Manual de Derecho Tributario [4 ed.] 9789502029269

Citation preview

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Doctora en Derecho y Ciencias Sociales (tesis Sobresaliente, UBA). Abogada (Diploma de Honor, UBA). Ex Vocal del Tribunal Fiscal de la Nación. Directora y profesora titular de las carreras de posgrado de Derecho Tributario (UB) y de Gestión Aduanera - Técnicas de Comercio Exterior (IEFPA), desde su creación en 1994 y 2004, respectivamente. Profesora titular por concurso en UBA y UB. Profesora titular de carreras de grado y posgrado en UBA, UB, UCA, UCSE, UNL, UNSM-Fundesi y Consejo Profesional de Ciencias Económicas. Profesora titular del Doctorado en Ciencias Económicas en la UNLM. Jurado de concursos universitarios, y de justicia federal y de la CABA. Premio Asociación Argentina de Estudios Fiscales 2011 -rubro libro- por: El Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación y sus Instancias Inferiores y Superiores: en homenaje a los cincuenta años del Tribunal Fiscal de la Nación. Premio Trayectoria 2011 de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires. Premio Producción Científica del Profesorado de la Universidad de Belgrano- 1997 y 2014, y mención especial de la Universidad de Buenos Aires en 2015. Mención Especial de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales por el libro Derecho tributario -1998. Miembro de número (sitial Nº 73) de la International Customs Law Academy o Academia Internacional de Derecho Aduanero. Miembro del Consejo Académico de la Universidad de Belgrano desde el año 2000. Miembro del Gabinete Fiscal en los años 2002 y 2003. Miembro Activo de la International Fiscal Association. Miembro Honorario del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros. Miembro Vitalicio de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Presidenta de la Comisión de Derecho Aduanero de la Facultad de Derecho de la UBA. Rectora del IEFPA. Autora de libros (entre los que se encuentran los tres tomos del Tratado de Derecho Tributario, AbeledoPerrot), artículos y otros trabajos sobre la especialidad. Presidenta del Comité Científico de las Primeras, Segundas, Terceras, Cuartas, Quintas, Sextas, Séptimas, Octavas, Novenas y Décimas Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales en 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 y 2017, respectivamente. Organizadora, moderadora y expositora en congresos y jornadas científicas.

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO MANUALES UNIVERSITARIOS

Manual de Derecho Tributario CUARTA EDICIÓN AMPLIADA Y ACTUALIZADA CON LAS REFORMAS TRIBUTARIAS, ENTRE OTRAS, DE LASLEYES 27.430,27.467, 27.480

1 

CONTENIDO Dedicatoria Preliminares Prefacio de la segunda edición Prefacio de la primera edición Principales abreviaturas Prefacio de la cuarta edición Prefacio de la Tercera edición Parte primera - Teoría general de la tributación Capítulo I - Nociones preliminares 1. Evolución de las funciones del Estado y sus problemas financieros

García Vizcaíno, Catalina Manual de Derecho Tributario 4 edición / Catalina García Vizcaíno. - 4a ed . - Ciudad Autónoma de Buenos Aires : Abeledo Perrot, 2019. Libro digital, Book "app" for Android Archivo Digital: descarga y online ISBN 978-950-20-2926-9 1. Derecho Tributario. I. Título. CDD 343.04

2. Evolución histórica de la tributación y del pensamiento financiero 3. Tributos 4. Distribución de la carga tributaria. Equidad. Teorías. Capacidad contributiva. Presión tributaria 5. Sistema tributario

© García Vizcaíno, Catalina © de esta edición, AbeledoPerrot S.A., 2019 Tucumán 1471 (C1050AAC) Buenos Aires Queda hecho el depósito que previene la ley 11.723

Capítulo II – Impuestos 1. Concepto. Naturaleza jurídica. Fundamentos ético-políticos

Todos los derechos reservados Ninguna parte de esta obra puede ser reproducida o transmitida en cualquier forma o por cualquier medio electrónico o mecánico, incluyendo fotocopiado, grabación o cualquier otro sistema de archivo y recuperación de información, sin el previo permiso por escrito del Editor y el autor.

2. Clasificaciones 3. Efectos económicos de los impuestos 4. Efectos políticos, morales y psicológicos Capítulo III - Tasas y contribuciones especiales

All rights reserved No part of this work may be reproduced or transmitted in any form or by any means, electronic or mechanical, including photocopying and recording or by any information storage or retrieval system, without permission in writing from the Publisher and the author. ISBN 978-950-20-2926-9 SAP 42626573

A. Tasas 1. Concepto. Características esenciales 2. Diferencias con los impuestos, con la contribución de mejoras y con los precios 3. Clasificación

Las opiniones personales vertidas en los capítulos de esta obra son privativas de quienes las emiten.

4. Graduación 5. Prescripción en supuestos no contemplados expresamente

Argentina

B. Contribuciones especiales

2 

3 

6. Concepto. Clasificación

8. Causa de la obligación tributaria

7. Contribución de mejoras: concepto, características

9. Anticipos y otros pagos a cuenta

8. Contribuciones parafiscales

10. Modos de extinción de la obligación tributaria. Prescripción

9. Peaje

11. Privilegios y garantías en materia tributaria. División. Alcance

10. SIPA. Régimen de inclusión social y promoción del trabajo independiente

Capítulo VIII - Derecho tributario formal o administrativo

Parte Segunda - Derecho tributario en general y en sus subdivisiones

1. Análisis de su contenido

Capítulo IV - Derecho tributario en general. Derecho tributario internacional y derecho comunitario

2. Administración federal de ingresos públicos

1. Concepto de derecho tributario

3. Poderes del fisco para la fiscalización y verificación de los gravámenes. Atribuciones de control del servicio aduanero

2. Problemática de su autonomía. Consecuencias prácticas

4. Determinación tributaria

3. Fuentes del derecho tributario

5. Formas de la determinación. Declaraciones juradas. Secreto fiscal

4. División del derecho tributario: noción de sus subdivisiones

6. Determinación de oficio en la ley 11.683 (t.o. vigente)

5. Codificación

7. Poderes locales de fiscalización y verificación en la Ciudad de Buenos Aires. Procedimientos

6. Derecho tributario internacional

Capítulo IX.

7. Derecho tributario comunitario

1. Generalidades

Capítulo V - Interpretación y eficacia de las normas tributarias

2. Principios procesales aplicables. Tutela jurisdiccional efectiva

A. Interpretación de las normas tributarias

3. Órganos jurisdiccionales. Órganos del Mercosur. Jurisdicción y competencia en materia aduanera

B. Eficacia de la ley tributaria en el tiempo C. Eficacia de la ley tributaria en el espacio

4. Procedimientos aduaneros especiales

Capítulo VI - Derecho tributario constitucional

5. Procedimientos ante la DGI en materia de multas

1. Generalidades

6. Recursos contra la determinación impositiva. Otros remedios jurisdiccionales

2. Poder tributario originario y derivado. Distribución. Doble y múltiple imposición interna. Coparticipación. Convenio multilateral

7. Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación (consideración estática)

3. Limitaciones constitucionales al poder tributario

8. Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación (consideración dinámica)

Capítulo VII - Derecho tributario material o sustantivo 1. Análisis de su contenido

9. Procedimientos ante la justicia nacional. Recursos

2. Relación jurídica tributaria y obligación tributaria. Elementos. Fuente

10. Procedimiento de ejecución fiscal en materia impositiva

3. Hecho imponible

11. Procedimientos para la aplicación DEL RÉGIMEN PENAL TributariO

4. Exenciones y beneficios tributarios

12. Procedimiento recursivo en la Ciudad de Buenos Aires. Otras accionesX - Derecho tributario procesal

5. Sujeto activo de la obligación tributaria 6. Sujetos pasivos de la obligación tributaria

Capítulo X - Derecho tributario penal

7. Objeto de la obligación tributaria 4 

5 

1. Concepto. Ubicación científica. Elementos objetivos y subjetivos. Responsabilidad. Participación. Concurso. Penas. Extinción de acciones y penas 2. Ilícitos de la ley 11.683. Evasión. Elusión y economía de opción. Eximición y reducción de sanciones 3. Delitos DEL RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO 4. Ilícitos de otras normas tributarias 5. Delitos e infracciones aduaneros 6. Relaciones entre el delito de contrabando, los delitos tributarios, las infracciones aduaneras y las infracciones impositivas A mi esposo, Ing. Alejandro Bruno Donzelli, en agradecimiento por su permanente comprensión, infinita paciencia y constante aliento para escribir este libro.

Parte Tercera - Derecho tributario en especial Capítulo XI - Noción de algunos impuestos en especial Bibliografía

A mis hijos, con todo cariño. A los queridos estudiantes de carreras de grado y posgrado, a quienes he dedicado y dedico gran parte de mi vida, esperando que este Manual les sea de utilidad, y a quienes con cordial afecto les deseo lo mejor en su actividad profesional y vida personal.

6 

7 

Manifiesto el permanente reconocimiento a los lectores y a la editorial, así como al constante apoyo y aliento familiar, que tornaron posible la tarea de investigar y escribir este libro.

PREFACIO DE LA SEGUNDA EDICIÓN

Agotada la primera edición del Manual de Derecho Tributario en el mismo año de su publicación (2014) y la reimpresión de 2015, emprendí la grata tarea de elaborar su segunda edición ampliada y actualizada; en especial, con el Código Civil y Comercial que entró en vigencia el 1/8/2015.

Reitero lo dicho en la anterior edición acerca de que las futuras observaciones de los estimados lectores serán consideradas para (Dios mediante) las nuevas ediciones, por lo cual proporciono esta dirección de email: [email protected]. La autora

Este ordenamiento ha tenido consecuencias tributarias como, por ejemplo, ha derogado la figura del usufructo paterno porque —según la Comisión Redactora— si los hijos son sujetos de derecho diferentes de sus padres, los frutos de sus bienes no deben ingresar al patrimonio de sus progenitores, sino que deben ser conservados y reservados para ellos. Por consiguiente, quedó sin efecto el art. 31 de la Ley de Impuesto a las Ganancias en cuanto a que las ganancias de menores de edad deben ser declaradas por la persona que tenga su usufructo, de modo de adicionar las ganancias del menor a las propias del usufructuario. Se han tratado las nuevas relaciones familiares frente a los tributos, como el impuesto a las ganancias. Si bien la ley 27.063, que aprobó un nuevo Código Procesal Penal de la Nación en su Anexo I, no está vigente al momento de la elaboración de esta edición, se efectuaron las citas correspondientes, a fin de orientar al lector. Además, se desarrollan con mayor extensión ciertos temas, agregando nuevos enfoques doctrinarios y jurisprudenciales, a fin de proporcionar un panorama más vasto de las posturas. La dificultad de los tópicos examinados ha incidido en los esquemas y cuadros sinópticos que se han incorporado. Se han subnumerado y subtitulado el tratamiento de los impuestos en especial, para brindar mayor claridad. Pese a lo cambiante de la normativa, se han expresado los números de algunas disposiciones, a fin de orientar al lector para que corrobore si han sido o no modificadas mediante sistemas de Internet (p.ej., infoleg.mecon.gov.ar) y, de ese modo, que acceda a las disposiciones actualizadas. En síntesis, la finalidad de este Manual ha sido y es facilitar el estudio de la materia a los estudiantes de grado y posgrados, sin perjuicio de conducirlos a la reflexión y profundización, así como guiar a los profesionales y docentes. Este propósito es esencial, en virtud de la obligatoriedad de la asignatura Finanzas Públicas y Derecho Tributario o, según el caso, Derecho Tributario en la Universidad de Buenos Aires (desde el plan de estudios de 2004), Universidad de Belgrano y Pontificia Universidad Católica Argentina, entre otras. A ello se agregan las Especializaciones, Maestrías y Doctorados, en los cuales se tratan temas de Derecho Tributario. 8 

9 

PREFACIO DE LA PRIMERA EDICIÓN

Las futuras observaciones de los apreciados lectores serán consideradas para (Dios mediante) las nuevas ediciones, por lo cual proporcionamos esta dirección de e-mail: [email protected].

Este Manual pretende brindar al alumno y profesional un panorama global del Derecho Tributario, a fin de que tenga los conocimientos básicos e imprescindibles para su adecuada formación, ya que en toda operación jurídica debe conocer el costo fiscal, los deberes formales y las responsabilidades tributarias emergentes.

La autora

Se basa en los tres tomos del libro de la autora Derecho Tributario, que cuentan con cinco ediciones los dos primeros (Parte General), y cuatro ediciones el último (Parte Especial). Tal obra obtuvo un reconocimiento de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires el 16 de octubre de 2013. El tratamiento dado a este Manual es teórico-práctico. Por él se aborda lo esencial armonizándolo con normativa y jurisprudencia vigente al momento de su elaboración; se incluyen referencias al nuevo Código Civil y Comercial (según el proyecto que cuenta con media sanción del Senado), a más de las citas del Código Civil y del Código de Comercio que seguirán vigentes hasta la entrada en vigencia de aquél y, según el caso, se aplicarán ultraactivamente, atento a la fecha de los hechos y actos. Han sido incorporados esquemas y guías de estudio para la mejor comprensión, teniendo en cuenta particularmente las preguntas formuladas por los estudiantes y sus inquietudes, así como las dificultades demostradas en los exámenes. La parte especial referente a los impuestos en especial ha sido concentrada en una guía para el estudio, que el alumno deberá actualizar conforme a las normas modificatorias de las allí indicadas. Pese a lo cambiante de esta materia, se han consignado los números de algunas normas (p.ej., de resoluciones de la AFIP), a fin de orientar al lector para que verifique si han sido o no modificadas mediante sistemas de Internet (p.ej., infoleg.mecon.gov.ar) y, de ese modo, que acceda a las disposiciones actualizadas. Procuramos que esta obra sea de utilidad para los apreciados lectores, propósito necesario en virtud de la obligatoriedad de la asignatura Finanzas Públicas y Derecho Tributario en la Universidad de Buenos Aires (desde el plan de estudios de 2004), en la cual la autora se desempeña como profesora titular por concurso. También es profesora titular por concurso de Derecho Tributario en la Universidad de Belgrano (materia que pasó a ser obligatoria desde 2010) y ejerce la titularidad del seminario obligatorio desde 2010 de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica Argentina, entre otras casas de altos estudios. Asimismo, la autora dicta clases en Posgrados (Especializaciones, Maestrías y Doctorados), en los cuales se desarrollan temas de Derecho Tributario. Expresamos el grato reconocimiento por el persistente incentivo para la continuación de la tarea actualizadora del libro Derecho Tributario, por parte de los alumnos de carreras de grado, participantes en posgrados y doctorandos, así como colegas docentes, tanto de las Facultades de Derecho como de Ciencias Económicas. Ello se ha plasmado en el e-book del sistema Proview de Thomson Reuters. 10 

11 

PRINCIPALES ABREVIATURAS AAEF

Asociación Argentina de Estudios Fiscales

Corte Sup.

Corte Suprema de Justicia de la Nación

CPCCN

Código Procesal Civil y Comercial de la Nación

CPen.

Código Penal

CPPF

Código Procesal Penal Federal (t.o. 2019 por dec. 118/2019) con las reformas de la ley 27.482, que entrará a regir cuando se lo implemente.

CPPN

Código Procesal Penal de la Nación (ley 23.984 y modif.)

DAT

Dirección de Asuntos Técnicos

dec.

Decreto

DF

Revista Derecho Fiscal

AC

Agrupación de colaboración

ACE

Agrupamiento de colaboración empresaria

ADLA

Anales de Legislación Argentina

AFIP

Administración Federal de Ingresos Públicos

AGIP

Administración Gubernamental de Ingresos Públicos

ANA

Administración Nacional de Aduanas

ANSeS

Administración Nacional de la Seguridad Social

DGA

Dirección General de Aduanas

Anteproyecto

Anteproyecto del Código Penal de la Nación de 2018

DGI

Dirección General Impositiva

API

Acuerdo plenario impositivo

DGRSS

Dirección General de los Recursos de la Seguridad Social

BCRA

Banco Central de la República Argentina

DR

decreto reglamentario

BM

Boletín Municipal

DT

Revista Derecho Tributario

BO

Boletín Oficial

DTE

Revista Doctrina Tributaria Errepar

CABA

Ciudad Autónoma de Buenos Aires

GATT

Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio

CAd.

Código Aduanero

GCBA

Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires

CADH

Convención Americana sobre Derechos Humanos o Pacto de San José de Costa Rica

h.i.

hecho imponible/ hechos imponibles

IA

Impuesto sobre los activos

CCiv.

Código Civil

IBP

Impuesto sobre los bienes personales

CCiv.yCom.

Código Civil y Comercial de la Nación, aprobado por la ley 26.994, en vigencia desde el 1º/8/2015

IFA

International Fiscal Association

CCom.

Código de Comercio

IG

Impuesto a las ganancias

C. Crim. y Correc.

IGMP

Impuesto a la ganancia mínima presunta

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Criminal y Correccional

II

Impuestos internos

CDI

Convenio para evitar la doble imposición

IIB

Impuesto sobre los ingresos brutos

C. Fed.

Cámara Federal

INDEC

Instituto Nacional de Estadísticas y Censos

ITI

Impuesto a la transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas

C. Fed. Cámara Federal de Apelaciones de la Seguridad Social Seguridad Social

Instr. gral.

Instrucción general

CM

Convenio Multilateral del 18/8/1977 y modif.

IVA

Impuesto al valor agregado

CN

Constitución Nacional

JA

Revista Jurisprudencia Argentina

LA

Ley de Aduana (si no se especifica texto ordenado, es el de 1962 y modif.)

LCL

Ley de impuesto sobre los combustibles líquidos y al dióxido de carbono

LCQ

Ley de Concursos y Quiebras 24.522 y modif.

LGS

Ley General de Sociedades 19.550, t.o. 1984, según la ley 26.994

LI

Revista La Información

C. Fed. Casación Cámara Federal de Casación Penal

C. Nac. Casación Cámara Nacional de Casación Penal C. Nac. Civ.

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil

C. Nac. Com.

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial

C. Nac. Cont. Adm. Fed.

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal de la Capital Federal

C. Nac. Penal Económico

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico

12 

13 

LIBP

Ley de impuesto sobre los bienes personales

t.o.

LIG

Ley de impuesto a las ganancias

Trib. Fiscal Nac. Tribunal Fiscal de la Nación

LIGMP

Ley de impuesto a la ganancia mínima presunta

UT

Unión transitoria

LII

Ley de impuestos internos

UTE

Unión transitoria de empresas

LIVA

Ley de impuesto al valor agregado

LL

Revista La Ley

UVT

Unidad de Valor Tributaria

LPA

Ley Nacional de Procedimientos Administrativos (19.549 y modif.)

LPT

Ley Penal Tributaria y Previsional 24.769 y modif.

LSC

Ley de Sociedades Comerciales 19.550 y modif. por ley 26.994: Ley General de Sociedades 19.550, t.o. 1984

MCBA

Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires

MCTAL

Modelo de Código Tributario para América latina Preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID de 1967

MEF

Ministerio de Economía y Finanzas Públicas

MEP

Ministerio de Economía y Producción

MEyOySP

Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos

MF

Ministerio de Finanzas por dec. 2/2017

MH

Ministerio de Hacienda por dec. 2/2017 , dec. 575/2018 y dec. 801/2018

MHF

Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas por dec. 13/2015

OA

Ordenanzas de Aduana

OCDE

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico

OMC

Organización Mundial del Comercio

P. ej.

Por ejemplo

PEN

Poder Ejecutivo nacional

PET

Periódico Económico Tributario

PIDCP

Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos

PJN

Poder Judicial de la Nación

Res. gral.

Resolución general

RP del Trib. Fiscal Nac.

texto ordenado

Reglamento de Procedimientos del Tribunal Fiscal de la Nación Régimen Penal Tributario de la ley 27.430

RPT RS

Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (monotributo)

SIJP

Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones

SIPA

Sistema Integrado Previsional Argentino

SUSS

Sistema Único de Seguridad Social

14 

15 

PREFACIO DE LA CUARTA EDICIÓN

Las futuras observaciones de los estimados lectores serán consideradas para (Dios mediante) las nuevas ediciones, por lo cual suministro esta dirección de email: [email protected].

Quienes nos dedicamos a la especialización tributaria estamos acostumbrados a permanentes cambios.

La autora

Ello se traduce en la necesidad de las actualizaciones de las obras. Desde fines del año 2017 los regímenes tributarios y previsionales fueron transformados por importantes y profundas reformas que ameritaron la elaboración de esta cuarta edición del Manual de Derecho Tributario ampliada y actualizada. La presente edición trata, entre otra normativa, la ley de Reforma Tributaria 27.430, la ley 27.426 de Reforma Previsional, la ley 27.432 de Prórrogas, las leyes 27.467, 27.468 y 27.480. También se tuvo en cuenta la reforma del Código Fiscal de la CABA para 2019. En el Capítulo X, puntos 3.11.7 y 5.2.7, se señalan diferencias entre los delitos del RPT y los delitos aduaneros respecto del Anteproyecto del Código Penal de 2018, según el texto dado a conocer en junio de 2018 que, al momento de escribir estas líneas, aún no ingresó al Congreso de la Nación. Como en anteriores ediciones, además de las citas de los ordenamientos vigentes al momento de la elaboración de esta edición, se efectúan las concordancias con leyes sancionadas que entrarán en vigencia posterior como, por ejemplo, el Código Procesal Penal Federal (t.o. 2019 por dec. 118/2019). Se mencionan los números de algunas disposiciones, a fin de orientar al lector para que corrobore si han sido o no modificadas mediante sistemas de Internet y, de ese modo, acceda a las normas actualizadas. Los montos fijos de multas e importes tributarios se expresan en los valores vigentes al momento de escribir la obra. El lector debe tener en cuenta la aplicación de la Unidad de Valor Tributaria del Título XI de la ley 27.430 y la modificación de la ley 27.467, que está anunciada para 2019 y que consistirá en una suerte de actualización. Reitero lo expresado en anteriores prefacios acerca de que la finalidad de este Manual ha sido y es facilitar el estudio de la materia a los estudiantes de grados y posgrados, sin perjuicio de conducirlos a la reflexión y profundización, así como guiar a los profesionales y docentes. Tal objetivo es esencial, en virtud de la obligatoriedad de la asignatura Finanzas Públicas y Derecho Tributario o, según el caso, Derecho Tributario en la Universidad de Buenos Aires (desde el plan de estudios de 2004) y Universidad de Belgrano, entre otras. A ello se agregan las Especializaciones, Maestrías y Doctorados, en los cuales se tratan temas de Derecho Tributario. Con esta edición pretendo retribuir a los queridos lectores y a la prestigiosa editorial por la respuesta dada a las tres ediciones anteriores, así como al constante aliciente familiar que permitió esta cuarta edición. 16 

17 

PREFACIO DE LA TERCERA EDICIÓN

PARTE PRIMERA - TEORÍA GENERAL DE LA TRIBUTACIÓN

Con gran alegría, dedicación y entusiasmo he emprendido nuevamente la magnífica tarea de actualizar y ampliar el Manual de Derecho Tributario, cuya primera edición data de 2014 (reimpresa en 2015) y su segunda edición de 2016 (reimpresa también en 2016).

CAPÍTULO I - NOCIONES PRELIMINARES

El hecho de que, en alrededor de dos años, este Manual haya tenido dos ediciones y dos reimpresiones, constituye un poderoso estímulo para que brinde lo mejor de mí en aras de tornar la lectura más clara y didáctica, a la vez de innovar en algunos contenidos con reciente jurisprudencia y doctrina. En la presente tercera edición se profundiza el análisis de las implicancias del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación.

1. EVOLUCIÓN DE LAS FUNCIONES DEL ESTADO Y SUS PROBLEMAS FINANCIEROS

Comprende, asimismo, el examen de las reformas posteriores a la última edición (p. ej., leyes 27.260, 27.346). Además de las citas de los ordenamientos vigentes al momento de la elaboración de esta edición, se efectúan las concordancias con leyes sancionadas que entrarán en vigencia posterior como, por ejemplo, el Código Procesal Penal de la Nación aprobado por la ley 27.063. Se consignan los números de algunas disposiciones, a fin de orientar al lector para que corrobore si han sido o no modificadas mediante sistemas de Internet y, de ese modo, que acceda a las normas actualizadas. Reitero lo dicho en anteriores prefacios que la finalidad de este Manual ha sido y es facilitar el estudio de la materia a los estudiantes de grados y posgrados, sin perjuicio de conducirlos a la reflexión y profundización, así como guiar a los profesionales y docentes. Este propósito es esencial, en virtud de la obligatoriedad de la asignatura Finanzas Públicas y Derecho Tributario o, según el caso, Derecho Tributario en la Universidad de Buenos Aires (desde el plan de estudios de 2004) y Universidad de Belgrano, entre otras. A ello se agregan las Especializaciones, Maestrías y Doctorados, en los cuales se tratan temas de Derecho Tributario. Agradezco a los queridos lectores y a la prestigiosa editorial por la respuesta dada a la obra, y al permanente sostén e incentivo familiar que posibilitaron esta tercera edición. Repito lo expresado en anteriores ediciones acerca de que las futuras observaciones de los estimados lectores serán consideradas para (Dios mediante) las nuevas ediciones, por lo cual proporciono esta dirección de email: [email protected]. La autora

1.1. Origen de las finanzas estatales En la Antigüedad la obtención de los recursos era heterogénea y los tributos o gravámenes carecían de la relevancia que tienen actualmente. Se observaba gran predominio de los ingresos patrimoniales provenientes de la explotación de los bienes del monarca, como minas y tierras. En principio, se puede afirmar que las necesidades financieras eran cubiertas por prestaciones de los súbditos y, especialmente, de los pueblos vencidos. Tanto era así que Platón expresaba que "todas las guerras se hacen con el fin de obtener dinero" (Fedón, 66). Durante la Edad Media, en general, se confundía el patrimonio del príncipe con el del principado, con algunas excepciones, como la de los visigodos y la del Concilio VIII de Toledo (año 633), que distinguió entre los bienes personales del rey — adquiridos antes de ocupar el trono o durante su reinado—, que pasaban a su muerte a sus herederos, y los bienes del reino, que pasaban, al fallecer, a su sucesor en la corona. En la época medieval la explotación patrimonial era la fuente de recursos más importante, aunque se creó el sistema de regalías, que consistían en contribuciones que debían ser pagadas al soberano por concesiones generales o especiales que el rey o el príncipe otorgaban a los señores feudales (p.ej., el derecho de acuñar moneda, o de utilizar el agua del reino o principado). También estaban difundidas las tasas, que los súbditos debían pagar a los señores feudales por "servicios" vinculados con la idea del dominio señorial (p.ej., para que los vasallos pudieran ejercer profesiones o empleos, transitar ciertas rutas, utilizar las tierras del señor feudal, etc.). Bien señala Villegas que estas prestaciones de los súbditos no tenían el carácter de los actuales tributos, ya que ellas "son en cierta forma productos derivados de la propiedad"(1). En parte de la Edad Media se presentó el fenómeno de la "poliarquía", en el sentido de conflictos permanentes entre los reyes o príncipes y los señores feudales,

18 

19 

que concluyó con el advenimiento del Estado moderno, nacido bajo el signo del absolutismo monárquico. Es así que, al producirse la impetuosa invasión musulmana, los godos carecieron de unidad y fueron sustituidos por una pluralidad de reinos, los cuales, aislada o conjuntamente, dieron batalla al Islam durante ocho siglos. Isabel La Católica era reina de Castilla y su esposo Fernando era rey de Aragón. De ahí que la unidad política se logró con el nieto Carlos I de España (Carlos V de Alemania), aunque los reinos que conformaban el territorio español tenían sus propias leyes y derechos históricos particulares. Felipe V (1683-1746), durante y después de una guerra de sucesión (1701-1715), suprimió los fueros de Aragón, Valencia, Mallorca y Cataluña. Sus conquistas le permitieron centralizar el reino e imponer leyes sin tener en cuenta los derechos adquiridos y sin pactar con los estamentos, excepto Navarra y el País Vasco que conservaron sus fueros y privilegios por haber apoyado a Felipe V durante la mencionada guerra. Los reyes utilizaban, ante todo, los privilegios feudales, a fin de restaurar sus poderes, debilitados en la época feudal, para que como señores percibieran rentas de sus tierras. Posteriormente, utilizaron el sistema de "ayudas" que permitía reclamar a sus vasallos el derecho de percibir ingresos en sus propios dominios: en lugar de ser pagada por el señor, la "ayuda" era percibida por el rey directamente de los habitantes de los territorios feudales. Las "ayudas", en un primer momento, fueron excepcionales —p.ej., para reclutar mercenarios—, pero luego, al implementarse un ejército estable, se les procuró dar carácter permanente. De este sistema de ayudas feudales y de las prestaciones que el rey recibía de las ciudades que tenían el carácter de municipios surgió la concepción del impuesto moderno. Hermann Heller enseña que la denominación "Estado medieval" resulta cuestionable, ya que es patente el hecho de que durante medio milenio, en la Edad Media, no existió el Estado en el sentido de una unidad de dominación, independientemente en lo exterior e interior, que actuara de modo continuo con medios de poder propios, y claramente delimitada en lo personal y territorial. En el Medievo, casi todas las funciones propias del posterior Estado moderno se hallaban repartidas entre variados depositarios: los nobles propietarios de tierras, los caballeros, las ciudades, la Iglesia y otros estamentos. Durante el feudalismo, al monarca le quedaban sólo muy pocos derechos inmediatos de dominación; hasta la jurisdicción, que consideramos como una de las funciones más privativas del poder estatal, había pasado en gran parte a "manos privadas" (Below, Staat, p. 244). Los reinos y territorios de la Edad Media eran unidades de poder político (sólo intermitentemente, e incluso, durante siglos, de modo excepcional), el cual estaba limitado, en lo interno, por los numerosos depositarios de poder, feudales, corporativos y municipales.

centralizándolo todo de modo burocrático. Sin perjuicio de que algunos como Jellinek consideran que el concepto de "Estado" nace en la Antigüedad, al igual que la "doctrina del Estado", cabe destacar que los orígenes propiamente dichos del Estado moderno y de las ideas que a él corresponden hay que buscarlos, sin embargo, en las ciudades-repúblicas de la Italia septentrional en el Renacimiento. De Florencia era Nicolás Maquiavelo, cuyo Príncipe introduce en la literatura el término 'lo stato' para designar el nuevo status político a la vez que analiza, de una manera sumamente viva, la "raggione di stato" de la Edad Moderna. La concentración de los instrumentos de mando, militares, burocráticos y económicos, en una unidad de acción política —fenómeno que tuvo su manifestación más relevante, en primer término, en el norte de Italia, debido al desarrollo de la economía monetaria— determinó el monismo de poder, relativamente estático, que (según Heller) diferencia de manera característica al Estado de la Edad Moderna del territorio medieval. Max Weber explica que la evolución que derivó en el Estado moderno (la naciónEstado) consistió en que los medios reales de autoridad y administración, que eran posesión privada, se transformaran en propiedad pública, y en que el poder de mando que se ejercía como un derecho del sujeto fuese expropiado en beneficio del príncipe absoluto primero, y luego del Estado. Los gastos que imponían las nuevas necesidades militares (ejército permanente, uso creciente de cañones y armas de fuego), la naciente burocracia (jerarquía de autoridades, ordenada de modo regular, según competencias claramente delimitadas y con funcionarios especializados estables y económicamente dependientes), la administración de justicia, la gran extensión de los territorios, etc., exigían la organización centralizada de la adquisición de los medios necesarios, dando lugar a una distinta administración de las finanzas. La permanencia del Estado moderno reclamaba, por ello, un sistema tributario bien reglamentado, a fin de disponer de ingresos suficientes para sostener al ejército, la burocracia y las demás funciones que debe cumplir el Estado. Además, con el aumento de las necesidades del gobierno surgieron nuevos modos de obtener ingresos. P.ej., mediante el espolio, que consistía en crear funciones públicas o rangos, a fin de que las designaciones fueran vendidas al mejor postor. Las funciones públicas así creadas generaban el derecho a una retribución, a cargo del usuario requirente de los servicios, y no del Estado que designaba al dignatario. Esto subsistió hasta la Revolución Francesa, que provocó un cambio fundamental de la estructura políticosocial. La teoría del mercantilismo —desarrollada primero en Inglaterra en el siglo XVI, pero practicada allí un siglo antes— propiciaba aumentar el poder del Estado merced al incremento de los ingresos del monarca y, mediatamente, por la elevación de la capacidad tributaria del pueblo.

La aparición del poder estatal monista se produjo en formas y etapas muy diferentes según las naciones: la atomización política se venció primeramente en Inglaterra, gracias a la energía de los reyes normandos, por la cual se creó en el siglo XI, una organización política relativamente fuerte en medio de la jerarquía feudal. Una manifestación precoz del Estado moderno fue el creado en la primera mitad del siglo XIII en Sicilia por Federico II, quien sustrajo en forma radical al sistema feudal el ejército, la justicia, la policía y la administración financiera,

Por la política mercantilista se fomentó el desarrollo capitalista, a fin de fortalecer el poder político. Por otra parte, la disgregación política del imperio y de los territorios acarreó una extraordinaria dispersión jurídica y una intolerable inseguridad en el derecho, determinando la necesidad de una ordenación común para el país y un derecho igual, un sistema de reglas unitario, cerrado y escrito. La economía capitalista del dinero reclamaba, tanto para el

20 

21 

derecho privado como para la Administración, la previsibilidad, puesta de manifiesto por un derecho sistematizado, que se extendiera a un territorio lo más amplio posible. Frente a la desintegración jurídica germana, el derecho romano, sistematizado por la burocracia justinianea, aparecía como un jus certum, y fue adoptado en la práctica desde fines del siglo XV. Max Weber destaca que con la codificación —luego dispuesta por el príncipe— y la burocratización de la función de aplicar y ejecutar el derecho quedó eliminado el derecho del más fuerte y el de desafío, y se hizo posible la concentración del ejercicio legítimo del poder físico en el Estado, fenómeno que es típicamente característico del Estado moderno. La unidad jurídica y de poder del Estado en el continente europeo fue obra de la monarquía absoluta.

concepción, el Estado debía limitarse a cubrir los gastos públicos derivados del cumplimiento de esas funciones y a distribuir las cargas en forma equitativa entre los habitantes. Se recomendaba: a) la limitación extrema de los gastos públicos; b) el equilibrio anual del presupuesto financiero; c) la neutralidad de la imposición — que no distorsionara los precios de mercado, ni las decisiones económicas—, y que los tributos causaran la menor incomodidad a los contribuyentes; d) la diferencia entre finanzas ordinarias (gastos normales cubiertos con recursos patrimoniales y tributos) y extraordinarias (derivadas de guerras, calamidades y cualesquiera otras circunstancias graves no previstas, con relación a las cuales se podía apelar al endeudamiento y a otras medidas monetarias y fiscales; el empréstito era un recurso extraordinario, limitado a urgencias excepcionales); e) la condena de la inflación monetaria. 1.2.2. Intervencionismo

1.2. Evolución de las funciones y finanzas estatales A lo largo de la historia del Estado moderno se ha planteado el dilema de si éste debe ser un simple espectador de los problemas económicos y sociales —en cuyo caso el Estado adoptará un carácter pasivo y estático—, o si, al contrario, debe actuar positivamente con el fin de encauzar tales problemas en cierto sentido, adoptando una modalidad activa y dinámica. Dejando de lado la polémica referente a establecer si esta cuestión pertenece a la ciencia financiera o a otras disciplinas, y siguiendo a Jean Marchal, podemos mencionar tres sistemas o etapas (con posterioridad al Estado mercantilista): el Estado gendarme (economía liberal), el Estado providencia (liberalismo social con economía intervencionista) y el Estado fáustico (dirigismo en la economía). Posteriormente, sin embargo, se evidencia una cuarta etapa, caracterizada por el neoliberalismo, que implica una vuelta a ciertos aspectos liberales, pese a intentos de regreso al dirigismo, y después una quinta etapa que podríamos denominar de neointervencionismo. No tratamos el perfil del Estado socialista o comunista, ni las ideas que lo sustentaron, atento a que perdieron fuerza a fines del siglo XX. Si las personas no tienen incentivos para crear riqueza, la economía declina. Además, todo régimen debe ser respetuoso de la libertad de los seres humanos, derecho natural que es anterior a la existencia del Estado y que éste sólo reconoce. El derecho a la vida, a la libertad y a la propiedad es preexistente a la organización estatal. La libertad de los individuos no debe quedar a merced de un grupo gobernante. Empero, el Estado debe establecer tributos equitativos, actuar frente a excesos del mercado, socorrer a los que menos tienen y estimular la responsabilidad social empresaria. 1.2.1. Liberalismo

En los años anteriores a la primera conflagración mundial se produjo la modificación de las condiciones económicas y sociales en virtud del desarrollo del capitalismo y la quiebra de los principios de la libre competencia, que fue reemplazada por los monopolios ejercidos por las concentraciones industriales. El Estado se vio obligado a intervenir para evitar abusos y disminuir la inquietud social. Por los ingentes gastos bélicos y las erogaciones de tipo social (pensiones por invalidez, socorros a desocupados), aumentó la necesidad de mayores tributos (progresividad de la imposición a la renta, gravámenes a las herencias), y tuvieron gran importancia los tributos con finalidades extrafiscales (derechos aduaneros proteccionistas, gravamen al celibato, estímulos a las familias numerosas, etc.). Empero, el Estado no asumió un papel directivo en la economía, salvo durante la Gran Depresión y algunas crisis; la intervención fue accidental y no se propuso alterar el régimen económico, sino únicamente modificar sus efectos. 1.2.3. Dirigismo Con la Segunda Guerra Mundial apareció el Estado fáustico, que no creyó en el determinismo y, al decir de Marchal, lo reemplazó por un "voluntarismo brutal". Frente a un capitalismo poderoso y a una clase obrera cada vez más homogénea e influyente, el nuevo Estado adoptó como finalidad la prosperidad social o bienestar social. Para ello debía cumplir los siguientes requisitos: a) satisfacer lo mejor posible las necesidades sociales, mediante servicios públicos que cubrieran las finalidades de higiene, seguridad social, instrucción general y profesional, correos y telecomunicaciones, transportes, fuerzas energéticas, etc.; b) adoptar medidas que propendieran al desarrollo económico del país, utilizando los recursos para asegurar la plena ocupación y el aumento de la renta nacional, favorecer y controlar la actividad económica privada; c) realizar una redistribución social y económicamente justa de la renta nacional, para aumentar el nivel de vida. Actualmente, algunos países volvieron al dirigismo, p.ej., Venezuela. 1.2.4. Neoliberalismo

Extendido hasta la Primera Guerra Mundial, estaba dominado por la influencia de la escuela liberal inglesa, que sostenía la superioridad de la iniciativa privada y reducía la acción del Estado al cumplimiento de las funciones más esenciales;p.ej., defensa exterior, administración de justicia, educación, seguridad interior. Para esta

Esta corriente se ha desarrollado desde el año 1979, en que se ha pretendido una vuelta a los postulados del liberalismo, de modo de eliminar de los cometidos estatales muchos de los servicios referentes a las necesidades públicas que el

22 

23 

Estado no debe satisfacer monopólicamente, ya que también lo pueden hacer los particulares (instrucción, salubridad, asistencia social, transportes, comunicaciones, etc.) y que son contingentes, mudables y no vinculadas con la existencia misma del Estado. Villegas también denomina a esta etapa como "liberalismo pragmático", señalando que se inició en 1979 en Gran Bretaña, cuando los conservadores accedieron al poder; continuó en 1980 en los Estados Unidos, y llegó incluso a los países socialistas, con la era de la perestroika de Gorbachov, así como con el paulatino abandono de la teoría comunista; y también los países latinoamericanos, agobiados por las siderales deudas externas, adoptaron sus postulados (hasta su vuelta al dirigismo o al neointervencionismo). Las ideas que sustenta son, básicamente, las siguientes: a) economía de mercado, aunque con intervención estatal en ciertas variables económicas, preferentemente indicativa; b) disminución del sector público, que trae aparejado un proceso de privatización de empresas públicas; c) incentivo de la iniciativa individual; d) reducción del déficit presupuestario, acompañado de una mayor eficiencia en la recaudación. El neoliberalismo ha conducido a la globalización de las economías, mediante la apertura de los mercados en el marco del GATT, la ausencia de derechos aduaneros respecto de los productos que se comercialicen dentro de determinadas zonas (p.ej., Mercado Común del Sur, Unión Europea, etc.) y la manifiesta interrelación de las políticas económicas de varios países, por la cual —muchas veces— sus efectos recesivos se extienden como efecto "dominó" (efecto "tequila", crisis asiática de 1997, efecto "tango", etc.). 1.2.5. Neointervencionismo El 2/4/2007 quebró la financiera estadounidense New Century Financial Corporation, la mayor entre las especializadas en hipotecas de alto riesgo, que se otorgaron a personas de escasos recursos y luego se vendieron a los bancos. Las titulizaciones de los préstamos (conocidas como subprimes) eran grupos de préstamos de muy alto riesgo, pero no se esperaba que los deudores dejaran de cumplir con las obligaciones al mismo tiempo; las agencias de calificación dieron a esos títulos una calificación AAA, no valuándolos de modo adecuado. Luego de una crisis que se acentuó con el tiempo, el 15/9/2008 Lehmann Brothers declaró la mayor quiebra de la historia, y el Bank of America acordó adquirir Merrill Lynch. Con las bolsas cayendo en todo el mundo, los bancos centrales de los Estados Unidos, Japón, Canadá, Inglaterra y Suiza convinieron inyectar grandes sumas de dinero en el sistema para apaciguar la crisis financiera. Este grave panorama financiero internacional (con indudables raíces de falta de ética en el accionar de las entidades financieras —que, además, subían irresponsablemente las retribuciones de sus ejecutivos— y de las autoridades que debieron regularlas) ha sido el motivo del desarrollo de un neointervencionismo, a fin de prevenir y amortiguar los efectos de la desocupación, la pérdida de ahorros y del valor de las monedas, etcétera. Ello no implica eliminar el capitalismo ni el sistema de mercado (imprescindible para la iniciativa individual de la que depende el progreso económico) ni la responsabilidad fiscal del Estado, sino que propicia que éste regule adecuadamente a las entidades financieras (que deben brindar información confiable a los inversores), evite los vaciamientos de empresas, salvaguarde las fuentes

24 

laborales, trabaje por la estabilización de la macroeconomía y ponga fin a la recesión. Con la presidencia de Donald Trump en EE.UU. se observa una tendencia al proteccionismo nacionalista, a la reducción de los impuestos que recaen sobre actividades productivas y un freno a la globalización. 1.2.6. Doctrina de la Iglesia La Iglesia ha elaborado el principio de subsidiariedad, por el cual "una estructura social de orden superior no debe interferir en la vida interna de un grupo social de orden inferior, privándole de sus competencias, sino que más bien debe sostenerle en caso de necesidad y ayudarle a coordinar su acción con la de los demás componentes sociales, con miras al bien común" (Juan Pablo II, enc. Centesimus Annus, 48; Pío XII, Quadragesimo Anno, cit. en párr. 1883, Catecismo de la Iglesia Católica). Este principio se opone a toda forma de colectivismo; traza los límites de intervención del Estado, intentando armonizar las relaciones entre los individuos y la sociedad; tiende a instaurar un verdadero orden internacional (par. 1885, Catecismo...). La encíclica Centesimus Annus propicia, como alternativa superadora del marxismo y de las formas del capitalismo deshumanizado —que critica severamente—, la doctrina social de la Iglesia, de modo de orientar el funcionamiento del mercado hacia el bien común, lo cual requiere intervenciones adecuadas tanto en el ámbito interno como en el internacional para promover el desarrollo, que implica el sacrificio de posiciones ventajosas, en ganancias y poder, de las economías más desarrolladas, en favor de los pueblos hoy marginados. La encíclica Deus caritas est de Benedicto XVI también sustenta este principio y explica que la Iglesia "no puede ni debe emprender por cuenta propia la empresa política de realizar la sociedad más justa posible. No puede ni debe sustituir al Estado. Pero tampoco puede ni debe quedarse al margen en la lucha por la justicia (...) Lo que hace falta no es un Estado que regule y domine todo, sino que generosamente reconozca y apoye, de acuerdo con el principio de subsidiaridad, las iniciativas que surgen de las diversas fuerzas sociales y que unen la espontaneidad con la cercanía a los hombres necesitados de auxilio..." (parág. 28).

2. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA TRIBUTACIÓN Y DEL PENSAMIENTO FINANCIERO La historia de la tributación se halla recíprocamente vinculada con el desarrollo histórico del pensamiento financiero, de modo que los acontecimientos reales (establecimiento de tributos) han influido sobre la evolución de la teoría, en tanto que los pensadores han ejercido su influjo, en mayor o menor medida, sobre el desenvolvimiento de los sucesos.

25 

2.1. Evolución histórica de la tributación Con el advenimiento del Estado moderno aparecieron los "tributos" en sentido estricto, esto es, como manifestaciones del poder de imperio estatal. Sin embargo, a lo largo de la historia, antes de ese advenimiento se sucedieron prestaciones exigidas por los reyes, los príncipes, los señores feudales, a las cuales también denominaremos "tributos", aunque en el sentido lato del término. En la India, en el Arthashastra, o la ciencia de la riqueza, de Kantilya, cuya antigüedad se remonta a 300 años a.C., se halla un principio que luego desarrollaría Adam Smith, entre las reglas clásicas de la recaudación tributaria. Dice este antiguo libro que "así como los frutos deben ser cosechados del árbol cuando estén maduros, así los recursos deben recaudarse cuando las rentas estén presentes". En el Antiguo Egipto había ciertos gravámenes sobre los consumos y los réditos, en la época de los Ptolomeos. Además, papiros de ese período dan cuenta de un impuesto en cereales pagadero por todos, y quienes no cultivaban cereales debían comprarlos (ello fue un antecedente de la tributación extrafiscal o imposición "de ordenamiento", pues —como enseña Gerloff— en esa época eran muy comunes los impuestos pagaderos en dinero, por lo cual cabe suponer que con esa disposición se buscaba alguna finalidad subsidiaria). El Génesis (cap. 41) se refiere a la imposición de la quinta parte en cereales (20%) para afrontar el hambre del pueblo que José interpretó en los sueños del faraón. Respecto de Atenas, son citados los famosos impuestos sobre el capital de la "eisfora", por las necesidades de la guerra contra Esparta; la "liturgia", para las fiestas públicas, los gastos de lujo y otros sin utilidad; y la "triearquia", para armar la flota. Los griegos conocieron una especie de impuesto progresivo sobre la renta. En Roma hubo diferentes tributos importantes, que sirvieron de antecedente de tributos modernos; p.ej., la "vicesima hereditatum" (impuesto sobre las herencias) de la época de Augusto, ciertos impuestos sobre las ventas, etc. También hallamos aquí antecedentes de extrafiscalidad de la tributación, como en el caso de los "ultro tributa", creados por Catón el Censor, que debían contrarrestar la decadencia de las costumbres, al sobrevaluar los bienes de lujo y los esclavos jóvenes en la imposición patrimonial, a la vez que se aumentaba tres veces la cuota impositiva del "tributum"). La Biblia nos ilustra sobre la imposición de tributos en la edad antigua, p.ej., respecto del didracma que era impuesto personal para las necesidades del Templo, en San Mateo 17, 24-27, se lee: "24 Al llegar a Cafarnaún, los cobradores del impuesto del Templo, se acercaron a Pedro y le preguntaron: '¿El Maestro de ustedes no paga el impuesto?'. 25 'Sí, lo paga', respondió. Cuando Pedro llegó a la casa, Jesús se adelantó a preguntarle: '¿Qué te parece, Simón? ¿De quiénes perciben los impuestos y las tasas los reyes de la tierra, de sus hijos o de los extraños?'. 26 Y como Pedro respondió: 'De los extraños', Jesús le dijo: 'Eso quiere decir que los hijos están exentos'. 27 Sin embargo, para no escandalizar a esta gente, ve al lago, echa el anzuelo, toma el primer pez que salga y ábrele la boca. Encontrarás en ella una moneda de plata: tómala, y paga 26 

por mí y por ti'". Más adelante en el mismo Evangelio (Mt. 22, 17-22) se ilustra sobre la pregunta hecha a Jesús acerca de si "'¿Está permitido pagar el impuesto al César o no?'. 18 Pero Jesús, conociendo su malicia, les dijo: 'Hipócritas ¿por qué me tienden una trampa? 19 Muéstrenme la moneda con que pagan el impuesto' Ellos le presentaron un denario. 20 Y él les preguntó: 'De quién es esta figura y esta inscripción'. 21 Le respondieron: 'Del César'. Jesús les dijo: 'Den al César lo que es del César, y a Dios lo que es de Dios'. 22 Al oír esto quedaron admirados, y dejando a Jesús, se fueron". No olvidemos que la profesión del primer evangelista, San Mateo, era la de cobrador de tributos. Durante el Imperio Romano, y particularmente con la "Lex Julia Municipalis", surgieron localidades denominadas "fora" y "conciliabula", que constituían ciudades independientes; tenían la facultad de ordenar su administración interior, y sus habitantes, el derecho de ciudadanía, al mismo tiempo que se les fijó, como correlato, la obligación de contribuir a las cargas impuestas (munera). Por ello se denominó "municipes" a los habitantes de tales ciudades, y "municipia" a esas ciudades o villas. Entre los cargos municipales romanos, podemos mencionar al "curator", que velaba por los intereses fiscales, y al "defensor civitatis", que controlaba la inversión de la renta y defendía a los habitantes de las exacciones o abusos de los recaudadores de impuestos. Además, los senadores que componían el "ordo decurionum" respondían con su propio patrimonio por la exacción de los impuestos municipales. A algunos tributos medievales nos hemos referido en el punto 1.1. La palabra "feudalismo" deriva de "feudum", que pertenece a la familia de "fides" (lealtad). Como puntualiza Hegel en su Filosofía de la historia la lealtad es aquí una obligación nacida de una cosa poco justa, es una relación que se propone algo justo, pero que también tiene a lo injusto por contenido, pues la fidelidad propia de los vasallos no es un deber que se tiene ante lo universal, sino que es una obligación privada que tiene que ver con la contingencia, la arbitrariedad y la violencia. Estas tres notas señaladas por Hegel eran las de los tributos medievales. A los reyes, en algunas épocas, se les permitía cobrar impuestos sobre la tierra conforme a la extensión de ésta, o impuestos personales debidos por los habitantes desde la edad de quince años, o impuestos sobre los consumos y su introducción (sal, granos, etc.), o tributos sobre formas presuntas de vida (tasas basadas en el número de hogares, en la cantidad de ventanas de los edificios, etc.). Las palabras "tributo" e "impuesto" implicaban un signo de servidumbre o vasallaje que se pagaba a cambio de protección; en las primeras épocas medievales, los hombres libres prestaban servicios personales en las armas. El "estimo" y el "catastro", en la república florentina, eran formas embrionarias de impuestos sobre la renta, y después sobre los capitales. Los conquistadores imponían tributos a los pueblos conquistados; algunas veces se los pagaba para gozar de cierta autonomía (p.ej., los judíos en tiempos de Cristo). Los bárbaros, en los últimos años del Imperio Romano, cobraban tributos de los ciudadanos, que eran pagados, primero, para apaciguarlos, y luego, en virtud de la conquista. Los hunos, tártaros y turcos exigieron tributos a los pueblos conquistados. Gran cantidad de alzamientos, revoluciones, guerras, tuvieron por una de sus causas más importantes la tributación injusta, como se verá al analizar los efectos políticos de los impuestos. En razón de que el Estado moderno nació bajo el signo 27 

del absolutismo, los monarcas fueron cada vez más propensos a establecer tributos, lo cual dio origen a fuertes rebeliones, como las que concluyeron con la Declaración de Derechos de 1689 en Inglaterra, la declaración de la independencia de los Estados Unidos en 1776 y la Revolución Francesa de 1789.

2.2. Evolución del pensamiento financiero Citaremos sólo algunas de las más importantes corrientes que fueron surgiendo a partir de la instauración del Estado moderno, ya que únicamente revisten interés histórico los pensadores anteriores como Jenofonte. A relevantes autores aquí no mencionados nos referiremos en el transcurso del presente libro. 2.2.1. Mercantilismo Los mercantilistas pensaban en la riqueza, principalmente, como oro y plata (en esa época se decía "tesoro"), y para ellos era más deseable la abundancia de dinero que los bienes. El camino hacia la riqueza era una balanza favorable de las exportaciones sobre las importaciones, que se debería pagar en "tesoro". Durante la administración financiera de Colbert, en Francia, y Cromwell, en Inglaterra, se dio a los principios mercantilistas la aplicación más concreta de que hayan podido gozar jamás. El mercantilismo era una filosofía práctica sobre cómo obtener riqueza. Entre los mercantilistas, mencionamos a: Thomas Mun (1571-1641), cuya obra más importante llevó por título La riqueza de Inglaterra por el comercio exterior (publicada póstumamente en 1664), que aconsejaba no gravar con impuestos los artículos fabricados principalmente para exportar y que los derechos de importación sobre las mercancías a reexportar debían ser bajos, en tanto que había que recargar fuertemente las importaciones de productos destinados al consumo interior; y a sir William Petty (1623-1687), autor del Tratado sobre los impuestos y contribuciones (1662), que consideraba que las funciones estatales debían comprender, además de las tradicionales (defensa, mantenimiento de los gobernantes, justicia y cuidado de las almas de los hombres), tres funciones adicionales (sostenimiento de las escuelas y colegios; financiamiento de los orfelinatos y cuidado de los necesitados; y, finalmente, mantenimiento de los caminos, corrientes navegables, puentes y puertos). Como fórmula básica para el establecimiento de los impuestos, Petty aducía que los hombres debían contribuir para el Estado según la participación y el interés que tuvieran en la "paz pública", es decir, según sus "posesiones o riquezas", pero que los impuestos no debían ser tan altos como para reducir los fondos que eran menester para mantener el comercio de la nación; no eran perjudiciales en tanto se los invirtiera en productos nacionales, ya que los impuestos volvían directamente al pueblo. Pese a que Petty se enrolaba en el mercantilismo, su cita favorita era la aristotélica "El mundo rechaza ser mal gobernado", por lo cual anunciaba la aparición de las ideas liberales. 2.2.2. Cameralismo 28 

Algunos autores alemanes de los siglos XVII y XVIII adaptaron el mercantilismo, cultivando las "ciencias camerales", denominadas así por el vocablo alemán "Kammer" y el latino "camera", que significa "cámara" (de este modo, pretendían darle el sentido de "gabinete real"), ya que su propósito era constituirse en consejeros o, en su caso, escribir libros de cabecera para los príncipes y reyes. Los autores más importantes de esta corriente, representados en Alemania por Johann Heinrick Gottlob von Justi (1717-1771) y en Austria por Joseph Freiherr von Sonnenfels (1732-1817), se reunían como consejeros del príncipe o gobernante, en sus cámaras privadas, para la administración eficiente del dominio y las regalías reales. Las ciencias camerales comprenden nociones de administración y gobierno, de economía y política económica y de finanzas públicas. Von Justi fue uno de los cultores más destacados de esta corriente, con su obra Economía política o tratado sistemático de todas las ciencias económicas y cameralistas (1755), en la cual propugnaba que los impuestos debían ser de tal índole que se los pagara de buen grado, no correspondía que restringieran la industria ni el comercio, tenían que recaer en forma relativamente equitativa, había que recaudarlos sólo sobre las personas u objetos respecto de los cuales fuese posible efectuar la recaudación. Además, los impuestos debían ser aplicados de modo que su recaudación no exigiese muchos empleados; la época de pago y el monto de los impuestos tenían que ajustarse a la conveniencia del contribuyente. Estos postulados tienen vigencia actual. 2.2.3. Fisiocracia En Francia, bajo la dirección espiritual de François Quesnay (1694-1774), médico personal de Luis XV y de madame de Pompadour, que en los umbrales de la vejez se dedicó al estudio de la llamada "economía rural", un grupo de filósofos sociales, conocidos con el nombre de "Économistes" —Jean-Claude Marie Vicent, señor de Gournay (1712-1759); Pierre Samuel Du Pont de Nemours (1739-1817); Jacques Turgot (1727-1781); Pierre-Paul Mercier de la Rivière (1720-1793); Víctor Riquetti, marqués de Mirabeau (1715-1789)—, fundó lo que en el pensamiento económico se denominó "fisiocracia", que etimológicamente significa "gobierno de la naturaleza". Este movimiento se caracterizó por: ser el primer intento de crear un sistema científico de la economía; haber ensayado con el "Tableau économique" (1758) de Quesnay un enfoque macroeconómico; el ensalzamiento del orden natural como capaz de lograr el máximo bienestar para todos, a cuyo fin debían ser removidas todas las trabas estatales a las actividades productivas y al comercio; la teoría del producto neto, por la cual sólo la actividad agrícola arroja un producto neto superior a los medios utilizados para la producción (salarios, intereses). Desde el punto de vista financiero, la fisiocracia aportó lo siguiente: 1) limitación de las funciones estatales (garantizar la vida, la libertad y la propiedad) y eliminación de las trabas a las actividades individuales, propiciando el lema "laissez faire, laissez passer" (según Turgot, fue el grito dirigido a Colbert por un comerciante, llamado Legendre, en una asamblea). Tal propuesta era revolucionaria, teniendo en cuenta que Quesnay fue médico del rey Luis XV —que aplicó impuestos mercantilistas— y de madame de Pompadour.

29 

2) el impuesto debía gravar el único acrecentamiento neto de la riqueza, es decir, la renta de la tierra (las rentas percibidas por la clase terrateniente); 3) la doctrina del impuesto único sobre la renta de la tierra, como reacción contra la gran cantidad de impuestos, licencias, gabelas y derechos de todo tipo de la monarquía francesa; 4) la teoría de la amortización y capitalización del impuesto; 5) la crítica contra los impuestos indirectos a los consumos y la defensa de la imposición directa; la teoría de la limitación de los gastos públicos al producto de la recaudación del impuesto, límite del "orden natural". Preconizaban que la alícuota del impuesto fuera un tercio del producto neto o, según Baudeau, del 30%, de modo que si se admitía como producto neto la cifra de 2.000 millones de francos que figuraba en la Explication du tableau économique, se obtendría exactamente la cantidad de 600 millones de francos con destino al impuesto territorial, constituyendo ello todo el presupuesto, pues no habría otros gravámenes. Empero, gran cantidad de terratenientes de la época, en su condición de nobles, estaban casi todos dispensados de pagar impuestos, por lo cual podían haber pensado que la contribución era excesiva. Los fisiócratas se anticiparon a replicarles con el siguiente razonamiento, que demuestra cuán sutil era su inteligencia en materia económica: dicho impuesto no lo sentiría nadie, pues en verdad nadie tendría que pagarlo. En efecto, en el acto de comprar un terreno, el comprador deduciría del precio el monto del impuesto, es decir, el 30% de tal prestación —valor por la porción del terreno destinada al impuesto—, y, por ende, aunque nominalmente el propietario venía a pagar el impuesto, no lo hacía efectivo en realidad. Esto se aplicaría para quienes compraran tierras después del establecimiento del impuesto, pero no para los propietarios que las hubieran adquirido por herencia. 2.2.4. La escuela liberal Muchos principios de esta corriente se hallan vigentes en la actualidad. Analizaremos brevemente a algunos de sus principales expositores. Adam Smith (1723-1790): Este gran autor escocés, profesor universitario de Literatura Inglesa, Lógica y Economía Política, es considerado el padre de la economía política, a la cual sistematizó en su famosa obra An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations (Indagación acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones), publicada en 1776, de amplia difusión mundial. El libro V de esta obra lleva por título: "Ingresos del soberano o de la comunidad". Con relación a los gastos del soberano o de la comunidad —papel del Estado—, los limita a la defensa, la administración de justicia, las obras públicas y otras instituciones públicas (instituciones para facilitar el comercio de la sociedad — determinadas ramas del comercio; justifica, en ciertos casos, la protección del Poder Ejecutivo por medio de los derechos aduaneros—; instituciones para la educación de la juventud, e instrucción de las personas de todas las edades; en especial, la instrucción religiosa, para preparar a las personas "para otro mundo mejor en la vida futura"), y al sostenimiento de la dignidad del soberano.

30 

Intenta demostrar que la competencia y el ánimo de lucro hacían que los individuos (en la búsqueda de sus propios intereses privados) sirvieran al interés público, de modo que la economía se conducía, como por una mano invisible, a producir lo que se deseaba y de la mejor forma posible, siendo necesaria la división del trabajo. Explicaba: "Máxima de todo cabeza de familia prudente es no empeñarse nunca en elaborar dentro de casa lo que le resultará más caro que comprándolo. El sastre no trata de fabricarse sus propios zapatos, sino que se los compra al zapatero. El zapatero no intenta confeccionar sus propias ropas, sino que recurre al sastre". Sostenía que lo mismo debe suceder con los gobiernos en cuanto a las actividades económicas que se desarrollen dentro y fuera de sus países(2). Smith no fue un idealista obtuso sobre las perspectivas del libre comercio, incluso para su propio país: "esperar que se restablezca alguna vez en la Gran Bretaña la completa libertad de comercio es tan absurdo como esperar que se implante en ella alguna Océana u Utopía. Se oponen de manera irresistible a ello, no sólo los prejuicios del público, sino lo que resulta más difícil de vencer, los intereses particulares de muchas personas"(3). De todos modos, alertaba sobre las represalias por los derechos aduaneros protectores. P.ej., Colbert (presionado por comerciantes e industriales franceses) impuso por la tarifa aduanera de 1667 derechos muy elevados a artículos de procedencia extranjera; al negarse a reducirlos, a favor de los holandeses, éstos prohibieron en el año 1671 la importación de vinos, aguardientes y otros productos elaborados en Francia. Ello contribuyó en gran parte a la guerra de 1672. Para Smith, los ingresos destinados a sufragar los gastos para los que la Constitución del Estado no tiene señalada ninguna renta especial, pueden sacarse: primero, de algún fondo que pertenezca especialmente al soberano o la comunidad y que sea independiente de los ingresos de la población; segundo, de los ingresos de la población. Respecto del primero, afirma que el soberano, al igual que cualquier otro dueño de un caudal, puede extraer de éste un beneficio directamente o prestándolo. En cuanto a los impuestos, entiende que los ingresos individuales surgen de tres distintas fuentes: la renta (renta propiamente dicha es sólo la que deriva de la tierra, y se le paga al terrateniente por el uso de las fuerzas originales e indestructibles del suelo), los beneficios y los salarios, de modo que todo impuesto tiene que ser pagado, en último término, por una u otra de estas tres clases de ingresos, o por todas ellas, indiferentemente (cuarta clase). Antes de entrar al análisis detallado de los impuestos, enumera como premisa de ellos en general los cuatro axiomas o principios siguientes(4): I) "Los súbditos de un Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en la cantidad más aproximada posible a la proporción de sus respectivas capacidades; es decir, en proporción a los ingresos de que respectivamente disfrutan bajo la protección del Estado". Agrega que los gastos de Gobierno que corresponden a los individuos de una gran nación son "como los gastos de gerencia con relación a los propietarios conjuntos de una gran finca, todos los cuales están obligados a contribuir en proporción al interés que llevan en la misma. Lo que suele llamarse equidad o falta de equidad de los impuestos

31 

estriba en que se cumpla o se desatienda este axioma". Se entiende como principio de equidad. II) "El impuesto que debe pagar cada individuo tiene que ser fijo, y no arbitrario. Todos los detalles: el momento del pago, la forma del pago, la cantidad a pagar, deben ser claros y patentes para el contribuyente y para cualquier otra persona". De lo contrario, se hallarían a merced del recaudador, "que puede recargar al contribuyente que a él le molesta, o arrancarle, por miedo a tal recargo, algún regalo o propina. La inseguridad del impuesto estimula toda insolencia y favorece la corrupción de una categoría de personas que son por naturaleza impopulares, incluso cuando no son insolentes ni corrompidas". Se lo conoce como principio de la certeza, al cual el autor le reconoce tal importancia que concluye que "la existencia de un importante grado de desigualdad no es un mal tan grande como la de un grado pequeñísimo de incertidumbre". Conviene recordar que este principio es antecedente del moderno "principio de legalidad". III) "Todo impuesto debe cobrarse en la época, o de la manera, que mayor conveniencia pueda ofrecer al contribuyente el pago. Un impuesto sobre la renta de la tierra o de las casas, pagadero cuando esas rentas suelen vencer, se cobra en el momento en que más cómodo de pagar le resulta al contribuyente, o en el momento en que es más probable que disponga de dinero para pagarlo". Se lo considera como principio de la comodidad. IV) "Todo impuesto debe estar ideado de tal manera que extraiga de los bolsillos de la población o que impida que entre en ellos la menor cantidad posible por encima de la que hace ingresar en el tesoro público del Estado". Éste es el principio de economicidad, que se altera de cuatro formas: 1) si el cobro del impuesto requiere muchos funcionarios, cuyos salarios consumen gran parte de su producto; 2) si constituye un obstáculo para las actividades de la población, desalentándola a dedicarse a negocios "que podrían dar sustento y ocupación a grandes multitudes"; 3) "los embargos y demás castigos en que incurren los desgraciados individuos que intentan sin éxito esquivar el impuesto, pueden constituir con frecuencia la ruina de los mismos, acabando de ese modo con el beneficio que podría producir a la comunidad la inversión de sus capitales"; 4) "el someter a las gentes a las visitas frecuentes y a los registros odiosos de los recaudadores de impuestos, puede exponerlas a molestias, vejaciones y tiranías innecesarias". Esto alude a los gastos privados que deben ser realizados para afrontar las exigencias y los requerimientos formales de los recaudadores. Estos principios, pese a algunas críticas de que han sido objeto —que, a nuestro entender, son simples detalles—, tienen sorprendente actualidad. Agregamos que Smith, en la obra citada, efectuó, además, un análisis de los más importantes impuestos de su tiempo en Inglaterra y en el mundo, examinando su traslación e incidencia. David Ricardo (1772-1823): Fue corredor y bolsista. Su obra principal fue Principios de economía política y tributación (1817), que contiene, en esencia, una teoría general de la distribución, centrándose en la incidencia de los impuestos según que afecten la renta de la tierra (considerada por Ricardo como renta diferencial, lo cual ha dado origen a una doctrina que la ciencia económica actual denomina "renta ricardiana"), a diferencia de los que gravan otros aspectos — 32 

p.ej., los que recaen sobre los productos—. Aunque las teorías ricardianas son expresión del liberalismo manchesteriano, han sido utilizadas por el colectivismo, en virtud de su abstracción, tantas veces criticada por la escuela realista e histórica. Según Senior era el escritor más imperfecto de cuantos han alcanzado la celebridad filosófica. Para Ricardo la renta de la tierra aparece cuando el crecimiento de la población y la necesidad de subsistencia obligan a los hombres a trabajar terrenos de inferior calidad que los que fueron primeramente ocupados. Tal renta deriva no sólo de la existencia de terrenos fértiles, sino también de que haya otros terrenos que no lo sean tanto y que a pesar de ello deban ser cultivados. De ahí surge la renta diferencial. En el panorama sombrío de su obra (p.ej., por referirse a la ley de bronce de los salarios, emparentada con la posición de Malthus) no aparecen referencias concretas a los progresos en la agricultura e industria en cuanto a la explotación de suelos infértiles, ni a los avances tecnológicos. Su planteo es marcadamente abstracto, cuestionable y tétrico. Ricardo entiende que los impuestos son una porción del producto de la tierra y del trabajo de un país, puesta a disposición del gobierno, y siempre se pagan, a la postre, ya del capital, ya de la renta del país. Destaca que si el capital de un país queda disminuido, se reducirá su producción, y si el pueblo y el gobierno continúan efectuando el mismo gasto improductivo, los recursos de ambos disminuirán con creciente rapidez, y sobrevendrían la miseria y la ruina. Un impuesto sobre el producto del suelo no sería pagado por el propietario, ni por el agricultor, sino que sería trasladado al consumidor, por el aumento del costo de producción que origina un aumento del precio. Un impuesto sobre la renta de la tierra recaería totalmente sobre los propietarios, y no podría transferirse a los consumidores, si los propietarios de los terrenos menos productivos no están sujetos al gravamen, por lo cual no podrían subir el precio del producto. Es decir, el impuesto sobre la renta de la tierra no puede ser transferido para impedir la elevación del precio de la producción obtenida en el margen, y no desalentar dicho impuesto al cultivo. En cambio, un gravamen sobre todos los terrenos cultivados, será un impuesto sobre el producto, haciendo subir el precio de éste. Los diezmos son tributos sobre el producto bruto de la tierra, que recaen sobre el consumidor, y difieren del impuesto sobre la renta de la tierra en que afectan terrenos que éste no alcanzaría. Tanto por los terrenos de la peor calidad como por los mejores había que pagar diezmos en proporción a la cantidad de producto obtenido en ellos. Todo impuesto sobre mercancías que no pueden ser reducidas rápidamente en cantidad recaerá sobre el propietario, si el aumento del precio viniera a disminuir la demanda, manteniéndose la oferta (p.ej., los impuestos sobre las casas). Los impuestos a los artículos suntuarios recaen sólo sobre quienes hacen uso de éstos. Un tributo sobre el vino es pagado por el consumidor de esta bebida. 33 

Los impuestos sobre los beneficios y sobre las mercancías, en principio, hacen subir los precios. Los impuestos sobre los salarios harán subir el precio de la mano de obra, disminuyendo los beneficios del capital. 2.2.5. Teoría del sacrificio John Stuart Mill (1806-1873) fue, tal vez, el primero de la tradición inglesa en proponer cambios en el sistema impositivo para introducir reformas sociales. Individualista en sus inicios, en la segunda parte de su vida estuvo enrolado en el colectivismo: cada hombre debía disfrutar de los beneficios de su propia producción. Defendía el derecho del propietario a disponer de su propiedad, hasta su muerte, en la forma que deseara; por ende, sugería que se limitara el monto que una persona podría heredar. En su obra Principles of Political Economy (1848) expuso sus ideas sobre la nacionalización gradual de la tierra mediante un impuesto sobre los aumentos de valor no debidos a las mejoras individuales, sino a la actividad de la comunidad (p.ej., mejoras generales). Refutó el principio del "beneficio" y lo reemplazó por el de "capacidad contributiva", que desembocó en los principios de igualdad, proporcionalidad y minimización del sacrificio, y en la imposición progresiva, en tanto que el principio del beneficio puede implicar el impuesto regresivo. Para Mill, la igualdad de impuestos equivalía a la igualdad de sacrificio. Mill se opuso a la doble imposición del ahorro, en el sentido de que un impuesto que grave con igual alícuota toda la renta, tanto la destinada al consumo como la ahorrada, discrimina en perjuicio de ésta, al gravar primero la renta ahorrada y luego, periódicamente, los intereses obtenidos de su inversión. 2.2.6. Teoría del cambio Entre los optimistas de las finanzas públicas mencionamos a Frédéric Bastiat (1801-1850) —autor, entre otras obras, de Les harmonies économiques)— y Nassau William Senior (1790-1864), quienes definieron el fenómeno financiero como un fenómeno de cambio, por el cual el Estado es un factor positivo que presta servicios (orden, justicia y seguridad), recibiendo a cambio impuestos. A esta postura se opone la teoría pesimista del consumo —si bien optimista en la creencia del esfuerzo humano— de Jean Baptiste Say (1767-1832), que no considera como bienes a los servicios estatales por los cuales son cobrados los impuestos, y para quien la actividad financiera es un fenómeno de consumo, no de creación o cambio de riquezas. Como consecuencia de sus ideas en la obra Tratado de economía política (1804), fue eliminado del tribunado francés por el primer cónsul. Para este autor, el acrecentamiento de la capitalización —a la cual no podía limitarse— y los progresos del maquinismo favorecían a la industria; el gobierno ideal debía ser barato y actuar poco, y el Estado era un mal industrial y un mal comerciante.

sus productos, este aumento de precio es una parte del impuesto, que recae sobre el consumidor de los productos que se encarecieron (...). El aumento de precio o de valor que adquieren los productos en virtud del impuesto, nada aumenta la renta de los productores de estos productos, y equivale a una disminución en la renta de sus consumidores"(5). Las dos concepciones se unen en Francesco Ferrara (1810-1900), quien plantea una dicotomía en la imposición: filosófica (tesis del cambio, por la cual, en lugar de "impuesto", se debería hablar de "contribución") e histórica (merced a la cual, mejor que con el nombre ya odioso de "impuesto", debería mencionárselo como "plaga" destructora de las riquezas de los gobernados por voluntad de los gobernantes). Para Ferrara, el impuesto consiste en la sustitución de un consumo por otro, de modo que el mérito o demérito de aquél radica en que el consumo reemplazante sea más o menos útil que el consumo impedido. Por ende, se debe formular un juicio de valor que confronte la utilidad y el sacrificio del impuesto, o sea, entre consumo impedido y consumo sustituto. 2.2.7. Marginalismo La escuela de la utilidad marginal (o utilidad final), que tuvo por cultor a Hermann Heinrich Gossen (1810-1858), entiende que el valor de las cosas es proporcional a su capacidad para procurar satisfacciones, pero a medida que la cantidad disponible aumenta, la satisfacción que da cada unidad siguiente decrece; el valor se establece en el punto en que la utilidad marginal y la inutilidad marginal se equilibran. En Inglaterra, William Stanley Jevons (1835-1882) —autor, entre otras obras, de Teoría de la economía política (1871)— destacó que la suma de las utilidades de todas las unidades disponibles de la oferta es la utilidad total; la de la última unidad consumida es "el grado final de utilidad" (esta última, llamada por Wicksteed y Marshall, con posterioridad, "utilidad marginal"), definido como el grado de utilidad de la última cantidad (o de la próxima posible) pequeñísima, o infinitamente pequeña, añadida a la cantidad total existente; el grado final de utilidad disminuye a medida que aumenta la cantidad. En Suiza fue continuado por Léon Walras (1834-1910). La escuela marginalista austríaca sostiene que las finanzas públicas consisten en un problema de valor. Las necesidades públicas son necesidades individuales que los sujetos ordenan según su urgencia y la cantidad de renta disponible, de modo que se igualen las utilidades marginales ponderadas logradas por la satisfacción de esas necesidades. La riqueza sólo puede ser gravada con tributos cuando su utilidad para el gasto público es mayor que el empleo que de ella hacen los particulares. Carl Menger (1840-1921), padre espiritual de esta escuela, autor de Principios de economía política (1871) y Problemas de la economía y de la sociología (1883), resalta que el valor es un fenómeno subjetivo, y no una cualidad inherente a los bienes, sino algo que se le imputa (teoría de la imputación); ignora las valoraciones objetivas.

Say señalaba que "el sacrificio causado por el impuesto no recae constante y completamente sobre la persona que paga la contribución. Cuando el contribuyente es productor, y puede, en virtud del impuesto, subir el precio de

Para Friedrich von Wieser (1851-1926), autor de Valor natural (1889), el valor proviene sólo de la utilidad (además de la importancia de la escasez), aunque

34 

35 

distingue el valor de cambio —de base psicológica— y el valor "objetivo", siendo el valor subjetivo una noción atomística. Pese a tal teoría, rechazaba los impuestos progresivos (ver punto 4.4). En tanto, para Eugen von Böhm-Bawerk (1851-1914), autor de Capital e interés (1884) y La teoría positiva del capital (1889), el valor puede ser determinado por el poder del deseo menos importante, satisfecho por la oferta de bienes disponibles. Por lo demás, la utilidad aparece como una función de la cantidad, lo cual resuelve la cuestión del menor valor del agua respecto del diamante. En los escritos de Wieser y Böhm-Bawerk aparece lo que luego sería un rasgo característico de la tradición austríaca: la reacción crítica frente a la obra de Karl Marx. Los austríacos de posteriores generaciones ampliaron su crítica al socialismo reformista y a todo intervencionismo económico. Se criticó a esta escuela que en sus inicios considerara al individuo como sujeto de la actividad financiera, la imposibilidad de que los individuos efectúen tan precisas valoraciones, y atento a que las necesidades públicas no son apreciadas individualmente, sino satisfechas por el Estado por medio de servicios indivisibles. No obstante, debe tenerse en cuenta que en esa época estaba en boga la teoría de la ficción respecto de las personas jurídicas, y que dentro de ese orden de ideas algunos individuos a los que se refería la escuela eran los jefes de Estado y miembros de parlamentos.

publicación de un Tratado general de sociología (1916). Pareto propuso eliminar la palabra "utilidad" y sustituirla por "ophelimite" u "ofelimidad", palabra, ésta, derivada del griego y que fue empleada para denotar la capacidad de satisfacer necesidades; ello se basaba en el criterio de que la utilidad denota la calidad de beneficioso, que es opuesta a lo dañino (como, p.ej., la morfina no es útil, en el sentido ordinario de la palabra, puesto que es perjudicial al morfinómano, y por el contrario le es útil económicamente, puesto que satisface una de sus necesidades, aun cuando sea malsana), por lo cual no puede haber una utilidad o beneficio dañino —expresiones contradictorias—. Entiende que son mejoras las asignaciones eficientes de recursos que beneficien a una o más personas sin perjudicar a otra; el "óptimo" es el punto de equilibrio en el que ninguno de los agentes afectados puede mejorar su situación sin reducir el bienestar de cualquier otro agente. Con relación a los impuestos, sostenía que sus formas y calidades, "como también, en parte, las formas de los gastos del Estado y de las comunas, son uno de los síntomas más seguros del estado económico y social de un país; porque siempre la clase dominante hace pesar todo lo que puede los impuestos sobre la clase dominada, y hace volver los gastos en su provecho. Es un puro sueño hablar de 'la justicia en el impuesto'; hasta aquí el globo terrestre no la ha visto jamás. El discurso pronunciado por M. Ribot, a principios del año 1908, contra el impuesto sobre la renta, tiene partes verdaderamente cómicas. Este eminente hombre político, después de profundas reflexiones, ha descubierto que el impuesto sobre la renta separaría a los ciudadanos en dos clases: la de las personas que votan el impuesto y la de las personas que lo pagan"(6).

En virtud de las críticas, la teoría financiera se bifurca: 2.2.8. Austríacos modernos 1) Da lugar a una corriente marginalista renovada, que procura enmendar sus fallas, siendo sus cultores, entre otros, Emil Sax (1845-1927), Ugo Mazzola (18631899), Maffeo Pantaleoni (1857-1924), Knut Wicksell (1851-1926; ver punto 2.2.9), Antonio De Viti de Marco (1858-1943). Este último autor realiza una tipología de Estados según que los intereses de los productores de servicios públicos coincidan o no con el interés de los consumidores o gobernados (Estado democrático o autocrático, respectivamente); entiende que la renta individual es índice de la demanda de servicios públicos, y que el impuesto debe ser proporcional a la renta; el impuesto progresivo, en cambio, tiende a transformarse en un arma de lucha contra las clases pudientes, y concluye que la política que tiende a la nivelación de las fortunas está en conflicto con la que tiende a desplazar la carga tributaria de las clases pobres a las ricas; critica la clásica teoría de la traslación, al acotar que si los bienes y servicios públicos son eficientes, su utilidad supera el sacrificio del impuesto y éste no hace aumentar el costo de producción. 2) Abandona el enfoque económico, escindiéndose en una rama sociológica — Vilfredo Pareto (1848-1923) y sus discípulos— y una rama política —Benvenuto Griziotti (1884-1956) y Gaston Jèze (1869-1953)—. A las ideas de Griziotti nos referiremos a lo largo del presente libro. Pareto, ingeniero, continuador del burgués liberal Léon Walras (aunque éste era un optimista, a diferencia de Pareto, hosco pesimista y devoto de Maquiavelo), publicó, en las décadas de los años 1890 y 1900, numerosos artículos periódicos y libros sobre economía; a la segunda carrera de Pareto, es decir, la economía política, siguió una tercera en sociología, que lo llevó a la 36 

Entre los economistas de la escuela austríaca moderna que se destacaron en el siglo XX, se pueden nombrar a Ludwig von Mises (1881-1973), a Friedrich von Hayek (1899-1992; premio Nobel de Economía en 1974 compartido con Gunnar Myrdal) y a Joseph A. Schumpeter (1883-1950). El primero critica fuertemente al socialismo, sistema que considera impracticable porque no contempla un método racional para fijar los precios; su adhesión al laissez faire lo es en tal grado que rehúsa conceder algún papel al gobierno en la economía. Al referirse al precio de la tierra, enseña que "los impuestos reducen los correspondientes precios de mercado, proporcionalmente a la prevista futura cuantía de la carga tributaria. Todo nuevo gravamen fiscal (salvo que se suponga vaya a ser pronto derogado) hace descender el precio de mercado de los terrenos afectados" (amortización). Por otra parte, sostiene que cuanto más gasta el Estado, más les exige a los ciudadanos la entrega de una porción de su patrimonio o de sus rentas. Agrega que "es concebible un sistema impositivo neutral que al no interferir el funcionamiento del mercado le permitiera deslizarse por aquellos cauces que naturalmente habría de seguir en el supuesto de la total inexistencia de cargas tributarias". Alerta que cuando en cambio proliferan desmesuradamente los impuestos, quedan desnaturalizados y se convierten en mecanismo capaz de aniquilar la economía de mercado. El talón de Aquiles del mecanismo fiscal "radica en la paradoja de que cuanto más se incrementan los impuestos, tanto más se debilita la economía de mercado y consecuentemente el propio sistema impositivo"(7).

37 

Hayek —de origen austríaco, pero nacionalizado como británico, fue autor, entre otras obras, de Camino de servidumbre (1944)— hizo notables aportes a las teorías de los ciclos de los negocios y del capital, orientándose luego a cuestiones de organización económica, historia doctrinal y filosofía económica. Para este autor, la depresión tiene lugar cuando deja de haber fondos disponibles para la inversión. Identifica la economía política con la economía de mercado, y confía en la disciplina impersonal del mercado, oponiéndose a Keynes. En su obra Constitution of Liberty sostiene que es imprescindible establecer un principio que marque un límite máximo de los impuestos directos en relación con la carga fiscal en su conjunto, límite que sugiere que sea igual al porcentaje de la renta nacional que el Estado absorbe con sus gastos, de modo que si la fiscalidad detrae el 25% de la renta nacional, los impuestos directos no deben superar el 25% de la renta individual. Schumpeter —autor, entre otros libros, de La teoría del desarrollo económico (1912), Ciclos de los negocios (1939) y Capitalismo, socialismo y democracia (1934)— se opone firmemente a Keynes, exaltando al empresario y efectuando una apología del monopolio. Considera el poder del monopolio como un incentivo adecuado y una recompensa merecida por el empresario innovador, quien sólo podría disfrutar de este poder por un tiempo limitado, hasta que fuera roto y reemplazado, en una cadena de "destrucción creativa", por otro monopolio de innovadores. 2.2.9. Contribución sueca Entre otros, se enrola aquí el polémico Johan Gustav Knut Wicksell (1851-1926), quien estaba indignado con el carácter regresivo del sistema impositivo sueco. Aboga por la progresividad en el impuesto sobre los ingresos personales, sobre el patrimonio y sobre las sociedades; entiende que los impuestos sobre el lujo funcionan, en realidad, como un racionamiento. Para llegar a una mejor estructura impositiva hacen falta instituciones políticas más democráticas. No parece afectarlo el hecho de que la política fiscal modifique algunas de las estructuras jurídicas de la propiedad, como las resultantes de los monopolios, las plusvalías y las herencias. Sostiene que los impuestos indirectos constituyen un artificio mediante el cual los propietarios consiguen eludir la carga correspondiente. El análisis marginalista le suministra los criterios para un programa fiscal, por medio de la comparación de la utilidad resultante de los servicios propuestos y la carga impositiva que éstos requieren; la misma carga impositiva es determinada en relación con la utilidad marginal del ingreso. Entiende que debe haber una efectiva comunicación entre el legislador y los diversos intereses afectados por la imposición. Propugna la justa distribución de la carga fiscal. Erik Lindahl (1891-1960), discípulo de Wicksell, partiendo de los principios marginalistas, llega a una teoría del "valor del servicio". Sostiene que los impuestos constituyen un medio para convertir la propiedad privada en pública, y que hay un fuerte lazo entre la justicia impositiva y la justicia en la distribución de la propiedad, de modo que el precio a pagar por los servicios públicos tiene que ser determinado de la misma manera que el precio en el mercado privado. Gunnar Myrdal (1898-1987) proclamaba que los países industrializados estaban impidiendo que los subdesarrollados obtuviesen un satisfactorio nivel de 38 

crecimiento. Estudia los efectos económicos de la política fiscal, entendiendo, entre otros aspectos, que una tributación fuerte y progresiva de la renta, en épocas de depresión, tiende a reducir el progreso de la vida económica. 2.2.10. Escuela de Cambridge Durante las últimas décadas del siglo XIX, a las corrientes representadas por los economistas austríacos y los de Lausana se unió una tercera, producto de la obra de Alfred Marshall (1842-1924), quien en 1885 obtuvo la cátedra de Economía Política de Cambridge, convirtiendo a esta institución en un centro de estudios económicos de renombre universal. Filántropo y humanitario, llegó a la economía desde la ética, aportándole sus conocimientos de matemático profesional. Consideraba que la teoría de la incidencia de los impuestos era parte integrante de la teoría general del valor, y que se debía entender que un impuesto sobre una cosa es una de las muchas causas que pueden elevar su precio normal de oferta. Su discípulo y sucesor en la cátedra fue Arthur C. Pigou (1877-1959), quien fue profesor de Keynes. En la obra de Pigou que lleva por título La economía del bienestar (1920), interpreta el bienestar económico como un estado de ánimo subjetivo, ordinariamente mensurable y que se puede relacionar con la unidad de medida del dinero; su imagen objetiva es la renta nacional. El bienestar económico podía mejorar con el aumento de la renta nacional, su distribución y su estabilidad. La economía del bienestar de Pigou tiene su imagen en el Estado de bienestar social, que proporciona seguridad social y brinda oportunidades para un consumo casi uniforme en sectores como la educación, la vivienda y la sanidad. Se oponía, sin embargo, a la empresa pública. La teoría de Pigou sobresalió en dos campos: el dinero y los impuestos. Para la intervención del gobierno en pos de elevar el bienestar, era preciso hablar de tributación y finanzas públicas, y del concepto de equidad. Definió su principio impositivo básico como el del mínimo sacrificio total, el cual exigía que se tomase en cuenta el tamaño de la familia y el tipo de ingreso; al afirmar la noción de comparabilidad con la satisfacción, se convirtió en la justificación teórica del sistema tributario progresivo. Rechazó por ambigua la idea de sacrificio igual, aunque debía lograrse la igualdad de los sacrificios marginales para todos los miembros de la comunidad. Pigou creyó que ni el rico ni el pobre eran buenos sujetos para la tributación, e insistió en que un impuesto debía fomentar la expansión del trabajo, o al menos reducirlo en menor proporción que lo que se reduciría sin ese impuesto. Keynes (1883-1946). Al concluir la Primera Guerra Mundial publicó su libro Consecuencias económicas de la paz. Otras obras de importancia de su autoría son El fin del "laissez faire" y Tratado de la moneda, de 1930. De 1936 data su Teoría general de la ocupación, el interés y el dinero, de gran relevancia para las finanzas públicas. En ella refutó a los economistas clásicos, pues entendía que sus postulados sólo eran aplicables a un caso especial, y no en general, porque las condiciones que supone son un caso extremo de todas las posiciones posibles de equilibrio, y las características de tal caso especial eran distintas de las de la sociedad económica posterior.

39 

Para Keynes, el Estado debe cumplir el papel de reactivador de la economía por medio de inversiones que suplan la insuficiente inversión privada, de modo de estimular la propensión media a consumir (esta propensión es mayor en los grupos de menores ingresos, ya que la propensión marginal a consumir se refiere al aumento de la demanda de bienes de consumo correspondiente a un incremento unitario de ingreso). La relación entre el aumento del ingreso total y el de la nueva inversión constituye el multiplicador que depende de la propensión marginal a consumir. Es decir, el multiplicador es el factor por el cual se multiplica el monto de un aumento neto de inversión (o, más en general, de un gasto), dando como resultado el incremento de la renta nacional y de la ocupación. Keynes entiende que las consecuencias de esta teoría son moderadamente conservadoras, pues si bien destaca la gran importancia de establecer ciertos controles centrales respecto de asuntos que en esos momentos estaban en manos de la iniciativa privada, hay muchos campos de actividad a los cuales no afecta. Puntualiza que "el Estado tendrá que ejercer una influencia orientadora sobre la propensión a consumir, a través de su sistema de impuestos, fijando la tasa de interés y, quizá, por otros medios. Por otra parte, parece improbable que la influencia de la política bancaria sobre la tasa de interés sea suficiente por sí misma para determinar otra de inversión óptima. Creo, por tanto, que una socialización bastante completa de las inversiones será el único medio de aproximarse a la ocupación plena; aunque esto no necesita excluir cualquier forma, transacción o medio por los cuales la autoridad pública coopere con la iniciativa privada. Pero fuera de esto, no se aboga francamente por un sistema de socialismo de Estado que abarque la mayor parte de la vida económica de la comunidad. No es la propiedad de los medios de producción la que conviene al Estado asumir"(8). La propensión del individuo a ahorrar —el atesoramiento que implica la no inversión atenta contra los efectos del multiplicador— depende de los futuros rendimientos que espera, no sólo por la tasa de interés, sino porque está ligada con la política fiscal del gobierno. Los impuestos sobre el ingreso (en especial, cuando gravan el ingreso "no ganado"), sobre las ganancias de capital, sobre las herencias y otros similares son tan importantes como las tasas de interés. "Si la política fiscal se usa como un instrumento deliberado para conseguir la mayor igualdad en la distribución de los ingresos, su efecto sobre el aumento de la propensión a consumir es, por supuesto, tanto mayor", a lo cual se agrega que la política que tiende a crear grandes fondos de reserva con el producto de los impuestos ordinarios debe ser considerada, en ciertos casos, como reductora de la propensión a consumir(9).

impuestos, aunque si no fuera por el hecho de que una deuda pública que crece con rapidez tiende a la concentración de la riqueza, siempre debiera preferirse los empréstitos a los impuestos, ya que aquéllos constituyen un método más expansionista de financiar los gastos hasta un punto cercano a la ocupación plena, para evitar la inflación. Agrega que el Estado debe procurar —mediante los empréstitos o los impuestos— ejercer un control que asegure una oferta suficiente de capital y a efectos de evitar una concentración indebida de la riqueza, asumiendo el consumo mayor importancia. Entiende que se debe crear la estructura fiscal más favorable para que surjan nuevas inversiones privadas, eliminando o modificando aquellos impuestos que tienden a detener la corriente normal de tales inversiones (p.ej., el impuesto sobre las utilidades no distribuidas y los impuestos sobre las ganancias del capital: la carga impositiva no debe ser pesada sobre los ingresos y la propiedad para lograr la expansión de la economía). Sostiene que el aumento en los impuestos al consumo tiende a obstaculizar la recuperación económica; reconoce que tal aumento tiene efectos deflacionarios, y aconseja la elevación de las tasas de esos impuestos en épocas de fuerte auge y su reducción durante la depresión. Abba Lerner (1905-1982), por sus finanzas funcionales, estima que el sistema tributario de un país tiene, además de su función de cobertura de los gastos públicos, el papel de un instrumento para absorber poder adquisitivo del sector privado a fin de impedir o combatir la inflación. La imposición fiscal significa quitar dinero a la gente; las obras públicas significan comprar los puentes o lo que quiera que se produzca con tales obras. La "hacienda funcional" que propicia Lerner se opone a la "hacienda sana", es decir, a la relativa al equilibrio presupuestario, ya que para aquélla los medios que el Estado tiene en sus manos no deben ser juzgados según una regla tradicional —como el referido equilibrio—, "sino por la forma en que funcionen en interés general y, sobre todo, para evitar la inflación y la deflación". Destaca que "los impuestos nunca se deben establecer al objeto de obtener ingresos", sino que el efecto "que interesa en el impuesto es el que produce sobre el público, su influencia en el comportamiento económico de la gente al hacerla gastar menos, al tener menos dinero que gastar"(10). Los seguidores de Keynes en los Estados Unidos no formaron escuela, atento a que sus puntos de vista fueron absorbidos en corto tiempo por lo que había de ser pronto una nueva ortodoxia, a la que se adheriría la profesión en su gran mayoría.

Se enrolan en esta corriente, entre otros, Alvin Hansen (1887-1975, economista del New Deal), quien, con su teoría del estancamiento secular de las economías maduras, brega para que el Estado, mediante el gasto público, impulse el desarrollo económico recurriendo al endeudamiento, que no drena fondos del sector privado, aunque sostiene que el crecimiento de la deuda pública intensificaría la desigual distribución de la riqueza (los ricos absorberían la mayor cantidad de valores emitidos). Por ello, a fin de mitigar esta desigualdad, considera menester que se financie la mayor parte de los gastos públicos por medio de

La obra de Paul A. Samuelson (1915-2009, premio Nobel de Economía de 1970) constituye un ejemplo relevante de la creciente penetración de las matemáticas en la economía. Entre otros aportes, se hizo famoso por un trabajo de 1939 acerca de las interacciones entre el multiplicador y el principio de aceleración. Además, escribió un texto de iniciación en la economía —del cual fueron vendidos más de un millón de ejemplares en todo el mundo—, estableciendo nuevos modelos de enseñanza. Ha entendido que los sistemas fiscales pueden, en un grado limitado, reducir los males más evidentes de la desigualdad, pero que un sistema centrista puede generar daños si actúa con demasiada fuerza para reducir la desigualdad. Preconizó el "Estado Centrista Limitado", atento a que la derecha y la izquierda demostraron ser tan poco adecuadas, por lo cual la racionalidad y su experiencia lo llevaron hacia el centro dinámico.

40 

41 

2.2.11. Poskeynesianos

Otro poskeynesiano es Joseph Stiglitz (n. 1943; premio Nobel de Economía 2001), que ha sostenido respecto de la crisis de 2007/2009 que bajarles los impuestos a los pobres y aumentar los beneficios de desempleo al mismo tiempo que se aumentan los impuestos a los ricos puede estimular la economía, reducir el déficit y disminuir la desigualdad. Consideramos que se debe prudencia en los aumentos de impuestos para no generar pérdidas de fuentes de trabajo, éxodo de capitales y otras condiciones recesivas. 2.2.12. Neoliberales Algunos de los autores norteamericanos que desaprobaron la economía keynesiana constituyeron, sin embargo, un grupo muy cerrado, que al tener como base de operaciones la Universidad de Chicago fue conocido con el nombre de "Escuela de Chicago". Entre otros exponentes, mencionamos a Jacob Viner (18921970), Henry Simons (1899-1946) y Milton Friedman (1912-2006). Este grupo se caracterizó por sus ideas conservadoras, tanto en política como en ciencias, y consagró el neoliberalismo. Milton Friedman (premio Nobel de Economía), con preferencias por el impuesto a los gastos y no a los ingresos, propicia el reemplazo del impuesto personal, global y progresivo a la renta por un impuesto del 16% (proyecto de flat rate tax), con lo cual el Estado obtendría un producido equivalente al de una alícuota progresiva de entre el 12% y el 50%. Brega por la disminución de impuestos, como forma de reducir el gasto público, eliminando el impuesto a las empresas, que quedaría en cabeza de los accionistas. Asimismo, propugna un impuesto negativo sobre la renta a las familias por debajo de la línea de pobreza (en lugar de pagar un impuesto, el Estado les brinda un complemento a su renta), de modo de proveerles un vale, a fin de que opten por la educación para sus hijos que prefieran (parroquial, laica, etc.), dando lugar a la competencia entre instituciones educativas a fin de mejorar los servicios educativos. Actualmente, ello encuentra ejemplo en las adopciones del cheque de los niños y en el dinero asistencial para los discapacitados. Decía Friedman que una sociedad que coloque a la igualdad por encima de la libertad terminará sin libertad y sin igualdad. Milton y Rose Friedman publicaron el libro Libertad de elegir en 1980. Califican la teoría de la "mano invisible" de Adam Smith como "una brillante idea en aquel tiempo, y lo sigue siendo ahora, que el orden económico pudiese aparecer como una consecuencia involuntaria de los actos de varias personas en busca, cada una, de su propio beneficio". Discrepan de las políticas proteccionistas con el objetivo de tener una balanza comercial positiva, puesto que las importaciones consisten en lo que consume la nación mientras que las exportaciones son el trabajo de los ciudadanos para consumir dichas importaciones. Acotan que es como si alguien criticara los bienes comprados por una familia con el dinero que han ganado de su trabajo. Rebaten los cuatro argumentos proteccionistas: 1) la seguridad nacional (porque habría que determinar el coste de consecución de este objetivo frente a políticas alternativas); 2) la "industria naciente" (a la que tildan de "cortina de humo", porque este tipo de industrias nunca se desarrolla, y una vez establecidos los aranceles rara vez son eliminados); 3) la explotación de monopolistas que justificaría la protección contra posturas de fuerza (si la 42 

ganancia neta para el vendedor es el precio menos el arancel, la medida proteccionista genera represalias); 4) otros países aplican medidas proteccionistas (toda vez que éstos se perjudican a sí mismos). Dicen estos autores: "¿acaso un abogado que escribiese a máquina dos veces más de prisa que su secretaria debería despedirla y escribir a máquina él mismo? Si el abogado es dos veces mejor mecanógrafo que su secretaria pero cinco veces mejor abogado que ella, tanto él como su secretaria hacen bien practicando él la abogacía y escribiendo ella a máquina"(11). Dentro de los autores que podrían enrolarse en la "revolución conservadora norteamericana" mencionamos a Arthur Laffer (n. 1941; investigador de la Universidad de Stanford, California), quien elaboró una teoría graficada por el trazado de una curva que lleva su nombre, según la cual el aumento de las tarifas tributarias produce un decaimiento creciente de la recaudación, ya que, en tales circunstancias, los contribuyentes disminuyen su nivel de actividad por pérdida de incentivos o desarrollan sus actividades en el mercado negro; en este caso, los impuestos actúan como desestabilizadores automáticos. En cambio, este autor sostiene que una reducción de la presión fiscal genera un aumento de la recaudación como efecto de la denominada "elasticidad tasa", en virtud de que los contribuyentes son estimulados a intensificar sus operaciones y a cumplir correctamente con sus obligaciones fiscales; en este supuesto, los impuestos cumplen el rol de estabilizadores automáticos.

3. TRIBUTOS

3.1. Concepto El tributo es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de ley. Nota característica del tributo es su obligatoriedad, fundamentada en la coactividad del Estado (entendido en sentido lato de Nación, provincias, municipalidades, CABA). Las prestaciones particulares voluntarias efectuadas al Estado pueden ser donaciones u otras liberalidades, adquisición de bienes vendidos por el Estado —sin que sea obligatoria su compra—, suscripción de empréstitos voluntarios, etc., pero éstas no tienen carácter tributario. A la obligatoriedad está vinculado el ejercicio del poder de imperio estatal, de modo que se prescinde de la voluntad del obligado ínsita en los negocios jurídicos, recurriendo a la "unilateralidad" estatal en lo atinente a la génesis de la obligación. Pero esta coactividad no es ejercicio de un poder omnímodo, sino que tiene por límite formal el principio de legalidad. Dice el apotegma: nullum tributum sine lege.

43 

No debe confundirse un tributo con una sanción pecuniaria (p.ej., multa o comiso) por un ilícito, aunque una misma situación puede dar lugar a consecuencias tributarias (del derecho tributario material o sustantivo) y a sanciones por infracciones o delitos (del derecho tributario penal), sin que esto importe la vulneración al principio que prohíbe el non bis in idem, del mismo modo que una conducta delictual puede dar lugar a la aplicación de sanciones penales y al pago de indemnización civil. Villegas señala que la norma tributaria es una regla hipotética, cuyo mandato se concreta cuando se configura el hecho imponible (circunstancia fáctica condicionante prevista en ella como presupuesto de la obligación), en la medida en que no hayan tenido lugar hipótesis neutralizantes totales (exenciones tributarias) que desvinculan al hecho imponible del mandato de pago. Si bien lo común es que los tributos sean cobrados en dinero, históricamente nos topamos con ejemplos de tributos en especie. Así, Adam Smith refería el caso del diezmo que se pagaba en su mayor parte en especie (en cereales, vinos, ganados, etc.), el cual era, para este autor, un impuesto sobre la tierra. Giuliani Fonrouge menciona los gravámenes que afectaban a la agricultura en Rusia, donde era obligatoria la entrega al Estado o a las cooperativas de una parte de las cosechas y de la producción agraria. También hubo impuestos "en especie" en México y en Gran Bretaña. En esta última, el derogado impuesto sucesorio podía ser pagado con tierras, muebles y objetos de valor artístico. En la Argentina hubo diversos tributos con fines de regulación económica —granos, yerba mate, vino, etc.—. Las leyes españolas 16/1985 y 29/1987 dispusieron que el impuesto sobre sucesiones, el impuesto sobre el patrimonio y el que grava la renta de las personas físicas se pudieran pagar mediante la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español; sin embargo, tales bienes deben ser valorados, lo cual indica la necesidad de expresarlos en una suma de dinero, que es el objeto de la prestación, y se estableció la competencia del director general de recaudación para aceptar o denegar este medio de pago excepcional. Schindel recuerda que en nuestro país se han admitido ciertos títulos representativos de la deuda pública nacional o provincial como medio de pago de tributos, pero como se trata de opciones a favor de los contribuyentes, "de sustitución voluntaria del pago en efectivo por las especies admitidas", ello no altera el carácter pecuniario de la obligación. Otras definiciones. Giuliani Fonrouge conceptúa al tributo como "una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público". Cita también a Blumenstein, quien define a los tributos expresando que "son las prestaciones pecuniarias que el Estado, o un ente público autorizado al efecto por aquél, en virtud de su soberanía territorial, exige de sujetos económicos sometidos a la misma"(12). Atento a las doctrinas que extienden el poder tributario estatal más allá de su territorio, como se examinará en el cap. V, sección C, resulta discutible la expresión "soberanía territorial". 44 

El art. 16 del Modelo de Código Tributario para América Latina —OEA/BID— establece: "Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". El art. 2º de la Ley General Tributaria española 58/2003 define a los tributos como "los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración Pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos". Agrega que los tributos, "además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución". Villegas afirma que son tributos "las prestaciones en dinero (aunque algunos autores las aceptan en especie) que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de necesidades públicas". Aclara que el objetivo de los tributos es fiscal, pero que esta finalidad puede no ser la única, ya que el tributo puede también perseguir fines extrafiscales (es decir, ajenos a la obtención de ingresos, como los tributos aduaneros protectores, los tributos promocionales), si bien esto no constituye su esencia jurídica, sino la utilización para objetivos económicosociales de una herramienta intervencionista. Aunque la corriente económica que se siga no sea intervencionista, no cabe duda de que, por el tributo extrafiscal, el Estado tiende a ordenar la sociedad —p.ej., tributos con fines medioambientales—(13). Schindel define a los tributos como "obligaciones de derecho público consistentes en prestaciones pecuniarias que el Estado u otro ente que ejerza — para el caso— sus funciones establece coercitivamente en virtud de lo que disponga la ley, con el objeto fundamental, aunque no exclusivo, de contribuir al financiamiento de los gastos que demanda el cumplimiento de los fines del Estado, respetando el principio de capacidad contributiva"(14).

3.2. Naturaleza Las teorías privatistas consideraban que los tributos eran derechos o cargas reales, o se asemejaban a la obligatio ob rem de los romanos, específicamente al referirse a los gravámenes inmobiliarios. La doctrina contractual (basada en la posición rousseauniana) los asimilaba a los precios derivados del cumplimiento de un contrato entre el Estado y los particulares (ver la teoría del cambio, en el punto 2.2.6), o a las primas de seguro que los particulares pagaban al Estado por la seguridad de sus personas y bienes. Las doctrinas publicistas aparecen, en Alemania, vinculadas con la teoría orgánica del Estado, y en Italia, con las obras de Ranelletti, Cammeo y Romano, que explican al tributo como una obligación unilateral, impuesta coercitivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio. 45 

La Corte Sup. ha declarado que no hay acuerdo alguno de voluntades, entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción, con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones, ya que los impuestos no son obligaciones que surjan de los contratos, sino que su imposición y su fuerza compulsiva para el cobro constituyen actos de gobierno y de potestad pública (Fallos 152:268; 218:596; 223:233, entre otros).

Si por la tributación extrafiscal se debilitara la posición patrimonial o redituaria de los individuos, ello enervaría a los capitales necesarios para la producción, desalentaría las inversiones, etc., disminuyendo la capacidad contributiva de los afectados, y, por consiguiente, cercenaría la posibilidad del Estado de recaudar tributos financieros. De ahí la necesidad de prudencia de los gobernantes en la fijación de tributos. Acertadamente, Wilhelm Gerloff enseña que la economía tributaria debe respetar el sistema de economía de mercado; "una imposición que signifique confiscación de bienes y que conduce a la destrucción económica de la propiedad, socava lo mismo la economía del mercado que la economía tributaria en ella fundada"(15).

3.3. Fines. Problemática de la imposición ambiental Adolf Wagner (1835-1917) expuso, en el siglo XIX, una clasificación de los tributos, distinguiendo los tributos financieros (los que tienen por finalidad aportar medios al tesoro público: finalidad fiscal) y los tributos de ordenamiento (aplicados para cumplir objetivos de política económica o social: finalidad extrafiscal). En la doctrina clásica norteamericana —no en la moderna—, se entendía que estos tipos de tributación estaban emparentados con el poder tributario (taxing power) y con el poder de policía (police power), respectivamente. Esta distinción fue refutada porque se consideró que todos los tributos son establecidos mediante el ejercicio del poder de imperio estatal. Merced a la tributación fiscal, el Estado persigue sus objetivos en forma mediata, pues primero debe procurarse recursos y, en segundo término, los ha de destinar para alcanzar aquéllos —por el fenómeno financiero del gasto público—. Mediante la tributación extrafiscal, el Estado procura alcanzar sus fines de manera inmediata, ya que puede gravar fuertemente actividades que pretende desalentar, o eximir de gravámenes (o disminuirlos) a las que entiende oportuno alentar. Este último tipo de tributación, en materia económico-financiera, se origina con el proteccionismo — p.ej., por derechos aduaneros altos con relación a mercaderías producidas en el país—, y evoluciona hasta transformarse en un poderoso elemento de política económica, social y ambiental en manos del Estado; p.ej., tributos para la protección del medio ambiente y similares. Entre los antiguos tributos de ordenamiento sin finalidades económicofinancieras, recordamos el impuesto que gravaba las barbas establecido por Pedro El Grande, a fin de promover la higiene individual. Cuando el tributo extrafiscal, que tiende a desalentar actividades, cumple con su cometido, la recaudación debería ser nula o casi nula. Los intentos de usar impuestos con fines extrafiscales muchas veces desnaturalizan su esencia, como, p.ej., la utilización indiscriminada de tributos con fines ecológicos que terminan frecuentemente poniendo un precio a la polución ambiental. Pese a que muchas veces los tributos extrafiscales son disuasivos, se diferencian de las multas en que para aplicarlas debe haberse configurado una conducta antijurídica, en tanto que para aquéllos ninguna vulneración normativa se comete.

46 

En similar orden de ideas, von Justi escribía que el "primer y fundamental principio es que los súbditos estén en condiciones para poder pagar los impuestos y tributos. Si el impuesto perjudica su existencia, si se toca la médula de sus patrimonios, los tributos se convierten en extorsiones tiránicas" (System des Finanzwesens, 1766, p. 696). Sonnenfels explicaba que "ni la base patrimonial real ni lo personal del ciudadano deben ser disminuidos por contribuciones, para no quitarle al ciudadano ni los bienes ni el ánimo para proseguir sus adquisiciones" (Grundsätze der Polizey, t. 3, 1733, p. 120). Estas afirmaciones indudablemente se aplican en la actualidad, aun para quienes ponen el acento en la finalidad redistributiva de los gravámenes con miras a la justicia social, ya que si se debilita el capital o las fuentes generadoras de rentas, por necesaria implicancia el Estado recaudará cada vez menos y, en consecuencia, mal podrá subvenir a las necesidades imperiosas de los sectores necesitados. Gerloff explica que recurrir a tributos de ordenamiento, en lugar de órdenes o prohibiciones, se justifica por el hecho de que son más elásticos, adaptables, y porque su ejecución, comúnmente, promete ingresos que en el Estado moderno siempre son bienvenidos, por sus necesidades en continuo aumento. Ha dicho la Corte Sup., por mayoría, que el poder impositivo tanto nacional como provincial constituye un instrumento de regulación, complemento necesario del principio constitucional que prevé atender al bien general a que conduce la finalidad ciertamente extrafiscal de impulsar la expansión de las fuerzas económicas (Fallos 316:42, y sus citas). Se ha entendido a la imposición ecológica como un instrumento de intervención económica en la política ambiental, pues estamos ante "los 'eco-impuestos', los Ekosteuer", con finalidades obviamente extrafiscales. P. ej., en Europa se han aplicado tasas por alcantarillas, más tarde a la recolección domiciliaria de basuras y después tributos que tienen por objeto financiar el tratamiento de residuos urbanos sólidos y líquidos. Además, se han sometido a tributos todos los vertidos en una cuenca, estableciéndose un canon para financiar la depuración de los cursos, lo cual se ha aplicado primero en Francia y luego, en 1985, en España. Otras vías vehiculizan costos ambientales a través de la recaudación de las tarifas por suministros de electricidad, lo que es el caso de los costosos dispositivos anticontaminantes de las centrales de carbón, y en las centrales nucleares, la eliminación de residuos de este origen.

47 

Es así que todos los ciudadanos por la mera utilización de la electricidad cumplen rigurosamente y al margen de su voluntad, con la carga de estos costos.

imposible, en la práctica, efectuar su particularización en lo atinente a personas determinadas (p.ej., defensa, actividad normativa general).

Es preciso un máximo de prudencia para aplicar el principio de "quien contamina paga", ya que no interesa la mayor recaudación estatal cuando se halla en juego la salud de la comunidad y la protección del medio ambiente en los términos del art. 41 de la CN. Por ende, resulta conveniente prever alicientes (beneficios tributarios) para quienes disminuyan los elementos contaminantes y establecer tributos con afectación específica para el saneamiento del medio ambiente.

Según el MCTAL —OEA/BID—, el impuesto "es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente" (art. 15).

Las medidas fiscales de carácter bonificador tienden a reducir la contaminación y racionalizar el aprovechamiento de los recursos ambientales, indirectamente mediante el impulso que determina a los operadores económicos a intervenir sobre los ciclos productivos con inversiones que favorezcan el ahorro energético y la reducción de los elementos contaminantes. Los impuestos sobre la energía pueden asumir el papel de impuestos ambientales en sentido estricto, a fin de orientar no sólo los consumos, sino también los hábitos de vida de los contribuyentes hacia objetivos compartidos de calidad ambiental. Para que los eco-impuestos sean realmente eficaces, se debe reducir la posibilidad de traslación (ver cap. II, punto 3.4), de modo que la efectiva incidencia recaiga sobre los contaminadores, a fin de modificar sus comportamientos. Tiene que incentivarse la investigación destinada a la tutela ambiental, para lo cual pueden preverse beneficios tributarios. Altamirano opina que una política tributaria que tiende a mejorar el impacto ambiental debe privilegiar los estímulos tributarios e incentivos económicos frente al propósito de modificar el comportamiento de los agentes mediante la aplicación de tasas e impuestos; esto implica que las medidas se tomen antes de la degradación ambiental, siendo menos costosas que los intentos de corregir la degradación posteriormente. Ello es así salvo que se establezcan impuestos con la finalidad específica de mantener parques, espacios verdes y demás mejoras ambientales.

3.4. Clasificación Los tributos pueden ser clasificados en impuestos, tasas y contribuciones especiales. Estas últimas, a su vez, se diferencian en contribuciones de mejoras y contribuciones parafiscales. El impuesto es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de ley, sin obligarse a una contraprestación respecto del contribuyente, directamente relacionada con dicha prestación. Por medio del impuesto son retribuidos servicios indivisibles prestados por el Estado, es decir, aquellos que si bien son útiles a toda la comunidad, resulta 48 

El art. 2º, ap. 2, inc. c, de la Ley General Tributaria española 58/2003 define a los impuestos como "los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente". El parágrafo 3º de la Ordenanza Tributaria alemana de 2000 conceptúa a los impuestos como las "prestaciones pecuniarias que no constituyen una contraprestación por una prestación especial, impuestas por un ente público para la obtención de ingresos a todos aquellos respecto de quienes se verifique el supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de prestación; la obtención de ingresos puede ser un fin secundario". Agrega que los "derechos aduaneros y de compensaciones de precios son impuestos en el sentido de esta ley". La tasa es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de ley, por un servicio o actividad estatal que se particulariza o individualiza en el obligado al pago. Esto es, tal servicio tiene el carácter de divisible, porque está determinado y concretado en relación con los individuos a quienes él atañe (p.ej., administración de justicia, autorización municipal para construir, utilización por el particular del dominio público). El citado MCTAL conceptúa a la tasa como el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente (art. 16). Discrepamos en cuanto al carácter de potencial, ya que entendemos que la prestación del servicio estatal debe ser concreta, efectiva e individualizada en el obligado al pago. El art. 2º, ap. 2, inc. a, de la Ley General Tributaria española 58/2003 define las tasas como "los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado". La contribución especial es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de ley, por beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras o gastos públicos, o de especiales actividades estatales. Las contribuciones de mejoras son las contribuciones especiales caracterizadas por la existencia de un beneficio derivado de una obra pública (p.ej., por una pavimentación, por la instalación de una red de alumbrado público). Las contribuciones parafiscales son las contribuciones especiales recaudadas para asegurar el financiamiento autónomo de ciertos entes públicos.

49 

Para el citado MCTAL, la contribución especial es el tributo cuya obligación tiene, como hecho generador, beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales, "cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación" (art. 17). El art. 2º, ap. 2, inc. b, de la Ley General Tributaria española 58/2003 define a las contribuciones especiales como "los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos". La definición de los gravámenes tiene una parte común con el concepto de tributo que constituye su género. Al mencionar al Estado lo hacemos en sentido lato (Nación, provincias, municipalidades, CABA). Por las diferencias específicas, se podría llegar a concluir que es acertada la distinción de Geraldo Ataliba, en tributos vinculados, en los cuales la obligación depende del desempeño de una actuación estatal relativa al obligado (comprende a las tasas y a las contribuciones especiales), y tributos no vinculados, en los cuales el hecho generador está totalmente desvinculado de cualquier tipo de actuación estatal (impuestos). Este autor limita la hipótesis de incidencia en las tasas a la actuación estatal referida al obligado al pago, pero si esa actuación es provocada por el contribuyente (elemento intermediario, para este autor), el tributo que se cobra es una contribución (especial), en tanto tome como base imponible alguna circunstancia especial del elemento intermediario, —como, p.ej., cuando al adquirir un inmueble el contribuyente provoca la actuación estatal de registro de la propiedad, siempre que se tome como base imponible el derecho asegurado— . En este último caso, entendemos que se trata de una tasa, porque provocar la actividad estatal no constituye un hecho intermediario entre ella y la obligación de pago, sino una razón necesaria (anterior, no intermediaria) para que tal actividad se produzca. Además, consideramos que la actividad estatal —pese a su importancia a los efectos de la clasificación— no es el único elemento del h.i., puesto que éste también requiere de alguna situación, hecho, actividad, beneficio, etc., respecto del contribuyente (Ver cap. III, punto 2). Las regalías de la ley 17.319 no son impuestos (Corte Sup, por mayoría, 11/12/2007, "Neuquén, Provincia del v. Capex SA s/cobro de regalías"; Fallos: 330:5144. En contra, la disidencia les asignó carácter tributario con semejanza a los impuestos). Tal disidencia citó en su favor la doctrina de Fallos 204:246 en el sentido de que el establecimiento por el Estado de regalías a cargo de los concesionarios hace al ejercicio de una facultad impositiva. Los monopolios fiscales son recursos mixtos (patrimoniales y derivados), ya que incluyen una ganancia comercial normal y un excedente que puede entenderse como tributario; v.gr., explotación monopólica estatal de juegos de azar.

4. DISTRIBUCIÓN DE LA CARGA TRIBUTARIA. EQUIDAD. TEORÍAS. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. PRESIÓN TRIBUTARIA

4.1. Distribución de la carga tributaria Griziotti define al fenómeno financiero como la actividad del Estado tendiente a repartir la carga presupuestaria entre categorías, clases y generaciones de contribuyentes. Al mencionar la palabra "generaciones", alude a la presión del empréstito en cuanto a la transferencia de la carga de la deuda pública a generaciones futuras. El Estado afronta los gastos públicos con recursos provenientes de la explotación y administración de su patrimonio, de liberalidades de los particulares, del producto de sanciones pecuniarias, del uso de su crédito público, de la emisión monetaria y de los ingresos tributarios. Estos últimos son, probablemente, los más importantes recursos del Estado moderno, originando la cuestión acerca de cómo se debe distribuir su carga entre los individuos de la comunidad. Ello está vinculado con los efectos económicos de los impuestos (ver cap. II, punto 3), que deben ser tenidos en cuenta por el legislador al elegir los gravámenes. Si se pretende que la estructura tributaria no dificulte el logro de las metas sociales y económicas, debemos afirmar que la carga tributaria tiene que ser distribuida con justicia, lo cual conduce al principio de equidad.

4.2. Principio de equidad Tratamos a este principio en el punto 2.2.4, al mencionar el primer axioma de la imposición de Adam Smith. López Varela afirma que la carga impositiva debe ser distribuida equitativamente en toda la población, y no que arbitrariamente se grave a unos pocos; por ende, se necesita llegar previamente a conclusiones acerca de la repercusión e incidencia; es decir, se debe prever quiénes son los que económicamente deberán cargar con el tributo a fin de cuentas. En su apoyo López Varela cita a Cooley, quien escribió: "Las contribuciones se distinguen de las extorsiones arbitrarias, en que aquéllas se establecen de acuerdo con alguna regla, que distribuye el peso sobre todos los ciudadanos. La extorsión, que se hace sin consideración a regla alguna de distribución, no es, por consiguiente, una contribución y no cae dentro de la autoridad constitucional del gobierno"(16). Para establecer la medida equitativa en que los individuos deben contribuir al sostenimiento del Estado por medio de los tributos —lo cual implica que la tributación sea justa— corresponde efectuar valoraciones axiológicas, presupuestas en los arts.

50 

51 

4º, 14, 16, 28 y 33 de la CN. En el Preámbulo de ésta, al trazar los lineamientos de su contenido, expresamente se invoca "la protección de Dios, fuente de toda razón y justicia", lo cual importa no sólo un homenaje reverente al Supremo Hacedor y un pedido de auxilio divino, sino también el reconocimiento de que las razones de los hombres y la justicia que practiquemos deben tener su modelo en la razón y en la justicia de Dios. Por otra parte, entre los objetivos enunciados en el Preámbulo figuran los de "afianzar la justicia, [...] promover el bienestar general, y asegurar los beneficios de la libertad", aspectos que llevan al tema de la libertad fiscal, con su necesario contenido valorativo. La proporción justa o equitativa de los tributos (principio de equidad) se halla indiscutiblemente ligada, en sentido lato, a los principios constitucionales de generalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad y proporcionalidad (tratados en el cap. VI, punto 3). En sentido estricto, a la equidad se la ha emparentado con el principio de igualdad. También se la consideró como valoración de política fiscal. De estos tres sentidos mencionados, el último no constituye una cuestión justiciable. Es así que por esta última acepción, la Corte Sup. declaró que escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales (15/10/1991, "López López, Luis, y otro v. Provincia de Santiago del Estero", Fallos 314:1293). (Ver cap. VI, punto 3.9) A fin de establecer doctrinalmente en qué casos se cumple con el principio de equidad han sido elaboradas distintas teorías, y probablemente las más importantes son las enroladas como del beneficio, del sacrificio y de la capacidad contributiva. Puede distinguirse la equidad horizontal ("tratamiento igual para iguales") de la equidad vertical (reglas a ser aplicadas frente a circunstancias diferentes). Así, p.ej., John F. Due, al referirse al principio de equidad, afirma que "la distribución de la carga impositiva debe adecuarse a la modalidad de la distribución de los ingresos considerada óptima por el consenso de opiniones de la sociedad contemporánea", acotando que el problema de la equidad tiene dos aspectos fundamentales: 1) el del tratamiento adecuado de las personas en iguales circunstancias; 2) el del trato relativo deseado de las personas en distintas circunstancias. Aclara que no se ha resuelto la cuestión de definir las "circunstancias iguales"; la regla según la cual las personas que de algún modo "están mejor" que otras deben soportar mayores gravámenes es generalmente aceptada, pero la determinación de lo que constituye el "estar mejor" y de las justas cargas relativas sobre las personas en diferentes situaciones no cuenta con un consenso de opiniones(17). La teoría (o principio) del beneficio es más afín al razonamiento económico, porque considera en conjunto los fenómenos financieros del gasto público y del recurso tributario, para lo que es necesario comparar los beneficios y los costos en el cálculo económico. La teoría (o principio) de la capacidad contributiva, en cambio, los considera por separado, y por eso es más afín a la forma en que el proceso político toma las decisiones fiscales, en virtud de que el presupuesto de gastos habitualmente se aprueba por separado de la política impositiva.

52 

4.3. Teoría del beneficio Due explica que según el principio del beneficio, se interpreta a la equidad "como requiriendo igual tratamiento para quienes reciben iguales beneficios de la actividad estatal y que la distribución de impuestos entre los individuos que reciben diferentes beneficios se haga en proporción al monto del beneficio recibido". Implica extender al sector público la regla "comercial" del sector privado acerca de que los bienes y servicios deben ser pagados por quienes los usan. Esta teoría argumenta, además, que todo sistema tributario basado en el principio de capacidad contributiva, al gravar más fuertemente a quienes ganan un ingreso superior y acumulan riqueza, inevitablemente desalienta la iniciativa y castiga el éxito, premiando el fracaso y retardando, de tal forma, el desarrollo económico. Sostiene, asimismo, que el principio del beneficio puede ayudar al mejor ajuste de la producción de servicios estatales(18). Tal teoría contiene ideas de equivalencia, trueque, cambio, seguro o de interés en pertenecer a cierto Estado, por lo cual recibió distintas denominaciones: teoría del trueque, teoría del cambio, teoría del seguro, etc., y puede resumirse en la frase de Montesquieu según la cual las rentas del Estado son una porción que cada ciudadano da de sus bienes para tener la seguridad de disfrutar del resto de sus rentas tranquilamente. Según la teoría del beneficio, con sus distintas subdivisiones, se perfila el tributo como la retribución o precio de los servicios prestados por el Estado. Se le formulan las siguientes objeciones: 1) Carece de sentido razonar por analogía entre los sectores privado y público, porque el Estado lleva a cabo tareas que una empresa privada está imposibilitada de realizar, de modo que en la mayoría de los casos no cabe "vender" la producción estatal a los usuarios. Como expresa Due, el Estado, en gran parte de su actividad, no puede cobrar impuestos basándose en los beneficios recibidos, ya que éstos no pueden individualizarse por persona. La única forma de poder seguir el principio del beneficio sería estableciendo un criterio o patrón arbitrario para su distribución; pero tal proceder ya no implicaría la imposición en base al verdadero beneficio obtenido sino en base a algún índice de los mismos, tal como la riqueza o renta, siendo el efecto de ellos sobre los incentivos muy similar a la aplicación directa del principio de la capacidad contributiva. 2) Nuestra LIG grava las rentas obtenidas en el exterior, pero por ellas ningún beneficio obtiene el contribuyente del Estado en el cual es residente. 3) A menudo, los beneficios son de carácter social, de suerte que aunque se los individualizara por persona, la modalidad de distribución podría no ser equitativa, dado que los pobres hacen un uso más intensivo de los servicios estatales sanitarios, de educación y recreo, y de aceptar la teoría que nos ocupa se arribaría a la conclusión de que aquéllos deberían pagar mayores impuestos que los ricos. Tanto es así que Wagner —la gran autoridad alemana del siglo XIX en finanzas públicas— sostuvo que la irrupción del Estado en las actividades del bienestar torna imposible cualquier empleo generalizado del principio del beneficio.

53 

Pese a lo expuesto, si bien la teoría del beneficio no se aplica con relación a los impuestos que cubren servicios públicos indivisibles, rige en lo atinente a las contribuciones especiales y a las tasas (en la medida en que estas últimas sean la contraprestación por un servicio individualizado en el contribuyente, que a la vez le represente un beneficio; no en todos los casos hay un beneficio a retribuir por las tasas), porque para el cobro de estos dos tributos el Estado presta servicios públicos divisibles y, por tanto, los beneficios son estimables en aras de la buscada equidad tributaria. Schindel explica que existen impuestos que algunos justifican en la teoría del beneficio, como los que se aplican sobre los combustibles que utilizan los automotores con destino —explícito o implícito— a financiar la construcción y mantenimiento de la red vial, pero que el automovilista que no sale de su ámbito urbano y alrededores puede estar contribuyendo a la construcción o mantenimiento de remotos caminos, probablemente de baja densidad de tránsito, que seguramente nunca habrá de utilizar, de modo que distinguir si el tributo se basa en la regla del beneficio o en el de la capacidad contributiva es poco menos que imposible. En este supuesto entendemos que se aplica el principio de la capacidad contributiva resultante de la propiedad o uso del automóvil, y no del beneficio que el automovilista del ejemplo no obtendrá. Por lo demás, el destino de lo recaudado no constituye nota definitoria de los tributos. Por último, la palabra "beneficio" puede dar lugar a distintas acepciones, con consecuencias distintas: 1) si comprende sólo los beneficios concretos (remedios, atención médica, educación), la teoría del beneficio sustenta la imposición regresiva; 2) en cambio, si incluye, además, los beneficios abstractos (seguridad, buenos ordenamientos legislativos, etc.), en ese caso la teoría del beneficio confunde a éste con la capacidad contributiva, y puede conducir a la imposición progresiva. Si, siguiendo a Thiers, se compara al Estado con una compañía de seguros mutuos en que los pagos hechos por los miembros son exactamente proporcionales a las sumas aseguradas, a sus intereses en la compañía, implicando que los súbditos de un gobierno contribuyan a su sostén conforme a su participación en la sociedad o a sus medios, no nos parece dudoso que en este caso la teoría del seguro queda comprendida en el principio de la capacidad contributiva.

tantos motivos para dudar de la protección de sus gobiernos, más dañosos por débiles que por malintencionados muchas veces?"(19).

4.4. Teoría del sacrificio A esta teoría hemos aludido en los puntos 2.2.5, 2.2.6, 2.2.7 y 2.2.10, al abordar la posición de Stuart Mill, así como al considerar el marginalismo y las posiciones de Say y Pigou. Las utilidades decrecientes sustentan la imposición progresiva (que la alícuota o porcentaje aumente a medida que se incrementa la base imponible). Para una persona sedienta, un vaso de agua tiene una utilidad mayor que para una no sedienta; a medida que se van suministrando vasos de agua a una persona, la utilidad decrece hasta llegar a un estado de saciedad. En forma análoga, quienes sostienen que la utilidad decrece en cuanto al ingreso suelen entender que la imposición debe ser progresiva, a fin de que a todos los contribuyentes se les exija un sacrificio mínimo, gravando con más intensidad a las unidades menos útiles de grandes ingresos, y con menor intensidad a las unidades más útiles de pequeños ingresos. Sin embargo, reiteramos que el marginalista De Viti de Marco destaca que el impuesto progresivo tiende a transformarse en un arma de lucha contra las clases pudientes. En un orden de ideas análogo a este último autor, Leroy-Beaulieu explica que la única razón que se da en favor de los impuestos progresivos es "que se debe imponer a los ciudadanos [debió decir 'habitantes'] una igualdad de sacrificios, y que las rentas grandes o medianas soportan más desahogadamente una exacción de la décima o de la quinta parte que lo hacen las rentas menos elevadas", pero que "no tiene más que este argumento, cuando más especioso, que invocar. No reposa sobre ninguna razón de equidad; ofrece los inconvenientes prácticos más graves y contiene el germen de una verdadera expoliación". Comentaba que un socialista como Proudhon trató el impuesto progresivo, desdeñosamente, de "'boliche', de juguete fiscal, es decir, de bobería", y agrega que "es un impuesto que tiene por madre a la envidia y por hija a la opresión"(20).

Alberdi enseñaba que, a propósito del contribuyente europeo, "se ha observado con razón, que 'toda contribución se paga con repugnancia, porque el precio de esta deuda, que es la protección del gobierno, es una ventaja negativa de que uno no se apercibe. Un gobierno es precioso más bien por los males de que nos preserva, que por las satisfacciones que nos proporciona'. — Si el contribuyente ilustrado de Europa no se apercibe de la protección de su gobierno culto, ¿qué no sucederá con el contribuyente sudamericano, que tiene

Terry enseñaba que el impuesto progresivo —al analizar, en rigor, la progresión por categorías o clases (ver cap. II, punto 2.3)— es, entre otras razones que expone, arbitrario, "porque no es posible medir, ni aproximadamente, el sacrificio de cada contribuyente"; inoficioso, "porque aun cuando se pudiera establecer con certeza lo necesario y lo superfluo para la vida, nunca podría obtenerse la igualdad del sacrificio"; peligroso, "porque, so pretexto de la igualdad del sacrificio, lógicamente se llegaría a suprimir las desigualdades sociales, o sea al socialismo o al comunismo en su forma más odiosa"; contrario a la justicia e igualdad, porque no las consulta un sistema "que termina con la confiscación de los bienes del contribuyente". Concluye afirmando que "impide la acumulación de capitales, mata el ahorro, limita la producción, y, por último, fomenta la imprevisión y la pereza, porque en cierta manera castiga al éxito. El impuesto progresivo es antieconómico, porque ataca en sus bases fundamentales la riqueza y el progreso de toda la Nación". Al impuesto progresivo por escalones (ver cap. II, punto 2.3), Terry lo denominaba "progresivo limitado", y puntualizaba que "por más que la progresión

54 

55 

Un beneficio abstracto como la seguridad debe medirse por índices de capacidad contributiva, ya que (dejando de lado la seguridad personal que es imprescindible para cualquier habitante) la seguridad en los bienes, actividades económicas, etc., es más necesaria para quienes cuenten con un mayor capital o renta.

sea limitada y suave, conserva la misma naturaleza del impuesto progresivo que hemos condenado. Son combinaciones arbitrarias, como es arbitrario todo sistema que se base en el sacrificio del contribuyente, porque no es posible determinar con fijeza la medida de este sacrificio"(21). La concreción de la teoría del sacrificio trae consigo desigualdad, ya que es diferente la utilidad marginal de cada individuo concreto. Es así que los habitantes de las grandes ciudades soportan un mayor costo de vida respecto de quienes viven en el campo. Rousseau reconocía que lo que parece superfluo ante los ojos de los estratos socialmente inferiores puede resultar indispensable para los burgueses. También la alícuota progresiva envuelve una discriminación del contribuyente con mayores necesidades con relación al que tiene menos necesidades. El desarrollo económico se compromete con la progresividad en cuanto a la propensión a la inversión y la formación de capital, con consecuencias en la justicia social por la pérdida de fuentes de trabajo. Piketty sostiene que la lógica de los derechos universales, que vela por el desarrollo del Estado fiscal y social moderno, se ajusta bastante bien con la idea de un gravamen proporcional o ligeramente progresivo. Las teorías del sacrificio se distinguen en: a) teoría del sacrificio igual (los impuestos deben ser aplicados en tal forma que cada causante deberá desprenderse de la misma cantidad absoluta de utilidad que cualquier otro causante); b) teoría del sacrificio proporcional (cada causante debería entregar la misma proporción de la utilidad total de su ingreso); c) teoría del sacrificio marginal equivalente (la desutilidad marginal en que incurre cada causante debería ser igual); d) teoría del sacrificio mínimo (la suma de las áreas de la unidad sacrificada, tanto directa como indirectamente, por los causantes deberá ser tan pequeña como sea posible en proporción con la recaudación asegurada). La principal objeción a las teorías del sacrificio es que las utilidades que representan los ingresos no pueden ser medidas con precisión. Asimismo, hay críticos que han impugnado la tesis de que la utilidad desciende con la expansión de los ingresos para todo orden de rentas. P.ej., cuanto más gane un empresario mayores fuentes de trabajo puede crear y, por ende, se obtendría más utilidad del incremento de esas rentas, en tanto que un fuerte impuesto sobre éstas lo impediría. Por ello, y luego de tratar el principio de "capacidad de pago", Groves menciona un tercer principio de distribución, que o abandona, o incluye a todos los demás: el principio de conveniencia social, por el cual se adopta la posición pragmática de que los mejores sistemas y fuentes de ingresos son los que producen más; por ende, se debe examinar concretamente cada impuesto y su modo de funcionar. Esto importa una cuestión de apreciación de valores relativa a las prioridades en la distribución de recursos, públicos y privados; se respeta la decisión del individuo, pero con restricciones cuantitativas determinadas por los impuestos. Acotamos que ello debe ser complementado con una eficiente y eficaz administración de lo recaudado.

4.5. Capacidad contributiva También llamada "capacidad de pago" (traducción habitual del inglés ability to pay y del alemán Leistungsfähigkeit), consiste en la aptitud económico-social para contribuir al sostenimiento del Estado. Si bien se la vincula con el principio del sacrificio, puede enfocarse considerando las posibilidades objetivas de un individuo, más que su sacrificio. En cambio, este último tiene carácter subjetivo. La Encíclica Mater et Magistra de Juan XXIII, del 15/5/1961, en el número 132 enseña: "Por lo que se refiere a los impuestos, la exigencia fundamental de todo sistema tributario justo y equitativo es que las cargas se adapten a la capacidad económica de los ciudadanos". La capacidad contributiva se mide por índices (patrimonio, renta) o por indicios (gastos, salarios pagados, transacciones, etc.). Giuliani Fonrouge considera que la doctrina de Griziotti y sus seguidores, con relación a la capacidad contributiva como modo de evitar la arbitrariedad, introduce "un elemento extraño a la juridicidad de la tributación y, por lo demás, de muy difícil determinación. Responde a un encomiable propósito de justicia tributaria a ser tenido en cuenta por el legislador, según su libre apreciación, pero que no puede ser erigido en condición o dogma jurídico". Frente a lo dispuesto por el art. 53 de la Constitución italiana ("Todos están obligados a contribuir a los gastos públicos en razón de su capacidad contributiva. El sistema tributario se inspira en principios de progresividad"), sostiene que no representa otra cosa que la adopción de un canon de justicia distributiva que rige para toda la imposición, y que es, como dice Giannini, "una exigencia ideal, cuya realización, como en todo otro campo de la vida social, queda librada a la prudente apreciación del legislador". Entiende que en nuestro país no es conveniente introducir el concepto de "capacidad contributiva" en el texto constitucional, "porque podría entorpecer el desarrollo de una legislación tributaria con finalidades extrafiscales, determinada por circunstancias de orden social y que no siempre debe inspirarse en consideraciones económicas". Por otra parte, los principios y garantías asegurados por nuestra Constitución, así como el sistema de control judicial instituido, "son vallas contra la arbitrariedad"(22). Luego de expresar que el principio de capacidad contributiva coincide con la etapa en que el Estado comienza a dirigir, orientar o intervenir la economía, pasando por los estadios de la "capacidad económica" y la "capacidad de prestación", al justificarse que las riquezas sean gravadas en razón de los sujetos y más tarde en función política, económica y social, Luqui destaca que el mencionado principio no conforma un criterio objetivo, ya que depende de una apreciación política efectuada por el legislador con relación a cierta riqueza, y fundada en los fines que quiere alcanzar. Explica que La Corte Sup. aplicó el principio de capacidad contributiva; p.ej., en Fallos 234:568, en que declaró que "la contribución territorial no es un derecho real; y si bien se gradúa por el valor de la propiedad inmobiliaria, el objeto del gravamen no es el inmueble considerado en sí mismo, sino la capacidad tributaria de su dueño, medida por la riqueza que su dominio representa". Otros autores entienden que las garantías sustanciales del contribuyente contenidas en la CN se refieren a este principio (ver cap. VI, punto 3). P.ej., Villegas, citando a Micheli, explica que la valoración del legislador puede ser errónea, y si el

56 

57 

principio de capacidad contributiva se halla inserto en el orden jurídico de un país, le estará prohibido al legislador elegir un hecho que de ningún modo pueda constituir un síntoma de capacidad contributiva. Compartimos la posición de Villegas, sin perjuicio de señalar que cuando los tribunales analizan si un tributo responde o no al principio de capacidad contributiva, se exige prudencia, ya que actualmente el principio responde a la valoración política de una realidad económica (p.ej., tributos con fines extrafiscales), y aquéllos no pueden expedirse acerca de la conveniencia o eficacia económica o social del criterio legislativo. De todos modos, juzgamos acertada, en general, la posición de García Belsunce, al haber definido la capacidad contributiva como la diferencia entre la renta bruta (entendemos que debió decir "renta neta") del contribuyente y la suma consistente en las erogaciones indispensables para su consumo más un adecuado porcentaje para su ahorro y capitalización. A tales efectos, en los impuestos patrimoniales debería tenerse en cuenta la renta neta potencial que puede obtenerse del patrimonio, ya que, en general, la fuente económica de esos gravámenes consiste en la renta, no en el patrimonio. De lo contrario, se produciría la descapitalización del contribuyente (ver cap. VII, punto 2.4).

T - G (tributación menos gastos) R (o PBI) (renta o producto bruto interno) Sin embargo, como señala Villegas, los efectos específicos de la exacción fiscal deben ponerse de manifiesto independientemente de los gastos, para analizar el problema con claridad, en virtud de que es muy difícil precisar los efectos de los gastos públicos en los distintos sectores de la población. Conviene resaltar que pese a la relatividad del concepto que nos ocupa, se debe tener en cuenta que la exagerada presión tributaria produce evasión, emigración de capitales y decaimiento de la producción. Comentaba el padre Liberatore que "como no hay en el mundo extravagancia que no haya encontrado algún defensor, ha habido quienes han dicho que nunca las contribuciones, por enormes que sean, infieren agravio a los ciudadanos, pues el Estado les restituye con una mano lo que les quita con la otra. Mas los economistas responden muy bien que el Estado no devuelve gratuitamente lo que cobra, sino recibiendo por ello mismo compensación. Paga obreros, pero recibe de ellos el trabajo; compra a los comerciantes, pero recibiendo las mercancías; da sueldo a los empleados, pero recibiendo de ellos servicios. Si eso se llama 'restitución', deberemos decir, del mismo modo, que el ladrón ha restituido, por ejemplo, al vendedor el dinero que le ha robado, cuando lo ha empleado después en comprar al mismo los objetos que vende"(23).

4.6. Presión tributaria Este concepto no tiene más que una relativa significación, por cuanto es bastante difícil realizar mediciones exactas para establecer en la realidad los porcentajes pertinentes. Procura determinar el grado de detracción de la riqueza, o cuál es la magnitud de la carga soportada por las economías particulares. La presión tributaria es la relación entre la cantidad de tributos (directos e indirectos; nacionales, provinciales, municipales) que soportan los particulares, un sector económico o toda la Nación, y su cantidad de riqueza o renta. De ahí surgen los conceptos de presión tributaria individual, sectorial y nacional. Esta última es la relación entre la cantidad total de recursos tributarios percibidos por un Estado, en un período determinado, y la suma total de bienes y servicios producidos en ese Estado en tal período. En virtud de las dificultades para establecer las mediciones, frecuentemente se limita el concepto a la presión tributaria nacional, cuya fórmula matemática es: Total de la recaudación tributaria Monto del producto bruto interno Según Griziotti, la fórmula ideal debe restar de la tributación los gastos públicos respecto de los contribuyentes, porque representan ventajas, tornando más soportable o ligera la presión. De ahí que propicia que la presión tributaria sea: 58 

5. SISTEMA TRIBUTARIO

5.1. Concepto Schmölders enseña que la totalidad de los impuestos vigentes en un país no es siempre, a la vez, un "conjunto" o "sistema" razonable y eficaz. Para Adolph Wagner, la expresión "sistema impositivo" constituye un eufemismo muy inadecuado para el "caos de tributos" que se advierte en la realidad, ya que aquella expresión importa, más bien, cierta armonía de los diversos impuestos entre sí y con los objetivos de la imposición fiscal o no fiscal. Esta armonía puede ser obra intencional del legislador —sistemas impositivos racionales— o puede haberse producido sola, por evolución —sistemas impositivos históricos—. Tarantino sostiene que sólo se puede llamar "sistema" a un conjunto racional y armónico de partes que forman un todo reunidas científicamente por unidad de fin; en cambio, si las reglas son impuestas o se las sigue en forma inorgánica, sin orden y sin investigación de causas, con el solo propósito de lograr más fondos, se está en presencia de un régimen, y no de un sistema tributario. Villegas, en 59 

consecuencia, afirma que el concepto de "sistema tributario" aparece como meta, aspiración, más que como explicación de algo existente, sin perjuicio de lo cual, en sentido lato, entiende que el sistema tributario está constituido por el conjunto de tributos que establece un país en determinada época. De ello surge una limitación espacial, que consiste en que cada conjunto de tributos es el resultado de las instituciones jurídicas y políticas de un país, de su estructura social, de la magnitud y distribución de sus recursos, de su sistema económico, de sus factores psicológicos, morales y religiosos, etc.; y advierte, asimismo, una limitación temporal, por la época en consideración, dado que las normas tributarias deben adecuarse a la evolución económica, implicando su multiplicidad, variabilidad e inestabilidad. Empero, Alberdi sostenía que "después de los cambios en la religión y en el idioma tradicional del pueblo, ninguno más delicado que el cambio en el sistema de contribuciones. Cambiar una contribución por otra, es como renovar los cimientos de un edificio sin deshacerlo: operación en que hay siempre un peligro de ruina"(24).

y se llega a objetivar ampliamente la imposición; aunque se los denomine "impuestos a la renta" o "a las corporaciones", por principio, muy bien pueden trasladarse según la situación del mercado, obrando en forma similar a los impuestos "indirectos", como carga impositiva del consumidor, en la medida de su consumo, y no de su capacidad económica. Pareciera que la evolución conduce a un sistema de impuestos a la venta y a los consumos. Actualmente, adquiere gran relevancia el impuesto al valor agregado. Los sistemas impositivos (o tributarios) racionales han sido materia de gran cantidad de estudios económicos y financieros que intentaron estructurar un sistema ideal, desde aquellos que propugnaron el impuesto único hasta los que pretendieron armonizar los tributos con acentos en los aspectos sociales —tendientes a desgravar a los sectores sociales más débiles, mediante una conveniente progresión de la distribución de cargas—, financieros —papel que se asigna a un impuesto (p.ej., el impuesto a la renta), con respecto a los otros (p.ej., a los consumos y gastos)— o políticos —adaptación de la organización fiscal en consideración de ciertos programas políticos—.

5.2. Sistemas históricos y racionales 5.3. Unidad o multiplicidad de tributos Respecto de los sistemas impositivos (o tributarios) históricos, Schmölders señala que en Europa continental han respondido a dos tipos básicos: 1) El sistema de los impuestos objetivos, como el vigente en el siglo XIX en Francia (p.ej., estructurado sobre las llamadas cuatro viejas —cuatro antiguas contribuciones: impuesto territorial de propiedades edificadas y no edificadas, contribución personal mobiliaria, impuesto de contribuciones industriales y patentes sobre puertas y ventanas—), hasta el impuesto a la renta de tipo prusiano, abarca los objetos que sirven para obtener utilidades, sin tener en cuenta a qué personas favorecen o pertenecen dichas utilidades. Su ventaja reside en que evita toda intromisión en los asuntos personales del contribuyente, y con ello, las resistencias psíquicas contra los impuestos, aunque su desventaja radica en la falta de un gravamen eficaz sobre el rendimiento del trabajo cuando gran cantidad de personas viven exclusivamente de él, y no considera la capacidad contributiva. 2) El sistema del impuesto personal, que nace bajo la influencia de la justicia social, se basa en la persona como centro de relaciones jurídicas, y no en un conjunto de cosas. Su verdadera espina dorsal está constituida por el impuesto progresivo a la renta de las personas humanas, al cual pueden asociarse gravámenes al patrimonio y a la herencia; empero, su dificultad principal consiste en la definición de la renta imponible como "hecho" cuya realización obliga al pago del gravamen, a cuyo respecto hay varias teorías (de la fuente, de Fuisting; del incremento neto del patrimonio, de Schanz). Sin embargo, por razones fiscales, no se mantiene la sencilla estructura básica del sistema de impuestos personales, que se complica por la adición de numerosos gravámenes a la circulación y a la transmisión de bienes, por la conservación del anterior sistema de impuestos objetivos, y por la constante aparición de nuevos impuestos al consumo y a los gastos. Es más: al extenderse el impuesto a la renta a las personas jurídicas y las empresas, los sistemas de impuestos personales casi pierden su carácter primitivo, 60 

La fisiocracia propugnó el impuesto único sobre la renta de la tierra. Revans propició el impuesto único sobre los consumos individuales; Menier, sobre los capitales fijos; Tellier, sobre los productos en general; Pastor, sobre las profesiones; Henry George, sobre la tierra libre de mejoras; Schueller, sobre la energía. También hubo proyectos de impuesto único sobre las rentas, los combustibles, etc. Las objeciones más importantes al "impuesto único" son las siguientes: 1) No hay un impuesto perfecto a los efectos de la distribución de la carga tributaria, y, por ende, se considera conveniente la existencia de impuestos correctores en una pluralidad compensadora, que equilibre los defectos de unos con las ventajas de otros. 2) Un sistema de impuestos múltiples torna más difícil la posibilidad de evasión tributaria, por la correlación entre sí de diversos tipos de tributos (p.ej., cotejo de las declaraciones del impuesto a las ganancias con las del IVA y con las del impuesto sobre los ingresos brutos). 3) La capacidad contributiva de los particulares se manifiesta de muy diversas formas, por lo cual debe haber multiplicidad de hechos imponibles, que no pueden ser abarcados por un único tributo. 4) Ningún sistema de impuesto único tendría la productividad suficiente para cubrir las necesidades financieras del Estado.

61 

5.4. Requisitos de un sistema tributario racional Como se ha visto en los puntos 2.2.2 y 2.2.4, von Justi y Adam Smith, entre otros, sentaron los principios de la imposición que son considerados como requisitos de un sistema tributario. Algunos de los principios formulados por los distintos autores son postulados sin demostración, y suelen hallarse en las constituciones y cartas (generalidad, igualdad, justicia y equidad); otros son expresión de objetivos políticos inspirados en la ideología que sustenta el autor (principio de discriminación entre rentas ganadas y no ganadas, que propicia el menor gravamen a la renta del trabajo personal que a la del capital; en contra, se podría sostener que vulnera el principio de igualdad); otros principios consisten en reglas de buen criterio en la elección de los impuestos y de sana administración. Mateo Liberatore (1810-1892) explicaba que Sismondi había resumido concisa y claramente las reglas que hay que observar en la imposición, a saber: "1ª) Todo impuesto debe gravar el rédito, y no el capital [ver cap. VII, punto 2.4]. En el primer caso, el Estado no gasta más que lo que los particulares gastarían; en el segundo, destruye lo que sustenta la vida, así de los particulares como del Estado. 2ª) Al establecer un impuesto, es preciso no confundir el producto bruto anual con el rédito, porque el primero comprende, a más de dicho rédito, todo el capital en circulación; y una parte de este producto ha de quedar para mantener o renovar todos los capitales fijos, todos los trabajos acumulados, y la vida de todos los obreros productivos. 3ª) Siendo el impuesto como el precio que el ciudadano paga por los goces sociales, no se podrá demandar a aquel que nada goza: por tanto, jamás debe imponerse sobre aquella parte de los réditos que es necesaria a la vida del contribuyente. 4ª) La contribución no debe nunca ahuyentar la riqueza sobre que recae; luego, debe ser tanto más moderada cuando aquella riqueza sea, por su naturaleza, más fugaz o movediza. No debe jamás recaer sobre aquella parte de la renta que sea necesaria para que la misma renta se conserve". Por su parte, Liberatore insistía sólo en dos preceptos: el primero, que los impuestos sean "generalmente lo más ligeros que sea posible", y el segundo, que la contribución, cualquiera que sea, nunca toque lo puramente necesario a la vida de los ciudadanos. De esto último infería que las propiedades pequeñas deberían estar exentas de contribuciones directas; "en cuanto a las contribuciones indirectas, deberían respetar lo más posible las materias alimenticias de primera necesidad, cuales son las harinas, las legumbres, el aceite, la sal, la leña, el vino común y otras cosas de este género"(25).

habrá de ser concebida de forma tal que elimine toda interferencia con el logro de una óptima distribución y uso de recursos y, de ser posible, que contribuya a ese objetivo. 2) Equidad, ya que la distribución de la carga impositiva debe adecuarse a la modalidad de la distribución de los ingresos considerada óptima por el consenso de opiniones en la sociedad contemporánea. 3) Costos mínimos de recaudación y cumplimiento, compatibles con un control eficiente de la observancia de las obligaciones fiscales. Según esta regla, los tributos deben ser establecidos de forma tal que los costos efectivos de recaudación lleguen a un mínimo, en función de los recursos para percibir los impuestos, así como también deben ser mínimos los inconvenientes directos causados a los contribuyentes por el pago de los impuestos. En la reformulación de su obra de los años 2002 y 2005, Villegas considera que los principios de un sistema tributario son: a) justicia y equidad; b) estabilidad; c) neutralidad; d) suficiencia; e) elasticidad; f) simplicidad; g) certeza. En su anterior obra Villegas resumía los requisitos de un sistema tributario racional del modo siguiente: 1) Desde el aspecto fiscal, los tributos deben ser productivos, originando un rendimiento suficiente tanto en épocas normales como anormales. 2) Desde el punto de vista económico, el sistema ha de tener la flexibilidad funcional suficiente a efectos de servir como instrumento de promoción económica, sin trabar la producción nacional. 3) Desde el aspecto social, los gravámenes deben ocasionar un sacrificio mínimo al contribuyente, y corresponderá que se distribuyan equitativamente entre los habitantes, según su capacidad contributiva. 4) Desde el aspecto administrativo, es menester que el sistema sea lo más simple posible, proporcionando certeza en el modo de pago, lugar y fecha, etc.; que el pago resulte cómodo en cuanto a la época en que el contribuyente esté en mejores condiciones económicas, y que el Fisco recaude sus tributos con el menor costo posible. Acotamos que no necesariamente producen mayor recaudación los altos gravámenes; muchas veces, la disminución de las alícuotas tributarias incrementa lo recaudado, en atención a que más gente se dedica a las actividades sobre las cuales recaen los tributos cuyo importe se rebajó, y, principalmente, porque un tributo de monto alto puede tentar a la evasión, en tanto que uno de monto bajo incentiva el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

John F. Due menciona tres principios esenciales de todo sistema impositivo: 1) Máxima neutralidad económica, por el cual la estructura impositiva

En análogo orden de ideas, Mac-Culloch expresaba que los derechos excesivos son contrarios a su objeto "no sólo porque instigan a los productores y traficantes a eludirlos, sino porque los habilitan para ofrecer a los empleados inferiores aquellos cohechos crecidos que es muy difícil resistan las personas colocadas en su situación, y contra los cuales no hay sistema de represión que pueda ser nunca un resguardo eficaz. Conforme al plan seguido hasta aquí, es común animar a los empleados a la persecución del contrabando, dándoles mayores recompensas por descubrir los fraudes y hacer aprehensiones (...) pero es fácil comprender que, cuando parte de los emolumentos de los empleados subalternos proviene de multas y presas, es de su interés que haya fraudes que descubrir y aprehensiones que hacer; y, aunque el sistema aumente su vigilancia (...), no les estimulará a combatir el principio del contrabando. No son los cazadores de ratas los destinados a exterminar su raza". Asimismo, este autor ejemplifica que la rebaja en los derechos del té en Inglaterra, en 1745 y 1784, "evidencia sorprendentemente la mayor

62 

63 

Pietro Verri (1728-1797), en su Meditazioni sull'economia politica, estableció dos cánones de la imposición: a) los impuestos no deben pesar fuerte e inmediatamente sobre las clases pobres (avala la necesidad del mínimo no imponible); b) no hacer que el tributo siga inmediatamente al incremento de riqueza. Ello traduce, para el impuesto, el viejo proverbio de que no se debe matar a la gallina de los huevos de oro: el Fisco debe gravar empresas consolidadas, evitando que una imposición temprana debilite a las empresas en sus comienzos.

producibilidad de los derechos moderados impuestos a artículos de gran demanda", a diferencia de lo que ocurrió cuando en 1759 fueron aumentados(26).

sistemas; y d) los riesgos de pérdida por quiebra o cierre de entidades que mantengan fondos de la recaudación retenidos.

Es así que Luqui ha comentado que una de las fórmulas más conocidas, pero menos aplicada, consiste en rebajar tributos, eliminar los antieconómicos, y ajustar los resortes recaudatorios, la cual fue implementada durante el gobierno de Manuel A. Fresco en la provincia de Buenos Aires, siendo su ministro de Hacienda el Dr. Ameghino, quienes lograron así aumentar la recaudación y equilibrar el presupuesto.

2) Los gastos ocasionados a los sujetos pasivos por los trabajos relacionados con el pago de los tributos, así como los ingresos que efectúen a asesores impositivos. A mayor complejidad de los gravámenes, mayor es el gasto de los sujetos pasivos, en tanto que el dinero en asesoramiento impositivo particular no ingresa a las arcas estatales.

Un insigne autor argentino instruía: "No hay garantía de la Constitución, no hay uno de sus propósitos de progreso que no puedan ser atacados por la contribución (...). Por la contribución exorbitante atacáis la libertad de industria y de comercio, creando prohibiciones y exclusiones, que son equivalentes del impuesto excesivo; atacáis la propiedad de todo género, llevando la contribución más allá de los límites de la renta; atacáis la seguridad, por la persecución de los efugios naturales de defensa apellidados fraude, que son hijos naturales del rigor fiscal; atacáis la igualdad, disminuyendo las entradas y goces del pobre. Tales son los resultados del impuesto exorbitante: todos contrarios a las miras generosas de la Constitución, expresadas en su preámbulo. "Por la contribución desproporcionada atacáis la igualdad civil, dada como base del impuesto por los arts. 4º y 16 de la Constitución.

3) Los costos que se le originan a las personas porque el Fisco les atribuye tareas como las de agentes de retención, de percepción y de información, sin compensaciones suficientes. Por otra parte, los tributos deben tener capacidad de adaptación, de modo que han de ajustarse con facilidad a la dinámica de la economía nacional e internacional. Los impuestos sobre los ingresos, ventas o valor agregado, suelen cumplir con estos requisitos. En cambio, los impuestos patrimoniales tienen mucha menor capacidad de adaptación, lo que explica su carácter complementario en los sistemas tributarios. Se aprecia que estos sistemas posean flexibilidad pasiva, es decir que se adapten automáticamente y en forma anticíclica a las variaciones coyunturales, atento a la situación actual de los procesos de integración, así como la creciente participación de servicios y bienes intangibles, que han puesto en crisis los tradicionales criterios atributivos del poder tributario estatal.

"Por el impuesto mal colocado, matáis tal vez un germen de riqueza nacional. "Por el impuesto mal recaudado, eleváis la contribución de que forma un gasto adicional; atacáis la seguridad, formáis enemigos al gobierno, a la Constitución y al país, alejando las poblaciones asustadas de un Fisco armado en nombre de la República de todas las herramientas de la inquisición. "Las contribuciones opuestas a los fines y garantías de la Constitución son contrarias precisamente al aumento del Tesoro nacional, que según ella tiene su gran surtidero en la libertad y en el bienestar general. — Por esta regla, jamás desmentida, bajar la contribución, es aumentar el Tesoro nacional: regla que no produce tal efecto en el instante, pero que jamás deja de producirlo a su tiempo, como el trigo no produce al otro día que se siembra, pero rara vez deja de producir al cabo de cierto tiempo". Destaca que el poder "de crear, de manejar y de invertir el Tesoro público, es el resumen de todos los poderes, la función más ardua de la soberanía nacional. En la formación del Tesoro puede ser saqueado el país, desconocida la propiedad privada y hollada la seguridad personal; en la elección y cantidad de los gastos puede ser dilapidada la riqueza pública, embrutecido, oprimido, degradado el país"(27). Para la aplicación del principio de economicidad de la imposición se deben tener en cuenta: 1) Los gastos del Estado por la administración tributaria, que cuando la recaudación se realiza por entidades financieras comprenden, asimismo, los siguientes conceptos: a) los días de retención de los montos cobrados hasta su transferencia a las cuentas del Tesoro; b) las comisiones que se cobran por los montos percibidos; c) las tarifas por las transacciones realizadas dentro de los 64 

CAPÍTULO II - IMPUESTOS

1. CONCEPTO. NATURALEZA JURÍDICA. FUNDAMENTOS ÉTICO-POLÍTICOS

1.1. Concepto Definimos al impuesto como toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de ley, sin obligarse a una contraprestación respecto del contribuyente, directamente relacionada con dicha prestación. Es decir, hay independencia entre el pago del obligado y toda actividad estatal relativa a éste ("sin contrapartida", dice Gaston Jèze). En el aspecto material del hecho imponible del impuesto no aparece prevista actividad administrativa o estatal alguna. Por medio del impuesto son retribuidos funciones y servicios indivisibles prestados por el Estado (p.ej., defensa, actividad legislativa), es decir, aquellos que 65 

si bien son útiles a toda la comunidad, no se da la posibilidad práctica de efectuar su particularización en personas determinadas. En el cap. I, punto 3.4, distinguimos al impuesto de otros tributos, a la vez que nos referimos a distintas posturas. La Corte Sup., por mayoría, en 1991, en "Estado nacional v. Arenera El Libertador SRL", ha dicho que a la palabra "impuesto", utilizada en el art. 16 de la CN, cabe interpretarla en contraposición a "cargas públicas", de modo que uno o las otras puedan —desde la óptica de la CN— constituir "formas en que se hacen efectivas las 'contribuciones'" (Fallos 314:595).

1.2. Naturaleza jurídica Las teorías privatistas lo asimilaban a un derecho real —o, mejor, a un canon patrimonial—, o a una carga o gravamen real, especialmente respecto de los impuestos inmobiliarios.

fines a que tiende la sociedad, que son siempre en beneficio de los propios asociados. Como toda asociación requiere gastos, los cuales, en cuanto se efectúan por la asociación, son colectivos, pero teniendo en cuenta la utilidad de los particulares asociados deben repartirse entre ellos. Agrega este autor que el Estado, al prever impuestos, no debe anular la regla de reparto de los gastos, nacida de la vida social que se inspira en la experiencia, la tradición y la moral, "regla que tiene eficacia práctica no inferior, incluso, a la de la misma norma jurídica, y que tiene de común con ella los principios fundamentales inspiradores, que son siempre principios éticos". Sostiene que la eficacia de esta norma ética se advierte cuando el Estado se separa de ella, yendo en contra del sentimiento ético prevaleciente, lo cual origina una reacción por parte de los asociados, que varía, adoptando "la forma de protesta, de fraude fiscal e incluso, a veces, la de sublevación política". Si el Estado recurriera sólo al poder de la coacción para obtener los ingresos públicos, esto le sería imposible, porque los habitantes tratarían de eludir la obligación, y el Estado debería luchar contra ellos en condiciones que determinarían que el gasto y la reacción política suscitada por la exacción de los ingresos superaran "con mucho a la utilidad realmente obtenida de los tributos. Tal era la situación en que se encontraba el Estado francés antes del estallido de la Revolución", por el cobro de tributos excesivos y no equitativamente distribuidos(28).

Algunos entendían a la relación tributaria en forma semejante a la que originaba una obligatio ob rem del derecho romano: la obligación nace de la posesión de la cosa, pero ésta no se halla sujeta a un derecho real del acreedor, por lo cual la obligación es puramente personal y afecta al deudor con todos sus bienes, muebles e inmuebles.

b) Teoría del cambio o teoría del precio de cambio. Se trató en el cap. I, punto 2.2.6, y según ella los impuestos se asimilan a precios o contraprestaciones por los servicios prestados por el Estado.

Sin embargo, la deuda tributaria es personal, y no puede asimilarse a institución alguna del derecho privado. Análogas reflexiones se hacen extensivas a las teorías contractuales.

c) Teoría de la prima de seguro. A ésta nos hemos referido en el cap. I, punto 4.3, al tratar la teoría del beneficio. Entiende que los impuestos son semejantes a primas de seguro, que pagan los poseedores de bienes para que el Estado les garantice la seguridad en sus personas y bienes.

Los impuestos constituyen obligaciones unilaterales, establecidas coercitivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio. Su fundamento jurídico es, pues, la sujeción al poder de imperio del Estado. Ha dicho la Corte Sup. que el impuesto es una obligación unilateral exigida coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio (conf. Fallos 218:596; 223:233).

d) Teoría de la distribución de la carga pública. Es postulada por los autores franceses Laferrière y Waline, para quienes la obligación impositiva es consecuencia de la solidaridad social de todos los miembros de la comunidad, que asumen el deber de sostenerla.

2. CLASIFICACIONES 1.3. Fundamentos ético-políticos Dejando de lado el aspecto jurídico, desde el punto de vista de la doctrina financiera fueron elaboradas varias teorías para justificar los requerimientos impositivos estatales, entre las cuales mencionaremos las siguientes:

2.1. Ordinarios y extraordinarios

a) Enfoque ético. Griziotti destaca que, antes que como fenómeno jurídico y político, el impuesto debe ser considerado como norma más general de carácter ético, ya que la vida social del Estado implica el concurso de los asociados a los

Esta distinción se refiere a la periodicidad o perdurabilidad de los impuestos dentro del sistema tributario. Los que se reproducen todos los años con periodicidad regular, o que rigen hasta su derogación con la característica de haberse establecido

66 

67 

con miras a su permanencia, son ordinarios. En cambio, los impuestos que surgen en períodos de crisis, de alteraciones profundas en la economía, para lograr ajustes en los gastos públicos, o que tienen previsto un plazo de vigencia, son extraordinarios. Antiguamente, esta clasificación en impuestos ordinarios y extraordinarios se efectuaba según que su recaudación cubriera necesidades habituales de la colectividad o emergencias sociales (guerras, catástrofes, etc.), respectivamente. Desde la década de 1930 a nuestros días, los impuestos extraordinarios establecidos por el Congreso de la Nación conforme al actual art. 75, inc. 2º, de la CN tienden a perpetuarse a través de prórrogas de su vigencia (p.ej., el impuesto a la renta).

2.2. Personales o subjetivos y reales u objetivos Jarach señala que hay cuatro criterios para esta clasificación. El primero denomina personales a los impuestos en que el contribuyente colabora con el Fisco desarrollando una actividad que se manifiesta en declaraciones juradas, inscripción en registros o padrones; en tanto que los impuestos reales son los que prescinden de esa colaboración administrativa. El segundo criterio se refiere a la técnica legislativa utilizada para establecer los aspectos subjetivos y objetivos de los hechos imponibles. Son personales los impuestos cuyas leyes determinan a la persona del contribuyente junto al aspecto objetivo del hecho imponible, y reales —o, mejor dicho, objetivos— aquellos en que la ley no define ni se refiere expresamente al sujeto pasivo, que surge en virtud del carácter y el concepto del hecho imponible objetivo. P.ej., son personales el IG de personas humanas y sociedades de capital, el IBP; son reales algunos impuestos a la propiedad inmueble, los recaudados por el método del papel sellado. El tercer criterio, de carácter eminentemente jurídico, define como reales los impuestos cuyas obligaciones están dotadas de una garantía real sobre los bienes comprendidos en el objeto de los hechos imponibles; p.ej., arts. 6º y 61 de la LII 3764 —t.o. en 1979 y modif.—, y arts. 997 a 1000 y 1122 a 1124 del CAd. Son personales los impuestos que carecen de esa garantía. El cuarto criterio (que es el más conocido) considera que los impuestos personales procuran determinar la capacidad contributiva de las personas humanas, discriminando la cuantía del gravamen según las circunstancias económicas subjetivas del contribuyente; p.ej., deducción para un mínimo de existencia — mínimo no imponible— y cargas de familia, progresión del impuesto atendiendo al conjunto de bienes del contribuyente. En cambio, los impuestos reales son los que eligen como hechos imponibles manifestaciones objetivas de riqueza, sin valorar las circunstancias personales del contribuyente: p.ej., impuesto de sellos, salvo exenciones personales. Impuestos tradicionalmente personales, como el impuesto sobre la renta, adquirieron características reales al ser gravadas las personas jurídicas; impuestos antiguamente reales, como los inmobiliarios, adoptaron notas personales con los recargos por latifundio o las desgravaciones por propiedad única. 68 

2.3. Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos Son impuestos fijos aquellos en los cuales se establece una suma invariable por cada hecho imponible, cualquiera que sea el monto de la riqueza involucrada (p.ej., los antiguos impuestos de capitación; las patentes fijas por el ejercicio de algún comercio, industria, profesión, el poll tax de 1989/1992 en Gran Bretaña, etc.). También mencionamos la categoría de los impuestos graduales, que son aquellos que varían en relación con la graduación de la base imponible; p.ej., al clasificar a las empresas en diferentes clases según ciertos parámetros (número de obreros y empleados, capital invertido, volumen de ventas, etc.), con un impuesto fijo por cada categoría. Aunque constituye un progreso respecto del impuesto fijo, adolece también del defecto de profundas desigualdades por el carácter discontinuo de la graduación y, por lo tanto, por el tratamiento igual de contribuyentes en condiciones muy desiguales y desigual en condiciones no tan desiguales. Es ejemplo de impuesto gradual el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes de la ley 24.977 y modif. ("monotributo"), que toma como parámetros el tipo de actividad, los ingresos brutos, la superficie afectada a la actividad, la energía eléctrica consumida anualmente y el monto anual de los alquileres devengados. Son impuestos proporcionales aquellos en los cuales la alícuota (porcentaje) aplicable a la base imponible permanece constante (p.ej., el antiguo diezmo; en la Argentina, el IG que recae sobre las sociedades de capital, el ITI, etc.). Pueden preverse alícuotas reducidas y agravadas a fin de atenuar (incentivo) o aumentar (efecto disuasivo) el tributo para determinados sujetos o actividades. La existencia de estas alícuotas diferenciales no convierte al impuesto en un tributo progresivo. Se llaman impuestos progresivos a los establecidos con una alícuota que crece según aumenta la base imponible o que se eleva por otras circunstancias, según categorías, y regresivos a aquellos cuya alícuota es decreciente a medida que aumenta el monto imponible. Ejemplo de impuesto regresivo —o progresión en sentido contrario— es el decretado por los Estados Generales de Francia en 1356, que gravaba el rédito, de modo que los más pobres debían pagar el 10%, los pequeños y medianos propietarios de 4 a 5%, y los más ricos sólo el 2%, con ciertas exenciones. Se debe distinguir la progresión a los efectos de establecer la cuantía de un impuesto, de la eficacia progresiva de ese impuesto con relación a la distribución de la renta nacional entre diferentes grupos de contribuyentes. Desde esta segunda perspectiva, un impuesto progresivo al consumo de bebidas alcohólicas puede tener un efecto regresivo, al incidir más sobre los grupos de menor renta; en tanto que un impuesto proporcional al patrimonio puede tener efecto progresivo, al recaer en mayor medida sobre los grupos de contribuyentes de mayor renta. Se suelen diferenciar las siguientes técnicas de progresión: 69 

a) Progresión por categorías o clases. Según esta metodología, se clasifica a los contribuyentes en categorías o clases, conforme al monto total de la riqueza que constituye la base imponible, en orden creciente, y se aplica sobre cada una de ellas una alícuota del monto total. Tiene la característica desfavorable de que, en los límites de cada categoría o clase, se produce un salto de alícuota, de modo que contribuyentes situados cerca del límite inferior de una clase, y que antes del impuesto tenían un mayor monto imponible que otros situados cerca del límite superior de la clase inferior contigua, se encuentran, después del impuesto, con menor riqueza neta que éstos. Por ende, conspira contra la igualdad de la imposición y provoca el desaliento de los contribuyentes situados cerca del límite superior de una categoría en cuanto a incrementar su renta o patrimonio, porque al pasar a la categoría inmediata superior se empobrecerían, u ocultarían parte de su monto imponible para gozar de la menor alícuota de la categoría inferior. Así, p.ej., supongamos que la escala sea: 0 a 100, 10%; 101 a 200, 15%. Si un contribuyente tiene por base imponible 101, a la totalidad de ella se le aplica la categoría del 15% (y no el 10%), por lo cual el solo hecho de pasar de 100 a 101 implica una mayor alícuota, dando por resultado un empobrecimiento con respecto al contribuyente cuya base imponible sea 100. Notemos que el 15% sobre 101 arroja un impuesto de 15,15, quedando en poder del contribuyente 85,85. En cambio, un contribuyente con base imponible 100 pertenece, en este ejemplo, a la categoría del 10%; por ende, corresponde que pague 10, quedando en su poder 90.

decir, 10, y se aplica el 15% sólo sobre 1. Por ende, el importe a pagar sería de 10,15. Este sistema fue adoptado por el art. 90 de la LIG (texto ordenado por dec. 649/1997 y modif.), según el cual desde el año fiscal 2017, inclusive, rigen nueve escalones salvo excepciones como el impuesto proporcional del art. 90 de la LIG según la ley 27.430 y el impuesto cedular de los artículos incorporados a continuación del art. 90. La escala se actualiza desde 2018 (conf. art. 90 de la LIG). De los nueve escalones, ocho de ellos contienen importes fijos resultantes de la aplicación de las alícuotas de los escalones anteriores a la totalidad de las sumas absorbidas por cada uno de éstos. Desde el 1º/1/2000 al 31/12/2016 regían siete escalones. c) Progresión por deducción en la base. Conforme a tal tipo, se deduce del monto neto una suma fija —que se declara no imponible— y puede aplicarse una alícuota constante sobre el remanente. La progresión se verifica teniendo en cuenta el resultado final de lo pagado, que permite inferir la tasa efectiva que implica. Así, p.ej., en un impuesto a la renta, si el mínimo no imponible es de $ 2.000 y la alícuota constante del 20%, observamos lo siguiente: Renta neta

Renta no imponible

Base imponible

Tributo debido

Tasa Efectiva

4.000

2.000

2.000

400

10%

8.000

2.000

6.000

1.200

15%

La progresividad por categorías o clases se prevé en cuanto a los sujetos cuya actividad sea la producción editorial, la locación de espacios publicitarios en diarios, revistas y publicaciones períódicas, o las ediciones periodísticas digitales de información en línea, en el artículo incorporado a continuación del art. 28 de la Ley de IVA.

La técnica de progresión de este ejemplo —por el resultado matemático—, tomada aisladamente, desde el punto de vista jurídico consiste tan sólo en una corrección del impuesto proporcional, en virtud de lo constante de la alícuota fijada por la norma jurídica (no debe confundirse con la alícuota o tasa efectiva). Empero, tal técnica se puede combinar con alguna de las progresividades.

También este tipo de progresividad estaba contenida en la LIBP (ley 23.966 y modif.; texto ordenado por dec. 281/1997 y modif.), a partir de la reforma de la ley 25.239, y con la modificación de la ley 26.317. Desde la ley 27.260 el IBP pasó a ser proporcional. Desde 2019 por la ley 27.480 el IBP ha pasado a ser progresivo por escalones.

Constituye un ejemplo de este sistema, aplicado en forma aislada (al cual preferimos considerarlo como una corrección del impuesto proporcional cuando la alícuota es constante), el IBP antes de la vigencia de la reforma de la ley 25.239 y con la modificación de la ley 27.260.

b) Progresión por grados o escalones. Consiste en subdividir el monto imponible de cada contribuyente en partes o escalones, que pueden ser iguales o desiguales, y aplicar sobre cada uno de éstos, en forma creciente, un porcentaje. En consecuencia, contribuyentes con distintos montos imponibles están sujetos a los mismos porcentajes hasta la concurrencia de iguales montos, y son aplicadas mayores alícuotas únicamente sobre los escalones superiores. De ahí que los contribuyentes de mayor riqueza están gravados con las mismas alícuotas que los de menor riqueza sobre los escalones iguales de los respectivos montos imponibles. Las mayores alícuotas de los escalones superiores no deben desincentivar las actividades económicas.

Las personas humanas, gravadas por el IG, pueden deducir en la base ciertos montos, como, p.ej., cargas de familia; las residentes en el país pueden deducir, además, las ganancias no imponibles. Ello se combina con otra técnica de progresividad, que es la progresividad por grados o escalones del art. 90 de la LIG. d) Progresión continua. Consiste en establecer sumas de impuestos crecientes por cada monto imponible creciente. Se trata, en realidad, de un método de progresión por clases o categorías, en el cual la amplitud de cada clase debería estar reducida al mínimo.

En el primer ejemplo dado en el sistema precedente, si la progresividad fuera por escalones el contribuyente cuya base imponible es 101 tributa 10% hasta 100, es

Constituye ejemplo de progresividad continua en España la escala de tributación de las letras de cambio, cuyos tramos iniciales preveían hasta 4.000 pesetas una cuota de 10 pesetas; de 4.001 a 8.000 pesetas, cuota de 20 pesetas;

70 

71 

de 8.001 a 15.000, cuota de 40 pesetas, así sucesivamente. Si se atiende a los efectos de esta escala se observa el denominado error de salto, consistente en que por pasar de un tramo a otro se soporta un impuesto mayor, aunque el aumento de base imponible sea mínimo.

2.4. Directos e indirectos (distintos criterios clasificatorios) Esta polémica e imprecisa clasificación tiene relevancia en nuestro país por la delimitación de facultades entre la Nación y las provincias. Se pueden mencionar los siguientes criterios clasificatorios: a) Económico de la traslación e incidencia. Conforme a él, son impuestos directos los que no pueden ser trasladados, e impuestos indirectos los que sí son trasladables. Implícitamente aunque por simple presunción, la Corte Sup. ha adoptado este criterio en 1986 en "Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado v. Provincia de Buenos Aires" (Fallos 308:2153).

d) Situación estática o dinámica de la riqueza gravada. Este criterio fue seguido por Morselli, quien afirma que los impuestos directos gravan la riqueza por sí misma e independientemente de su uso, al haberse verificado la condición general consistente en su manifestación inmediata (patrimonio, producto o renta de los edificios, etc.), en tanto que los indirectos no gravan la riqueza en sí misma, sino en cuanto se verifiquen algunas de las otras circunstancias que las leyes de impuestos hayan previsto como una manifestación mediata de ella (consumo, inversión patrimonial, sucesión hereditaria, etc.). e) Pragmático. Elimina toda referencia a la capacidad contributiva, mencionando cuáles son impuestos directos e indirectos. Tal el caso de Cosciani, que define como directos a los adjudicados al rédito o a la posesión de un patrimonio por parte de un sujeto, y a los indirectos, como los relativos a la transferencia de bienes, a su consumo o a su producción. Valdés Costa expresa que hay, en principio, acuerdo en considerar como impuestos directos a los impuestos a la renta y al patrimonio, y como indirectos, a los impuestos al consumo y a las transacciones. Los gravámenes sobre las transacciones son de más simple administración que los que recaen sobre las ganancias, ya que estos últimos requieren de mayores elementos para su cuantificación.

No obstante, en virtud de que la traslación depende de gran cantidad de factores, no tiene carácter científico efectuar sobre esa base la distinción. En nuestro país, sólo en el IVA la ley prevé la traslación al consumidor final. Observemos que un impuesto considerado tradicionalmente como directo ha sido el impuesto a la renta, lo cual no obstó a que, al ser gravadas las sociedades, fuera factible de traslación (esto es, de transferir la carga tributaria a sujetos que no revisten el carácter de sujetos pasivos). En este orden de ideas, la Corte Sup. sostuvo que el hecho de tratarse de impuestos directos que gravan a sociedades comerciales no autoriza a presumir su no traslación a los precios (Fallos 288:333). b) Administrativo. Propiciado por Foville y Allix, sostiene que son impuestos directos los recaudados conforme a listas o padrones, atento a que gravan periódicamente situaciones con cierta perdurabilidad (p.ej., el impuesto a la renta), en tanto que los impuestos indirectos no pueden ser incluidos en listas, porque gravan actos o situaciones accidentales como los consumos. Se critica a este criterio que propugne que la distinción repose en algo tan cambiante como lo es la organización administrativa de un país. Por otra parte, cabe notar que en la Argentina se llevan nóminas de contribuyentes de impuestos que son considerados indirectos (p.ej., en IVA, impuestos internos). c) Exteriorización de capacidad contributiva. Esta posición fue adoptada por Griziotti, quien enseña que los impuestos son directos cuando extraen el tributo en forma inmediata del patrimonio o del rédito, considerado como expresión de capacidad contributiva; e indirectos cuando gravan el gasto o el consumo, o la transferencia de riqueza, tomados como presunción de la existencia de capacidad contributiva. Es decir, los impuestos directos gravan exteriorizaciones inmediatas de riqueza, y los indirectos recaen sobre manifestaciones mediatas de riqueza. 72 

2.5. Otras clasificaciones 2.5.1. En moneda y en especie Es ésta otra clasificación conocida de los impuestos, aunque carezca de actualidad; y también la de internos y externos, según que se perciban dentro de un país, o se los cobre en ocasión de la entrada y salida de bienes del territorio aduanero. En rigor de verdad, todos los impuestos son percibidos dentro del país, por lo cual esta clasificación es objetable. 2.5.2. De cuota y de repartición La repartición existe cuando la ley fija un monto total a distribuir sobre la sociedad, de modo que dos personas con la misma posición económica pueden pagar distinto impuesto por el lugar en que residen o efectúan su explotación económica: quien reside en una provincia pobre pagaría más que quien vive en una provincia rica. Las desigualdades en la repartición del monto entre las provincias, los municipios y los individuos acarrearon la impopularidad del procedimiento y las protestas de las circunscripciones e individuos que se sienten más gravados. El procedimiento del impuesto de cuota es totalmente inverso, ya que el Estado, en lugar de fijar, calcula el rendimiento del tributo —por presunciones, sobre la base de estadísticas que posee la Administración—, y establece la alícuota que gravará la materia imponible. Ello implica la concreción del principio de igualdad de los contribuyentes frente a las cargas públicas. Actualmente, salvo escasas excepciones, en el mundo impera el sistema de cuota para la liquidación del impuesto.

73 

Señala Einaudi que el sistema de contingente (o de repartición) no es aconsejable no sólo por razones de justicia en la distribución de los impuestos, sino también porque induce a los contribuyentes a coligarse para actuar contra el Estado. "En el sistema ordinario o de cuota, cuando el Fisco se encuentra frente a frente con cada uno de los contribuyentes, adopta el sistema de los generales en la guerra: dividir al ejército enemigo y batir una por una a sus partes. La Hacienda trata con un contribuyente y le muestra la conveniencia de llegar a una definición del débito, y después, sirviéndose de los resultados obtenidos con el primero, persuade a los otros. Los contribuyentes, desunidos, no tienen posibilidad de una acción conjunta. Con el método del contingente, la Hacienda reúne juntos a los contribuyentes, casi en una sociedad forzosa, en una especie de sindicato (...), y es mucho más fácil para los contribuyentes organizados obtener el apoyo de las autoridades, porque éstas no defienden ya los intereses de los individuos, sino que se convierten en defensores de la agricultura o de la industria, consideradas en conjunto"(29).

Sin embargo, Kaldor esperaba introducir el impuesto al gasto para que funcionara al lado del impuesto sobre la renta, y que quitara parte del peso de éste, sin imponer una excesiva carga administrativa. Propiciaba que se lo introdujera con un límite de exención suficientemente alto, para acotar la responsabilidad a un número reducido de contribuyentes. Citando a Hobbes, se preguntaba: "¿Por qué razón quien trabaja mucho y, ahorrando los frutos de su trabajo, consume poco, debe soportar mayor gravamen que quien, viviendo en la holganza, tiene pocos ingresos y gasta cuanto recibe?", dado que ambos reciben la misma protección estatal(30).

3. EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS

2.5.3. Sobre la renta, los consumos y el patrimonio Esta clasificación se basa en las formas de exteriorización de la capacidad contributiva. Para algunos, como Lucien Mehl, la clasificación económica de los impuestos diferencia los impuestos sobre la renta (riqueza en período de formación), el capital (la riqueza conseguida) y el gasto (que comprende los impuestos indirectos sobre la circulación y el consumo, y los impuestos sobre los volúmenes de negocios). Empero, especialmente con la teoría del balance en materia de impuesto a la renta, se desdibuja esta distinción entre el impuesto sobre la renta y el impuesto sobre el capital. Mehl adopta la palabra "gasto" en sentido lato, a diferencia de otros autores, como, p.ej., Kaldor.

3.1. Generalidades Si bien los impuestos son exigidos a los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la doctrina económica estudió de qué manera éstos pueden quitarse o disminuir el peso económico que sobre ellos recae. Las personas a cuyo respecto se configura el hecho imponible y que por ley están obligadas a pagar el gravamen reciben la denominación de "contribuyentes de jure", en tanto que los terceros sobre quienes recae el peso económico del impuesto son los "contribuyentes de facto".

Kaldor sostenía que los impuestos sobre los individuos debían basarse en su gasto, y no en su ingreso. Con algunas diferencias, esta idea había sido sostenida por Hobbes, Mill (al criticar la doble imposición del ahorro; ver cap. I, punto 2.2.5), Marshall, Pigou, Fisher y Einaudi. Pero se diferenció del resto de los economistas en considerar el fundamento de equidad de este tipo de imposición, atento a que "las verdaderas desigualdades del sistema surgen no tanto de que no se hayan exceptuado los ahorros provenientes del 'ingreso', sino de no haber gravado como 'ingreso' la capacidad del gasto que se ejerce a través del 'desatesoramiento' (o el gasto que se hace del capital), o a través de las ganancias de capital u otros ingresos de varias clases". Procuró demostrar que no hay una definición concebible de "ingreso" (factible de medir objetivamente) que dé una verdadera medida de la capacidad de gasto. Cualquier intento de mejorar el sistema de impuesto sobre la renta desde la perspectiva de la equidad está condenado "a agravar su ya serio efecto sobre la propensión al ahorro, al desatesoramiento y a asumir riesgos". En cambio, un impuesto sobre el gasto no discriminaría el ahorro o el riesgo; además, aligeraría, por lo menos, los efectos desalentadores de la imposición progresiva al trabajo, y estaría en favor de la honestidad y la moderación del sistema impositivo.

Es útil para el legislador conocer de qué manera se distribuye la carga tributaria en la economía, a fin de establecer el mérito o demérito de un impuesto.

74 

75 

Los estudios sobre los efectos económicos de los impuestos son relativos, ya que multiplicidad de factores intervienen para que se produzcan; p.ej., en principio, los impuestos al consumo son soportados por los compradores —hecho conocido por el legislador—, pero frente a circunstancias recesivas podría no producirse la protraslación. La contribución territorial puede trasladarse al inquilino o ser soportada por el propietario, según que sea o no fuerte la demanda de arrendamientos. Además, influyen las condiciones políticas y jurídicas de un país: no son idénticos los efectos del impuesto en un Estado totalitario, en el cual, por la falta de libertad, resultan más difíciles las reacciones económicas, que en un Estado moderno de libertad política y régimen constitucional. Hay teorías optimistas y pesimistas sobre los mencionados efectos económicos. Las primeras se agrupan bajo el nombre de teoría de la remoción, según la cual, si los impuestos están bien elegidos y relacionados, e incluso si son algo gravosos, determinan el aumento de la producción, pues entiende que el deseo humano de

conservar la propia fortuna y de mejorar la propia condición estimula a que la mayor parte de las personas se esfuerce por incrementar sus actividades para afrontar la carga tributaria, removiendo el obstáculo que se les opone.

modo que el nivel de presión fiscal no afecte a la decisión de invertir en el Estado de residencia o en el exterior. Para ello se necesitan decisiones supranacionales o conjuntas de los Estados, según el nivel de integración.

Aunque es cierto que una proporción de la recaudación impositiva puede ser provechosa para el desarrollo de la economía, ello no debe conducir a la apología de la exagerada presión tributaria. Además, la mentalidad capitalista moderna no necesita del acicate del impuesto para acrecentar sus propias ganancias.

Modernamente se pone el acento en principios de eficiencia productiva, es decir, se pretende el diseño de gravámenes que se compatibilicen o aun alienten una mayor eficiencia productiva de las empresas, a la vez de salvaguardar intereses respetables como los del medio ambiente en virtud de la extrafiscalidad de la imposición.

Las teorías pesimistas consideran que los impuestos, especialmente si son gravosos, constituyen un obstáculo para la producción y el desarrollo económico, y que pueden paralizarlos. Las teorías intermedias sostienen que no se puede afirmar a priori cuáles son los efectos económicos de las cargas fiscales, ya que en cada caso se debería observar el proceso económico de la imposición y los fines a que tienden los gastos públicos. En verdad, no basta la utilidad de éstos para la comunidad, sino que es preciso establecer si ésta se halla en condiciones de soportar los sacrificios de la imposición, cuyo límite está dado por su economía. Cuando los impuestos resultan poco gravosos en relación con la posibilidad de los contribuyentes, pueden estimular las actividades económicas. Empero, cuando van más allá de ciertos límites razonables, pueden reducir la fuerza productiva de los contribuyentes y resultar ruinosos económicamente, porque destruirían las posibilidades de la prosperidad futura. Si los impuestos disminuyen la riqueza de la comunidad, por necesaria implicancia reducen la recaudación estatal, dado que ésta se asienta sobre la riqueza. De ahí que estimamos que se debe tender, en principio, a la neutralidad de la imposición, es decir, que los gravámenes no interfieran en las condiciones del mercado, generando cargas excedentes, salvo que se busque modificarlas utilizando el impuesto como instrumento para el logro de fines extrafiscales. Macón considera que un impuesto es neutro "cuando no causa costos económicos superiores a la recaudación misma. Es decir, no tiene carga excedente", ya que la recaudación de un impuesto implica una pérdida económica para los contribuyentes, una pérdida que eventualmente se recuperará a través de los servicios estatales, pero en determinados casos existen pérdidas adicionales (carga excedente) que jamás se recuperan (p.ej., el cambio de los hábitos de consumo o insumo, de los productos que causan mayor satisfacción a los consumidores o mayor rentabilidad —antes del impuesto— a los productores, hacia otros productos menos satisfactorios). La ausencia de neutralidad, o presencia de carga excedente, es habitualmente denominada "distorsión". También da como ejemplo de distorsiones la integración vertical de empresas por motivos fiscales, que probablemente conduce a un costo económico superior a la recaudación(31).

El Estado debe fortalecer la Responsabilidad Social Empresarial Tributaria con medidas estatales que fomenten la creación de riqueza (p.ej., disminuyendo deberes formales), y permitir una mayor competitividad en el marco de la economía globalizada. Cualquier desequilibrio entre corporación y comunidad repercute en ambas. Si hay pérdida de fuentes de trabajo, o se afecta el medioambiente, faltan consumidores que adquieran los productos fabricados por las empresas, con la consiguiente pérdida de sus ganancias.

3.2. Anuncio Como el nombre lo indica, alude al anuncio, por los medios de comunicación o por el simple rumor, de la proyectada creación o modificación de un impuesto. A este efecto se lo conoce como el "tax announcement effect" de Pigou. Esta "alarma" previene al futuro percutido sobre la eventual conveniencia de modificar su conducta, a fin de que a su respecto no se configuren los hechos imponibles, o para que los efectos se reduzcan lo máximo posible. Así, los consumidores aumentarían su adquisición de bienes, antes de que se encarezcan por la transferencia económica de la carga del nuevo impuesto a los costos. A su vez, los empresarios intentarían, según las circunstancias: a) desplazamientos zonales —en el ámbito nacional o internacional— de sus actividades, con miras a tornarlas menos onerosas; b) la sustitución de los factores de producción —empleo de mayor o menor cantidad de mano de obra, o mayor incorporación tecnológica—; c) adelantamiento o postergación de inversiones y criterios aplicables a amortizaciones a practicar. Es decir, ante el mero anuncio de un impuesto se puede tender a sustituir factores de producción.

Todo impuesto de por sí altera las condiciones de mercado en cuanto implica un mayor costo o precio a pagar por parte de los productores, consumidores, etc. La neutralidad implica que no se generen cargas económicas mayores (cargas excedentes o "peso muerto") al gravamen a pagar. 3.3. Percusión Desde el punto de vista comunitario, la neutralidad implica que el régimen fiscal no perturbe la libertad de los inversores al elegir el territorio en el que invertirán, de 76 

77 

Es el efecto por el cual el impuesto recae sobre el "contribuyente de jure". Si bien se trata, en apariencia, de un fenómeno netamente jurídico, desde la perspectiva económica se puede observar que algunas veces éste no transfiere a persona alguna la carga tributaria, por lo cual se dice que en este caso el contribuyente percutido es, asimismo, el contribuyente incidido ("contribuyente de facto"). Por el contrario, si el "contribuyente de jure" logra transferir el peso del gravamen a otro, nos hallamos frente a la traslación. Además, al necesitar disponer de cantidades líquidas para pagar el tributo, puede ser indispensable que el "contribuyente de jure" acuda al crédito en sus diversas formas, produciendo consecuencias económicas no sólo en su conducta, sino también en el mercado. El efecto económico de la percusión puede agudizarse cuando los organismos recaudadores fijan fechas de vencimiento de las obligaciones anteriores a las fechas de percepción de las rentas, lo que obliga a los "contribuyentes de jure" a adelantar fondos. También podría generarse en este caso una mayor morosidad que perjudicaría la recaudación.

La retrotraslación sigue el proceso inverso al de la corriente de los bienes en el circuito económico; p.ej., el adquirente de una mercadería que obtiene de su suministrador un descuento en compensación por el impuesto: si el impuesto grava al empresario, éste puede transferirlo sobre quienes ejercen los factores de producción invertidos en la empresa, al reducir la cantidad producida; si el impuesto grava al consumidor, éste puede contraer su demanda de bienes de consumo y, por ende, al disminuir su precio, repercute la carga sobre los productores. Asimismo, puede haber traslación hacia atrás cuando se paga una ganancia a un beneficiario del exterior, habiéndose convenido en que la recibirá neta de impuestos argentinos, de modo que la retención a practicar pesa económicamente sobre el agente pagador. La traslación oblicua puede ser hacia adelante o hacia atrás, y consiste en la transferencia del peso del impuesto a compradores o proveedores de bienes o servicios diferentes de los gravados. b) Simple y de varios grados. La traslación simple se cumple en una sola etapa: el "contribuyente de jure" transfiere la carga tributaria al "contribuyente de facto", resultando éste el incidido, al no haber otra traslación. En la traslación de varios grados, el "contribuyente de facto", a su vez, transfiere a otro "contribuyente de facto" el peso del impuesto, quien puede también transferirlo a otro. c) Traslación aumentada. El peso del impuesto se transfiere con creces, es decir, en mayor medida que la carga tributaria, a efectos de incrementar las ganancias del contribuyente. Esta posibilidad depende de las circunstancias del mercado; puede ser contraria a la ética en caso de mercaderías esenciales.

3.4. Traslación 3.4.1. Concepto y clases de la traslación

3.4.2. Condiciones de la traslación

La traslación es denominada, asimismo, "repercusión". Consiste en la transferencia, total o parcial, del peso del impuesto a otra persona distinta del "contribuyente de jure", la cual recibe el nombre de "contribuyente de facto". En nuestro país en el orden nacional no hay obligaciones jurídicas de trasladar el gravamen, a diferencia del art. 38, ap. 4, de la Ley General Tributaria española 58/2003, que prevé: "La ley podrá imponer a las personas o entidades la obligación de soportar los ingresos a cuenta de cualquier tributo practicados con ocasión de las rentas en especie o dinerarias que perciban y, en su caso, la repercusión de su importe por el pagador de dichas rentas". No sólo el contribuyente percutido puede trasladar el peso del impuesto, sino que también es posible que lo traslade incluso un contribuyente de facto, en la llamada traslación de varios grados. Hay distintas clasificaciones y supuestos de traslación: a) Hacia adelante (o protraslación), hacia atrás (o retrotraslación) y oblicua.

La traslación depende de varias condiciones. Considerando el mercado en situación estática, influyen las siguientes: a) El tipo impositivo. Tienden a ser más fácilmente trasladables los impuestos indirectos que los directos; los de monto alto más que los de monto bajo, a efectos de no contraer la demanda (aunque el contribuyente podrá desquitarse, si la naturaleza de la mercadería gravada lo permite, ya sea reduciendo el número de elementos o contenido de cada caja, o alterando la calidad de la mercadería); los impuestos especiales más que los generales, por la posibilidad de la traslación oblicua; los impuestos ordinarios más que los extraordinarios, por los ajustes que paulatinamente son efectuados en el mercado. b) Las condiciones de la demanda y la oferta. Se transfiere más fácilmente la carga impositiva cuando la demanda es poco elástica o rígida, atento a que el consumidor no puede reducir la demanda de bienes imprescindibles. Si la demanda es elástica (frente a un aumento de precios, disminuye la cantidad demandada), ello torna difícil la traslación.

La primera sigue la corriente de los bienes en el circuito económico; p.ej., el comerciante que transfiere la carga tributaria al consumidor mediante un aumento del precio.

En cuanto a la oferta, tratándose de mercadería perecedera, se dificulta la traslación; no así cuando la mercadería puede ser almacenada en stock. Los pequeños y medianos agricultores, en general, difícilmente pueden repercutir el impuesto en el precio de los productos, ya que la oferta de sus productos es

78 

79 

irregular, discontinua, y frecuentemente éstos no son de fácil conservación; no obsta a ello su demanda rígida, en razón de que la mayoría de las veces los precios son controlados estrechamente por la autoridad pública. c) Régimen de costos. Si éstos son constantes, el aumento del precio es igual al monto del impuesto. En el caso de costos crecientes (actividades productivas limitadas; p.ej., la explotación de minas), el aumento del precio derivado de la transferencia del impuesto se neutraliza en parte por la disminución de los costos; podría convenir la traslación. Con los costos decrecientes (industrias manufactureras en que opera la concentración y producción de fuerza más barata), no convendría trasladar el impuesto, ya que el aumento de precio debido a él se sumaría al mayor costo resultante de las menores cantidades vendidas. d) Sistema de mercado. En el caso de libre concurrencia, al trasladar el impuesto el productor marginal —que es quien obtiene un mínimo de ganancia y, por ende, es forzoso que traslade el impuesto para continuar en el mercado—, da lugar a que también lo trasladen quienes obtienen ganancias superiores, aumentando los precios. Tratándose de un monopolio, el aumento de precios puede ser efectuado hasta el llamado punto de Cournot, en que disminuirá el número de cantidades vendidas. No se debe olvidar que el monopolista elige el precio que le proporcione, en comparación con una cantidad de mercaderías por él producidas a un costo determinado, la máxima ventaja o beneficio neto, y que al comprender tal precio la máxima ganancia posible, un precio mayor por la traslación podría producirle cierta reducción de la demanda. En consecuencia, frente a un nuevo impuesto, el monopolista, en principio, no puede elevar el precio, porque de haber sido posible — sin reducción de la demanda— lo habría hecho antes; pero si el impuesto es proporcional a la cantidad producida, permite un aumento de precio disminuyendo la producción en correlación a la nueva demanda y, por tanto, la traslación parcial del tributo. En el oligopolio existe, en principio, un acuerdo entre sus integrantes para dividirse el mercado; por ende, para no excluir del mercado al productor oligopolista marginal, es menester que todos trasladen el impuesto. No obstante, la respuesta es difícil de predecir. Stiglitz ha dicho que en los oligopolios, como el mercado de líneas aéreas y de automóviles de alquiler, cada productor interactúa estratégicamente con cada uno de los demás. El oligopolista, "a diferencia del competidor perfecto o del monopolista, se enfrenta a una curva de demanda que sólo él puede adivinar"(32). El sector agropecuario nacional no tiene, en principio, posibilidades de fijar precios con libertad, pues generalmente se establecen según la demanda de mercaderías importadas, lo cual obsta a la traslación.

3.4.3. Consecuencias jurídicas de la traslación La ley 25.795 de 2003 incorporó como recaudo de las repeticiones de impuestos indirectos en materia impositiva la prueba de la no traslación, al agregar como último párrafo del art. 81 de la ley 11.683 el siguiente: "Los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando éstos acreditaren que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando habiéndolo trasladado acreditaren su devolución en la forma y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos". Al contemplar sólo la protraslación o traslación hacia delante, este agregado responde parcialmente a la llamada doctrina "Mellor Goodwin" de la Corte Sup. (1973, Fallos 287:79), que fue muchas veces criticada, ya que dentro de un marco liberal, en el cual el empresario puede fijar los precios de mercado y sus utilidades, aumentándolos o disminuyéndolos, según —entre otros factores— la cantidad de productos demandados, otorgarle juridicidad a la prueba de la no traslación lleva a considerar como ganancia ilegítima la que de todos modos el empresario podría haber obtenido por aplicación de las reglas de mercado, aunque (por hipótesis) no hubiera tenido que pagar impuestos. Ver cap. IX, punto 6.3.1. El referido agregado sólo debería aplicarse en materia de IVA por la posibilidad de que el impuesto pagado hubiera sido computado como crédito fiscal por los adquirentes o prestatarios de los servicios. 3.4.4. Otros pronunciamientos de la Corte Suprema que se refirieron a la traslación La Corte Sup., por mayoría, en 1986, "Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado v. Provincia de Buenos Aires" (Fallos 308:2153), hizo lugar a la repetición del impuesto sobre los ingresos brutos que gravaba la misma materia imponible del IG, sin posibilidad de trasladar aquél, atento a las tarifas oficiales fijadas por el Estado, que no computaban su incidencia, por lo cual se configuraba la doble imposición, prohibida por la Ley de Coparticipación. Sostuvo en tal pronunciamiento que "si bien la traslación impositiva es un fenómeno regido por las leyes de la economía (Fallos 297:500), existen casos en los que es posible y además necesario, reconocer trascendencia jurídica a los efectos económicos de los impuestos para arribar a una solución que resulte armónica con los derechos y garantías que establece la Constitución Nacional y con el ordenamiento jurídico vigente (...) Que en el caso, la incidencia sobre la rentabilidad hace operar al impuesto como de naturaleza directa, si se atiende a los datos que proporciona la realidad económica, la que no autoriza sin más a presumir que los impuestos llamados directos en la doctrina de la tributación se pueden trasladar a los precios".

En cuanto a las condiciones dinámicas, diferenciamos los períodos de auge, en que la demanda es intensa y son fácilmente trasladables los impuestos, de las crisis graves, en que los comerciantes y prestadores de servicios pueden soportar total o parcialmente la carga tributaria. En situaciones de euforia económica se facilita la protraslación; en cambio, en situaciones recesivas o con tendencia hacia la depresión resulta más fácil la retrotraslación.

La Corte Sup., por mayoría, aplicó el mencionado precedente en casos en que se trataba del servicio público de remolque, sujeto a tarifas fijadas por autoridad competente, que no tuvieron en cuenta como elemento del costo el IIB provincial, con la consiguiente superposición con la materia imponible del IG coparticipado, y vulneración de la Ley de Coparticipación, que prohíbe dicho fenómeno de doble imposición (1993, "La Plata Remolques SA", Fallos 316:2182. En sentido análogo respecto del comercio marítimo y fluvial: 1993,

80 

81 

"Satecna Costa Afuera SA v. Buenos Aires, Provincia de s/cláusula comercial (transporte marítimo)", Fallos 316:2206). Sin embargo, la Corte Sup. abandonó este criterio en 1994, "Yacimientos Petrolíferos Fiscales Sociedad del Estado v. Municipalidad de Banda del Río Salí" (DT X-241) y el 20/12/1994 en "El Libertador SACI" (E.20.XXIII). Con posterioridad retomó el anterior criterio en 1998, "Originario 'Cooperativa de Trabajo Transportes Automotores de Cuyo TAC Limitada v. Provincia de Mendoza s/acción declarativa'" (Fallos 321:2501). Surge de este pronunciamiento que cuando el IIB no puede ser trasladado, no debe pagarse porque se superpone con el IG, ya que de lo contrario se vulneraría el art. 9º, inc. b, 4º párr., de la Ley de Coparticipación. En el mismo orden de ideas se expidió la Corte Sup., por mayoría, entre otros, en 2005, "Transportes Automotores La Estrella SA v. Provincia de Río Negro s/acción declarativa", Fallos 328:4198. Tal doctrina es inaplicable cuando la actividad de transporte se desenvuelve bajo la modalidad de "tráfico libre", pues no existe restricción alguna respecto de las tarifas, para cuya fijación basta con una comunicación a la autoridad de aplicación, y no media impedimento para trasladar el impuesto al precio de los pasajes (Corte Sup., por mayoría, 2004, "Vía Bariloche SRL v. Provincia de Misiones", Fallos 327:5147). Este criterio se aplica para los servicios diferenciales, en que no existe impedimento para el incremento del precio de los pasajes con la gravitación del IIB; en cuanto a los servicios comunes interjurisdiccionales, la falta de discriminación en lo que respecta a la carga impositiva que habría recaído sobre esa actividad obsta al reconocimiento de la pretensión de la actora y torna sus agravios meramente conjeturales, en virtud de la carencia de las pruebas conducentes para acreditar tal supuesto (Corte Sup., 2006, "Microómnibus Quilmes SACIF v. Buenos Aires, Provincia de s/acción declarativa", Fallos 329:2745). No se aplica este criterio si la empresa desarrolló la modalidad de régimen de servicio público y de tráfico libre, y no se demostró que la pretensión impositiva recaiga sobre ingresos provenientes del tráfico libre (Corte Sup., 2012, "Transportes Automotores La Estrella SA v. Provincia de Mendoza"). Cabe notar que el 27/11/2014 en "Pluna Líneas Aéreas Uruguayas SA v. ENDG. Rentas y otros s/ proceso de conocimiento" la Corte Sup. compartió el dictamen de la Procuración General en cuanto a que el IIB "grava las rentas o beneficios obtenidos por un contribuyente, resultado al que también se llega por exclusión, ya que no puede colegirse, bajo punto de vista alguno, que sea un gravamen sobre actos de consumo o sobre la tenencia o posesión de un patrimonio (arg. Fallos 308:2153)". Reiteró la Corte Sup. que si bien la traslación impositiva es un fenómeno regido por las leyes de la economía, hay casos en que es posible, y además necesario, reconocer trascendencia jurídica a los efectos económicos de los impuestos, para llegar a una solución que resulte armónica con los derechos y garantías establecidos por la CN y con el ordenamiento jurídico, como en el caso del IVA sobre honorarios de profesionales (1993, "Compañía General de Combustibles SA", Fallos 316:1533).

No se hizo lugar a la restitución de las sumas que la reclamante consideró indebidamente abonadas en concepto del tributo destinado al "Fondo Transitorio para Financiar Desequilibrios Fiscales Provinciales", que fue creado por la ley 23.562 y prorrogado por las leyes 23.665 y 23.763 hasta el 31/12/1990, ya que el interesado en la declaración de inconstitucionalidad de una norma debe demostrar claramente de qué manera ésta contraría la Constitución Nacional, qué gravamen le causa, y debe probar, además, que ello ocurre en el caso concreto. Tal doctrina encuentra su razón de ser en la finalidad de evitar juicios abstractos o meramente académicos y en tanto la intervención de esta Corte no puede tener un simple carácter consultivo (Fallos 307:531 y 1656; 310:211; 314:407; 316:687; 321:221, entre muchos otros). No puede pasarse por alto en el caso que, de acuerdo con la pericia contable producida en la causa que ha sido consentida en forma expresa por la actora, el impuesto que Nobleza Piccardo ingresó al Fisco "...integraba el precio de venta de los cigarrillos", con lo cual no se advierte en qué podría consistir la lesión patrimonial que, sin demostrar, alega. Ello no implica un examen de los recaudos propios de procedencia de la acción de repetición en materia tributaria y, por ende, no significa adherir al criterio que surge del precedente de la Corte in re "Mellor Goodwin" (Fallos 287:79) ni, tampoco, extender al presente caso la solución del fallo "Eca Cines SRL" (Fallos 306:1548) como incorrectamente lo pretende el Fisco nacional (Corte Sup., 2004, "Nobleza Piccardo SAIC", Fallos 327:4023). En el pronunciamiento del párrafo anterior el voto del Dr. Eugenio Raúl Zaffaroni, empero, aplicó la doctrina "Mellor Goodwin", al sostener que "la repetición intentada en autos no puede proceder en virtud de que no se ha acreditado un presupuesto básico de esta acción, teniendo en cuenta que la actora trata de repetir un tributo que por su naturaleza ha trasladado a los consumidores. En efecto, con arreglo a señera jurisprudencia de este Tribunal, sólo cabe autorizar la repetición cuando la empresa reclamante demuestra que no hubo traslación de la carga impositiva, en tanto, si quien demanda por repetición obtiene sentencia favorable, y antes trasladó el impuesto al precio de la mercadería vendida, habría cobrado dos veces por distintas vías, lo cual es contrario a la buena fe, criterio que reposa en una clara regla ético jurídica, conforme a la cual la repetición de un impuesto no puede sino depender de la indispensable prueba del real perjuicio sufrido (doctrina de Fallos 287:79, 'SA Mellor Goodwin CI y F')". No compartimos este criterio por lo dicho supra y lo expresado en el cap. IX, punto 6.3.1. En 2014, en "Asociación de Bancos de la Argentina y otros v. Misiones, Provincia de y otro s/acción de repetición y declarativa de inconstitucionalidad", la Corte Suprema aplicó el precedente de Fallos 297:500 de 1977, por el cual rechazó la teoría extrajurídica de la traslación de la carga tributaria y declaró su inoponibilidad a la acción de repetición.

3.5. Incidencia Este fenómeno consiste en el peso efectivo del tributo que recae sobre el "contribuyente de facto" o definitivo —puede ser el "contribuyente de jure" si no lo

82 

83 

trasladó—. Desde el punto de vista de la geometría, la incidencia consiste en la caída de una línea, de un plano o de un cuerpo, o la de un rayo de luz, sobre otro cuerpo, plano, línea o punto; así, el impuesto cae desde el Estado sobre el contribuyente de derecho o sobre otra persona a quien se transfiere el peso económico del gravamen. La incidencia importa una disminución del ingreso del sujeto incidido o, si el ingreso es menor que la carga impositiva transferida, una disminución de su patrimonio. La incidencia por vía directa se advierte cuando el contribuyente percutido ("de jure") no traslada el gravamen, por lo cual es asimismo incidido, siendo, por tanto, contribuyente definitivo. Se manifiesta por vía indirecta al operarse la traslación, por cuanto el "contribuyente de facto" resulta ser el incidido, ya sea total o parcialmente.

3.6. Difusión y sus formas Es la proyección (como la luz difusa que se refleja de objeto a objeto), en todo el mercado, de los efectos económicos de los impuestos, que se manifiesta por medio de lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones en la demanda y en la oferta de bienes y servicios, así como en los precios. Por ende, ocurren mutaciones en los consumos, inversiones, ahorro, producción, empleo, etcétera. De allí que, p.ej., un impuesto sobre las remuneraciones probablemente genere un aumento de éstas mediante futuras negociaciones salariales. La disminución de la producción por la retracción de la demanda, en virtud del aumento de precios que provoca la traslación, restringe la demanda de trabajadores y los salarios. El efecto-renta del impuesto empeora el bienestar del individuo, ya que éste consume menos y trabaja más. El efecto-sustitución del impuesto se refiere a los menores incentivos para trabajar por el aumento impositivo, de modo que el trabajador sustituye el consumo de bienes por ocio. En consecuencia, el efecto de los impuestos en la oferta de trabajo es ambiguo: el "efecto-renta provoca un aumento del trabajo y el efecto-sustitución una reducción"(33). Al incrementarse la producción por derogaciones de impuestos, exenciones, etc., puede aumentar la demanda de trabajadores y sus remuneraciones. Es posible que el contribuyente incidido adopte distintos tipos de actitudes, que generan diferentes mecanismos de difusión: a) reducción de consumos, en caso de que no pueda o no desee reaccionar de otro modo; p.ej., renunciando al teatro, con la consecuencia de que si esto se verifica en gran escala se reducen los precios de los espectáculos; el impuesto se difunde, por ende, sobre las economías de las empresas teatrales, de los 84 

artistas y de los espectadores, que antes, con menor precio, se procuraban el mismo servicio, hasta que, por último, se reducen los precios para atraer al público; b) disminución o aumento de la producción, hasta el límite que le convenga al contribuyente incidido; si la disminuye, determina una disminución de los servicios producidos por los contribuyentes, y luego, una modificación en las condiciones de la demanda y oferta de los demás bienes que estén en relación con esos servicios, modificándose los precios de todos los bienes y servicios cuya demanda y oferta ha variado. Por el contrario, si aumenta la producción, logra la remoción del impuesto (lo remueve o aleja), originando una disminución de precios, si se dan ciertas condiciones; p.ej., el perfeccionamiento en los métodos industriales o por nuevos inventos; c) aumento de los consumos, disminución del ahorro, o emigración de capitales, de los obreros o empresarios, en cuyo caso se verificará un aumento en los precios de las mercaderías, de los servicios y de los capitales, y, en general, un aumento del costo de producción por la elevación del tipo de interés. Observamos que si el impuesto recae sobre sectores de la población de bajos o medianos ingresos, cuya propensión marginal a consumir es alta, ello redundará en una disminución de la demanda de bienes de consumo. En tanto, si el impuesto recae sobre contribuyentes de altos ingresos, resultarán mermados sus ahorros o sus inversiones. Los efectos de la difusión son de triple orden, ya que ésta puede afectar a los contribuyentes incididos, a las economías de otros contribuyentes en relación con aquéllos (p.ej., eliminación de productores marginales, que no pueden resistir la concurrencia de los productores más hábiles), o al mercado en general. Con respecto a este último, hay que tener en cuenta que el sistema económico configura una suerte de vasos comunicantes, de modo que cualquiera que sea la cantidad de agua añadida (p.ej., eliminación de un impuesto) o quitada (establecimiento de un impuesto) a cualquiera de los vasos, todos ellos elevarán o disminuirán su nivel; tal es lo que sucede con los beneficios de cualquier industria cuando se disminuyen con el impuesto, ya que los beneficios de todas las demás se reducen inmediatamente hasta que se restablece el equilibrio. Como explica Griziotti, la vena de que ha extraído sangre el cirujano no es más pobre que cualquier otra del cuerpo humano después de la operación, y el impuesto es, en cualquier ramo de la industria, "como una sangría". Por otra parte, cuanto más gravosos son los impuestos, mayores son las posibilidades de emigración de capitales y evasión: muchos contribuyentes intentan escapar al pago del tributo; se frena, asimismo, el espíritu de empresa y la creación de fuentes de trabajo. Frente a alícuotas razonablemente pequeñas, hay mayor estímulo para el efectivo cumplimiento de las obligaciones fiscales, y para la reactivación económica.

3.7. Amortización y capitalización 85 

Éstos son dos fenómenos contrarios, que se producen por la aplicación (o impuesto mayor que el entonces existente) y derogación (o disminución del impuesto entonces existente), respectivamente, de un gravamen que recae sobre un bien de capital que produce renta, o sobre ésta. En el primer caso, la carga tributaria disminuye el valor venal del bien, en tanto que en el segundo la liberación de ella incrementa ese valor. Cuando el bien produce renta, se entiende que cuanto mayor imposición recae sobre él, tanto más disminuye la renta neta que se obtiene. Así, p.ej., tratándose de una renta de 1.000, si la tasa corriente de interés, que se mantiene sin variaciones a lo largo del tiempo, es de 5%, determina un valor capital de la fuente que la produce de 20.000; si dicha renta es reducida a 900 por la incidencia de la creación de un impuesto del 10% sobre ella, el nuevo valor capital de la renta producida se reduce correlativamente a 18.000. Musgrave, en cambio, utiliza el término "capitalización" para denotar el fenómeno que abarca todos los cambios —positivos o negativos— ocurridos en el valor del capital por efecto de una nueva imposición sobre el producto de la inversión, o por una liberación total o parcial del impuesto. Es decir, comprende dentro de ese término los conceptos que hemos expuesto como "amortización" y "capitalización".

3.8. Efectos económicos específicos 3.8.1. Imposición al consumo Cuanto más inelástica es la demanda del producto —por lo cual el impuesto incide, en definitiva, en el consumidor—, tanto más produce efectos regresivos. Es decir, en general este tipo de impuestos es pagado en mayor proporción por los sectores de la población de más bajos ingresos, y en menor medida por los más ricos. Tal carácter regresivo no se da cuando el impuesto recae sobre bienes suntuarios. De ello inferimos que no es posible afirmar dogmáticamente el efecto regresivo, sin tener en cuenta la clase de bienes sujetos a esta imposición. Razones de equidad aconsejan eliminar los impuestos a los consumos de artículos de primera necesidad (pan, sal, azúcar). En los impuestos plurifásicos acumulativos (que inciden sobre varias etapas en la circulación económica y el impuesto pagado en cada una de ellas forma parte de la base de la etapa siguiente, por lo cual se produce el efecto acumulativo) se produce una tendencia hacia la integración vertical, a fin de minimizar la incidencia tributaria. 3.8.2. Imposición al patrimonio (total o parcial)

86 

Due y Friedlaender, para referir al rechazo que ocasiona esta forma de imposición, han expresado que el premio para el gravamen más impopular se otorgaría al gravamen sobre la propiedad; se lo condena en todas partes como injusto y regresivo, como un obstáculo al desarrollo económico. Sabido es que las declaraciones de impuestos patrimoniales tienen importancia estadística, al facilitar la recopilación de datos macroeconómicos; p.ej., sobre patrimonio nacional y renta nacional. Según Jarach, un impuesto sobre el capital de las empresas implica un "gasto anual" sobre dicho capital, representando una erogación que constituye una parte del costo de producción de los bienes y servicios. Puede trasladarse por el mecanismo de los precios, a diferencia de las pocas posibilidades de traslación del impuesto que recae sobre el patrimonio de las personas humanas. No obstante, recordemos que las posibilidades de traslación dependen de muchos factores. En favor de un gravamen sobre el patrimonio de personas humanas han sido dados los siguientes argumentos: a) el patrimonio representa una exteriorización de capacidad contributiva; b) se diversifica el sistema tributario y aumentan los recursos de que puede valerse el Estado; c) como suplementario del impuesto a las rentas; d) garantiza el principio de equidad; e) constituye un instrumento "productivista" y de fomento del desarrollo (se premia a los contribuyentes que poseen capitales productivos, y se castiga a aquellos que poseen fondos inactivos o bienes poco productivos, como yates, joyas, obras de arte, tierras incultas); f) distingue entre ingresos ganados (los que derivan del trabajo) y no ganados (los que provienen del capital); g) acentúa la progresividad del sistema tributario; h) aumenta las posibilidades de control del impuesto a la renta (el control recíproco de ambos tipos de impuestos mejora la eficacia de la administración tributaria, a fin de descubrir o impedir ocultamientos y evasiones de bienes y rentas); i) permite gravar la renta potencial en lugar de la renta efectiva. Asimismo, posibilita alcanzar las rentas subjetivas no monetarias. En contra del impuesto sobre el patrimonio de las personas humanas, se ha argüido lo siguiente: a) se aleja del principio de capacidad contributiva, ya que por fallas en la administración tributaria, sólo resulta gravada la propiedad tangible e inocultable —inmuebles y automotores—, quedando excluidos gran variedad de activos de fácil ocultación y difícil hallazgo, y se desdibuja el principio de capacidad contributiva de quienes tienen menos diversificado su patrimonio; b) la diversificación tributaria es desventajosa, por las injusticias de ese impuesto; c) la renta es la más satisfactoria de las medidas, por ser el principal determinante de los niveles de vida familiar y la fuente más importante de pago de los impuestos; d) las consideraciones de equidad se debilitan si el gravamen no puede administrarse eficazmente, máxime por la diferencia de trato entre el contribuyente frugal y emprendedor, y el pródigo o dispendioso, lo cual es un contrasentido frente a la política de desarrollo que auspicia, por otro lado, el ahorro como importante virtud social; e) no promueve el desarrollo económico (el atesoramiento improductivo puede no ser reprochable si el Estado parece tutelar el desorden y hasta conseguir el envilecimiento constante del signo monetario); f) la acentuación de la progresividad del sistema tributario tiene límites, ya que no se puede frenar la inversión, el empleo y el consumo; g) al ser 87 

obligatorio declarar los patrimonios en el IG, carece de razón el eventual control por el impuesto que nos ocupa; h) la diferenciación entre rentas ganadas y no ganadas puede lograrse con normas especiales dentro del impuesto a la renta, además de que el capital constituye trabajo ahorrado, por lo cual indirectamente se pueden estar gravando rentas ganadas que no fueron gastadas y, que en su momento, tributaron el impuesto a la renta; i) el requisito de una correcta identificación de ciertos bienes gravados (dinero en efectivo, alhajas y otros bienes suntuarios) y su valuación es de muy difícil cumplimiento; j) los problemas de administración fiscal; k) la dificultad en la correcta determinación y valuación de los bienes; l) el no cómputo de las deudas en los gravámenes al patrimonio bruto (p.ej., la Argentina desde 1991, salvo ciertas excepciones). Por otra parte, si las personas humanas no tienen ingresos periódicos derivados del patrimonio, el impuesto debe pagarse con rentas provenientes del trabajo personal o mediante ahorros antes acumulados, afectándose la formación y permanencia del capital. Piketty propició el impuesto progresivo anual sobre el capital, de tasas limitadas del 0,1 o 0,5% anual sobre los patrimonios de menos de un millón de euros, de 1% para fortunas entre uno y cinco millones de euros, de 2 a 2,5% para aquellas entre cinco y diez millones de euros, o 10% para las fortunas de varios cientos o miles de millones de euros. Es criticable la afirmación de Piketty en cuanto a que la función principal del impuesto sobre el capital no es financiar al Estado social, sino regular el capitalismo. Ello restringe arbitrariamente la libertad en la actividad económica, los incentivos para la innovación y la creación de fuentes de trabajo. Una vez cubiertas las necesidades sociales de la salud pública, la educación, la seguridad social y otras actividades propias estatales, no cabe que el Estado efectúe regulaciones que menoscaben las libertades; lo contrario, importaría que el Estado regule el éxito o la felicidad de los habitantes, lo que es un absurdo total. El Informe Carter (Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1975) puntualiza que la imposición sobre el patrimonio produciría el efecto de inducir al consumo de bienes no durables, en perjuicio del ahorro. Este tipo de imposición desalienta las inversiones, particularmente en épocas de recesión económica, y resulta en especial gravoso el impuesto patrimonial sobre las empresas que se inician y las marginales, por lo cual no es aconsejable para promover el desarrollo económico, si bien puede —algunas veces— incentivar las medidas que adopten los contribuyentes para incrementar la productividad mejorando sus rendimientos. Para no desalentar la inversión de las empresas, se debería eximir de tributo su patrimonio en los primeros años de organización y actividad. Con relación a las personas humanas, el gravamen las desalentaría en cuanto a tener efectivo, terrenos incultos e inversiones de poca rentabilidad; las estimularía a la adquisición de bienes que impliquen una actividad real de inversión, e incrementaría la predisposición a asumir riesgos, cumpliendo con el principio que la doctrina italiana ha denominado "productivista". Desde luego que ello no justifica una imposición alta, que atente contra el capital. 88 

4. EFECTOS POLÍTICOS, MORALES Y PSICOLÓGICOS

4.1. Efectos políticos La palabra "gravamen", de por sí, alude a lo gravoso o pesado del pago que se requiere del contribuyente. Cuando el "peso" del impuesto es excesivo, ello provoca descontento en los contribuyentes; si la insatisfacción se generaliza, aparecen las protestas, que pueden llegar a levantamientos, y hasta revoluciones y guerras. P. ej., el triunfo de los barones ingleses sobre el monarca al lograr que se otorgara la Carta Magna de 1215, estableciendo que ningún tributo —salvo casos excepcionales— podía ser impuesto sin el consentimiento del Consejo del Reino, concepto reproducido en la Petición de Derechos de 1628, y con la sanción del Bill de Derechos de los Lores y los Comunes de 1689, que sentó la ilegalidad de toda cobranza de impuestos sin el consentimiento del Parlamento; el alzamiento de Nápoles de 1777, en que un hombre del pueblo, Masaniello, aprovechó el descontento producido por el impuesto sobre las frutas para promover la revolución contra el gobierno tiránico. Casás explica que el principio del consentimiento del impuesto es anterior a la Carta Magna, en el derecho consuetudinario; p.ej., en 1188, para afrontar los gastos de la cruzada Saladino (que era guerrero y sultán de Egipto y Siria) fue acordada la aplicación del "diezmo de Saladino", consistente en el 10% del rédito de los laicos y eclesiásticos, siendo la deliberación a cargo de cuerpos colegiados con características similares a los de la magna curia regis, a cuyo efecto fueron celebradas tres asambleas en las que intervinieron los reyes de Francia e Inglaterra (en la primera de ellas), así como arzobispos, obispos, condes y barones de ambos reinos. Ese autor recuerda que por un documento escrito se consagra el principio del consentimiento del impuesto cuando en la pradera de Runnymede, a orillas del Támesis, los barones arrancaron —espada en mano— al rey Juan Sin Tierra la Carta Magna Liberhatum del 15/6/1215, precedida por un preámbulo y desarrollada en sesenta y tres cláusulas, en la cual los barones no aparecieron como súbditos, ya que se habían liberado de su promesa de fidelidad y se presentaban como beligerantes ante el rey vencido, que soportaba las condiciones impuestas por los vencedores. Esta Carta, redactada en latín y caligráficamente copiada en pergamino, adquirió autenticidad por el sello del rey y, pese a que fue precedida por otras cartas de concesión de fueros a monasterios, nobles y burgos, tuvo la particularidad de reconocer derechos y otorgar franquicias a "todos los hombres libres de nuestro Reino". El principio no taxation without representation quedó consagrado en la cláusula 12, al 89 

prescribirse: "No se impondrá en nuestro Reino ningún auxilio ni impuesto por servicio de armas, sin el Consejo Común de nuestro Reino, salvo para redimir nuestro cuerpo, hacer caballero al primogénito de nuestros hijos y casar una vez a la primogénita de nuestras hijas; y para estas cosas no se hará sino una contribución razonable. Lo mismo hará en materia de auxilios la ciudad de Londres"(34). El 24/8/1215 el rey Juan Sin Tierra logró anular la Carta del 15/6/1215, y al año siguiente, habiendo muerto el rey, los nobles que tenían en custodia a Enrique III —en ese entonces de sólo nueve años— promulgaron en nombre del nuevo rey una versión corregida ("Carta de Libertades" y "Carta del Bosque"). En el año 1225 Enrique III promulgó —con leves enmiendas— la "Magna Carta" y la "Carta de la Foresta". El título "Magna Carta de Libertatibus Angliae" —o "Gran Carta de las Libertades de Inglaterra"— comenzó a usarse en 1297, en que el rey Eduardo I, al resolver una disputa con los terratenientes, debió confirmar las cartas anteriores. En Holanda se tiene memoria de revueltas provocadas por el impuesto sobre el pescado. La guerra de la independencia de los Estados Unidos de América (de 1775 a 1783) se originó en la imposición de derechos aduaneros e impuestos sobre el comercio del papel, del vidrio y del té, que fueron considerados contrarios a la Carta Magna, por haber sido establecidos por el gobierno inglés sin el previo consentimiento de la Colonia.

es, la parte de sus bienes exigible a cada ciudadano y la que debe dejarse a cada uno. Agregaba que las rentas públicas no debían medirse por lo que el pueblo podría dar, sino por lo que debe dar; y si se miden por lo que puede dar, es necesario, a lo menos, que sea por lo que puede siempre.

4.2. Efectos morales Por medio de la finalidad extrafiscal o de ordenamiento de la imposición pueden ser desalentadas actividades contrarias a la ética o a la moral públicas o a la salud pública, sin llegar a prohibirlas, mediante el establecimiento de altos impuestos (como, p.ej., el juego y el consumo de alcohol y de tabaco). Si los impuestos que recaen sobre este tipo de actividades y consumos fueran bajos, la recaudación sería mucho más alta; pero en tales casos el Estado resigna este resultado en aras de un mejor ordenamiento social, que no estimule el juego ni la ebriedad, y que no incremente las enfermedades producidas por el tabaquismo. Paralelamente, no se debe castigar a los habitantes con impuestos sobre los consumos necesarios para su vida y salud.

La Revolución Francesa de 1789 también tuvo una de sus causas principales en la voracidad fiscal. La emancipación de las Provincias Unidas del Río de la Plata reconoce como uno de sus orígenes el monopolio instaurado por España. La perdurabilidad de impuestos excesivamente elevados, demagógicos y, por ende, insoportables para la economía nacional fue una de las causas de la revolución fascista en Italia. Linares Quintana señala que "la historia del hombre es la historia de su lucha por la libertad", y que la libertad fiscal está íntimamente vinculada con el derecho de propiedad(35). La trascendencia del problema tributario la vemos diseñarse en la historia al entrar en oposición dos factores, "a saber: por un lado, la necesidad del gobierno de obtener recursos para la conservación y progreso del Estado, y, por otro, la resistencia del pueblo a pagar contribuciones injustas y excesivas. Hacer la historia del antagonismo de estos dos factores, en la evolución de los Estados civilizados, es reseñar la génesis de la mayoría de las guerras civiles, de las luchas entre el poder político, ya se llame a éste 'casta privilegiada', 'monarca' o 'mandatario democrático', y la masa popular; de los conflictos entre aquellos que prosperan con los recursos del Estado y los que deben contribuir a formarlos"(36). Por ello, Montesquieu puntualizaba que no hay nada que los gobernantes deban calcular con más prudencia y más sabiduría que las contribuciones, esto 90 

4.3. Efectos psicológicos A fin de lograr mayor recaudación y obtener la aquiescencia del contribuyente (o, si se prefiere, no generar descontento), el legislador debe tener en cuenta las reacciones individuales y grupales frente a la imposición. Así, p.ej., son bien aceptados los impuestos indirectos al consumo de monto bajo, fácilmente trasladables, en los cuales el "contribuyente de facto" ignora que sobre él recae la carga tributaria. Para Alberdi la contribución indirecta es la más fácil, "porque es imperceptible al contribuyente su pago, que casi siempre hace en el precio que da por los objetos que consume. Paga la contribución en el precio con que compra un placer, y, naturalmente, la paga sin el disgusto que acompaña a toda erogación aislada. Esta calidad (...) es de mucho peso en países y en tiempos en que la autoridad empieza a establecerse, y necesita economizar todos los pretextos de descontento y de inobediencia"(37). Montesquieu afirmaba que los derechos impuestos a las mercancías los sienten menos los pueblos, porque no se los pide formalmente, y pueden ser tan moderados que el pueblo ignore que los paga. Importa mucho que el vendedor pague el derecho: él sabe que no lo paga por sí, y el comprador, que es quien lo paga, lo confunde con el precio.

91 

Es así que se creyó —explica Tácito— que Nerón había abolido el derecho del 4% sobre la venta de los esclavos en Roma, cuando no hizo más que mandar que lo pagase el vendedor, y no el comprador.

Otro aspecto digno de tener en cuenta consiste en el orden de las finanzas públicas, de modo que los contribuyentes sepan que su dinero es destinado a obras de bien para la comunidad, y no que es malgastado por el aparato gubernamental.

Son aceptados los impuestos aplicados a súbitos incrementos patrimoniales no ganados por el trabajo de su titular (como, p.ej., los obtenidos por juegos de azar).

CAPÍTULO III - TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES

Lauré examinó los diferentes comportamientos de los contribuyentes frente a los impuestos y los distinguió en función de la apariencia dada a la carga fiscal en(38): a) Impuestos irritantes: Los denomina de esta forma, por irritar singularmente a los contribuyentes que los soportan, ya sea sin posibilidad de traslación o por ser inevitables, como, p.ej., los que recaen sobre la renta y el capital. Los impuestos irritantes son los "que se pagan directamente" y los que "parecen inevitables". Es así que la aversión disminuiría si el gravamen es trasladado a otro sujeto, p.ej., los impuestos sobre las cifras de negocios. Además, los impuestos indiciarios (p.ej., la contribución territorial) "son mejor aceptados que los que se calculan sobre los recursos exactos del sujeto pasivo", porque en aquéllos es posible escapar si no a todo control, al menos a las investigaciones más indiscretas. El impuesto es evitable cuando recae sobre el tabaco, sobre una licencia de caza o sobre la compra de inmuebles: para evitarlo basta con no fumar, no cazar o no comprar inmuebles. En cambio, el impuesto sobre la renta y el capital no pueden evitarse, a menos que el contribuyente renuncie a sus actividades y a su fortuna. La noción de libertad separa los impuestos irritantes de los demás;

A. TASAS

1. CONCEPTO. CARACTERÍSTICAS ESENCIALES

1.1. Concepto

b) Impuestos anestesiantes: Por la forma en que son presentados hieren los ingresos del contribuyente sin que éste sufra mucho dolor. P.ej.: los impuestos que "permiten creer en la existencia de una contrapartida", como los derechos de timbre (hay quienes erradamente piensan que vitaliza jurídicamente al instrumento); los impuestos "disimulados en los precios"; los impuestos retenidos en la fuente;

La tasa es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de ley, por un servicio o actividad estatal que se particulariza o individualiza en el obligado al pago. Esto es, tal servicio tiene el carácter de divisible, por estar determinado y concretado en relación con los individuos a quienes atañe (p.ej., administración de justicia; comprende el uso del dominio público por parte del particular).

c) Influencia de la coyuntura: Dice Lauré que en los períodos de auge los impuestos se pagan con bastante facilidad; por el contrario, en los períodos de recesión, son considerados como una carga inoportuna, aunque sean moderados;

La expresión "Estado" es tomada en sentido amplio, comprensivo de la Nación, las provincias y las municipalidades.

d) Alergia fiscal: Cuando los legisladores ignoran durante largo tiempo los límites psicológicos de la imposición sobreviene la llamada por Lauré "alergia fiscal", por la cual los sujetos pasivos se irritan ante cualquier nuevo impuesto o medida de los órganos recaudadores hasta el punto de rechazar, incluso, las medidas que los podrían beneficiar.

La historia de las tasas está ligada estrechamente al desarrollo de la Administración Pública. Durante el Medioevo se entendía que las instituciones públicas servían al público, sobre todo la actividad de impartir justicia. Para sufragar los gastos de estas instituciones y, en especial, la remuneración de los funcionarios públicos, se consideraba que era necesario establecer la obligación de pago de quienes hacían uso de los servicios: no sólo estaba obligado a pagar una tasa quien tenía interés en que se realizara un acto oficial, sino también quien tenía interés en que el acto no fuese realizado.

Reviste, asimismo, importancia para la recaudación apelar a los sentimientos de los contribuyentes (p.ej., los de solidaridad, honor y prestigio). Así, la Constitución francesa de 1793 disponía que ningún ciudadano "está dispensado de la honorable obligación de contribuir a las cargas públicas" (la bastardilla es nuestra).

En Francfort, un proscripto que había sido desterrado tuvo que pagar la tasa de un florín, mitad del cual le correspondió al alcalde que había ordenado el destierro, y la otra mitad al juez que lo había hecho cumplir. Hasta el condenado a muerte debía pagarle al verdugo en la Edad Media.

92 

93 

Las tasas eran llamadas, en alemán, "Sporteln" (palabra derivada del latín "sportula", canastita en la cual se mandaban alimentos como regalo, cuya denominación adquirió luego el significado de donación en general, también de propina), lo cual demuestra que evolucionaron desde asemejarse a una donación voluntaria hasta adquirir el carácter de tributo.

ha expresado que son "tributos pagados al Estado en virtud de la entrega de un bien o la contraprestación de un servicio público". A la tasa de estadística la califica de "impuesto indirecto".

Las tasas crecieron de modo tal que los funcionarios pagaban por el derecho de recaudarlas, y se llegó al arrendamiento de cargos públicos y a su comercialización. Eliminados los emolumentos de las tasas para los funcionarios, y con la evolución de las remuneraciones públicas, estos gravámenes adquirieron importancia para las finanzas estatales. Con la creación de buenos sistemas tributarios, y ante la necesidad de una Administración Pública independiente, así como de una justicia rápida, barata e imparcial, las tasas pasaron a segundo término.

Bien señala Villegas que este requisito fue dejado de lado repetidamente por la jurisprudencia (Fallos 225:688), provocando justificadas reacciones doctrinales. Tienen el carácter de ley las ordenanzas municipales si han sido dictadas dentro del marco de la Constitución provincial.

No obstante, Gerloff enseña que las tasas correctamente aplicadas son más justas que los impuestos; pero un régimen de tasas que se hace rígido es más severo que un sistema de impuestos, pues aunque simplifican el problema de la distribución tributaria, disminuyendo la carga impositiva, se plantea la cuestión del abuso mediante fijaciones injustificadas y arbitrarias, cuyo efecto se agudiza en tiempos de "calamidad financiera". Algunas veces se las denomina "derechos" (p.ej., derechos de inscripción), si bien el término "derecho" puede aludir tanto a una tasa como a un impuesto (p.ej., derechos aduaneros). Actualmente, como recursos estatales, las tasas tienen una importancia cuantitativa reducida, y son más significativas para las provincias y municipalidades, en especial cuando estos entes no pueden recaudar impuestos. Generalmente, las leyes que disponen exenciones excluyen de éstas a las "tasas" o "tasas retributivas de servicios". En los casos de tasas acopladas a otros tributos (v.gr., a impuestos sobre la propiedad inmueble), Jarach considera que debe prevalecer el tributo de mayor gravitación al cual quedan asimilados los demás tributos reunidos en un solo gravamen. A fin de atenuar los efectos regresivos de las tasas, son comunes las exenciones para los usuarios más pobres (p.ej., servicios de justicia).

b) En consecuencia, deben ser establecidas por ley.

Empero, se dijo que la tasa establecida por el dec. 863/1998 resulta inadmisible en razón de su fuente normativa, ya que no se respetó el principio de reserva de ley en materia tributaria (Corte Sup., por remisión al dictamen del procurador general, 2000, Fallos 323:3770). La Corte Sup., por mayoría, en 2003 en "Selcro SA v. Jefatura de Gabinete" (Fallos 326:4251) entendió como inválida la delegación legislativa efectuada por el segundo párrafo del art. 59 de la ley 25.237 al jefe de Gabinete de Ministros para fijar los valores o escalas a efectos de determinar el importe de la tasa que percibe la Inspección General de Justicia, sin fijar al respecto límite o pauta alguna ni una clara política legislativa para el ejercicio de esa atribución (conf. doctrina de Fallos 148:430; 270:42; 310:2193; entre otros). Sin embargo, antes de la reforma constitucional de 1994, la Corte Sup. en "Cía. Swift de La Plata SA", de 1968, consideró como suficiente que un decreto-ley (al cual asimiló a la ley) autorizara a la Administración General de Puertos a fijar las tarifas correspondientes al régimen de servicios indirectos gravados con tasas (Fallos 270:468). La sala 4ª de la C. Nac. Cont. Adm. Fed. sostuvo que la resolución 3428/1996 de la ex ANA, que fijaba un arancel previo al reclamo aduanero de repetición, excedía la atribución conferida por el entonces vigente art. 23 del CAd., pues creaba por vía reglamentaria un recaudo adicional a la habilitación del trámite de devolución, que afectaba el patrimonio del particular y al cual quedaba sujeto en un todo el inicio de las actuaciones (27/6/2000, "Jorvical Aceros SA"). Este arancel fue dejado sin efecto por la res. 35/2002 de la DGA. c) El hecho generador está integrado por una actividad o servicio efectivamente prestados por el Estado, que se particularizan o individualizan en bienes o actos del obligado al pago. El servicio debe ser prestado —como se dijo— efectivamente, y no en forma potencial. De lo contrario, se trataría de un impuesto "disfrazado", ya que podría responder a servicios imaginarios, que el Estado no prestaría jamás, sólo para justificar su cobro. Coincidimos en este aspecto con Jarach y García Belsunce.

1.2. Características esenciales

Por ende, discrepamos de la posición que entiende que la tasa puede justificarse en un servicio individualizado, aunque potencial (MCTAL, Valdés Costa, Glogauer).

a) Las tasas tienen carácter tributario, a diferencia de los precios. Empero, el clasificador de los gastos y recursos por rubros del dec. 866/1992 excluyó a las tasas de los ingresos tributarios, y las incluyó entre los ingresos no tributarios. Sin embargo, este decreto, al definir las tasas, 94 

Dentro de esta última posición, Glogauer expresa: "Tomemos como ejemplo el caso de Obras Sanitarias. Si yo vivo en un lugar en el cual aún no se ha tendido la red de cañerías, extraigo el agua que necesito de mi pozo. Un buen día, Obras 95 

Sanitarias decide realizar los trabajos para prestar el servicio, y una vez hecho esto, me llega la primera boleta. ¡Pero si yo sigo tomando el agua de mi pozo! El hecho imponible (o, mejor dicho, tributario) se configuró porque el servicio ya estaba en condiciones de ser prestado, aunque yo no haya hecho uso del servicio"(39). Acerca de este ejemplo, en primer lugar, observamos que no tiene aplicación en los años en que ha regido la privatización de ese servicio. En segundo lugar, la contraprestación del particular no tiene el carácter de tasa, sino de precio, por lo que más adelante se expondrá (puntos 1.2, e, y 2), aunque la Corte Sup. le dio el carácter de tasa (punto 5). En tercer lugar, en este caso entendemos que no hubo prestación potencial, sino efectiva del ente público, ya que a tales efectos no interesa la actitud del obligado al pago (ni la potencialidad del uso del servicio), sino la prestación evidentemente realizada (p.ej., la colocación de cañerías implica la efectiva actuación estatal). Como variante, Villegas en sus obras de 2002 y 2005 sostiene que "siempre que se preste efectivamente un servicio, puede dar lugar a la tasa aunque no se particularice en una persona determinada, y en tanto los habitantes realicen actividades que serían imposibles, dificultosas o simplemente no rentables de no contarse con esos servicios básicos" —regulación del estacionamiento, de las actividades insalubres o contaminantes, determinación de radios en los cuales pueden instalarse talleres mecánicos, clubes de equitación, etc.— . No compartimos este criterio, por cuanto parece asimilar la tasa al impuesto. La Corte Sup., por remisión al dictamen de la Procuradora Fiscal, declaró la ilegitimidad de la "Contribución que incide sobre el Comercio, la Industria y las Empresas de Servicios", que se reclamó a una empresa que contaba con un agente de propaganda médica que se desempeñaba en relación de dependencia, cuyo domicilio particular estaba ubicado en la ciudad de Córdoba. La recurrente vendió sus productos en esa ciudad, para lo cual había encargado la distribución a una tercera empresa, pero carecía de local, depósito o establecimiento de cualquier tipo en el territorio del municipio. Para ello se rechazó el carácter de tasa con relación a un tributo que, según el municipio, se refería "a una serie de servicios que no deben considerarse en forma aislada sino conjuntamente, y cuyo objetivo es que las actividades lucrativas ejecutadas en su ejido, lo sean en forma ordenada, pacífica, segura y con mutuo respeto de los derechos de cada uno. Esto se hace, ya sea controlando el buen estado de los edificios; coordinando el transporte; ordenando el tránsito y regulando el estacionamiento; denominando, numerando y asignando sentido a las calles y, en general, organizando las reglas básicas para la promoción, ejercicio y progreso de las actividades comerciales, industriales y de servicios que se desarrollan en la ciudad, entre ellas, las cumplidas por el impugnante" (2009, "Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Laboratorios Raffo SA v. Municipalidad de Córdoba", Fallos 332:1503). De ello se infiere la necesidad de un asentamiento físico (p.ej., local) en la jurisdicción de que se trate para que ésta pueda percibir la tasa.

higiene en establecimientos u oficinas, en los que se desarrollen actividades comerciales, industriales, servicios, científicas y toda otra actividad", debe existir "local, establecimiento y/u oficina habilitado o susceptible de ser habilitado, situado dentro del ejido del Municipio". La exigencia de asentamiento físico del contribuyente no es exigible en tasas que responden a servicios estatales no susceptibles de ser prestados en aquél; p.ej., tasas por actuaciones administrativas. La Corte Sup., en 1956 en "Banco de la Nación Argentina v. Municipalidad de San Rafael", declaró que al cobro de una tasa "corresponde siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente" (Fallos, 234:663). Reiteró esta posición, entre otras, en 2006, "Massalín Particulares SA v. Provincia de Tierra del Fuego s/acción declarativa de inconstitucionalidad" y su cita de Fallos 312:1575 (Fallos 329:792). En este caso se trataba de una tasa provincial retributiva de servicios de verificación de legitimidad y origen de cigarros y cigarrillos que ingresaban al territorio de la demandada con destino al consumo de la población. La actora invocó que en dos oportunidades en que introdujo partidas de cigarrillos al territorio provincial, la Dirección de Industria y Comercio provincial que supuestamente prestaba el servicio de que se trataba no había tomado intervención ni realizado algún control sobre el ingreso de dicho producto, y que en ambas oportunidades se levantaron actas notariales para acreditar la ausencia de toda verificación, pues únicamente dan cuenta de una diligencia en la sección resguardo de la aduana de Ushuaia. La Corte Sup. sostuvo que "es incontrastable que la misma actividad que se prestaría en jurisdicción provincial por el pago de la tasa impugnada es llevada a cabo en forma efectiva por la autoridad federal aduanera en el marco de la ley 19.640, con competencia específica y excluyente a ese efecto (arts. 9º y 126 de la Constitución Nacional), lo que invalida toda superposición que intenten las autoridades provinciales con abstracción del nomen juris que asignen a la obligación". En las XV Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario del año 1991 (Caracas) se concluyó que es de la esencia de la tasa "que el servicio estatal que constituye su presupuesto de hecho sea prestado efectivamente por la Administración al contribuyente, aun cuando éste se resista a recibirlo. La prestación efectiva del servicio al contribuyente es uno de los elementos caracterizadores más importantes para distinguir la tasa de las otras especies tributarias, particularmente del impuesto". Según el art. 66, in fine, de la Constitución de la provincia de Salta de 1986, las tasas "retributivas de servicios exigen su efectiva prestación".

El inciso 17 del art. 226 del dec.-ley 6769/1958 (Ley Orgánica de las Municipalidades de la Provincia de Buenos Aires), según la ley provincial 14.393, dispone que para gravar la "Inscripción e inspección de seguridad, salubridad e

En el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12/8/1993, ratificado por dec. 14/1994, se acordó que una vez aprobado aquél por las legislaturas provinciales, o en virtud de la recomendación a los municipios que cuenten con competencia para la creación y derogación de las tasas, se promoviera la derogación de las tasas municipales "en los casos que no constituyan la retribución de un servicio efectivamente prestado, o en aquellos supuestos en los que excedan el costo que derive de su prestación".

96 

97 

La ley 27.429, aprobatoria del Consenso Fiscal del 16/11/2017 prevé: Promover la adecuación de las tasas municipales aplicables en las respectivas jurisdicciones de manera, tal que se correspondan con la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio y sus importes guarden una razonable proporcionalidad con el costo de este último, de acuerdo con lo previsto en la CN. Teijeiro sostiene que la existencia de un lugar físico determinado en la jurisdicción de que se trate no legitimaría la aplicación de la tasa de inspección e higiene, como los establecimientos en que no hay personas realizando labores; p. ej., centrales automáticas de telecomunicaciones. En estos casos, la aplicación de esa tasa se circunscribiría a los lugares de atención al público. Si se denominara "impuesto" al aplicado por las municipalidades a los establecimientos en que no hay personas trabajando, ni atendiendo, se ha sostenido que ello vulneraría el Convenio Multilateral, ya que las provincias gravan por los ingresos brutos, en tanto que ese Convenio tiene por finalidad evitar la doble o múltiple imposición y que la misma base imponible (p.ej., los ingresos brutos del contribuyente) sea gravada por varias jurisdicciones más de una vez. Asimismo, el art. 9º, inc. b, de la ley 23.548 obliga, en general, a las provincias adheridas, a no aplicar impuestos análogos a los coparticipados, por sí y por sus municipalidades, salvo, entre otros, los impuestos provinciales sobre los ingresos brutos. Como se verá en el punto 4, la Corte Sup. legitimó que, además del IIB, pudieran aplicarse tasas sobre la misma base imponible; ello debe guardar armonía con el art. 35 del Convenio Multilateral y proporción razonable con el servicio prestado de modo efectivo. Irrelevancia de la voluntad del contribuyente. Obligatoriedad del servicio. Interés público. En consonancia con lo dicho al examinar el referido ejemplo de Glogauer, se ha sostenido que la sola circunstancia de que el contribuyente carezca de interés en el servicio estatal no basta para eximirlo del pago de la tasa respectiva. La validez de las tasas, como la de todos los tributos, depende de un interés público que justifique su aplicación (Corte Sup., 1989, "Cía. Química SA v. Municipalidad de Tucumán" y sus citas, Fallos 312:1575). Doctrina de la Corte Suprema sobre la prestación efectiva del servicio. Al cobro de la tasa debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente. La no adecuación del art. 120 de la ordenanza 229/1977 de la Municipalidad de Tucumán (Código Tributario municipal) a estos principios, los cuales hallan sustento en el art. 17 de la CN, torna ilegítimo el cobro de la tasa que debía ser pagada por cualquier actividad comercial, industrial y de servicios por las que se usen o aprovechen las obras y demás prestaciones que hacen al progreso regular y continuo de la ciudad, en virtud de los servicios municipales de contralor, seguridad, higiene, salubridad, moralidad y de cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que prevenga, asegure y promueva el bienestar general de la población (Corte Sup., 1989, "Cía. Química SA v. Municipalidad de Tucumán" y sus citas, Fallos 312:1575).

declarado que el examen del planteo basado en que el tributo no encajaría dentro de la facultad municipal de imponer tasas debido a una supuesta falta de prestación efectiva por la actora, lleva al análisis de cuestiones fácticas, ajenas al limitado ámbito del juicio de apremio (ejecución fiscal). Además, la Corte Sup. sostuvo que si la cuestión referida a la existencia de la debida contraprestación como requisito para la validez de la tasa no fue planteada en la anterior instancia, el agravio atinente a la invocada arbitrariedad del fallo por haber prescindido de valorar "el informe pericial que acreditaría la inexistencia de tal contraprestación, no puede ser considerado pues al ser introducido por primera vez al deducir la apelación extraordinaria, constituye el fruto de una reflexión tardía (Fallos 306:111; 307:770; 311:2247) y resulta ineficaz para habilitar la vía intentada" (1998, "Operadora de Estaciones de Servicio SA v. Municipalidad de Avellaneda", Fallos 321:1052). No obstante, la Corte Sup. entendió que es requisito esencial de las tasas la proporción con la prestación comunal que cumple la municipalidad, lo que no se configura cuando se pretende aplicar una tasa del 10% sobre la totalidad de los boletos correspondientes a un mes de la empresa de transportes que realiza otros recorridos (1996, "Empresa de Transportes de Pasajeros Navarro Hnos. SRL v. Municipalidad de Puerto Tirol", Fallos 319:2211). En cuanto a las tasas "de inspección, seguridad e higiene", hay jurisprudencia que ha considerado que si no media al menos una inspección periódica anual, no hay una efectiva prestación del servicio. La sala 1ª de la Cámara Federal de San Martín, el 21/9/2000 en "Gas Natural Ban SA v. Municipalidad de La Matanza", sostuvo que la "efectiva prestación del servicio de acuerdo con las constancias referidas, no desvirtuadas por la accionada, revelan pues la realización de una sola inspección —durante seis años— en el centro operativo y la de dos anuales en la sucursal comercial. Si a ello se agrega que la naturaleza de tales inspecciones no requiere de complejas actividades, en tanto están dirigidas a comprobar la seguridad, salubridad e higiene de los depósitos y locales (existencia de extintores de incendio e indicación de salidas, estado y limpieza de los ambientes y sanitarios, etc.) cabe concluir (...) que las sumas determinadas no guardan una razonable y prudente proporcionalidad con el servicio prestado". Divisibilidad del servicio. Como se dijo, el servicio que da origen a la tasa debe estar particularizado o individualizado en el obligado al pago. Si el servicio es indivisible, el tributo constituye un impuesto. d) Carga de la prueba

Sin embargo, cabe advertir que la Corte Sup., en 1988 in re "Municipalidad de Chajarí v. Agua y Energía Eléctrica s/ejecución fiscal" (Fallos 311:1972), ha

Hasta el 28/11/1969 en el caso "María Teresa Llobet de Delfino v. Provincia de Córdoba", la Corte Sup. entendía, con relación a la prestación del servicio determinante de la obligación de pagar la tasa, que la carga de la prueba correspondía al contribuyente. A partir del referido pronunciamiento invirtió la carga probatoria, al expresar que "en lo que atañe a la tasa de servicios por inspección y veterinaria preventiva, la demandada no acreditó, como le correspondía, la efectividad de los servicios que invoca" (Fallos 275:407). Es decir, consideró que la provincia debía acreditar la efectividad de los servicios prestados.

98 

99 

Esta doctrina (lamentablemente, no seguida por todos los tribunales, y sujeta a las oscilaciones jurisprudenciales) está acorde con la tesis del servicio efectivo, y no potencial, que integra el hecho generador de la tasa. Asimismo, la Corte Sup. sostuvo que "la carga de probar el costo del servicio de mantenimiento de calles pavimentadas y de tierra no puede imponerse a la empresa de transportes, pues constituiría una exigencia procesal de imposible cumplimiento que frustraría el derecho sustancial" (1996, "Empresa de Transporte de Pasajeros Navarro Hnos. SRL v. Municipalidad de Puerto Tirol", Fallos 319:2211). En las XV Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario del año 1991 (Caracas) se concluyó que "la carga de la prueba de la efectiva prestación del servicio, en caso de conflicto, debe corresponder a la Administración". De todos modos, los particulares pueden demostrar con sus libros de inspección la cantidad de veces que se cumplió con ese servicio. e) Inherencia del servicio a la soberanía estatal Las necesidades públicas resultan de la vida en comunidad y deben ser satisfechas por el Estado. Pueden distinguirse en: 1) aquellas que exclusivamente debe satisfacer el Estado, como la defensa, el orden interno, la justicia; y 2) necesidades públicas que relativamente debe cubrir el Estado, ya que, aunque sean imperiosas para los individuos, también pueden ser satisfechas por los particulares con el debido control estatal. La seguridad interior (el Estado tiene el monopolio exclusivo de la fuerza), la administración de justicia y las funciones públicas en general —excepto la defensa exterior—, actividades que deben ser prestadas en forma monopólica por el Estado, pueden dar origen a tasas si los servicios se particularizan o individualizan en el obligado al pago, en tanto que los restantes cometidos estatales (que responden a servicios que también es posible que sean prestados por particulares) pueden fundamentar los precios. Este criterio torna precisa la distinción entre "tasas" y "precios". En sentido concordante, Casás explica que "quizás el aspecto central que permitirá marcar la línea divisoria entre las tasas y los precios públicos vendrá dado por la naturaleza de los servicios estatales y según la categoría de los mismos —inherente al Estado, e inabdicables a favor de los particulares—, de lo que se derivará la exigencia de dar satisfacción en el primer caso al principio de 'reserva de ley', propio de las prestaciones patrimoniales coactivas de carácter tributario"; en su apoyo afirma que al art. 16, 2º párr. del MCTAL preceptuó: "No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado"(40).

El pronunciamiento de las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Caracas, Venezuela, en el año 1991, luego de señalar que las tasas son tributos sujetos al principio de "reserva de ley", a diferencia de los precios, puntualizó que el elemento de distinción radica en la fuente jurídica de la obligación, ya que en éstos es el acuerdo de voluntades y en el caso de los tributos la voluntad unilateral y coactiva de la ley. Asimismo, en los precios debe existir ventaja o beneficio y requerimiento del servicio por parte del obligado a su pago. En las tasas estos dos requisitos pueden no darse. Tanto en las tasas como en los precios el servicio que los origina debe ser prestado efectivamente, aunque en las tasas el contribuyente se resista a recibirlo. Ese pronunciamiento concluye que en la diferencia entre tasa y precio "debe recurrirse primordialmente a la caracterización de aquellas actividades divisibles y vinculantes del Estado, que éste no puede dejar de ejercer tales como las jurídico-administrativas, del poder de policía o del poder constitucional de impartir justicia. Estas actividades o servicios derivados del concepto de soberanía e inherentes a la existencia misma del Estado, hacen que su retribución tenga naturaleza tributaria", de modo que "todas las otras sumas que se exigen por servicios que no tienen las características apuntadas pueden ser tratadas por la ley como precios". Si bien en la actualidad la seguridad social, la instrucción, la salud individual y general de la comunidad constituyen necesidades imperiosas para ésta y que el Estado debe satisfacer, no pueden considerarse que se refieran específicamente a la soberanía del Estado; por consiguiente, no pueden ser prestadas en forma monopólica por parte de éste. Por ello, las prestaciones que las financien tienen el carácter de contribuciones especiales (seguridad social, obras sociales) o precios. Son precios las matrículas educativas y cuotas para cooperadoras escolares, aranceles hospitalarios; estos precios pueden ser políticos —casos en que el importe a pagar sea inferior al costo del servicio—, pudiéndose incluso ser suministradas las prestaciones sin precio alguno en el caso de personas carecientes, en cuyo caso la financiación se efectuará por rentas generales. En materia educativa como de salubridad, las instituciones privadas pueden satisfacer esos cometidos, sin perjuicio del control estatal, de modo que los particulares tienen derecho, en la medida de sus posibilidades económicas, a recurrir a la educación privada para sí y para sus familiares a cargo, según sus creencias religiosas, idiomas que pretendan aprender, etc., así como a ser atendidos por sanatorios o clínicas privadas. En síntesis, hay necesidades públicas imperiosas para la sociedad que el Estado no puede satisfacer exclusivamente en forma monopólica. Conforme a lo dicho, es posible que las actuaciones y prestaciones estatales relativas al poder de policía (actos administrativos), así como la administración de justicia, que el Estado presta en forma monopólica, justifiquen el cobro de tasas.

Del mismo modo Diez explica que en la tasa la prestación pertenece a las actividades que son inherentes al Estado, es decir, que no pueden ser desempeñadas por particulares.

Las "tasas" de "aterrizaje", "estacionamiento para naves" y de "uso de pasarelas telescópicas", revisten el carácter de precio por el uso que las empresas de aeronavegación hacen de las instalaciones aeroportuarias, siendo percibidas por la empresa concesionaria y regulados por el Estado Nacional sobre la base de criterios de oportunidad o conveniencia, su determinación no está sujeta al principio de legalidad. En cambio, las prestaciones relacionadas

100 

101 

con la "Protección al Vuelo en Ruta" y el "Apoyo al Aterrizaje" constituyen tasas, ya que el Estado organiza estos servicios en vistas de finalidades sustancialmente colectivas, constitutivas de una de sus funciones esenciales, que apuntan —más allá de organizar el tránsito aéreo— a preservar la seguridad de las personas y los bienes involucrados en la aeronavegación, y por ello están sujetas al principio de reserva legal (Corte Sup., por mayoría, 2008, "Mexicana de Aviación SA", Fallos 331:1942). f) Falta de importancia del destino de lo recaudado El MCTAL consigna, en su art. 16, que el producto de la tasa "no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación", en consonancia con la postura de Valdés Costa, García Belsunce, Glogauer, Spisso, entre otros. El Dr. Augusto C. Belluscio, en su voto in re "Cía. Química SA v. Municipalidad de Tucumán" (Corte Sup., 1989, Fallos 312:1575), ha expresado que el art. 120 del Código Tributario municipal (ordenanza 229/1977 de la Municipalidad de San Miguel de Tucumán) ha desnaturalizado, en forma indebida, las facultades estatales en la materia, al impedir, a quienes se ven obligados a sostener económicamente la prestación de los servicios, conocer de modo fehaciente cuáles son los servicios públicos cuya manutención específica les exige en forma imperativa el ente municipal. Ese artículo resulta irrazonable, al cargar sobre aquellos contribuyentes que realizan actividades comerciales, industriales o de servicios, la supuesta manutención de servicios públicos indiscriminados, que beneficiarían a toda la comunidad, consagrando así una manifiesta iniquidad. No obstante, coincidimos con Villegas en que no se debe confundir el aspecto tributario con el presupuestario, ya que este último rige en lo atinente al destino y la administración del recurso una vez obtenido. En similar orden de ideas, Jarach entendió que podría incluso darse una "tasa sin afectación" si la ley establece una tasa por un servicio individualizable, sin imponer la afectación de lo recaudado. Ello es así pues la Corte Sup., a partir del año 1956, introdujo como uno de los elementos el de la "capacidad contributiva" para establecer el monto de la tasa, lo cual puede implicar que lo recaudado en tal concepto exceda del importe del servicio que origina su pago. En consecuencia, no parece que pueda prosperar la impugnación de una tasa porque su recaudación financia otro servicio. Por ende, el destino de lo recaudado no podría ser considerado como condición esencial de la legitimidad del tributo. Sin perjuicio de ello, estimamos que cabría impugnar la exigencia de una tasa, por irrazonabilidad, cuando su monto excediera considerablemente del servicio prestado por el Estado, computando los costos de prestación del servicio del organismo al que corresponde la repartición que lo presta, e incluso las previsiones de incobrabilidad, ya sean directos (que resultan de las cifras que ocupa la repartición que lo presta en el presupuesto) e indirectos (p.ej., obras sociales y demás beneficios que se brindan a los agentes de tal repartición). (Ver infra, punto 4, y cap. VI, punto 3.6) Es más: como hemos dicho supra, en el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12/8/1993, se acordó que se promovería la 102 

derogación de las tasas municipales "en aquellos supuestos en los que excedan el costo que derive de su prestación". En las Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario del año 1991 (Caracas) se ha declarado que la ley "no debe asignar el producto de las tasas a un destino ajeno a la financiación de la actividad estatal que constituye el presupuesto de hecho o hipótesis de incidencia de la obligación. Si de las circunstancias relativas a la creación del tributo surge que la verdadera finalidad de su creación es solventar gastos ajenos al servicio vinculado a la tasa, la realidad debe primar sobre la figura de la tasa y concluirse que se está ante otra especie tributaria cuya creación debe cumplir con los requisitos constitucionales pertinentes, en especial en cuanto a la potestad para establecerlos". Asimismo, se sostuvo que es de esencia de la tasa "que no exceda de una 'razonable equivalencia' entre su producto y el costo global del servicio estatal vinculado". g) Las tasas originan la configuración de la obligación tributaria En este sentido, es aplicable lo que se expone en el cap. VII. Extinción de la obligación tributaria. Pago por un consorcista de tasas que gravan al consorcio. Corresponde dejar sin efecto la sentencia que desestimó la pretensión dirigida contra el consorcio de propietarios de un inmueble para obtener el reintegro de lo pagado en concepto de impuestos y tasas, partiendo del razonamiento de que el pago fue efectuado "en contra de la voluntad del consorcio", por lo cual era necesario probar la "utilidad" del desembolso para obtener el recupero, ya que prescindió de que el crédito surgía de los informes producidos en la causa, de que había sido satisfecho, y de que a los actores, al revestir la calidad de coobligados con los restantes copropietarios, les asistía el derecho de extinguir el débito fiscal como principales interesados, y de obtener la subrogación en los derechos del acreedor primitivo (Corte Sup., 1988, "Lapenna, Miguel, y otros v. Consorcio Propietarios de Canning 1284", Fallos 311:1202). h) Irrelevancia del nomen juris No es relevante la condición de tasa atribuida a un tributo desde el punto de vista de su validez constitucional, si se pretende encubrir su verdadero carácter en caso de que su aplicación importe, en la práctica, una restricción indebida del derecho de tránsito interjurisdiccional (Corte Sup., 1993, "Sociedad Anónima, Agrícola, Ganadera, Inmobiliaria 'El Bagual' v. Entre Ríos, Provincia", Fallos 316:1962). Es inconstitucional la tasa "del servicio de verificación de procesos productivos" de la provincia de Tierra del Fuego al establecer como base imponible el valor FOB de salida que figure en el permiso de embarque cumplido del producto exportado al territorio continental. Ello implica que el nacimiento de la obligación tributaria es la exportación de la mercadería (por computar el valor FOB de salida) y no la verificación del proceso productivo que tuvo lugar en un estadio anterior. Además, la diferencia de alícuotas vulnera el principio de igualdad (Corte Sup., 29/4/2015, "Empresa Pesquera de la Patagonia y Antártida SA").

103 

i) Los organismos que las recauden deben estar facultados constitucionalmente para ello. Ver cap. VI, puntos. 2.3 y 2.5.

Esto no quita el adecuado marco regulatorio y efectivo control estatal que debe recaer sobre los servicios privatizados, que representan verdaderos monopolios privados. El criterio constitucional de razonabilidad (conf. arts. 28 y 33 de la CN) en cuanto a las tarifas rige en toda plenitud. Los precios pueden ser clasificados de la siguiente manera: a) precio privado: es el valor que convencionalmente se otorga a un bien o servicio;

2. DIFERENCIAS CON LOS IMPUESTOS, CON LA CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS Y CON LOS PRECIOS Las tasas se distinguen de los impuestos, en cuanto aquéllas responden a un servicio público divisible, en tanto que los impuestos financian servicios públicos indivisibles, ya que respecto de estos últimos, pese a que son útiles para toda la comunidad, no hay posibilidad fáctica de particularizarlos o individualizarlos en personas determinadas. Se ha definido a la tasa "como una categoría tributaria derivada del poder de imperio del Estado, que si bien posee una estructura jurídica análoga al impuesto, se diferencia de éste por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado y que, por ello, desde el momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición del particular, éste no puede rehusar su pago aun cuando no haga uso de aquél, o no tenga interés en él, ya que el servicio tiene en mira el interés general (Fallos 251:50, 222; 312:1575; 323:3770; 326:4251, entre otros)" (dictamen de la Procuradora Fiscal al que remitió la Corte Sup., 2009, "Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Laboratorios Raffo SA v. Municipalidad de Córdoba", Fallos 332:1503). La diferencia no está dada por la "ventaja" que obtiene el contribuyente obligado a pagar una tasa, en razón de que ésta podría no existir; p.ej., el vencido en un juicio civil o penal, que en principio debe pagar la tasa de justicia que integra las costas, como "precio de la derrota". Por lo demás, el servicio público puede ser obligatorio y, además, se puede cobrar la tasa, independientemente de toda manifestación de voluntad del obligado; p.ej., el condenado en rebeldía con imposición de costas, sobre quien recae la tasa de justicia. En las tasas, la actuación estatal debe estar directa e inmediatamente vinculada al obligado. En cambio, en las contribuciones especiales dicha actuación se halla indirecta y mediatamente referida al obligado al pago, pues entre tal actuación y la obligación de pago media una circunstancia o hecho intermediario, que es, p.ej., la valorización de un inmueble en la contribución de mejoras; se requiere, en este caso: actuación estatal + efecto (valorización). Asimismo, en las contribuciones de mejoras es necesario el beneficio, que puede no existir en las tasas. Las tasas se diferencian de los precios, a nuestro entender, según que los servicios pagados por estos conceptos respondan a necesidades públicas absolutas que monopólicamente debe satisfacer el Estado, o necesidades públicas que el Estado relativamente satisface en virtud de que pueden hacerlo los particulares, respectivamente (ver punto 1.2, e). La privatización de los entes que satisfacen este último tipo de necesidades abona esta distinción.

104 

b) precio cuasiprivado: aquel que no es convencionalmente estipulado por las partes, sino regulado por el Estado (precios máximos, mínimos o fijos). Einaudi explica, sin embargo, que con este tipo de precios el Estado atiende una necesidad individualizada y divisible de los hombres, vendiéndoles una mercancía a precios privados del mercado y proporcionándoles, además, la satisfacción simultánea de una necesidad indivisible; p.ej., vende leña a precios de mercado, satisfaciendo la necesidad divisible de la calefacción y, a la vez, atiende la conservación de los bosques, la higiene, la defensa de los terrenos agrícolas, etcétera; c) precio público: se percibe por la prestación de cierto servicio divisible de demanda voluntaria, alcanzando sólo a cubrir su costo y, por ende, sin producir ganancia alguna para quien lo presta. Einaudi dice que el precio público consiste en el que fija el Estado de modo distinto al del mercado libre; d) precio político: se cobra por servicios públicos divisibles y de demanda voluntaria individual, en que el beneficio común prevalece sobre toda otra consideración, por lo cual no cubre ni siquiera el costo del servicio. Recordemos que el art. 2º, ap. 2, inc. a, de la Ley General Tributaria española 58/2003 considera como características de las tasas la falta de voluntariedad de la solicitud del obligado o el monopolio del servicio estatal (de ahí que se trata de precios si la solicitud o recepción de los servicios es voluntaria y, además, los servicios se prestan competitivamente con el sector privado), ya que define a las tasas como "los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado". Las diferencias entre tasas y precios adquieren relevancia en cuanto a la competencia de los órganos que resuelven los conflictos, las vías de ejecución, los privilegios, etcétera. Los autores, en general, han sostenido los siguientes criterios de diferenciación: a) por la naturaleza del servicio: si se presume, en general, gratuito, es tasa y, por ende, será necesaria la ley para imponerla en forma excepcional. De lo contrario, es precio, ya que en este caso, al tratarse de servicios económicos — industriales y comerciales—, son, por su naturaleza, remunerables (Valdés Costa, Jarach en su última obra, Villegas en su obra de 2005). 105 

Consideramos que radicar la distinción entre tasas y precios en la presunción de gratuidad o no del servicio torna imprecisos los conceptos, ya que reposa en algo muy subjetivo, como lo son las presunciones. b) cuando la prestación del servicio deja ganancia (precio), o si el producto sólo cubre su costo (tasa) (Cammeo); Este criterio tampoco parece ser adecuado, atento a que en el caso de los precios públicos y los precios políticos no se verifica ganancia alguna. c) según que se preste el servicio en condiciones de libre competencia (precio) o de monopolio (tasa) (Duverger); Tal posición tiene una dosis de mayor acierto y es una de las pautas que toma la legislación española. Sin embargo, puede darse la situación de que el Estado preste servicios comerciales o industriales en forma monopólica (p.ej., venta de nafta, manufactura de petróleo), que por su naturaleza podríamos denominar precios. d) si la regulación jurídica es contractual —precio— o legal —tasa— (Giannini, Giuliani Fonrouge, Ataliba); Esta tesis se desdibuja con la figura de los contratos de adhesión, ya que a los municipios les convendría adoptarla para requerir prestaciones compulsivas, soslayando el principio de legalidad ínsito en los tributos.

3. CLASIFICACIÓN Si bien los autores difieren en sus clasificaciones, es posible efectuar la siguiente sistematización: a) tasas jurisdiccionales: de jurisdicción administrativa (p.ej., actuaciones ante el Trib. Fiscal Nac.) y de jurisdicción judicial (procesos de jurisdicción contenciosa y de jurisdicción voluntaria, así como procesos penales); b) tasas administrativas: el cobro obedece al ejercicio del poder de policía estatal; p.ej., por concesión y legalización de documentos y certificados (legalizaciones, autenticaciones, expedición de documentos de identidad y de pasaportes, etc.); por controles e inspecciones oficiales (salubridad, pesas y medidas, seguridad en las construcciones, etc.); por autorizaciones, concesiones y licencias (para edificar, conducir, cazar y pescar, publicitar en la vía pública, instalar puestos de venta, por ocupación de sitios públicos, etc.); por inscripción en los registros públicos (de propiedad inmueble, de automotores, de las personas, etc.); por actuaciones administrativas no jurisdiccionales en general (sellados por trámites y actuaciones); por servicios aduaneros (tasas de comprobación, de servicios extraordinarios, de almacenaje).

e) conforme a que la ejecución de las actividades y servicios sea absolutamente inherente al Estado —tasa— o no —precio— (Villegas en su posición anterior al año 2002; Casás). Ver punto 1.2, e). Para esta última tesis (que compartimos), son precios las sumas dinerarias exigidas por servicios postales, telegráficos, telefónicos, electricidad, energía, provisión de gas natural, instrucción pública, transportes, etc., pese a que, como explica Villegas, la legislación argentina suele considerar tasas a las de barrido y limpieza de las calles, de recolección de basura, alumbrado público, correo y comunicaciones, no así las sumas pagadas en retribución de transportes y energía eléctrica, existiendo grandes dudas y discrepancias jurisprudenciales sobre la provisión de aguas corrientes y desagües cloacales. La Corte Sup. sostuvo, empero, el carácter de tasa respecto de la prestación por la provisión de aguas, antes de la privatización de ese servicio (ver punto 5). Después de las graves inundaciones que aquejaron a la CABA y a la Provincia de Buenos Aires, se concluye que, cualquiera que sea la naturaleza jurídica (tasa o precio) de los importes que se pagan por la provisión de agua corriente y los servicios cloacales, constituye un deber imperioso del Estado (Nación, Provincias, CABA) el de realizar las obras públicas que sean menester y, en su caso, controlar la eficiente prestación de esos servicios, a fin de salvaguardar la seguridad de la población.

4. GRADUACIÓN (Sobre la confiscatoriedad de las tasas, ver cap. VI, punto 3.7.2.5). Entre los criterios sostenidos, podemos citar los siguientes: a) Una parte de la doctrina (Laferrière y Waline, Van Houtte) considera que la tasa debe graduarse conforme a la ventaja que el obligado obtiene por el servicio prestado, aunque en ciertos casos podría graduarse por el costo del servicio. Se critica la posición de la "ventaja diferencial", en razón de que es difícil, en principio, apreciar la ventaja subjetiva que del servicio pueda derivar, y de que hay tasas cuyos servicios no producen ventaja para el obligado al pago (p.ej., tasas que paga el condenado en causa penal, o por actuaciones administrativas denegadas), por lo cual habría que atenerse en ellas al costo del servicio. b) Otro criterio —emparentado con el liberalismo económico— entiende que la tasa se debe graduar por el costo del servicio en relación con cada contribuyente, que se sintetiza en la equivalencia del costo-importe (de la tasa). c) La jurisprudencia de la Corte Sup. —en especial, a partir de 1956— ha tenido en cuenta (además del costo del servicio) la capacidad contributiva, criterio que es admisible al eximir del pago de tasas a quienes estén individualmente por debajo de

106 

107 

la capacidad mínima para tributar y, por el contrario, al obligar al pago por el servicio de una fracción superior a la que correspondería en una distribución aritmética del costo en atención a la superior capacidad contributiva. Consideramos que en vista de la evolución de la jurisprudencia de la Corte Sup. que acentúa el principio de capacidad contributiva aun para las tasas, difícilmente prosperaría el planteo de que el producido de la tasa retribuye otras actividades estatales distintas al servicio que la origina, salvo irrazonabilidad manifiesta de la tasa. La pauta de la proporción de los costos indirectos de los servicios que dan origen a las tasas (p.ej., obras sociales para inspectores, guarderías para sus hijos, e incluso proporción razonable de la actividad de los órganos políticos y deliberativos del ente que presta los servicios) diluye la ecuación costo-importe de la doctrina liberal, resaltándose la capacidad contributiva puesta de manifiesto, p.ej., por el cómputo de los ingresos brutos como base de las tasas de seguridad e higiene, en la medida en que haya prestación efectiva del servicio en un lugar físico del contribuyente dentro de la jurisdicción del municipio que las cobra. Los ordenamientos deben prever la exención del pago de las tasas en los casos de falta de capacidad contributiva; p.ej., como la sujeción al beneficio de litigar sin gastos respecto de las tasas judiciales. De no ser prevista tal exención, las tasas podrían ser tachadas de inconstitucionales en los casos concretos en que se configure la referida falta de capacidad contributiva, por afectar al parámetro de razonabilidad de los arts. 28 y 33 de la CN. Si bien la capacidad contributiva es requisito esencial de todo gravamen, por lo cual quienes no la tienen se pueden exceptuar del pago, hay tasas que se gradúan dividiendo los costos de los servicios sin tomar en cuenta particularmente tal capacidad, p.ej., las tasas por actuaciones administrativas, tasa judicial por juicios insusceptibles de apreciación pecuniaria, tasas por acarreo de automóviles (trátese de un automóvil de alta gama o uno de bajo valor). Conforme al criterio de capacidad contributiva, la jurisprudencia admitió la validez de la graduación de las tasas según la productividad económica de la explotación que originó el servicio, así como de las tasas de inscripción de negocios medidas por los ingresos brutos del contribuyente; o de inspección de motores según el capital en giro de la empresa; por aprobación municipal de planos o certificado e inscripción de transferencia de inmuebles, según la valuación de los bienes. Expresa Mehl que si el valor de la prestación ofrecida a cambio es inferior al importe de la tasa, ésta equivale por esa parte a un impuesto, posición no compartida por nuestra Corte Sup.

capacidad contributiva del particular, según todos los elementos que el Estado considere importantes para valorar dicha capacidad contributiva, no excluyéndose la consideración del valor del servicio prestado por el Estado". "Establecer la tasa por debajo, a la par o por encima del costo de producción del servicio, y cuando este costo sea de posible valuación, es, por tanto, la solución de uno de los problemas que el Estado debe resolver con criterios políticos de conveniencia, teniendo en cuenta sus fines y los intereses de los particulares, efectuando la distribución de las cargas públicas entre generaciones y categorías de contribuyentes". Sostuvo la Corte Sup. que la relación de la tasa con el costo del servicio no ha de ser interpretada en el sentido de una equivalencia estricta, "prácticamente imposible de establecer, sino en el de que al cobro de una tasa corresponde siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (...). Por consiguiente, la impugnación judicial que se haga del monto de una tasa considerablemente exorbitante, debe juzgarse del punto de vista de su posible carácter confiscatorio". Agregó la Corte Sup. que no se ha considerado injusto y "se ha tenido más bien por equitativo y aceptable que para la fijación de la cuantía de la tasa retributiva de los servicios públicos se tome en cuenta, no sólo el costo efectivo de ellos con relación a cada contribuyente, sino también la capacidad contributiva de los mismos representada por el valor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una contribución menor que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el costo total del servicio público" (la bastardilla es nuestra). En el pronunciamiento de la C. Nac. Civ., sala A, del 18/8/1959 in re "Goñi, Juan v. Municipalidad de la Capital", el Dr. Jorge Llambías afirmó que cuando los tribunales de justicia apreciaron la desproporción de las tasas con relación al costo de los servicios, desnaturalizaron su función, y que el costo de un servicio público determinado —como dijo el juez Dr. Tomás D. Casares— no puede medirse por las cifras que en el presupuesto ocupa la oficina respectiva, en razón de que el servicio lo presta la Municipalidad; "es decir, que para que el servicio sea prestado es necesario que la Municipalidad exista como tal, con el conjunto de todas las dependencias que la integran (...), el costo del servicio no es sólo el costo de la dependencia municipal que lo presta; es el costo de esa dependencia más el de una parte proporcional al costo de este servicio calculada en el monto de los gastos generales que determina la existencia misma de la Municipalidad". Luego de citar a Casares, Llambías expresó que frente al abuso impositivo de la comuna en cuanto al monto del tributo, el contribuyente tiene abierto el recurso judicial para impedir que el gravamen funcione confiscatoriamente. En la causa, al no quedar acreditado que los tributos percibidos hubieran excedido de la capacidad tributaria de los contribuyentes, estimó que su cobro fue legítimo.

En efecto, este tribunal, en 1956 en "Banco de la Nación Argentina v. Municipalidad de San Rafael" (Fallos 234:663), citando a Griziotti, ha puntualizado que "aun cuando hubiera exceso en la tasa cobrada, no puede afirmarse que, por el sobrante, deba considerarse que hay impuesto (...) aun siendo la tasa una contraprestación por los servicios administrativos requeridos por el particular al Estado, se comprende que éste, en el ejercicio de su soberanía tributaria, pueda efectuar una recaudación que tenga en cuenta la

Por su parte, el Dr. Borda, en su voto —al cual adhirió el Dr. De Abelleyra— en el pronunciamiento del párrafo anterior, concluyó que la impugnación judicial del monto de una tasa exorbitante tiene que ser valorada desde el punto de vista de su posible carácter confiscatorio, y que para juzgar su legalidad se debe considerar: 1) si responde a un servicio realmente prestado; 2) si no es confiscatoria; 3) su razonabilidad, que permite declarar la ilegitimidad de ciertas tasas que sin ser propiamente confiscatorias, están fuera de toda proporción con la actividad peculiar del Estado que les dio origen, de modo que éste no podría hacer recaer sobre ciudadanos elegidos arbitrariamente cargas públicas que son generales. Concordó con que correspondía el cobro de la tasa en el caso

108 

109 

planteado, al surgir que el servicio de inspección había sido prestado efectivamente, y que el monto del gravamen no era confiscatorio ni irrazonable. La Corte Sup., en 1970 en "Sniafa SA v. Municipalidad de Berazategui" (Fallos 277:218), declaró que no había superposición de tributos entre el impuesto provincial a las actividades lucrativas y los derechos que cobra una municipalidad por "inscripción, inspección, contralor, seguridad, higiene y asistencia social", por no haber identidad con aquél, que tiene otros fines; y que no obstaba a tal conclusión el hecho de que en ambos gravámenes la base imponible fuera la misma —monto anual de las ventas—, ya que se "ha considerado equitativo y aceptable que, para fijar la cuantía de la tasa retributiva de los servicios públicos, se tome en cuenta, no sólo el costo efectivo de ellos con relación a cada contribuyente, sino también la capacidad tributaria de éstos, representada —en este caso— por el valor del inmueble o el de su renta" (Fallos 234:663). Es interesante señalar que el art. 145, inc. 2º, de la Constitución de Brasil de 1988 dispone: "Las tasas no podrán tener como base imponible la propia de los impuestos". Lamentablemente nuestra CN no contiene una disposición similar. No obstante, reiteramos que la Corte Sup. entendió que es requisito esencial de las tasas la proporción con la prestación comunal que cumple la municipalidad, lo que no se configura cuando se pretende aplicar una tasa del 10% sobre la totalidad de los boletos correspondientes a un mes de la empresa de transportes que realiza otros recorridos (1996, "Empresa de Transportes de Pasajeros Navarro Hnos. SRL v. Municipalidad de Puerto Tirol", Fallos 319:2211). Aunque desde el dec. 108/1999 hubo una considerable rebaja en el quantum de la tasa de estadística, de allí no se sigue, con prescindencia de todo otro elemento, que lo que antes se cobrase por ella fuera invariablemente superior al valor del servicio que efectivamente se hubiera prestado en cada una de las operaciones de importación anteriores a ese decreto. Ello requería la producción de la prueba pertinente para cuantificar las concretas actividades realizadas por la Administración a favor del contribuyente y que conformaban la causa de la obligación tributaria involucrada para así poderlas comparar con las sumas pagadas (del dictamen de la Procuración General que la Corte Sup. hizo suyo, 16/2/2010, "Renault Argentina SA"). La sala 1ª de la C. Fed. de San Martín sostuvo que si bien no puede exigirse una equivalencia estricta entre el monto de las tasas y el costo del servicio que retribuyen, debe existir un grado de razonable y prudente proporcionalidad. De ahí que la liquidación de la tasa municipal por inspección de seguridad e higiene sobre la base de los ingresos brutos devengados durante un respectivo período fiscal, cuyas sumas determinadas no guardan una razonable y prudente proporcionalidad con el servicio prestado en razón de ser esporádicas las inspecciones de los locales y dada la simplicidad de las comprobaciones en atención a las dimensiones, cantidad de personal y objeto específico de ellas, importa la determinación de un monto ilegítimo por resultar vulneratorio de los principios constitucionales de igualdad y razonabilidad (21/9/2000, "Gas Natural Ban SA v. Municipalidad de La Matanza").

110 

5. PRESCRIPCIÓN EN SUPUESTOS NO CONTEMPLADOS EXPRESAMENTE En mérito a la brevedad, mencionaremos sólo algunos precedentes de la Corte Sup. a este respecto. Dicho tribunal ha invocado la razonabilidad, frente a la falta de disposiciones expresas. En efecto, por mayoría, en 1985 en "Obras Sanitarias de la Nación v. Castiglioni y Lissi, Jorge A. L." (Fallos 307:412), declaró que resulta "razonable recurrir al término decenal, contenido en el art. 1º de la ley 11.585", para llenar el vacío legal respecto de la acción tendiente a procurar el cobro de las tasas retributivas de servicios por parte de la entonces Obras Sanitarias de la Nación, considerando que la exégesis de las leyes tributarias "debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de las razones que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principios del derecho común, con carácter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas (Fallos 258:149). Tal la regla metodológica reconocida en el art. 11 de la ley 11.683 (t.o. en 1978) [hoy, art. 1º del t.o. en 1998 y modif.], al consagrar la primacía en dicho terreno jurídico de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado (...) Que (...) entre las leyes 11.585 y 11.683 (...) existe un razonable orden de prelación que, en cuanto atañe al tópico que motiva el litigio, conduce a dar primacía al primero de los estatutos legales mencionados". Las disidencias de los Dres. Fayt y Belluscio entendieron que en este caso el plazo de prescripción era de cinco años, en atención a las diferencias entre tasas e impuestos, que tornaban aplicables las disposiciones del art. 4027, inc. 3º, del CCiv. y de la citada ley 11.683. Sin embargo, en 1990, en "Obras Sanitarias de la Nación v. Colombo, Aquilino" (Fallos 313:1366), la Corte Sup., por mayoría, da un giro sustancial, ya que acepta como principio la prescripción quinquenal para las tasas retributivas de servicios; consigna que la exégesis de las normas tributarias debe ser efectuada por medio de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen y de las "razones" que las informan, con miras a determinar la voluntad legislativa, refiriéndose, asimismo, a la regla metodológica de la ley 11.683 (t.o. en 1978). Sostiene que las reglas "de derecho tributario no permiten dar una solución clara al problema, pues si bien el art. 1º de la ley 11.585 establece la prescripción de diez años para los impuestos, el art. 59 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 [hoy, art. 56 del t.o. en 1998 y modif.]) (...) adopta como principio la prescripción quinquenal, reservando la de diez años para los contribuyentes que violen la obligación de inscribirse en la Dirección General Impositiva (...). Que, en tal situación, viene a coincidir el plazo de prescripción quinquenal con la norma que regula la generalidad de los recursos impositivos y en [con] la que en derecho privado comprende todo lo que debe pagarse por año o por plazos periódicos más breves (art. 4027, inc. 3º, CCiv.), por lo que la aplicación de igual plazo a las tasas (...) representa una solución armónica con la aplicable a la mayor parte de las relaciones jurídicas de derecho tributario y a 111 

las de derecho privado". La disidencia de los Dres. Petracchi y Barra se remitió al voto de la mayoría del pronunciamiento citado en el párrafo precedente.

Para determinar la ventaja o beneficio hay que desprenderse de todas las observaciones subjetivas del contribuyente; los criterios deben ser objetivos.

Se entendió que son inválidas las leyes provinciales que reglamentan la prescripción liberatoria en forma contraria a lo dispuesto en el art. 4027, inc. 3º, CCiv. (cinco años), puesto que las provincias carecen de facultades para establecer normas que importen apartarse de la aludida legislación de fondo, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a materias de derecho público local (del dictamen de la Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos la Corte hace suyos, Corte Sup., 2009, "Municipalidad de La Matanza v. Casa Casmma SRL", Fallos 332:616, y su cita de "Filcrosa SA", Fallos 326:3899).

Recordemos que la ventaja puede faltar en la tasa, y que el impuesto es todo tributo desvinculado del accionar estatal.

Empero, desde la vigencia del CCiv.yCom. debe estarse a su art. 2560, que reza: "El plazo de la prescripción es de cinco años, excepto que esté previsto uno diferente en la legislación local". Ello da facultades a las provincias y a la CABA a establecer plazos distintos al genérico de cinco años.

6.2. Clasificación Algunos autores (Ingrosso, Seligman, Einaudi) consideran dentro de las contribuciones especiales sólo la contribución de mejoras.

Salvo disposición en contrario, en tributos de carácter periódico el plazo de prescripción es de dos años (arg. art. 2562, inc. c, CCiv.yCom.).

Otros (Giuliani Fonrouge, Villegas) agregan, asimismo, como especie las contribuciones de seguridad social y las relacionadas con fines de regulación económica o profesional. Éstas suelen denominarse "contribuciones parafiscales".

B. CONTRIBUCIONES ESPECIALES

7. CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS: CONCEPTO, CARACTERÍSTICAS

6. CONCEPTO. CLASIFICACIÓN

7.1. Concepto Es la contribución especial cuyo beneficio para los contribuyentes deriva de obras públicas (p.ej., plazas y jardines públicos; pavimentación, ensanchamiento y prolongación de calles, rutas o caminos rurales; etc.).

6.1. Concepto La contribución especial es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de ley, por beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras o gastos públicos, o de especiales actividades estatales. Las contribuciones de mejoras son las contribuciones especiales caracterizadas por la existencia de un beneficio derivado de una obra pública (p.ej., de una pavimentación). Las contribuciones parafiscales son las contribuciones especiales recaudadas para asegurar el financiamiento autónomo de ciertos entes públicos.

En virtud de las obras públicas que el Estado (en sentido lato) realiza, es equitativo que los sujetos que resultan beneficiados por éstas deban tributar por los beneficios recibidos; p.ej., por el aumento del valor venal o plusvalía de los inmuebles cercanos a tales obras. El origen de la contribución de mejoras se remonta al año 1662, en que se sancionó una ley de ensanche de ciertas calles de Westminster, para cuyo financiamiento se previó, además de las contribuciones voluntarias, que las autoridades les cobraran a los propietarios sumas dinerarias en la proporción de los beneficios recibidos por el alza de los alquileres, la aireación, la libertad de acceso y otras comodidades. Cinco años más tarde, a causa del incendio de Londres, otra ley similar fue sancionada, repitiéndose análogos conceptos.

El beneficio es el criterio de justicia distributiva propio de la contribución especial.

112 

113 

La designación "Beiträge" (contribución de mejoras) fue introducida en la literatura por Friedrich Julius Neumann, quien expuso que no se podía considerar superado el principio de prestación y contraprestación en la recaudación tributaria.

7.2. Características a) Prestación personal. Si bien algunas disposiciones utilizan empíricamente la expresión "los inmuebles pagarán", ello no quita que los contribuyentes sean los titulares de tales inmuebles. Salvo disposición en contrario, la obligación de pagar la contribución de mejoras se origina en el momento en que finaliza la obra pública beneficiante: si se vende el inmueble habiendo concluido tal obra, adeuda este tributo el vendedor; pero si la obra finaliza después de la venta, el deudor es el adquirente del inmueble. La fecha de los certificados de cobro o del título de ejecución carece de importancia a efectos de establecer el obligado al pago, puesto que la determinación tiene efecto declarativo, y no constitutivo de la obligación, la cual nace al ocurrir el hecho generador, que es la realización de la obra. b) Beneficio. A tal efecto, se debe comparar el valor del inmueble antes y después de la obra pública, ya sea en virtud de tasaciones o presunciones. Sin embargo, destaca Jarach que ha desaparecido prácticamente el beneficio especial o diferencial como base de la contribución, sustituyéndose por un beneficio presunto fundamentado en la determinación de la zona beneficiada, que "permite adelantar la recaudación de la contribución y cumplir con mayor eficacia el rol de financiación de obras públicas"(41). Respecto de las contribuciones especiales, el Tribunal Supremo español sostuvo en la sentencia del 5/4/1982 que "su exigibilidad presupone el beneficio especial para algunas personas o sector de la población, pues de otra suerte el propio concepto de beneficio especial se destruiría si se entendiese que el beneficio común o general es equivalente a aquél". No obstante, cuando se trata de plusvalías en inmuebles sería conveniente que se cobrara la contribución de mejoras en el momento de la venta del inmueble o cuando se cambia su uso de vivienda a establecimiento comercial, ya que puede darse el caso de que el propietario del inmueble no esté en condiciones de afrontar el pago del tributo por la plusvalía generada. Debe tenerse en cuenta, asimismo, si la obra pública responde a un interés evidente o casi exclusivamente general, ya que no es razonable que sólo los vecinos frentistas se hagan cargo de una obra de esas características. Tal el caso de la autopista Buenos Aires-La Plata (Corte Sup., 1923, Fallos 138:161).

114 

c) Proporción razonable entre la contribución de mejoras y el beneficio. Por ende, las leyes suelen especificar: 1) cuáles son los inmuebles influidos o valorizados por la obra pública (p.ej., fijando un límite geográfico dentro del cual se hallan los inmuebles presuntamente valorizados); 2) qué parte del costo de la obra debe ser financiada por los beneficiarios; 3) cómo se distribuirá esa parte del costo entre ellos (p.ej., distancia de cada inmueble respecto de la obra). En cuanto a las obras de riego, se debe considerar el caudal de agua que corresponderá a cada predio. Si la contribución de mejoras se basa en el beneficio presunto, sin permitir prueba en contrario, Jarach afirma que el reparto debe ser rigurosamente igualitario de la presunción de la existencia y del monto del beneficio. Estimamos que ello no quita la posibilidad de demostrar que se han conculcado garantías constitucionales, como la de razonabilidad. Puede haber igualdad prevista por la ley y, empero, ser irrazonable la prestación exigida en cuanto al beneficio recibido. La Corte Sup. declaró confiscatoria la contribución de mejoras que había absorbido el 75%, aproximadamente, del valor ficticio fiscal, resultando "patente que el valor total de la propiedad del actor, en la época en que pudo pagarse el pavimento al contado, según la valuación del perito, no habría alcanzado a cubrir el precio del pavimento" (1940, "Pedro Rouspil v. Provincia de Buenos Aires", Fallos 187:234). También sostuvo que la contribución de mejoras no debe exceder del mayor valor o beneficio producido (Fallos 201:350; 202:19), ni absorber una parte sustancial de la propiedad (Fallos 200:352; 201:350). La sala 2ª de la Suprema Corte de la provincia de Mendoza consideró que en la contribución de mejoras el objeto imponible es el inmueble y el sujeto imponible es el titular del inmueble. El monto a tributar requiere dos elementos numéricos: el valor del costo de la obra, debidamente prorrateado, y el mayor valor incorporado, que opera como tope o techo del o de los tributos similares. En los casos de mejoras por obra de construcción de pavimentos, las empresas de transporte público de pasajeros no se benefician en un mayor valor ni de la línea, ni de los automotores de pasajeros, ni de la rentabilidad. Más que beneficiarios de una obra, son agentes destructores de la obra anterior o agentes directos productores del deterioro, y parece lógico que deban tributar algún derecho municipal, pero no pueden tributar contribuciones de mejoras, atento a que objetivamente no se ven beneficiados con ninguna mejora en el valor mismo de la empresa, ni tampoco del servicio prestado (20/11/2002, "Autotransporte El Trapiche SRL y otros v. Municipalidad de Capital s/acción de inconstitucionalidad"). d) Irrelevancia del destino de lo recaudado. El MCTAL sienta que el producto "no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación" (art. 17). No compartimos este criterio. En forma similar a lo que hemos expuesto en el punto 1.2, f, en materia de tasas, el financiamiento con lo recaudado de obras distintas de las generadoras del beneficio no conduce a quitar validez a la contribución de mejoras.

115 

8. CONTRIBUCIONES PARAFISCALES Son las contribuciones especiales recaudadas para asegurar el financiamiento autónomo de ciertos entes públicos. Tienen por destino la seguridad social, bolsas de comercio, colegios profesionales, etc. En cambio, para Schindel las contraprestaciones que los colegios profesionales reciben de terceros tienen el carácter de "precio". Pero las considera "tasa" si la exigencia del servicio es compulsiva, como el caso de las certificaciones de firmas exigidas por entes gubernamentales —AFIP, Inspección General de Justicia, etc.—. Para Jarach, la creación de los recursos parafiscales fuera del ámbito tributario —no compartimos que ello ocurra— trae como consecuencia "la de justificar la transgresión de algún principio fundamental de las finanzas, tanto en el aspecto político-económico, como en el aspecto jurídico"; p.ej., la no sujeción al principio de legalidad. Pone de relieve que prescindiendo de la autoridad de aplicación o administración del tributo, de su finalidad extrafiscal y de la afectación especial, se debe considerar a los recursos parafiscales como impuestos "cuando no hay relación de conmutación directa con los beneficios que se deparan al contribuyente en determinado servicio. Si hay tal relación entonces sí se tratará de una contribución especial, como ocurre en el caso (...) de la contribución del propietario del inmueble incendiado, en razón del servicio de los bomberos"(42). Carrera Raya sostiene que los "tributos parafiscales", pese a que presentan un régimen jurídico distinto de de los tributos ordinarios, no dejan de ser sustancialmente verdaderos tributos aunque su exacción vulnere principios jurídicos, como el de reserva de ley. También en el ámbito presupuestario se conculcan reglas clásicas como la universalidad, unidad de caja y no afectación. La Corte Sup. consideró que es constitucional la ley 23.187 en cuanto exige la inscripción en el Colegio Público de Abogados de la Capital Federal para ejercer la profesión mentada en tal ámbito. Calificó a dicho Colegio como "entidad de derecho público", no siendo una asociación (art. 14 de la CN) "que se integra con la adhesión libre y espontánea de cada componente, sino una entidad destinada a cumplir fines públicos que originariamente pertenecen al Estado, y que éste por delegación, circunstanciada normativamente, transfiere a la institución que crea para el gobierno de la matrícula y el régimen disciplinario de todos los abogados de la Capital Federal, como auxiliares de la administración de justicia". Concluyó que la matriculación obligatoria en dicho Colegio "sólo comporta la imposición de las razonables cargas públicas y servicios personales que cabe imponer con fundamento en los arts. 16 y 17" de la CN (1986, "Ferrari, Alejandro Melitón", Fallos 308:987). Con anterioridad se expidió sobre la constitucionalidad de la afiliación compulsiva de abogados al régimen de una caja forense provincial y de la obligación de ingresar a su fondo un porcentaje de los honorarios establecido por ley provincial (Corte Sup., 1973, "Sánchez, Marcelino y otro", Fallos 286:187). Empero, Schindel recuerda que la sala 1ª de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., en "CPACF v. Perucchi, Héctor", y la sala 3ª de esa Cámara , en "CPACF v. Barbante, Aldo", entendieron que la actividad del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal no se encuentra alcanzada por normas de derecho público; 116 

por el contrario, sólo aquellas actuaciones referidas al ejercicio de su cometido se rigen supletoriamente por normas de derecho público, en tanto que las cuotas sociales no poseen el carácter de una prestación parafiscal. Disentimos de este criterio, ya que consideramos que, siendo la colegiación obligatoria, tienen el carácter de tributos, en su especie de contribuciones parafiscales, la matrícula y otras prestaciones requeridas compulsivamente por el mencionado Colegio Profesional. Estimamos que los beneficios radicarían en las prestaciones que los Colegios Profesionales proporcionan a sus matriculados (bibliotecas, guarderías, salas para elaborar escritos, etc.). La Corte Sup., por mayoría, declaró inválidos los arts. 3º y 5º del dec. 1204/2001, en la medida en que pretenden relevar a los abogados del Estado de la obligación de inscribirse en la matrícula que la ley 23.187 pone a cargo del Colegio y de pagar el derecho fijo establecido por su art. 51, pues dicho decreto constituye una disposición de carácter legislativo dictada por el presidente de la Nación fuera de las bases de la delegación de facultades contenida en el art. 1º, apart. I, inciso f de la ley 25.414 —delegación de atribuciones legislativas y emergencia pública—, violando la prohibición establecida en el art. 99, inc. 3º, segundo párrafo de la CN (2008, "Colegio Público de Abogados de Capital Federal v. EN -PEN - ley 25.414 - dec. 1204/2001 s/ amparo"). La expresión "parafiscalidad" se originó en un documento oficial francés de 1946 ("Inventario de la situación financiera", redactado bajo la dirección del ministro R. Schuman), consagrándose este neologismo rápidamente. Sostenemos que los aportes y las contribuciones de seguridad social tienen el carácter de contribuciones especiales y, particularmente, de contribuciones parafiscales (ver infra, punto 10.3.1). Además de los beneficios del SIPA, constituyen beneficios no periódicos de seguridad social las asignaciones por matrimonio, nacimiento, adopción, etcétera. Villegas, en general, les atribuye las siguientes características: a) no se incluye su producto en los presupuestos estatales (Nación, provincias, municipalidades); b) no son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado (AFIP, direcciones generales de Rentas); c) aunque se recauden por la AFIP, no ingresan en las tesorerías estatales, sino en los entes administradores de los fondos. Algunas contribuciones afectadas específicamente al Instituto Nacional de Tecnología Agropecuaria, Fondo Nacional de la Marina Mercante, etc., han sido recaudadas durante muchos años por la entonces ANA, generando ello cuestiones procesales de importancia; p.ej., ante qué organismo se debía deducir el reclamo de repetición en caso de que el contribuyente hubiera pagado de más. Entendemos que siempre debe deducirse el reclamo ante el organismo al que se pagó en los términos de la doctrina de Fallos 302:144. Respecto de la naturaleza jurídica de las contribuciones parafiscales, han sido expuestos varios criterios: Para Morselli, no se trata de impuestos, cuyo carácter es esencialmente político, en tanto que estas contribuciones obedecen a exigencias económicosociales. 117 

Duverger las considera "impuestos corporativos". Lucien Mehl las diferencia de los impuestos, ya que el provecho de éstos se distribuye en la colectividad en su conjunto, y en materia parafiscal el provecho es para un grupo profesional o social delimitado. Para Giuliani Fonrouge constituyen tributos, y las comprende dentro de las "contribuciones especiales", con la necesaria consecuencia de que deben ser establecidas por ley, la cual deberá fijar su monto o prever hasta un máximo, sin que los entes tengan facultades de imponer la contribución a su libre albedrío, aunque se trate de aportes o cuotas profesionales o sindicales. Pese a ello, señala —citando a Baleeiro— que el término "parafiscal" sólo es aceptable por comodidad del lenguaje o con fines didácticos o metodológicos, y agrega que el concepto de lo parafiscal es impreciso, por su contenido heterogéneo.

En la Edad Contemporánea reapareció el peaje, no para obstar el tránsito, sino para facilitarlo, ya que los fondos recaudados por este concepto deben ser usados para la construcción y conservación de las vías de comunicación. En la Argentina, las primeras normas sobre peaje, en el siglo XX, han sido la ley 6972 de la provincia de Buenos Aires (1964) y la ley nacional 17.520 (1967).

9.2. Naturaleza jurídica Acerca de la naturaleza jurídica de esta institución hay criterios discordantes: a) Una posición entiende que es de naturaleza contractual, no tributaria, y que la prestación reviste el carácter de precio (Buchanan, Valdés Costa). b) Otra posición considera que el peaje es un tributo, si bien sus sostenedores no coinciden en la clase en que se encuadra. Para algunos es una tasa (Bielsa, De Juano, Ahumada); para otros es una contribución especial (Giuliani Fonrouge, Villegas); y no falta quien interpreta que es un impuesto con fines específicos (Carvallo Hederra).

9. PEAJE

9.1. Concepto Constituye la prestación exigida por la circulación a lo largo de una vía de comunicación terrestre o hidrográfica (camino, ruta, autopista, puente, túnel subfluvial, etc.). La finalidad del peaje es el financiamiento de la construcción y conservación de las vías de comunicación. La palabra "peaje" alude al paso a pie por un camino en general, significando el derecho que se cobraba desde tiempos remotos por el simple tránsito por un lugar del territorio perteneciente a un rey, príncipe o señor feudal. Antiguamente, el derecho por el tránsito en puentes recibía el nombre de "pontaje" o "pontazgo". En la actualidad, en materia de tránsito con vehículos debería llamárselo "rodaje" ("rodágio"), como lo propone el profesor Baleeiro. Además de los antecedentes en Egipto y Persia, en Roma durante la República, apareció el portorium, al cual, pese a su denominación, se lo aplicaba por el uso de caminos y puentes, recibiendo, en este último supuesto, el nombre de "telonium" o "teloneum". En la época de los bárbaros se lo llamó "telonea", designación que subsistió durante el Medioevo, derivando hacia el derecho de portazgo, que constituyó un tributo aduanero. La historia del peaje se confunde, muchas veces, con la evolución de las aduanas, en razón de que la implantación de aquél dio origen a las "aduanas secas", que restringían el tránsito interior.

118 

Compartimos la posición que le atribuye el carácter de contribución especial, pues el beneficio debe ser causa generatriz de la obligación de pago. Como bien dice Villegas, en casos de autopistas de alta calidad de diseño, que conectan puntos geográficos unidos por otras vías terrestres de comunicación, se brinda a los conductores los beneficios del ahorro de tiempo, de la posibilidad de viajar en mejores condiciones de seguridad y confort, así como de un menor desgaste del automotor en cuanto a su motor, suspensión, cubiertas, lubricantes, etc. Si el peaje responde al financiamiento de rutas construidas para unir zonas que antes no lo estaban en forma directa, el beneficio consiste en el ahorro de tiempo y combustible para el usuario, que así transita por la vía más corta. También hay beneficio en otras obras públicas de gran adelanto técnico (ciertos puentes y túneles subfluviales), que sustituyen a balsas y otros sistemas anacrónicos. Adam Smith consideraba que quien ingresa el portazgo (por la navegación por un canal) paga el mantenimiento de las obras públicas respectivas, "en la misma proporción al desgaste y deterioro" que en ellas ocasiona, por lo cual es equitativo; y aunque lo paga por adelantado el transportista, "es pagado, en último término, por el consumidor, al que se le carga siempre en el precio de los artículos. Ahora bien: como los gastos de transporte se reducen muchísimo gracias a esa clase de obras públicas, las mercancías resultan más baratas para el consumidor, a pesar del portazgo, que lo que de otro modo serían (...). Por tanto, la persona que paga en último término (...) gana con su aplicación más de lo que pierde pagándolo". Entendía que el cálculo del tributo a los carruajes no debía exceder del desgaste y deterioro que el vehículo produjera en las carreteras, ya que de lo contrario el Estado satisfaría otra necesidad, que estaría a cargo, en último término, de los pobres, atento a que tal tributo eleva el precio de las mercancías en proporción a su peso, y no a su valor. Aclaraba que los derechos de portazgos, y los que en otros países reciben el nombre de "peajes", cargan completamente los gastos de las buenas carreteras y comunicaciones 119 

sobre quienes viajan o transportan mercancías de un lugar a otro y quienes las consumen, "y libran así de una carga muy importante a los ingresos generales de la sociedad"(43). La tesis que se sustente traerá aparejadas importantes consecuencias desde el punto de vista de la competencia de los tribunales para conocer en las cuestiones que se susciten (según que se le asigne o no al peaje carácter tributario), la prueba para apoyar la pretensión de su ilegitimidad, etcétera. Si se arguye que es una tasa, el Estado —en sentido lato— o su concesionario debería demostrar que prestó un servicio particularizado, sin importar el beneficio o la ventaja para el obligado al pago; el contribuyente podría probar que el importe es exorbitante y que supera toda relación razonable con la prestación del servicio, sin perjuicio de la discutida cuestión de la capacidad contributiva en materia de tasas.

etc. (sin embargo, en algunos casos se ha cobrado peaje teniendo en cuenta el número de personas que viajaban dentro del vehículo, lo cual —a nuestro entender— difícilmente prospere como fundamento de su ilegitimidad, teniendo en cuenta la jurisprudencia de la Corte Sup.); c) que haya una vía accesible de comunicación alternativa —no de la misma calidad de diseño—, descartando la vía aérea (este aspecto no ha sido considerado esencial por la Corte Sup., según se reseña en el punto 9.4); d) que sea establecido por ley especial previa: nacional si la vía es interprovincial o internacional, y provincial si la vía es intraprovincial; e) no es condición de constitucionalidad del peaje que su producto sea exclusivamente destinado a la construcción y el mantenimiento de la obra, siempre que no trabe la circulación dentro del país a modo de "aduana interior".

Si se sostiene que es contribución especial, el contribuyente puede demostrar que no hubo beneficio alguno con relación a la vía sujeta a peaje, o que el beneficio no guarda relación razonable con la prestación exigida. Si, por último, se entiende que es impuesto (tributo desvinculado del accionar estatal), no caben las pruebas referidas en cuanto a las tasas y contribuciones especiales, quedando sólo la invocación de la lesión de garantías constitucionales; p.ej., al principio de no confiscatoriedad. El peaje es una contribución especial, comprendida dentro de las "contribuciones" genéricas previstas en el art. 4º de la CN, siendo el concesionario un delegado de la Administración, que lo percibe por delegación de ésta. Por su naturaleza tributaria, requiere una ley marco (nacional o provincial, según el caso) que faculte a su establecimiento, ya sea mediante la regulación del sistema contractual de concesión, o autorizando a la Administración a su cobro.

9.3. Su constitucionalidad A fin de que el peaje no se convierta en un elemento obstaculizador del libre tránsito de personas y bienes por el territorio de la Nación, vulnerando las disposiciones de los arts. 9º y ss. de la CN, se deben dar ciertas condiciones, que según Villegas son las siguientes: a) el quantum debe ser suficientemente bajo y razonable, para que no se convierta en una traba de tipo económico; b) el hecho imponible (o tributario) debe estar integrado por la sola circulación en los vehículos determinados por ley, desechando otros aspectos relativos al contribuyente, de modo que la base imponible sea fijada exclusivamente por el tipo de vehículo, prescindiendo del número de personas que viajen en él, de la cantidad o valor de la mercadería transportada, 120 

9.4. Jurisprudencia En 1991 en "Estado nacional v. Arenera El Libertador SRL" (Fallos 314:595), la Corte Sup. se expidió nuevamente en relación con el peaje, esto es, el cobro de una suma al usuario para sufragar los gastos de construcción o conservación de una vía que éste utiliza. En el pronunciamiento de la mayoría se declaró que constituye una de las contribuciones a que se refiere el art. 4º de la CN, y que para el usuario es "una contribución vinculada al cumplimiento de actividades estatales (como puede serlo la construcción de una vía, o su mejora, ampliación, mantenimiento, conservación, etc., aun de vías preexistentes). Para el concesionario constituirá un medio de remuneración de sus servicios. De este modo, en los hechos, puede concluir el peaje por ser sustancialmente similar al precio pagado por un servicio, lo que no debe inducir por ello al error de considerarlo desde un punto de vista meramente contractual". Y se agregó que "en cuanto a la libertad de tránsito del art. 14 de la CN, ella sólo puede verse afectada por medidas fiscales o parafiscales cuando éstas tornen en ilusorio aquel derecho, lo que no impide en modo alguno al Estado establecer los tributos que razonablemente requiera el sostenimiento de sus actividades y repartir su carga de un modo que también, razonablemente, estime adecuado, y conforme al art. 16 de la Constitución Nacional (...). Que (...) el tributo debe ser razonable de modo que no torne a aquélla [la libertad de circulación] en ilusoria (...). Que lo que haría al tributo inaplicable o a la existencia de vías alternativas exigible es la demostración por la recurrente de que la necesidad indispensable del uso de la vía gravada, unida a un monto irrazonable tornase en ilusorio su derecho de circular, cosa que en modo alguno ha demostrado en la causa" (la bastardilla es nuestra). Por su parte, el voto de los Dres. Petracchi, Nazareno y Moliné O'Connor, en el pronunciamiento citado en el párrafo anterior, expresó que "la cuestión de las vías alternativas cobra relevancia, en la medida en que la existencia de tales vías pueda incidir en los eventuales planteos acerca de la razonabilidad o confiscatoriedad del monto del peaje" (la bastardilla es nuestra). Consignó 121 

también dicho voto que nada hay en el texto o en el espíritu de la CN que obste al establecimiento del "peaje"; pero, a la luz de los preceptos constitucionales (arts. 9º a 12), sólo será compatible con éstos el peaje que, con rasgos que lo aproximan a las tasas y lo alejan decisivamente de los impuestos, corresponda siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio o realización de una obra. Posteriormente, se entendió que la omisión de custodia de las rutas provinciales, sujetas al régimen de peaje, no hace responsable a la provincia ni a la concesionaria de los daños y perjuicios causados por un animal suelto en el camino, del que no es propietaria ni guardadora (Corte Sup., por mayoría, 2000, "Colavita, Salvador y otro c/ Buenos Aires, Provincia de y otros s/ daños y perjuicios", Fallos 323:318). En 2006 en "Ferreyra, Víctor D. y Ferreyra, Ramón v. VICOV SA s/daños y perjuicios" la Corte Sup., por mayoría, declaró inadmisible el recurso extraordinario contra la sentencia que había condenado a la concesionaria vial de una ruta por los daños y perjuicios derivados de un accidente de tránsito acaecido con motivo de la presencia de un animal suelto en esa vía. En cambio, el voto del Dr. Eugenio Zaffaroni entendió que el concepto por el cual el usuario abona la suma de dinero preestablecida —denominado peaje—, a cambio de la prestación del servicio, reviste la entidad de un precio pues se encuentra gravado con el IVA. El Dr. Ricardo Lorenzetti sostuvo que el vínculo que une al que contrata o usa el servicio y el concesionario de la misma, es una relación de consumo, de modo que quien paga el peaje o su acompañante, son consumidores en la medida que reúnan los requisitos de los arts. 1y 2 de la ley 24.240 (Fallos 329:646). La Corte Sup., por mayoría, sostuvo que el privilegio especial del entonces inciso c del art. 476 de la ley 20.094 ([luego, inc. d] referente a los "derechos, impuestos, contribuciones y tasas retributivas de servicios, derivados del ejercicio de la navegación o de la explotación comercial del buque") alcanza a los créditos originados en la falta de pago del peaje, que corresponden al servicio prestado por el concesionario en el marco de la obra pública por dragado y balizamiento de la vía navegable utilizada (2009, "Yacimientos Carboníferos Río Turbio s/concurso preventivo s/ inc. de verificación por Hidrovía SA", Fallos 332:2759).

10. SIPA. RÉGIMEN DE INCLUSIÓN SOCIAL Y PROMOCIÓN DEL TRABAJO INDEPENDIENTE Cuando en este punto 10 mencionamos artículos sin aclarar a qué ley corresponden, o citamos la "ley" a secas, se trata de la ley 24.241 y modif., salvo que consignemos que pertenecen a otro ordenamiento La ley 24.241 (promulgada parcialmente el 13/10/1993) y modif. (p.ej., leyes 24.347, 24.463, 26.222, 26.417 y 27.426) contempló un sistema previsional mixto — público y privado—, denominado Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones 122 

(SIJP), que debía cubrir "las contingencias de vejez, invalidez y muerte y se integrará al Sistema Único de Seguridad Social (SUSS)" (art. 1º). Posteriormente, la ley 26.425 unificó el Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones en un único régimen previsional público denominado "Sistema Integrado Previsional Argentino (SIPA), financiado a través de un sistema solidario de reparto, garantizando a los afiliados y beneficiarios del régimen de capitalización vigente hasta la fecha idéntica cobertura y tratamiento que la brindada por el régimen previsional público, en cumplimiento del mandato previsto por el art. 14 bis" de la CN. Por ende, eliminó el régimen de capitalización, "que será absorbido y sustituido por el régimen de reparto, en las condiciones de la presente ley" (art. 1º de la ley 26.425). El dec. 2103/2008 modificó el dec. 897/2007, a fin de adaptarlo al nuevo régimen con relación al denominado "Fondo de Garantía de Sustentabilidad" (FGS), cuyos recursos pertenecen en forma exclusiva y excluyente al SIPA y son administrados por la Administración Nacional de la Seguridad Social (ANSeS) como patrimonio de afectación específica (art. 5º de ese decreto). Los arts. 28 al 35 de la ley 27.260 prevén afectaciones y disposiciones específicas respecto del FGS. La ley 24.241 y modif. se ha organizado en seis libros, el primero de los cuales comprende el llamado propiamente "Sistema" que nos ocupa (con las modificaciones de la ley 26.425), en tanto que el resto de los libros se refiere a disposiciones complementarias y transitorias, Consejo Nacional de Previsión Social, compañías de seguros, prestaciones no contributivas y normas sobre el financiamiento. La ley 24.241introdujo una nueva moneda previsional o unidad de referencia, denominada AMPO (aporte medio previsional obligatorio), [luego MOPRE — Módulo Previsional—, eliminado por la ley 26.417], que constituía la unidad de medida de los aportes y también de los haberes de las prestaciones del régimen previsional público, con las limitaciones introducidas por la ley 24.463. El art. 13 de la ley 26.417 sustituyó "todas las referencias al Módulo Previsional (MOPRE) existentes en las disposiciones legales y reglamentarias vigentes, las que quedarán reemplazadas por una determinada proporción del haber mínimo garantizado a que se refiere el art. 125 de la ley 24.241 y sus modificatorias, según el caso que se trate". Agrega que la reglamentación "dispondrá la autoridad de aplicación responsable para determinar la equivalencia entre el valor del Módulo Previsional (MOPRE), y el del haber mínimo garantizado a la fecha de vigencia de la presente ley". El Estado nacional garantiza el otorgamiento y el pago de las prestaciones del régimen previsional público, "hasta el monto de los créditos presupuestarios expresamente comprometidos para su financiamiento por la respectiva Ley de Presupuesto" (art. 16). El art. 2º de la ley se refiere a quienes están incorporados obligatoriamente al Sistema, en tanto que el art. 3º enumera los supuestos de incorporación voluntaria (p.ej., amas de casa), con la excepción, en determinados casos, de los profesionales, investigadores, científicos y técnicos contratados en el extranjero para prestar servicios en el país por un plazo de hasta cuatro años (art. 4º, conf. ley 26.566). Por su parte, el art. 5º prevé el caso de actividades simultáneas 123 

de incorporación obligatoria, respecto de las cuales se debe contribuir obligatoriamente por cada una de ellas. La AFIP publica periódicamente los montos de aportes de los trabajadores autónomos. La ANSeS fija los límites mínimo y máximo de la base imponible por los aportes y contribuciones respecto de los trabajadores en relación de dependencia. Los arts. 15 a 31 de la ley 25.345 establecieron un régimen especial para la determinación y percepción de los aportes y contribuciones con destino al Sistema Único de la Seguridad Social para las pequeñas y medianas empresas constructoras. La ley 26.494 dispuso un régimen previsional diferencial para los trabajadores de la industria de la construcción encuadrados en el marco de lo dispuesto en el inc. c del art. 1º de la ley 22.250. El art. 21 de la ley 25.239instituyó un régimen especial de seguridad social para empleados del servicio doméstico, sin perjuicio de la actual ley 26.844 (antes dec.ley 326/1956 y su reglamentación). El art. 16 de la ley 26.063 contempla que para la determinación del IG, "las personas de existencia visible y las sucesiones indivisas, ambas residentes en el país, que revistan el carácter de dadores de trabajo con relación al personal del servicio doméstico, podrán deducir de la ganancia bruta gravada de fuente argentina del año fiscal, cualquiera sea la fuente de ganancia, el total de los importes abonados en el período fiscal: "a) A los trabajadores domésticos en concepto de contraprestación por los servicios prestados; "b) Para cancelar las contribuciones patronales indicadas en el art. 3º del Régimen Especial de Seguridad Social para Empleados del Servicio Doméstico, aprobado por el art. 21 de la ley 25.239. "La deducción prevista en el presente artículo tendrá el carácter de deducción general y se imputará de acuerdo con el procedimiento establecido en el inc. b del art. 31 de la reglamentación de la ley del referido impuesto para la compensación de quebrantos del ejercicio. "Fíjase como importe máximo a deducir por los conceptos anteriormente indicados la suma equivalente a la de la ganancia no imponible anual, definida en el inc. a del art. 23 de la ley del gravamen...".

Grisolia explica acertadamente que la seguridad social debe ser entendida como una obligación de la cual toda la sociedad es responsable respecto de las contingencias que puede sufrir cualquiera de sus componentes, de modo que quien esté en mejores condiciones debe ayudar a quien tiene menos; esa solidaridad se exige porque hay desigualdad frente a las contingencias, ya que no es lo mismo la enfermedad para alguien que tiene protección que para quien no la tiene. La ley 24.463 preceptuó que los sistemas públicos "de previsión de carácter nacional son sistemas de reparto asistido, basados en el principio de solidaridad" (art. 1º, punto 1). Este principio de solidaridad es reiterado en el art. 16 de la ley 24.241. Repetimos que el Estado nacional garantiza el otorgamiento y el pago de las prestaciones del régimen de reparto, "hasta el monto de los créditos presupuestarios expresamente comprometidos para su financiamiento por la respectiva Ley de Presupuesto" (art. 1º, punto 3, de la ley 24.463, en consonancia con el art. 16 de la ley 24.241 y modif.). Asimismo, los recursos de dichos sistemas son inembargables (art. 1º, punto 4, ley 24.463).

10.2. Régimen Previsional Público 10.2.1. Conformación Según la ley 26.425, el SIPA está conformado por un único régimen previsional público, financiado a través de un sistema solidario de reparto. Con anterioridad, el SIJP estaba constituido por: a) un régimen público, llamado de reparto; y b) un régimen de capitalización, basado en la capitalización individual de los aportes (conf. art. 1º de la ley 24.241). Los caracteres de las prestaciones otorgadas por el SIPA están especificados en el art. 14 de la ley 24.241: (personalísimas y, en principio, inalienables, inembargables, imprescriptibles, etc.). 10.2.2. Eliminada posibilidad de opción La ley 26.425 eliminó el régimen de capitalización (y, por ende, la posibilidad de opción), al unificar el SIJP en un único régimen previsional público, denominado Sistema Integrado Previsional Argentino (SIPA). 10.2.3. Eliminación de las Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones (AFJP) La ley 26.425 eliminó las AFJP por haber desaparecido el régimen de capitalización. Los arts. 13 a 15 de esta ley prevén las compensaciones a recibir, extinción de la relación laboral, traspaso del personal, etcétera.

10.1. Principio de solidaridad

124 

125 

10.3. Aportes y contribuciones 10.3.1. Base imponible Esta expresión es consignada como título en el art. 9º, referente a los aportes y contribuciones correspondientes al SIJP (actualmente SIPA) que toman como base las remuneraciones; en cuanto a los trabajadores autónomos, el art. 8º lleva por título "Renta imponible", sobre la cual éstos deberán efectuar los aportes. Por ello, no parece dudoso inferir que el legislador ha dado carácter de tributo a los aportes de los trabajadores y a las contribuciones de los empleadores. No obstante, la ley 24.769 y también el RPT ha distinguido los delitos tributarios de los delitos relativos a los recursos de la Seguridad Social, al ubicarlos en distintos Títulos. Si bien una lectura apresurada de la ley 24.241 llevaría a encuadrar los aportes y contribuciones en la categoría de "impuestos con afectación específica", sostenemos que la palabra "imponible" ha sido usada en sentido genérico, como cuando se habla de "hecho imponible" respecto de las tasas y contribuciones especiales, en lugar de "hecho tributario". Empero, ello no quita que los aportes y contribuciones de seguridad social tienen, ambos, el carácter o la naturaleza jurídica de contribuciones especiales y, específicamente, de contribuciones parafiscales. En efecto, con ellos se debe procurar el logro de los beneficios de la seguridad social, la cual, con arreglo a lo normado por el art. 14 bis de la CN, tiene el "carácter de integral e irrenunciable". Jarach, luego de examinar la distinta naturaleza jurídica atribuida por los autores a los aportes y contribuciones de seguridad o previsión social (contribuciones especiales, para Giuliani Fonrouge; recursos parafiscales, según Morselli), expresa que no son "contribuciones especiales", ya que respecto de las contribuciones patronales, "es muy dudoso que los empleadores puedan considerarse beneficiados en forma especial por el sistema de seguridad social que ampara a los empleados, salvo en la forma muy genérica de la paz social de que gozan las empresas por la existencia de dicho sistema". En lo referente a los aportes de los trabajadores, "es cierta la vinculación causal entre los aportes y los beneficios, pero la obligación de aportar no está en relación directa con los beneficios y, de todos modos, no constituye una forma de contribución por un servicio general que les depare un beneficio diferencial. Se trata aquí también de un impuesto y como tal se lo debe examinar conjuntamente con los tributos a cargo de los empleadores". Concluye Jarach afirmando que se trata de impuestos sobre sueldos y salarios, y sobre el monto de las remuneraciones pagadas, con afectación especial al pago de los servicios de seguridad social, "sin que exista, una relación conmutativa directa e individual entre el pago de aportes y contribuciones y los beneficios del sistema". Es decir, deben considerarse como impuestos "cuando no hay una relación de conmutación directa con los beneficios que se deparan al contribuyente en determinado servicio. Si hay tal relación entonces sí se tratará de una contribución especial"(44).

126 

Villegas explicaba que para los obreros, profesionales y trabajadores independientes, los aportes equivalen "a un gravamen directamente proporcional a sus ingresos, por lo cual producen efectos semejantes a los de un impuesto directo. En cambio, para los patrones, cuando contribuyen a cajas que otorgan beneficios a sus subordinados, el aporte [contribución] parafiscal equivale a un impuesto indirecto cuya base imponible depende del monto total de salarios pagados"(45). En las ediciones de 2002 y 2005 sostuvo que para quienes obtienen beneficios del sistema los aportes constituyen contribuciones especiales, en tanto que para quienes no obtienen beneficio (empleadores con respecto a los organismos que benefician a sus empleados) tiene el carácter de impuesto. Fernández y Varela han sostenido, por otra parte, que las prestaciones del régimen de reparto tienen carácter de impuesto especial con fines determinados, en tanto que las del régimen de capitalización eran contribuciones parafiscales. Payá (h) y Martín Yáñez entendieron que el hecho de que los aportes al régimen de reparto tuvieran los caracteres de obligatorios, no conmutativos, solidarios y distributivos, los hacían participar de la naturaleza jurídica del impuesto, y que la carga financiera del régimen previsional, que parecía recaer exclusivamente sobre los aportantes, en la realidad estaba distribuida entre los consumidores, y, en mayor medida, entre todos los contribuyentes. En cuanto a la naturaleza jurídica de los aportes al entonces régimen de capitalización, estimaban que podía ser definida "como la de un salario diferido, o de un ahorro forzoso, con la característica de su indisponibilidad hasta la obtención del beneficio jubilatorio" Por otra parte, el hecho de que los aportes se confiaran a una AFJP, quien tenía la obligación de invertirlos a fin de obtener una rentabilidad de dichos fondos hacía que participaran de las características de un fideicomiso de administración(46). Schindel explica que, en los hechos, las contribuciones de seguridad social con destino a financiar el régimen de jubilaciones y pensiones "tienen marcado carácter de impuesto", ya que los aportes y contribuciones superan sensiblemente los beneficios recibidos, salvo las "jubilaciones de privilegio"; excluye de este concepto a las contribuciones para obras sociales y servicios de salud, "que encuadrarían en la especie 'contribución especial'"(47). Pérez sostuvo que los aportes y contribuciones de seguridad social constituyen tributos no vinculados o impuestos (salvo el entonces vigente aporte personal del trabajador al régimen de capitalización), en virtud de que la hipótesis de incidencia elegida por el legislador es absolutamente independiente de cualquier actividad estatal identificable a favor de quien se encuentra obligado al pago, lo que se basa en la solidaridad del sistema consistente en el compromiso intergeneracional, de modo que el aporte actual del afiliado financia las prestaciones actuales que reciben los pasivos —que antes habían aportado—, en tanto que los aportes futuros financiarán a los futuros pasivos: ningún beneficio actual recibe el obligado al ingreso del aporte que tiene por destino el régimen público. "Con mucha más claridad, las contribuciones ingresadas del empleador tienen siempre como destino al régimen público y tienen como fin —fundamentalmente— financiar las prestaciones de invalidez y muerte de los actuales beneficiarios. En este caso es aun mayor la desvinculación entre la obligación tributaria y la posibilidad de 127 

identificar un servicio, gastos o beneficio a favor del contribuyente". En cambio, José O. Casás, prologuista de la obra de Pérez, sostiene que los aportes percibidos en favor del régimen de reparto son tributos vinculados, pues la falta de un beneficio actual y presente de los aportantes laborales no desnaturaliza la conformación de la hipótesis de incidencia, como tampoco desmiente su condición de tasa el pago que, por el servicio de justicia, debe ingresar el condenado recién a la finalización del proceso penal, más allá de que este hecho se haya visto largamente diferido en el tiempo como consecuencia de recursos antes de arribarse a una sentencia definitiva firme(48). Piketty distingue los impuestos al ingreso, al capital y al consumo, y las cotizaciones sociales como cuarta categoría de gravámenes. La Corte Suprema no ha asignado carácter impositivo a las contribuciones sociales —p.ej., respecto del aporte a la entonces Caja de Subsidios Familiares para el Personal de la Industria (Fallos 267:313; 273:259)—. En un antiguo fallo de 1977, en "Caja de Subsidios Familiares para Empleados de Comercio v. Peuser, Jacobo y/o SA Peuser", interpretó que las contribuciones a la Caja de Subsidios Familiares para Empleados de Comercio no tenían carácter de créditos tributarios, a los efectos de la entonces vigente Ley de Actualización (Fallos 299:398). Tampoco permitió la compensación de obligaciones de seguridad social con saldos de libre disponibilidad del IVA (1999, "Urquía Peretti SA", Fallos 322:2189). Empero, en 2008 en "Provincia de San Juan v. AFIP", la Corte Suprema reconoció expresamente la naturaleza tributaria de los aportes y contribuciones de seguridad social, al igual que las relativas a obras sociales (Fallos 331:1468). Si se interpretara que los aportes de los trabajadores y las contribuciones de los empleadores tienen el carácter de impuesto, por no haber una contraprestación estatal necesaria respecto de ellos (p.ej., trabajador que fallece antes de percibir su jubilación, sin derechohabientes, salvo que el caso se contemplara dentro del eliminado régimen de capitalización por el entonces art. 54 de la ley 24.241), se desligaría al Estado de asegurar los beneficios consagrados en la CN. Es decir, en cualquier momento el Estado podría dejar sin efecto los sistemas de seguridad social, en virtud de que el impuesto es un tributo desvinculado del accionar estatal. Por lo demás, aun en el ejemplo del trabajador que fallece antes de percibir su jubilación, sin derechohabientes, debemos concluir que ello no va en desmedro de que el ordenamiento jurídico haya contemplado un beneficio que por razones de hecho no pudo ser percibido. Del mismo modo, no le quita el carácter de contribución especial, en su tipo de contribución de mejoras, la circunstancia de que el propietario de un inmueble, cuyo valor venal se incrementó por una obra pública, haya fallecido sin dejar herederos. El beneficio objetivo existió. Desde el punto de vista de las contribuciones de los empleadores, también sostenemos que se trata de contribuciones especiales, habida cuenta de que el hecho de que recaigan sobre un sujeto distinto del beneficiado, pero con quien éste tiene una relación indudable (la relación laboral), no enerva la existencia del beneficio, a lo cual se agrega que tales contribuciones influyen económicamente en 128 

las remuneraciones efectivamente percibidas por los trabajadores; es decir, tienden a trasladarse de modo tal que disminuyen dichas remuneraciones. No obsta a lo dicho lo previsto por el art. 5º del dec. 1684/1993, que permitió computar como pago a cuenta del IG los aportes de seguridad social —lo cual rigió hasta el 31/12/1995—, ya que entendemos que es congruente la posibilidad de computar como pagos a cuenta sumas pagadas o retenidas por tributos, aunque no se trate de impuestos. El carácter de contribuciones especiales de los aportes y contribuciones de seguridad social no impide la aplicación de las garantías constitucionales del contribuyente. La Corte Sup. admitió la posibilidad de la exigencia de aportes, incluso de terceros, ajenos a los beneficios previsionales, en cuanto tales exigencias impliquen el ejercicio razonable del poder de policía o del previsto en la cláusula final del art. 14 bis de la CN (Fallos 256:67 y su cita). Los aportes de los afiliados no sólo no son gananciales, sino que tampoco son propiedad individual del afiliado, pues son contribuciones obligatorias que entran a formar parte del capital de la Caja, con destino al cumplimiento de los fines por los cuales fue creada (Corte Sup., 1969, "Ramírez, Elisa Pottier Herra de [e hijos menores] s/pensión", Fallos 273:31). Los beneficios jubilatorios integran un sistema de asistencia social que así como se financia en parte con aportes de los que no se ha seguido ningún beneficio para quien los hizo ni para sus sucesores, se financia también con rentas generales, es decir, con una contribución de la colectividad cuyas generaciones van tomando sobre sí sucesivamente, por elementales razones de solidaridad social, la carga económica que impone el cumplimiento del deber de justicia distributiva a que obedece la asistencia en cuestión ("Huergo, José María", Fallos 219:343). Sobre la base de las remuneraciones conceptuadas en el art. 6º —con las exclusiones del art. 7º y los topes del art. 10 de la ley 26.417, que se ajustan según la fórmula del art. 32 de la ley 24.241 y modif. — y, en su caso, de las rentas del art. 8º, son calculados los aportes y contribuciones obligatorios al SIJP —hoy, SIPA— (art. 10). Por el art. 3º de la ley 26.417 las rentas de referencia que se establecen en el art. 8º de la ley 24.241 y sus modif. se ajustarán conforme la evolución del índice previsto en el art. 32 de la ley 27.426, con la periodicidad que establezca el PEN. Desde el 29/12/2017 la movilidad se basa en un 70% en las variaciones del Nivel General del Índice de Precios al Consumidor Nacional elaborado por el INDEC y 30% por el coeficiente que surja de la variación de la Remuneración Imponible Promedio de los Trabajadores Estables (RIPTE), según la fórmula aprobada en el Anexo de la ley 27.426, y se aplicará trimestralmente en los meses de marzo, junio, septiembre y diciembre de cada año calendario. Respecto del personal en relación de dependencia, tales aportes y contribuciones son calculados sobre la remuneración, la cual, conforme al art. 6º, es "todo ingreso que percibiere el afiliado en dinero o en especie susceptible de apreciación 129 

pecuniaria, en retribución o compensación o con motivo de su actividad personal, en concepto de sueldo, sueldo anual complementario, salario, honorarios, comisiones, participación en las ganancias, habilitación, propinas, gratificaciones y suplementos adicionales que tengan el carácter de habituales y regulares, viáticos y gastos de representación, excepto en la parte efectivamente gastada y acreditada por medio de comprobantes, y toda otra retribución, cualquiera fuere la denominación que se le asigne, percibida por servicios ordinarios o extraordinarios prestados en relación de dependencia". A continuación, dicha norma se refiere específicamente a los viáticos, gastos de representación, propinas y retribuciones en especie de valor incierto. Constituye una práctica reiterada de la propia Administración Pública y de normas aplicables también a los trabajadores del sector privado, el dictado de disposiciones que atribuyen carácter "no remunerativo" y, por lo tanto, no sujetos al pago de aportes y contribuciones previsionales, a conceptos claramente salariales, con el objeto de "abaratar" el costo de ciertos incrementos retributivos, olvidándose de las consecuencias que pueden tener para los trabajadores en el haber de sus futuras prestaciones previsionales. Se entiende, asimismo, por remuneración las sumas distribuidas a los agentes de la Administración Pública o que éstos perciban como premio estímulo, gratificaciones o conceptos análogos, cajas de empleados o similares. No se consideran como remuneración las asignaciones familiares, y tampoco las indemnizaciones por extinción del contrato de trabajo, por vacaciones no gozadas y por incapacidad permanente provocada por accidente de trabajo o enfermedad profesional; las prestaciones económicas por desempleo; las asignaciones pagadas por becas, ni las gratificaciones "vinculadas con el cese de la relación laboral en el importe que exceda del promedio anual de las percibidas anteriormente en forma habitual y regular" (art. 7º). En lo atinente a los trabajadores autónomos, los aportes obligatorios del art. 10 deben ser efectuados sobre la renta imponible, o sea, considerando los niveles de rentas de referencia, calculados "en base a categorías que fijarán las normas reglamentarias", conforme a las siguientes pautas: a) capacidad contributiva; b) calidad de sujeto o no en el IVA —en su caso, si es responsable inscripto, responsable no inscripto [categoría suprimida por la ley 25.865] o no responsable— (art. 8º). Las rentas imponibles mensuales resultan de la reglamentación (dec. 1866/2006) del art. 8º de la ley 24.241 y modif. Dichas rentas se ajustarán conforme a la evolución del índice previsto en el art. 32 de la ley 24.241 (modificada por la ley 27.426), con la periodicidad que establezca el PEN. 10.3.2. Clases de aportes y contribuciones Son las siguientes (conf. art. 11): 1) Aporte personal de los trabajadores en relación de dependencia, que se actualiza periódicamente. Ese aporte es del 11% para el régimen de reparto; además, se aplica el 3% por Instituto de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados —INSSJP— de la ley 19.032 y modif., 3% por obra social de la ley

130 

23.660 y modif., que incluye el aporte con destino a la Administración Nacional del Seguro de la Salud de la ley 23.661 y modif. El art. 10 de la ley 26.417 prevé que la base imponible máxima prevista en el primer párrafo del art. 9º de la ley 24.241 y sus modificatorias, se ajustará conforme la evolución del índice previsto en el art. 32 de la ley 24.241 (según la modificación de la ley 27.426). Además, el art. 13 de la ley 26.417 ha sustituido todas las referencias al Módulo Previsional (MOPRE) existentes en las disposiciones legales y reglamentarias vigentes, que quedaron reemplazadas por una determinada proporción del haber mínimo garantizado a que se refiere el art. 125 de la ley 24.241 y modif., según el caso. 2) Contribución a cargo de los empleadores (16% según el art. 11 de la ley 24.241, salvo regímenes especiales); desde el 1º/10/2005 calculada sin límite sobre las remuneraciones. Asimismo, se aplica el 2% por Instituto de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados —INSSJP— de la ley 19.032 y modif., 6% por obra social de la ley 23.660 y modif. de la ley 25.565, 7,5% por Asignaciones familiares de la ley 24.714 y modif., 1,5% por Fondo Nacional de Empleo de la ley 24.013 y modif.). Ello implicaría un porcentaje total del 33%. Se debe adicionar el seguro de vida obligatorio y lo que cotice la Aseguradora de Riesgos de Trabajo. Sin embargo, el art. 2º del dec. 814/2001, con las modificaciones de la ley 27.430, establece con carácter general para los empleadores pertenecientes al sector privado, una alícuota única del 19,50% (desde el 1/1/2022, inclusive; con anterioridad se aplican las alícuotas del art. 173 de la ley 27.430) correspondiente a las contribuciones patronales sobre la nómina salarial con destino a los subsistemas del Sistema Único de Seguridad Social regidos por las leyes 19.032 (Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados —INSSJP—), 24.013 (Fondo Nacional de Empleo), 24.241 (Sistema Integrado Previsional Argentino SIPA) y 24.714 (Régimen de Asignaciones Familiares)(49). Tal alícuota será también de aplicación para las entidades y organismos comprendidos en el art. 1° de la ley 22.016 y sus modificatorias, ya sea que pertenezcan al sector público o privado. Excepto por lo dispuesto en el párrafo anterior, no se encuentran comprendidos en este decreto los empleadores pertenecientes al sector público en los términos "de la Ley de Administración Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Público Nacional 24.156 y sus modificaciones, y/o de normas similares dictadas" por las provincias, las municipalidades y la CABA, según el caso. La referida alícuota sustituye las vigentes para los regímenes del Sistema Único de la Seguridad Social (SUSS), previstos en los incs. a, b, d y f del art. 87 del dec. 2284/1991, conservando plena aplicación las correspondientes a los regímenes enunciados en los incs. c (aportes y contribuciones con destino a la Administración Nacional del Seguro de la Salud) y e (aportes y contribuciones con destino al Régimen Nacional de Obras Sociales) del precitado artículo. El art. 173 de la ley 27.430 establece una reducción gradual del importe de contribuciones patronales, que puede ser computado como crédito fiscal en IVA, según el dec. 814/2001, hasta la eliminación de este reconocimiento del IVA desde 2022. 131 

De la base imponible sobre la que corresponda aplicar la alícuota, prevista en el primer párrafo del art. 2° del dec. 814/2001, con las modificaciones de la ley 27.430, se detraerá mensualmente, por cada uno de los trabajadores, un importe de $ 12.000, en concepto de remuneración bruta, que se actualizará desde enero de 2019, sobre la base de las variaciones del Índice de Precios al Consumidor (IPC) que suministre el INDEC, considerando las variaciones acumuladas de dicho índice correspondiente al mes de octubre del año anterior al del ajuste respecto al mismo mes del año anterior, según los porcentajes del art. 173, inc. c, de la ley 27.430. El Capítulo I del Título II de la ley 26.476 implementó un régimen de regularización del empleo no registrado. El Capítulo II de dicho Título previó reducciones de contribuciones patronales para la promoción del empleo registrado, respecto de trabajadores nuevos o no declarados. Los beneficios del art. 16 de la ley 26.476 (prorrogables por el art. 23 de esta ley) han sido prorrogados hasta el 31/12/2014. Empero, desde la vigencia de la ley 26.940 se consideran aplicables los beneficios de esta ley y derogados los del referido art. 16 de la ley 26.476. La ley 27.430 prevé la posibilidad de que los empleadores encuadrados en el art. 18 de la ley 26.940 puedan continuar con los beneficios de las reducciones del art. 19 de esta ley hasta el 1/1/2022. Los empleadores encuadrados en el art. 24 de la ley 26.940 pueden continuar abonando las contribuciones patronales por ese régimen hasta que venza el plazo respectivo de 24 meses. La eliminación del tope máximo de remuneraciones para las contribuciones del empleador no se aplica al aporte personal del trabajador, al que nos referimos supra. Tampoco se tiene en cuenta para el cálculo de las prestaciones del Sistema. La ley 27.430 deroga el Anexo I del decreto 814/2001 y modificatorias (art. 173, inc. d, de la ley 27.430), que establecía porcentuales de reconocimiento de porcentuales de pagos de las contribuciones patronales a cuenta del IVA según la jurisdicción. No obstante ello, el art. 173 de la ley 27.430, además de establecer las detracciones de la base imponible para contribuciones patronales contempladas en el art 4º del dec. 814/2001 y modificaciones, prevé los puntos porcentuales de reconocimiento de IVA conforme a la jurisdicción, pero tal tratamiento por jurisdicción culmina el 31/12/2021. 3) Aporte personal de los trabajadores autónomos comprendidos en el entonces SIJP (27%). Este aporte personal se determina según las pautas del dec. 1866/2006 y de la res. gral. de la AFIP 2217/2007 y modif. Este aporte se calcula sobre las rentas de referencia del art. 8º de la ley 24.241 y modif., siendo periódicamente actualizado. Según el art. 3º de la ley 26.417las rentas de referencia se ajustarán conforme la evolución del índice previsto en el art. 32 de la ley 24.241, modificada por la ley 27.426. Asimismo, el art. 13 de la ley 26.417 sustituyó todas las referencias al Módulo Previsional (MOPRE) existentes en las disposiciones legales y reglamentarias vigentes, que quedaron reemplazadas por una determinada proporción del haber mínimo garantizado a que se refiere el art. 125 de la ley 24.241 y modif., según el caso. 132 

10.3.3. Beneficiarios del régimen. Reingreso a la actividad Los beneficiarios de prestaciones del régimen previsional público pueden reingresar a la actividad remunerada —en relación de dependencia o en carácter de autónomos—, con la obligación de efectuar los aportes correspondientes, que "serán destinados al Fondo Nacional de Empleo" (art. 34). La ley prevé ciertas excepciones, relativas a beneficios especiales para quienes presten servicios en tareas penosas, riesgosas o insalubres, etc., que no pueden reingresar a la actividad ejerciendo algunas de las tareas que dieron origen al beneficio previsional; en caso contrario, se les suspende el pago de los haberes relativos al beneficio previsional otorgado. Por otra parte, el goce de la prestación del retiro por invalidez es incompatible con el desempeño de cualquier actividad en relación de dependencia (art. 34). La Corte Sup. ha sostenido que la imposición de aportes con posterioridad a la obtención de un beneficio previsional, aun en el supuesto de que éste no sea mejorable ni reiterable en el futuro, reconoce fundamentos suficientes de solidaridad en cuanto a la estabilidad económico-financiera de la institución, que impiden su impugnación con base en el art. 17 de la CN (Fallos 256:67). 10.3.4. Modos de ingreso. Obligaciones Los aportes y contribuciones son ingresados por medio del Sistema Único de la Seguridad Social (SUSS), para lo cual deben ser declarados por el trabajador autónomo o por el empleador. Este último lo hace en su doble carácter de agente de retención de los aportes y de contribuyente del Sistema. Los arts. 12 y 13 detallan una serie de obligaciones de los empleadores, afiliados y beneficiarios.

10.4. Régimen de reparto 10.4.1. Prestaciones Este régimen otorgará las siguientes prestaciones: 1) PBU (prestación básica universal), para la cual se exige treinta años de servicios con aportes y cierta edad —sesenta y cinco años para los hombres y sesenta para las mujeres, y se prevé la compensación de años de edad excedentes por años de servicios faltantes en proporción de 2 a 1—, cuyo haber mensual es actualizado semestralmente conforme a la fórmula del Anexo del art. 32 de la ley 24.241 y modif. de la ley 27.426 (ver punto 10.3.1). No depende del monto de las remuneraciones, ya que es fijo desde la ley 26.417 y antes se tomaba como base el AMPO, con las limitaciones de la ley 24.463 (luego MOPRE, que tenía en cuenta esas limitaciones).

133 

30 años servicios con aportes

Se actualiza trimestralmente desde la vigencia de la ley 27.426

De más de 30 años hasta 45 Antes de la vigencia de la ley 26.417 incrementaba años de servicios con aportes 1% por cada año de aporte que superaba los 30 2) PC (prestación compensatoria), para la cual se deben haber cumplido los requisitos para acceder a la PBU y no haber percibido retiro por invalidez (art. 23). Sintetizamos la PC de la siguiente manera:

Requisitos de PBU, no retiro por invalidez y todos los servicios en relación de dependencia

1,5% por año de servicios con aportes o fracción mayor de seis meses (hasta un máximo de 35 años) sobre el promedio de las remuneraciones del sujeto en los diez últimos años inmediatamente anteriores al cese, no computándose los meses en los cuales el trabajador no se encontró activo y por ende no realizó aportes

Requisitos de PBU, no retiro por invalidez y todos los servicios son autónomos

1,5% por año de servicios con aportes o fracción mayor de seis meses (hasta un máximo de 35 años) sobre el promedio mensual de los montos actualizados de las categorías en que revistó el afiliado, ponderado por el tiempo con aportes computados en cada una de ellas

Requisitos de PBU, no retiro por invalidez y servicios en relación de dependencia y autónomos (sucesivos o simultáneamente)

Se suman los haberes en forma proporcional al tiempo computado para cada clase de servicios, según la reglamentación. Si el período computado excede de 35 años, se consideran los 35 años más favorables.

3) PAP (prestación adicional por permanencia), que se pagará a todos los afiliados al Sistema. El haber mensual por PAP se adiciona a los dos anteriores (PBU y PC) y será determinado computando 1,5% por cada año de servicios con aportes realizados al SIPA, "en igual forma y metodología" que la establecida para la PC (art. 16, ley 26.425). 4) retiro por invalidez (arts. 17 y concs., ley 24.241 y modif.);

La ley 27.260instituye la Pensión Universal para el Adulto Mayor, de carácter vitalicio y no contributivo, para las personas de sesenta y cinco años de edad o más, que cumplan los requisitos de los arts. 13 y 16 de esa ley (modificada por la ley 27.467). Consiste en el pago de una prestación mensual equivalente al 80% del haber mínimo garantizado por el art. 125 de la ley 24.241 y modif., que se actualiza según el art. 32 de esta ley. 7) prestación anual complementaria, pagadera en dos cuotas en los meses de junio y diciembre, cada una de ellas equivalente al 50% de las prestaciones mencionadas en los puntos anteriores (art. 31, ley 24.241 y modif.). La Ley de Presupuesto determina el importe mínimo y máximo de las prestaciones a cargo del régimen previsional público, de modo que ningún beneficiario tiene derecho a recibir prestaciones por encima del tope máximo legalmente determinado (art. 17). La Corte Sup., en 2006, en "Badaro, Adolfo Valentín v. ANSeS s/reajustes varios" (Fallos 329:3089), sostuvo que el art. 14 bis de la CN garantiza la movilidad de las jubilaciones "dejando librada a la prudencia legislativa la determinación del método (Fallos 295:694 y 300:194, entre muchos otros)". Sin embargo, ha advertido que "la reglamentación debe ser razonable y no puede desconocer el derecho de los beneficiarios a una subsistencia decorosa y acorde con la posición que tuvieron durante su vida laboral (Fallos 279:389; 280:424; 292:447; 293:235; 300:84, 571; 305:866)". Refirmó las facultades del Congreso para establecer los incrementos en las prestaciones mediante la ley presupuestaria anual, pero dejó a salvo la posibilidad de declarar la inconstitucionalidad de ese sistema si se demostrara el perjuicio concreto ocasionado a los interesados. Como las leyes de presupuesto "no contienen previsión alguna de incremento de las prestaciones ni han señalado la existencia de graves razones de interés general que impidieran concederlos, aspectos que pueden ser cuestionados por el demandante en la medida que ese aumento resulte necesario para mantener un adecuado nivel de su beneficio", y habida cuenta de las relaciones que deben existir entre los departamentos de Estado, "corresponde llevar a conocimiento de las autoridades que tienen asignadas las atribuciones para efectuar las correcciones necesarias que la omisión de disponer un ajuste por movilidad en el beneficio del actor ha llevado a privarlo de un derecho conferido por la Ley Fundamental. Por tal causa, debe diferirse el pronunciamiento sobre el período cuestionado por un plazo que resulte suficiente para el dictado de las disposiciones pertinentes".

6) prestación por edad avanzada, para trabajadores en relación de dependencia y autónomos que hayan cumplido setenta años y acrediten diez años de servicios con aportes computables en uno o más regímenes jubilatorios comprendidos en el sistema de reciprocidad, con una prestación de servicios de por lo menos cinco años durante el período de ocho años inmediatamente anterior al cese de la actividad. Los trabajadores autónomos deben acreditar, además, una antigüedad en la afiliación no inferior a cinco años (arts. 17 y 34 bis, ley 24.241 y modif.).

La fijación del índice de actualización corresponde al Congeso de la Nación y no puede considerarse incluida dentro de las atribuciones genéricas que la ley 24.241, texto según ley 26.417, reconoce en cabeza de la ANSeS (art. 36) como tampoco dentro de la facultad específica otorgada a la Secretaría de la Seguridad Social (art. 24, inc. a, segundo párrafo), habida cuenta de que la elección de la variable de ajuste no es un aspecto menor, de detalle, referente al cumplimiento del régimen de jubilaciones, sino que es una cuestión de la mayor relevancia pues tiene directa incidencia sobre el contenido económico de las prestaciones, pudiendo afectar el mandato protectorio del art. 14 bis de la CN o el derecho de propiedad de los beneficiarios. La intervención indebida del PEN —a través de la ANSeS y de la Secretaría de la Seguridad Social— al dictar y ratificar la resolución 56/2018 sin tener la potestad constitucional para hacerlo, contradice el art. 14 bis de la CN.

134 

135 

5) pensión por fallecimiento (arts. 17 y concs., ley 24.241 y modif.);

Asimismo, transgrede la regla básica republicana según la cual cada poder del Estado Federal debe actuar dentro de su ámbito de competencia, siendo respetuoso del ejercicio que los otros pudieran hacer de los poderes que la CN les atribuye. También desconoce que las normas que han reconocido las obligaciones del Estado de tutelar al trabajador en situación de pasividad no pueden ser entendidas fuera de la nueva cláusula del progreso —art. 75, inc. 19, de la CN— (Corte Sup., por mayoría, 18/12/2018, "Blanco, Lucio Orlando"). Reiteramos que la ley 27.426 (antes, la ley 26.417), modificatoria de la ley 24.241, contempla la movilidad de las prestaciones, según la fórmula a la que se refiere el Anexo del art. 32 de la ley 24.241 y modif. 10.4.2. Financiamiento Las prestaciones correspondientes al régimen de reparto son financiadas exclusivamente con aportes personales de los afiliados comprendidos en el régimen previsional público; contribuciones a cargo de los empleadores; los aportes de trabajadores autónomos; la recaudación del IBP — o impuesto que lo sustituya en el futuro— y otros tributos con afectación específica al sistema jubilatorio; recursos adicionales que fije anualmente la ley presupuestaria; intereses, multas y recargos; rentas provenientes de inversiones; y todo otro recurso que corresponda ingresar al régimen de reparto (art. 18).

en que el trabajador se encontraba afiliado al régimen de capitalización serán considerados a los efectos de la liquidación de los beneficios establecidos en el art. 17 de la ley 24.241 y sus modificatorias como si hubiesen sido prestados al régimen previsional público". El art. 4º de la ley 26.425 prevé que los beneficios de jubilación ordinaria, retiro por invalidez y pensión por fallecimiento que, al 9/12/2008, hubieran sido liquidados por las AFJP bajo las modalidades de retiro programado o retiro fraccionario "serán pagados por el régimen previsional público. El importe de las prestaciones de los actuales beneficiarios de las prestaciones por invalidez, pensión y jubilación ordinaria del régimen de capitalización será valorizado conforme el valor cuota más alto vigente entre el 1º de enero de 2008 y el 30 de septiembre de 2008. Estas prestaciones en lo sucesivo tendrán la movilidad prevista en el art. 32 de la ley 24.241 y sus modificatorias". Por el art. 5º de la ley 26.425 los beneficios del régimen de capitalización de la ley 24.241 y sus modificatorias que, al 9/12/2008, se liquiden bajo la modalidad de renta vitalicia previsional "continuarán abonándose a través de la correspondiente compañía de seguros de retiro".

10.4.3. Supervisión de los recursos El art. 11 de la ley 26.425 preceptúa que la ANSeS "gozará de autonomía financiera y económica, estando sujeta a la supervisión de la Comisión Bicameral de Control de los Fondos de la Seguridad Social creada en el ámbito del Honorable Congreso de la Nación". En el ámbito de la ANSeS se ha creado "el Consejo del Fondo de Garantía de Sustentabilidad del Sistema Integrado Previsional Argentino, cuyo objeto será el monitoreo de los recursos del sistema" (art. 12, ley 26.425).

10.5. Eliminado régimen de capitalización La ley 26.425 de 2008) eliminó el régimen de capitalización; por su art. 2º el Estado nacional "garantiza a los afiliados y beneficiarios del régimen de capitalización la percepción de iguales o mejores prestaciones y beneficios que los que gozan a la fecha de la entrada en vigencia de la presente ley". El art. 16 de la ley 26.425 concede a los afiliados del SIPA el derecho a la percepción de una prestación adicional por permanencia que se adicionará a las prestaciones establecidas en los incs. a y b del art. 17 de la ley 24.241.

10.6. Régimen Simplificado para pequeños contribuyentes Los ingresos que sean efectuados como consecuencia del RS sustituyen el pago de los siguientes tributos (cfr. arts. 1º y 6º del Anexo de la ley 24.977, sustituido por la ley 26.565 y modif.): - Impuesto a las ganancias (con algunas salvedades); - Impuesto al valor agregado; - Sistema previsional (también con salvedades, ya que, p.ej., quedan excluidos de los aportes del RS, pese a que se los admite dentro del RS impositivo a los profesionales universitarios que aporten a regímenes provinciales para profesionales y a los trabajadores en relación de dependencia que en ese carácter aporten al régimen nacional o a un régimen provincial previsional —art. 40 de ese Anexo—, así como a los locadores de muebles e inmuebles —art. 13, inc. e, de la res. gral. de la AFIP 4309/2018 y modif.—). El empleador acogido al RS "deberá ingresar, por sus trabajadores dependientes, los aportes, contribuciones y cuotas establecidos en los regímenes generales del Sistema Integrado Previsional Argentino, del Instituto de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, del Régimen del Sistema Nacional del Seguro de Salud, de Asignaciones Familiares y Fondo Nacional de Empleo y de la ley sobre Riesgos del Trabajo, en los plazos y formas establecidos por las normas de fondo y de procedimiento que regulan cada uno de ellos" (art. 38 del citado Anexo).

El art. 3º de la ley 26.425 dispone: "Los servicios prestados bajo relación de dependencia o en calidad de trabajador autónomo correspondientes a los períodos 136 

137 

Además del impuesto integrado que corresponda según el art. 11 del Anexo de la ley 24.977 y modif., el pequeño contribuyente adherido al RS que desempeñe actividades comprendidas en el inc. b del art. 2º de la ley 24.241 y sus modificaciones (directores, administradores o conductores de empresas, sociedades, etc.; profesionales universitarios; productores o cobradores de seguros, reaseguros, capitalización, ahorro y préstamo, o similares; realización de cualquier otra actividad lucrativa) queda encuadrado desde su adhesión en el SIPA, y conforme al art. 39 del referido Anexo, sustituye su aporte mensual previsto en el art. 11 de la citada ley por las cotizaciones previsionales contempladas en esta norma y sus actualizaciones. Cuando el pequeño contribuyente adherido al RS sea un sujeto inscripto en el Registro Nacional de Efectores de Desarrollo Local y Economía Social del Ministerio de Desarrollo Social, que quede encuadrado en la Categoría A, estará exento de ingresar el aporte mensual establecido en el inc. a del art. 39 del Anexo de la ley 24.977 y modif. Asimismo, los aportes de los incs. b y c de ese art. 39 los ingresará con una disminución del cincuenta por ciento (50%). Las cotizaciones previsionales se incrementarán anualmente en enero en la proporción de las dos últimas variaciones del índice de movilidad de las prestaciones previsionales, previsto en el art. 32 de la ley 24.241 y sus modif. (art. 52 del referido Anexo). Quedan eximidos de los aportes del art. 39 del Anexo de la ley 24.977 y modif., aquellos que se encuentran comprendidos en su art. 40. El art. 42 del Anexo de la ley 24.977 y modif. contempla las prestaciones de la Seguridad Social correspondientes a los pequeños contribuyentes adheridos al RS, por los períodos en que hubieran efectuado las cotizaciones de conformidad con lo dispuesto por el art. 39. La adhesión al RS, excluye los beneficios previsionales emergentes de los regímenes diferenciales por el ejercicio de actividades penosas o riesgosas, respecto de los contribuyentes en su condición de trabajadores autónomos (art. 43, cit. Anexo).

"b) Desarrollar exclusivamente una actividad independiente, que no sea de importación de cosas muebles y/o de servicios y no poseer local o establecimiento estable. Esta última limitación no será aplicable si la actividad es efectuada en la casa habitación del trabajador independiente, siempre que no constituya un local; "c) Que la actividad sea la única fuente de ingresos, no pudiendo adherir quienes revistan el carácter de jubilados, pensionados, empleados en relación de dependencia o quienes obtengan o perciban otros ingresos de cualquier naturaleza, ya sean nacionales, provinciales o municipales, excepto los provenientes de planes sociales. "Facúltase al Poder Ejecutivo nacional a determinar las actividades que deben ser consideradas a los fines previstos en el párrafo precedente; "d) No poseer más de una (1) unidad de explotación; "e) Cuando se trate de locación y/o prestación de servicios, no llevar a cabo en el año calendario más de seis (6) operaciones con un mismo sujeto, ni superar en estos casos de recurrencia, cada operación la suma de pesos cuatro mil ($ 4.000 [conf. ley 27.346]); "f) No revestir el carácter de empleador; "g) No ser contribuyente del Impuesto sobre los Bienes Personales; "h) No haber obtenido en los doce (12) meses calendario inmediatos anteriores al momento de la adhesión, ingresos brutos superiores a la suma máxima establecida en el primer párrafo del art. 8° para la Categoría A [con la excepción del art. 32 del cit. Anexo]. Cuando durante dicho lapso se perciban ingresos correspondientes a períodos anteriores, ellos también deberán ser computados a los efectos del referido límite; "i) La suma de los ingresos brutos obtenidos en los últimos doce (12) meses inmediatos anteriores a la obtención de cada nuevo ingreso bruto — considerando al mismo— debe ser inferior o igual al importe previsto en el inciso anterior [con la excepción del art. 32 del cit. Anexo]. Cuando durante ese lapso se perciban ingresos correspondientes a períodos anteriores, los mismos también deberán ser computados a los efectos del referido límite; "j) De tratarse de un sujeto graduado universitario siempre que no se hubieran superado los dos (2) años contados desde la fecha de expedición del respectivo título y que el mismo se hubiera obtenido sin la obligación de pago de matrículas ni cuotas por los estudios cursados.

10.7. Régimen de inclusión social y promoción del trabajo independiente 10.7.1. Conformación El Título IV del Anexo de la ley 24.977 y modif. creó el régimen de inclusión social y promoción del trabajo independiente. El art. 31 de tal Anexo prevé que para adherir y permanecer en dicho régimen "deberán cumplirse, de manera conjunta, las siguientes condiciones: "a) Ser persona física mayor de dieciocho (18) años de edad;

138 

"Las sucesiones indivisas, aun en carácter de continuadoras de un sujeto adherido al régimen de este Título, no podrán permanecer en el mismo". Conforme al art. 33 del referido Anexo el régimen de inclusión social y promoción del trabajo independiente, comprende:

139 

a) El pago de una "cuota de inclusión social" que reemplaza la obligación mensual de ingresar la cotización previsional prevista en el inc. a del art. 39. b) La opción de acceder a las prestaciones contempladas en el inc. c del art. 42, en las condiciones dispuestas para las mismas [ver punto 10.6]; c) La exención del pago del impuesto integrado establecido en el Capítulo II del Título III del citado Anexo. La adhesión a dicho régimen implica una categorización como pequeño contribuyente a todos los efectos. 10.7.2. Prestaciones Según el art. 35 del referido Anexo de la ley 24.977 y modif., las prestaciones correspondientes a los trabajadores independientes promovidos adheridos al RS, por los períodos en que hubieran efectuado las cotizaciones de conformidad con lo dispuesto en el citado Título IV, son las previstas en los incs. a (Prestación Básica Universal del art. 17 de la ley 24.241 y modif.), b (retiro por invalidez o pensión por fallecimiento del art. 17 de la ley 24.241 y modif.) y d del art. 42 del cit. Anexo (Cobertura médico-asistencial por parte del Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados). Los períodos en los que los trabajadores independientes promovidos no hubiera

El derecho tributario es el conjunto de normas jurídicas que regulan a los tributos en sus distintos aspectos y las consecuencias que ellos generan. Entre las consecuencias comprendemos a los ilícitos, cuya descripción y sanción constituye el derecho tributario penal (derecho penal dentro del derecho tributario), y las distintas relaciones que se entablan entre el Estado y quienes están sujetos a su poder; p.ej., relaciones procesales, así como las que surgen del uso de los poderes de verificación y fiscalización respecto de contribuyentes, responsables solidarios y terceros. Las doctrinas italiana, española, brasileña y latinoamericana en general suelen usar la denominación "derecho tributario", en tanto que los alemanes emplean "derecho impositivo" ("Steuerrecht"). Los franceses y anglosajones prefieren la expresión "derecho fiscal" ("droit fiscal"), aunque la palabra "Fisco" tiene, en rigor, un concepto más amplio que "tributo", ya que aquélla comprende todos los recursos estatales en general (p.ej., explotación del patrimonio del Estado, emisión de moneda, empréstitos, tributos, etc.). La principal entidad en América latina vinculada con nuestra materia es el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Empero, la más prestigiosa institución internacional sobre tributación es la International Fiscal Association (IFA), y en la Argentina, una de las más tradicionales asociaciones sobre la especialidad es la actual Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

n ingresado las cotizaciones indicadas, no serán computados a los fines de dichas prestaciones. No obstante, tendrán la posibilidad de su cómputo, si las ingresaran —en cualquier momento—, al valor vigente al momento de su cancelación (art. 35 del citado Anexo). El art. 37 del citado Anexo se refiere a las condiciones de permanencia y exclusión.

2. PROBLEMÁTICA DE SU AUTONOMÍA. CONSECUENCIAS PRÁCTICAS

2.1. Problemática de su autonomía: distintas posiciones

PARTE SEGUNDA - DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL Y EN SUS SUBDIVISIONES

2.1.1. Posiciones doctrinarias

CAPÍTULO IV - DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL. DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL Y DERECHO COMUNITARIO

Esta problemática no es meramente teórica, sino que encierra indudables consecuencias prácticas, pues, según el criterio que se adopte, difiere la aplicación de los principios y normas frente a los vacíos o lagunas legales, variando la legislación supletoria. Las distintas posiciones pueden ser resumidas de la siguiente manera: a) Las que niegan la autonomía del derecho tributario, subordinándolo al derecho financiero, entendiendo a éste como autónomo porque dispone de principios generales propios (Giuliani Fonrouge, D'Amelio, Simón Acosta, Martín Queralt, Lozano Serrano, Casado Ollero, Tejerizo López, Asorey), o sosteniendo al derecho

1. CONCEPTO DE DERECHO TRIBUTARIO 140 

141 

financiero como carente de autonomía por incluirlo en el derecho administrativo (Mayer, Fleiner, Orlando, Del Vecchio). Consideran al derecho tributario como rama del derecho administrativo, tributaristas como Ataliba —aunque le confiere autonomía didáctica—. b) Las que afirman su dependencia respecto del derecho privado (civil y comercial), otorgándole al derecho tributario un "particularismo exclusivamente legal". La ley tributaria puede contener regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho privado, pero si no lo hace, rige éste (Gény). A la escuela de los civilistas pertenecen muchos escritores franceses de materias tributarias; su idea central consiste en proclamar la supremacía del derecho civil — o derecho común— para definir, calificar y regular las relaciones jurídicas gravadas por los distintos impuestos. Propugna que las normas jurídicas tributarias se hallen en dependencia de las normas civiles. Fue antecedente de esta corriente Dumoulin, quien sostuvo, en la Edad Media, que la ley fiscal debía estar subordinada a la ley civil, con lo cual combatía la excesiva rapacidad de los señores que percibían el impuesto sobre las transmisiones, al margen de todo principio jurídico. En el siglo XIX, los autores franceses insistieron en el sometimiento del derecho fiscal al derecho civil. c) Las que consideran al derecho tributario material o sustantivo (derecho de las obligaciones tributarias) didáctica y científicamente autónomo, entre muchos otros: en Alemania, Hensel; en Suiza, Blumenstein; en Italia, Giannini; en España, Pérez de Ayala y Amorós Rica; en el Brasil, Araùjo Falçao; en el Perú, Belaúnde Guinassi y Vidal Cárdenas. En la Argentina, reconocieron este tipo de autonomía: Jarach, Luqui, De Juano, Martín. d) Las que confieren al derecho tributario autonomía (Hensel, Albiñana García, García Belsunce). e) Las que niegan autonomía científica al derecho tributario, pero le atribuyen autonomía didáctica y funcional, consistente en que "constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas de homogeneidad que funciona concatenado a un grupo orgánico y singularizado que a su vez está unido a todo el sistema jurídico", confiriéndole "singularismo normativo" (Villegas, cuya tesis es resumida más adelante)(50). Jarach explica que en el moderno derecho tributario, "siendo siempre la obligación tributaria una obligación ex lege, su presupuesto es siempre jurídicamente un hecho y nunca puede ser un negocio jurídico", y que "en toda relación jurídica de derecho civil y comercial deben diferenciarse en la voluntad de las partes, dos aspectos: una voluntad empírica —la de realizar un negocio, una operación económica— y una voluntad jurídica, que es la de que el negocio encuadre dentro de un determinado molde o figura del derecho civil o comercial (...). Si las partes eligen las formas o el régimen jurídico al que quieren someterse, el derecho civil reconoce también este efecto creador de la voluntad particular y acepta el régimen jurídico elegido, siempre que no viole principios de orden público (...). 142 

[En] derecho tributario, cuando las partes crean un determinado negocio jurídico, acto o contrato, lo que interesa, es el fin práctico en sí, porque, de acuerdo con el principio que es la esencia del impuesto, el gravamen se aplica por la valoración que se hace de una realidad de riqueza. A estos efectos, lo que interesa es la operación empírica que hacen las partes, y sabemos que la ley —y sólo ella— establece la consecuencia jurídica tributaria de los actos, sin reconocer la eficacia creadora de la voluntad individual"(51). García Belsunce funda la autonomía científica del derecho tributario frente al derecho civil, en virtud de que aquél tiene: 1) autonomía teleológica o de fines, que se da cuando una rama jurídica tiene fines propios y distintos de las demás; 2) autonomía estructural u orgánica, que se presenta "cuando el contenido o las instituciones que integran determinada rama del derecho tienen naturaleza jurídica propia, en el sentido de que es distinta de la de las otras ramas del derecho, o sea, que no encuentra su fuente en ellas y, además, esas instituciones distintas son uniformes entre sí en cuanto responden a una misma naturaleza jurídica"; 3) autonomía dogmática o conceptual, puesta de manifiesto "cuando esa rama del derecho tiene conceptos y métodos propios para su expresión, aplicación e interpretación". Para dicho autor, estos tres tipos de "autonomía" se dan conjuntamente en el derecho tributario, no así en el derecho financiero. Específicamente, puntualiza que el derecho tributario tiene autonomía orgánica: a) porque es derecho público y el derecho civil no es en todo su contenido derecho común, al cual sí se subordina el derecho tributario; b) porque la fuente de las obligaciones es distinta: la voluntad de las partes o la ley en el derecho civil y el poder coactivo del Estado en el derecho tributario; c) porque el acto jurídico reglado por el derecho civil sólo vale como presupuesto de hecho de la relación jurídica tributaria que considera su naturaleza económica; d) porque es diferente la causa motivo de la obligación tributaria de la obligación civil: en la primera, es la obligación ético-política del individuo de contribuir a subvenir las necesidades del Estado en la medida de su capacidad contributiva y en la segunda, la licitud del consentimiento o interés de las partes, o la ley, según el caso. La autonomía dogmática o conceptual se patentiza en lo siguiente: e) porque no se atiene a los conceptos del derecho privado, pudiendo crear figuras tributarias distintas del mismo, debiendo en tal caso precisar sus conceptos propios, pero, cuando utiliza conceptos de otras disciplinas jurídicas debe precisar su alcance; f) porque en caso de silencio de la ley fiscal no hay que recurrir necesariamente a los principios del derecho privado y porque el hecho imponible, representado por un hecho económico o un hecho o acto jurídico o por una situación compleja de contenido económico y jurídico a la vez, es sólo el presupuesto de hecho de la obligación tributaria, y la causa formal del tributo es la ley derivada del poder tributario estatal, encuadrada en los principios y límites constitucionales y en la medida de la capacidad contributiva; g) porque tiene métodos propios de interpretación que deben atender al fin de la ley y a su significación económica y porque en la apreciación de los hechos imponibles debe prescindirse de la calificación jurídica que las partes le han dado inadecuadamente al negocio que las vincula, prevaleciendo la intención o realidad económica del acto verdadero, querido y perseguido por las partes, encubierto bajo una forma jurídica manifiestamente improcedente(52).

143 

Villegas, luego de propugnar la unidad del sistema jurídico nacional, que debe funcionar como un todo coherente (destacando que el legislador es único; no hay un legislador por cada "especialidad"), que los objetivos de éste se hallan en la CN— específicamente, en los fines del Preámbulo—, y que el derecho civil es derecho común, admite que el legislador puede estimar que las regulaciones civiles no son adecuadas "para solucionar con justicia y eficacia los problemas tributarios y especialmente para captar la verdadera realidad económica que encierran los actos y negociaciones. De allí que cuando se trata de establecer normas fiscales y especialmente en materia de construcción de hechos imponibles, la técnica jurídica introduzca elementos nuevos que complementan el sistema jurídico sin destruirlo". Le parece legítimo que el derecho tributario cree sus propios conceptos e instituciones (p.ej., expendio, retención en la fuente, exención, sustitución, percepción en la fuente) o adopte las del derecho privado asignándoles distinto significado del de sus ramas de origen (p.ej., venta, permuta, sociedad conyugal, residencia, ausentismo), dado que "es parte integrante del sistema jurídico nacional con normas de igual jerarquía a las del derecho privado"; pero resalta que hay límites jerárquicos para los apartamientos de la ley común: 1) las normas alterantes no deben ser de menor jerarquía constitucional que las alteradas (p.ej., el derecho tributario provincial no puede modificar instituciones, conceptos o principios de la legislación nacional de derecho común, ya que según el art. 31 de la CN, las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a las leyes que dicte el Congreso Nacional); 2) las normas alterantes no deben violar normas jerárquicamente superiores (no pueden vulnerar los principios, garantías y derechos reconocidos por la CN, conforme a su art. 28)(53). Este destacado académico acepta que el derecho tributario tiene autonomía didáctica y funcional. Basa el singularismo normativo en las siguientes características: a) coacción en la génesis del tributo, pues la prestación surge como consecuencia de la potestad tributaria estatal, que deriva, a su vez, del poder de imperio: el Estado decide unilateralmente crearles a los individuos obligaciones que éstos no asumieron en forma voluntaria; b) coacción normada o normatividad legal, por cuanto la potestad tributaria se convierte en facultad normativa, esto es, en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de tributos, los cuales quedan sujetos al principio de legalidad, entre cuyas consecuencias se destacan la tipicidad del hecho imponible, la distinción de tributos en género y en especie, la distribución de potestades tributarias entre la Nación y las provincias, la prohibición de la analogía y de la retroactividad, y la indisponibilidad del crédito tributario; c) finalidad de cobertura del gasto público, que genera un principio fundamental del derecho tributario, que es el de la capacidad contributiva. Del principio de capacidad contributiva, Villegas extrae las siguientes consecuencias jurídicas: 1) elemento unificador de los tributos, en razón de que si bien captan realidades diferentes, tienen la común naturaleza económica de demostrar aptitud de colaboración con el gasto público; 2) elemento explicativo de la evolución de los tributos, pues citando a Jarach afirma que el hilo conductor de la evolución histórica de los impuestos nacionales es la imposición de la vida económica según el principio, cada vez más perfeccionado, de la capacidad contributiva; 3) garantías sustanciales de los contribuyentes, fundamentado en que la capacidad contributiva "constitucionalizada" o "juridizada" reviste el carácter de una garantía concreta de los particulares, a más de un criterio orientador del legislador; 4) sustitución tributaria, en virtud de que proporciona la 144 

base teórica para solucionar jurídicamente esta cuestión referente a la sujeción pasiva de la obligación tributaria; 5) capacidad jurídica tributaria, al dar fundamento al distinto tratamiento apartándose del derecho privado; 6) inmunidad tributaria y su diferencia con la exención y la no incidencia; 7) criterio distintivo entre impuestos directos e indirectos. En una edición anterior de su obra (1979), Villegas consideraba que el derecho tributario material o sustantivo tiene un método interpretativo propio, que es el de la realidad económica, que constituye, además, un principio del cual extraía las siguientes consecuencias: 1) conceptos propios, en cuanto este derecho elabora conceptos particulares para captar las realidades económicas subyacentes (p.ej., ganancia, utilidad, patrimonio, circulación, expendio, etc.), y en algunos casos "se apropia" de conceptos de otras ramas del derecho, dándole a veces acepciones distintas (p.ej., conceptos como venta, adjudicación por disolución de sociedades, enajenación inmobiliaria, etc.); 2) instituciones propias, que crea en casos en que las de otras ramas jurídicas no puedan adecuarse a las realidades económicas a las cuales se procura dar determinado tratamiento jurídico (p.ej., la sustitución tributaria, la exención, la retención en la fuente, etc.); 3) interpretación por la "intentio facti" en lugar de la "intentio juris"; 4) sustancia económica del hecho imponible; 5) evasión tributaria como conducta antijurídica, que por tal principio se distingue de la "economía de opción" como conducta jurídica lícita; 6) actos nulos y anulables, que en tanto reflejen una realidad económica, son válidos para el derecho tributario y producen los consiguientes efectos tributarios, contrariamente a lo que ocurre en derecho civil; 7) actos ilícitos, delictuosos o inmorales, que son pasibles de gravamen por aplicación de este principio (conf. art. 88, inc. j, a contrario sensu, de la LIG); 8) legislación supletoria, que no es obligatoriamente el derecho civil; 9) facultades legislativas de la Nación y las provincias; 10) sociedades transnacionales, al fundar el especial tratamiento de la vinculación entre la sociedad madre multinacional y la filial local subordinada. La existencia de principios propios del derecho tributario fue reconocida, entre otros, por las Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario de 1956, y por el Modelo de Código Tributario para América Latina redactado por los Dres. Giuliani Fonrouge, Gomes de Sousa y Valdés Costa. 2.1.2. Corte Suprema Este tribunal destacó que el derecho tributario "cuenta en la actualidad con conceptos, principios, institutos y métodos que se distinguen de los del derecho privado, todo lo cual ha hecho perder a éste la preeminencia que otrora tenía sobre aquél (...). Ello no quiere decir, sin embargo, que el derecho tributario, como disciplina jurídica cuyo objeto concierne a las instituciones que integran el régimen de los recursos derivados con que cuenta la economía del Estado, permanezca al margen de la unidad general del derecho, ni que, no obstante formar parte del derecho público, no admita compatibilidad con principios comunes del derecho privado, en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el sistema jurídico" (Fallos 297:500 y sus citas). Asimismo sostuvo que el carácter supletorio del CCiv. "no rige cuando la literalidad de las normas fiscales excluyen a los principios civiles o éstos no devienen

145 

adecuados para dilucidar problemas impositivos (doctrina de Fallos 249:256)" (Fallos 312:1239).

del derecho tributario, de modo que todas las disposiciones de éste se interpreten con el adecuado prisma constitucional.

2.1.3. Nuestra posición

Según el art. 33 de la CN, las declaraciones, derechos y garantías "que enumera la Constitución, no serán entendidos como negación de otros derechos y garantías no enumerados; pero que nacen del principio de la soberanía del pueblo y de la forma republicana de gobierno", en tanto que el art. 28 de la CN sienta que los principios, garantías y derechos "reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio".

La palabra "autonomía" tiene varias acepciones: por una de ellas, se refiere a la atribución de las provincias de dictar sus propias constituciones, aunque, como preceptúa el art. 5º de nuestra CN, ello debe ser "de acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de la Constitución Nacional", de modo que cumpliendo con ciertos cometidos (asegurar su administración de justicia, su régimen municipal y la educación primaria), el gobierno federal "garante a cada provincia el goce y ejercicio de sus instituciones". Es decir, no se configura independencia, sino atribución de regulación, pero dentro de la órbita trazada por la CN; en forma análoga, la autonomía que resulta de los arts. 123 y 129 de la CN no significa que las municipalidades y la CABA sean independientes. Por otra acepción, denota a un sistema normativo de nociones generales y particulares coordinadas entre sí con rigor lógico, el cual forma parte, a su vez, del sistema jurídico total, a semejanza de las provincias con la Nación.

De ahí que las leyes y las disposiciones de ellas derivadas deben tener un contenido razonable, justo, valioso, en armonía con los principios, declaraciones y garantías que surgen explícita o implícitamente de la CN. La remanida afirmación de que en derecho no hay compartimientos estancos es aplicable a esta rama del derecho, dado que no hay separaciones tajantes entre una y otra rama jurídica. "Autonomía" no supone "desintegración", sino ser parte de un todo al que no se opone: una rama del derecho autónoma se nutre y concilia con el derecho como totalidad.

Entendemos que, dentro de esta última acepción, el derecho tributario en su totalidad es autónomo, en el sentido de que cuenta con principios, conceptos e instituciones propios, aunque ello no implica que se haya independizado del derecho. Autonomía no es independencia, dado que aquélla implica interrelación (no estanqueidad), armonía de disposiciones, en especial, con los principios, declaraciones y garantías de la CN, así como con la división de competencias que deriva de la Ley Fundamental.

Los fines del derecho tributario deben guardar consonancia con los fines del derecho en general, es decir, no pueden oponerse a él ni contrariarlo; esto no obsta a la autonomía.

La autonomía, o consideración como rama jurídica genérica, del derecho tributario importa una sistematización lógica de sus disposiciones y principios, a efectos de coordinarlos y armonizarlos, en aras de una mejor comprensión. Tal rama jurídica genérica es, a su vez, subsistema de un sistema mayor, que es el derecho.

En la Argentina —como enseñaba Juan Carlos Luqui—, el concepto de libertad de la CN es cristiano, y hay que buscarlo en la escolástica. Desde el Génesis para adelante, la libertad es el punto de gravedad de los teólogos y juristas. Dios hizo al hombre a su imagen y semejanza; por eso no pudo hacerlo más que libre y dueño de las cosas que adquiere con su trabajo honesto. En estas pocas palabras está condensado lo que podía llamarse el pensamiento americano de la libertad. Ese pensamiento está claramente expresado en la magnífica encíclica de León XIII, Rerum Novarum, al tratar la libertad económica y el derecho de propiedad. Agregamos, que el pensamiento de esa encíclica ha sido remozado y vigorizado en Centesimus Annus, de Juan Pablo II.

Desde otra perspectiva, el derecho tributario es un género que incluye ciertas especies (o sistema que comprende varios subsistemas), cuyas particularidades son examinadas en el presente libro, como el derecho tributario constitucional, el derecho tributario material o sustantivo, el derecho tributario formal, el derecho tributario penal, el derecho tributario procesal, el derecho tributario interestadual, el derecho tributario comunitario y el derecho tributario internacional. Si bien el derecho tributario penal pertenece al derecho tributario, no cabe duda de que es derecho penal dentro del derecho tributario, por lo cual es incuestionable el carácter penal de sus disposiciones (la idea penal se encuentra en todo el derecho), aunque presenta características propias, especialmente, en las infracciones. En cambio, en el ámbito relativo a delitos se aplican en toda su amplitud los principios y reglas del derecho penal común.

Tales fines deben ser comprendidos dentro del "objeto" del Preámbulo de la CN, que al invocar la protección de Dios, "fuente de toda razón y justicia", alude al principio de razonabilidad.

En cuanto al CCiv. y el CCiv.yCom., entendemos que no deben aplicarse cuando las leyes tributarias contienen la solución de la cuestión planteada, ya sea expresamente, por la indudable intención del legislador o por necesaria implicancia.

El poder tributario no debe destruir derechos esenciales de la persona humana, ni principios e instituciones jurídicas básicas (como la propiedad, la familia, la autonomía contractual), ni tornar ilusorias las libertades que derivan del art. 14 de la CN. Debe respetar el sistema constitucional republicano y liberal. Justamente por ello es que propiciamos que el derecho tributario constitucional sea rama específica

Si las normas del derecho tributario no dieran la solución a una situación planteada o se refirieran a una situación que ya no se prevé en el ordenamiento privado (como el art. 31 de la LIG, antes de la ley 27.430, en materia de usufructo de ganancias de los hijos menores), debe recurrirse, p.ej., al CCiv.yCom. Es así que para el IG (desde la vigencia del CCiv.yCom., antes y después de la ley 27.430) el menor es contribuyente por el usufructo de sus bienes, así como por remuneraciones recibidas por su trabajo (por actuación artística, alquileres de propiedades compradas con esos recursos, etc.). Respecto del IBP el menor es

146 

147 

contribuyente por sus bienes. Los padres o tutores son responsables del cumplimiento de deuda ajena a los efectos de presentar las declaraciones juradas por el menor (art. 6º, inc. b, de la ley 11.683).

cuenta sus propias realidades económicas, independientemente del CCiv. y del CCiv.yCom. (ver arts. 28/29 de la LIG antes de la ley 27.430,art. 18 de la LIBP y circular 8/2011, AFIP). La ley 27.430 derogó los arts. 28, 30 y 32 de la LIG, y grava en forma clara a cada cónyuge por las ganancias obtenidas por sus actividades personales y bienes propios (ver cap. XI, punto 1.4). Los arts. 26 y 119/126 de la LIG establecen un concepto de residencia distinto del que deriva de los arts. 73 y concs. del CCiv.yCom.(54).

2.2. Consecuencias prácticas Para la interpretación de las leyes relativas a los tributos que recauda la DGI, establece el art. 1º de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) que en ella se atenderá a su fin y a su significación económica, y agrega: "Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado". Es decir, en primer lugar, tales normas deben ser interpretadas conforme a su "fin" y a su "significación económica", y su "fin" tiene que enmarcarse dentro del "objeto" del Preámbulo y no tornar ilusorias las libertades resultantes de la CN. Dentro de ese marco se determinará el "espíritu de la ley", según lo analizaremos en el cap. V, punto 1.1. En segundo lugar —es decir, subsidiariamente—, "cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu" la hermenéutica legal, se podrá recurrir al derecho privado. En consecuencia, advertimos que pese a la unidad del derecho se configura la existencia de autonomía interpretativa, puesta de manifiesto por la necesidad de recurrir con prelación al fin o espíritu de las leyes tributarias, que se halla emparentado con su significación económica, aspecto que guarda armonía con la "realidad económica" que esas leyes gravan al describir los hechos imponibles. Como consecuencia de la "realidad económica" aprehendida por las normas tributarias, resultan con personalidad, a los efectos tributarios, ciertos sujetos que carecen de ella para el derecho privado; p.ej., las sociedades, asociaciones, entidades y empresas a las cuales el derecho privado no les reconoce la calidad de sujetos de derecho, "y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible" (art. 5º, inc. c, cit. ley 11.683), las sucesiones indivisas (art. cit., inc. d). Por el contrario, a los efectos tributarios, desconoce personalidad a ciertas sociedades que sí tienen tal calidad para el derecho privado, gravando individualmente a sus integrantes; p.ej., para la LIG, las sociedades colectivas, de capital e industria y otras no contenidas en el art. 69 de esa ley. La reforma de la ley 27.430 (BO, 29/12/2017) les da la opción de tributar según ese art. 69 como sociedades de capital y asimiladas, por el punto 8 del inc. a de tal artículo. Tanto la LIG como la LIBP se apartaron del criterio de ganancialidad de los bienes que surgía del CCiv., gravando a cada uno de los cónyuges por las ganancias o bienes obtenidos por su profesión, comercio, oficio, empleo, industria, teniendo en 148 

Pese a que el art. 344 del CCiv.yCom. declara nulo al acto "contrario a la moral y a las buenas costumbres, prohibido por el ordenamiento jurídico o que depende exclusivamente de la voluntad del obligado", así como que el art. 1014, inc. b, primera parte, del CCiv.yCom. declara nulo el contrato si ambas partes "lo han concluido por un motivo ilícito o inmoral común"(55), a contrario sensu, del art. 88, inc. j, de la LIG resulta su gravabilidad. Además, de los arts. 635/638, 724/727 y concordantes del CAd. se desprende que son gravadas no sólo las importaciones y exportaciones lícitas, sino también las ilícitas, incluyendo las delictuales, como, p.ej., mediante contrabando. En similar orden de ideas, el parágrafo 40 de la Ordenanza Tributaria alemana de 2000 sienta: "A efectos de la imposición resulta irrelevante si una conducta que cumple el supuesto de hecho de una ley tributaria en todo o en parte, atenta contra un mandato o prohibición legal o contra las buenas costumbres". Ello se explica en que la tributación debe recaer sobre realidades económicas, independientemente de su licitud. Lo contrario llevaría a la conclusión (inaceptable desde el punto de vista jurídico-axiológico) de que sólo serían gravadas las actividades honestas y lícitas, quedando fuera del ámbito de imposición las conductas ilícitas. Es así que p.ej., en el caso de un incremento patrimonial no justificado se aplica el inc. f del art. 18 de la ley 11.683 —t.o. en 1998 y modif.— sin que el Fisco deba demostrar específicamente que fue originado en una actividad lícita; la venta por canales clandestinos queda gravada; la comisión de un delito tipificado por el RPT no impide que el Fisco cobre su crédito por la obligación tributaria que corresponda; si se decreta el decomiso de los bienes producto de un delito común (art. 30, CPen.) no obsta a que se hubieran configurado h.i. antes de la efectivización de esa medida (podría configurarse el supuesto de que el delincuente hubiera invertido lícita o ilícitamente el dinero robado, obteniendo abundantes ganancias). Además, la percepción de la obligación tributaria no puede supeditarse a la sustanciación y dictado de sentencia definitiva absolutoria o auto de sobreseimiento firmes en un proceso penal, cuando se atribuyen actividades ilícitas. Por la singularidad propia del derecho tributario, que fundamenta el apartamiento de las figuras del derecho común, es que el art. 2º de la LIVA asigna una significación particular al término "venta", en manifiesta diferencia con relación al derecho privado, al comprender tanto conceptos de la compraventa y demás figuras incluidas, que se resumen en la transferencia a título oneroso, que en sentido genérico y enunciativo refiere aquel artículo, así como la desafectación de cosas muebles contemplada en el inc. b, las operaciones de los comisionistas, etcétera.

149 

Respecto de la aplicación del CCiv., la Corte Sup. declaró que sólo excepcionalmente, en la medida en que este Código contiene principios o normas generales de derecho, rige también en el campo del derecho público. De ahí que fue revocada una sentencia —a la cual se calificó de arbitraria — que había dispuesto tener por inexistente la representación de la entonces DGI, sobre la base de considerar que la res. gral. 2930/1970 de ésta no suple la exigencia del poder otorgado por escritura pública que imponía el art. 1184 del CCiv. (Fallos 316:1930). La Corte Sup., por mayoría, admitió la aplicación del CCiv. en cuanto dio prelación al plazo de cinco años de prescripción en materia de tributos provinciales que surge del art. 4027, inc. 3º de ese Código, frente al plazo de diez años de prescripción previsto en la ordenanza 10.607 de la Municipalidad de Avellaneda, para lo cual ratificó su doctrina según la cual "las legislaciones provinciales que reglamentaban la prescripción en forma contraria a lo dispuesto en el Código Civil eran inválidas, pues las provincias carecen de facultades para establecer normas que importen apartarse de la aludida legislación de fondo, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a materias de derecho público local...". Entendió que la prescripción no es un instituto propio del derecho público local, sino un instituto general del derecho, lo que justifica el ejercicio de las atribuciones del art. 75, inc. 12, de la CN, siendo delegable a la Nación por encontrarse involucrado el derecho de propiedad (Fallos 326:3899). Empero, desde la vigencia del CCiv yCom. debe estarse a su art. 2560, que reza: "El plazo de la prescripción es de cinco años, excepto que esté previsto uno diferente en la legislación local". Ello da facultades a las provincias y a la CABA a establecer plazos distintos al genérico de cinco años. En tributos de carácter periódico —salvo disposiciones en contrario— el plazo de prescripción es de dos años (arg. art. 2562, inc. c, CCiv.yCom.).

3. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO Sin entrar en la polémica doctrinal referente al concepto de "fuentes del derecho" y a cómo están integradas, consideramos como tales los medios generadores de normas jurídicas tributarias. Las más clásicas fuentes del derecho tributario son: la Constitución, los tratados internacionales, la ley, los reglamentos y los acuerdos interjurisdiccionales entre entidades de un mismo país. La ley-convenio de coparticipación (ver punto 3.5) prevalece sobre las normas provinciales (arg. Fallos 329:2231; 338:1389).

Es trascendental como medio generador de normas jurídicas, de modo que si éstas no se ajustan a su letra o a su espíritu, cabe requerir la declaración de inconstitucionalidad en el caso concreto. No hay que olvidar que la CN estatuye principios generales de derecho relativos a la libertad, igualdad, etc., que ninguna norma tributaria puede desconocer. El art. 31 de la CN establece la supremacía de la Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso, y los tratados con las potencias extranjeras; agrega que las autoridades provinciales están obligadas a conformarse a esta supremacía, dejando a salvo, para la provincia de Buenos Aires, los tratados ratificados después del pacto del 11 de noviembre de 1859. Ciertas cuestiones dudosas se plantearon en cuanto a la interpretación de la CN, o que si bien se adaptan a la realidad económica, no guardan consonancia con la letra constitucional, sin que hayan sido solucionadas por la reforma de 1994, p.ej.: — las posibles restricciones al tráfico interprovincial e internacional (art. 75, inc. 13), frente a gravámenes locales como el IIB, máxime considerando las facultades concurrentes que en materia de contribuciones indirectas derivan del art. 75, inc. 2º. Esta cuestión debe solucionarse necesariamente por las leyesconvenio de coparticipación en la medida en que prevean que las provincias y municipalidades no pueden crear impuestos análogos a los nacionales, excepto el IIB y, por ende, deben detallar las actividades vinculadas al comercio interprovincial o internacional que se permiten gravar por este impuesto; — la división del territorio nacional en territorios aduaneros —general y especial—, de los arts. 2º y 600/607 del CAd.; áreas francas, de los arts. 590/599 del CAd., y áreas que no integran el territorio aduanero general (arts. 585/589 del CAd.), de los cuales surge la posibilidad de aplicar aranceles distintos, o eximir de ellos, pese a la uniformidad que resulta del art. 75, inc. 1º, de la CN, salvo la interpretación efectuada por la Corte Sup. (1993, "Maggi, Esteban F.", en pronunciamiento dividido, Fallos 316:2797). Podría entenderse que la posibilidad de creación de este tipo de áreas se encuentra consagrada en la "cláusula del progreso 2" del art. 75, inc. 19, de la CN—según la reforma de 1994— por la cual, entre otros aspectos, es atribución del Congreso: "Proveer al crecimiento armónico de la Nación y al poblamiento de su territorio; promover políticas diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual desarrollo relativo de provincias y regiones. Para estas iniciativas, el Senado será Cámara de origen"; — los impuestos directos —IG, IBP— que recauda la Nación por necesidades económicas crecientes, y a cuyo respecto el art. 75, inc. 2º, de la CN dispone que lo sea por tiempo determinado en supuestos que allí prevé; — el dictado del Código Aduanero (ley 22.415), así como la conveniencia del dictado de un Código Tributario Nacional, que no se hallan previstos en el art. 75, inc. 12, de la CN; — la delimitación de competencias tributarias entre la Nación y las provincias, que no debería basarse en la discutida distinción entre contribuciones directas e indirectas, ni sentar la facultad concurrente que deriva del art. 75, inc. 2º;

3.1. La Constitución 150 

151 

— el otorgamiento de atribuciones que el Congreso ha efectuado al PEN en materia tributaria, ante el principio de legalidad de los arts. 4º, 17 y 19 de la CN, teniendo en cuenta que el art. 76 prohíbe la delegación legislativa en el PEN ("salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca"), aunque la Corte Sup. entendió que en tales casos no hay delegación propia, sino sólo conferimiento de atribuciones o delegación impropia dentro del art. 99, inc. 2º, de la CN (ver cap. VI, punto 3.3).

transgresión al principio de la jerarquía de las normas (art. 31 de la Constitución Nacional) y sería un acto constitucionalmente inválido". Además, constituye un principio implícito que todas las facultades que delega el legislador deberán ejercerse "respetando los convenios internacionales vigentes" —conf. art. 665, CAd.— (p.ej., delegación impropia del art. 664 del CAd.). De ahí que se decidió que el derecho de importación adicional establecido por el art. 2º de la resolución ME 174/1986 entra en abierta contradicción con la norma material que surge del Tratado de Montevideo de 1980 que creó la Asociación Latinoamericana de Integración (Corte Sup., 1994, "Cafés La Virginia SA", Fallos 317:1282). La Corte Sup. entendió que el otorgamiento del carácter operativo o programático a los tratados internacionales ha dependido de si su ejercicio había sido supeditado o no a la adopción, en el caso concreto, de medidas legislativas por parte del orden jurídico interno (1989, "Microómnibus Barrancas de Belgrano SA", Fallos 312:2490).

3.2. Tratados y convenios internacionales. El solve et repete La reforma constitucional de 1994 confirió a los tratados y concordatos "jerarquía superior a las leyes", siendo atribución del Congreso Nacional la de aprobarlos o desecharlos (art. 75, inc. 22, CN). A los tratados y convenciones sobre derechos humanos del segundo párrafo del inc. 22 del art. 75 de la CN les confiere "jerarquía constitucional", al igual que a los que pudieran concertarse con las condiciones del tercer párrafo de esta norma. Empero, ello no significa que la jerarquía sea superior a la CN. Por otra parte, el art. 99, inc. 11, de la CN, prevé como atribución del presidente de la Nación: "Concluye y firma tratados, concordatos y otras negociaciones requeridas para el mantenimiento de buenas relaciones con las organizaciones internacionales y las naciones extranjeras, recibe sus ministros y admite sus cónsules". Además de la negociación y ratificación, existen ciertas etapas en el proceso de realización de un tratado: a) la conclusión y firma, a cargo del PEN, y b) la aprobación o rechazo por el Congreso; no está obligada la República por el art. 12 de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados, si el Congreso no aprueba el tratado firmado por el presidente o ministro de Relaciones Exteriores y Culto. Posteriormente, el PEN debe ratificar el tratado aprobado. La ratificación del PEN es un requisito esencial para la vigencia del tratado; la ley del Congreso habilita para tal ratificación. Empero, hay casos en que la entrada en vigor de un tratado se subordina a la ratificación por determinado número de países. Los pactos y convenciones tienen singular relevancia para el derecho tributario, y su celebración obedece no sólo para evitar la doble imposición y a fin de acordar mecanismos de colaboración en aspectos tributarios y penales, sino también para crear distintas formas de integración económica, que entrañan la necesidad de concertar soluciones uniformes en lo atinente a gravámenes.

De todos modos, la superioridad de los tratados se da con respecto a las leyes y no en cuanto a la CN según se desprende del art. 27 de la CN. Reiteramos que la reforma de 1994 sienta expresamente que los "tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes"; y en párrafo aparte menciona una serie de tratados —entre los cuales figura la CADH— que "en las condiciones de su vigencia, tienen jerarquía constitucional, no derogan artículo alguno de la primera parte de esta Constitución y deben entenderse complementarios de los derechos y garantías por ella reconocidos. Sólo podrán ser denunciados, en su caso, por el Poder Ejecutivo nacional, previa aprobación de las dos terceras partes de la totalidad de los miembros de cada Cámara" (art. 75, inc. 22, CN). Ello evidencia que la "jerarquía constitucional" no significa que sean superiores a la CN. En este sentido, ver el fallo de Corte Sup., por mayoría, 14/2/2017, "Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto s/informe sentencia dictada en el caso 'Fontevecchia y D'Amico v. Argentina' por la Corte Interamericana de Derechos Humanos". Ver cap. VI, punto 3.2. Después de la reforma constitucional del año 1994, se dijo que los alcances de lo dispuesto por el art. 8º, inc. 1º, de la CADH —aun extendiéndolo a las personas de existencia ideal— son equivalentes a la jurisprudencia de la Corte Sup. respecto del derecho de defensa del art. 18 de la CN, aplicable tanto a personas físicas (humanas) como jurídicas, así como que "las excepciones admitidas respecto de la validez constitucional de las normas que requieren el pago previo de las obligaciones fiscales como requisito para la intervención judicial, contemplan, fundamentalmente, situaciones patrimoniales concretas de los particulares, a fin de evitar que ese previo pago se traduzca —a causa de la falta comprobada e inculpable de medios pertinentes para enfrentar la erogación— en un real menoscabo de la defensa en juicio (...)", pero que si "el recurrente no ha demostrado encontrarse en tal situación, sus agravios resultan insustanciales" (Corte Sup., por mayoría, 1996, "Expreso Sudoeste SA v. Provincia del Buenos Aires", Fallos 319:3415).

En causas anteriores a la reforma constitucional de 1994, la Corte Sup. reconoció la superioridad de los tratados internacionales, ya que, por mayoría, sostuvo que el legislador "no tiene atribución para modificar un tratado por una ley y si bien podría dictar una ley que prescribiese disposiciones contrarias a un tratado o que hiciese imposible su cumplimiento, ese acto del órgano legislativo comportaría una

De ello se infiere que ha quedado subordinada a cuestiones de hecho y prueba a cargo de quien intenta hacerla valer la invocación de la supresión del solve et repete, principio que se aplica en el ámbito judicial nacional por consagración pretoriana de la Corte Sup. nacional, conf. doctrina de: 1876, "El Procurador Fiscal

152 

153 

de la Provincia de San Juan v. la Sucursal del Banco Nacional, sobre cobro de impuestos. Incidente de competencia", Fallos 17:207; 1887, "Don Rómulo Herrera v. señores Tiseyra y Pírola, por inconstitucionalidad de impuesto; sobre incompetencia", Fallos 31:103; 1905, "Fisco Nacional v. Sociedad Córdoba del Tucumán por cobro de impuestos", Fallos 101:175; y se fundamenta en propender a "la percepción inmediata de la renta de la que depende el funcionamiento regular de la Administración" —Fallos 101:175—. La Corte Sup. prescindió del "solve et repete" en casos anómalos que claramente excedían del ejercicio normal de las facultades impositivas provinciales (1940, "Provincia de Santa Fe v. Manuel V. Moure s/sucesión", Fallos 188:286; en este caso, el impuesto sucesorio absorbía todo el haber hereditario y, por ende, el cumplimiento de la sentencia dictada en el juicio de apremio conducía al desapoderamiento de los recurrentes). También la Corte Sup. consideró que debía eximirse del pago previo, sin exigir la demostración de un estado de precariedad o insolvencia económica absolutos, cuando se ocasionaba un perjuicio irreparable al funcionamiento comercial (1997, "Farmacia Scattoni SCS", Fallos 320:2797), o por los elevados montos para depositar y el carácter asistencial de la apelante (1999, "Asociación Israelita de Beneficencia y Socorros Mutuos Ezrah", Fallos 322:337), o si existe una desproporcionada magnitud entre la suma que el contribuyente debe ingresar y su capacidad económica o su estado patrimonial (Fallos 247:181; 250:208; Corte Sup., por mayoría, 2005, "Centro de Diagnóstico de Virus SRL", Fallos 328:2938), o por la presentación de póliza de caución (Corte Sup., por mayoría, 2008, "Orígenes AFJP SA", Fallos 331:2480). No se exige el solve et repete en la acción declarativa, independientemente de los requisitos que prevean las normas locales (Corte Sup., 2009, "Apache Energía Argentina SRL v. provincia de Río Negro", Fallos 332:640). En el ámbito nacional, con la existencia del Trib. Fiscal Nac., ante el cual no rige el principio del solve et repete, se cumple con el art. 1º del Pacto, que contempla el compromiso de respetar los derechos y garantizar el libre acceso a la jurisdicción, sin discriminación, entre otros motivos, por la posición económica. Se produciría esta discriminación si se vedara el acceso a la jurisdicción a un contribuyente que no contara con los medios económicos que le permitieran pagar el tributo intimado como requisito para hacer valer su pretensión de ilegalidad de la intimación, lo cual no sucede en el ámbito de competencia del Trib. Fiscal Nac. La prescindencia del solve et repete no trae perjuicios al Fisco, por su posibilidad de decretar medidas cautelares que garanticen la realización de sus eventuales créditos contra los particulares. En otros países, aun de tradición jurídica románica como Francia, así como en los derechos germánico y anglosajón, la institución del solve et repete es desconocida, en tanto que en Italia fue declarada su inconstitucionalidad por sentencia de la Corte Constitucional del 31/3/1961 y por la Suprema Corte de Justicia de Uruguay mediante la sentencia del 20/5/1959; posteriormente, la ley uruguaya 12.804 del 30/11/1960 derogó el art. 35 de la ley 12.276 del año 1956 "y demás disposiciones legales que establecen el pago previo al ejercicio de acciones y recursos en materia tributaria".

jurisdiccional de intervención obligada en controversias de esta naturaleza deba integrar necesariamente el Poder Judicial, por lo que, reuniendo legalmente el Tribunal Fiscal las condiciones exigidas por dicha norma —a lo que debe agregarse su especialización en la materia—, es éste quien debe conocer en la cuestión suscitada" (se discutía el monto liquidado por la entonces ANA en concepto de una sanción firme). Dado que el Trib. Fiscal Nac. no puede declarar la inconstitucionalidad de las normas, salvo jurisprudencia de la Corte Sup. en tal sentido, se plantea la cuestión acerca de qué sucede si la pretensión es de inconstitucionalidad (y no de ilegalidad) de normas tributarias nacionales, como lo son las leyes y decretos. Según la posición de la Corte Sup. expuesta supra, el peticionario debería probar la imposibilidad de pago, salvo que se trate de multas impositivas o aduaneras, en que no rige el solve et repete. En materia de sanciones (multas, clausuras), el principio del solve et repete vulnera el principio de inocencia (ver cap. IX, punto 2.2.2, b, y cap. X, punto 2.2.2.2). Pese al criterio de la Corte Sup. de 1998 en "Lapiduz, Enrique", la Corte Sup., en 1999, en "Agropecuaria Ayuí s/amparo" (Fallos 322:1284), sostuvo que son constitucionalmente válidas las normas que establecen el pago previo de las multas aplicadas por la autoridad administrativa como requisito de la intervención judicial, pero ello no impide considerar supuestos de excepción que contemplen fundamentalmente situaciones patrimoniales concretas de los particulares, a fin de evitar que ese pago previo se traduzca, a causa de la falta comprobada e inculpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogación, en un real menoscabo del derecho de defensa en juicio. En el orden provincial, Spisso señala que en las provincias de Santa Fe y Corrientes la regla es de aplicación del solve et repete incluso en sede administrativa. El inc. 24 del art. 75 de la CN contempla los acuerdos de integración, al disponer que es atribución del Congreso: "Aprobar tratados de integración que deleguen competencias y jurisdicción a organizaciones supraestatales en condiciones de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democrático y los derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuencia tienen jerarquía superior a las leyes. "La aprobación de estos tratados con Estados de Latinoamérica requerirá la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara. En el caso de tratados con otros Estados, el Congreso de la Nación, con la mayoría absoluta de los miembros presentes de cada Cámara, declarará la conveniencia de la aprobación del tratado y sólo podrá ser aprobado con el voto de la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, después de ciento veinte días del acto declarativo.

La sala 4ª de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., el 3/6/1986, en "De Fabriziis, José A.", sostuvo que en virtud del art. 8º, 1er. párr., de la CADH, "no resulta que el órgano

"La denuncia de los tratados referidos a este inciso, exigirá la previa aprobación de la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara".

154 

155 

Por último, señalamos que el art. 38, inc. 1º, del Estatuto de la Corte Permanente Internacional de Justicia dispone que las fuentes del derecho internacional son las siguientes: las convenciones internacionales, la costumbre internacional, los principios generales del derecho, las decisiones judiciales y la doctrina de los publicistas de mayor competencia de las distintas naciones. Las tres primeras son fuentes primarias; las dos últimas constituyen fuentes secundarias y permiten verificar la existencia de las primeras.

3.3. La ley Con respecto al principio de legalidad, ver cap. VI, punto 3.3. Reiteramos que las disposiciones de la ley-convenio de coparticipación que tratamos en el punto 3.5 prevalecen sobre las normas provinciales. 3.3.1. Necesidad de la ley Según el clásico apotegma nullum tributum sine lege, es menester el dictado de una ley para que pueda nacer la obligación tributaria. La doctrina suele entender que debe tratarse de una ley formal, es decir, de una ley dictada por el Parlamento o Congreso, siguiendo los procedimientos respectivos; de modo que una simple ley material no formal —decreto, resolución de un organismo recaudador, circular— no tiene el carácter de ley en materia tributaria. Sin embargo, en la actualidad se ha debilitado el principio de legalidad, como lo notamos en el cap. VI, punto 3.3.

a) Entre 1930 y 1947, la Corte Sup. se limitó a reconocer validez a los decretos-leyes, restringida a la duración de los gobiernos de facto. Fue así como el Congreso Nacional, después de los períodos de anormalidad constitucional de 1930-1932 y 1943-1946, confirió fuerza de ley (dictando las famosas leyes "ómnibus") a muchos de esos decretos-leyes. b) Entre 1947 (Fallos 209:390) y 1973, la jurisprudencia de la Corte Sup. reconoció continuidad a los decretos-leyes sin necesidad de ratificación por el Congreso; no obstante, el Congreso Nacional los convalidó después de los períodos 1955-1958 y 1962-1963. c) A partir de 1973, el Congreso omitió convalidar los decretos-leyes, y en algunos casos los derogó o modificó, de lo cual se colige que acepta su continuidad. La Corte Sup., a partir de 1983, sostiene que la validez de las normas y actos del PEN de facto está condicionada a que el gobierno constitucional que lo suceda los reconozca explícita o implícitamente (1989, "Rivademar, Ángela v. Municipalidad de Rosario", Fallos 312:326, y su cita de Fallos 306:2303). Desde 1990 ("Ángela Marta Console de Ulla v. Universidad de Buenos Aires", Fallos 313:1483), la Corte Sup., por mayoría, reconoce la continuidad de la vigencia de las disposiciones de facto, salvo derogación expresa, por motivos de seguridad jurídica. De tal modo, los actos de los gobiernos de facto rigen en tanto no sean derogados ni revocados, produciendo las mismas consecuencias que los actos de los gobernantes de jure, y, en su caso, confieren derechos adquiridos que configuran propiedad lato sensu, sin que puedan ser desconocidos por leyes posteriores, en virtud de lo dispuesto por el art. 17 de la CN (1991, "Héctor José Carlos Gaggiamo v. Provincia de Santa Fe", Fallos 314:1477).

La ley 26.122 se refiere a los trámites y alcances de la intervención del Congreso en cuanto a promulgaciones parciales, decretos de necesidad y urgencia, y delegación legislativa.

Los últimos gobiernos argentinos de jure no desconocieron la validez de las "leyes" dictadas por los gobiernos de facto, y si bien algunas veces se las llamó "disposiciones de facto", las leyes dictadas por el Congreso de la Nación llevaron números consecutivos a aquéllas, es decir, se les respetó su número como leyes formales.

Si las leyes transgreden la letra o el espíritu de la CN, el afectado puede peticionar la declaración de su inconstitucionalidad en el caso concreto.

Por ende, parece correcto seguir denominando "leyes" a ese tipo de disposiciones, a fin de no dar la falsa idea de que no están vigentes.

Por regla general, los organismos jurisdiccionales ubicados en la esfera del PEN (p.ej., el Trib. Fiscal Nac.) no pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes formales, salvo que la jurisprudencia de la Corte Sup. la haya declarado.

El Código Aduanero fue dictado durante el gobierno de facto de 1981, por "ley" 22.415, reconociéndosele el carácter de ley —no de disposición de facto— al modificárselo por dec. 1684 del año 1993. La resolución MEP 125/2008, limitada por la resolución MEP 180/2008, el dec. 1339/2012 y el dec. 793/2018 fueron dictados en ejercicio de las facultades del art. 755 del CAd., al que denominan "ley" 22.415. Este último decreto se fundó, asimismo, en el Digesto Jurídico Argentino, aprobado por la ley 26.939, que declaró vigente al CAd., entre otra normativa.

La CN no contempla la posibilidad de dictar decretos-leyes en materia financiera, a diferencia de otros países, como España (art. 86 de la Constitución española). Empero, se ha reconocido validez a decretos-leyes y a "leyes", dictados durante los gobiernos de facto. 3.3.2. Decretos-leyes

3.3.3. Decretos de necesidad y urgencia

Respecto de los decretos-leyes en la Argentina, podemos distinguir tres etapas:

156 

157 

La ratificación expresa de tales normas por el Poder Legislativo constituye un requisito ineludible para su validez, reconocido tanto por la doctrina como por la jurisprudencia. La Corte Sup., empero, en 1990 in re "Peralta, Luis" (Fallos 313:1513), declaró que era innecesaria la mencionada ratificación, y que tales decretos subsistían hasta tanto el Congreso Nacional adoptase decisiones diferentes en los puntos de política económica en ellos involucrados, atento a la situación de riesgo social imperante (se trataba del dec. 36/1990, que instituyó un empréstito forzoso, al convertir las sumas depositadas a plazo fijo en moneda nacional, en entidades financieras, en Bonex a una paridad técnica muy superior a la cotización del mercado). La Corte Sup. declaró la inconstitucionalidad de los decs. 2736/1991 y 949/1992, referentes a la creación de impuestos destinados al Instituto Nacional de Cinematografía, al no advertir situación alguna de "riesgo social frente a la cual fuera menester adoptar medidas súbitas, cuya eficacia no sea concebible por medios distintos de los arbitrados" (caso "Peralta", consid. 25), y sin que obste a ella la remisión al Congreso de los decretos, ni que éste haya calculado la incidencia del impuesto creado por decreto al aprobar el presupuesto para el año siguiente, no habiéndoselo ratificado expresamente (1995, "Video Club Dreams", Fallos 318:1154). La CN, reformada en 1994, prohíbe al PEN, "bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo", pero admite que sólo "cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, [...] podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos, conjuntamente con el jefe de Gabinete de Ministros", y a continuación prescribe el trámite a seguir para la intervención del Congreso (art. 99, inc. 3º; la bastardilla es nuestra). Por ende, la CN no permite que mediante decretos de necesidad y urgencia sean creados tributos ni ilícitos tributarios. Por otra parte, la CN reformada en el año 1994 en su art. 76 dispone: "Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca. "La caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior no importará revisión de las relaciones jurídicas nacidas al amparo de las normas dictadas en consecuencia de la delegación legislativa" (la bastardilla es nuestra). La ley 26.122 ha establecido que las bases "a las cuales debe sujetarse el poder delegado no pueden ser objeto de reglamentación por el Poder Ejecutivo" (art. 11), y que el PEN "dentro de los diez días de dictado un decreto de delegación legislativa lo someterá a consideración de la Comisión Bicameral Permanente" (art. 12). El art. 13 de esta ley se refiere al dictamen de esa Comisión y su capítulo IV prevé el trámite ante ella. 158 

Ver también cap. VI, punto 3.3.4.

3.4. Reglamentos Son las disposiciones dictadas por el PEN que regulan la ejecución de las leyes, el ejercicio de facultades propias, y la organización y el funcionamiento administrativos. Pueden distinguirse: los reglamentos de ejecución (que deben subordinarse a la ley que ejecutan); los reglamentos autónomos o independientes o constitucionales, que no dependen de ley alguna, sino que encuentran su origen positivo en la CN, por referirse a materias atribuidas por ésta exclusivamente al PEN (p.ej., los relacionados con la organización administrativa); los reglamentos delegados; y los reglamentos de necesidad y urgencia; estos últimos fueron tratados en el punto 3.3.3. El art. 99, inc. 2º, de la CN confiere al presidente de la Nación la atribución de expedir "las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias". Por ende, los decretos reglamentarios no pueden apartarse de la CN ni de la ley; de lo contrario, al afectado le cabría requerir que se declare la inconstitucionalidad o la ilegalidad de aquéllos en el caso concreto. La Corte Sup. sostuvo que el PEN puede apartarse de los términos de la ley siempre que las disposiciones que adopte no sean incompatibles con las de ésta, propendan al mejor cumplimiento de los fines de ella, o constituyan medios razonables para evitar su violación y sean ajustadas a su espíritu (1944, "Pérez y González", Fallos 200:194 y sus citas). La Corte Sup. ha sostenido que las facultades de reglamentación que confiere el art. 99, inc. 2º, de la CN—art. 86, inc. 2º, antes de la reforma de 1994— "habilitan para establecer condiciones o requisitos, limitaciones o distinciones que, aun cuando no hayan sido contemplados por el legislador de una manera expresa, cuando se ajustan al espíritu de la norma reglamentada o sirven, razonablemente, a la finalidad esencial que ella persigue (Fallos 301:214), son parte integrante de la ley reglamentada y tienen la misma validez y eficacia que ésta (...). Además, tiene dicho el tribunal, reiteradamente, que la declaración de inconstitucionalidad de una norma implica un acto de suma gravedad institucional, de manera que debe ser considerada como ultima ratio del orden jurídico (Fallos 302:457). Y que es preciso poner de resalto que está a cargo, de quien invoca una irrazonabilidad, la alegación y prueba respectiva (cfr. Fallos 247:121, cons. 4º)" (dictamen del Procurador General que la Corte hace suyo, Corte Sup., 2002, "Cámara de Comercio, Industria y Producción v. AFIP", Fallos 325:645).

159 

Algunas leyes impositivas tienen condicionada su entrada en vigor a la reglamentación del PEN.

Reiteramos que la ley-convenio de coparticipación prevalece sobre las normas provinciales (arg. Fallos 329:2231; 338:1389).

Si bien la atribución reglamentaria es otorgada al PEN, en ciertos aspectos han sido conferidas atribuciones reglamentarias, a más de las interpretativas y de dirección, a distintos organismos. Tal es el caso de la AFIP que, además de las facultades específicas de reglamentación del art. 7º del dec. 618/1997, conforme al art. 1º de ese decreto, concentra las facultades reglamentarias que antes se le habían conferido a la DGI por los arts. 6º a 9º de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.), y a la ex ANA por el art. 23, incs. i, j, k, l y u, del CAd.

La expresión "leyes-convenio" o "leyes-contratos" se refiere al hecho de que si bien la ley es dictada por el Congreso Nacional, se la entiende como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por medio de las legislaturas locales, de suerte que el gobierno nacional aplica y administra los gravámenes comprendidos, y distribuye la recaudación entre las provincias adheridas, comprometiéndose éstas a no sancionar —por sí ni por las municipalidades de sus respectivas jurisdicciones— tributos locales análogos a los coparticipados.

También tienen facultades reglamentarias por delegación de la AFIP, según el art. 4º del dec. 618/1997, la DGA (ver, asimismo, art. 9º, ap. 2, incs. o y p, del dec. 618/1997) y la DGI (ver, además, art. 9º, ap. 3, inc. d, del dec. 618/1997). Asimismo, rige la Disposición 446/2009 de la AFIP.

Las provincias no adheridas gozarían, en principio, de atribuciones para establecer y recaudar los gravámenes objeto de coparticipación dentro de sus propias competencias territoriales, pero no tendrían derecho a parte alguna de la recaudación del gobierno nacional efectuada por las leyesconvenio. La CN reformada en 1994 no contempla la falta de adhesión, sino que dispone imperativamente la aprobación.

Las direcciones generales de Rentas y la AGIP pueden tener atribuciones reglamentarias, conforme a las normas provinciales y de la CABA. La Corte Sup. entendió que el art. 86 (actualmente, art. 99), inc. 2º, de la CN alcanza no sólo a los decretos que dicta el PEN, sino también a las resoluciones que emanen de organismos de la Administración —como la DGI— , porque es precisamente la razonabilidad con que son ejercidas tales facultades el principio que otorga validez a los actos de los órganos del Estado (1993, "Krill Producciones Gráficas SRL", Fallos 316:1239). Giuliani Fonrouge explica que las instrucciones emitidas por las dependencias oficiales, en cambio, no tienen carácter obligatorio para los particulares, por tratarse de disposiciones internas con efectos en el orden jerárquico de la Administración. Agrega que si, como suele acaecer, las normas contenidas en las instrucciones se apartaran de la ley, resultarían viciadas de ilegalidad y no deberían aplicarse, aun resultando favorables a los contribuyentes, careciendo de efecto vinculativo para la propia Administración.

En razón de las críticas contra la falta de previsión constitucional del instituto de las leyes-convenio, la reforma de 1994 solucionó esa carencia, de modo que el actual art. 75, inc. 2º, de la CN sienta el principio de la coparticipación respecto de las contribuciones nacionales indirectas y las directas de esa norma, "con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica", puntualizando que una "ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos". Es novedosa la disposición por la cual la ley convenio "tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las provincias" (art. 75, inc. 2º). En forma imperativa se establece la aprobación por las provincias, aunque se podría entender que esta imperatividad en la aprobación es al solo efecto de constituirla en requisito de validez, al igual que cuando dice "deberá ser sancionada".

Consideramos, empero, que en caso de que fuesen favorables a los contribuyentes, deberían aplicarse como interpretación general del organismo, a efectos de tenerlos por liberados conforme al pago efectuado según esas instrucciones, así como para eliminar la presunción de culpabilidad si se imputa al particular alguna infracción impositiva (p. ej., instr. gral. AFIP 6/2007).

Por otra parte, corresponde al Congreso Nacional: "Establecer y modificar asignaciones específicas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara" (art. 75, inc. 3º).

3.5. Acuerdos interjurisdiccionales

3.6. Otras fuentes

Los acuerdos interjurisdiccionales conforman el federalismo de concertación, configurando el derecho intrafederal (Fallos 314:862; 322:1781). Se trata de las leyes-convenio de coparticipación y de los convenios multilaterales de IIB —antes, actividades lucrativas— (ver cap. VI, puntos 2.7 y 2.8).

Algunos autores mencionan, asimismo, como fuentes del derecho en general, a la costumbre, la jurisprudencia y la doctrina. Sin embargo, no es posible que por la costumbre se genere obligación tributaria alguna, ni por ella se pueden aplicar sanciones, conforme al principio de legalidad, salvo que la ley se refiera expresamente a ella (p.ej., art. 51 y 87, inc. b, de la LIG).

160 

161 

La jurisprudencia y la doctrina son manifestaciones de interpretación de las leyes por los organismos jurisdiccionales y por los autores, respectivamente. En consecuencia, en estos casos la fuente queda reducida a la ley, lo cual no empece a que se pueda considerar como fundamento de escritos judiciales o de sentencias los criterios jurisdiccionales o doctrinales con que han sido interpretadas las distintas leyes. Constituyen excepciones a lo dicho: 1) la jurisprudencia plenaria, que es de aplicación obligatoria y, por tanto, fuente del derecho, razón por la cual algunos autores (p.ej., Mercader) discrepan de tal obligatoriedad, ya que ello fosiliza la jurisprudencia, impidiendo la aplicación del libre criterio de los jueces, y 2) la jurisprudencia de la Corte Sup. con los alcances del cap. V, punto 1.5. El art. 10 de la ley 24.050, que regula la reunión del "tribunal pleno" de todas las salas de la Cámara Federal de Casación Penal, dispone la aplicación obligatoria de la interpretación de la ley sentada en una sentencia plenaria, tanto para la misma Cámara como para los demás tribunales y jueces inferiores que dependan de ella ("sin perjuicio de que los jueces que no compartan su criterio dejen a salvo su opinión personal"). Esto indudablemente rige con respecto a los procedimientos judiciales por contrabando y por aplicación del RPT. Entre otros, el Tribunal Oral en lo Criminal n. 7 consideró inconstitucional el 2º párrafo del art. 10 de la ley 24.050 y modif., en cuanto establece esa obligatoriedad, en tanto perturba la organización y funcionamiento que la CN dispuso para el PJN, pues vulnera la evolución del derecho derivado de decisiones judiciales independientes; "si en un caso concreto el juez debe aplicar la ley del modo como lo indica un fallo plenario dictado por un tribunal superior, la garantía del imputado de ser oído por un juez independiente e imparcial queda reducida a su aspecto meramente formal" (27/6/2000, "Cura, Julio D."). El art. 76 bis, último párrafo, del CPen., según el art. 19 de la ley 26.735, imposibilita la suspensión del juicio a prueba respecto de los delitos de la ley 24.769 y de los delitos aduaneros. Antes de la vigencia de esa reforma de la ley 26.735, por las pautas trazadas en la sentencia plenaria de la C. Nac. Casación Penal del 17/8/1999 en "Kosuta, Teresa R.", el instituto de la suspensión del juicio a prueba (probation) de los arts. 76 bis, 76 ter y 76 quater del CPen. no era aplicable a los delitos de la LPT 24.769. Empero, la Corte Sup., por mayoría, entendió que el criterio que limita el alcance del beneficio previsto en el art. 76 bis del CPen. a los delitos que tienen contemplada una pena privativa de libertad cuyo máximo no supere los tres años se funda en una exégesis irrazonable de la norma, que consagra una interpretación extensiva de la punibilidad que niega un derecho que la propia ley reconoce, "otorgando una indebida preeminencia a sus dos primeros párrafos sobre el cuarto al que deja totalmente inoperante" (23/4/2008, "Recurso de hecho deducido por la defensora oficial de Alejandro Esteban Acosta"). El 7/10/2008, en "Recurso de hecho deducido por el defensor oficial de Daniel Nanut en la causa 'Nanut, Daniel'", la Corte Sup., por mayoría, aplicó este criterio para delitos de la Ley Penal Tributaria y Previsional (Errepar BD 3- DTE 09839). La ley 26.735 dejó sin efecto este criterio jurisprudencial respecto de la LPT y del CAd. Consideramos que tal criterio beneficioso de la suspensión del juicio a prueba se aplica para los delitos de la LPT y del CAd. cometidos con anterioridad 162 

a la vigencia de la ley 26.735, atento a lo normado por el art. 18 de la CN. El art. 280 de la ley 27.430 derogó la ley 24.769. Ver cap. IX, punto 11.7.

4. DIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO: NOCIÓN DE SUS SUBDIVISIONES El derecho tributario es un género que incluye ciertas especies (o un sistema que comprende varios subsistemas), como: el derecho tributario constitucional, el derecho tributario interestadual, el derecho tributario material o sustantivo, el derecho tributario formal, el derecho tributario penal, el derecho tributario procesal, el derecho tributario internacional y el derecho tributario comunitario. Todas estas especies conforman la parte general del derecho tributario. A fin de lograr un conocimiento sistemático del derecho tributario, deben comprenderse en él todas las disciplinas mencionadas. Lo contrario importaría cercenar arbitrariamente esta rama jurídica. Acertadamente señalaba Hensel que, además del derecho tributario material y del derecho tributario administrativo, la "exposición sistemática del derecho tributario debe ocuparse también del derecho tributario penal y del procedimiento tributario penal (ambas materias presentan particularidades en comparación con el derecho y con el proceso penal)", así como debe tratarse el derecho tributario constitucional y el derecho tributario internacional(56). El derecho tributario constitucional es el conjunto de normas y principios que surgen de las constituciones y cartas, referentes a la delimitación de competencias tributarias entre distintos centros de poder (Nación, provincias, estados, cantones, etc.) y a la regulación del poder tributario frente a los sujetos a él, dando origen a los derechos y garantías de los particulares; aspecto, este último, conocido como el de las "garantías del contribuyente", pese a que en rigor se trata de las garantías de los sujetos al poder de imperio del Estado aunque no sean contribuyentes (p.ej., obligados a deberes formales). La referida delimitación de competencias tributarias entre los diferentes centros de poder origina el derecho tributario interestadual, que abarca los acuerdos interjurisdiccionales como las leyes-convenio y los convenios multilaterales. El derecho tributario material o sustantivo regula los distintos aspectos sustanciales de la futura relación o vínculo jurídico que se trabará entre el Fisco y los sujetos pasivos, con motivo de los tributos creados. Es el llamado "derecho de las obligaciones tributarias". Comprende el estudio del hecho imponible o hecho generador de tales obligaciones, las exenciones y los beneficios tributarios, los distintos elementos de las obligaciones tributarias (sujetos, objeto, fuente y la discutible "causa", así como los elementos cuantitativos), los modos de su extinción, y los privilegios y las garantías. Integran, asimismo, este subsistema las obligaciones de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta, los accesorios por falta de pago en término (p.ej., intereses resarcitorios) y la relación de repetición, que es, en cierta medida, inversa a la relación tributaria. 163 

El derecho tributario formal o administrativo complementa al derecho tributario material o sustantivo. Está constituido por las reglas jurídicas dispuestas para comprobar si corresponde, en el caso concreto, que el Fisco perciba de determinado sujeto una suma en concepto de tributo, y la forma en que la acreencia se transformará en un importe tributario líquido, que será el que ingresará al Tesoro público. Contiene, asimismo, las normas que al Estado le otorgan poderes de verificación y fiscalización. Es el "derecho de las determinaciones tributarias", puesto que aun los referidos poderes están enderezados o se relacionan con la determinación. El derecho tributario penal comprende el conjunto de normas jurídicas referentes a la tipificación de los delitos e infracciones (ilícitos) tributarios y a la regulación de las sanciones. El derecho tributario procesal incluye el conjunto de disposiciones que regulan la actividad jurisdiccional del Estado para la aplicación del derecho tributario. Su estudio abarca la organización, composición, competencia y funcionamiento interno de los órganos que ejercen tal actividad, así como el régimen jurídico y la actuación de los sujetos procesales. En razón del gran intercambio comercial, científico y cultural entre los países y sus habitantes, así como la actividad de las sociedades transnacionales, a lo cual se suma el funcionamiento de organismos o comunidades internacionales (OMC, OCDE, etc.), tiene gran relevancia en la actualidad el derecho tributario internacional, que se halla constituido por el conjunto de normas que rigen las relaciones y situaciones de carácter tributario internacional, a fin de evitar la doble imposición, obtener información, implementar medidas para prevenir y reprimir ilícitos tributarios, y coordinar los sistemas tributarios de los distintos países. Las normas que lo conforman se hallan en tratados, convenios internacionales, incluyendo los de derecho internacional común. Empero, los tratados comunitarios no son equiparables a los tratados internacionales por la existencia de una relación más intensa entre los ordenamientos legislativos de aquéllos, que tiende sustancialmente a imprimir un carácter supranacional en la comunidad, procurando el proceso de unificación, siendo el derecho comunitario un derecho interno (y no internacional) de la comunidad. El derecho tributario comunitario, en sentido lato, está constituido por las normas jurídicas aplicables en materia tributaria a comunidades internacionales como el Mercado Común del Sur, Unión Europea, etc., que, entre objetivos, procura armonizar la legislación tributaria. En sentido estricto (aún inaplicable al Mercosur), es un derecho de carácter supranacional, de aplicación directa a los Estados miembros y a sus habitantes; además, debe prever órganos comunitarios que establezcan tributos con relación a actividades o hechos realizados en espacios fiscales de los países miembros para la Comunidad, así como tribunales comunitarios que las apliquen. La parte especial del derecho tributario se integra con los distintos gravámenes.

164 

5. CODIFICACIÓN En materia tributaria fueron planteadas serias objeciones a la codificación, fundadas, prácticamente, en la constante mutación de las normas referentes a gravámenes, cuya creación, modificación y derogación obedecen a criterios de oportunidad según la coyuntura financiera, que es por demás cambiante. También se ha invocado la multiplicidad de situaciones fiscales como impeditiva, y que la variedad de los preceptos regulatorios obsta a que se los someta a un esquema lógico. Sin embargo, a ello se ha contestado que lo codificable no es la actuación tributaria estatal, sino los principios jurídicos que rigen esa acción y a los cuales el Estado debe ajustarse, con ventajas por servir de base a la jurisprudencia y orientar al legislador. Resulta una finalidad digna de encomio la de simplificar el sistema tributario y coordinarlo en ordenamientos que tiendan a la permanencia. Ello redunda en la creación de una adecuada conciencia tributaria, en reducir el ámbito de discrecionalidad de quienes aplican las normas tributarias, y en la disminución de cantidad de litigios entre los particulares y el Estado. La elaboración de un Código Tributario debería realizarse con intervención de profesionales (abogados y contadores) de los sectores públicos y privados, dada la interdisciplinariedad de la materia y los intereses que deben ser salvaguardados. La estructura de los códigos tendría que seguir el sistema llamado "pirámide de tres niveles", basado en el principio según el cual en las leyes tributarias primero deben encontrarse las normas simples y después las complejas (simple first, complex later). La cúspide de la pirámide consiste en las normas centrales del impuesto (core provisions), cuya lectura posibilita comprender el funcionamiento del impuesto en términos generales. El nivel medio de la pirámide contiene normas generales que se aplican a un gran número de contribuyentes, p.ej., el modo en que se gravan diferentes clases de ganancias y las deducciones admitidas. El tercer nivel de la pirámide se refiere a normas especiales aplicables a un número limitado de contribuyentes, como podría ser el aspecto internacional del IG. Existen tres modalidades principales de codificación: a) limitada, que se acota a los principios e instituciones básicas tributarias, sin comprender los tributos en especial, como el ordenamiento fiscal alemán de 1919; b) amplia, que incluye la parte general y la parte especial de los impuestos, con exclusión de sus alícuotas, como los códigos fiscales de las provincias argentinas; c) total, en el que se encuentran comprendidas todas las normas tributarias de la jurisdicción de que se trate, sistema seguido por los Estados Unidos desde 1939 con el Internal Revenue Code (IRC) y Francia con el Code Général des Impôts. La primera expresión de codificación en materia tributaria corresponde al Ordenamiento Fiscal alemán (Reichsabgabenordnung), sancionado en 1919 (su abreviatura es AO). Fue obra del jurista Enno Becker, quien actuó durante la República de Weimar. El Ordenamiento contenía normas generales, sustantivas, formales y de tipo penal-fiscal; no abarcaba los detalles de los distintos gravámenes. 165 

La Ordenanza Tributaria alemana de 2000 no incluye normas relativas a gravámenes en especial. Por otra parte, se advierte un proceso de codificación de cada impuesto en particular; p.ej., del impuesto a las ganancias. El modelo alemán influyó en Latinoamérica y el Sudeste Asiático. México siguió los lineamientos del AO, al organizar un cuerpo homogéneo de normas específicas de tributación y consolidar al Tribunal Fiscal de la Federación, encargado de resolver los conflictos fiscales (comprensivos de los tributos y de aspectos patrimoniales de la Administración Pública). De ese modo, se sancionó el Código Fiscal de la Federación, que entró a regir el 1º de enero de 1939 y subsistió hasta 1966, año en que se promulgó un nuevo Código Fiscal de la Federación, que contenía disposiciones sustantivas, penales, formales y procesales. En 1981 se dictó un nuevo Código Fiscal de la Federación, el cual sufrió modificaciones a través del tiempo. En el Brasil, por la ley 5172, del 25 de octubre de 1966, se sancionó el Código Tributario Nacional, que abarca normas sustantivas y formales, pero no trata el ilícito tributario. Ha sido modificado, entre otros años, en 1975, 2001 y 2005. Entre los códigos tributarios sancionados por otros países, caben mencionar, sin perjuicio de las modificaciones que les fueron introducidas posteriormente, los de Costa Rica (ley 4755 del año 1971), Chile (decreto-ley 830/1974), Ecuador (Suplemento del Registro Oficial 38 del 14/6/2005), Uruguay (t.o. en 1996 y modif.), Bolivia (ley 2492 de 2002, texto ordenado en 2014), Perú (texto ordenado por decreto supremo 133/2013), Venezuela (promulgado el 1º/7/1982; una nueva versión fue publicada el 17/10/2001), Guatemala de 1991 y República Dominicana (sancionado en 1992). El Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL) fue elaborado por los destacados juristas Carlos M. Giuliani Fonrouge (Argentina), Ramón Valdés Costa (Uruguay) y Rubens Gomes de Sousa (Brasil), a fin de sistematizar los principios generales predominantes en el derecho tributario y procurar la unificación de disposiciones dispersas de los regímenes tributarios de América latina. Esta relevante obra, concluida en 1967 y que sirvió de base para los códigos tributarios de países latinoamericanos, a más de su trascendencia mundial, fue propiciada por el Programa Conjunto de Tributación de la Organización de los Estados Americanos y del Banco Interamericano de Desarrollo. El MCTAL contiene principios generales, sustanciales, procesales y administrativos de la tributación, con prescindencia de los distintos tributos en particular. Consta de 196 artículos, distribuidos en cinco Títulos: I) Disposiciones preliminares; II) Obligación tributaria; III) Infracciones y sanciones; IV) Procedimientos ante la Administración Tributaria; V) Contencioso tributario. En 1997 el Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT) formuló un modelo de Código Tributario, con una función análoga a la del MCTAL de 1967. El modelo del CIAT de 1997 efectúa una codificación parcial del derecho tributario, que excluye la materia aduanera y la regulación específica de los gravámenes. En la Argentina, lamentablemente, aún no se ha dictado un Código Tributario nacional (salvo el Código Aduanero, por ley 22.415), pese al importante Anteproyecto de Código Fiscal del profesor Carlos M. Giuliani 166 

Fonrouge, del año 1942 (que comprendía aspectos sustanciales y formales, y propiciaba la creación de un tribunal especializado integrado al PJN), y al Proyecto de Código Tributario del mismo tratadista, remitido a consideración de las autoridades el 20/7/1964. Este último, en materia procesal, consolida al Trib. Fiscal Nac. como órgano independiente de la Administración activa, y disciplina el proceso —administrativo y judicial— a fin de proteger los derechos individuales sin desmedro de los estatales, manteniendo la eliminación del solve et repete ante ese Tribunal, como lo estableció la reforma de 1960. En 1999 la AFIP, con el apoyo del BID elaboró el Anteproyecto de Código Tributario de la República Argentina (bajo la supervisión del Lic. Carlos Silvani, quien en ese entonces era la autoridad máxima de la AFIP), el cual despertó cuantiosas críticas (de la AAEF, los profesores titulares regulares de la asignatura Finanzas Públicas y Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la UBA, etc.), entre otras razones, por su sesgo autoritario, en menoscabo de los derechos individuales. En el orden nacional, además del Código Aduanero (ley 22.415), que rige desde el 23/9/1981, los tributos recaudados por la DGI cuentan con una especie de "código en pequeño", que es la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.), mal llamada "ley de procedimiento" o "ley procedimental", porque las disposiciones que contiene no se limitan a aspectos procesales. En efecto, la citada ley incluye varios tipos de normas: 1) de derecho tributario material (p.ej., arts. 5º a 9º, 21 a 32, 37); 2) de derecho tributario formal (p.ej., arts. 11 a 15, 33, 35, 154); 3) interpretativas (arts. 1º, 2º); 4) de derecho tributario penal (arts. 38 y su incorporado, 39 y sus incorporados, 40 y su incorporado, 44, 45, 46 e incorporados, 48, 49, 50); 5) de derecho tributario procesal (p.ej., arts. 16, 17, 19, 70 a 95, y Título II, referente al procedimiento ante el Trib. Fiscal Nac.). En el orden provincial han sido dictados códigos fiscales, a partir del sancionado por la provincia de Buenos Aires en 1948, formulado por Dino Jarach.

6. DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL Reiteramos que el derecho tributario internacional se halla constituido por el conjunto de normas que rigen las relaciones y situaciones de carácter tributario internacional, a fin de evitar la doble imposición, obtener información, implementar medidas para prevenir y reprimir ilícitos tributarios, y coordinar los sistemas tributarios de los distintos países. Muchos autores lo denominan "derecho internacional tributario", posición que no compartimos en virtud de que lo procuramos integrar al derecho tributario. Comprende las relaciones jurídicas tributarias en la medida en que involucren a sujetos o a objetos imponibles en el ámbito de las potestades tributarias de más de un Estado. Según el art. 75, inc. 22, primer párr., de la CN, es atribución del Congreso de la Nación la de: "Aprobar o desechar tratados concluidos con las demás naciones y 167 

con las organizaciones internacionales y los concordatos con la Santa Sede. Los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes". Una vez que los tratados internacionales son aprobados por el Congreso y ratificados por el PEN, tienen jerarquía superior a las leyes nacionales, sin necesidad de su "recepción" en el derecho interno, a que se refería la doctrina "dualista". Esa superioridad de los tratados se da con respecto a las leyes y no en cuanto a la CN según se desprende del art. 27 de la CN. Por otra parte, los tratados internacionales pueden contener cláusulas sólo programáticas —no operativas— y que, por consiguiente, en este caso requieren que sean reguladas por el derecho interno para que puedan aplicarse a los casos que se planteen. Hemos considerado que el Tratado de Asunción en cuanto a derechos de exportación tiene carácter meramente programático y no operativo —Trib. Fiscal Nac., sala E, entre otros, 7/10/2004, "Sancor SA"—. La Corte Suprema entendió que no hay en el Tratado Constitutivo del Mercosur ninguna norma que, de manera directa, imponga a los Estados Miembros la obligación de abstenerse de establecer derechos de exportación a las mercancías con destino a los países miembros (2014, "Whirlpool Puntana SA"). En cambio, en 2015, en "SA La Hispano Argentina Curtiembre y Charolería", la Corte Sup. sostuvo que debía dictarse un pronunciamiento sobre el argumento de la actora acerca de que la Argentina había asumido un compromiso expreso y operativo de desgravación total de derechos de exportación para las posiciones arancelarias que se hallaban gravadas respecto de las exportaciones de cueros dentro del Mercosur, según el dec. 2275/1994. Ha dicho la Corte Sup. (1994, "Cafés La Virginia SA", Fallos 317:1282) que los tratados deben ser interpretados de buena fe —art. 31, inc. 1º, de la Convención de Viena sobre Derechos de los Tratados, aprobada por ley 19.865, ratificada el 5/12/1972 y en vigor desde el 27/1/1980— (consid. 6º), de modo que "la aplicación por los órganos del Estado argentino de una norma interna que transgrede un tratado —además de constituir el incumplimiento de una obligación internacional— vulnera el principio de la supremacía de los tratados internacionales sobre las leyes internas" (consid. 8º); el art. 27 de esa Convención "impone a los órganos del Estado argentino —una vez resguardados los principios de derecho público constitucionales— asegurar primacía a los tratados ante un conflicto con una norma interna contraria pues esa prioridad de rango integra el orden jurídico argentino y es invocable con sustento en el art. 31 de la Carta Magna" (consid. 9º); "el legislador no tiene atribución para modificar un tratado por una ley y si bien podría dictar una ley que prescribiese disposiciones contrarias a un tratado o que hiciese imposible su cumplimiento, ese acto del órgano legislativo comportaría una transgresión al principio de la jerarquía de las normas" (art. 31, CN) "y sería un acto constitucionalmente inválido" (consid. 10, párr. 2º).

El problema de la superposición de jurisdicciones impositivas fue extensamente analizado en la Edad Media, desde el siglo XIII en adelante, por canonistas y teólogos que aplicaron sus conceptos de justicia y moralidad de las cuestiones fiscales, incluyendo el de la doble imposición; en especial, a raíz del advenimiento de nuevas formas de tributación, como el impuesto general a la propiedad en las ciudades medievales de Francia e Italia. Dos principales criterios de atribución de la imposición fueron elaborados: uno, según la residencia del propietario del patrimonio tomado en su conjunto, fundado en la fidelidad política que se entendía que el contribuyente poseía para la autoridad del lugar de su residencia, y el otro según la ubicación de los bienes, basado en la fidelidad económica debida por el propietario. Sobre los criterios actuales de atribución de la potestad tributaria, ver cap. V, punto 6. Las fuentes del derecho internacional son consideradas en el punto 3.2. En el punto 7.3 referimos al GATT. Los precios de transferencia y los paraísos fiscales son abordados en el cap. V, puntos 6.4 y 6.5, respectivamente. A la doble o múltiple imposición internacional y al abuso de los tratados (treaty shopping) nos referimos en el cap. V, punto 7. Se han celebrado convenios con varios países para prevenir la doble imposición, a los que se refiere el sitio web: www.afip.gob.ar Las informaciones fluidas entre países son necesarias para combatir la evasión y graves delitos como el terrorismo, el narcotráfico y la corrupción(57).

7. DERECHO TRIBUTARIO COMUNITARIO

7.1. Concepto Esta rama del derecho tributario adquiere interés creciente por la globalización y la progresiva integración de las economías en el mundo. El derecho tributario comunitario constituye un importante desprendimiento del derecho tributario internacional. Pero Torres señala que el derecho comunitario surge en la segunda mitad del siglo XX como separado y distinto del derecho internacional público y del derecho interno de los Estados.

Resumimos esta doctrina de la Corte Sup. con el aforismo latino: Pacta sunt servanda (los pactos y tratados se han hecho para ser cumplidos).

En sentido estricto es un derecho de carácter supranacional, de aplicación directa a los Estados miembros y a sus habitantes; además, debe prever órganos comunitarios que dicten normas jurídicas y tribunales comunitarios que las apliquen.

168 

169 

En sentido lato, el derecho comunitario está conformado por las normas jurídicas aplicables a comunidades internacionales como el Mercado Común del Sur, Unión Europea, etc., que, entre otros objetivos, tienden a armonizar la legislación tributaria. Armonizar la legislación tributaria implica un proceso de ajuste de las estructuras tributarias de los países miembros, para compatibilizarlas con los objetivos de una determinada etapa del proceso de integración, a cuyo efecto se procuran corregir las distorsiones internacionales, que pueden darse en los gravámenes a la exportación y en la importación, así como en los impuestos indirectos internos y en los impuestos directos. También deben armonizarse los beneficios promocionales, las exenciones y las desgravaciones, a fin de que no produzcan distorsiones. La armonización no significa siempre igualdad de alícuotas, ya que, p.ej., sería distorsivo que dos países aplicaran un IVA de igual alícuota y que gravaran tanto las importaciones como las exportaciones, además de las ventas internas, por lo cual éstas pagarían una sola vez, en tanto que el comercio exterior entre ambos países pagaría dos veces el impuesto. Existe distorsión de la competencia entre productos cuando es diferente la incidencia fiscal en el precio de dos bienes similares, originarios de países distintos, y a los adquirentes no les resulta indistinto —desde el punto de vista de la incidencia fiscal— comprar uno u otro. Existe distorsión de la circulación de factores cuando es fiscalmente incidida en forma diferente la retribución de similares factores de producción originarios de dos países distintos y a los titulares no les resulta indistinto —desde el punto de vista fiscal— ponerlos a producir en uno u otro país. Macón entiende que la expresión "libre comercio" no significa que antes estuviera prohibido; implica la existencia previa de distorsiones de origen fiscal, que no permitían la competencia en igualdad de condiciones fiscales de los productos y la igualdad de oportunidades —desde la perspectiva fiscal— de los inversores. Concretamente, se refiere a la liberación de las distorsiones por las cuales la legislación tributaria no trata los bienes, servicios y factores en forma diferente por ser de otra región. Las distorsiones obstan a la neutralidad. Un impuesto es neutro cuando no causa costos económicos superiores a la recaudación misma; es decir, no tiene carga excedente, ya que la recaudación de un impuesto implica una pérdida económica para los contribuyentes, una pérdida que eventualmente se recuperará a través de los servicios estatales, pero en determinados casos existen pérdidas adicionales (carga excedente) que jamás se recuperan (p.ej., el cambio de los hábitos de consumo o insumo, de los productos que causan mayor satisfacción a los consumidores o mayor rentabilidad —antes del impuesto— a los productores, hacia otros productos menos satisfactorios).

mercado ampliado, en virtud de las interferencias que ciertos tributos generan en la rentabilidad de los proyectos (se refiere, generalmente, a los impuestos directos aplicados sobre las empresas o personas humanas, que pueden generar asimetrías que afectan de manera especial la movilidad del capital). Desde el punto de vista económico, la integración puede producir los efectos de "creación de comercio" y de "desvío de comercio". El primero de esos efectos se produce cuando se reemplaza producción doméstica de mayor costo, o más ineficiente, por bienes de menor costo o más eficientes, provenientes de algún país miembro del grupo, incrementando el bienestar de la sociedad. En cambio, el "desvío de comercio" implica el reemplazo de importaciones de terceros países de menor costo, o más eficientes, por bienes de mayor costo o menos eficientes provenientes de algún país socio, con lo que disminuye la eficiencia competitiva del grupo. Para lograr la armonización de los derechos aduaneros debe uniformarse la adopción del principio de origen o del destino. En realidad, el principio de origen consiste en aplicar un impuesto a la producción que grava la totalidad de los bienes y servicios producidos, sean destinados al mercado interior como a la exportación. Por el contrario, la imposición al consumo responde al principio de destino, que grava el consumo o utilización en el interior del país, de los bienes y servicios producidos en éste o en el exterior, eximiendo del gravamen el consumo efectuado en el exterior de los bienes elaborados localmente, con lo cual se facilitan las exportaciones y evitan distorsiones en las condiciones de competencia; por ende, se mejora la balanza comercial, aumentando las exportaciones de exportables o reduciendo las importaciones de importables. Por lo tanto, deben eximirse las exportaciones y reintegrarse los créditos fiscales asociados a los insumos vinculados a ellas, así como gravarse las importaciones. Una vez que los productos importados están en el interior del país tienen igual tratamiento que los elaborados localmente. En la Unión Europea, al desaparecer las fronteras interiores y consecuentemente las importaciones, se creó el hecho imponible "adquisición intracomunitaria de bienes" entre dos Estados Miembros, para cumplir con el principio de la tributación en destino inspirador del régimen transitorio. Al margen del régimen general se establecieron determinados regímenes especiales con sus propias reglas de localización de la operación.

Las distorsiones que la tributación interna puede generar en el proceso de integración económica son de dos tipos: a) en las condiciones de la competencia de los productos y servicios, atento a la alteración que produce en la estructura relativa de precios de los bienes susceptibles de intercambio (distorsiones generadas más bien por los impuestos internos sobre bienes y servicios, que se agregan al precio, y por incentivos tributarios a la exportación al comercio subregional); b) en la localización de inversiones atraídas por el

El principio de imposición en destino evita la discriminación tributaria según el origen de los bienes, y permite a cada país aplicar el nivel de carga que estime más conveniente. Tiene la ventaja de otorgar flexibilidad a los gobiernos para manejar parte de su política tributaria y asegura, desde el punto de vista tributario, la igualdad competitiva de las mercaderías, independientemente de su origen. Éste constituye un claro ejemplo del mecanismo de armonización, denominado de "compatibilización" o "coordinación", ya que se logra eliminar la distorsión sin necesidad de la igualación o uniformación. La adopción del principio de destino requiere que la estructura técnica de los impuestos al consumo permita aplicar los ajustes fiscales en frontera, que comprenden: 1) en el país exportador, gravar las exportaciones a tasa cero, y devolver o compensar el impuesto pagado por el exportador por compra de insumos o servicios en

170 

171 

etapas anteriores; 2) en el país importador, aplicar el impuesto al consumo sobre los bienes y servicios importados, de manera que soporten igual carga tributaria que similares bienes o servicios nacionales. Constituyen recursos propios de la Unión Europea la recaudación por derechos de importación de mercancías provenientes de terceros países, los recursos de origen agrícola, un porcentaje del impuesto al valor añadido y un porcentaje de la renta nacional bruta; además, cuenta con contribuciones de terceros países para ciertos programas, impuestos sobre el personal de la Unión Europea, etc. El IVA es un impuesto nacional. En la Unión Europea aún no se ha armonizado la práctica administrativa fiscal, por lo cual no se asegura una aplicación normativa uniforme. Las prácticas y mecanismos proteccionistas de los Estados miembros sólo emergen oficialmente cuando las controversias se plantean ante el Tribunal de Luxemburgo, pero proliferan por dos tipos de factores: 1º) la resistencia de los Estados miembros a prescindir del manejo de la fiscalidad como instrumento de su política económica y social; 2º) la plasticidad del tributo y, por ende, de los mecanismos y procedimientos de que pueden valerse los Estados miembros para accionar los instrumentos fiscales con fines proteccionistas, opuestos a las reglas de la libre competencia y de la libre circulación de mercaderías dentro de la Unión Europea.

7.2. Derecho comunitario originario y derivado Puede distinguirse un derecho comunitario originario y uno derivado. El primero está constituido por los tratados constitutivos y los de revisión, los protocolos anexos a esos tratados, y los acuerdos por los que se adhieran nuevos países a la comunidad de Estados. El derecho originario prevalece sobre el derivado. Este último se conforma por los actos unilaterales adoptados por las instituciones comunitarias, según lo previsto por los tratados (p.ej., los reglamentos, las directivas, las decisiones, las recomendaciones y dictámenes) y sus actos convencionales (como las declaraciones y los acuerdos interinstitucionales).

minoría con la toma de decisiones, por lo cual podría lesionarse el poder de imperio de estos últimos, supuesto en que podría denunciarse el tratado. Por consiguiente, el derecho comunitario tiene el carácter de supranacional y alcanza a los Estados miembros y sus ciudadanos, de modo que, en principio, sus normas prevalecen sobre las de los ordenamientos nacionales. Empero, la Comunidad (p.ej., Unión Europea) no es un Estado y no tiene poder directo de coerción, por lo cual no constituye una unidad política, lo que dificulta la integración fiscal; no tiene ejército ni policía; posee una infraestructura administrativa limitada y debe basarse en gran parte en la de sus Estados miembros. Ninguna organización supranacional tiene poderes ilimitados, sino sólo los conferidos por los Estados miembros que, con base en sus Constituciones y en los límites de éstas, instituyen las comunidades. La validez y eficacia del derecho comunitario originario y derivado se basa en el consentimiento prestado por los Estados miembros, con los requisitos que la Constitución de cada uno de éstos exige. El derecho comunitario debería ser de aplicabilidad directa, por cuanto, sin necesidad de acto alguno de recepción o transformación en derecho nacional, se integra de pleno derecho al orden jurídico interno y los jueces nacionales deben aplicarlo. Las normas comunitarias prevalecen sobre las internas, en la medida en que las comunidades supranacionales utilicen para dictarlas competencias propias, atribuidas por los Estados, conforme a sus respectivos procedimientos constitucionales; de ahí puede surgir el derecho de los particulares a la devolución de tributos recaudados con infracción del derecho comunitario, como lo reconoció el Tribunal de Luxemburgo. Sin embargo, rige el principio de subsidiariedad por el cual los órganos comunitarios no pueden actuar en los asuntos que puedan ser alcanzados de manera suficiente por los Estados miembros. Es así que el art. 5º, ap. 3, de la Versión Consolidada del Tratado de la Unión Europea, publicado en el Diario Oficial de la UE, edición en lengua española del 26/10/2012, establece que "en los ámbitos que no sean de su competencia exclusiva, la Unión intervendrá sólo en caso de que, y en la medida en que, los objetivos de la acción pretendida no puedan ser alcanzados de manera suficiente por los Estados miembros, ni a nivel central ni a nivel regional y local, sino que puedan alcanzarse mejor, debido a la dimensión o a los efectos de la acción pretendida, a escala de la Unión". Agrega que las instituciones de la Unión "aplicarán el principio de subsidiariedad de conformidad con el Protocolo sobre la aplicación de los principios de subsidiariedad y proporcionalidad. Los Parlamentos nacionales velarán por el respeto del principio de subsidiariedad con arreglo al procedimiento establecido en el mencionado Protocolo".

El derecho comunitario no es un derecho exterior; es el derecho que se dan a sí mismos los Estados miembros, en forma paralela a su derecho nacional, con la característica especial de que en su elaboración concurren las voluntades de otros Estados, aunque existe la posibilidad de que uno o algunos Estados queden en

Específicamente, dos notas caracterizan al derecho tributario comunitario: 1) la facultad de los órganos comunitarios de imponer tributos sobre los habitantes de la Comunidad, con relación a actividades o hechos realizados en espacios fiscales de los países miembros (p.ej., derechos sobre la producción siderúrgica en virtud del tratado CECA), y 2) una tutela jurisdiccional comunitaria, que es prestada por jueces de la Comunidad.

172 

173 

7.3. Notas características

Se advierte que en el momento que se escriben estas líneas, las referidas notas son bastante lejanas en lo atinente al Mercado Común del Sur. Recordemos la atribución del Congreso Nacional que resulta del art. 75, inc. 24, primer párr., de la CN, en el sentido de: "Aprobar tratados de integración que deleguen competencias y jurisdicción a organizaciones supraestatales en condiciones de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democrático y los derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuencia tienen jerarquía superior a las leyes". Reiteramos que esa superioridad de los tratados de integración no opera respecto de la CN. Tanto es así que el art. 27 de la CN preceptúa que los tratados deben estar "en conformidad con los principios de derecho público establecidos en esta Constitución". Además, el inc. 24 del art. 75 de la CN fija requisitos para la jerarquía superior a las leyes (condiciones de reciprocidad e igualdad para los Estados miembros; respeto al orden democrático y los derechos humanos) que, si se vulneraran, no obligarían en nuestro país. La competencia tributaria de organismos supraestatales pasa a ser delegada por los tratados reconocidos constitucionalmente, como es el caso del art. 75, inc. 24, de la actual CN, ya que esta norma contempla expresamente la denuncia de los tratados, previa aprobación de la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, de lo cual se colige que la delegación de competencias y jurisdicción, a los efectos de la integración, no entraña que los tratados sean superiores a la CN. Los procesos de integración del siglo XIX se centraban en la materia aduanera, a diferencia de los actuales procesos de integración económica que tienden a la globalización en la economía y en la sociedad en general. Luego de la Segunda Guerra Mundial, los países vencedores —especialmente Estados Unidos y Gran Bretaña— impulsaron la liberalización del comercio internacional por medio de un sistema fundado en el multilateralismo. De ese modo nació el Acuerdo General sobre los Aranceles Aduaneros y el Comercio (GATT: General Agreement on Trade and Tariffs) en 1947, que —con algunas modificaciones— constituye, en general, el marco normativo del comercio internacional actual. Por el Acuerdo de Marrakech de 1994 (aprobado por la ley argentina 24.425) se creó la Organización Mundial del Comercio (OMC), se mantuvo básicamente el sistema para el comercio internacional de las mercaderías (GATT de 1994), se amplió la regulación al comercio internacional relativo a los servicios (GATS) y a los derechos de propiedad intelectual (AADPIC: "Acuerdo sobre los Aspectos de los Derechos de Propiedad Intelectual Relacionados con el Comercio"; su denominación en inglés es TRIP's —Trade Related Intellectual Property Right's—).

tributación y de reglamentación interiores), pese a lo cual fue puesto duramente a prueba con la excepción del art. XXIV relativa a las uniones aduaneras y a las zonas de libre comercio, así como por el art. XIX que confiere la posibilidad de utilizar la "cláusula de salvaguardia", que implica la aplicación temporal de medidas restrictivas ante las importaciones en casos que puedan originar graves perjuicios a la economía (regulada por el Acuerdo sobre Salvaguardias, aprobado por la ley 24.425). El art. XVI, en general, prohíbe las subvenciones y su Nota explica: "No serán consideradas como una subvención la exoneración, en favor de un producto exportado, de los derechos o impuestos que graven el producto similar cuando éste se destine al consumo interior, ni la remisión de estos derechos o impuestos en un importe que no exceda de los totales adeudados o abonados". Esta Nota recoge implícitamente las normas relativas a los "border tax adjustments" (ajuste en frontera). El Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias fue aprobado por la ley 24.425. El 28/11/1979, al final de la Ronda Tokio (1973-1979), las partes contratantes aprobaron la "Decisión sobre trato diferenciado y más favorable, reciprocidad y mayor participación de los países en desarrollo", a la que se alude como cláusula de habilitación. Por estas disposiciones Basaldúa estima que puede acordarse un trato diferencial y más favorable a los países en desarrollo o, también, entre ellos mismos, sin que pueda invocarse la aplicación de la cláusula de la nación más favorecida, de modo que esa Decisión cubre tanto las concesiones que otorgan los países desarrollados a favor de los países en desarrollo, como las ventajas y preferencias que estos últimos se acuerdan entre sí. Con el correr de los años varios Estados se fueron agrupando en procesos de integración económica, teniendo en cuenta muchas veces su pertenencia al mismo ámbito geográfico. Ello dio origen a los procesos de regionalización.

7.4. Etapas del proceso de integración En general, el proceso de integración atraviesa las siguientes etapas:

Uno de los principios básicos del GATT de 1947 es el de "no discriminación" (art. I) entre las mercaderías importadas por cualquier parte contratante desde los territorios de las otras partes contratantes, consagrado por la Cláusula de la Nación Más Favorecida (CNMF), y reforzado por el art. III (Trato nacional en materia de

— Sistema arancelario preferencial, puesto de manifiesto por los tratados bilaterales o multilaterales que confieren rebajas arancelarias a la importación de mercaderías originarias de los países firmantes, o su exportación, así como en los casos en que se eliminan —total o parcialmente— restricciones indirectas a esos productos originarios (tributos no aduaneros) o restricciones directas (p.ej., prohibiciones, cupos, contingentes, licencias, etc.). Las áreas o zonas de preferencia no requieren que los participantes se comprometan a iniciar un proceso de integración económica, que implicaría la aprobación de un plan y de un programa de desarme progresivo de las restricciones económicas. Pueden distinguirse las áreas de preferencias arancelarias (exclusivamente referidas a derechos aduaneros de importación y exportación), aduaneras (que pueden contemplar, asimismo, otros tributos a la importación y exportación —restricciones "indirectas"—, así como contingentes, cupos, licencias, monopolios, etc. —restricciones "directas"—)

174 

175 

y económicas (que implican mayores beneficios, al prever aspectos que no son de naturaleza aduanera, pero que hacen a un tratamiento discriminatorio de la mercadería extranjera, ya sea al tiempo de su importación —p.ej., régimen de tipo de cambio múltiple— o una vez importada a un país respecto de la tributación interna —aunque esas discriminaciones en el interior del país han sido vedadas por el art. III del GATT de 1994, entre otros convenios—). — Zona de libre comercio (ver párrs. 5, 7 y 8 del art. XXIV del GATT), caracterizada en virtud de que un grupo de países se compromete a eliminar progresivamente las alícuotas de los derechos aduaneros hasta llegar al arancel cero dentro de un plazo fijado, y las restricciones cuantitativas en el comercio recíproco para las mercaderías originarias ("desarme arancelario y comercial", aunque los Estados no renuncian a las restricciones de naturaleza no económica, como las fundadas en razones de salud pública, sanidad animal y vegetal, seguridad, etc., pese a la posibilidad de armonización de criterios), sin fijar aranceles externos comunes frente a terceros países. En consecuencia, los Estados conservan la dirección de su política comercial hacia terceros países en cuanto a la tarifa arancelaria nacional, y a las restricciones directas a la importación y exportación de mercaderías de extrazona. Basaldúa considera que la zona de libre comercio constituye, en rigor, la primera etapa de integración económica, que sienta bases ciertas para su consecución, y que fue la forma elegida por el Área de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN o NAFTA), así como para el proyecto del ALCA y la ALADI. — Unión tarifaria, que cuenta con una política arancelaria común, en la cual se fijan aranceles externos comunes respecto de terceros países y se suman los territorios arancelarios para la constitución de uno solo: el territorio arancelario común, pero no un territorio aduanero común, pues no se unifica la legislación aduanera ni la política comercial hacia terceros países, que involucra, además de las restricciones arancelarias, las prohibiciones económicas a la importación y a la exportación. En cuanto a la tributación interna, existen impuestos que pueden exigir su percepción en frontera (IVA, impuestos al consumo), por lo cual subsisten las aduanas nacionales que aplican, asimismo, las restricciones no arancelarias (prohibiciones económicas a la importación y a la exportación). — Unión aduanera (ver párrs. 5, 7 y 8 del art. XXIV del GATT), que cuenta con política arancelaria y comercial común, consistente en que los países miembros armonizan o unifican las restricciones no arancelarias y la legislación aduanera (p.ej., adoptando un Código Aduanero común), cuenta con una tarifa externa común, su política comercial externa es también común para terceros países (con regulaciones comunes en materia de derechos antidumping y medidas compensatorias), las mercaderías circulan libremente dentro de su ámbito espacial (aun las mercaderías no originarias despachadas para consumo por las aduanas comunes) y los derechos de aduana pueden financiar la hacienda regional (producción de bienes públicos regionales), o ingresar a una caja comunitaria que los distribuye según determinadas pautas. Es posible que se contemplen ámbitos no arancelarios como las áreas francas. — Mercado común, conformado por una unión aduanera, que adopta medidas adicionales para garantizar el libre movimiento de las mercaderías y de los factores de producción (capitales, servicios, trabajo —que involucra un mercado laboral ampliado—, etc.) de los países miembros. Implica la sustitución de la pluralidad de 176 

los mercados nacionales correspondientes a los miembros por un nuevo y más amplio mercado único, común a todos ellos. La libre circulación de personas es la posibilidad de que puedan desarrollar, sin ser discriminadas, actividades remuneradas de naturaleza económica en todo ese ámbito ampliado, pese a que el ejercicio de funciones públicas se halla, por lo general, reservado a los nacionales. La libre circulación de servicios consiste en la posibilidad de ejercer actividades económicas no asalariadas en el mercado común, sin necesidad de establecerse en el lugar donde van a prestarse los servicios y en condiciones de igualdad con los demás prestadores. La libre circulación de capitales se refiere a la posibilidad de realizar transferencias para invertir, sin trabas ni discriminaciones, en cualquier lugar del mercado común, tratándose de movimientos de valores que no constituyen contrapartidas de transacciones comerciales. La doctrina europea señala como requisitos del mercado común la presencia de cuatro libertades: libre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales. Aunque los Estados parte no resignan su soberanía al grado de renunciar a fijar la política fiscal, en un mercado común se impone asumir un compromiso de asegurar un tratamiento tributario similar en los Estados que lo conforman en cuanto a la tributación interna indirecta (IVA, impuestos internos) y directa (impuesto a la renta, al patrimonio, sucesorio), ya que, p.ej., distintas alícuotas implican tratamientos discriminatorios que atentan contra la unidad del mercado, afectando la circulación de las personas y de los capitales. Para la circulación de las mercaderías deberían armonizarse o uniformarse los denominados "obstáculos técnicos al comercio" (normas y reglamentos técnicos, homologaciones y criterios de normalización, incluidas prescripciones sobre embalaje, marcado y etiquetado, exigidos para la comercialización de las mercaderías en los países), que se justifican para asegurar la calidad de los productos y salvaguardar la vida de las personas y de los animales, así como para proteger a los consumidores y al medio ambiente. La vigencia de un arancel externo común permite que las mercaderías procedentes de extrazona ingresen al mercado común abonando iguales gravámenes en todas las aduanas de ese mercado, impidiendo que se produzcan distorsiones o desvíos de tráfico derivados de un tratamiento arancelario desigual. — Unión económica y monetaria, por la cual se adoptan políticas macroeconómicas comunes en materias monetaria —moneda común, Banco Central común, índices máximos de inflación—, fiscal, agrícola, industrial, sectorial (regímenes automotor, azucarero, siderúrgico, textil), armonización o uniformación del derecho público (status de los ciudadanos comunitarios) y de la restante legislación relativa a la competitividad y homogeneización del mercado (legislación comercial, regulación de las actividades profesionales, etc.), a la tutela de los derechos humanos y a la protección del medio ambiente. Después de esta etapa queda en teoría la unión política, aunque los condicionamientos recíprocos son muy importantes. La unión monetaria puede configurarse antes de la unión económica. Constituye ejemplo de este último estadio la Unión Europea (aunque, p.ej., sus países miembros aplican impuestos al valor añadido de tasas diferentes). Desde el tratado de Lisboa, en vigor desde el 1º/12/2009, la UE se ha dotado de personalidad jurídica y se ha hecho cargo de las competencias anteriormente conferidas a la Comunidad Europea; por ende, el Derecho comunitario ha pasado a ser el Derecho de la Unión. Según el art. 13 del Tratado de la Unión Europea (Versión Consolidada publicada en el Diario Oficial de la UE del 26/10/2012) las instituciones de la UE 177 

son: el Parlamento Europeo (definido en el art. 14 de ese Tratado); el Consejo Europeo (definido en el art. 15 de ese Tratado); el Consejo (definido en el art. 16 de ese Tratado); la Comisión Europea (definida en el art. 17 de ese Tratado); el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (definido en el art. 19 de ese Tratado); el Banco Central Europeo; el Tribunal de Cuentas. El ap. 2 de ese art. 13 prevé que cada institución "actuará dentro de los límites de las atribuciones que le confieren los Tratados, con arreglo a los procedimientos, condiciones y fines establecidos en los mismos. Las instituciones mantendrán entre sí una cooperación leal". Según el ap. 3 del cit. art. 13 las disposiciones relativas al Banco Central Europeo y al Tribunal de Cuentas, "así como las disposiciones detalladas sobre las demás instituciones, figuran en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea". Reza el ap. 4 del mencionado art. 13 que el Parlamento Europeo, el Consejo y la Comisión "estarán asistidos por un Comité Económico y Social y por un Comité de las Regiones que ejercerán funciones consultivas". En Latinoamérica, la primera manifestación importante en el proceso de integración, que se encuentra en sus primeras etapas, ha sido la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC), creada por el Tratado de Montevideo de 1960, y que podía considerarse como una zona de libre comercio, en la que los Estados miembros se concedían rebajas arancelarias selectivas, que se debían ampliar progresivamente. Sin embargo, ese proceso se fue paralizando. La sucedió la Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI), creada por el Tratado de Montevideo del 12/8/1980, como un área de preferencias económicas, compuesta por una preferencia arancelaria regional, por acuerdos de alcance regional y por acuerdos de alcance parcial, con la finalidad a largo plazo de establecer un mercado común latinoamericano. La Comunidad Andina o Grupo Andino se constituyó por el Acuerdo de Cartagena de Indias del 26/5/1969, a fin de lograr el desarrollo armónico y equilibrado de los países miembros (Colombia, Chile, Bolivia, Ecuador, Perú y, luego, Venezuela) y promover la integración regional, entre otros objetivos. El retiro de Chile en 1976 retrasó el cumplimiento de éstos. Venezuela denunció el tratado en 2006. Su sitio web es: www.comunidadandina.org. El Tratado de Chaguaramas del 4/7/1973 transformó la zona de libre comercio integrada por países de la Comunidad Británica en el Caribe en una unión aduanera, a la que luego se añadieron Bahamas y Haití (país de lengua francesa). Cuenta con quince miembros plenos (Antigua y Barbuda, Bahamas, Barbados, Belize, Dominica, Grenada, Guyana, Haití, Jamaica, Montserrat, St. Kitts and Nevis, Saint Lucía, St, Vincent and the Grenadines, Suriname, Trinidad and Tobago) y cinco miembros asociados. Su sitio web es: www.caricom.org.

de intercambio comercial entre los países miembros. En 1991 se firmó el Protocolo de Tegucigalpa que creó el Sistema de la Integración Centroamericana. Agrupa a Belice, Costa Rica, Guatemala, Honduras, El Salvador, Nicaragua, Panamá y República Dominicana. Su sitio web es: www.sica.int. El Convenio Constitutivo de la AEC (Asociación de Estados del Caribe) se firmó el 24/7/1994 en Cartagena de Indias, Colombia, para promover la consulta, la cooperación y la acción concertada entre todos los países del Caribe. Está integrada por 25 Estados miembros y miembros asociados. Los principales órganos de la Asociación son el Consejo de Ministros, que es el principal órgano de formulación de políticas y de orientación de la Asociación, y la Secretaría General. Su sitio web es: www.acs-aec.org. El 1º/1/1989 entró en vigor el Acuerdo de Libre Cambio celebrado entre Canadá y Estados Unidos, con un calendario para eliminar las barreras arancelarias y no arancelarias en el comercio recíproco, en tramos iguales, en períodos de cinco y diez años con lapsos más extensos para algunos productos y la eliminación inmediata de los derechos para otros. El acuerdo se extendió a México en 1992, entró en vigor en 1994, y se denominó "North American Free Trade Agreement" (NAFTA), o Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN). Su organización institucional está conformada por la Comisión de Libre Comercio asistida por un Secretariado. Contempla procedimientos para la resolución de controversias respecto a la interpretación (capítulo XX) y situaciones de dumping y subvenciones (capítulo XIX). Los principios que caracterizan al derecho comunitario son ajenos actualmente a este proceso de integración, toda vez que en los Estados Unidos los tratados tienen el mismo rango que las leyes del ordenamiento interno. Su sitio web es: www.nafta-sec-alena.org. Se encuentra en proceso de sustitución por el USMCA (T-MEC). La ASEAN (Association of Southeast Asian Nations) es una unión aduanera constituida en 1967 con la declaración de Bangkok, cuyos miembros son Indonesia, Malasia, Filipinas, Singapur, Tailandia, Brunei, Myanmar, Vietnam, Camboya y Laos; tiene por fin reforzar la cooperación económico-política regional. En 1984 se unió Brunei. En 1980 la ASEAN firmó un acuerdo de cooperación comercial, económica y de desarrollo con la CEE, además de otros países del mundo. Su sitio web es: www.asean.org. El 9/12/1964 se creó la Unión Aduanera Ecuatoriana, integrada por Camerún, Chad, Gabón, la República Centroafricana, Guinea Ecuatorial y el Congo Brazzaville. En 1968 se retira Chad y en 1977 la República Centroafricana. El resto alcanzó plena libertad de comercio y tarifa aduanera exterior común. En 1983, con la incorporación de otros Estados crearon la Comunidad Económica de los Estados Centroafricanos (CEEAC), que cuenta con un Tribunal de Justicia a cargo del control de legalidad de los órganos del sistema. Su sitio web es: www.ceeac-eccas.org. La Unión Aduanera de África Austral (SACU) está compuesta por Botswana, Lesotho, Namibia, Eswatini y Sudáfrica; se estableció el 11/12/1969. Su sitio web es: www.sacu.int.

El Mercado Común Centroamericano fue constituido a partir de acuerdos bilaterales celebrados entre 1949 y 1959, que culminaron con el Tratado General de Integración Económica o Tratado de Managua de 1960, que propone la creación de un mercado común, aunque en la realidad tuvo relativo éxito en materia 178 

179 

7.5. Mercosur Sus antecedentes son los acuerdos regionales suscriptos en Montevideo en 1960 y 1980, mediante los cuales se conformaron la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC) y la Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI), respectivamente. El Tratado celebrado en Asunción el 26/3/1991 entre Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay, constituyó el Mercado Común del Sur (Mercosur), que debía estar conformado al 31/12/1994. Según el art. 1º de este Tratado, que consideramos programático y no operativo, el Mercosur implica: "— La libre circulación de bienes, servicios y factores productivos entre los países, a través, entre otros, de la eliminación de los derechos aduaneros y restricciones no arancelarias a la circulación de mercaderías y de cualquier otra medida equivalente; "— El establecimiento de un arancel externo común y la adopción de una política comercial común con relación a terceros Estados o agrupaciones de Estados y la coordinación de posiciones en foros económico-comerciales regionales e internacionales; "— La coordinación de políticas macroeconómicas y sectoriales entre los Estados Partes: de comercio exterior, agrícola, industrial, fiscal, monetaria, cambiaria y de capitales, de servicios, aduanera, de transportes y comunicaciones y otras que se acuerden, a fin de asegurar condiciones adecuadas de competencia entre los Estados Partes; "— El compromiso de los Estados Partes de armonizar sus legislaciones en las áreas pertinentes, para lograr el fortalecimiento del proceso de integración". En síntesis, los propósitos del Tratado de Asunción son: — Libre circulación, — Arancel externo común (rige desde el 1/1/1995, con algunas excepciones) y política comercial común con terceros Estados, — Coordinación de políticas macroeconómicas y sectoriales, — Compromiso de los Estados parte para armonizar sus legislaciones. El art. 4º del Tratado de Asunción prevé: "En las relaciones con terceros países, los Estados Partes asegurarán condiciones equitativas de comercio. A tal efecto, aplicarán sus legislaciones nacionales para inhibir importaciones cuyos precios estén influenciados por subsidios, dumping o cualquier otra práctica desleal. Paralelamente, los Estados Partes coordinarán sus respectivas políticas nacionales, con el objeto de elaborar normas comunes sobre competencia comercial".

Reiteramos lo dicho en el punto 6 acerca de que, en principio, se ha reconocido la posibilidad de establecer derechos de exportación dentro del Mercosur. La Decisión 29/2005 del Consejo del Mercado Común, del 8/12/2005, aprobó el proyecto de Acuerdo Marco para la Adhesión de la República Bolivariana de Venezuela al Mercosur y dispuso que hasta la entrada en vigor del Protocolo de Adhesión, ese Estado adherente podía participar de las reuniones de los órganos y foros del Mercosur, con derecho a voz. El 4/7/2006 Venezuela ingresó como miembro pleno del Mercosur, con voz pero sin voto. Este último derecho debía ser ratificado por los parlamentos de los demás países miembros, además de Venezuela; ratificado por los Poderes Ejecutivos y finalmente depositados los instrumentos de ratificación ante la Cancillería del Paraguay. El 29/6/2012 la Cumbre del Mercosur suspendió a Paraguay (cuyo Senado no había aceptado el ingreso de Venezuela) y dispuso que el 31/7/2012 ingresara efectivamente Venezuela como miembro pleno. El 15/8/2013 se levantó la suspensión a Paraguay y el 18/12/2013 este país aceptó el ingreso de Venezuela al Mercosur. El 1/12/2016 Venezuela fue suspendida. Por decisión 27/2010 del Consejo del Mercado Común, del 2/8/2010, se aprobó el Código Aduanero del Mercosur (CAM), que entrará en vigencia después de que sea aprobado por la legislación interna de todos los Estados Partes que lo integran (fue aprobado por Argentina por la ley 26.795, y Brasil en 2018) y cumpliéndose los requisitos del art. 40 del Protocolo de Ouro Preto: comunicación a la Secretaría del Mercosur de la aprobación legislativa; comunicación de esta Secretaría a los Estados Partes de que fue incorporado a los ordenamientos jurídicos internos; transcurso de treinta días desde esta última comunicación; vigencia simultánea en todos los Estados Partes; publicidad del inicio de la vigencia de las referidas normas, por intermedio de los respectivos diarios oficiales. Cassagne señala que el derecho tributario originario del Mercosur está conformado por el Tratado de Asunción y los Protocolos de Brasilia y Ouro Preto y sus anexos (cabe agregar el Protocolo de Olivos); tienen las mismas características que los tratados fundacionales de la Unión Europea, aunque no pueden asimilarse a una constitución frente al déficit institucional del Mercosur, que "no es todavía una institución comunitaria o de integración". Son "tratados fundacionales", pero no en el mismo sentido jurídico-institucional que los que dieron vida a la Unión Europea. Se trata, más estrictamente, de "Tratados Marco", donde se establecen los mecanismos y parámetros esenciales para llegar a la formación de un mercado común entre las partes, aunque por una vía evolutiva y dinámica a la que los tratados sólo otorgan ciertas bases institucionales flexibles. Para la Argentina estos tratados gozan de supremacía sobre el resto del ordenamiento jurídico, aunque no sobre la CN. No se cumplen hasta el momento las condiciones de reciprocidad e igualdad exigidas por el art. 75, inc. 24, de la CN, ya que no todas las constituciones de los Estados miembro aseguran, de manera clara y suficiente, la misma jerarquía de los tratados de integración tal como lo hace la Constitución argentina(58). En efecto, las constituciones de los Estados miembros presentan asimetrías que obstaculizan la conformación del derecho comunitario.

A los órganos comunitarios nos referimos en el cap. IX, punto 3.2. 180 

181 

Al art. 75, inc. 24, de nuestra CN nos referimos en el punto 3.2. Si bien el párrafo único agregado a continuación del art. 4º de la Constitución brasileña de 1988 prevé la integración latinoamericana, cabe destacar que las leyes y tratados se encuentran en igual rango, al igual que en el Uruguay, cuya Constitución del año 1967 y modif. en su art. 4º dificulta incluso un criterio interpretativo diverso. En cambio, el art. 145 de la Constitución de Paraguay de 1992 reconoce el carácter supranacional de instrumentos como los del Mercosur, pero tienen el carácter de infraconstitucionales a tenor del art. 137. También estos países presentan asimetrías en cuanto a los impuestos a los consumos, a la renta y a los capitales. Para armonizar los impuestos a los consumos, González Cano ofrece como soluciones alternativas estos criterios: a) aplicar los ajustes en frontera, descargando las exportaciones y dejar que cada país consumidor establezca libremente tales impuestos, así como los productos gravados y las alícuotas aplicables; b) establecer en forma coordinada una lista de bienes gravables a los cuales cada país aplicará el nivel de tasas que estime conveniente; c) fijar en forma comunitaria una lista común de productos gravables y los niveles de tributación que los afectaría. Para la futura armonización de los impuestos selectivos al consumo debería adoptarse el principio de destino y para determinados productos (cigarrillos, algunas bebidas, etc.) tendría que acordarse un gradual acercamiento del nivel de las alícuotas, fijando al principio una tasa mínima, tal como lo hizo la Unión Europea. En una unión aduanera o mercado común la falta de coordinación de los tributos que gravan la renta y el capital genera distorsiones en la localización de las inversiones, al producir diferentes tasas de retorno en los proyectos que se efectúan en cada país; este efecto es más importante en los impuestos que gravan la renta de las empresas, así como los aplicados sobre el capital o activo de las sociedades, aunque también puede producirse en algunos tipos de rentas percibidos por personas humanas (dividendos, intereses). A fin de lograr la armonización de los impuestos directos debería adoptarse el principio de neutralidad para la exportación de capital: cuando el país fuente, o donde se genera la renta, grava los beneficios, y el de residencia también lo hace, pero permite la deducción como crédito del primer tributo; implica que la retribución del capital pague el mismo tributo sin interesar cuál es el país en que se invierte. El principio de neutralidad para la importación de capital se aplica cuando los ingresos sólo son gravados en el país fuente, mientras que resultan exentos en el país de residencia u origen de los capitales —método de exención en el país de residencia—, implica que se aplique el mismo impuesto sin interesar cuál es el país de origen; la única forma de lograrlo es con sistemas iguales en todos los países sobre la base del principio de la fuente, con lo cual se evita discriminar el tratamiento de las rentas, sean de inversiones locales o extranjeras.

preferenciales, niveles de alícuotas, ajustes por inflación, etc. Con relación a los intereses pagados, la armonización debería lograr que se aplicara una alícuota uniforme de retención en el país de colocación de los fondos, sin perjuicio del sistema de intercambio de información entre países. El principio de la fuente en los impuestos directos se corresponde con el principio de origen en impuestos a las ventas o consumos, y ambos requieren igualdad total de los sistemas tributarios para lograr su armonización. El principio de residencia (adoptado juntamente con el de fuente para el principio de "renta mundial"; ver cap. V, punto 6.1) se corresponde con el de destino en los impuestos a las ventas o consumos y permite eliminar las distorsiones sin llegar a la igualdad tributaria. Empero, la armonización requiere que el principio de residencia se complemente admitiendo el crédito total del impuesto pagado en el país de la fuente, pero como el crédito de impuesto, por lo general, tiene como límite el impuesto pagado en el país que lo otorga, no se logra el efecto si el impuesto extranjero acreditable es más alto que el nacional. Por lo general, los gobiernos no aceptan créditos por impuestos pagados en otros países que sean más elevados que su propio impuesto por la misma renta. Para posibilitar el control del crédito del impuesto extranjero deberían fortalecerse las administraciones tributarias. Respecto de las contribuciones y aportes de seguridad social se sostuvo que no es necesario armonizarlos, aunque —para evitar distorsiones a la movilidad del trabajo— deberían fijarse normas comunes a fin de: a) asegurar el mantenimiento de los derechos a los trabajadores que emigran a otro país miembro; b) permitir acumular los años trabajados en varios países para llegar a los años totales requeridos por los sistemas de seguridad social; c) igualar el tratamiento de nacionales y extranjeros dentro del mercado común. Aún no se alcanzó la armonización tributaria, que se asienta sobre cuatro libertades básicas: libre circulación de mercaderías, capitales, personas y servicios e instalación. No obstante, se han prohibido los tributos discriminatorios. El art. 7º del Tratado de Asunción prevé el principio de no discriminación, ya que reza: "En materia de impuestos, tasas y otros gravámenes internos, los productos originarios del territorio de un Estado Parte gozarán, en los otros Estados Partes, del mismo tratamiento que se aplique al producto nacional". Además, para la armonización de los tributos aduaneros se deberían coordinar los mecanismos de administración aduanera entre los países miembros, utilizando controles unificados entre las aduanas, formularios y procedimientos comunes, de modo que las mercaderías circularan libremente por los países miembros como un verdadero mercado interior. Son imprescindibles los controles aduaneros para permitir el control nacional de los impuestos internos (IVA, II y otros).

Además del criterio de vinculación jurisdiccional, deben armonizarse otros aspectos como el tratamiento de los dividendos, intereses, royalties, así como los tipos de empresas o sociedades alcanzados, las relaciones entre matrices y sucursales, las pautas para los precios de transferencia, la regulación de fusiones y reorganizaciones, criterios de valuación de inventarios, traslado y compensación de quebrantos, depreciación de bienes de uso, incentivos y otros tratamientos

Es acertada la reflexión de Macón acerca de que los sistemas tributarios de los países, con sus virtudes y defectos, no son la elaboración de un momento ni de un período corto, sino que son el resultado de décadas de efectuar la difícil compatibilización entre los principios teóricos, las necesidades de financiamiento del sector público, la posibilidad de administración y las presiones de lobbies. De ahí que no es previsible que por un objetivo importante, pero secundario en relación con

182 

183 

el problema de la financiación del sector público, los países cambien radicalmente su sistema, en un plazo breve, para imitar a otro país o algún modelo abstracto.

1. MÉTODOS Y TIPOS

1.1. Métodos tradicionales 7.6. UNASUR La Unión de Naciones Suramericanas (UNASUR), constituida por tratado del 23/5/2008, busca el desarrollo de un espacio integrado en lo político, social, cultural, económico, financiero, ambiental y en la infraestructura. Se entiende que este nuevo modelo de integración debería incluir todos los logros y lo avanzado por los procesos del Mercosur y la Comunidad Andina, así como la experiencia de Chile, Guyana y Suriname. El objetivo último del UNASUR es favorecer un desarrollo más equitativo, armónico e integral de América del Sur. Está integrado por los siguientes países: República Argentina; Estado plurinacional de Bolivia; República Federativa de Brasil; República de Chile; República de Colombia; República del Ecuador; República Cooperativa de Guyana; República del Paraguay; República del Perú; República de Surinam; República Oriental del Uruguay; y República Bolivariana de Venezuela. En abril de 2018 Argentina, Brasil, Chile, Colombia, Paraguay y Perú anunciaron que suspenden de manera indefinida su participación en el bloque. Los órganos del UNASUR son, según su tratado constitutivo: 1) el Consejo de Jefas y Jefes de Estado y de Gobierno (órgano máximo); 2) el Consejo de Ministras y Ministros de Relaciones Exteriores; 3) el Consejo de Delegadas y Delegados; 4) la Secretaría General. Posteriormente, se conformaron otros Consejos, como el de Salud Suramericano, el Suramericano de Desarrollo Social, el de Defensa Suramericano, el Suramericano de Economía y Finanzas, el Energético Suramericano, etc. La sede de UNASUR es: www.unasursg.org.

se

halla

en

Quito,

Ecuador.

Su

sitio

web

CAPÍTULO V - INTERPRETACIÓN Y EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

Interpretar una norma jurídica consiste en descubrir su verdadero sentido y alcance con relación a los hechos a los cuales se aplica. Si bien las normas tributarias son normas comunes —no de excepción—, la búsqueda de una solución "justa" no puede implicar que por vía interpretativa se extienda el alcance de los hechos imponibles o de las exenciones, o de los elementos esenciales de la obligación tributaria, o de los ilícitos, o de las penas con que éstos se hallan sancionados. De ahí que no todos los métodos de interpretación jurídica sean aplicables en materia tributaria, a fin de no transgredir el principio de legalidad. Es decir, hay ciertos métodos inaplicables en derecho tributario, en la medida en que puedan transformar al juez en "legislador", como el de la libre investigación científica, el movimiento del derecho libre, la denominada jurisprudencia sociológica. A continuación analizaremos los métodos tradicionales en cuanto se aplican al derecho tributario. 1.1.1. Método literal Se limita a la interpretación estricta o declarativa del alcance manifiesto e indubitable de las palabras empleadas en las normas jurídicas, sin restringir ni ampliar su alcance, por lo cual recurre al estudio gramatical, etimológico, de sinonimia, etc. Para las concepciones racionalistas de los siglos XVII y XVIII, la cuestión de la interpretación de la ley era considerada inexistente e innecesaria. Los jueces estaban limitados a una misión automática, al punto que Montesquieu en su Espíritu de las Leyes (Libro XI, Cap. VI) afirmaba que son la "boca que pronuncia las palabras de la ley, seres inanimados que no pueden mitigar la fuerza y el rigor de la ley misma". Esta corriente interpretativa estricta se desarrolló en Francia, en virtud del Código Napoleón, hasta fines del siglo XIX. Tal método no puede utilizarse exclusivamente en materia tributaria, ya que el legislador no siempre es un técnico en ella; p.ej., la obligación tributaria es una obligación personal, pese a lo cual algunas veces se incurre en expresiones como "los inmuebles pagarán", en los impuestos inmobiliarios y contribuciones de mejoras. Antes del CAd., el art. 124 de la LA (t.o. en 1956) establecía que "las mercaderías [...] pagarán", al regular los gravámenes a la importación. Si se utilizara este método en forma exclusiva, se incurriría en errores que no condicen con el espíritu de la ley.

A. INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

184 

185 

Es así que la Corte Sup. entendió que las leyes no deben interpretarse conforme a la desnuda literalidad de sus vocablos, ni según rígidas pautas gramaticales, sino computando su significado jurídico profundo, teniendo en cuenta el contexto general de ellas y los fines que las informan (Fallos 265:242; 265:256). Además, las normas tributarias no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforme a los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos 223:63; 232:254; 243:204; 252:209; 268:530; 270:110; 270:262; 279:226; 280:18; 280:172; 281:350). Tarsitano comenta un caso gracioso referido al impuesto sobre los automóviles, destinado a financiar un fondo de ayuda a los docentes, en que un inspector fiscal pretendió gravar las grúas impulsadas a motor, que se desplazan sobre ruedas, lo que demuestra que la interpretación gramatical no puede ser desligada de la intención de la ley. Empero, el método literal tiene gran relevancia cuando es utilizado de modo razonable, ya que en la materia tributaria se hallan involucrados derechos y garantías individuales, como el derecho de propiedad, y dicho método confiere certeza y seguridad jurídica a los particulares. La Corte Sup. declaró que no cabe al tribunal apartarse "del principio primario de la sujeción de los jueces a la ley, ni atribuirse el rol de legislador para crear excepciones no admitidas por éste, pues de hacerlo así olvidaría que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y que cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación la norma debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas en aquélla (...). De otro modo podría arribarse a una interpretación que —sin declarar la inconstitucionalidad de la disposición legal— equivaliese a prescindir de su texto (Fallos 279:128; 300:687; 301:958)" (Corte Sup., 1990, "Ballvé, Horacio Jorge v. ANA"—Fallos 313:1007—, cit. in re C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4ª, 11/6/1992, "Duperial SAIC"). 1.1.2. Método lógico Procura establecer el espíritu de la ley o la ratio legis, esto es, qué quiso decir el legislador. Por ende, hay que investigar sus propósitos y fines (no la intención subjetiva de tal o cual miembro del Parlamento o Congreso, sino la intención objetiva que surge del contexto de la ley, esto es, de los trabajos previos, el mensaje con que se acompañó el proyecto, la discusión parlamentaria, etc.), a más de sus relaciones con el resto del ordenamiento jurídico.

recurrirse a los principios del derecho común, con carácter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas" (Fallos 307:412; 313:1366). Este método puede conducir a una interpretación extensiva cuando atribuye a la norma un significado más extenso que el que surge de sus palabras; en este caso, se entiende que el legislador quiso decir más que lo que dice la ley. En cambio, puede conducir a una interpretación restrictiva si se concluye que hay que restringir el sentido que surge de las palabras de la norma, en cuyo caso se considera que el legislador dijo más que lo que quiso decir. El caso extremo de la interpretación restrictiva es la interpretación abrogante. La interpretación extensiva procura desentrañar la voluntad del legislador o espíritu de la ley, a diferencia de la integración analógica que trata de cubrir un vacío legal. En esta última falta la expresión literal y el espíritu de la ley, configurándose el llamado "vacío legal". Derogación de leyes. La derogación de las leyes no se presume (Fallos 183:470); ella debe ser alcanzada mediante una declaración expresa en tal sentido contenida en una norma posterior, o bien por su incompatibilidad con esta última (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4ª, 8/9/1992, "Establecimientos Fabriles Guereño SA"). Para declarar la insubsistencia de una norma como consecuencia de la abrogatio de una ley posterior no basta con señalar que se dictó en ocasión de la vigencia de esta última, o aun con la explícita referencia a ella; es necesario, además, examinar si tal norma anterior es verdaderamente incompatible con el sistema establecido por la nueva ley, pues sólo en este supuesto la sanción de un nuevo precepto producirá la derogación de las normas que tuvieron su razón de ser en el antiguo régimen (Fallos 295:237; 304:1039). 1.1.3. Pautas de interpretación armónica: fines Tienen el sentido de buscar, más allá de las "notas" consistentes en las normas tributarias que rigen el caso concreto, la "melodía" que el legislador quiso lograr con ellas, dentro del "acompañamiento" del ordenamiento jurídico en general. Lo peligroso son las incertidumbres que pueden generarse en cuanto diferentes "músicos" (jueces) interpreten distintas "melodías" (sentencias discordantes o contradictorias).

La exégesis de esas normas "debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de las razones que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa; debiendo

La Corte Sup. sostuvo que las normas jurídicas deben ser interpretadas siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto (doctr. de Fallos 296:372; 297:142; 300:1080). Asimismo, ha dicho la Corte Sup. que se debe preferir la interpretación que favorece los fines perseguidos por la norma, y no la que los dificulta, evitando la significación oscura o abstrusa de las palabras empleadas, y prefiriendo, en cambio, el sentido más obvio del entendimiento común (cfr. Fallos 258:75; 267:495; 283:111; 283:206; 302:429, consid, 4º; 304:195, consid. 6º). En materia previsional, dijo la Corte Sup. que hay que cuidar que la inteligencia que se les asigne a las normas no pueda llevar a la pérdida de un derecho (Fallos 274:300 y 276:218), o que el excesivo rigor de los razonamientos no desnaturalice el espíritu que ha inspirado su sanción (Fallos 278:259; 280:75; 315:158).

186 

187 

La Corte Sup. adoptó el método lógico, al entender que las normas tributarias deben ser interpretadas tomando en cuenta la totalidad de los preceptos que las integran, de forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforme a una razonable interpretación (Fallos 254:362; 280:18; 295:755), comprendiendo la armonización de sus preceptos y su conexión con las otras normas que integran el ordenamiento jurídico vigente (Fallos 271:7).

No es admisible una inteligencia que equivalga a prescindir del texto legal, si no media debate y declaración de inconstitucionalidad (Fallos 285:358; 300:687; 301:958; 307:928 y 2153, entre otros), pues la exégesis de la norma, aun con el fin de adecuación a principios y garantías constitucionales, debe ser practicada sin violación de su letra o de su espíritu (Fallos 300:687; 301:958; 307:928). Pese a que en nuestro sistema federal, tradicionalmente la inconstitucionalidad no era declarable de oficio, sino a pedido de parte interesada, esta doctrina fue cambiada por la Corte Sup., por mayoría, en Fallos 324:3219 y 327:3117; en caso de "estricta necesidad" para una solución adecuada del litigio la Corte Sup. declaró la inconstitucionalidad de oficio en 2012, en "Rodríguez Pereyra, Jorge Luis y otra v. Ejército Argentino s/daños y perjuicios". Por ser la declaración de inconstitucionalidad de una ley un acto de suma gravedad institucional y la última ratio del orden jurídico (Fallos 302:1666; 303:248, 1708, 1776; 306:1597; 310:211; 316:842), la repugnancia con la cláusula constitucional que se invoca debe ser manifiesta, clara e indudable (Fallos 314:424; 320:1166 y 325:2600); de ahí, pues, que la Corte Sup. ha insistido y enfatizado desde sus primeras decisiones con respecto a que esa atribución debe ejercerse con suma prudencia (Fallos 332:640). No cabe suponer la inconsecuencia o la falta de previsión en el legislador — Fallos 278:62; 303:1041; 304:794— ni en el órgano responsable de la reglamentación —Fallos 315:1922— (Fallos 322:2189). Tiene que ser generalmente estricta, esto es, no puede ser extensiva (Fallos 263:353) ni restrictiva la interpretación de las normas de derecho tributario sustantivo (las que se refieren al hecho imponible, sujetos pasivos de la obligación tributaria, exenciones, alícuotas aplicables) y las de derecho tributario penal. Ello no es óbice para que sean considerados los fines que las informan, a efectos de que el propósito de la ley se cumpla. En materia de exenciones impositivas, ha dicho la Corte Sup. que éstas deben surgir de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan, y fuera de esos casos corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas. Se ha de tener en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan, con subordinación a la primera regla de interpretación de las normas, que es la de dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos 314:1842; en el mismo orden de ideas, Fallos 312:529). Las normas que estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben ser interpretadas con el alcance más restringido que el texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla (Fallos 315:257). Friedrich Karl von Savigny (1779-1861) sostenía que la ley estaba destinada a fijar una relación de derecho, expresando siempre un pensamiento simple o complejo que pone a dicha relación "al abrigo del error o de la arbitrariedad"; empero, para que tal resultado sea alcanzado en la práctica, "es necesario que su espíritu sea percibido enteramente y en toda su pureza por aquellos a quienes se refiere, los cuales deben colocarse en el punto de vista del legislador, reproducir artificialmente sus operaciones y recomponer la ley en su inteligencia. Tal es el procedimiento de la interpretación, que puede, por tanto, definirse de esta manera: la reconstrucción del pensamiento contenido en la ley".

188 

Para apreciar el espíritu de la ley, Savigny recurría al análisis de cuatro elementos: a) el elemento gramatical de la interpretación "tiene por objeto las palabras de que el legislador se sirve para comunicarnos su pensamiento, es decir, el lenguaje de las leyes"; b) el elemento lógico, "la descomposición del pensamiento o las relaciones lógicas que unen a sus diferentes partes"; c) el histórico "tiene por objeto el estado de derecho existente sobre la materia, en la época en que la ley ha sido dada; determina el modo de acción de la ley y el cambio por ella introducido, que es precisamente lo que el elemento histórico debe esclarecer"; d) el elemento sistemático "tiene por objeto el lazo íntimo que une las instituciones y reglas del derecho en el seno de una vasta unidad". Aclaraba Savigny que no eran cuatro clases de interpretación, "entre las cuales pueda escogerse según el gusto o capricho, sino cuatro operaciones distintas, cuya reunión es indispensable para interpretar la ley, por más que alguno de estos elementos pueda tener más importancia y hacerse más de notar. Por esta razón lo indispensable es no olvidar ninguno de ellos, pues en algunas circunstancias se puede, sin que disminuya la importancia de la interpretación, omitir alguno, cuando su mención es inútil o pedantesca"(59). Para una interpretación sistemática, no sólo ha de procurarse la referida interpretación armónica, sino que también rigen los principios que tienden a salvar las contradicciones, p.ej.: 1) la ley posterior prevalece sobre la anterior; 2) la ley especial predomina sobre la general; 3) los convenios internacionales prevalecen sobre las leyes; 4) las leyes prevalecen sobre los decretos y otras normas inferiores que contraríen a aquéllas; 5) las leyes federales prevalecen sobre las normas locales (conf. art. 31, CN), siempre que sean dictadas dentro de la competencia que dimana de la CN. 1.1.4. Método histórico Puede ser uno de los elementos del método lógico. También puede considerarse en forma autónoma, identificando la voluntad de la ley con la voluntad del legislador; sus sostenedores propugnan que se debe desentrañar el pensamiento o la intención del legislador, para lo cual el intérprete debe valerse de todas las circunstancias que rodearon la sanción de la ley (ocatio legis). Por ende, como instrumentos de interpretación se examinarán los mensajes del Poder Ejecutivo elevando el proyecto de ley al Congreso, los debates parlamentarios, la doctrina del momento, los artículos periodísticos. Como crítica a este método se entendió que la materia tributaria se caracteriza por su movilidad, y las respectivas normas no pueden ser interpretadas según el remoto pensamiento del legislador que las dictó, porque ello paralizaría la evolución. Empero, se debe evitar dar a las normas un sentido distinto del que tuvieron al momento de su dictado, a efectos de salvaguardar los principios de certeza y seguridad jurídica ínsitos en el principio de legalidad.

189 

1.1.5. Método evolutivo Sostiene que el método histórico paraliza la vida, y que ante una relación social nueva es menester investigar cuál sería la voluntad del legislador frente a la cuestión que se plantea, y qué solución éste le habría dado. Es así, que Raymond Saleilles (1865-1912), quien adoptó este método, pese a creer que la ley es la base y fuente de todo sistema jurídico, propició que ella debía adaptarse no sólo a las exigencias económico-sociales que motivaron su sanción, sino también a las nuevas exigencias determinadas por la evolución social, confiriendo a los textos legislativos una vida propia e independiente de la voluntad del legislador. Este método en materia tributaria no puede conducir a agregar supuestos no previstos por la ley, ya que la imprevisión no se supone en el legislador; rige el principio del nullum tributum sine lege.

1.2. La razonabilidad La tributación se vincula con la libertad fiscal, es decir, con la libertad de los particulares que se hallan sujetos al poder de imperio estatal, para lo cual deben armonizar dos intereses: el del Estado, a fin de obtener recursos, y el de las personas vinculadas a su potestad. Ello conduce a interpretar de modo razonable las normas tributarias, para no lesionar el derecho de propiedad. De ahí que el principio de "razonabilidad" puede enfocarse desde el punto de vista de la interpretación normativa. Como garantía innominada lo tratamos en el cap. VI, punto 3.6. García Belsunce recuerda que Luis Recaséns Siches (1903-1977), en su obra Nueva filosofía de la interpretación del derecho, entiende que el proceso de interpretación de una norma general con relación a los casos singulares debe caer bajo el dominio del "logos de lo humano", del logos de la acción humana, y no se puede resolver arbitrariamente; para esto no sirven las razones de tipo matemático, la lógica tradicional, la de la razón pura; se necesita otro tipo de lógica: la lógica de lo razonable, a diferencia de la lógica de lo racional. En el ejemplo relatado por Gustav Radbruch (1878-1949), del cartel que según el reglamento de ferrocarriles, en una estación de Polonia, rezaba: "Se prohíbe el paso al andén con perros", y que al pretender una persona ingresar al andén acompañada por un oso, un funcionario lo impidió, se planteó el conflicto jurídico acerca del alcance de la norma prohibitiva. Recaséns afirma que para la lógica tradicional, tal persona tenía derecho a entrar al andén con el oso, puesto que no hay modo de incluir a este animal en el concepto de "perro". Sin embargo, la interpretación razonable era la del funcionario que prohibió el acceso, atento a los juicios de valor consistentes en que la seguridad física y la comodidad de las personas son un bien fundado que debe ser respetado. Al considerar este ejemplo desde el punto de vista tributario, García Belsunce explica que si el cartel en cuestión dijera que las personas que ingresaran con perros al andén deberían pagar una tasa de $ 1 "(podría fundarse en un supuesto servicio de vigilancia o 190 

limpieza y descontamos que sería percibido por un ente público), y si se hubiera dado el caso de entrar un oso, no sería admisible por conducto de ninguna interpretación, por más lógica y razonable que resultare, la pretensión de cobrar el tributo por la entrada del oso, pues la tasa de referencia habrá sido sancionada por ley y no se puede al margen de la misma extender a otros supuestos el presupuesto de hecho contemplado por la norma"(60). Otro ejemplo es el de una dama inglesa de la época victoriana que intentó viajar con un monito y el revisor la obligó a descender al andén, indicándole un letrero donde decía: "Prohibida la entrada a este compartimiento provisto de perros o gatos". Ella no pudo viajar e interpuso una demanda contra los ferrocarriles ingleses, reclamando el precio del billete más una fuerte indemnización por daños y perjuicios, por haberse visto desposeída de su derecho a ocupar el vagón, sin poder viajar cuando debía. Finalmente, la Corte Suprema británica falló a favor de los ferrocarriles ingleses, fundada en que la intención de la norma era evitar la presencia de animales que pudieran hacer poco agradable el trato con las personas en el reducido espacio de los vagones de tren. González García estima que en este caso el razonamiento analógico es correcto y da también el ejemplo del "caso de los mejillones", en que a una empresa mejillonera sita en Vigo (Galicia) se le intentó aplicar el arbitrio español sobre la captura de peces y pescados, a lo que la empresa se opuso, ya que los mejillones no son ni peces ni pescados, sino mariscos que biológicamente pertenecen a otra familia; después de diversos fallos contradictorios, el Tribunal Supremo se expidió a favor de la empresa mejillonera, aunque unos años después la Junta de Obras del Puerto de Pontevedra aplicó el arbitrio a otra empresa, por lo cual ésta reclamó judicialmente y luego de las distintas instancias se pronunció el Tribunal Supremo, cambiando de criterio. González García elogia esta variación, por entender que "los mejillones, igual que los calamares y el pulpo, son productos del mar, se venden en las pescaderías, y vulgarmente se entienden todos ellos, como peces y pescados"(61). Discrepamos de esta posición, por considerarla vulneratoria del principio de legalidad y de reserva de ley, en virtud de que no se pueden incluir por vía interpretativa más supuestos que los que la norma tributaria comprende. Por vía de prueba pericial o informativa puede demostrarse que el tipo de producto que el Fisco intenta gravar no es el previsto en la norma tributaria. La Corte no puede imponer su criterio de conveniencia o eficacia económica o social al del Congreso de la Nación para pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes (Fallos 311:1565). Al poner en tela de juicio la razonabilidad de una norma legal, reputada, asimismo, como violatoria de los arts. 14 y 17 de la CN, "el examen del precepto impugnado deberá efectuarse, en una primera etapa, a partir de la individualización de los fines perseguidos por el legislador y excluyendo la ponderación de los motivos que lo inspiraron para incriminar la conducta en reproche, desde que ellos pertenecen al ámbito de la política legislativa, ajena a la apreciación judicial. Tales consideraciones involucran razones de oportunidad, mérito o conveniencia, sobre las cuales está vedado a esta Corte inmiscuirse, so riesgo de arrogarse ilegítimamente la función legislativa" (Fallos 314:1376).

191 

En forma pacífica, ha sostenido la Corte que el alcance de las leyes impositivas debe ser determinado computando la totalidad de las normas que las integran, para que el propósito de la ley se cumpla conforme a las reglas de una razonable y discreta interpretación (entre otros, Fallos 314:258). También la Corte Sup. ha invocado la razonabilidad, frente a la falta de disposiciones expresas en prescripción de tasas (Fallos 307:412; 313:1366) y peajes (Fallos 314:595). El debate sobre la razonabilidad de una ley debe efectuarse en el ámbito de sus previsiones, "y de modo alguno sobre la base de los resultados posibles de su aplicación, lo que importaría valorarlas en mérito a factores extraños a sus normas" (Fallos 314:1376). Empero, también se sostuvo que "...no debe prescindirse de las consecuencias que derivan de cada criterio, pues ellas constituyen uno de los índices más seguros para verificar su razonabilidad y su coherencia con el sistema en que está engarzada la norma (Fallos 234:482; 302:1284)" (Fallos 326:2095).

1.3. Interpretación según la realidad económica En rigor, no tiene el carácter de "método", sino que es un instrumento jurídico que permite investigar los hechos reales, considerando que ha sido la valoración económica del hecho o acto gravado lo que determinó la imposición. Al investigar esa valoración, el intérprete determina el fin de la ley. No quiere decir que las leyes sean interpretadas económicamente; siempre la interpretación es jurídica. Tiene en cuenta que las instituciones jurídicas no dependen del nomen juris que les asignen los otorgantes de un acto o el legislador, sino de su verdadera esencia jurídica. Es necesario otorgar primacía a la verdad jurídica objetiva, en concordancia con el adecuado servicio de justicia que debe brindar el Estado. Se originó en Alemania, en 1919, con el Ordenamiento Tributario del Reich, en cuyo art. 4º, por obra de Enno Becker (1869-1940), se preceptuó: "En la interpretación de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado económico y el desarrollo de las circunstancias". Se adoptó en Alemania, Francia, Italia y Suiza. En nuestro país tuvo vigencia legal con las modificaciones que en 1946 se efectuó, en el orden nacional, a la ley 11.683, por obra de Jorge Tejerina, así como con el Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires de 1948, inspirado en Dino Jarach. El Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires (t.o. en 2011) dispone en su art. 7º que para "determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, se atenderá a los hechos, actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las formas o de los actos jurídicos de derecho privado en que se exterioricen". Agrega: "No obstante, la forma jurídica obligará al intérprete cuando la misma sea requisito esencial impuesto por la Ley Tributaria para el nacimiento de una obligación fiscal". Por último, esa norma preceptúa que si las formas jurídicas son manifiestamente inapropiadas "a la realidad de los hechos gravados", y ello se 192 

traduce "en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la Ley Tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas". Prescribe el art. 1º de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) que en la interpretación de esa ley y de las leyes tributarias sujetas a su régimen (lo que se extiende al régimen de la seguridad social según la ley 26.063), "se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado...". Preceptúa el art. 2º de la citada ley que a efectos de determinar "la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá, en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos" (la bastardilla es nuestra). Esto significa que el intérprete tributario —organismos recaudadores y jurisdiccionales, etc.—, sin requerir siquiera la declaración de nulidad, ni específicamente que se declare la simulación o fraude de un acto ante la judicatura, puede prescindir del ropaje jurídico inadecuado y aplicar las normas tributarias a la real situación configurada desde el punto de vista económico, para evitar el abuso en las formas jurídicas como modo de evasión total o parcial, lo cual lleva a la necesaria interpretación de los hechos. P. ej., si las partes celebraron una compraventa pero para escapar a la tributación recurrieron a instrumentar una donación; o si al consignar el precio de una compraventa lo han disminuido para tributar en menor medida; o si se han entregado utilidades de capital figurando como retribución de servicios. El Fisco tiene atribuciones para aplicar los gravámenes conforme a la intención real de las partes (en los casos ejemplificados, a la compraventa, al mayor precio pagado, a las utilidades de capital, respectivamente), según los elementos probatorios que reúna. Ello constituye, en manos del Fisco, un poderoso mecanismo, que en ciertos casos puede lesionar principios de certeza y seguridad jurídica, si el apartamiento de las formas adoptadas no obedece a que éstas son manifiestamente inapropiadas para la efectiva situación económica configurada. Por ende, se impone absoluta prudencia en la aplicación del principio de "realidad económica". Se refiere, asimismo, al principio que nos ocupa el art. 5º, inc. e, LIVA. En cuanto al tratamiento de los exportadores, el art. 43 de la LIVA dispone que cuando la realidad económica indique que el exportador de productos beneficiados en el mercado interno con liberaciones de IVA es el propio beneficiario de dichos tratamientos, el cómputo, devolución o transferencia 193 

respectiva no puede superar "al que le hubiera correspondido a este último, sea quien fuere el que efectuara la exportación". Esta norma se aplica, p.ej., en los casos de vinculación económica del art. 76 del Reglamento de la LIVA (dec. 692/1998 y modif.). El instituto de la realidad económica no funciona unilateralmente a favor del Fisco, sino también en beneficio del contribuyente (p.ej., Corte Sup., 1985, "Kellogg Co. Arg. SA", Fallos 307:118, donde se permitió descorrer el velo societario en interés del contribuyente). Este tipo de interpretación es de aplicación en los tributos cuyo hecho imponible se tipificó atendiendo a la realidad económica (p.ej., IG, IBP), pero no la tiene, en principio, en los tributos cuyo hecho generador se refiere a la forma jurídica (p.ej., impuestos de sellos que gravan la "instrumentación", prescindiendo del contenido de los actos respectivos). Decimos "en principio" porque en el impuesto de sellos los documentos tributan por su sola creación, independientemente de su validez, eficacia jurídica y posterior cumplimiento, en la medida en que contengan una sustancia económica, en el entendimiento de que tal impuesto grava la circulación jurídica de la riqueza o el tráfico patrimonial. Pese a que el hecho imponible en el impuesto de sellos es formal, objetivo e instrumental, consideramos que la imposibilidad del intérprete de apartarse de las figuras jurídicas adoptadas por las partes es relativa y no implica que no se pueda investigar si, p.ej., el precio expresado en el instrumento corresponde a la realidad. Cuando manifiestamente ese precio se aparta del efectivamente pagado, el impuesto debe ser aplicado sobre la real base imponible, con independencia de la consignada por las partes. En similar orden de ideas, en caso de recurrir a una figura jurídica inapropiada para la realidad económica (p.ej., actualmente en la CABA, una compraventa de terrenos baldíos para construcción de viviendas, siempre que la valuación fiscal, o el valor inmobiliario de referencia, el que resulte mayor, no supere el importe que fije la Ley Tarifaria, cuya instrumentación está exenta, en la cual luego no se cumple con el destino), también se aplica el principio que nos ocupa. De todos modos, la Corte Sup. ha reconocido "una muy limitada aplicación" al concepto de realidad económica en el impuesto de sellos (Fallos 327:1108; 333:538). El aspecto más importante del "método" de la realidad económica no radica en la interpretación de la ley, sino en la interpretación de los hechos que deben caer bajo el ámbito de la ley. Implica la preeminencia de la intentio facti por sobre la intentio juris, es decir, la consideración a los fines tributarios, de la relación real y efectiva creada por la voluntad de las partes, la voluntad empírica según la terminología adoptada por Jarach, prescindiendo de la voluntad jurídica, cuando ésta es manifiestamente improcedente.

regulan la relación tributaria, ya que una solución contraria afectaría el principio de reserva o legalidad y supondría paralelamente un serio menoscabo de la seguridad jurídica, e importaría prescindir de "la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria". En forma análoga a la citada ley 11.683, el Código Fiscal de la CABA sustenta el principio de interpretación según la realidad económica y se apartó de la redacción del art. 2º de la ley 11.683, tornando más severa la aplicación del principio (p.ej, no usa el adverbio "manifiestamente" para calificar a las formas jurídicas inapropiadas). Por otra parte, ese Código en cuanto al IIB establece que para "la determinación del hecho imponible, debe atenderse a la naturaleza específica de la actividad desarrollada, con prescindencia —en caso de discrepancia— de la calificación que merezca a los fines de policía municipal o de cualquier otra índole, o a los fines del encuadramiento en otras normas nacionales, provinciales o municipales, ajenas a la finalidad de este Código". Disposiciones semejantes han adoptado, entre otros, los códigos fiscales de distintas provincias argentinas. La realidad económica (en cuanto al análisis de los hechos) es un elemento esencial como criterio distintivo entre: - La simple utilización no culpable (ni culposa ni dolosa) de formas jurídicas manifiestamente inadecuadas a la realidad económica (art. 2º, cit. ley 11.683), en que deben recalificarse los actos sin imponer sanciones (p.ej., por error de hecho). - La utilización culposa de formas jurídicas manifiestamente inadecuadas a la realidad económica (arts. 2º y 45), en que se recalifican los actos y se aplica la multa de la omisión culposa. - La evasión por distorsión de formas jurídicas: conducta antijurídica consistente en eludir dolosamente la obligación tributaria mediante el uso de formas jurídicas manifiestamente inadecuadas para los fines económicos de las partes. Constituye una forma de evasión, contemplada como infracción en el art. 47, inc. e, a la que, además de recalificarse los actos, se aplica la multa del art. 46. Pueden aplicarse, en su caso, las penas del RPT si se dan los elementos típicos. - La "economía de opción", que es una conducta jurídica lícita, a la que algunos denominan "elusión"; se trata de cuestiones sólo terminológicas.Consiste en la eliminación o disminución de cargas tributarias por la falta de realización del h.i. o el uso de figuras jurídicas apropiadas a la realidad económica —p.ej., el sujeto deja de realizar una actividad fuertemente gravada—. Está emparentada con la denominada "planificación fiscal lícita".

En Fallos 319:3208, la Corte Sup., por mayoría, se pronunció a favor de la contribuyente frente a la pretensión del Fisco acerca de que el IVA por las ventas de automotores mediante el sistema de ahorro previo no debía ser determinado sobre el importe recibido por la empresa administradora del sistema al momento de la adjudicación de cada automotor, sino sobre el valor corriente de plaza vigente cuando el vehículo era entregado y facturado. Con ello la DGI intentaba neutralizar la depreciación monetaria producida entre uno y otro momento. El Alto Tribunal consideró que el principio de la realidad económica no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente en las normas legales que

En las tres primeras hay discordancia o divorcio entre la realidad económica y la forma jurídica adoptada, a diferencia de la economía de opción, en que hay coincidencia entre realidad y ropaje jurídico. Una decisión muy citada del Superior Tribunal Administrativo de Prusia, del 25/1/1906, declaró, respecto de la "economía de opción", que nadie está obligado a administrar su fortuna y sus rentas de manera que proporcione al Estado el máximo de recaudación tributaria.

194 

195 

Asimismo, la Corte Sup. argentina sostuvo que no es reprensible "el esfuerzo honesto del contribuyente para limitar sus impuestos al mínimo legal" (Fallos 241:210). En los Estados Unidos la Administración y los tribunales reconocieron, hasta la llegada de Antonin Scalia en 1986 a la Corte Suprema estadounidense, que la sustancia de los negocios debía prevalecer sobre la forma, para lo cual fueron formulados los siguientes principios, a la manera de los viejos adagios latinos: 1) the business purposes doctrine (la intención negocial); 2) the step transaction (pasos o escalones de las transacciones que tienen por propósito eludir el impuesto); 3) the economic substance (la sustancia económica); 4) substance over form (prima la sustancia sobre la forma); y 5) sham transaction (que se enfoca de dos modos: como visión real de los hechos que integran la transacción, y si la transacción tiene una sustancia económica real o sustentable). Estos principios se utilizan de forma indistinta, combinada o individualmente. Gotlib explica que desde 1986 con la llegada de Antonin Scalia a la Corte Suprema de los Estados Unidos, ésta no ha pronunciado fallos basados en el criterio de la realidad económica, ya que dicho juez inició una tendencia a favor de la literalidad que necesariamente se opone a criterios como el de la realidad económica o el test del propósito del negocio. Como norma antiabuso Estados Unidos ha codificado la sustancia económica en el art. 1409 (a) de la legislación denominada "Health Care and Education Reconciliation Act" (2010), que agrega el art. 7701 (o) al Internal Revenue Code, que no permite los beneficios impositivos si la transacción carece de sustancia económica y no tiene un propósito negocial. Brinda un test conjuntivo, que establece que en el caso de cualquier transacción en la cual la doctrina de la sustancia económica es relevante, dicha transacción será tratada como una transacción que tiene sustancia económica sólo si, al margen de los efectos que proyecta con respecto al impuesto a la renta federal: 1) la transacción modifica la posición económica del contribuyente en una forma material, y 2) el contribuyente tiene un propósito de negocios sustancial para efectuar la transacción. La regla del propósito de negocios o propósito comercial (p.ej., Canadá, Francia, Bélgica, Suiza, Países Bajos, etc.) permite a la autoridad fiscal recaracterizar una transacción cuando el principal propósito del contribuyente es evitar la obligación tributaria, sin justificar ni sustentar la existencia de un propósito financiero o comercial legítimo. Un sujeto puede cambiar su domicilio o residencia para pagar menor impuestos (economía de opción). Pero vulnera el bien jurídico protegido la simulación de cambio de residencia o domicilio para aparentar estar sometido a otra jurisdicción menos gravosa, generando el llamado "tax flight" de la doctrina penal alemana. En este último caso, hay divergencia entre la apariencia y la realidad económica. En la Argentina se pueden recalificar los actos jurídicos o negocios jurídicos en los términos de los arts. 1º y 2º de la cit. ley 11.683 (en forma semejante a la figura española del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, que sustituyó la del "fraude de ley"), sin entender configurada la infracción de los arts. 46 y 47, inc. e, de esa ley cuando se demuestre que la conducta de los obligados no sea dolosa. 196 

Tampoco corresponde aplicar la figura del art. 45 de esta ley si el comportamiento no es culposo. En España el "fraude de ley" consistía en uno o varios actos que originaban un resultado contrario a una norma jurídica y que se habían amparado en otra norma dictada con finalidad diferente. Por ende, exigía dos tipos de normas: 1) aquella a cuyo amparo se realizaban los actos en fraude, denominada norma de cobertura (a veces, la norma de cobertura resultaba ser, paradójicamente, la ausencia de normas que regulaban el acto o actos realizados); y 2) la norma cuya vulneración se perseguía, conocida como norma defraudada. P.ej., para eludir un impuesto que gravaba las compraventas se constituía una sociedad, a la que uno de los socios le aportaba un inmueble y el otro una determinada cantidad de dinero; acto seguido se disolvía la sociedad, adjudicándose el inmueble a quien aportó la cantidad de dinero, y viceversa. En realidad, se efectuó una compraventa, pero se recurrió a la constitución y posterior disolución de la sociedad, para disminuir las cargas fiscales, a costa de desvirtuar la norma de cobertura (la relativa a sociedades) y de defraudar la norma que realmente debía haberse aplicado (la atinente a la compraventa). Como la figura del fraude de ley traía divergencias interpretativas, la Ley General Tributaria española 58/2003 adoptó la mencionada figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria. En ese ejemplo notamos que la estructura jurídica adoptada por las partes se apartaba manifiestamente del negocio jurídico que correspondía a la "realidad económica" (ya que en los hechos no se había configurado sociedad por la falta de affectio societatis), aunque la doctrina española se manifestara contraria a este concepto. La figura española del "conflicto en la aplicación de la norma tributaria" preveía que no se aplicaran sanciones (antes del 12/10/2015), sino sólo daba lugar a la intimación tributaria más los intereses, por lo cual no regía en la defraudación tributaria o evasión fiscal, con engaño o simulación. De ahí que era contradictoria la Exposición de Motivos cuando la fundamentaba en el combate del "fraude sofisticado", ya que si hay fraude se está en presencia de un ilícito. Para la referida figura del "conflicto", la Ley General Tributaria no emplea la palabra "abuso" (aunque se utilicen las formas jurídicas de modo artificioso o impropio), ni el verbo eludir (sino evitar) a fin de no dar atisbos de ilicitud. Dicha figura tenía los mismos efectos que la aplicación de los arts. 1º y 2º de la ley argentina 11.683 cuando no se aplican sanciones, sino meramente se recalifican los actos jurídicos. Se suele hablar de medidas "antielusivas" para referir a normas que se dictan para cubrir los vacíos legales. Pretender rebatir el criterio de la realidad económica y adoptar el concepto de "fraude de ley" o de "elusión como vulneratoria de fines" no parece conciliarse con el concepto doloso del fraude utilizado en la primera expresión, ni con la adecuada interpretación de las normas jurídicas que no se entienden sólo por su texto, sino además por su espíritu, pero de modo de no vulnerar el principio de legalidad ni incurrir en integración analógica.

197 

El art. 12 del CCiv.yCom. define el "fraude a la ley". Para que se dé este tipo de "fraude" debe perseguirse "un resultado sustancialmente análogo al prohibido por una norma imperativa". El abuso del derecho está conceptuado en el art. 10 del CCiv.yCom. En materia tributaria debe apreciarse con prudencia, al igual que los arts. 281/283 de ese Código que se refieren a la causa de los actos jurídicos, a fin de no transgredir el principio de legalidad. Lesiona este principio de legalidad y constituye una posición contradictoria cuando se considera que es "fraude de ley", "fraude a la ley", o "elusión" una categoría que sanciona las conductas que, sin ejercer violencia en la naturaleza y en la forma de los actos y negocios jurídicos que le sirven de fundamento, terminan por producir una consecuencia que aparenta ser contraria a los fines que protege el derecho. Esta posición corre el riesgo de fundamentar la integración analógica de la norma tributaria. Por lo demás, las normas tributarias deben ser claras y concisas, a fin de brindar seguridad jurídica. Se dijo que la apelación al principio de la realidad económica ha de ser sumamente restringida, siendo necesaria la prescripción de "reglas claras que fijen gravámenes y exenciones a los cuales 'los contribuyentes deben ajustar sus conductas fiscales (...)', pues como ha señalado la Corte Sup. 'es el mejor sistema para evitar eventuales maniobras de este tipo' [la elusión] ('YPF v. Provincia de Tierra del Fuego' - 15/4/2004)" (Trib. Oral Penal Económico nro. 1, 13/8/2004, "Eurnekian, Eduardo"). Asimismo, la Corte Sup. sostuvo que la ambigüedad del texto legal, planteada por el Fisco, no puede prosperar, ya que tal invocación "supone prescindir de la necesidad reiteradamente destacada por este Tribunal (Fallos 253:332; 312:912; 315:820, entre otros) de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria" (Fallos 321:153). Si sólo se entendiera confusamente que se vulneraron fines del derecho, pero no se encuadrara el acto según la realidad económica claramente en otro previsto por el ordenamiento jurídico, se vulnerarían los principios de reserva de ley, proscripción de la analogía y legalidad en el derecho tributario material sustantivo (nullum tributum sine lege) y en el derecho tributario penal (nullum crimen et nulla poena sine lege previa), garantizados por los arts. 17, 18 y 19 de la CN. En cambio, cuando el organismo jurisdiccional aplica el principio de la realidad económica y encuadra el acto en el que corresponda conforme a ésta, independientemente de la estructura negocial adoptada por las partes por estimarla manifiestamente inapropiada a la realidad (caso de la sociedad del ejemplo precedente, que es manifiestamente inapropiada, ya que se trató en la realidad económica de una compraventa), puede sostener, asimismo (en caso de que se entienda configurado el dolo), que se cometió la evasión fiscal del inc. e del art. 47 de la ley 11.683. Si el hecho realizado efectivamente no está gravado por la ley, nos encontramos con un supuesto de economía de opción.

198 

García Novoa explica que por la legalidad, concebida como tipicidad, cuando "la ley no grava algo es porque no quiso gravarlo. No cabe, pues, ni la extensión analógica del tributo ni entender que es reprochable que el particular se coloque en zonas no gravadas (economía de opción implícita)"(62). Tanto es así que, con fina ironía, Stiglitz en su obra La economía del sector público, dedica el capítulo 24 a "Guía del estudiante para eludir el pago de impuestos", refiriéndose principalmente a lagunas normativas, que encuadramos en la "economía de opción". Se entendió que no puede haber simulación por utilización de fideicomisos legítimamente constituidos, "pues lo que aparece como cierto es el recurrir a una conducta que se califica como economía de opción o ahorro fiscal, que no exhibe discordancia alguna entre la forma jurídica utilizada y la realidad económica que quedó aprehendida. Se reitera firmemente que nadie está obligado a comportarse de tal manera que su carga tributaria sea la mayor posible, cuando dentro del ámbito de la licitud puede tributar menos o no hacerlo (...). No debe olvidarse que el contribuyente en sus declaraciones del impuesto a las ganancias exteriorizó las donaciones a los trusts, lo cual excluye toda posibilidad de ocultamiento del destino de los bienes, no habiendo su obrar infringido la normativa nacional antes citada, siendo su conducta acorde con dictámenes producidos por el propio ente fiscal. (...) Sostenemos que se trata de un supuesto de economía de opción o de ahorro fiscal, para no utilizar el equívoco término de elusión, en virtud del cual se hace utilización de opciones que ofrece la ley en el contexto de la actividad económica, la autonomía contractual y las prácticas mercantiles. Por eso la conclusión de la inexistencia del delito imputado y, por ende, de la procedencia de la acción aquí intentada" (Trib. Oral Penal Económico nro. 1, 13/8/2004, "Eurnekian, Eduardo"). El "negocio indirecto" es el empleado no para conseguir la finalidad típica a él vinculada por el ordenamiento jurídico, sino finalidades ulteriores, mediatas, es decir —como el nombre lo indica—, indirectas, que asumen el carácter de motivos, y no de causa del negocio empleado. En el negocio indirecto las partes pretenden y consiguen un efecto ulterior del que es propio del negocio realizado. P.ej., puede constituirse y disolverse una sociedad con el fin de obtener una transmisión de bienes, que no es el fin esencial del contrato de sociedad; como garantía de un negocio se celebra un contrato de compraventa con pacto de retroventa. Se advierte que el llamado "negocio indirecto" también puede reflejar un abuso de las formas jurídicas, al que le son aplicables las consideraciones efectuadas respecto de las formas inadecuadas. El negocio indirecto es siempre un acto absolutamente real y cierto, siendo sus efectos normales o típicos usados con un fin ulterior diverso a lo que constituye la causa fin del negocio utilizado, generando el "abuso de formas". En cambio, el negocio simulado muestra una formalidad exterior que no se compadece con la realidad, a efectos de producir engaño, manteniéndose oculta la auténtica voluntad de las partes. El negocio fraudulento persigue una finalidad ilícita o contraria a derecho. Se sostuvo que el propósito de evitar una posible elusión del tributo no puede llevar por vía interpretativa a establecer restricciones a los alcances de 199 

una exención, que no surgen de los términos de la ley ni pueden considerarse implícitas en ella, pues tal pauta hermenéutica no se ajusta al principio de legalidad o reserva (Fallos 316:1115). Sintetizando, si las figuras adoptadas por el obligado guardan consonancia con la realidad económica, se configura la economía de opción. En cambio, al no pagarse el tributo debido por adoptarse formas que no condicen manifiestamente con la realidad económica, puede ocurrir: 1º) que el Fisco proceda a recalificar los actos jurídicos, al determinar de oficio el gravamen, aplicando los principios de los arts. 1º y 2º de la ley 11.683, sin imponer sanciones en el caso de que entendiera que el contribuyente no obró con culpa ni con dolo; 2º) determinar de oficio el gravamen aplicando los principios de los arts. 1º y 2º de la ley 11.683 y, además, aplicar la multa del art. 45 o del art. 46 de esta ley, según entienda que el contribuyente actuó con culpa o dolo, respectivamente. En su caso, si el sujeto activo obró con ardid o engaño podría proceder la aplicación de sanciones del RPT.

1.5. Valor de la interpretación de la Corte Suprema Pese a que la Corte Sup. "sólo decide en los procesos concretos que le son sometidos, y su fallo no resulta obligatorio para casos análogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aquéllas (...). De esa doctrina, y de la de Fallos 212:51 y 160, emana la consecuencia de que carecen de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores que se apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición sentada por el tribunal, en su carácter de intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia (...), especialmente en supuestos como el presente, en el cual dicha posición ha sido expresamente invocada por el apelante" (Fallos 307:1094 y sus citas). Ello es así por cuanto, por disposición de la CN y de la correspondiente ley reglamentaria, la Corte Sup. tiene autoridad definitiva para la justicia de toda la República (art. 100, CN [actualmente, art. 116], y art. 14, ley 48, Fallos 212:51). Por ende, los jueces y tribunales inferiores de la Nación pueden apartarse de los criterios de la Corte Sup. si aportan argumentos que fundamenten tal apartamiento.

Ver, asimismo, cap. X, punto 2.3.

1.4. La cuestión referente a la interpretación funcional Griziotti se rebeló contra el método de la interpretación literal de la ley tributaria, y luego de afirmar que se debe recurrir a la interpretación sistemática, mediante la investigación de los principios generales del complejo de las leyes, adaptando la ley a casos no previstos, aunque sea mediante el uso de la analogía, elaboró el sistema de interpretación funcional, que consiste en descubrir la función que el impuesto debe prestar como recurso, según los aspectos políticos, económicosociales, jurídicos y técnicos que lo integran como fenómeno financiero.

Las sentencias de la Corte Sup. sólo son aplicables a los casos concretos sobre los que se expiden, de modo que si bien puede declarar la inconstitucionalidad de las normas, no corresponde que formule recomendaciones equivalentes a actos legislativos (a diferencia de las que efectuó el 13/3/2012, "F., A. L. s/medida autosatisfactiva"), toda vez que es inadmisible que se pretenda transformar en un superpoder por encima de los demás poderes estatales y de las facultades provinciales. Es así que la Corte Sup. ha declarado que no compete a los jueces hacer declaraciones generales o abstractas, porque es de la esencia del Poder Judicial decidir colisiones efectivas de derechos (Fallos: 2:253; 24:248; 94:444; 94:51; 130:157; 243:177; 256:103; 263:397, y muchos otros).

García Belsunce sostiene que si por las funciones del impuesto se llega a la interpretación de la norma que lo determina, es una forma más de investigar el fin de la ley, pero hay que ponerle un límite que él parece no admitir: el funcionalismo que debe llenar el tributo no puede justificar la aplicación de la norma a supuestos de hecho no previstos en ella, que equivaldrían a modificar, por vía de integración, el concepto del h.i. y por ende, el campo de aplicación legal.

Desde sus inicios (cfr. Fallos: 1:27 y 292), la Corte Sup. negó que estuviese en la órbita del PJN la facultad de expedirse en forma general sobre la constitucionalidad de las normas emitidas por los Poderes Legislativo y Ejecutivo (Fallos: 12:372; 95:51 y 115:163), pues —como lo afirmó en Fallos: 242:353— el fin y las consecuencias del control encomendado a la justicia sobre las actividades ejecutiva y legislativa requieren que este requisito de la existencia de "caso" o "controversia judicial" sea observado rigurosamente para la preservación del principio de la división de poderes, según lo expone el juez Frankfurter con fundamento en la jurisprudencia norteamericana (341 US 149). Además, reiteradamente sostuvo que si para determinar "la jurisdicción de la Corte y de los demás tribunales de la Nación no existiese la limitación derivada de la necesidad de un juicio, de una contienda entre partes, entendida ésta como un 'pleito o demanda en derecho instituida con arreglo a un curso regular de procedimiento', según el concepto de Marshall, la Suprema Corte dispondría de una autoridad sin contralor sobre el Gobierno de la República, y podría llegar al

200 

201 

Para Griziotti, la interpretación funcional se orienta a conocer el por qué de la ley, en lugar del cómo, es decir, la investigación de la ratio legis, la voluntad del legislador, pero de modo más completo que en los otros métodos, atento a las funciones de los distintos elementos que componen el recurso: la operación técnica que versa sobre la determinación y aplicación del impuesto, la naturaleza de la operación económico-social o jurídica, o bien el principio político que determinó la elección del recurso.

caso de que los demás poderes del Estado le quedaran supeditados con mengua de la letra y del espíritu de la Carta Fundamental" (Fallos 326:3007; ver, en especial, dictamen de la Procuración General).

duda, la culpa es del Estado acreedor que dictó la ley y, por ende, debe soportar el daño. Actualmente, se considera que las leyes tributarias materiales no son de excepción, y que no pueden interpretarse conforme a esta modalidad, pese a lo cual algunos autores la admiten sólo para la valoración de los hechos —no como hermenéutica del derecho— en forma semejante al ámbito penal. Probablemente a la interpretación de los hechos se refería Alberdi cuando sostenía:

1.6. Tipos de interpretación A este respecto podemos mencionar la interpretación auténtica, la interpretación de los organismos recaudadores, la jurisprudencial y la doctrinal. La primera de ellas es la emanada del legislador por vía de una ley interpretativa que, en principio, tiene carácter retroactivo. Empero, los tribunales pueden entender que, pese a que una ley se califique como interpretativa o aclaratoria, tiene realmente carácter modificatorio (Fallos 234:717; 328:1476). No constituye interpretación auténtica el estudio de los antecedentes parlamentarios ni los informes de comisión, ni las opiniones de los redactores de la ley. A la interpretación de los organismos recaudadores, nos referimos en el cap. VIII, punto 2, en cuanto al art. 8º del dec. 618/1997. La interpretación jurisprudencial tiene carácter de "verdad legal" respecto de las causas sentenciadas con autoridad de cosa juzgada. Puede ser obligatoria cuando se trate de sentencias plenarias o —en principio— dictadas por la Corte Sup. La interpretación doctrinal no es de obligatorio seguimiento.

"Sea cual fuere la autoridad argentina que deba conocer de lo contencioso en punto a contribuciones, la regla invariable de su jurisprudencia debe ser: —en todo caso dudoso, resolver a favor del contribuyente, es decir, de la libertad. El ministro Turgot aumentó las rentas de Francia al favor de ese principio, que pertenece a la doctrina económica en que descansa la Constitución argentina"(63). El segundo preconcepto, in dubio pro fiscum —opuesto al anterior—, hace prevalecer el interés general sobre el particular, favoreciendo al Estado. En Roma, el erario gozaba de especiales privilegios, y el emperador, por rescriptos, le imponía al juez resolver la causa de modo favorable al Fisco. Mantellini, en el siglo XIX, puntualizaba que la interpretación en favor de un contribuyente perjudica a otro contribuyente, que deberá entregar al Estado lo que no entregó quien fue liberado, en razón de que las necesidades del erario son ciertas y determinadas, y deben ser financiadas con ingresos públicos. Como afirma García Belsunce, este razonamiento es equivocado en cuanto a la función del juez, quien debe exclusivamente aplicar el derecho, prescindiendo de las consecuencias que pueden resultar de su juicio para el Estado, ya que el reparto de las cargas públicas es un problema específico de la actividad estatal, en su aspecto legislativo.

2. MODALIDADES DE LA INTERPRETACIÓN Son preconceptos o criterios apriorísticos de favorecimiento de los particulares o del Fisco a los fines de guiar la interpretación efectuada según los métodos expuestos. El primero de ellos, in dubio contra fiscum, indica que la ley tributaria debe ser interpretada con ánimo favorable al contribuyente. Este preconcepto tiene origen en un pasaje de Modestino contenido en el Digesto, y se ha fundado en el carácter odioso de la ley tributaria, que en la antigüedad era signo de servilismo y de opresión, restringiendo los derechos patrimoniales y las libertades personales. En Francia, durante el siglo XIX, la concepción contractualista del impuesto sostenía que se debían seguir los principios de interpretación de las convenciones, como que en caso de duda se debe estar en favor de quien ha asumido la obligación. En Italia, algunos autores (Magioncalda y Accame) entendieron que si en la interpretación legal surge la 202 

Ninguno de estos preconceptos es aplicable a la interpretación de las leyes, independientemente de que el primero pueda ser utilizado sólo en la apreciación fáctica, aunque con los límites relativos a la carga de la prueba que hemos señalado en el cap. VIII, punto 6.6.3. De ahí que se suele decir que la dificultad de la tarea interpretativa consiste en interpretar los hechos, y no las normas, pues ellos son los que deben ser subsumidos en éstas. El intérprete —organismo recaudador o jurisdiccional— no debe actuar con preconceptos —ni en favor ni en contra del contribuyente—, sino aplicar el derecho con total imparcialidad. Gráficamente, explica Jarach que "en caso de duda acerca de la interpretación, el juez, el intérprete, tiene que extremar las medidas para extraer el significado de la ley. El juez que se quede con la duda frente al significado de la ley, tiene que sacarse la toga y abandonar su sitial, porque carece de la competencia que debe tener todo juez, que no debe denegar la justicia, so pretexto de que la letra de la ley no le resulta clara"(64).

203 

Casás sostiene que deben abandonarse "los criterios interpretativos apriorísticos, tanto a favor del Fisco como del contribuyente", con sustento en las II Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario y el MCTAL(65). Puede ser que un juzgador tenga dudas durante el estudio del caso; p.ej., frente a disposiciones aparentemente contradictorias; pero con las pautas interpretativas mencionadas —ver especialmente, el método lógico y las pautas de interpretación armónica—, que ha de aplicar con la óptica de la razonabilidad, al sentenciar debe tener plena convicción acerca del significado de la ley aplicable al caso concreto. De lo contrario, como bien indica Jarach, debe "abandonar su sitial".

3. LA INTEGRACIÓN ANALÓGICA

Por regla general, no se puede recurrir a la analogía en el derecho tributario material ni en el derecho tributario penal, en los cuales rigen los principios del nullum tributum sine lege y del nulla poena sine lege. Una solución contraria vulneraría, además, el principio de seguridad jurídica, así como daría marco a todo tipo de arbitrariedades en contra del derecho de propiedad del sujeto pasivo de la obligación tributaria y de las libertades individuales. Empero, en algunos aspectos del derecho tributario material se puede admitir la analogía para rellenar vacíos en las normas legales, sin que por esa vía se puedan crear tributos, ni los elementos estructurantes de la obligación tributaria, ni exenciones; p.ej., en ausencia de disposiciones específicas tributarias, cuando se recurre al CCiv.yCom. (antes, al CCiv.), en cuanto a las normas que se estiman aplicables aun al derecho público —tal el caso de la imputación de los pagos en materia aduanera; ver cap. VII, punto 10.2.4.1—. La autonomía que le reconocemos al derecho tributario no obsta a ello, pues una rama del derecho autónoma se nutre y concilia con el derecho como totalidad.

La analogía no constituye un método interpretativo, sino una forma de integración de la ley, para cubrir sus lagunas. Es decir, va más allá (anà) del pensamiento legislativo (lógos), ya que consiste en aplicar a un caso concreto, no previsto en las normas jurídicas, una disposición que rija un caso similar, al considerarse que ambos se encuentran gobernados por el mismo interés, razón o finalidad.

Ha dicho la Corte Sup. que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales, para entender el derecho más allá de lo previsto por el legislador ni para imponer una obligación, pues, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad (arts. 4º y 67, inc. 2º, CN) [El art. 67 corresponde al art. 75 de la CN actual] (Fallos 315:820).

En cambio, la interpretación extensiva aplica una ley según su espíritu, que procura desentrañar. En la analogía falta la expresión literal de la ley y su espíritu no comprende el caso, configurándose un vacío legal; por ende, se recurre a una norma exógena.

Asimismo sostuvo que el carácter supletorio del CCiv. "no rige cuando la literalidad de las normas fiscales excluyen a los principios civiles o éstos no devienen adecuados para dilucidar problemas impositivos (doctrina de Fallos 249:256)" (Fallos 312:1239).

A tenor del art. 2º del CCiv.yCom.(66), es admisible la analogía en el derecho privado. La ley 27.430insertó en el art. 1º de la ley 11.683 lo siguiente: "No se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible, de las exenciones o de los ilícitos tributarios. "En todos los casos de aplicación de esta ley se deberá salvaguardar y garantizar el derecho del contribuyente a un tratamiento similar al dado a otros sujetos que posean su misma condición fiscal. Ese derecho importa el de conocer las opiniones" emitidas por la AFIP, "las que deberán ser publicadas de acuerdo con la reglamentación que a tales efectos dicte ese organismo. Estas opiniones solo serán vinculantes cuando ello esté expresamente previsto en esta ley o en su reglamentación". Parece restringida la imposibilidad de integración analógica de las normas tributarias por este agregado, ya que no prevé los sujetos pasivos, ni la base imponible, ni los beneficios fiscales. No obstante, rige el principio constitucional de legalidad.

Cualquier extensión analógica, aun por vía reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley, "se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo" (Fallos 316:2329). Tampoco la Corte Sup. aceptó la analogía en 2006, "Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones SA v. Tucumán, Provincia de s/acción declarativa", Fallos 329:1554. En cuanto al derecho tributario penal, para algunos es aceptable la analogía in bonam partem, es decir, la que beneficia al imputado. Así, pese a que el art. 54, último párr., de la cit. ley 11.683 no prevé expresamente que el fallecimiento del infractor sea causal extintiva de la sanción del art. 38, del artículo incorporado a continuación del art. 38, de los artículos incorporados a continuación del art. 39, ni de los artículos incorporados a continuación del art. 46, se debe entender su procedencia. Si no se aceptara la discutida analogía in bonam partem, se aplicaría la doctrina que deriva de la jurisprudencia de la Corte Sup. de Fallos 267:457; 270:29; 282:193; 284:42; y en cuanto específicamente declaró extinguida la acción contra quien falleció después de haberle sido aplicada una multa por la aduana, aun cuando en ese entonces no había norma alguna a ese respecto en la ley de la materia (Fallos 289:336), lo cual no obsta a la aplicación supletoria del art. 59, inc. 1º, CPen.

La analogía es un procedimiento permitido en derecho tributario formal y en derecho tributario procesal. 204 

205 

B. EFICACIA DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMPO

5. RETROACTIVIDAD O IRRETROACTIVIDAD EN MATERIAS SUSTANTIVA Y PENAL. JURISPRUDENCIA

4. EFECTOS TEMPORALES DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS 5.1. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y penal Por regla general, para la entrada en vigencia de cada ley —aquí utilizamos la expresión "ley" en sentido material— se aplica el art. 5º del CCiv.yCom. que sienta: "Las leyes rigen después del octavo día de su publicación oficial, o desde el día que ellas determinen"(67). Se entiende por publicación oficial la del "Boletín Oficial". Empero, las normas de reglamentación en el ámbito de la AFIP entran en vigencia desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial —salvo que determinen una fecha posterior— (conf. art. 7º, dec. 618/1997), a diferencia de las normas interpretativas de la AFIP, que se consideran obligatorias al expirar el plazo de quince días hábiles desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial sin haber sido apeladas; si las normas interpretativas fueran apeladas son obligatorias desde el día siguiente a aquel en el que se publique la aprobación o modificación por parte del MEP [hoy MH] (conf. art. 8º, dec. 618/1997). En general, los efectos de una ley cesan por expiración del término de su vigencia (p.ej., los tributos sancionados por tiempo determinado, según el art. 75, inc. 2º, de la CN, en tanto no sean prorrogados), por derogación expresa o por derogación tácita. Este último caso se configura cuando una nueva ley dictada es incompatible con una anterior, o cuando la última regula la materia disciplinada por la primera. Las leyes rigen, en principio, para el futuro, por evidentes razones de certeza y seguridad jurídica. El art. 7º del CCiv.yCom. preceptúa que a partir de su entrada en vigencia, "las leyes se aplican a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes". Agrega que "no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, excepto disposición en contrario. La retroactividad establecida por la ley no puede afectar derechos amparados por garantías constitucionales". Las nuevas leyes supletorias "no son aplicables a los contratos en curso de ejecución, con excepción de las normas más favorables al consumidor en las relaciones de consumo"(68). Respecto de la vigencia de los tratados, ver cap. IV, punto 3.2. En materia tributaria, constituye una cuestión especialmente controvertida el alcance retroactivo de las leyes que crean tributos, tema que analizaremos en el punto siguiente.

La gran mayoría de la doctrina considera inconstitucionales a las leyes retroactivas en cuanto a tributos, aunque la CN no se refiere expresamente a la irretroactividad de la ley tributaria. Así, Giuliani Fonrouge explica que la tendencia estatal de conferir alcances retroactivos a las leyes financieras afecta intereses individuales respetables y vulnera, muchas veces, principios de justicia y equidad. Sin embargo, admite la retroactividad "para desbaratar maniobras de evasión fiscal, durante el período transcurrido entre el proyecto de modificación y la fecha de su sanción, pero de esto no se sigue que sea un procedimiento recomendable en todos los casos: es cuestión de oportunidad y de discreción"(69). Este tipo de retroactividad produce el llamado "efecto candado" para evitar las reacciones de los particulares frente al efecto "anuncio" (ver cap. II, punto 3.2). No compartimos la opinión de que se pueda hablar de "evasión fiscal" cuando la ley tributaria aún no se sancionó y promulgó. García Belsunce enseña que el principio de legalidad no se agota en el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino también en que la ley debe ser preexistente o anterior al tributo. Por regla general, se ha sostenido que sólo se cumple con el principio de legalidad cuando el particular conoce de antemano su obligación de tributar y los elementos de mensuración (Sáinz de Bujanda, Araújo Falçao, Villegas), posición que compartimos, sin perjuicio de que una ley nueva pueda afectar consecuencias aún no producidas al momento de su entrada en vigencia, salvo en materia penal, en que siempre se debe aplicar la ley en vigor al momento del hecho, excepto que posteriormente se sancione una ley penal más benigna. De ahí que Villegas destaca que el acaecimiento "del hecho imponible genera un derecho adquirido por el contribuyente: el derecho de quedar sometido al régimen fiscal imperante cuando se realizó o acaeció ese hecho"(70). Pese a que discrepamos de la expresión "derecho adquirido", sostenemos que la configuración del h.i. trae aparejado, en principio, que el régimen fiscal vigente a ese momento quede encuadrado dentro de la garantía del derecho de propiedad del responsable (art. 17, CN). En forma contundente (y a la que adherimos), el art. 150, punto III, de la Constitución brasileña de 1988 sienta que está prohibido a la Unión, a los estados, al Distrito Federal y a los municipios: "cobrar tributos:

206 

207 

"a) en base a hechos imponibles ocurridos antes del inicio de la vigencia de la ley que los hubiera establecido o ampliado; "b) en el mismo ejercicio financiero en que haya sido publicada la ley que los estableció o amplió". En análogo orden de ideas, el art. 57 de la Constitución de la Federación Rusa de 1993, luego de prever la obligación de todos de pagar impuestos legales, dispone: "Las leyes que creen nuevos impuestos o que produzcan un efecto perjudicial para los contribuyentes no pueden tener efectos retroactivos". Entre otros ordenamientos que prohíben la retroactividad en materia tributaria, se hallan las Constituciones de Colombia (art. 363), Ecuador (art. 300), Nicaragua (art. 115). Sin embargo, la regla general es que las constituciones en los Estados de derecho no suelen contener prohibiciones de retroactividad, salvo en materia penal. La retroactividad en la tributación puede ser genuina o propia, es decir, aquella en que la ley nueva alcanza a hechos pertenecientes al pasado ya ocurridos, o sea, situaciones que se han configurado en su totalidad antes de la entrada en vigencia de la ley (p.ej., si se aumenta la alícuota del impuesto a la renta en enero de 2014 para ser aplicada por el período fiscal 2012). Es no genuina o impropia, o pseudorretroactividad, cuando la ley es aplicada a situaciones o relaciones jurídicas actuales, no concluidas al momento de su entrada en vigor, como el caso de los hechos imponibles de ejercicio —IG— (p.ej., si se aumenta la alícuota del impuesto a la renta para ser aplicada por el período fiscal 2014 a mediados de diciembre de este año). Este último tipo de retroactividad es, por lo general, aceptado por los tribunales constitucionales. Se suele sostener que en los impuestos de "verificación periódica", en los que el legislador tiene por configurado el h.i. en el último instante del período dentro del cual son computados los actos económicos, si se produce una modificación legislativa durante el curso del ejercicio, la alteración es válida y no retroactiva, ya que no se tuvo por realizado el hecho imponible. En lo atinente a las exenciones —y demás beneficios tributarios—, coincidimos con Giuliani Fonrouge, quien afirma que constituyen cuestiones de política financiera en tanto no afecten situaciones consumadas, "pero si el Estado emite un empréstito atribuyendo inmunidad tributaria a los intereses, o si consagra un beneficio por X número de años a los que construyan edificios, o a quien implante una nueva industria, no puede luego proceder de manera diferente, porque la situación jurídica quedó verificada o constituida definitivamente, y sus efectos consumados con la adquisición del título, erección del edificio e instalación de la planta industrial, respectivamente"(71). La Corte Sup. reiteradamente se pronunció acerca de que una norma posterior no puede dejar sin efecto la estabilidad tributaria que surge de un régimen como el de la ley 17.319 de hidrocarburos (entre otros, 2009, "Apache Energía Argentina S.R.L v. provincia de Río Negro", Fallos 332:640).

208 

En materia de exenciones y otros beneficios tributarios consideramos que es válida la retroactividad, ya que no perjudican al beneficiario, ni tampoco a la sociedad, puesto que al haber sido establecidos por los representantes de ésta se entiende que fueron apreciadas políticamente las razones en que se fundamentan. El Fisco no tiene más derecho que el emergente del ordenamiento jurídico para recaudar gravámenes, que financian los cometidos del Estado, siendo meramente instrumental la actividad hacendística.

5.2. Jurisprudencia 5.2.1. En general En los primeros años de funcionamiento de la Corte Sup., ésta, por mayoría, entendió que el art. 18 de la CN sólo prohíbe la retroactividad de las leyes de carácter penal y consideró legal un impuesto sobre cabezas de ganado que se mataba para consumo público, que la Municipalidad de San Miguel de Tucumán cobraba, luego de expirada su vigencia, por haber sido convalidado retroactivamente por la Legislatura. Tratándose de una acción de repetición, se destacó que el pago del gravamen se había hecho voluntariamente, sin reserva ni salvedad alguna. La disidencia del Dr. Uladislao Frías resaltó los principios de los arts. 17, 19 y 33 de la CN, y concluyó que había caducado la ley al haberse expirado su plazo de vigencia, así como que la ley posterior "que aprobó una disposición nula por falta de poder de la Municipalidad para dictarla, adolece del mismo vicio, y es además repugnante a la Constitución, en cuanto mandó cobrar un impuesto cuando no había ley que lo hubiese creado, privó de derechos en virtud de un acto legislativo y no de sentencia, y le dio efecto retroactivo atacando derechos adquiridos en virtud de la Constitución y de los principios que ella reconoce". La disidencia sostuvo, asimismo, que no perjudicaba a los demandantes la falta de protesta al verificar el pago del impuesto, por no ser un requisito legal para poder repetir lo pagado indebidamente (Corte Sup., 1887, "Gremio de Abastecedores de la Ciudad de Tucumán v. la Municipalidad de la misma, por devolución de impuesto de consumo", Fallos 31:82). En contra de la posición mayoritaria de la sentencia del párrafo precedente, ver la jurisprudencia del cap. VI, punto 3.3. La Corte Sup. (en algunos casos con disidencias) reconoció la constitucionalidad de la retroactividad: — de los derechos de exportación (Fallos 145:180; 157:300); — de los impuestos internos a los consumos y sobretasas de esos impuestos (Fallos 177:448); — del gravamen provincial a la cancelación de hipotecas —aunque fueran constituidas con anterioridad a la ley— (Fallos 185:165); 209 

— del entonces impuesto a los réditos (Fallos 218:596); — del sellado de actuación ante la Justicia del Trabajo (Fallos 252:219); — del impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes (Fallos 278:51). El Alto Tribunal declaró que el principio de irretroactividad de la ley, inserto en disposiciones de derecho común (arts. 2º y 3º, CCiv. [arts. 5º y 7º, CCiv.yCom.]), "no rige en el ámbito del derecho público administrativo en lo atinente al establecimiento y ordenación de gravámenes nacionales o provinciales", aunque con la salvedad de la doctrina del efecto liberatorio del pago —no aplicable en ese caso— (Corte Sup., 1970, "Cafés, Chocolates Águila y Productos Saint Hnos. SA", Fallos 278:108 y sus citas). Es criticable que encuadre el derecho tributario dentro del derecho administrativo. Sin embargo, también ha dicho varios años antes que la no retroactividad de la ley, si bien es un principio de mero precepto legislativo, adquiere carácter constitucional cuando la aplicación de la nueva ley priva a un habitante de la Nación de algún derecho incorporado a su patrimonio, en cuyo caso aquel principio se confunde con la garantía relativa a la inviolabilidad de la propiedad, ya que esta palabra "comprende todos los intereses apreciables que un hombre pueda poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad"; es así que se declaró violatorio del art. 17 de la CN la convalidación retroactiva de un decreto de naturaleza impositiva por una ley posterior, por afectar una situación definitivamente concluida al amparo de la legislación precedente. Se trataba de una patente que se cobraba a quienes llevaban a cabo operaciones de préstamo, en tanto que desde la sanción de la ley, la actora no realizó operación alguna de esa naturaleza; empero, por un decreto local, que pretendía reglamentar la ley, se exigía la patente por operaciones anteriores a la vigencia de la ley. Es así que el decreto del Poder Ejecutivo de la Provincia de San Juan, del 31/3/1925, en cuanto "crea un impuesto nuevo, es violatorio del régimen representativo republicano" garantizado por la CN y de los principios consagrados en sus arts. 4, 5, 17, 31, 33, y la aplicación de la ley que lo convalidó no puede tener efecto retroactivo (Corte Sup., 1929, "Sara Doncel de Cook v. Provincia de San Juan", Fallos 155:290 y sus citas). El 3/6/2014 ("Roch SA") entendió que una ley no puede disponer hacia el pasado en materia tributaria, sino después de su publicación. Ver, además, cap. VI, punto 3.3.4. 5.2.2. Doctrina del efecto liberatorio Constituye un principio consagrado por la Corte Sup. que "nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones, ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados o regidos por ellas", salvo que haya pagado el impuesto conforme a la ley vigente al momento en que efectuó el ingreso (1981, "Ángel Moiso y Cía. SRL", Fallos 303:1835). Por la doctrina de la Corte Sup. acerca del efecto liberatorio del pago, que exceptúa los casos de ocultación (p.ej., que la provincia no liquidara el recargo por ausentismo porque el contribuyente no le comunicó 210 

su ausencia), dolo o culpa grave por parte del contribuyente, este tribunal estableció que no se pueden aplicar normas jurídicas tributarias retroactivas cuando el contribuyente ha pagado el impuesto conforme a la ley en vigencia al momento del pago, deviniendo afectada la garantía constitucional de la propiedad si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el período ya cancelado (Fallos 267:247 y sus citas; 278:108; 303:1877), o cuando el organismo de recaudación hubiese aceptado la liquidación presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio (Fallos 303:1835). Respecto del tributo de "alumbrado, barrido y limpieza, pavimentos y aceras, contribución territorial y ley 23.514", exigido por el GCBA por una revaluación retroactiva que afectaba períodos anteriores, ingresados oportunamente, la Corte Sup. sostuvo que aunque hubiera habido error en la autoridad administrativa, "ese error no puede invocarse en contra del contribuyente porque 'si se admitiera como causa válida el error posible en la tasación practicada por el Fisco después de exigido y satisfecho el tributo, se crearía una situación de verdadera incertidumbre para el contribuyente y una grave perturbación en las transacciones que tuvieran por objeto la fortuna inmobiliaria, pues con un sistema de ese tipo no sería posible saber nunca al comprar, al vender o al constituir derechos reales si se adeudan o no impuestos de contribución directa' (Fallos 209:213). En otro precedente se destacó que si se admitiera esa facultad 'la estabilidad de los derechos sería ilusoria y los contribuyentes no estarían nunca seguros en sus relaciones con el Fisco' (Fallos 188:93, doctrina reiterada en Fallos 237:56). En el citado pronunciamiento de Fallos 209:213 también ha señalado el Tribunal —con cita del pronunciamiento publicado en Fallos 154:162— que 'no es función ni obligación de los particulares fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el descuido o ineficacia de los encargados de organizar la buena percepción de la renta cuando ello no afecta a sus derechos' (en similares términos: Fallos 210:611)". Luego de reiterar la doctrina del "efecto liberatorio del pago", puntualizó que ella "es aplicable en los casos en que la reapertura de cuestiones finiquitadas tiene lugar a raíz de la alteración por el Fisco de la base imponible que él mismo había fijado al valuar el inmueble (...) Al respecto cabe recordar, a mayor abundamiento, que esta Corte ha resuelto con énfasis y reiteración que la seguridad jurídica —que se vería claramente menoscabada de prosperar la tesis de la comuna— tiene jerarquía constitucional (...)" (1998, "Bernasconi SA", Fallos 321:2933). Aplicamos esta doctrina en cuanto a las resoluciones del ME que pretendieron aplicar retroactivamente derechos específicos mínimos en materia aduanera, con posterioridad al pago de los tributos liquidados por el Sistema Informático María, acotando que si, en cambio, algún importador hubiera garantizado —en lugar de haber pagado— los tributos debidos al momento imponible comprendido dentro de la retroactividad prevista por aquellas resoluciones, no parece dudoso concluir que los referidos derechos le son aplicados en forma retroactiva (Trib. Fiscal Nac., entre otros, sala E, 3/9/2007, "Panpack SA"). La Corte Sup., además, entendió que tampoco corresponde la retroactividad cuando se hubiera liberado al contribuyente de impuestos o asegurado el derecho de pagar uno menor durante cierto tiempo (Fallos 283:360; 295:621).

211 

En cambio, cuando se trata de reintegros mal abonados por errores de cálculo o liquidación y no producto de un cambio de criterio interpretativo de las regulaciones, ellos deben ser considerados pagos sin causa y, por ende, corresponde su devolución a la Aduana (Corte Sup., 27/8/2013, "Basso SA"). La teoría del efecto liberatorio del pago no tiene aplicación, en principio (excepto la doctrina de "Insúa, Juan Pedro" referida infra, o que el contribuyente no conserve la capacidad contributiva), si el tributo no existía al momento de producirse el "hecho imponible", tipificado normativamente con posterioridad a su realización (mal se puede pagar una deuda inexistente); p.ej., el impuesto sobre los activos financieros creado por ley 22.604, del 7/6/1982, que gravó los "activos" definidos por ésta al 31/12/1981. Consideramos que en estos casos se vulnera el derecho de propiedad. Con relación a la ley 22.604, que estableció el impuesto sobre los activos financieros existentes al 31/12/1981, la Corte Sup. declaró su inaplicabilidad si los bienes gravados por este tributo se encontraban exentos del impuesto sobre el patrimonio neto creado por la ley 21.282, "cuya obligación por el período fiscal 1981, que incluyó el cómputo de las exenciones correspondientes, fue cumplida por el actor cuando aún no se había dictado la ley 22.604". Agregó el tribunal que "al no mediar observación al mencionado pago de dicho impuesto el contribuyente adquirió un derecho inalterable con respecto a la obligación tributaria, que goza del amparo constitucional (...), y ante lo cual deviene inaplicable el gravamen de emergencia a los activos financieros en tanto alcanza en este caso, a los bienes exentos del tributo creado por la ley 21.282" (1987, "Insúa, Juan Pedro", Fallos 310:1961; ver el erudito dictamen del entonces Procurador Fiscal Dr. José Osvaldo Casás en cuanto a los fundamentos de la irretroactividad en materia tributaria). Asimismo, la Corte Sup. destacó que la retroactividad desconocía el principio de capacidad contributiva y, por ende, agredía al derecho de propiedad en el caso de la cit. ley 22.604, en tanto se pretendió aplicarla a bienes de la actora que a la fecha de sanción de la ley no integraban su patrimonio, por haberlos transmitido con fecha 5/4/1982. Por ende, declaró la invalidez de la citada ley, circunscribiéndola a la referida aplicación efectuada en la causa (1989, "Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta", Fallos 312:2467). Ver el punto 5.2.1 sobre imposibilidad de normas retroactivas por el fallo de 2014 en "Roch SA". 5.2.3. Ahorro obligatorio La Corte Sup. argentina —pese al precedente de "Insúa, Juan Pedro" de 1987 referido supra—, por mayoría declaró la constitucionalidad de la ley 23.256 de ahorro obligatorio, al entender que el Congreso de la Nación tomó como base "la capacidad económica resultante de la renta y el patrimonio" de los contribuyentes, haciendo uso de la facultad otorgada por el art. 67 [hoy art. 75], inc. 2º, de la CN. La circunstancia de que la ley 23.256 tome como base para determinar la prestación debida por el contribuyente su situación impositiva correspondiente al ejercicio anterior a su sanción, no autoriza a sostener que la obligación tributaria se retrotraiga a ese período, ni constituya un gravamen adicional a los pagados en él, pues tal obligación corresponde a los ejercicios en los que debió ser cumplida, y recae sobre una capacidad contributiva cuya 212 

subsistencia en ese momento presumió el legislador (1995, "Horvath, Pablo", Fallos 318:676). No compartimos que la riqueza o capacidad contributiva del pasado sea gravada con posterioridad. 5.2.4. Renta de títulos de deuda Con relación a tributos creados por decreto, como el impuesto sobre ciertos activos financieros del dec. 560/1989, luego ratificado por ley retroactiva 23.757, la Corte Sup. en 1998 se expidió en el sentido de la inconstitucionalidad del decreto, en virtud del principio de reserva de la ley tributaria, al haberse pretendido aplicar sobre la renta de unos títulos de deuda; entendió que la ratificación por ley carecía de incidencia con relación a la inconstitucionalidad de ese decreto (Fallos 321:366). Empero, declaró constitucional su aplicación sobre los intereses de los bonos, cobrados luego de publicada la ley en el Boletín Oficial (Fallos 321:347). 5.2.5. Dificultades de la doctrina del efecto liberatorio Reiteramos que la teoría del efecto liberatorio del pago no tiene aplicación, en principio (excepto la doctrina de "Insúa, Juan Pedro" referida supra, o que el contribuyente no conserve la capacidad contributiva), si el tributo no existía al momento de producirse el "hecho imponible", tipificado normativamente con posterioridad a su realización. Por otra parte, difícilmente los organismos recaudadores extiendan recibos de pago con efecto cancelatorio; el efecto liberatorio del pago puede inferirse de la conducta futura de tales organismos, como cuando compensan de oficio. No tiene el carácter de ese recibo de pago, con el efecto mencionado, la constancia de la recepción de la suma dineraria. La boleta bancaria demuestra que se ingresó cierto importe; la declaración jurada en que se vuelca ese importe, con el sello de recepción del organismo recaudador o acuse de recibo por vía informática, prueba que se puso en conocimiento de éste el ingreso respectivo. Pero ello no significa que se haya otorgado recibo de pago con efecto liberatorio —al amparo de la retroactividad—, toda vez que las declaraciones juradas, por regla general, se hallan sujetas a verificación administrativa; y es factible que el Fisco establezca que no se canceló la obligación tributaria porque el pago fue inferior a lo debido y determine la porción impaga — conf. art. 13 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) y art. 792 del CAd. y concs.—. Ver el punto 5.2.1 sobre imposibilidad de normas retroactivas por el fallo de 2014 en "Roch SA". 5.2.6. Ingreso efectuado según interpretación general vigente La doctrina del efecto liberatorio del pago es aplicable en los casos en que el ingreso efectuado lo ha sido según la interpretación general vigente al momento de realizarlo. De modo que si ésta cambia, no se puede afectar la situación del responsable. Es así que el art. 793, ap. 1, del CAd. consagró expresamente este principio pretoriano, al establecer que la determinación suplementaria aduanera "no 213 

puede fundarse en una interpretación de la legislación tributaria que se hubiere adoptado con posterioridad al momento del pago originario y que modificare la interpretación general, hasta entonces vigente, de conformidad con la cual dicho pago hubiere sido efectuado".

de normas que exigían el ingreso de un gravamen menor, afirmación que resulta criticable.

El ap. 2 del citado art. 793 preceptúa que la interpretación general referida "es la fijada, con carácter general, por el Poder Ejecutivo, el ministro de Economía [Hacienda], el secretario de Estado de Hacienda o el administrador Nacional de Aduanas". Entendemos que también tiene dicho carácter la de otro secretario de igual jerarquía, como lo era el de Ingresos Públicos, al igual que en la actualidad las interpretaciones generales del administrador federal de Ingresos Públicos y del director general de Aduanas. Lo importante es que la interpretación debe ser "general", y no la particular derivada de una resolución recaída en un procedimiento aduanero especial o de una sentencia jurisdiccional.

Los intereses moratorios son consecuencia de una relación jurídica existente —de la deuda tributaria del contribuyente—, de modo que las nuevas normas que modifican la tasa resultan procedentes a partir de la entrada en vigencia de estas últimas (art. 3º, CCiv. [art. 7º, CCiv.yCom.]) (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2ª, 2/9/1993, "Viva, Salvador Atilio").

El art. 8º del dec. 618/1997 sustenta análogo principio en cuanto a las rectificaciones de normas interpretativas. La Corte Sup. sostuvo que los cambios de criterio impositivo, como principio, sólo rigen para el futuro, preservando de los efectos que las modificaciones produzcan a las situaciones definitivas en que se encuentren los contribuyentes, a fin de no causar agravio al derecho de propiedad (Fallos 305:283). Por otra parte, la Corte Sup. entendió que la calificación de aclaratoria de una ley era inaceptable en la especie, pues no es suficiente que el legislador enuncie ese carácter para que los tribunales así lo acepten, dado que el debido respeto a la independencia del Poder Judicial y el ejercicio consecuente de la razonabilidad de los actos públicos impiden acatar un mandato que no es más que una reforma legislativa destinada a invadir la esfera propia de los jueces (Fallos 307:305).

Ver lo dicho sobre la sentencia de 2014 en "Roch SA" en el punto 5.2.1.

Sobre la retroactividad que favorece al contribuyente, la sala 4ª de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., el 2/3/1990, en "Kodak Argentina SA", admitió, conf. al art. 3º del CCiv. [art. 7º, CCiv.yCom.], la retroactividad de un decreto del PEN que había dispuesto reducciones arancelarias, a la vez que expresó que no resultaba razonable que la entonces ANA impugnara en los estrados judiciales un acto emanado de su superior. En materia penal se aplica el principio de la ley penal más benigna. Ver cap. IX, puntos 2.2.1 y 2.2.2, j.

C. EFICACIA DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO

5.2.7. Errores de los organismos recaudadores En 1972 en "Armando Victorio Garibotti" (Fallos 284:232), la Corte Sup. declaró que el error "en cuanto a la corrección del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de impuestos no perjudica al contribuyente, en tanto no haya mediado dolo o culpa grave de éste (Fallos 258:208; 259:382 y otros)", ya que "exigencias notorias tanto de la estabilidad de los negocios jurídicos como del orden justo de la coexistencia, imponen el reconocimiento de la existencia de agravio constitucional en la reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadas y sobre la base de una modificación posterior e imprevisible del criterio pertinente en la aplicación de las leyes que rigen el caso". Esta doctrina fue reiterada en 1998 en "Bernasconi SA" (Fallos 321:2933). Hemos aplicado este criterio, entre otros, con relación a los errores del Sistema Aduanero Informático María (Trib. Fiscal Nac., sala E, 13/10/2004, "Tecpetrol SA"). 5.2.8. Otros pronunciamientos sobre la retroactividad

6. CRITERIOS DE ATRIBUCIÓN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA. COMERCIO ELECTRÓNICO. EMPRESAS VINCULADAS. PRECIOS DE TRANSFERENCIA. PARAÍSOS FISCALES

6.1. Criterios de atribución de la potestad tributaria En principio, el poder tributario de cada Estado es ejercido dentro de los límites territoriales de la soberanía atribuida. Pero a causa de la gran cantidad de relaciones jurídicas y económicas internacionales, los Estados procuraron extender su poder tributario más allá de sus territorios (por distintos puntos de conexión), de modo que en ciertos casos el ámbito territorial de la imposición es el orbe.

En el pronunciamiento de 1981 en "Angel Moiso y Cía. SRL" (Fallos 303:1835), la Corte Sup. sostuvo que no cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho imponible bajo la vigencia

En esos casos se producen fácilmente fenómenos de doble o múltiple imposición, que tornan necesarios los convenios y acuerdos internacionales, a lo cual se

214 

215 

agregan las disposiciones internas, con miras a establecer mecanismos tendientes a evitar tales fenómenos. Cuidadosamente debe distinguirse: 1) el ámbito de incidencia —jurisdiction to prescribe— de la norma tributaria, es decir, si la norma tributaria interna puede comprender en su previsión personas, cosas y hechos localizados en el territorio de otros Estados y con qué alcance puede hacerlo; 2) el ámbito de eficacia — jurisdiction to enforce—, que consiste en establecer si la norma tributaria interna puede ser coercitivamente aplicada en territorio extranjero y, viceversa, si una ley extranjera es susceptible de ser coercitivamente aplicada en territorio nacional. Los países que pretenden información de destinatarios extranjeros, salvo convenio de cooperación, pueden encontrar obstáculos por la invocación de leyes de secreto bancario, de secretos industriales y blocking statutes o leyes de bloqueo o "contralegislación" que prohíben la comunicación de ciertas informaciones a las autoridades foráneas. Los criterios de atribución de la potestad tributaria son los siguientes:

Recovery Act de 1981 se implementó un sistema especial de gravabilidad de las ganancias en estos casos que se extiende por un período de diez años. La persona continúa siendo gravada sobre su ganancia de fuente estadounidense como si continuara siendo nacional y determinadas ganancias de fuente extranjera tributan por las reglas generales como de fuente estadounidense —p. ej., ganancias provenientes de acciones o bonos de deuda de sociedades estadounidenses sobre las que los expatriados son gravados sobre base neta—. Otros países que adoptaron el principio de nacionalidad son México y Filipinas. Excepcionalmente adoptó este principio España en cuanto a cambio de residencia en paraísos fiscales. Sobre la base del principio de la nacionalidad, un Estado no podría gravar retroactivamente a un extranjero naturalizado, ni a un ciudadano expatriado.

a) Nacionalidad. Constituye un criterio de pertenencia política, por el cual los contribuyentes quedan gravados sólo por su nacionalidad, sin tener en cuenta sus residencias, ni sus domicilios, ni los lugares donde obtengan las ganancias o se hallen situados sus bienes.

En nuestro país, el art. 119, inc. a, de la LIG comprende a las personas humanas nacionales argentinas (nativas o naturalizadas) entre los residentes, salvo que hubieran perdido la residencia según el art. 120 de la LIG. El art. 119, inc. b de la LIG se refiere a las personas humanas de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia permanente en el país o que, sin haberla obtenido, hayan permanecido en éste con determinadas autorizaciones temporarias.

Se produce fácilmente doble imposición por este criterio, en virtud de las formas en que los Estados la determinen (jus sanguinis o jus soli).

b) Domicilio. Es un criterio de pertenencia social, según el cual los contribuyentes tributan por el lugar donde se radiquen con carácter permanente y estable.

Estados Unidos de América ha mantenido el principio de la nacionalidad como base para el ejercicio de la jurisdicción tributaria sobre personas humanas o jurídicas, habiendo adoptado el principio de la renta global o universal. Los argumentos metajurídicos que suelen ser esgrimidos para justificar el principio de la nacionalidad son la protección de los derechos políticos de los ciudadanos y la posible favorable situación derivada del prestigio y la autoridad del Estado de que se trate. Esa ventaja puede no existir en la realidad.

Se señala como ventaja que este principio logra la equidad entre contribuyentes con iguales niveles de renta obtenida en diferentes países, aunque puede generar doble o múltiple imposición. La desventaja radica en que resulta difícil controlar la riqueza obtenida o existente fuera del país impositor.

El Worldwide Unitary Taxation System (WUTS) es un sistema legislado por los Estados Unidos a partir de fines de la década de 1970, para gravar una parte proporcional de las utilidades de compañías multinacionales, consideradas como unitary business, y que consiste en atribuir al Estado donde aquéllas tengan alguna presencia, una porción de la utilidad global de esa unidad de negocios (de la sociedad madre y sus subsidiarias o sucursales creadas o ubicadas en cualquier lugar del mundo). Dicha atribución se efectúa sobre la base de una fórmula establecida como parte de la United Division of Income for Tax Purposes Act (UDITPA), conocida por la "fórmula de Massachussets", integrada por los siguientes factores: a) activos en el Estado sobre activos totales; b) salarios pagados en el Estado sobre salarios totales; y c) ventas en el Estado sobre ventas totales.

c) Residencia. También es un criterio de pertenencia social. A diferencia del anterior, se considera la simple habitación en un lugar, aun sin intención de permanencia, salvo disposición en contrario.

En la Argentina adoptó este criterio la LIBP, así como las derogadas leyes del IGM y del IA.

En nuestro país, ha sido adoptado por la LIG, que entiende, a ese efecto, como residentes (a más de aquellos previstos en el 2º párr. del art. 26, LIG) a los comprendidos en los arts. 119 a 125 de la LIG. Para las deducciones personales —no como criterio atributivo de potestad tributaria—, son consideradas residentes las personas humanas que vivan más de seis meses en el país durante el año fiscal (art. 26, 1er. párr., LIG).

La práctica de abandonar la ciudadanía estadounidense por razones meramente impositivas se hizo frecuente en la séptima y octava década del siglo XX; en especial, en personas retiradas de su vida activa que habían acumulado significativas fortunas, quienes simultáneamente pasaban a residir en un Estado extranjero de modo permanente. Por ende, desde el Economic

En los Estados Unidos un extranjero es considerado residente a los efectos impositivos si cumple con alguna de las siguientes pautas o tests: 1) el de la residencia permanente (si, según la legislación migratoria, posee la green card); 2) el de los ciento ochenta y tres días o más durante el año fiscal en territorio estadounidense; o 3) el de la presencia acumulativa mínima durante un período de tres años, para lo cual debe estar presente en territorio

216 

217 

norteamericano treinta y un días o más, a la vez que debe reunir la presencia acumulativa mínima (ciento ochenta y tres días o más), considerando los días en que estuvo presente en el territorio en el año fiscal corriente y los dos años inmediatos anteriores. Las personas jurídicas son residentes cuando han sido constituidas o creadas según las leyes federales o las de cualquiera de los estados que conforman la Unión, aun cuando no exista otro punto de conexión con la jurisdicción. d) Establecimiento permanente. Tiene carácter de pertenencia económico-social. Está definido en el artículo incorporado a continuación del art. 16 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (según la ley 27.430). Tal concepto debería adaptarse al comercio electrónico. En la Argentina adoptaron este criterio, p.ej., los arts. 69, inc. b, y 119 de la LIG. El término "empresa" utilizado en esa norma "refiere al desarrollo de una actividad industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra índole, utilizando para el desarrollo de ésta, la inversión de capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención de beneficios el riesgo propio de la actividad que desarrolla" (conf. art. 22.2 de la reglamentación por dec. 1170/2018). e) Fuente. Este criterio es de pertenencia económica; grava según el lugar donde la riqueza se genera, se sitúa, se coloca, o se utiliza económicamente (p.ej., en un espectáculo, es el lugar de su realización). Tiene en cuenta la fuente productora de riqueza, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de los contribuyentes y del lugar de celebración de los contratos. Ver, al respecto, el concepto de los arts. 5º, 16 y 127 de la LIG, ya que los sujetos no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina. Si, por hipótesis, todos los países utilizaran el criterio de la fuente, podría producirse doble o múltiple imposición, atento a que por "fuente" (como productora de riqueza) puede entenderse el país de residencia del vendedor, o el lugar donde se transfiere el título o se celebra el contrato, o donde se lleva a cabo la entrega, o donde se efectúa el pago, o donde la oferta contractual es aceptada, etc. El origen del principio de la "fuente" se encuentra en el Report on Double Taxation, del año 1923, escrito a requerimiento de la Liga de las Naciones. Hay países que han otorgado al país de la fuente jurisdicción primaria o exclusiva para gravar los beneficios empresarios, y al país de la residencia, la jurisdicción primaria o exclusiva para gravar la renta pasiva o de inversión (intereses, dividendos y regalías), aunque los países importadores de capital suelen sostener el principio de la fuente también en este último caso. El principio de la "fuente" trae las siguientes ventajas: a) equidad en la asignación de las potestades fiscales, por asentarse sobre el territorio donde se produce la riqueza; b) eliminación de los convenios de doble imposición, en tanto fueran unificados los criterios sobre la "fuente"; c) desaparición de algunas de las ventajas de los paraísos fiscales, salvo para amparar ciertas situaciones como la de proteger ganancias originadas en operaciones no registradas que, mediante sociedades 218 

constituidas en ellos, sean reinvertidas en el mismo país en el cual fueron originadas o en cualquier otro; d) incentivo en mejorar la eficiencia del gasto público, ya que las personas invertirían en los Estados en que los servicios públicos les brinden mayores beneficios al menor costo (tributos). Como desventajas pueden señalarse las siguientes: a) el notable crecimiento de los servicios y activos intangibles por los cambios tecnológicos y las comunicaciones que tornan cada vez más difícil determinar el lugar en que se lleva a cabo la actividad económica; b) la creciente flexibilidad en la radicación de activos intangibles con una mínima cantidad de funciones de orden productivo en países de baja tributación. Vogel explica que las leyes tributarias son neutrales cuando no perjudican la distribución de los factores, mediante la fuerza del mercado, siendo positivo un alto grado de neutralidad internacional, lo que se da únicamente si la renta producto de la inversión en el exterior se grava tan solo en el país en donde se realiza la inversión; por ende, contra el principio de la renta mundial y a favor del principio de la fuente, se fundan razonables consideraciones de eficiencia económica. Tradicionalmente, los países en vías de desarrollo adoptaron, con algunas excepciones, el criterio de la fuente. Sin embargo, la Argentina, por el art. 17 del Título VI de la ley 23.966, sometió a tributación los bienes personales situados en el país y aun los situados en el exterior pertenecientes a las personas domiciliadas —y sucesiones indivisas radicadas— en el país. En cambio, las personas humanas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas allí quedan gravadas sólo por los bienes situados en el país. Desde la ley 24.073, se introdujo en el IG el criterio de gravabilidad por la "renta mundial" (principio del "worldwide income taxation", combinado con el método del crédito por impuestos pagados en el extranjero) conforme a la residencia, de modo que los sujetos residentes quedan gravados por su "renta mundial", a diferencia de los no residentes, que tributan sólo por sus ganancias de fuente argentina. Según la modificación introducida por la ley 24.073 en la derogada Ley del IA, quedaron gravados los activos "mundiales" para los domiciliados en el país. Posteriormente fue gravado este tipo de activos para los domiciliados en el país por el IGMP. El principio de la "base mundial" constituye una combinación entre los principios del domicilio o residencia y el principio de la fuente. Para los domiciliados o residentes —según el caso— en el país quedan gravados sus capitales y rentas aunque la riqueza se halle o genere en el exterior. En cambio, a los domiciliados o residentes en el exterior sólo se los grava por el principio de la fuente. Muchos países siguen el referido principio. Para evitar la doble imposición se suele recurrir al sistema del tax credit.

219 

6.2. Comercio electrónico

la sociedad. El párrafo 2 del art. 17 del Modelo de OCDE trae en este caso una cláusula antiabuso.

El comercio electrónico o cibercomercio planteó problemas acerca de la aplicabilidad a ese respecto de los referidos criterios de atribución de la potestad tributaria. P.ej., cómo pueden los Estados ejercer esa potestad cuando un grupo de ingenieros y diseñadores de software de distintos países combinan sus esfuerzos, trabajando cada uno en su propio país, y en conjunto desarrollan un producto que es vendido, cedido o licenciado por el medio no tradicional del cibercomercio a todo el mundo. Algunos pretenden adaptar esos criterios, pero con variantes, p.ej., la gravabilidad por el Estado de la fuente o la tributación por el Estado de residencia. Se sostuvo que la actividad desarrollada mediante Internet puede reducir la imposición, por cuanto mantiene ocultos tanto los sujetos intervinientes como la localización de operaciones. Ello resulta más evidente en las cesiones de bienes digitales, como el software, libros electrónicos, juegos y apuestas, consultoría, electronic banking. Pero también se advierte en la transferencia de bienes materiales, ya que las órdenes pueden realizarse vía e-mail, los pagos por tarjetas de crédito y luego las importaciones de los bienes ordenados; si bien por éstos se pagan los tributos aduaneros, la ganancia o utilidad del trader puede escapar fácilmente a la imposición y también para el exportador, especialmente cuando en el país de destino de la mercadería el presupuesto exigido para la imposición de la renta de una empresa extranjera fuese que dicha empresa posea un establecimiento permanente en este país. Algunos sugirieron la introducción de un bit tax, o impuesto sobre los bit relativos a las informaciones que vienen elaboradas en sede de transacciones comerciales vía Internet, pero si bien Bélgica inició un procedimiento legislativo en ese sentido, dicho impuesto no será aplicable en la Unión Europea hasta que todos los miembros adopten una legislación similar. La venta de bienes y servicios a distancia por Internet que posibilita opacidad puede utilizarse para realizar fraudes fiscales de carácter local o internacional. Por la cibernética las bases tributarias de cualquier origen se han hecho más móviles y la imposición local se pierde en las maniobras que la desfiguran para su traspaso a otras jurisdicciones de mayor benevolencia. Debería averiguarse en qué Estado reside el cibernauta y verificar la existencia de un establecimiento permanente del cibernauta no residente que puede atraer las ganancias del comercio electrónico. Se ha dicho que por la vía telemática se realizan operaciones con sociedades pantallas o instrumentales que interpuestas en forma sucesiva deliberadamente, con domicilios en paraísos fiscales, garantizan la opacidad de sus beneficios fiscales; típico de esto último son las operaciones en que las sociedades pantallas mediante órdenes de Internet realizan importantes ganancias en sus transacciones con la empresa presuntamente vaciada, sin que se conozca el destinatario final de los fondos surgidos en la operación. Además, pueden constituirse y registrarse por Internet una sociedad mercantil que ofrece condiciones especiales para no residentes, sin que el país de la residencia tome conocimiento de ello ni de las operatorias realizadas. Puede haber sociedades de servicios cuya denominación más común es la de rent a star, donde un artista o grupo de artistas constituye una sociedad base por Internet que contrata sus servicios y actuaciones en diferentes países, figurando frente a las autoridades tributarias de éstos como empleados de

220 

Respecto del comercio indirecto por Internet, que se concreta con la entrega física de bienes adquiridos en el extranjero por vía electrónica, se aplican las reglas de la imposición, gravándose el bien en oportunidad del cruce de frontera. En las ventas internas, la operación queda alcanzada con la entrega de la cosa vendida. Uno de los ardides más sencillos de conductas ilícitas consiste en omitir declarar las ventas efectuadas y el medio de pago utilizado en las transacciones. Si el adquirente es un consumidor final puede no interesarse en que se le expida factura, y de ese modo facilita que por esa operatoria no se tribute IG, etc., siendo bastante dificultosa la tarea de control fiscal. Otro problema se suscita con las prestaciones transfronterizas de servicios y de bienes intangibles. El envío de bienes digitalizados (comercio directo) por vía electrónica, p.ej., de música, software, suministro de fórmulas o informaciones, libros o películas, se considera una prestación de servicios y recibe un tratamiento similar. En este aspecto, la OCDE entendió que en operaciones transfronterizas de comercio electrónico la imposición sobre los consumos debe recaer en la jurisdicción en que el consumo tiene lugar, pues ello promueve certeza y evita las distorsiones en las condiciones de competencia que se originen en la doble o nula imposición internacional, que puede ocurrir en los casos en que dos jurisdicciones empleen reglas de imposición no compatibles en cuanto al aspecto espacial del h.i. (en origen o en destino). Kaplan explica que en países en transición la imposición de operaciones internacionales de e-commerce directo con los consumidores es casi utópica, salvo que se logre detectar su pago y, por ende, atento a su baja proporción en el total de las transacciones, se las excluye del ámbito objetivo del gravamen. En 1998, los ministros de la OCDE suscribieron en Ottawa el Marco de las Condiciones de Imposición al Comercio Electrónico, siendo sus principales conclusiones las siguientes: a) los principios de imposición que guían a los gobiernos con relación al comercio convencional deben también guiarlos respecto del comercio electrónico; b) las reglas de imposición existentes permiten implementar estos principios, pero si se adoptaran nuevas reglas no cabría discriminar las transacciones de e-commerce; y c) debe mantenerse la soberanía fiscal de los países, lograr una justa distribución de la base tributaria entre ellos y evitar la doble o nula imposición internacional. En 2000 fue sancionada una modificación al Comentario del art. 5º del Modelo de Convenio OCDE, donde se incluyen indicaciones respecto de la posibilidad de existencia de un establecimiento permanente por una actividad vía Internet; para ello, se hace una distinción entre el sitio web (combinación de software e información electrónica que no puede por sí ser un establecimiento permanente) y el server (estructura informática físicamente localizable que puede ser un establecimiento permanente si se cumplen las condiciones de ese art. 5º). Los principios de la imposición aplicables al comercio electrónico son: a) neutralidad (la imposición debe ser neutral y equitativa dentro de las formas del comercio electrónico, así como entre éste y el convencional; las decisiones empresarias deben motivarse en consideraciones económicas y no 221 

tributarias); b) eficiencia (los costos de cumplimiento para los contribuyentes y los costos administrativos de las autoridades deben ser mínimos); c) certeza y simplicidad (las normas de imposición deben ser claras y de fácil comprensión, de modo que los contribuyentes puedan anticipar las consecuencias impositivas de la transacción, incluyendo cuándo, dónde y cómo será aplicable el impuesto); d) efectividad y justicia (se deberá ingresar el importe correcto del impuesto en el momento apropiado; el riesgo potencial de evasión debe minimizarse y las medidas que las contrarresten serán proporcionales a los riesgos involucrados); y e) flexibilidad (el sistema de imposición debe ser flexible y dinámico para asegurar que recepta los desarrollos tecnológicos y comerciales). Cabe notar que la res. gral. de la AFIP 2955/2010 implementó un régimen especial de ingreso del IVA, aplicable a las operaciones de venta de cosas muebles nuevas y a las locaciones y prestaciones de obras y/o servicios, que se realicen por Internet, es decir, a través de "portales virtuales". Los titulares y/o administradores de "portales virtuales" tienen el carácter de agentes de percepción del régimen especial de ingreso del IVA respecto de los vendedores de cosas muebles, y/o locadores y/o prestadores de obras y/o servicios, residentes en el país. Ver, además, la reforma de la ley 27.430 en el IVA en materia de servicios digitales. Para el IIB se dictó la res. gral. de la AGIP 142/2010 en cuanto a los "portales de subastas online" que deben actuar como agentes de percepción. También se implementaron regímenes especiales de recaudación de IIB para los titulares y/o administradores de "Portales Virtuales" por el dec. 1984/2011 del PE de la Prov. de Córdoba y la Res. 62/2011 y modif. de la Secretaría de Ingresos Públicos de Córdoba (arts. 218/228 de la reglamentación del dec. 1205/2015 de Córdoba), así como la Res. 32/2011 de la Dirección General de Rentas de la Provincia de Misiones, etcétera. En el IIB se gravan los servicios digitales y apuestas virtuales en la Provincia de Córdoba.

En la Argentina se examinó la situación de las filiales o sucursales locales —cuyo capital accionario pertenecía casi íntegramente a extranjeros (en la conocida causa "Parke Davis", la empresa extranjera tenía el 99,95% de las acciones del ente argentino)— en cuanto celebraban con la casa matriz las contrataciones referidas, por lo cual las "regalías" o, en su caso, los "intereses" eran deducidos como gastos por los entes locales y, por ende, los beneficios sujetos a imposición a la renta disminuían notoriamente. En dicha causa el 31/7/1973 (Fallos 286:97) la Corte Sup. acogió la pretensión fiscal y no aceptó que esos "gastos" pudieran ser deducidos, al entender que no podía haber contrato si no había partes diferenciadas para contratar, lo cual sucedía cuando la empresa extranjera fuera dueña de casi la totalidad de las acciones de la nacional. De ello infería que se producía un doble beneficio: la ganancia por "interés" o "regalía" que le pagaba su filial —de la cual era dueña—, y las mayores utilidades de ésta al deducir los pagos como gastos. En este pronunciamiento, la Corte Sup. aplicó la "teoría del órgano" (Organtheorie u Organschaftheorie), que es utilizada atento a la realidad económica, para evitar las distorsiones de los resultados razonablemente alcanzables desde el punto de vista tributario, suponiendo que las empresas no hubiesen estado vinculadas. Tal teoría entiende que cuando una empresa ejerce su dominio sobre otra de manera tal que ésta carece de facultad decisoria propia, la dominada sólo existe en apariencia, pues, en rigor, es un órgano de la empresa dominante, circunscripto a ejecutar la voluntad societaria preponderante; son atribuidos los hechos imponibles, pues, a la sociedad madre. Consideramos que éste no es un instrumento adecuado cuando se lo aplica infundadamente con las implicancias extremas —pérdida de personería jurídica de la filial—. La doctrina del disregard of legal entity no es exclusiva del derecho tributario, sino que se ha difundido en el derecho societario, para evitar el fraude y el abuso del derecho mediante sociedades aparentes, para proteger derechos privados (socios defraudados, esposas despojadas de su patrimonio, acreedores burlados) y también públicos, de modo que cobró vigor la desestimación de la personalidad jurídica para penetrar en el trasfondo a través del velo de la corporación y establecer la verdad oculta, responsabilizando a las personas que la componen. Giuliani Fonrouge y Navarrine bien sostenían que estas teorías están destinadas a corregir excesos, desviaciones, anomalías, en las relaciones entre empresa dominante y empresa dominada; pero aplicarlas sin discriminación a cualquier situación conduce a la inseguridad jurídica y a la creación de normas fuera y por encima de la ley. Con la sanción de la ley 20.628 se innovó sobre el contenido del art. 14 de la LIG, que recogió la doctrina de la Corte Sup. de "Parke Davis", vigente hasta el 28/8/1976.

6.3. Empresas vinculadas internacionalmente Las empresas modernas trascienden las fronteras, dando lugar, así, a problemas tributarios, agravados por la interrelación entre dos o más ordenamientos tributarios. Una cuestión se planteó respecto de dos tipos de contrataciones entre empresas extranjeras y filiales o sucursales locales: aportes tecnológicos de aquéllas (concesión de uso y explotación de marcas de fábrica, patentes de invención, procedimientos secretos de fabricación, etc.), con el consiguiente pago por éstas —cuyo precio recibe el nombre de "regalía"—, y los préstamos o créditos del exterior a los entes locales, que deben ser restituidos con intereses.

En efecto, la situación del impuesto a la renta, que fue objeto de la cit. sentencia de la Corte Sup. de 1973, varió por la reforma de la ley 21.481 al art. 14 de la LIG, en vigencia desde el 28/8/1976, que consagra el principio de la contabilidad separada para las sucursales y filiales respecto de las casas matrices del exterior, agregando que las prestaciones y condiciones se han de ajustar a las prácticas normales del mercado entre partes independientes (la ley 25.063 suprimió las limitaciones en cuanto a los préstamos y a la transferencia de tecnología). Es decir,

222 

223 

los principios que regulaban el aporte y la utilidad pasaron a ser sólo de empleo subsidiario, si no se cumplía con los requisitos del cit. art. 14. La modificación introducida a ese art. 14 por la ley 25.239 no se refiere específicamente a la regla del aporte y la utilidad, sino que prevé que cuando las "prestaciones y condiciones no se ajusten a las prácticas del mercado entre entes independientes, las mismas serán ajustadas conforme a las previsiones del art. 15". Para la deducción de intereses por préstamos rigen las limitaciones del inc. a del art. 81 de la LIG, con las cuales se intentan contrarrestar las maniobras de subcapitalización (thin capitalization), que es el mecanismo por el cual se efectúan inversiones desde el exterior a una sociedad constituida en una jurisdicción mediante préstamos y no con los suficientes aportes de capital, cuando prestamista y socio son la misma persona.

6.4. Precios de transferencia En las operatorias económicas internacionales puede fijarse un precio según el principio de la autonomía de la voluntad, que no es siempre aceptado por los organismos recaudadores. A los efectos tributarios, las transferencias indirectas de ganancias ponen en duda el precio "objetivo" y el precio "estipulado", de modo que tales organismos pueden sustituir tal precio por el que razonablemente establezcan. Los precios de transferencia son aquellos a los cuales una empresa transfiere bienes físicos, propiedad intangible o provee servicios a una empresa asociada. El art. 9º del Modelo de Convenio Fiscal sobre la renta y el patrimonio de la OCDE considera como empresa asociada —bajo ciertas condiciones— a la residente en un Estado, que participa directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de otra en otro Estado, o si las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de ambas empresas. Estos precios pueden ser diferentes a los convenidos entre sociedades independientes. Muchos países de la OCDE tienen reglas relacionadas con las compañías extranjeras controladas o reglas CFC (Controlled Foreign Companies rules; control sobre corporaciones extranjeras), para impedir que las compañías eviten la tributación debida. Los precios de transferencia requieren: 1º) vinculación entre las empresas que realizan las operaciones; 2º) que se trate de operaciones internacionales, o sea, entre empresas de distintos países. La legislación argentina amplía el concepto a otras operaciones de comercio exterior (exportaciones e importaciones) como las realizadas con personas de jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación. En sentido estricto, un establecimiento permanente no está comprendido en el art. 9º del cit. Modelo, ya que es sólo una parte de una empresa, sin que se trate de 224 

empresas asociadas. La relación de un establecimiento permanente con su oficina principal se incluye en el art. 7º de ese Modelo (criterio de entidades separadas, que implica una ficción), por el cual se intenta evitar la doble imposición en cabeza del mismo contribuyente (casa matriz-establecimiento permanente) entre el Estado de la fuente y el Estado de residencia. En cambio, el citado art. 9º busca evitar la doble imposición en cabeza de dos contribuyentes distintos en el Estado de la residencia de cada uno de ellos. Algunas veces la expresión "precios de transferencia" se utiliza en sentido peyorativo, para denotar el traslado de la renta imponible desde una compañía (perteneciente a una empresa multinacional), ubicada en una jurisdicción con altos impuestos, a una compañía (perteneciente al mismo grupo), existente en una jurisdicción con bajos impuestos, mediante precios de transferencia incorrectos, a fin de reducir la carga tributaria global del grupo. Las empresas multinacionales tienden a concentrar la producción en jurisdicciones en donde los costos de los salarios, insumos y transportes son menores, pero procuran localizar la fuente de las ganancias en las jurisdicciones fiscales con menor presión tributaria. A los efectos tributarios, los precios acordados por las operaciones entre las entidades del mismo grupo deberían obtenerse de los precios que habrían sido aplicados por otras entidades independientes en operaciones similares desarrolladas en condiciones análogas en un mercado abierto dentro de un rango de libre competencia: éste es el denominado principio "arm's length" (alude al largo del brazo, como distinto del entendimiento al que podrían arribar las empresas, por el cual se pudiera perjudicar al Fisco) que constituye el estándar internacional en materia de precios de transferencia. No deben transferirse artificialmente beneficios hacia países de baja tributación. Para combatir la localización artificial del lugar de generación de la ganancia imponible, los países integrantes de la OCDE elaboraron las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, tendientes a establecer normas que permitan ajustar los precios de transferencia en aras de neutralizar el desplazamiento del lugar donde se genera la ganancia imponible. Estas Directrices se adoptaron por nuestro país en el art. 15 de la LIG y su reglamentación. La OCDE en su Propuesta de junio de 2011 puntualiza que si bien la normativa en precios de transferencia "es parte integrante del marco normativo para abordar la evasión fiscal internacional, no reemplaza ni las normas antielusión ni las leyes que se aplican a las sociedades extranjeras controladas que pueden ser necesarias para combatir operaciones abusivas". A fin de que el Fisco aplique el principio del "arm's length" debe examinar las características de los bienes o servicios a comparar, y si las funciones de las empresas (la sujeta a contralor y la empresa testigo) son iguales o similares (para lo cual analizará los activos afectados a la producción del bien o servicio, y los riesgos que corren en las operaciones), y si los mercados son comparables. La dificultad del principio del "precio no vinculado comparable" se advierte en los casos de ausencia de datos, porque los precios no son comparables, o simplemente no se pueden obtener datos (p.ej., en situaciones monopólicas).

225 

Cuando se aplique un CDI que siga el Modelo de la OCDE, debe estarse a las Directrices o Guías de Precios de Transferencia de OCDE (Guías), que definen el principio "arm's length" como el precio que hubiera sido pactado entre partes no vinculadas, que participan en las mismas transacciones o transacciones similares, en las mismas condiciones o en condiciones similares, en el mercado abierto. Ello implica la posibilidad de adopción de valores teóricos. Los posibles ajustes de la materia imponible, por la aplicación del principio arm's length, pueden ser: — Ajuste primario: Según el art. 9º del Modelo de la OCDE el Fisco de un país puede practicar un ajuste a la materia imponible de la empresa, si el precio de una operación vinculada no responde al precio de mercado. De este ajuste puede derivar doble imposición cuando el importe del hipotético ajuste de renta habría engrosado la base imponible del impuesto a la renta en el otro país signatario del convenio en cabeza de la empresa asociada. — Ajuste correlativo: Se desprende del citado art. 9º que un país signatario debe efectuar un ajuste correlativo a la ganancia imponible de una empresa local, cuando el otro país haya ajustado la ganancia de la empresa vinculada obtenida en ese país. Los Fiscos deben consultarse, si fuera necesario, para calcular el ajuste, utilizando el procedimiento del art. 25 de ese Modelo, aunque la mayoría de los países entienden que el compromiso no obliga a arribar a un acuerdo entre los países signatarios, del mismo modo que no hay obligación de resultado en el procedimiento amistoso. El ajuste correlativo puede consistir en un recálculo de las ganancias e impuesto correspondiente a la empresa local, o de un crédito contra el impuesto local por el impuesto adicional determinado en el otro país a consecuencia del ajuste primario del precio de transferencia. El art. 9º del Modelo de la ONU es similar al art. 9º del Modelo de la OCDE, pero libera al segundo Estado de practicar el ajuste correlativo en casos de fraude, negligencia u omisión culposa. — Ajuste compensatorio: Es el que el contribuyente efectúa por sí mismo y antes de presentar su declaración jurada cuando advierte que el precio acordado por la operación no fue un precio "arm's length". Este procedimiento fue adoptado por la Argentina al prever la obligación del contribuyente de incorporar las diferencias de precio en su declaración jurada anual del IG si existiera una diferencia con el precio de mercado. — Ajuste secundario: Responde a la caracterización de la porción del precio de transferencia que ha sido objeto de impugnación fiscal, dando lugar a una ficción por la cual se califica la renta. Son posibles enfoques del ajuste secundario considerarlo, entre otros, como: 1) dividendos constructivos o distribuciones encubiertas; 2) aportes encubiertos de capital o fondos propios; 3) préstamos encubiertos. A los países grandes exportadores de capitales les puede preocupar que, por las prácticas relacionadas con los precios de transferencia, sea minimizada la repatriación de utilidades. En cambio, los países importadores de capitales pueden temer que, por esas prácticas, se lleve a cabo la remisión de utilidades a otras jurisdicciones, evadiendo la imposición. Si los bienes o servicios son subfacturados, las ganancias del ente que aparece adquiriéndolos se ven aumentadas, y las del ente que los vendió, disminuidas. A la inversa, en casos de sobrefacturación, 226 

parecen mayores las ganancias del ente vendedor, en desmedro de las del ente comprador. A fin de prevenir conflictos por los "precios de transferencia" entre el Fisco y los contribuyentes, así como para conferir certeza a éstos sobre los resultados económicos de sus operatorias, y a aquél para salvaguardar la recaudación, en algunos países se prevé la posibilidad de acuerdos previos de precios de transferencia, por los cuales el interesado presenta una solicitud a la autoridad fiscal y juntos establecen el precio al que se considerarán las operaciones. El procedimiento arbitral está previsto para los casos de doble imposición, dentro de la Unión Europea, motivados en ajustes no simétricos de precios de transferencia, es decir, cuando algún país realiza ajustes a dichos precios, que no se compensan por ajustes de sentido contrario en el país de la otra parte. La autoridad fiscal goza de poderes para establecer el precio real de la transferencia en caso de apartamiento de éste, según el principio de la realidad económica (ver punto 1.3), que debe aplicarse con suma prudencia. La ley 25.784 sustituyó el art. 8º de la LIG, de modo que si las exportaciones de productos de fuente argentina "fueran realizadas con personas o entidades vinculadas y sus precios y condiciones no se ajusten a las prácticas del mercado entre partes independientes, las mismas deberán ajustarse de conformidad a lo previsto por el art. 15 de la presente ley". Ello quiere decir que los precios de tales operaciones son pasibles de ajustarse por alguno de los métodos de dicha norma, al igual que si las operaciones se realizan con personas humanas o jurídicas domiciliadas, constituidas o ubicadas en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación. Constituye excepción a este principio cuando los precios internacionales de las operaciones de importación o exportación de bienes sean de público y notorio conocimiento "a través de mercados transparentes, bolsas de comercio o similares", salvo prueba en contrario. En materia aduanera, el Trib. Fiscal Nac. aplicó reiteradamente (p.ej., sala E, 8/9/1986, "Bruno Hnos."; 9/5/1988, "Ekiparcon SA") la doctrina de la Corte Sup. del 28/8/1973, en "IAFA SA" (Fallos 286:225), respecto de que la autoridad aduanera goza de un relativo margen de discrecionalidad para fijar el valor de las mercaderías, de modo que la alegación de arbitrariedad en el cálculo deberá sustentarse sobre elementos de crítica bien concretos, y no sobre afirmaciones genéricas. Por el Acuerdo de Marrakech de 1994, que estableció la OMC, se prevé en su Artículo II, punto 4, que el GATT de 1994 es jurídicamente distinto del GATT de 1947. En nuestro país la ley 24.425 aprobó el Acta Final en que se incorporan los resultados de la Ronda Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales; las decisiones, declaraciones y entendimientos ministeriales y el referido Acuerdo de Marrakech, así como los Acuerdos Comerciales Multilaterales vinculantes para los Estados Miembros. Comprende, entre otros anexos, el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Art. VII del GATT de 1994, que rige en la actualidad en materia de importación y el Acuerdo sobre Subvenciones y medidas compensatorias en exportaciones. El penúltimo Acuerdo citado consagra la noción positiva de valor, por la cual se excluye el empleo de valores de aduana ficticios o arbitrarios, de modo que el 227 

valor en aduana de las mercaderías importadas (base imponible en los tributos ad valorem) resulta, en principio, del precio de su venta para la exportación al país de importación. Según la Introducción General del Acuerdo, en "la mayor medida posible" debe adoptarse el valor de transacción. Pero puede haber apartamiento del precio facturado (pese al principio de la autonomía de la voluntad del derecho privado) y adoptarse, según el caso, como base imponible el valor de transacción de mercaderías idénticas, el valor de transacción de mercaderías similares, los métodos sustractivo o aditivo y los criterios razonables. En exportaciones rige el Acuerdo Compensatorias, aprobado por ley 24.425.

sobre

Subvenciones

y

Medidas

La valoración aduanera de las importaciones no es teórica, sino que se trata de una "noción positiva"; en cambio, las posibilidades conferidas a la AFIP en materia de IG sobre esas mismas importaciones conlleva a que pueda adoptar otros valores. Esto podría conducir a que la AFIP ajuste los precios de la misma importación en forma diferente según se trate del IG o de los tributos aduaneros (incluyendo en estos últimos al IVA en cuanto grava las importaciones definitivas, ya que toma como base imponible en este caso el valor en aduana de las mercaderías más todos los tributos que deben pagarse con motivo de la importación). La valoración impositiva que resulta del art. 15 de la LIG y su reglamentación se basa en las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, en tanto que para la valoración aduanera rige el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Art. VII del GATT (aprobado por ley 24.425). Ello permite desarrollar el siguiente esquema comparativo: Métodos de valoración aplicables en el impuesto a las ganancias

Métodos de valoración aplicables en materia aduanera

No se prevé jerarquía de métodos

Se prevé jerarquía de métodos

Método del precio comparable entre partes independientes

Similar a los métodos de los arts. 2º y 3º del citado Acuerdo (por mercaderías idénticas o similares)

Precios de reventa fijados entre partes independientes

Similar al método sustractivo del art. 5º del citado Acuerdo

Costo más beneficios

Similar al método reconstruido del art. 6º del citado Acuerdo

División de ganancias

No tiene equivalente

Margen neto de la transacción

No tiene equivalente

Rige en el IG el "mejor método" en importaciones o exportaciones en que intervenga un intermediario internacional que cumpla alguna de las condiciones del art. 15 de la LIG. Según el caso, puede aplicarse el valor de cotización del bien del día de la carga. El Título IV, Capítulo I de la ley 11.683 (según la ley 27.430) contempla los procedimientos de acuerdo mutuo previstos en los convenios para evitar la doble imposición internacional. El Capítulo II de ese Título regula las determinaciones 228 

conjuntas de precios de operaciones internacionales. Es conveniente que esos mecanismos en materia impositiva garanticen equidad, previsibilidad, uniformidad, neutralidad y razonabilidad, a fin de brindar certeza al resultado de las transacciones. Una misma compraventa internacional puede ser valorada por las autoridades impositiva y cambiaria, así como por la aduana y el órgano de investigación financiera (casos de lavado de activos), con posibles consecuencias punitivas, siendo diferentes los tribunales, procedimientos y recursos, con posible inseguridad jurídica.

6.5. Paraísos fiscales. BEPS Los paraísos fiscales son aquellas jurisdicciones tributarias donde no se aplica el impuesto a la renta o en las cuales, si rigiera, el principio de atribución de potestad tributaria sería sólo el de la fuente, o se otorgan privilegios tributarios especiales a personas residentes o domiciliadas en el exterior, como no gravabilidad de los pagos a beneficiarios del exterior mediante retenciones en la fuente. Por lo general, en este tipo de jurisdicciones rige el secreto bancario (confidencialidad) con tasas de interés superiores a las de otros países, presenta una gran flexibilidad jurídica para la constitución y administración de sociedades locales (con anonimato de los accionistas), y su sistema político-jurídico es estable. Si la imposición basada sobre el principio de la fuente se generalizara, los paraísos fiscales perderían gran parte de su atractivo. La combinación de los paraísos fiscales con la aplicación del principio de residencia a ciertas rentas propende al efecto depresivo en la alícuota mundial de la imposición sobre la renta del capital. Los paraísos fiscales o tax havens pueden ser utilizados para perpetrar fraude fiscal, por medio de cambios de residencia o domicilio de las personas humanas o jurídicas, la utilización de sociedades ficticias; p.ej., realización de operaciones a través de sociedades holdings, que son compañías cuyo capital está integrado por acciones de otras sociedades; aportes de capitales de una empresa a la de otra jurisdicción bajo la forma de préstamos, de modo que los intereses sean deducibles donde la tributación sea más alta y tributen donde sea más baja, teniendo en cuenta que los beneficios distribuidos son previamente gravados, a diferencia de los intereses. Además, se configura competencia fiscal nociva, desleal o perjudicial cuando se pone en práctica en un país un régimen fiscal específico para determinadas actividades que no necesitan más que un nivel reducido de inversión y que podrían realizarse en cualquier lugar, de modo que en ese país se localicen ciertas actividades de servicio como las de dirección o de gestión de grupos multinacionales, o de ciertas prestaciones de carácter financiero o "inmaterial".

229 

El art. 15 de la LIG presume, salvo prueba en contrario, que en cuanto a las transacciones que "establecimientos permanentes domiciliados o ubicados en el país o sujetos comprendidos en los incs. a, b, c y d del primer párrafo del art. 49, realicen con personas humanas o jurídicas, patrimonios de afectación, establecimientos, fideicomisos y figuras equivalentes, domiciliados, constituidos o ubicados en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación, no serán consideradas ajustadas a las prácticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes", y que a los fines de la determinación de los precios de las transacciones serán utilizados los métodos que resulten más apropiados de acuerdo con el tipo de transacción realizada. La restricción establecida en el art. 101 de la ley 11.683, t.o. en 1998 y modif. [secreto fiscal] "no será aplicable respecto de la información referida a terceros que resulte necesaria para la determinación de dichos precios, cuando ella deba oponerse como prueba en causas que tramiten en sede administrativa o judicial".

Asegurar que los resultados de los precios de transferencia estén en línea con la creación de valor. - Garantizar la transparencia promoviendo al mismo tiempo una mayor certeza y previsibilidad: 11- Establecer metodologías para la recopilación y el análisis de datos sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios y sobre las acciones para enfrentarse a ella. 12- Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva. 13- Reexaminar la documentación sobre precios de transferencia. 14- Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias. - Del acuerdo político a la normativa tributaria: la necesidad de una implementación rápida de las medidas. 15- Desarrollar un instrumento multilateral.

El penúltimo artículo y el último artículo incorporados a continuación del art. 15 de la LIG definen, respectivamente, a las "jurisdicciones no cooperantes" y a las "jurisdicciones de baja o nula tributación". 7. DOBLE O MÚLTIPLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

Ver también cap. VIII, punto 6.8.2.11. El plan de acción BEPS (Base erosion and profit shifting, "Erosión de base imponible y traslado de beneficios") de la OCDE y el G20 pretende contrarrestar las estrategias de planificación fiscal empresarial usadas para aprovechar las discrepancias e inconsistencias existentes entre los sistemas fiscales nacionales, cambiar artificiosamente los beneficios a lugares de escasa o nula tributación donde la empresa apenas realiza actividad económica alguna, lo que le permite eludir casi por completo el impuesto de sociedades. Este trabajo procura brindar a los países las herramientas a fin de gravar las ganancias donde se lleva a cabo la actividad económica y donde se crea valor, a la vez de proporcionar una mayor seguridad a las empresas a través de la prevención de conflictos relativos a la aplicación de las normas fiscales internacionales y la normalización de las obligaciones de los contribuyentes. El proyecto es importante para los países en desarrollo porque dependen en mayor medida de los ingresos por impuestos societarios, sobre todo los de las empresas multinacionales. Las 15 acciones propuestas por el proyecto BEPS se dividen en cinco bloques: - Economía digital: 1- Abordar los retos de la economía digital para la imposición directa e indirecta. - Creación de coherencia internacional en el impuesto de sociedades: 2Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos (v.gr., deducción de un mismo gasto en varias jurisdicciones). 3- Refuerzo de la normativa sobre transparencia fiscal internacional. 4- Limitar la erosión de la base imponible por vía de deducciones de intereses y otros pagos financieros. 5- Combatir las prácticas tributarias perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia.

7.1. Concepto Para Giuliani Fonrouge, existe "doble (o múltiple) imposición, cuando las mismas personas o bienes son gravados dos (o más) veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario"(72). Este concepto difiere del de Villegas, para quien hay "doble (o múltiple) imposición cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o más) veces por el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo y por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario"(73). Este autor aclara que la identidad de hecho imponible deriva del mismo hecho generador, y no importa el nombre que se asigne a los tributos cobrados en distintas jurisdicciones. Compartimos la última posición, ya que si se grava determinada manifestación de capacidad contributiva del mismo sujeto dos o más veces, hay doble o múltiple imposición, independientemente del nomen juris de cada uno de los tributos. Lo contrario implicaría que por tratarse de simples nombres distintos, se entendiera que no se ha configurado el fenómeno que nos ocupa, en discordancia con la realidad económica.

- Reinstaurar los efectos y beneficios plenos de los estándares internacionales: 6- Impedir la utilización abusiva de convenios para evitar la doble imposición. 7Impedir la elusión artificiosa del estatuto de establecimiento permanente. 8, 9, 10-

La doble imposición internacional en sentido jurídico (international juridical double taxation) significa: 1) recaudación de impuestos idénticos o comparables; 2) en dos o en más Estados; 3) sobre el mismo objeto fiscal; y 4) durante el mismo período de tiempo (aunque puede no tratarse del mismo período si el impuesto a la renta se calcula en un Estado con base en el año por el cual se está recaudando y en otro Estado sobre la renta del año precedente; en este caso, hay doble imposición).

230 

231 

Se distingue la doble imposición jurídica de la doble imposición económica, ya que —según un criterio— esta última incluye la situación por la cual la misma ganancia es gravada en cabeza de dos contribuyentes distintos, p.ej., la ganancia societaria distribuida como dividendo cuando, bajo el así llamado "sistema clásico", está alcanzada por el impuesto tanto en cabeza de la sociedad que la distribuye como en cabeza del accionista que la recibe. En virtud de los sistemas diseñados para establecer la vinculación de los hechos imponibles específicos con los sujetos activos de la obligación tributaria, se suelen plantear conflictos en el orden internacional cuando el mismo h.i. queda sometido al poder tributario de más de un Estado. Tradicionalmente, los países exportadores de capitales gravaban las ganancias obtenidas en el exterior por sus nacionales, residentes o domiciliados, sin que importara el lugar en que hubiesen tenido su fuente, además de gravar las que se generaban en sus propios territorios; los países importadores de capitales gravaban por el sistema territorial o de la fuente. Aunque —por hipótesis— todos los países adoptaran el criterio de la fuente, también podría configurarse doble imposición internacional por el uso de conceptos o criterios distintos para definir la ubicación de la fuente: país de residencia del vendedor, o lugar donde se transfiere el título o contrato, o donde se lleva a cabo la entrega, o donde se efectúa el pago, o donde la oferta contractual es aceptada, etcétera. En nuestro país se amplió en forma considerable el ámbito espacial de la imposición, de modo de gravar la "renta mundial" por el criterio de la residencia, así como a los bienes personales y activos por el criterio del domicilio, además de someter a imposición a todas las ganancias obtenidas en la Argentina por no residentes, y a los bienes personales y capitales situados en nuestro país pertenecientes a no domiciliados en él. Ello implica acentuar la posibilidad de la doble imposición internacional.

7.2.2. Tratados bilaterales o multilaterales Los Estados contratantes tienen que convenir las bases para gravar los supuestos. Se elaboraron modelos de convenio para evitar la doble o múltiple imposición internacional: el modelo de la OCDE, el Modelo ONU, el Modelo USA, el de los países integrantes de la Comunidad Andina de las Naciones y el Modelo ILADT. Las soluciones más viables se hallan en los tratados o acuerdos internacionales que adopten en forma combinada los sistemas tratados en el punto 7.3, dentro de un marco de solidaridad internacional, por la cual —como enseña el parágrafo 2439 del Catecismo de la Iglesia Católica— las naciones ricas "tienen una responsabilidad moral grave respecto a las que no pueden por sí mismas asegurar los medios de su desarrollo, o han sido impedidas de realizarlo por trágicos acontecimientos históricos. Es un deber de solidaridad y de caridad; es también una obligación de justicia si el bienestar de las naciones ricas procede de recursos que no han sido pagados con justicia". Según el art. 75, inc. 22, de la CN, los tratados internacionales tienen jerarquía superior a las leyes infraconstitucionales internas. Si, eventualmente, por aplicación de los tratados se produjera el fenómeno de la doble "no imposición", el supuesto comprendido en este fenómeno no queda gravado, conforme a los principios de legalidad y de reserva de ley. Abuso de los tratados (treaty shopping) Se configura cuando una persona que no tiene derecho a los beneficios de un tratado tributario, los ejerce impropiamente, p.ej., valiéndose de otra persona humana o jurídica, para obtener aquellos beneficios que no le son directamente conferidos. Constituye una forma de evasión por uso indebido de formas. Con el término "shopping" se pretende significar ir a "comprar" en otra jurisdicción.

7.2. Medidas para prevenir o atenuar la doble o múltiple imposición La doble o múltiple imposición internacional constituye un obstáculo para el desarrollo económico y social de los pueblos, por lo cual se procuraron medidas (instrumentos normativos) a fin de prevenirla o atenuarla, que en síntesis son las siguientes: 7.2.1. Ley uniforme Los Estados deben adoptar un único y común sistema para determinar el criterio de vinculación entre un h.i. y su poder tributario. Tal solución (doctrinal) es, en la práctica, imposible, por razones de política económica y por las constantes variaciones de los sistemas.

232 

Para luchar contra el treaty shopping, las cortes estadounidenses aplicaron la doctrina de la "substance over form", negando el reconocimiento de entidades constituidas con el único fin de aprovechar las ventajas de los tratados en materia tributaria, pero declararon que la mera existencia de la finalidad de reducir la carga fiscal presente en la constitución de una sociedad no conduce necesariamente a su no reconocimiento —p.ej., a los fines exentivos— siempre que exista, sobre ésta, un "genuine business purpose". Cierta doctrina considera que el "treaty shopping" no es, en principio, una maniobra delictiva, aunque la mayoría ubica a esta figura como vulneratoria de los fines de los tratados; se configura la posibilidad de triangular y con ello reducir la carga tributaria debida. Las Administraciones de los países en desarrollo no suelen contar con los medios necesarios para combatir estas prácticas. Fernández denomina "abuso de tratados" o "treaty shopping" a "una maniobra mediante la cual un residente en un tercer país utiliza, para disminuir su carga tributaria total, convenios para evitar la doble imposición existente entre otros 233 

países", siendo las estructuras más habituales la de "empresa canal" y la "estructura trampolín". Para dificultar estas maniobras, los Estados recurren a disposiciones internas o incluidas en tratados, como la ambigua "cláusula del beneficiario efectivo", que da lugar a interpretaciones distintas, propuesta en el modelo de convenio de la OCDE, que contempla que únicamente tendrán acceso a los beneficios de los convenios quienes sean los beneficiarios efectivos de las operaciones(74). El abuso de tratados no sólo puede referirse a convenios para evitar la doble imposición, atento a que también es posible que se vincule a tratados en materia de derechos aduaneros; p.ej., la invocación inexacta de que una mercadería es originaria de un país con el que se han celebrado tratados que prevén derechos preferenciales. Otra situación que puede plantearse es el "treaty override", consistente en que los Estados dicten leyes que anulan o pasan por encima lo acordado en los tratados; implica un abuso de los tratados por parte de los Estados incumplidores.

7.3. Sistemas o métodos para prevenir o atenuar la doble o múltiple imposición Tales sistemas o métodos son los siguientes: a) Exención de las rentas obtenidas o bienes situados en el exterior. Si es total ("full exemption"), se sigue el principio de la fuente. Si es limitada o relativa ("exemption with progression"), constituye una excepción por disposición interna o por tratado. Puede estructurarse sumando la renta de fuente extranjera para determinar la alícuota marginal del contribuyente y luego se la considera exenta.

En los países en que se reconoce a los tratados jerarquía superior a las leyes internas (como el nuestro por el art. 75, inc. 22, CN), debe concluirse que subsisten los convenios hasta que sean modificados, sustituidos o denunciados.

Los principales problemas que acarrea el método de la exención consisten en la determinación de las rentas extranjeras exentas, la atribución de gastos deducibles de la renta exenta y el tratamiento de las pérdidas en el exterior.

En cambio, para los países que otorgan el mismo rango a las leyes internas y los tratados, la cuestión se resuelve por la aplicación de la regla de que la ley posterior deroga la anterior. Tal el caso de los Estados Unidos.

La exención logra la igualdad de los contribuyentes en el país-fuente, es decir, donde se hace la inversión, respecto de lo cual se ha observado que la igualdad debe darse en el país del inversor, y que el sistema analizado implica un desplazamiento de la política fiscal del país exportador en beneficio del país de la radicación.

Empero, recordemos que el art. 26 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados dispone "Pacta sunt servanda. Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe". El art. 27 de esa Convención reza: "El derecho interno y la observancia de los tratados. Una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado. Esta norma se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 46". Dicho art. 46 establece. "Disposiciones de derecho interno concernientes a la competencia para celebrar tratados. 1. El hecho de que el consentimiento de un Estado en obligarse por un tratado haya sido manifiesto en violación de una disposición de su derecho interno concerniente a la competencia para celebrar tratados no podrá ser alegado por dicho Estado como vicio de su consentimiento, a menos que esa violación sea manifiesta y afecte a una norma de importancia fundamental de su derecho interno. "2. Una violación es manifiesta si resulta objetivamente evidente para cualquier Estado que proceda en la materia conforme a la práctica usual y de buena fe". 7.2.3. Disposiciones internas estatales Ellas prevén formas de atenuar la doble imposición (p.ej., el "foreign tax credit" de los arts. 1º, 3º párr., de la LIG, y 25 de la LIBP).

234 

Por solidaridad internacional, es encomiable que la igualdad se produzca en el país-fuente si éste es subdesarrollado o en vías de desarrollo. Si la exención se confiere en forma indiscriminada, no impide que los capitales se radiquen en otros países desarrollados. b) Crédito por impuestos pagados en el extranjero ("foreign tax credit"). Cada país grava la totalidad de las rentas y bienes, dentro y fuera de su territorio, respecto de sus nacionales, domiciliados o residentes, pero permite la deducción de los impuestos pagados en el extranjero por esas rentas y bienes. Este sistema se compatibiliza con el principio de renta mundial. Hay dos tipos básicos de crédito: crédito íntegro ("full foreign tax credit"), según el cual la totalidad del impuesto extranjero es acreditable contra el impuesto del país de residencia o de domicilio; y el crédito ordinario o normal ("ordinary foreign tax credit"), que consiste en otorgar un crédito equivalente al menor de los siguientes importes: el impuesto efectivamente pagado en el extranjero, o el que resulte de aplicar sobre la renta de fuente extranjera la alícuota vigente en el Estado de residencia o de domicilio. El crédito ordinario o normal ("ordinary foreign tax credit") permite ciertas variantes; la más comúnmente utilizada es la "fórmula estadounidense", que admite, a su vez, las siguientes especies: a) "overall limitation", en la que toda la renta neta de fuente extranjera es considerada conjuntamente en el numerador de la fracción; b) "per country limitation", según la cual la renta neta de fuente extranjera 235 

en el numerador de la fórmula se determina separadamente para cada país extranjero donde el contribuyente obtiene rentas; y c) "basket limitation", en la cual la renta de fuente extranjera a ser considerada en el numerador de la fórmula se agrupa según su tipo y nivel de imposición, en diferentes "baskets" o "canastas". El uso de "canastas" de determinación separada del impuesto para ciertas rentas externas, en forma similar a la limitación país por país, opera como una restricción al uso del crédito, ya que de producirse un excedente, éste sólo puede usarse contra ese tipo de rentas. La Argentina adoptó el "método de limitación global" con carácter general, que es más amplio que la regla país por país. El "foreign tax credit" importa la igualdad del contribuyente en el país de origen, ya que son aplicadas las tasas de éste, con la posibilidad de deducción de los impuestos pagados en el país-fuente. Además de los inconvenientes derivados de la disparidad de criterios para definir las bases imponibles, deducciones, etc., los estímulos fiscales que otorguen los países receptores del capital se anulan totalmente, ya que implica transferir al Fisco del inversor los sacrificios o las reducciones fiscales de aquéllos: lo que no se paga en el país-fuente que otorgó las exenciones o beneficios tributarios pasa a engrosar las arcas fiscales del país del inversor. Es así que el art. 106 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) dispone: "Las exenciones o desgravaciones totales o parciales de tributos, otorgadas o que se otorguen, no producirán efectos en la medida en que pudiera resultar una transferencia de ingresos a Fiscos extranjeros, sin perjuicio de lo que al respecto establezcan expresamente las leyes de los distintos gravámenes". Esta disposición no es aplicable "cuando afecte acuerdos internacionales suscriptos por la Nación en materia de doble imposición" (en sentido análogo, art. 21, LIG). En lugar del "foreign tax credit" (que implica acreditar el impuesto pagado en otro país respecto del impuesto nacional), la legislación puede prever que se deduzcan de la materia imponible, como si fuera un gasto, los impuestos pagados en el extranjero. Este sistema puede preverse cuando el contribuyente viene padeciendo quebrantos impositivos contra los cuales no puede utilizar crédito alguno por impuesto sobre la renta pagada en el exterior. c) Descuento por impuestos exonerados ("tax sparing"). Este sistema importa que los sacrificios del país-fuente no se transfieran al país del inversor. Los países en desarrollo defienden la deducción, en el impuesto debido en el país del inversor, del impuesto pagado en el país-fuente, más la del impuesto no pagado por una exención o un beneficio tributario conferidos por este país. d) Crédito indirecto por impuesto extranjero ("indirect foreign tax credit"). Este crédito atiende a la doble imposición económica, ya que en la distribución de utilidades, y adicionalmente al crédito otorgado por el impuesto directo pagado sobre el dividendo en el país-fuente, se permite acreditar el impuesto pagado por la sociedad extranjera, que distribuye la utilidad, en la misma proporción existente entre el monto de la distribución y el monto de la utilidad societaria total; para ello se 236 

suele exigir un porcentaje de participación mínima en el capital social del ente extranjero del 10% al 25% de las acciones con derecho a voto. Este sistema se adoptó por el segundo artículo incorporado a continuación del art. VIII agregado a continuación del art. 165 del Reglamento de la LIG argentina. e) No imposición en el país de origen de las utilidades no remitidas ("tax-deferral privilege"). Favorece la reinversión en el país-fuente. f) Descuento por inversiones en el exterior. Consiste en deducir, en el impuesto debido en el país de origen, un porcentaje determinado sobre el monto de la inversión. Es conveniente que los países exportadores de capitales especifiquen el tipo de inversiones compatible con sus políticas (a fin de que, p.ej., no se orienten a países industrializados), y que los países eventualmente destinatarios de las inversiones adopten las medidas pertinentes para desalentar inversiones no deseadas.

CAPÍTULO VI - DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL

1. GENERALIDADES

1.1. Concepto. Soberanía y poder de imperio 1.1.1. Concepto El derecho tributario constitucional es el conjunto de normas y principios que surgen de las constituciones y cartas, referentes a la delimitación de competencias tributarias entre distintos centros de poder (Nación, provincias, estados, cantones, etc.) y a la regulación del poder tributario frente a los sujetos a él, dando origen a los derechos y garantías de los particulares. Este último aspecto se conoce como el de "garantías del contribuyente" o "estatuto del contribuyente"; sin embargo, comprende las garantías de todos los habitantes (p.ej., frente a requerimientos de deberes formales a quienes no son contribuyentes). No compartimos el criterio de ubicar a esta rama jurídica específica sólo en el estudio del derecho constitucional (como lo hacen, entre muchos otros, Villegas, Casás), sino que sostenemos que, pese al contenido constitucional de sus normas, debe comprenderse dentro del derecho tributario, a fin de lograr una clara 237 

sistematización lógica de las normas que componen este derecho y para una mejor comprensión de sus conceptos e instituciones. Los principios constitucionales son inescindibles de la materia tributaria. Es inadmisible una consideración integral del derecho tributario como rama genérica, sin tener especialmente en cuenta las disposiciones constitucionales que permitan al Estado (en sentido lato) crear normas. En todos los aspectos de la tributación debemos referirnos a tales disposiciones: p.ej., si el tributo creado es constitucional o no; si durante una verificación impositiva han sido vulneradas garantías constitucionales, como la de allanar un domicilio sin orden escrita de autoridad competente; si fueron transgredidas o no garantías del imputado en derecho tributario procesal penal; si una norma penal retroactiva empeoró las condiciones de los encausados; etc. Lo contrario podría implicar un examen parcializado de tal rama genérica, que redundaría en perjuicio de un sistema lógico. Tanto es así que los autores que lo denominan "derecho constitucional tributario" lo tratan como un capítulo de las obras de derecho tributario, sin delegar su exclusiva consideración a los constitucionalistas. 1.1.2. Soberanía y poder de imperio Es difícil saber desde cuándo data el concepto moderno de la palabra "soberanía". Pareciera que antes de la expresión "soberanía" ("souveraineté", derivada de "souverain", que significa "soberano", derivado, a su vez, del latín medieval "superanus", de "super", "encima", "sobre") apareció "soberano". De ahí que Philippe de Beaumanoir (1250-1296) reconocía que en la Edad Media los barones eran soberanos en su baronía, pero que el rey era soberano por encima de todos; por ende, en el Medioevo feudal había dos clases de soberanía: una soberanía real ("royal") y una soberanía señorial, y se consideraba soberana a la autoridad superior dentro de determinado ámbito. En sus comienzos, el Estado moderno fue centralizado y adoptó una conformación de tipo absolutista ligada a su soberanía. Con relación a la titularidad de la soberanía, hay varias teorías: a) Jean Bodin (1529 o 1530-1596), el creador del concepto moderno de soberanía en ciencia política, para salir del plano concreto y elaborar ciencia abstracta, se la atribuyó a la república; b) Johannes Althaus, conocido como "Althusius" (1557-1638), sostenía que la soberanía pertenecía a la comunidad en sí misma, no a su jefe, de modo que si el monarca se convertía en tirano y destruía el Estado (federación de ciudades autónomas y regiones), surgía del pueblo un derecho de secesión; c) Jacques-Benigne Bossuet (1627-1704; preceptor de Luis XIV), en su Política sacada de la Santa Escritura, hacía residir la soberanía en el rey, considerando a la monarquía como sagrada, absoluta, sometida a la razón, pero con límites morales, a diferencia de Charles Maurras (1868-1952), que en su Encuesta sobre la monarquía, preconizó la monarquía como forma de gobierno, pero no por el "derecho divino de los reyes", sino pretendiendo recurrir a argumentos científicos —más precisamente, biológicos, por el principio de la selección natural—; d) Los monarcómacos —hugonotes en Francia— entendían que el titular de la soberanía era el pueblo, la comunidad (no el Estado), posición adoptada por Rousseau (1712-1778), el padre Francisco Suárez (1548-1617) y el constitucionalismo clásico, cuyos exponentes se hallan en la América inglesa 238 

y en los Estados Unidos; e) Emmanuel Joseph Sieyès (1748-1836) proclamó el principio de soberanía de la nación en su folleto Qué es el Estado llano; f) Hermann Heller (1891-1933), entre otros autores, ha entendido que la soberanía es del Estado en el sentido de "la soberanía de la organización estatal como poder de ordenación territorial supremo y exclusivo"; g) los doctrinarios —p.ej., Pierre Paul Royer-Collard (1763-1845)— atribuyeron la soberanía a las cartas o constituciones, de ahí que para Collard, era soberana la Carta porque representa a "la Francia eterna que obliga a la Francia de hoy en día"; y para destruir el principio rousseauniano de la "voluntad general", argumentó que "también es mayoría la que se cuenta por generaciones", cuyo pensamiento cristalizó la Carta. En similar línea se enrolan Benjamin Constant (1767-1830) y François Guizot (1787-1874), aunque éste reconoce a la ley de justicia y razón como la única soberanía. Luego de analizar el pensamiento de distintos autores en Los tributos frente al federalismo, concluimos que en el Estado constitucional moderno es soberana la Constitución —o Carta—, "por ser suprema en su orden, habida cuenta de que en el orden divino la instancia suprema es Dios. Es soberana, además, por ser encarnación de la soberanía del pueblo, no pudiendo los gobernantes moverse fuera de la órbita que ella les traza. El pueblo tiene soberanía originaria, pero al darse una Constitución cambia de titular la soberanía, ya que plasma en ella toda su idiosincrasia, su conciencia, su sentir, su pensar, sus costumbres, su realidad social, la constitución real que le fue dada por Dios. Es por ello que la Constitución representa al pueblo mismo". No es óbice a lo dicho que en algunos procesos avanzados de integración pueda haber entes supraestatales que establezcan y recauden tributos, ya que ello sólo se puede dar en la medida en que las constituciones o cartas lo permitan. El poder de imperio del Estado que deriva de la Constitución (escrita o no escrita), por el cual puede obligar coactivamente a los sujetos a él, debe ser un poder normado dentro de los límites constitucionales. Ha dicho la Corte Sup. en 1887: "El palladium de la libertad no es una ley suspendible en sus efectos, revocable según las conveniencias públicas del momento, el palladium de la libertad es la Constitución, esa es el arca sagrada de todas las libertades, de todas las garantías individuales cuya conservación inviolable, cuya guarda severamente escrupulosa debe ser el objeto primordial de las leyes, la condición esencial de los fallos de la justicia federal" (Fallos 32:120). Nuestra CN es rígida, ya que no es modificable por los procedimientos de la legislación común, sino por un procedimiento diferente, que implica, p.ej., que una vez declarada por el Congreso la necesidad de la reforma, se deba convocar a Convención Constituyente a ese respecto. Esa rigidez le otorga, en principio, permanencia como garantía de los sujetos al referido poder. Una de las manifestaciones del poder de imperio estatal es el poder tributario. El Estado argentino, empero, ha aumentado el ejercicio de esa manifestación de su poder de imperio con respecto al ámbito espacial de la imposición, ampliando los puntos de conexión con su territorio, de modo de gravar la "renta mundial" por el 239 

criterio de la residencia, y los bienes personales, así como los activos, situados en el país y en el exterior, por el criterio del domicilio, además de sujetar a imposición a todas las ganancias obtenidas en la Argentina por no residentes, y a los bienes personales y capitales situados en nuestro país pertenecientes a no domiciliados en él.

necesarias a la vida de la Nación", son meramente enunciativos los fines de los arts. 75, inc. 18, y 125 de la CN, y el poder impositivo constituye un valioso instrumento de regulación (ver Fallos 314:595 y sus citas), complemento necesario del principio constitucional que prevé atender al bien general, al cual conduce la finalidad extrafiscal de impulsar la expansión de las fuerzas económicas (Fallos 314:1293). El art. 75, inc. 24, de la CN establece como atribución del Congreso la de aprobar "tratados de integración que deleguen competencias y jurisdicción a organizaciones supraestatales en condiciones de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democrático y los derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuencia tienen jerarquía superior a las leyes" (la bastardilla es nuestra).

1.2. Poder tributario 1.2.1. Concepto El poder tributario o potestad tributaria consiste en el poder de imperio que tiene el Estado de dictar normas a efectos de crear unilateralmente tributos y establecer deberes formales, cuyo pago y cumplimiento será exigido a las personas a él sujetas, según la competencia espacial estatal atribuida. Comprende también el poder de eximir y de conferir beneficios tributarios, así como el poder de tipificar ilícitos tributarios y regular las sanciones respectivas. La doctrina suele restringir el concepto de "poder tributario", limitándolo sólo al poder de gravar, lo cual —estimamos— peca por defecto, al no considerar las otras manifestaciones ínsitas en dicho poder y que se vinculan de modo indudable con la creación de tributos. La terminología usada por los autores no es uniforme, ya que han utilizado, entre otras, las siguientes denominaciones: derecho de supremacía tributaria (Berliri); potestad tributaria (Berliri en una obra anterior; Villegas usa "potestad tributaria" o "poder tributario"); potestad impositiva (Micheli); poder fiscal (Bielsa, Jarach); poder de imposición (Ingrosso, Blumenstein); poder tributario (Giuliani Fonrouge —quien a veces se refiere a la potestad—, García Belsunce). Las expresiones mencionadas son empleadas en esta obra como sinónimos, excepto "potestad impositiva", que es una de las especies de la potestad tributaria o poder tributario. La doctrina clásica norteamericana —no la moderna—, fundada en que la actividad tributaria radicaba en dos poderes estatales (el poder impositivo y el de policía), consideraba que ello daba origen a dos tipos de imposición conforme a su vínculo: las contribuciones exclusivamente fiscales, con el poder tributario (taxing power), y las de carácter extrafiscal o regulatorio, con el poder de policía (police power). Giuliani Fonrouge sostiene que es desacertada tal distinción, por la doble función que cumplen ciertos tributos desde el punto de vista de la ciencia de las finanzas, y atento a que el poder tributario no reconoce limitaciones, excepto las que resultan de las normas constitucionales, por lo cual es la base de aplicación de cualquier clase de tributos. Para la Corte Sup. la atribución del Congreso de imponer contribuciones constituye un "desprendimiento de la soberanía, a los efectos de crear las rentas 240 

Esa superioridad no opera respecto de la CN. Es así que el art. 27 de la CN preceptúa que los tratados deben estar "en conformidad con los principios de derecho público establecidos en esta Constitución". El poder fiscal o tributario, de naturaleza política, es un poder inherente al de gobernar, ya que no hay gobierno sin tributos, de lo cual resulta el deber éticopolítico-social del individuo de contribuir al sostenimiento del Estado, según nos enseñaba Griziotti. El ejercicio de ese poder fiscal se manifiesta en las normas referentes a las obligaciones tributarias, a los deberes formales, a los procedimientos, así como a la tipificación de ilícitos y regulación de sanciones, dentro de la materia tributaria, en la medida en que no se conculquen principios, declaraciones y garantías constitucionales. Es decir, se trata de un poder normado dentro de los límites constitucionales. La competencia tributaria de organismos supranacionales debe resultar de las constituciones —o cartas—, que son supremas en su orden; en caso contrario, deberían ser reformadas a ese respecto. Esta competencia tributaria pasa a ser delegada por los tratados reconocidos constitucionalmente, como es el caso del art. 75, inc. 24, de la CN, ya que esta norma contempla la denuncia de los tratados, previa aprobación de la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, de lo cual se colige que la delegación de competencias y jurisdicción, a los efectos de la integración, no entraña que los tratados sean superiores a la CN. El poder tributario implica el poder de eximir y de conferir beneficios tributarios, de modo que la potestad de gravar contiene la de estatuir supuestos en que no se genere la obligación tributaria (o nazca en menor medida cuantitativa, o sean otorgadas facilidades de pago, etc.) pese a haberse configurado el hecho imponible, con fundamento en razones políticas, económicas, sociales, etcétera. Los tratados comprendidos en el art. 75, inc. 22, de la CN no están por encima de la CN, puesto que ella contempla su denuncia, a la vez que el art. 27 de la CN requiere que los tratados con las potencias extranjeras "estén en conformidad con los principios de derecho público establecidos en esta Constitución". La Corte Sup. ha dicho en 1996 que los tratados con jerarquía constitucional complementan las normas constitucionales sobre derechos y garantías, y lo mismo cabe predicar respecto de las disposiciones contenidas en la parte orgánica de la CN—entre ellas, el inc. 19 del art. 75 de ésta—, aunque el 241 

constituyente no haya hecho expresa alusión a aquélla. No cabe sostener que las normas contenidas en los tratados se hallen por encima de la segunda parte de la CN, por el contrario, las cláusulas constitucionales y las de los tratados tienen la misma jerarquía, son complementarias y, por lo tanto, no pueden desplazarse o destruirse recíprocamente (Fallos 319:3148). 1.2.2. Poder de eximir y de conferir beneficios tributarios Pese a la simetría del poder de gravar con el de eximir —y conceder beneficios tributarios—, no hay paralelismo de competencias en cuanto a su ejercicio, ya que el Congreso de la Nación tiene mayores facultades respecto de este último (art. 75, inc. 18, de la CN) que de aquél. Desde el 3/7/1897 ("Ferrocarril Central Argentino v. Provincia de Santa Fe; sobre repetición de pago indebido") la Corte Sup. admitió que el Congreso de la Nación puede otorgar exenciones que comprendan incluso tributos provinciales y municipales (Fallos 68:227; 104:73; 188:247; 322:2624; 332:640), aunque también sostuvo que en vista del carácter excepcional de la dispensa, es menester juzgarla atendiendo a la naturaleza de la actividad desarrollada por quien la invoca y la índole del tributo, so pena de cercenar las facultades impositivas de las provincias que no hayan sido delegadas al gobierno federal (ver Fallos 248:736; 249:292; 279:76). Es claro que las leyes provinciales no pueden entorpecer ni impedir de manera efectiva la realización de la política nacional. Tampoco podría la Nación, mediante exenciones totales o parciales de los tributos de una provincia, dejarla sin posibilidad de que recaude lo necesario para cumplir con sus cometidos. La ley 22.016 derogó todas las disposiciones de leyes nacionales generales, especiales o estatutarias, en cuanto eximían o permitían capitalizar el pago de tributos nacionales, provinciales o municipales a empresas estatales o formadas con aportes de particulares y del Estado, a organismos estatales que vendiesen bienes o prestasen servicios a título oneroso, y a sus contratistas, subcontratistas y proveedores, que quedaron sujetos a la potestad tributaria provincial y municipal. La inmunidad tributaria se configura cuando la exención viene calificada por la Constitución, ya sea en forma expresa o tácita. Es ejemplo de esta última la intangibilidad de las remuneraciones de los magistrados judiciales. El art. 75, inc. 17, de la CNexpresamente prevé inmunidad tributaria en cuanto a las tierras que ocupan los indígenas como propiedad comunitaria. 1.2.3. Doctrina de la inmunidad de los instrumentos de gobierno A fin de tornar viable la coexistencia y el funcionamiento, en un solo territorio, de dos órdenes de gobierno, la doctrina de la "inmunidad de los instrumentos de gobierno" consiste en impedir que el ejercicio del poder tributario por la Nación y las provincias, en los Estados federales, afecte los instrumentos, medios y operaciones de que se valen. La doctrina de la inmunidad intergubernamental de los instrumentos de gobierno se desarrolló a partir de la sentencia de la Corte Suprema de los Estados Unidos de 1819, en el caso "McCulloch v. Maryland", a fin de proteger las actividades del Banco de los Estados Unidos de la imposición estadual. 242 

Aunque se morigeró con el transcurso del tiempo, al punto de restringirla para los casos de efectiva interferencia con las funciones de gobierno; no se admite cuando la carga al Estado es incierta. En la Argentina, la Corte Sup. no aplicó tal doctrina en los siguientes supuestos: a) actividades no institucionales o no gubernamentales, o meramente mercantiles o privadas; b) si el gravamen no constituye un entorpecimiento o una interferencia sustancial para la marcha de las instituciones; c) cuando el tributo, en forma general, grava los ingresos de los particulares vinculados con el Estado por una relación de empleo público; d) el impuesto a la renta sobre utilidades no distribuidas correspondientes al capital privado de un banco provincial. Se sostuvo que "el sistema federal importa asignación de competencias a las jurisdicciones federal y provincial; ello no implica subordinación de los estados particulares al gobierno central, pero sí coordinación de esfuerzos y funciones dirigidos al bien común general, tarea en la que ambos han de colaborar para la consecución eficaz de aquel fin. Por ello, las facultades provinciales, por importantes y respetables que sean, no pueden amparar una conducta que interfiera en la satisfacción de un interés público nacional (...), ni justifiquen la prescindencia de la solidaridad requerida por el destino común de la Nación toda (...)" (Corte Sup., 2010, "Línea 22 v. Provincia de Buenos Aires"; Fallos 333:538). En el considerando 37 de esa sentencia se señaló "son elocuentes aquí las palabras de Joaquín V. González quien, en oportunidad de responder a una consulta acerca de las facultades jurisdiccionales nacionales y provinciales en materia ferroviaria expresó: 'Luego, sería monstruoso como idea económica y absurdo como régimen de explotación, que una línea que sale de Buenos Aires y recorre cinco provincias, fuese gobernada, inspeccionada, gravada y regida por cada uno de los gobiernos por cuyos territorios atraviesa. Lejos de ser un agente de comercio y prosperidad, lo sería de desorden, de ruina, de pleitos, de divergencias entre provincias, pues cada una procuraría obtener mayores ventajas para su comercio por las tarifas o los servicios diversos... La ruina del comercio sería la consecuencia inevitable de un estado de cosas semejante' (...)". 1.2.4. Caracteres del poder tributario Giuliani Fonrouge menciona los siguientes caracteres: abstracto (no se debe confundir con el ejercicio concreto de ese poder); permanente (sólo puede extinguirse con el Estado mismo; la prescripción y la caducidad se refieren a los créditos del Estado en casos concretos, no al poder tributario estatal, que es abstracto); irrenunciable (sin poder tributario, el Estado no podría subsistir); indelegable, salvo las excepciones previstas en la CN (p.ej., el art. 75, inc. 24). La renuncia implica desprenderse de un derecho en forma absoluta, en tanto que la delegación importa transferirlo a un tercero de manera transitoria; no son delegables las atribuciones conferidas exclusivamente a un nivel de gobierno por la constitución (salvo que ésta se reforme), pero sí se puede otorgar al Ejecutivo o a un cuerpo administrativo la facultad de reglar los pormenores y detalles para la ejecución de la ley. El ejercicio del poder tributario se agota al dictar la norma tributaria, sin perjuicio de la subsistencia de ese poder para ser ejercido al crear, modificar o extinguir 243 

tributos, exenciones y beneficios tributarios, o dictar disposiciones tributarias penales, u ordenar por leyes el cumplimiento de deberes formales, o conferir legalmente facultades a organismos recaudadores a fin de que estatuyan ese tipo de deberes. Es decir, el Estado, al actuar como sujeto activo de la obligación tributaria, no lo hace ejerciendo el poder tributario, sino como un acreedor al que se le aplican las normas respectivas. Agregamos los siguientes caracteres: fundado en la Constitución soberana; normado (no es una expresión de mera fuerza, ni constituye un poder arbitrario o discrecional, sino que tiene por necesarias vallas los límites constitucionales); se ejerce por medio de la ley, dando origen al principio de legalidad; indivisible, lo cual no obsta a que se distribuya en diversos centros (Nación, provincias, municipios, organizaciones supraestatales), resultando distintas competencias tributarias. No son óbice a ello las facultades concurrentes del art. 75, inc. 2º, de la CN (ver punto 2.4), ya que la ley-convenio de coparticipación establece límites para evitar que sea gravada la misma realidad económica por más de un nivel de gobierno, o procura que al menos haya coordinación de facultades.

la Nación, siendo los de ésta, en orden tributario, por ende, poderes delegados. Por la misma razón, los poderes de los municipios son delegados, al ser derivados por las provincias por mandato constitucional. Similar criterio siguió la Corte Sup., entre otros, en Fallos 321:1052. Jarach adopta la posición de que las municipalidades tienen únicamente potestades tributarias de carácter derivado, esto es, el conjunto de facultades impositivas que el Estado les asigne, y que el poder fiscal originario compete exclusivamente al Estado o a los Estados provinciales. Consideramos que en laCNsólo la Nación y las provincias tienen el ejercicio del poder fiscal originario, que, como su nombre lo indica, tiene su origen en la Constitución, en tanto que los municipios ejercen el poder fiscal derivado, puesto que éste emerge de una instancia intermedia, constituida por las normas provinciales en uso de la atribución conferida por elart. 5ºde laCN. Las regiones, a las cuales se refieren losarts. 75, inc. 19, y 124de laCN, carecen de potestad tributaria, que podrá ser ejercida por medio de las provincias que las integran. El poder tributario de las organizaciones supraestatales reconocidas por elart. 75, inc. 24, de laCNes derivado de los tratados respectivos.

2. PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO Y DERIVADO. DISTRIBUCIÓN. DOBLE Y MÚLTIPLE IMPOSICIÓN INTERNA. COPARTICIPACIÓN. CONVENIO MULTILATERAL

2.1. Poder tributario originario y derivado Son diversas las posturas con respecto a esta cuestión: Giuliani Fonrouge explica que todos los órganos de gobierno tienen facultades tributarias de la misma naturaleza jurídica, sin que puedan establecerse grados o jerarquías en ellas, pues tanto la Nación como las provincias y los municipios tienen poder originario o inherente, que es connatural al Estado en cualquiera de sus manifestaciones; la diferencia no radica en la esencia, sino en el ámbito de actuación, en la jurisdicción atribuida a cada uno de ellos con sujeción a las normas constitucionales o legales vigentes en cada país. Agregaba que la única delegación de poderes (incluyendo el tributario) es la efectuada por el pueblo, depositario de la soberanía, al sancionar la Constitución, y que sólo en tal sentido puede hablarse de poderes delegados al gobierno nacional; en esencia fueron poderes conferidos por las provincias. Para este autor, los municipios, en nuestro país, son órganos de gobierno de igual categoría institucional, actuando en el ámbito de sus respectivas competencias. García Belsunce resalta que son poderes tributarios originarios aquellos que tienen las provincias cuyos poderes políticos son originarios, derivados de pactos preexistentes y de cuya delegación parcial han nacido los poderes políticos de 244 

Losarts. 123y129de laCNconsagran el principio de la autonomía municipal. Con anterioridad, gran cantidad de constituciones provinciales reconocieron la autonomía tributaria de los municipios, con la facultad de algunos de dictarse sus propias cartas orgánicas (p.ej., Constituciones de Jujuy de 1986, Córdoba de 1987, San Luis de 1987), pese a lo cual seguimos sosteniendo que aun en estos casos el poder tributario que ejercen es derivado —de las constituciones de las provincias, que por losarts. 5ºy123de laCNhan sido obligadas a asegurar en ellas la autonomía municipal—, de modo que esta autonomía municipal es derivada de la autonomía provincial. Al tratarse, en este supuesto, de una autonomía derivada, los municipios no pueden establecer impuestos que sean de la competencia tributaria federal. Ningún ente puede delegar el ejercicio de un poder mayor que el que tiene. Las municipalidades y la CABA ejercen la competencia tributaria que les asignan las provincias o la Nación a las cuales pertenecen. Este último caso es el del Gobierno de la CABA, a cuyo respecto corresponde destacar que el 2º párr. delart. 129de laCNdispone que una ley "garantizará los intereses del Estado nacional, mientras la ciudad de Buenos Aires sea capital de la Nación". Por ende, en 1995 se dictó laley 24.588. De ese modo, los municipios no pueden ejercer facultades que se encuentren vedadas por la constitución provincial o la CN. Además, las municipalidades no pueden apartarse de los lineamientos de los acuerdos interjurisdiccionales (leyes-convenio, convenios multilaterales), ni pueden ejercer atribuciones prohibidas a las provincias (p.ej., no pueden establecer derechos de importación). La Corte Sup. sostuvo en 1998 que las prerrogativas de "los municipios derivan de las correspondientes a las provincias a las que pertenecen (arts. 5º y 245 

123). Sobre esa base, y como lo tiene dicho esta Corte desde antiguo, es indudable la facultad de las provincias de 'darse leyes y ordenanzas de impuestos locales (...) y en general, todas las que juzguen conducentes a su bienestar y prosperidad, sin más limitaciones que las enumeradas en el art. 108 [hoy art. 126] de laConstitución Nacional' (...), toda vez que, 'entre los derechos que constituyen la autonomía de las provincias, es primordial el de imponer contribuciones y percibirlas sin intervención alguna de autoridad extraña' (...)". Los poderes de los municipios son plenos en tanto su ejercicio no vaya contra lo que constituye la razón de ser de la jurisdicción nacional en ellos: impedir que la comunicación entre los estados "sea obstruida o estorbada de un modo innecesario por la legislación de éstos últimos (...)". Respecto de la construcción de caminos interprovinciales, sujetos a jurisdicción nacional, la Corte Sup. consideró que la instalación de una estación de servicio no priva a la comuna de su competencia para las habilitaciones de los locales y el cobro de las tasas correspondientes (Fallos 321:1052).

bienes, derechos, poderes y atribuciones necesarios para el ejercicio de sus funciones".

Elart. 129de laCN, reformada en 1994, confiere a la CABA "un régimen de gobierno autónomo, con facultades propias de legislación y jurisdicción", a cuyos efectos fueron reconocidas atribuciones a representantes de los habitantes de la mencionada ciudad para dictar el "Estatuto Organizativo de sus Instituciones". En consecuencia se dictó la Constitución de la CABA el 1º/10/1996, cuyo art. 51 prevé principios referentes a la tributación.

De ese modo, el art. 8º de la ley 24.588 prescribe: "La justicia nacional ordinaria de la ciudad de Buenos Aires mantendrá su actual jurisdicción y competencia continuando a cargo del Poder Judicial de la Nación". Agrega que la Ciudad de Buenos Aires "tendrá facultades propias de jurisdicción en materia de vecindad, contravencional, y de faltas, contencioso-administrativa y tributaria locales". Al momento de escribir estas líneas el PEN pretende el traspaso de la justicia nacional ordinaria de la Ciudad de Buenos Aires a la CABA.

Elart. 75, inc. 30, de laCNatribuye al Congreso de la Nación la potestad de: "Ejercer una legislación exclusiva en el territorio de la capital de la Nación...", que — como lo sostiene Juan Carlos Cassagne— está consagrada como parte del régimen permanente del municipio capitalino hallándose limitada por el principio de autonomía municipal que consagra el art. 129, pero que el alcance y contenido de esta autonomía del régimen de la CABA depende de la ley (al igual que lo que acontece con los llamados municipios de delegación) excepto en lo que respecta a la elección directa del jefe de gobierno del municipio, donde la previsión constitucional es precisa y determinada. Agrega este autor que la fórmula delart. 129de laCNen cuanto al dictado del "Estatuto Organizativo de sus Instituciones", no implica atribuir a este municipio un régimen similar al de las provincias, y que la disposición transitoria séptima de laCN—reformada en 1994— tiene el sentido de reafirmar la competencia del Congreso como legislatura local, que posee una jerarquía superior sobre el territorio de la Capital Federal, prevista en elart. 75, inc. 30de laCN, con las limitaciones que emergen del art. 129 y las autolimitaciones que la ley prevista en dicho precepto constitucional establezca para el futuro ya que la competencia del Congreso es permanente y no se agota con el dictado de dicha ley. No parece dudoso sostener que la Constitución de la CABA excedió del límite trazado por laCNal disponer, p.ej.: "La Ciudad ejerce todo el poder no conferido por laConstitución Nacionalal Gobierno Federal" (art. 1º). Una posición contraria implica atribuirle el carácter de provincia que no le asignan los arts. 121 a 123 y 126 a 128 de laCN. Es así que laley 24.588,que garantiza los intereses del Estado nacional en la CABA, mientras sea capital de la República "para asegurar el pleno ejercicio de los poderes atribuidos a las autoridades del Gobierno de la Nación" (art. 1º), dispone en su art. 2º que la Nación "conserva todo el poder no atribuido por la Constitución al gobierno autónomo de la ciudad de Buenos Aires, y es titular de todos aquellos 246 

Notemos que elart. 124de laCN, que faculta a las provincias a la creación de regiones y a la celebración de convenios internacionales, preceptúa: "La ciudad de Buenos Aires tendrá el régimen que se establezca a tal efecto". Además, elart. 75, inc. 12, de laCNse refiere a la aplicación de los códigos de fondo por parte de "los tribunales federales o provinciales", sin contemplar a la CABA (ni efectuar reserva alguna a este respecto), cuyas facultades de jurisdicción delart. 129de laCNson continuadoras de los tribunales administrativos de faltas de la ex Municipalidad porteña. Pese a ello, lasleyes 25.752,26.357 y 26.702 transfirieron competencias a jueces de la CABA en cuanto a los delitos tipificados en el CPen. que detallan, así como respecto de delitos que se establezcan en lo sucesivo, salvo norma en contrario.

Laley 26.288sustituyó elart. 7ºde laley 24.588por el siguiente: "El Gobierno nacional ejercerá en la Ciudad de Buenos Aires, mientras sea Capital de la República, sus funciones y facultades en materia de seguridad con la extensión necesaria para asegurar la efectiva vigencia de las normas federales. "El Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires ejercerá las funciones y facultades de seguridad en todas las materias no federales. El Gobierno nacional las seguirá ejerciendo hasta tanto aquel ejercicio sea efectivamente asumido por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires. [El 5/1/2016 se suscribió el Convenio entre el Estado Nacional y la CABA de transferencia progresiva de facultades y funciones de seguridad en todas las materias no federales ejercidas en la CABA, que fue aprobado por la Legislatura. Por ley local 5688/2016 se creó la Policía de la CABA]. "La Ciudad de Buenos Aires podrá integrar el Consejo de Seguridad Interior". En materia tributaria la ex Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires tenía atribuciones para recaudar impuestos análogos a los de las provincias como el impuesto sobre los ingresos brutos (antes actividades lucrativas), inmobiliario, patentes, etc. De ahí que no es novedoso que elart. 12de laley 24.588disponga que la CABA "dispondrá de los recursos financieros que determine su Estatuto Organizativo con sujeción a lo que establecen los incs. b, c, d y e delart. 9ºde laLey 23.548" de Coparticipación Federal. Por otra parte, en tanto la CABA siga siendo Capital Federal, para garantizar los intereses de la Nación el Congreso Nacional conserva facultades de imposición según se desprende de losarts. 75, inc. 30, y 129de laCN, así como de su disposición transitoria séptima.

247 

Antes de la reforma constitucional de 1994, la ciudad de Buenos Aires tenía representación en el Congreso de la Nación, y se le asignaban recursos coparticipables por laley 23.548. Elart. 75, inc. 2º, de laCN, reformada en 1994, no prevé que la ley convenio que disponga el régimen de coparticipación se dicte sobre la base de un acuerdo con la CABA (se refiere a "acuerdos entre la Nación y las provincias"), ni que sea aprobada por esta ciudad (dice laCN"será aprobada por las provincias"); sólo prevé que se distribuyan a la Nación, las provincias y a tal ciudad recursos coparticipables, que antes de la reforma también se le distribuían. En 2000 la Corte Sup. se declaró incompetente en forma originaria en los autos "Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y/o Ciudad de Buenos Aires v. Estado nacional", por considerar que la CABA no es una provincia argentina, según lo dispuesto en el art. 129 y en la cláusula transitoria séptima de laCN, de modo que queda excluida de la competencia originaria asignada en losarts. 116y117de laCN—conf. dictamen de la Procuración General que la Corte Sup. hizo suyo— (Fallos 323:1199). En forma similar, en 2003 y 2013 consideró que la CABA no puede ser asimilada a una provincia argentina (Corte Sup.,Fallos 326:1663; 10/7/2013, "Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires v. Estado Nacional s/ejecución fiscal"). En contra se expidió la Corte Sup., por mayoría, el 4/4/2019, en "Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires v. Córdoba, Provincia de s/ejecución fiscal", ya que asignó a la CABA el mismo puesto que las provincias en el sistema normativo que rige la jurisdicción de los tribunales federales y, por ende, el mismo derecho a la competencia originaria de dicho tribunal.

2.2. Distribución del poder tributario en el derecho comparado Agrupamos los principales sistemas de coordinación financiera adoptados por los países del modo siguiente: a) Concurrencia. En realidad, equivale a la ausencia total de coordinación. Presenta la ventaja de otorgar mayor fuerza financiera a cada centro de poder y un más alto grado de responsabilidad de cada cuerpo legislativo. Pero tiene grandes desventajas: falta de sistematización de impuestos, que eleva la presión tributaria global; multiplicación de las administraciones fiscales, con la posibilidad de que los administrados soporten excesivas fiscalizaciones antieconómicas; creación de diferencias regionales, que lleva a que algunos lugares sean "paraísos", y otros, territorios de alta presión, lo cual orienta las actividades productivas y el nivel de vida; destrucción de la unidad del sistema tributario. b) Separación. Procura asignar a cada centro de poder fuentes determinadas de recursos para su explotación exclusiva. Este sistema es adecuado para el Estadogendarme de reducidos gastos públicos, pero a medida que se amplían las funciones estatales y crecen las erogaciones, se hace más difícil implementarlo. En los Estados Unidos, el gobierno federal obtuvo en el año 1913, mediante la enmienda constitucional XVI, la atribución de recaudar el impuesto a la renta; desde 1916, dicho gobierno estableció un impuesto sucesorio. Como los estados siguieron recaudando sus impuestos a la renta y sucesorios, se sustituyó el sistema de 248 

separación por el de concurrencia. En Alemania, por la insuficiente recaudación de los impuestos a los consumos y aduaneros, en 1919 se pasó al sistema mixto. c) Participación. No distribuye —al igual que los demás que le siguen— las fuentes de ingresos, sino el producto, conforme a ciertas pautas (necesidades financieras, fines promocionales, etc.). El reparto puede efectuarse respecto de cada impuesto por separado, o constituyendo una "unión tributaria", que consiste en formar una masa de recursos producida por distintos impuestos. Entre sus ventajas se destaca la de que evita toda superposición tributaria —vertical y horizontal—, así como las multiplicaciones de administración y fiscalización de responsables. Empero, algunos señalan como desventaja el hecho de que cercena la autonomía de la política financiera de los estados miembros, aunque en un Estado federal se lo podría evitar mediante un régimen convencional para salvaguardar la autonomía de los participantes, lo cual daría origen a incesantes negociaciones tendientes a fijar las cuotas de participación. d) Cuotas adicionales. El gobierno federal, o el centro de poder superior, dictan la norma tributaria, en tanto que los niveles inferiores establecen cuotas adicionales sobre los impuestos del primero. Se suele fijar un tope a los porcentajes adicionales. Este sistema ha sido aplicado ampliamente en Europa Occidental (Francia, Holanda, Italia, Suecia). Si bien, en principio, evita las superposiciones horizontales, se torna dificultosa la técnica de sobreimponer con relación a hechos económicos que se verifican en varias jurisdicciones. e) Asignaciones globales. Pueden configurarse por medio de asignaciones de los estados miembros al Estado federal —p.ej., las contribuciones matriculares alemanas—, o de éste a aquéllos. Se distinguen de las participaciones propiamente dichas en que el sistema de "asignaciones" no sólo distribuye el producto de recursos tributarios, sino también de otras fuentes. En las asignaciones globales, las entregas de fondos no tienen afectación a gastos determinados, a diferencia de las condicionadas. Entre sus ventajas, se resalta que tienden a distribuir recursos según las necesidades financieras de cada ente estatal conforme a una evaluación unitaria, a la vez que eliminan las superposiciones tributarias y multiplicaciones de administración y fiscalización. Como desventaja, restringen la autonomía financiera y política de los entes que las reciben. Canadá siguió un sistema de asignaciones globales cercano al de "participación". f) Asignaciones condicionadas. En este sistema, las asignaciones se condicionan al cumplimiento de ciertos requisitos por parte de los entes beneficiarios de los fondos; p.ej., el mantenimiento de un servicio público, la realización de determinadas inversiones. Presenta las ventajas y se acentúa la desventaja del anterior. Las "condiciones" se enmarcan dentro de la planificación unitaria de la política financiera estatal, aunque pueden intervenir los entes beneficiados por medio de representantes, para atenuar el debilitamiento del federalismo que este sistema supone. En los Estados Unidos rigió en algunos aspectos el sistema de asignaciones condicionadas. g) Créditos fiscales. Se configura cuando un nivel computa como pago a cuenta de un tributo propio el pago que un sujeto haya hecho de un tributo de otro nivel; p.ej., algunas provincias toman los pagos de la tasa municipal por inspección, seguridad e higiene (o denominaciones equivalentes) como pago a cuenta del impuesto provincial sobre los ingresos brutos. A ello se suman los sistemas 249 

de deducción fiscal que consisten en que un nivel permita deducir de la base imponible de un tributo importes ingresados por tributos de otro nivel.

sus fines específicos, sin perjuicio de los poderes de policía e imposición de las provincias y municipios, "en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines" (art. 75, inc. 30, de la CN).

h) Correspondencia fiscal. Procura que las unidades descentralizadas (provincias, municipalidades) se autofinancien, con un correspondiente menor apoyo financiero de los niveles superiores de gobierno por los sistemas de coparticipación. Hay varios proyectos en ese sentido: p.ej., el de correspondencia total, por el cual se elimina el sistema de coparticipación, con un sistema de subsidios de las unidades de altos ingresos a las de bajos, aunque algunos en postura totalmente contraria proponen un solo sistema tributario federal de coparticipación a provincias y municipios.

Facultades impositivas de las provincias

2.3. Distribución del poder tributario en el derecho argentino 2.3.1. Distribución de facultades impositivas entre Nación, provincias, municipalidades y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires La CN reformada en 1994 se basó en la doctrina mayoritaria acerca de la distribución de competencias tributarias, así como en los criterios jurisprudenciales que se adaptaron a la realidad del cúmulo de cometidos actuales del Estado Nacional, que implica que cada vez le sean avaladas en mayor medida nuevas atribuciones en el orden tributario. A fin de esquematizar tal distribución de facultades, efectuamos el siguiente cuadro.

b) Concurrentes con la Nación y en forma permanente: tributos indirectos internos (arts. 75, inc. 2º, 121 y 126), salvo disposición en contrario de la ley-convenio que rija la coparticipación, y ciertas facultades locales respecto de los establecimientos del art. 75, inc. 30, de la CN.

Nos referimos a los tributos indirectos internos, ya que los tributos aduaneros no dejan de ser indirectos, pero son de competencia exclusiva de la Nación (conf. art. 75, inc. 1º, CN). Si bien la clasificación de impuestos internos y externos es objetable, también lo es —desde el punto de vista de la ciencia financiera— la de contribuciones directas e indirectas, pese a lo cual se halla contenida en la CN(75).

b) Concurrentes con las provincias y que ejerce en forma permanente: tributos indirectos internos —al consumo, a las ventas, a los servicios— (arts. 4º, 17 y 75, inc. 2º), salvo disposición en contrario de la ley-convenio que rija la coparticipación. Además, respecto de los establecimientos de utilidad nacional, la Nación dicta la legislación necesaria para el cumplimiento de

La reforma constitucional de 1994 estableció el principio de la autonomía municipal en los arts. 123 y 129; a tal efecto, cada provincia, en su Constitución,

Asimismo, son exclusivas las facultades derivadas de reglar el comercio internacional y el comercio interprovincial (art. 75, inc. 13), y lo atinente a la Capital Federal, sin perjuicio de su autonomía (arts. 75, inc. 30, y 129).

(cont.)

a) Exclusivas y que ejercen en forma permanente: tributos directos (arts. 121 y 126), salvo disposición en contrario de la ley-convenio que rija la coparticipación; aportes y contribuciones por seguridad social provincial (art. 14 bis, 121 y 125, 2º párrafo); tasas y contribuciones especiales por obras y servicios provinciales.

Respecto de las tasas postales, en 2010 la Corte Sup. sostuvo que las comunicaciones telefónicas interestatales están sujetas a la jurisdicción nacional, pues ellas constituyen el ejercicio del comercio, forman parte del sistema de correos y tienden a promover la prosperidad, adelanto y bienestar general del país (Fallos 333:255 y sus citas del dictamen de la Procuración General). En 1997, consideró compatibles las tasas exigidas por una Municipalidad por los locales, establecimientos u oficinas destinados a comercios, industrias o actividades asimilables, en contraprestación por los servicios de inspección y de "publicidad comercial" en la vía pública, por no referirse a aspectos eminentemente técnicos de los servicios telefónicos (Fallos 320:619). En 2014, sostuvo la ilegitimidad de la pretensión de cobrar a la actora —titular de una licencia para prestar el servicio de telefonía fija local, de telefonía de larga distancia nacional e internacional y del servicio de telefonía pública—, el gravamen por el uso y ocupación de la superficie, espacio aéreo y subsuelo de la vía pública; el hecho de que el servicio de telecomunicaciones sea prestado por diversas empresas privadas en un régimen de competencia no altera la calidad de servicio público reconocido a aquél por la ley 19.798 ni excluye la protección dada por el legislador a través del art. 39 de ese ordenamiento; sí es aplicable la tasa por el estudio, revisión e inspección de obras en la vía pública ("NSS S.A. v. GCBA s/ proceso de conocimiento").

a) Exclusivas y que ejerce en forma permanente: tributos indirectos externos o aduaneros (de importación y exportación); tasas postales —si se deroga la supresión de la tasa postal del art. 2º del dec. 1187/1993, y se la reimplanta; comunicaciones telefónicas—; derechos de tonelaje (arts. 4º, 9º, 75, incs. 1º y 10, Facultades 126); aportes y contribuciones de seguridad social nacional impositivas del (arts. 4º, 14 bis y 75, inc. 12); tasas y contribuciones especiales gobierno por obras y servicios nacionales (art. 4º). federal

Facultades impositivas del gobierno federal

c) Con carácter transitorio y al configurarse las situaciones excepcionales previstas: tributos directos (art. 75, inc. 2º), que pueden ser exclusivos o superponerse a otro provincial, salvo disposición en contrario de la ley-convenio que rija la coparticipación.

250 

251 

debe asegurar esa autonomía "reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero" (art. 123 de la CN). Las constituciones de varias provincias confirieron a los municipios facultades para establecer impuestos, tasas y contribuciones de mejoras, y para coparticipar en el producto de los tributos provinciales y nacionales, distribuidos a la provincia (Constituciones de Córdoba, Jujuy, Salta, San Juan, San Luis, Santiago del Estero). Tales facultades impositivas deben ser ejercidas por los municipios con prudencia y razonabilidad, de modo de no aumentar la voracidad fiscal, superponiendo tributos que desincentiven las inversiones y destruyan la riqueza. Reiteramos que las regiones a las cuales se refieren los arts. 75, inc. 19, y 124 de la CN, carecen de potestad tributaria, que podrá ser ejercida por medio de las provincias que las integran. La facultad del Congreso Nacional de reglar el comercio interjurisdiccional, contenida en el art. 75, inc. 13 (antes, art. 67, inc. 12), de la CN (cláusula comercial), despertó controversias y dio lugar a criterios encontrados de la jurisprudencia de la Corte Sup. a través del tiempo, con relación a tributos que tuvieran incidencia sobre ese comercio. La ley 22.006, modificatoria del régimen de coparticipación federal de la ley 20.221, y luego la ley 23.548, definieron los tributos locales compatibles con el régimen, comprendiendo distintos supuestos referidos al comercio interjurisdiccional. Ello implicó el ejercicio de la facultad otorgada por esa norma constitucional, procurando dar una solución a los problemas planteados. P.ej., el art. 9º, inc. b, ap. 1, de la ley 23.548 posibilita que las provincias graven con IIB a las actividades conexas a las exportaciones (transporte, eslingaje, estibaje, depósito y toda otra de similar naturaleza); asimismo, pueden gravarse las actividades cumplidas en lugares de interés público o utilidad nacional sometidos a la jurisdicción del Estado Nacional (puertos, aeropuertos, aeródromos, estaciones ferroviarias, yacimientos y todo otro de similar naturaleza), en tanto la imposición no interfiera con ese interés o utilidad. En materia de transporte interjurisdiccional la imposición se debe ajustar al convenio multilateral. En cuanto a los establecimientos de utilidad nacional (art. 75, inc. 30 [antes, art. 67, inc. 27], de la CN), la citada ley 22.006, así como la ley 23.548, refirmaron la tesis de concurrencia de facultades, autorizando la aplicación de tributos locales, a condición de que no interfieran con el interés o utilidad nacional (art. 9º de la ley 23.548).

2.3.2. Jurisprudencia 2.3.2.1. En general En 1865 la Corte Sup., al referirse al alcance del art. 31 de la CN, ha declarado que los actos de las legislaturas provinciales no pueden ser invalidados sino en los casos en que la CN concede al Congreso Nacional, en términos expresos, un poder exclusivo, o en que el ejercicio de idénticos poderes ha sido expresamente prohibido a las provincias, o cuando hay una directa y absoluta incompatibilidad en el ejercicio de ellos por estas últimas, "fuera de cuyos casos, es incuestionable que las provincias retienen una autoridad concurrente con el Congreso" (la bastardilla es nuestra). La Corte Sup., en este fallo, justificó temporariamente tributos provinciales a la exportación —haciendo lugar a la repetición sólo desde que fue entablada la demanda respectiva ante el juzgado de sección correspondiente—, atento a "la penuria en que han quedado las provincias con la privación de los derechos de importación y exportación (...) los cuales fueron atribuidos exclusivamente (...) al gobierno nacional"; y de ello infirió "la buena fe" con que procedió la provincia, "procurando, con la imposición de las contribuciones que contiene la citada ley, crearse recursos con que poder subvenir a las necesidades de su gobierno propio; debiendo suponerse que el producto de esas contribuciones ha sido invertido en los gastos del servicio público y en garantías de seguridad a favor de los bienes y de las personas establecidas en aquella provincia" (Fallos 3:131). En 1928 sostuvo que las provincias, "en ejercicio del poder no delegado a la Nación, tienen la facultad de crear recursos para el sostenimiento de su vida autónoma, y fomento de sus servicios públicos y de su riqueza, bajo el criterio libre de sus legislaturas para dictar las leyes necesarias, sin otra exigencia que la de conformar éstas a las garantías generales de la CN, único punto que puede ocupar la atención del tribunal, careciendo éste como carece, de atribuciones para examinar los impuestos locales en orden a otras circunstancias referentes a sus formas u oportunidad de su percepción" (Fallos 151:359). En 1998 reiteró que "'los actos de la Legislatura de una provincia, no pueden ser invalidados, sino en aquellos casos en que la Constitución concede al Congreso Nacional en términos expresos un exclusivo poder, o en que el ejercicio de idénticos poderes ha sido expresamente prohibido a las provincias, o cuando hay una directa y absoluta incompatibilidad en el ejercicio de ellos por estas últimas' (...)" (Fallos 321:1052).

Pese a la excepcionalidad que derivaba del art. 67 (actualmente, art. 75), inc. 2º, de la CN con relación a la imposición de contribuciones directas por parte del Congreso Nacional ("por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan"), desde el 1º/1/1932 en nuestro país han sido gravadas las rentas en el ámbito nacional, estableciendo términos de fenecimiento de las leyes respectivas, que se renuevan periódicamente. Además, en la actualidad tributan los capitales en el orden nacional por efecto del IBP, con plazos de vigencia establecidos legalmente.

En 1993 se declaró la inconstitucionalidad del art. 7º del dec. 4676/1990 (Entre Ríos), que establecía una tasa por expedición de guías de traslado y consignación de hacienda —de la cual estaban exceptuados los casos en que la venta o el traslado se realizara dentro del territorio provincial—, al funcionar, en la práctica, como requisito para autorizar la extracción del ganado del territorio provincial, es decir, como un derecho aduanero, aunque no se le otorgara formalmente tal carácter, afectando la entrada, el tránsito y la salida de un producto, o siendo las mercaderías gravadas en forma diferencial en razón de su destino. Tampoco justifica la imposición la circunstancia de que el pago de la guía sea deducible del IIB, ya que cuando la venta de la hacienda se realiza fuera

252 

253 

del territorio de Entre Ríos, parece evidente que escapa a la facultad impositiva de la provincia (Fallos 316:1962). En 1991 la Corte Sup. entendió que "escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales (...). Es que, en ese aspecto, salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades de esos órganos son amplias y discrecionales de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerzan es irrevisable por cualquier otro poder (...). De tal manera, tienen la atribución de elegir los objetos imponibles, determinar las finalidades de percepción y disponer los modos de valuación de los bienes o cosas sometidos a gravamen siempre que, conviene reiterarlo, no se infrinjan preceptos constitucionales" (Fallos 314:1293). 2.3.2.2. Territorios de otras provincias En 1971 la Corte Sup., por mayoría, sostuvo que una provincia carece de facultades para gravar operaciones que han de tener efecto en otra. Es así que sostuvo que "al gravar la provincia operaciones realizadas fuera de su territorio, actúa más allá de su potestad jurisdiccional, invade otras jurisdicciones y dicta leyes de comercio interprovincial (...). Por eso es que la Corte decidió desde antiguo que tales impuestos violan la Constitución Nacional (...). Esa doctrina surge de lo resuelto en Fallos 134:259 y análogos principios se aplicaron en Fallos 174:435 y 179:42 y las citas de ambos" (Fallos 280:176). 2.3.2.3. Establecimientos de utilidad nacional La jurisprudencia de la Corte Sup. osciló entre la tesis exclusivista (en los establecimientos del art. 67, inc. 27 [actualmente, art. 75, inc. 30], de la CN tiene poderes exclusivos la Nación) y la finalista (la legislación nacional exclusiva sólo concierne a la realización de la finalidad del establecimiento de que se trate, no quedando excluidas las facultades legislativa y administrativa de las provincias, salvo que éstas interfieran en la realización de la finalidad de la obra nacional, obstándola directa o indirectamente). Por la reforma de 1994, triunfó esta última tesis. La Corte Sup., en 1986 (Fallos 308:647), abandonó el criterio de juzgar la interferencia de facultades de las provincias o municipalidades, con el fin de utilidad nacional, por la incidencia o encarecimiento, reemplazándolo por el de compatibilidad. Así, admitió que en tanto las atribuciones locales no condicionen, menoscaben o impidan la consecución del interés nacional, las facultades provinciales no pueden ser cercenadas.

satisfacción del propósito de interés público que requiere el establecimiento nacional. No se debe atender a la gravitación del ejercicio de la facultad tributaria provincial en el ámbito de la jurisdicción federal, "sino a considerar su compatibilidad con lo afectado o inherente a esa utilidad nacional o con las actividades normales que ella implique". En análogo sentido, luego de la reforma constitucional de 1994, Fallos 319:2458. En 2012 la Corte Sup. sostuvo que las actividades desarrolladas en los establecimientos de utilidad nacional no cuentan con inmunidad absoluta ante la potestad de imposición general que se reconoce a las provincias. El menoscabo al fin público concebido ha de ser efectivamente demostrado por quien lo alega. El impuesto inmobiliario y el IIB no aparecen como incompatibles con la satisfacción del propósito de interés público característico del Parque Nacional Nahuel Huapi, ni tampoco el canon que exige la Administración de Parques Nacionales a los fines de la habilitación correspondiente. No hay identidad entre estos dos últimos gravámenes que permita sostener que hay doble imposición (Fallos 335:323). 2.3.2.4. Comercio interprovincial e internacional Spisso resume la orientación de la Corte Sup., puntualizando que en la medida en que el tributo local no se aplique por el hecho de la entrada o salida de un producto de determinada jurisdicción, ni importe un tratamiento discriminatorio en beneficio de la producción local, la incidencia económica que el gravamen tenga respecto del comercio interjurisdiccional no es causa de inconstitucionalidad, ya que la circunstancia de que se tome en cuenta, además de los ingresos por operaciones, actividades o servicios intraprovinciales, los de origen interjurisdiccional, interprovincial o internacional, constituye un método razonable de imposición que responde a la actividad creadora de riqueza que se produce en el ámbito físico de la jurisdicción local. Por ello, las provincias y la Nación no pueden establecer ningún derecho que trabe la libre circulación de los productos o personas por todo el territorio de la Nación (arts. 9º, 10 y 11 de la CN); tampoco las provincias pueden instituir impuestos a la importación o exportación de mercaderías (arts. 4º, 9º y 75, inc. 1º, de la CN), ni sancionar impuestos discriminatorios en razón del comercio interjurisdiccional, porque, de hacerlo, el tributo establecido se identifica con un gravamen a la importación o exportación, haciendo las veces de una aduana interior. Fuera de estos supuestos, las provincias se hallan constitucionalmente habilitadas para establecer impuestos directos o indirectos, debiendo respetar los principios constitucionales que delimitan el poder tributario.

Por mayoría, la Corte Sup., en 1991 (Fallos 314:1796), sostuvo que el hecho de que los yacimientos de hidrocarburos sean calificados como establecimientos de utilidad nacional no es razón suficiente para privar de sustento a las normas locales que establecen el impuesto de sellos. La supresión de la jurisdicción provincial debe limitarse a los casos en que su ejercicio interfiera con la

En 1992 la Corte Sup. sostuvo que la protección otorgada por la CN al comercio internacional es la necesaria para garantizar la no adopción de medidas que puedan condicionar su curso, discriminarlo en función de su origen, ni ser aplicadas a modo de condición para ejercerlo, o que encarezcan la actividad hasta el extremo de dificultarla o impedirla, o que, tratándose de tributos, no se los imponga en forma tal que entorpezcan, frustren o impidan determinada política del gobierno federal. Lo condenado es el gravamen provincial con fines económicos de protección o preferencia, a efectos de manejar la circulación económica, pero no se puede menoscabar el derecho primario de las provincias a formar el Tesoro público con la contribución de su riqueza y cuya forma más evidente es su población y su capacidad de consumo.

254 

255 

Además, excluyó a los caminos nacionales del art. 67, inc. 27 [actualmente, art. 75, inc. 30] de la CN (Fallos 302:1352; 304:995), retomando el criterio de Fallos 201:536, que había abandonado en Fallos 283:251.

Se reconoce a las autoridades de la Capital Federal análoga facultad de establecer tributos sobre las cosas que forman parte de su riqueza general y determinar los medios de distribuirlos en la manera y alcance que consideren más convenientes, potestad que se puede ejercer en forma amplia y discrecional, con el solo límite de no contrariar principios estatuidos en la CN. Se consideró legítimo el IIB que gravaba las actividades comerciales lucrativas, siendo la materia imponible el monto total de los ingresos originados en las operaciones de venta realizadas por los responsables, sin admitir discriminación alguna en función del origen de los bienes enajenados (Fallos 315:660). En cambio, en 2002 consideró que es improcedente la pretensión fiscal de una provincia de gravar con el IIB el régimen remuneratorio de la actividad vinculada con el transporte de energía eléctrica, atento a que el art. 12 de la ley 15.336 dispuso que la concesión de tal actividad no puede ser gravada por impuestos y contribuciones provinciales o municipales, al entender que esos tributos constituyen medidas que restringen o dificultan la libre producción o circulación de la energía. Las leyes 15.336 y 24.065 relativas a la política energética se inscriben en el marco de regulación federal que supone la interpretación del art. 75, inc. 13, de la CN (Fallos 325:723).

2.4. Teoría de las "facultades concurrentes" La reforma de la CN de 1994 dispone que la facultad del Congreso Nacional de imponer contribuciones indirectas es concurrente con las provincias (art. 75, inc. 2º). El criterio de que el poder tributario es indivisible, ya que se distribuye entre varios centros (Nación, provincias), conduciría a que no tenga sustento la teoría de los poderes o facultades "concurrentes" de la Nación y las provincias. Empero, tal concurrencia se sostuvo primero por la jurisprudencia, y posteriormente fue consagrada en 1994 por la CN, pero fue limitada por las leyes-convenios de coparticipación, para evitar que la misma realidad económica sea gravada por más de un nivel de gobierno, o al menos a fin de que haya coordinación de facultades. A pesar de que al ser discutida la constitucionalidad de los II triunfó la tesis de Terry (ver punto 2.7.2), este autor, catedrático y ministro de Hacienda, no aceptaba las facultades concurrentes en materia impositiva, ya que sostuvo que el día que cada provincia estableciera impuestos internos a sus productos, mejor sería declarar disuelta la Nación. La teoría de las "facultades concurrentes" se origina en las competencias tributarias que la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia reconocieron a la Nación, las provincias y las municipalidades, y se funda en el cúmulo de atribuciones que debe atender el gobierno federal, por el cual cada vez se hace necesario reconocer a éste mayores facultades en orden a la subsistencia del Estado. De ahí que con anterioridad a la reforma de la CN de 1994 era prácticamente imposible la declaración de inconstitucionalidad de cualquier ley que se hiciera eco de tal concurrencia, salvo incompatibilidad manifiesta e insalvable de esas facultades, ya 256 

que, de lo contrario, se hubieran producido quebrantos financieros y económicos de gran magnitud, que habrían puesto en grave peligro a la Nación y las provincias. No obstante, debe tenderse a la baja del gasto público y a una eficiente administración de los recursos, ya que la excesiva presión tributaria para financiarlo provoca ingentes daños a la economía y a las fuentes de trabajo. En 1927 en "Sociedad Anónima Simón Mataldi Ltda. v. Provincia de Buenos Aires", al referirse a la "potestad concurrente de los Estados para establecer los mismos gravámenes sobre la misma materia imponible", la Corte Sup. entendió que el art. 4º de la CN fue interpretado, "por consideraciones de orden jurídico y fundamentos de carácter económico", en el sentido de que "contiene la facultad implícita de crear y percibir los referidos impuestos federales al consumo (...), los que tienen ya, sobre la sanción legal, la consagración de los hechos en el largo período de su funcionamiento, en el que se han seguido como renta fiscal el constante progreso del país en los diversos órdenes de su actividad económica y constituyen, en la actualidad, una fuente de recursos de que a la Nación acaso no le fuera dado prescindir sin afectar fundamentalmente su situación financiera". Empero, la Corte Sup. entendió que un impuesto provincial que gravaba toda venta realizada fuera de la provincia sobre productos elaborados en ella era vulneratorio de principios y preceptos constitucionales (arts. 9º, 10, 11, 67, inc. 12, y 108 [actualmente, arts. 9º, 10, 11, 75, inc. 13, y 126]) , y que ni a la Nación "ni a los Estados puede serles permitido computar un impuesto como parte de precio de un producto para incidir sobre él un nuevo gravamen, no sólo por lo que esto significa como régimen económico, sino también como negación en cada caso del ejercicio legítimo de las facultades concurrentes" (Fallos 149:260; la bastardilla es nuestra). Lo expuesto no empece a la necesaria coordinación de facultades concurrentes que se ha de prever, en aras de la protección de los derechos individuales y a fin de evitar la exagerada presión global del conjunto de tributos, que puede conducir a la destrucción de la riqueza nacional, a la vez que a desincentivar las inversiones y la afluencia de capitales. En 1991 la Corte Sup., por mayoría, entendió que las facultades del gobierno federal y de las provincias pueden ser ejercidas en forma conjunta y simultánea sobre un mismo objeto o una misma materia, sin que de ello derive violación de principio o precepto jurídico alguno; pero a fin de que la coexistencia de esas facultades sea constitucionalmente posible, es preciso que se cumpla el requisito de que entre ellas no medie incompatibilidad directa e insalvable. Cuando la potestad nacional y la provincial no pueden adecuarse ni coexistir en armonía, la primera debe prevalecer sobre la segunda, determinando su necesaria exclusión (Fallos 314:1797). Por el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento del 12/8/1993 se acordó que una vez aprobado éste por las legislaturas provinciales, se promovería la derogación de las tasas municipales que afectaran los mismos hechos económicos que los impuestos provinciales específicos que debían ser derogados, esto es, los que gravaran "la transferencia de combustible, gas, energía eléctrica, incluso los que recaen sobre la autogenerada, y servicios sanitarios, excepto que se trate de transferencias destinadas a uso doméstico", así como "los que graven directa o indirectamente, a través de controles, la 257 

circulación interjurisdiccional de bienes o el uso para servicios del espacio físico, incluido el aéreo". Se ha dicho en 1999 que ese Pacto ha venido a integrar con las leyes 15.336 y 24.065 el régimen federal de la energía, ya que la provincia, al suscribirlo, asumió la obligación de derogar de manera inmediata los impuestos provinciales específicos que gravaran la energía eléctrica. Si éstos subsisten se produce una colisión con aquellas disposiciones, así como se frustra el objeto y fin del tratado, y deviene inconstitucional esa subsistencia —art. 31 de la CN— (Fallos 322:1781)

Algunas constituciones modernas, empero, prohíben la superposición de gravámenes. P.ej., el art. 61 de la Constitución de la provincia del Chaco de 1957-1994 (análogo al art. 73 de la Constitución de la provincia de Misiones de 1958) dispone que en una misma fuente "no podrán superponerse gravámenes de igual naturaleza o categoría, aunque la superposición se opere entre impuestos nacionales, provinciales y municipales. "La provincia, a fin de unificar la legislación impositiva y evitar la doble imposición, convendrá con la Nación y municipalidades la forma de percepción de los impuestos que les corresponda recaudar". El art. 179, inc. 2º, de la Constitución de la provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur de 1991 prohíbe la doble imposición. El art. 109 de la Constitución de la provincia de San Juan de 1986 reza que en una misma fuente "no pueden superponerse gravámenes de igual naturaleza o categoría, cualquiera fuera su denominación".

2.5. Superposición de tributos (Ver también cap. II, punto 3.4.4) 2.5.1. Efectos y prohibiciones La superposición de tributos trae aparejados indeseables efectos económicos, encareciendo costos y precios; asimismo, origina multiplicidad de administraciones tributarias, con mayor onerosidad recaudatoria y molestias a los contribuyentes. Terry afirmaba que la dualidad de imposición es perjudicial para el erario nacional, porque limita la riqueza imponible; para el erario provincial, por la misma razón; para el fabricante, porque se encuentra sometido a doble jurisdicción impositiva, y para el consumidor, porque encarece el artículo. Destacaba que el buen sistema rentístico debe ser esencialmente centralista. Una jurisdicción, una autoridad impositiva, de manera que el productor, el fabricante, el comerciante, puedan proceder con libertad, seguridad y confianza. En nuestro país, lejos de seguir estas enseñanzas de Terry, la libertad impositiva de las provincias y la atribución de facultades cada vez mayores en el orden nacional quebró la uniformidad tributaria respecto de objetos gravados por otro centro de poder, originando problemas de múltiple imposición, que fueron mitigados por el instituto de las leyes de coparticipación impositiva. Si se acepta que el ejercicio del poder tributario por parte de las municipalidades es originario, o si se adopta la teoría de que en un Estado hay varios poderes tributarios, que pueden ser ejercidos en forma concurrente, sobre la misma realidad económica —no que el poder tributario es único e indivisible, sin perjuicio de su distribución en centros de poder, lo cual conlleva a la coordinación—, como una consecuencia natural se avala la superposición tributaria. La concurrencia en la tributación indirecta interna ha sido reconocida por la reforma de la CN de 1994; ello no obsta a la posibilidad de que las leyes-convenio, que en su consecuencia se dicten, dispongan la necesaria coordinación, prohibiendo a las provincias y los municipios gravar los mismos hechos sometidos a tributación en el orden nacional.

258 

El art. 82, inc. 5º, de la Constitución de la provincia de Jujuy de 1986 preceptúa: "La provincia, a fin de unificar la legislación tributaria y evitar la doble imposición, convendrá con la Nación y los municipios la forma de percepción de los tributos". Si eventualmente se reformara la CN sería conveniente que una redacción semejante a la de las normas transcriptas se adoptara, mutatis mutandi. 2.5.2. Jurisprudencia La superposición de gravámenes no es de por sí inconstitucional, en la medida en que cada uno de los tributos que configuren la múltiple imposición hayan sido sancionados por entes políticos con competencia para crearlos (Fallos 185:209; 210:276; 210:500; 217:189; 220:119; 262:367). En 1970 la Corte Sup., declaró que no hay superposición de tributos entre el impuesto provincial a las actividades lucrativas y los derechos que cobra una municipalidad por "inscripción, inspección, contralor, seguridad, higiene y asistencia social", por no haber identidad con aquél, que tiene otros fines; y no obsta a tal conclusión el hecho de que en ambos gravámenes la base imponible sea la misma —monto anual de las ventas— (Fallos 277:218). En 1988 entendió que no hay superposición indebida entre el tributo aplicado por la municipalidad actora y la contribución realizada a su favor por Agua y Energía Eléctrica, dado que el porcentaje de las entradas brutas que ésta debe pagar a los poderes locales es considerado como un costo de producción, trasladable al precio del servicio (Fallos 311:1972). En 2002 consideró que carecía de causa la tasa por inspección de motores y calderas exigida por una comuna, atento a que ese servicio de inspección era brindado por la autoridad nacional a través del Ente Nacional Regulador de Electricidad por expresa directiva de la ley 24.065, que le atribuye un poder exclusivo o que, al menos, parece resultar incompatible con el ejercicio de idéntico poder por parte de las comunas. En cambio, entendió que era 259 

procedente la tasa por inspección de seguridad e higiene, por contar la comuna con facultades para reclamarla (Fallos 325:931).

2.6. Doble y múltiple imposición interna: medidas tendientes a evitarlas Desde el punto de vista económico, cuando determinada manifestación de capacidad contributiva del mismo sujeto es gravada dos o más veces se produce una doble o múltiple imposición (aunque doctrinalmente no suele darse este alcance a tal expresión), independientemente del nomen juris de cada uno de los tributos. Lo contrario implicaría que por tratarse de simples nombres distintos se entendiera que no se ha configurado el fenómeno que nos ocupa, en discordancia con la realidad económica. Un mismo ingreso económico, producto de una transacción, es base imponible para aplicar el IVA; luego de ciertas deducciones, el IG; con muy pocas deducciones, el impuesto provincial o de la CABA (según las jurisdicciones) sobre los ingresos brutos; si se trata de artículos determinados, los II a los consumos, y si el contribuyente está radicado en una comuna provincial, la tasa por habilitación, inspección e higiene. No obstante, en casos como éstos, la Comisión Federal de Impuestos ha entendido que no hay doble imposición, por las diferencias específicas de los gravámenes: p.ej., las muy pocas deducciones del IIB, que lo diferencian del IG.

facultad de establecer impuestos internos no está prohibida en los arts. 108 y 109 de la CN [actualmente, arts. 126 y 127] (Fallos 153:277), en la medida en que cada uno de los tributos que la constituyen hayan sido creados por entes políticos con competencia para ello, salvo que se haya interferido ilegítimamente la facultad de la Nación de reglar el comercio interjurisdiccional, lo cual no ocurre si no se ha invocado que el gravamen provincial importó un trato discriminatorio respecto de otras empresas que realizan transporte de bienes dentro de la provincia, ni que su exigencia sea causa de múltiple imposición provincial, ni que encarezca la actividad al punto de tornar gravoso o inconveniente el tránsito por la provincia; las actividades inescindiblemente desenvueltas en varias jurisdicciones no pueden ser sometidas a múltiple imposición, que las obstruya o encarezca, como resultado de la aplicación de tributos semejantes por distintos Fiscos sobre la misma porción de la base imponible, "tornándolas, por tanto, desventajosas con relación a otras similares desarrolladas dentro de cada provincia" (Fallos 306:516). En virtud de los convenios multilaterales sobre IIB celebrados entre las provincias y la entonces Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, se procura evitar la doble o múltiple imposición a ese respecto.

2.7. Leyes de coparticipación impositiva 2.7.1. Generalidades

La doble y múltiple imposición interna por efecto de la superposición de "poderes tributarios" ha sido analizada en el punto 2.5; los principales sistemas de coordinación financiera adoptados por los países para evitar la doble y múltiple imposición fueron tratados en el punto 2.2. Ciertos países han implementado sistemas de subsidios o subvenciones compensatorias, concesión de "créditos" por impuestos pagados o deducción de tributos pagados en otra jurisdicción, etcétera. En materia de leyes de coparticipación, ver cap. II, punto 3.4.4. La Corte Sup., en 1927, en "Sociedad Anónima Simón Mataldi Ltda. v. Provincia de Buenos Aires" (Fallos 149:260), declaró que no obstante "el armónico equilibrio que doctrinariamente presupone el funcionamiento regular de las dos soberanías, nacional y provincial, en sus actuaciones respectivas dentro del sistema rentístico de la Constitución, no puede desconocerse que su régimen efectivo determina una doble imposición de gravámenes con la que se afectan en determinadas circunstancias importantes intereses económicos y se originan conflictos de jurisdicciones fiscales que no siempre es dado dirimir con la eficacia debida. De ahí la constante requisición colectiva traducida en múltiples estudios y proyectos tendientes a la modificación o mejor aplicación del sistema rentístico (...) que abarcan desde la reforma de la Constitución hasta la nacionalización de los impuestos en cuanto a su percepción, a base de coparticipaciones proporcionales y equitativas entre la Nación y los Estados Federales".

La coparticipación consiste en la distribución de una masa de recursos tributarios entre varios centros de poder, como la Nación, las provincias y las municipalidades. Puede ser establecida por ley unilateral, como en el caso de las leyes nacionales 12.143 y 12.147, o, más comúnmente, recurriendo a la figura de las leyes-convenio. La expresión "leyes-convenio" o "leyes-contratos" se refiere al hecho de que si bien la ley es sancionada por el Congreso Nacional, se la entiende como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por medio de sus legislaturas locales, de suerte que el gobierno nacional aplica y administra los gravámenes comprendidos, y distribuye la recaudación entre las provincias adheridas, comprometiéndose éstas a no sancionar, por sí ni por las municipalidades de sus respectivas jurisdicciones, tributos locales análogos a los coparticipados. Es decir, las provincias adheridas renuncian a sus atribuciones de recaudación y legislación en lo atinente a los gravámenes comprendidos en el régimen de coparticipación. Las provincias no adheridas, en principio, tendrían atribuciones para establecer y recaudar esos gravámenes dentro de sus propias competencias territoriales, pero estimamos que no tendrían derecho a parte alguna de la recaudación del gobierno nacional efectuada por las leyes-convenio, pese a que las leyes nacionales tributarias se aplicarían aun en el territorio de las no adheridas, lo que implicaría ingentes cargas para sus contribuyentes.

Desde antiguo la Corte Sup. entendió que la doble o múltiple imposición no es inconstitucional, ya que las provincias retienen el poder no delegado, y la

La distribución primaria consiste en la primera asignación de recursos regulada; p.ej., la prevista entre la Nación, por un lado, y al conjunto de las provincias y la

260 

261 

CABA por el otro. Según el art. 75, inc. 2º, de la CN esta distribución se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de estas jurisdicciones "contemplando criterios objetivos de reparto". En cambio, la distribución secundaria corresponde a la que se efectúa dentro de cada una de las tres jurisdicciones mencionadas, p.ej., asignándole porcentajes a cada una de las provincias. Debe reunir ciertos recaudos como, p.ej., ser equitativa y solidaria. La CN reformada en 1994 consagró el principio de la coparticipación para las contribuciones nacionales indirectas (internas) y las directas del art. 75, inc. 2º, "con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica"; puntualiza que una ley-convenio, "sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos". Sería conveniente que la ley que se dicte prevea, en forma semejante a la ley 23.548, que las transferencias a las provincias sean efectuadas en forma diaria por los bancos respectivos. Quedan fuera de la masa coparticipable los derechos de importación y exportación del art. 75, inc. 1º, de la CN y la recaudación tributaria que tenga asignación específica. El dec. 206/2009, convalidado por Res. 1697/2009 del Congreso de la Nación (derogado por el dec. 756/2018), creó el Fondo Federal Solidario, "con la finalidad de financiar, en Provincias y Municipios, obras que contribuyan a la mejora de la infraestructura sanitaria, educativa, hospitalaria, de vivienda o vial en ámbitos urbanos o rurales, con expresa prohibición de utilizar las sumas que lo compongan para el financiamiento de gastos corrientes". Para ese Fondo se destinaba el 30% de las sumas que el Estado Nacional efectivamente percibía "en concepto de derechos de exportación de soja, en todas sus variedades y sus derivados" (art. 2º de ese dec.). Por el art. 3º de tal dec. la distribución de esos fondos se efectuaba, en forma automática, entre las provincias que adherían, "a través del Banco de la Nación Argentina, de acuerdo a los porcentajes establecidos en la ley 23.548 y sus modificatorias". A diferencia de la iniciativa en materia de contribuciones, que corresponde a la Cámara de Diputados (art. 52, CN), la ley-convenio "tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las provincias" (art. 75, inc. 2º; la bastardilla es nuestra). En forma imperativa establece la aprobación por las provincias, aunque cabría entender que esta imperatividad en la aprobación es al solo efecto de constituirla en requisito de validez, al igual que cuando dice "deberá ser sancionada". Por otra parte, corresponde al Congreso Nacional establecer y modificar "asignaciones específicas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara" (art. 75, inc. 3º). No se requiere que las leyes referentes a tales asignaciones específicas sean aprobadas por las provincias (a diferencia de la referida ley-convenio), aunque las asignaciones específicas no componen la masa coparticipable del inc. 2º del art. 75, implicando restarles recursos a las provincias.

262 

La Corte Sup. entendió que el citado inc. 3º del art. 75 es de interpretación restrictiva, debiendo referirse a una parte o el total de la recaudación de impuestos directos o indirectos individualizados, y no a la totalidad o una porción de la masa coparticipable de manera indefinida (24/11/2015, "Santa Fe, Provincia de v. Estado nacional s/acción declarativa de inconstitucionalidad"). Es ejemplo de estas asignaciones específicas el del art. 11 de la ley 25.239 y modif., referente a la recaudación con destino al Sistema de Seguridad Social del impuesto adicional de emergencia sobre el precio final de venta de cigarrillos. También se puede mencionar al impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias, en que se dispuso la coparticipación de sólo el 30%, ya que la ley 26.180 previó que el 70% ingresara al Tesoro Nacional y lo administrara el PEN, "a fin de contribuir a consolidar la sustentabilidad del programa fiscal y económico". Por la ley 27.429 de Consenso Fiscal se dispuso la asignación específica de la totalidad de la recaudación de este impuesto a la ANSeS hasta que se sancione una nueva Ley de Coparticipación Federal de Impuestos, o hasta el 31/12/2022, lo que ocurra antes. La ley 27.432 estableció que el 100% de lo recaudado por tal impuesto se destine a ANSeS y lo prorrogó hasta el 31/12/2022. En armonía con la correlación que tiene que haber, según la ciencia de las finanzas, entre los gastos y los recursos públicos, el tercer párrafo del art. 75, inc. 2º, de la CN dispone que la distribución entre la Nación, las provincias y la CABA y entre éstas "se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional", en tanto que el quinto párrafo preceptúa: "No habrá transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso". La mayor centralización de los recursos, que deriva del reconocimiento de las leyes-convenio, importa una mayor responsabilidad del gobierno federal en torno del bien común, aplicándose el principio de subsidiariedad consagrado por la doctrina social de la Iglesia. Este principio de subsidiariedad se asienta en un principio imprescindible de solidaridad, a que se refiere el art. 75, inc. 2º, tercer párrafo, de la CN, en cuanto al criterio de distribución de los recursos coparticipables. Esa solidaridad implica que el gobierno federal, que concentra la mayor cantidad de recursos, asegure en todo el territorio nacional las condiciones económicas para salvaguardar derechos esenciales de los habitantes, como el derecho a la vida, a la salud (protección especial de toda persona desde su concepción hasta su muerte natural; políticas sanitarias adecuadas para la niñez, la ancianidad, las discapacidades, etc.), a la educación, al trabajo digno, a la vivienda, etc., y logre un nivel de desarrollo acorde en todas las zonas, promoviendo, asimismo, un crecimiento económico sostenido, integrado y armónico de las provincias. Por otra parte, el art. 75, inc. 2º, último párrafo, prevé que un organismo fiscal federal tendrá el control y la fiscalización de la ejecución de la ley-convenio, y que 263 

se deberá "asegurar la representación de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición".

los impuestos inmobiliarios. Terry se basaba en que en 1853 tales gravámenes eran conocidos con el nombre de "contribución directa".

La reglamentación de ese organismo, al igual que el nuevo régimen de coparticipación, debían ser establecidos antes del fin de 1996 (disposición transitoria sexta, CN).

Según Aldao, frente a la extraña disyuntiva —o eran creados los II, o el país debía suspender todo servicio y adoptar medidas que podían comprometer su estabilidad—, Terry quería vehementemente salvar la economía y el prestigio del país, y Mantilla, los principios de la CN.

Sería conveniente que el nuevo régimen garantizara una justa distribución de los fondos que recauda el Estado Nacional. 2.7.2. Evolución de la coparticipación La reforma de 1994 dispuso, en el art. 75, inc. 2º, de la CN que es atribución del Congreso Nacional la de imponer contribuciones indirectas "como facultad concurrente con las provincias". Esta disposición puso punto final constitucional a la problemática que se había planteado en el siglo XIX sobre los impuestos internos (II). En efecto, en la Argentina, los II fueron creados en 1891 por ley 2774, que rigió en ese año, durante la presidencia de Carlos Pellegrini, siendo Vicente Fidel López su ministro de Hacienda; gravaban determinados artículos en la etapa de fabricación: alcohol, cerveza y fósforos. Se agregaba "como injerto inarmónico" —al decir de Aldao — un impuesto a las utilidades y los dividendos de los bancos particulares y de las sociedades anónimas y de capital limitado, "cuya dirección y capital inscriptos no estén radicados en el país", excepto las fábricas de carne conservada por el sistema frigorífico y los beneficios provenientes de las compañías ferrocarrileras. Tributaban, también, las primas de las pólizas de las compañías de seguros cuya dirección y capital inscripto no estaban radicados en el país. Por ley 2856, que rigió durante el año 1892, continuaron dentro de la imposición los rubros de la ley anterior, con el agregado de los impuestos a los naipes y a los licores. La ley 2924 rigió en 1893 y gravó los alcoholes, las cervezas, los fósforos, los naipes y los seguros. La ley 3057 rigió en 1894. Las leyes referentes a II eran consideradas anuales durante los primeros años. No tuvieron trascendencia jurídica los debates parlamentarios que originaron la ley 2774, a diferencia de lo que ocurrió a fines de 1894, al ser discutido el régimen fiscal para 1895, con la inclusión de ciertos artículos gravados (vinos), en que se produjo una polémica parlamentaria en la Cámara de Diputados de la Nación, especialmente entre el diputado Manuel F. Mantilla (quien sostenía que la Nación no podía cobrar impuestos indirectos, sino sólo impuestos directos por tiempo determinado, basándose en la correlación entre el art. 4º y el entonces art. 67, inc. 2º, de la CN) y el ministro de Hacienda, José A. Terry.

Triunfó la tesis de Terry con relación a que los impuestos indirectos internos podían válidamente ser establecidos por la Nación, y fue así como el 12/1/1895 se sancionó la ley 3221 (promulgada el 15/1/1895). Sin embargo, aunque éste no aceptaba la teoría de las "facultades concurrentes", se entendió que las provincias tenían idéntica facultad, por no haber delegado la materia en forma permanente (a diferencia de los impuestos aduaneros), ni por circunstancias excepcionales (impuestos directos). Los gravámenes internos provinciales eran cobrados en la etapa primaria o manufacturera, convirtiéndose, parcialmente, en impuestos a la salida de las mercaderías, frutos o productos de las provincias productoras, lo cual condujo al establecimiento de verdaderas aduanas interiores, y a que tales tributos fueran usados como instrumentos discriminatorios según el origen de los productos, en clara transgresión de los arts. 9º, 10, 11 y 108 (actualmente, arts. 9º, 10, 11 y 126) de la CN. A fin de impedir la múltiple imposición se dictó la Ley de Unificación 12.139, que entró en vigor el 1º/1/1935, estructurada sobre la base de la figura de la "leyconvenio", que exige la adhesión de las respectivas provincias, para que tengan derecho a participar en el producto de la recaudación del impuesto nacional, comprometiéndose a derogar los impuestos internos provinciales y a no establecer en el futuro gravámenes comprendidos en el régimen. Esta ley les reconoció a las provincias productoras sumas no menores a lo recaudado en años anteriores por ese concepto, pero en forma que tal proporción fuera disminuyendo, para aumentar la proporción en razón de la población, es decir, del número de consumidores. Por leyes nacionales 12.143 del impuesto a las ventas, y 12.147, que prorrogó la vigencia del impuesto a los réditos, la Nación, unilateralmente, participó de la recaudación de estos impuestos a las provincias y al municipio de la ciudad de Buenos Aires. La ley nacional 12.956 implementó un régimen estable que amplió la masa de impuestos coparticipables, con la inclusión del impuesto a las ganancias eventuales y beneficios extraordinarios, y aumentó la distribución para los otros entes. La ley 14.060, de 1951, que creó el impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes, instrumentó un particular régimen de participación a las provincias.

Este último consideró que el art. 4º y el entonces art. 67, inc. 2º, citados, no eran complementarios, sino que se referían a situaciones diferentes: el art. 4º preveía los recursos normales del Estado nacional, comprendiendo impuestos directos e indirectos, en tanto que la otra norma contemplaba los recursos a los cuales podía recurrir en forma excepcional la Nación, siendo estos últimos sólo

La ley 12.139 caducó en 1954 y se la reemplazó por la ley 14.390, que rigió desde 1955 hasta 1973. La ley 12.956 fue reemplazada por la ley nacional 14.788, que estuvo en vigencia desde 1959 hasta 1973.

264 

265 

Los regímenes de las leyes 14.060, 14.390 y 14.788 fueron reemplazados por la ley 20.221, vigente desde el 1º/1/1973, con modificaciones, hasta el 31/12/1984. La ley 23.548, que estatuyó un "régimen transitorio de distribución", entró en vigor el 1º/1/1988. Preveía su vigencia hasta el 31/12/1989, aunque se contempló la prórroga automática "ante la inexistencia de un régimen sustitutivo del presente" (art. 15). Sin embargo, la ley-convenio básica de coparticipación federal, 23.548, ha sufrido varias modificaciones ("parches"). Es así que la ley 24.130, que ratificó el acuerdo del 12/8/1992 entre el gobierno nacional y los gobiernos provinciales ("Pacto Fiscal I), suspendió desde el 1º/9/1992, en lo que se opusiera a ese acuerdo, la aplicación, entre otras, de la ley 23.548. Las provincias que se abstienen de ejercer parcialmente sus facultades tributarias están sujetas, por el art. 2º, inc. b, de la ley 23.548, a un sistema que permite extraer tributos de la masa coparticipable para distribuirlos por otros regímenes de distribución (las leyes 23.562,arts. 7º y 8º, y 23.658, arts. 38 a 40, no incluyeron a todas las jurisdicciones). La Nación suele imponer a las provincias exigencias complementarias para participar en la distribución de la recaudación, como el art. 37 de la ley 23.763, que prorrogó la vigencia de la ley 23.562, subordinando el derecho de las provincias a la adhesión a las leyes de reforma administrativa y económica (leyes 23.696 y 23.697), además de las medidas de contención del gasto público. El art. 40 de la ley 24.073, vigente desde el 13/4/1992, estatuyó porcentajes específicos de distribución de lo recaudado por IG, luego modificados por dec. 879/1992 y normas posteriores, al igual que la ley 23.966 en cuanto al IBP. La ley 23.548 contempló que la masa de fondos a distribuir estuviera integrada por el producto de la recaudación de "todos los impuestos nacionales", pero con excepciones tan importantes como los derechos de importación y exportación, aquellos cuya distribución entre la Nación y las provincias "esté prevista o se prevea en otros sistemas o regímenes especiales de coparticipación", ciertos impuestos y contribuciones nacionales con afectación específica (art. 2º). Del monto total coparticipable asignó el 42,34% en forma automática a la Nación (hoy 38,14% por las deducciones de Tierra del Fuego y de la CABA); el 54,66% en forma automática al conjunto de provincias adheridas (conforme a los porcentajes que especificó por provincia en el art. 4º); el 2% en forma automática para el recupero del nivel relativo de las provincias de Buenos Aires, Chubut, Neuquén y Santa Cruz; y el 1% para el Fondo de Aportes del Tesoro nacional a las provincias (art. 3º). El Banco de la Nación Argentina debe transferir automáticamente a cada provincia y al citado Fondo de Aportes el monto de recaudación respectivo diariamente, sin percibir retribución alguna (art. 6º). Provincializada Tierra del Fuego, se le asignó el 0,388% (dec. 2456/1990). El dec. 702/1999 elevó la participación de la provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur al 0,70% del monto total recaudado por los gravámenes establecidos en el art. 2º de la ley 23.548 y modif.

266 

El dec. 705/2003 fijó a partir del 1º/1/2003 la participación que le corresponde a la CABA por la aplicación del art. 8º de la ley 23.548 y modif. en el 1,40% del monto total de lo recaudado por los gravámenes establecidos por el art. 2º de esa ley; el dec. 194/2016 fijó esa participación en el 3,75% desde el 1/1/2016, con el alcance del dec. 399/2016. El dec. 257/2018 estableció el coeficiente en el 3,50% desde el 1/1/2018. El producido del gravamen creado por el Título III de la ley 26.476 referente a la exteriorización de la tenencia de moneda nacional, extranjera, divisas y demás bienes en el país y en el exterior ("blanqueo") se ha coparticipado según el régimen de la ley 23.548, atento a lo normado por el art. 38 de aquella ley. El art. 7º de la ley 23.548 estatuye una cláusula de garantía, por la cual el monto a distribuir a las provincias no puede ser inferior al 34% de la recaudación de los recursos tributarios nacionales de la Administración central, "tengan o no el carácter de distribuibles por esta ley". No obstante, hay dificultades para definir los recursos no coparticipables, como las contribuciones parafiscales, los recursos coparticipados por regímenes especiales a los que no se adhirieron todas las provincias. El incumplimiento de las obligaciones asumidas dentro del marco de la ley 23.548 y modif. hace pasibles a las provincias de una doble sanción: 1) no acatada la decisión firme de la Comisión Federal de Impuestos —a cuya constitución se refiere el art. 10 de la citada ley—, que declara a un impuesto local incompatible con el régimen de coparticipación, dicho organismo debe ordenar que se le suspenda a la provincia incumplidora la distribución del impuesto nacional análogo al local impugnado, hasta tanto se dé cumplimiento a la decisión (art. 13 de la citada ley); 2) los contribuyentes quedan legitimados para promover la repetición del impuesto local, juzgado incompatible con la Ley de Coparticipación (art. 14 de la citada ley). Pese a que las provincias asumen —por sí y por las municipalidades bajo su jurisdicción— la obligación de no gravar con impuestos locales, análogos a los coparticipados, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos, ni las materias primas utilizadas en la elaboración de los productos sujetos a esos impuestos, el art. 9º de la ley 23.548 establece cuantiosas excepciones; p.ej.: impuestos provinciales sobre la propiedad inmobiliaria; sobre los ingresos brutos; sobre la propiedad, radicación, circulación o transferencia de automotores; de sellos; a la transmisión gratuita de bienes; tasas retributivas por servicios prestados; etc. Los contribuyentes comprendidos en el convenio multilateral pagan el impuesto en una única jurisdicción (art. 9º, ap. 1, de la ley 23.548). Si un sistema de coparticipación caducara, ello no genera consecuencias en cuanto a la vigencia de los tributos nacionales, que son constitucionales o no, independientemente de la ley-convenio. La Comisión Federal de Impuestos a que se refiere el art. 10 de la ley 23.548 está constituida por un representante de la Nación y uno por cada provincia adherida, quienes deben ser especialistas en materia impositiva. Por cada titular se debe designar un representante suplente para casos de 267 

impedimento de los titulares. "Su asiento será fijado por la Comisión Federal en sesión plenaria con la asistencia de por lo menos dos tercios de los estados representados" (art. 10 de la Ley de Coparticipación y modif. de la ley 25.049).

Regímenes de afectación específica, encuadrables en el art. 2º, inc. b, de la ley 23.548, son los establecidos, p.ej., por la ley 23.966 y modif. en su título III (impuesto sobre los combustibles líquidos) y en su título VI (IBP).

La citada Comisión cuenta con un Comité Ejecutivo constituido por el representante de la Nación y los de ocho provincias.

La ley 25.400 ratificó el acuerdo denominado "Compromiso Federal para el Crecimiento y la Disciplina Fiscal" y su Addenda, ambos del 17/11/2000.

El art. 11 de la ley 23.548 establece las funciones de la Comisión Federal de Impuestos, entre las cuales figuran las siguientes: aprobar el cálculo de los porcentajes de distribución; controlar la liquidación de las participaciones de los distintos Fiscos; controlar el cumplimiento de las obligaciones contraídas; decidir de oficio o a pedido del Ministerio de Economía de la Nación [MH], de las provincias o municipalidades, si los gravámenes nacionales o locales se oponen o no, y en qué medida, a las disposiciones de la ley —también interviene a pedido de los contribuyentes o asociaciones reconocidas—; dictar normas interpretativas; asesorar a la Nación y a los entes públicos locales; preparar estudios y proyectos vinculados con problemas derivados de las facultades impositivas concurrentes; recabar informaciones de reparticiones técnicas; intervenir con carácter consultivo en la elaboración de todo proyecto de legislación tributaria nacional.

La ley 25.570 ratificó el "Acuerdo Nación-Provincias sobre Relación Financiera y Bases de un Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos" celebrado entre el Estado Nacional, los Estados provinciales y la CABA, el 27/2/2002, proporcionando pautas para la coparticipación impositiva (con vigencia hasta el 31/12/2002, prorrogable automáticamente, siendo sus previsiones integrantes del régimen de coparticipación a que se refiere el art. 75, inc. 2º, de la CN), y dejó sin efecto todas las garantías establecidas con anterioridad sobre los niveles a transferir por el gobierno nacional correspondientes a los regímenes de distribución de recursos nacionales coparticipables comprendidos en los arts. 1º, 2º y 3º del Acuerdo. Asimismo, dejó sin efecto, entre otros, los arts. 6º y 9º del "Compromiso Federal para el Crecimiento y la Disciplina Fiscal", ratificado por la ley 25.400, el art. 4º de esta ley y los arts. 2º y 3º de la ley 25.082. Las leyes nacionales de presupuesto fijan los importes a remitir por el citado Acuerdo (p.ej., art. 48 de la ley 26.784).

Al momento de escribir estas líneas rige el texto actualizado y ordenado de la Ordenanza Procesal de la citada Comisión Federal, por resolución del plenario 91/2004 y modif. (ver: www.cfi.gov.ar). Las decisiones de la Comisión son obligatorias para la Nación y las provincias adheridas, salvo el derecho a solicitar revisión, debidamente fundada, dentro de los sesenta días corridos de la fecha de notificación respectiva. Este pedido es resuelto en sesión plenaria. La decisión correspondiente es adoptada por simple mayoría de los miembros presentes, y es de cumplimiento obligatorio. No se admite otro recurso ante la Comisión, sin perjuicio del recurso extraordinario ante la Corte Sup., "el que no tendrá efecto suspensivo de aquella decisión" (art. 12). La jurisdicción afectada por una decisión de la Comisión debe comunicarle, dentro de los noventa días corridos, contados desde la notificación de la decisión no recurrida, o sesenta días corridos, contados desde la notificación de la decisión recaída en la revisión, las medidas que haya adoptado para su cumplimiento. Vencidos esos plazos sin efectuar esa comunicación, la Comisión dispondrá lo necesario para que el Banco de la Nación Argentina no transfiera a la jurisdicción respectiva los importes correspondientes al producto del impuesto a distribuir análogo al tributo impugnado, hasta tanto se dé cumplimiento a la decisión del organismo (art. 13). Los contribuyentes afectados por tributos declarados en pugna con el régimen "podrán reclamar judicial o administrativamente ante los respectivos Fiscos, en la forma que determine la legislación local pertinente, la devolución de lo abonado por tal concepto sin necesidad de recurrir previamente ante la Comisión Federal de Impuestos" (art. 14).

En 1993, la Nación, por dec. 114 (en cumplimiento del Pacto del 12/8/1993), derogó casi totalmente el impuesto de sellos en la jurisdicción federal e intentó impulsar su derogación en las jurisdicciones provinciales. La ley 874 de la CABA derogó a partir del 1º/1/2003 el art. 2º del decreto del PEN 114/1993 y previó que la recaudación del impuesto de sellos capitalino se efectuara a nivel local de esa ciudad. Actualmente este impuesto se rige por el Código Fiscal de la CABA. La ley 27.260 ratificó el Acuerdo del 23/5/2016 entre el Estado nacional, los gobiernos provinciales y la CABA de su Anexo I y el Acuerdo del 26/5/2016 con la Provincia de Santiago del Estero de su Anexo II, por los cuales se dispone un esquema de eliminación gradual de la detracción del 15% de la masa de impuestos coparticipables prorrogada por el art. 76 de la ley 26.078, a razón de 3 puntos porcentuales por año calendario, de resultas de lo cual la detracción será la siguiente: 2016, doce puntos porcentuales; 2017, nueve puntos porcentuales; 2018, seis puntos porcentuales; 2019, tres puntos porcentuales; 2020 y sucesivos, cero puntos porcentuales. La ley 27.429 aprobó el Consenso Fiscal suscripto el 16/11/2017 entre el PEN y representantes de las provincias y de la CABA que obra como Anexo de dicha ley. La ley 27.469 aprobó el Consenso Fiscal suscripto el 13/9/2018 entre el PEN y representantes de las provincias y de la CABA, introduciendo modificaciones a la ley 27.429. 2.7.3. Jurisprudencia

No cabe que los contribuyentes interpongan recurso extraordinario directamente contra las resoluciones de la Comisión Federal de Impuestos (Fallos 317:1548). Ver, además, la jurisprudencia citada en el punto 2.7.3.

Antes de la reforma constitucional de 1994, la Corte Sup. sostuvo que la leyconvenio de coparticipación era parte del derecho público provincial, por lo cual su alegada violación no abría la instancia originaria de esa Corte (Fallos 316:324).

268 

269 

Sin embargo en 2001, con posterioridad a la referida reforma de 1994 la Corte Sup., por mayoría, entendió que el esquema de distribución de impuestos previsto en la ley-convenio no puede ser modificado unilateralmente ni reglamentado a tenor del art. 75, inc. 2º, de la CN, de modo que el nuevo rango asignado a ese tipo de ley por la Convención Constituyente del año 1994 conduce a la conclusión de que la afectación del sistema así establecido involucra, en principio, una cuestión constitucional determinante de su competencia originaria (Fallos 324:4226). No obstante, la Corte Sup. cambió su criterio, por mayoría, en 2009 en el sentido de que "las leyes-convenio —entre las que cabe incluir el régimen de coparticipación federal y el Convenio Multilateral en sus respectivas ratificaciones locales por medio de las legislaturas provinciales— hacen parte, aunque con diversa jerarquía, del derecho público provincial y que esa condición asume la Ley de Coparticipación Federal, por lo que su violación no abre la instancia originaria ante esta Corte. Se dijo también que el cobro del impuesto no constituye una causa civil, por ser una carga impuesta a personas o cosas con un fin de interés público, y su percepción un acto administrativo, y sólo cabe discutir en instancia originaria la validez de un tributo cuando es atacado exclusivamente como contrario a la CN. Esta decisión dejó de lado la solución de Fallos: 324:4226, restableciéndose la tradicional doctrina —con la excepción indicada—, con arreglo a la cual el régimen de coparticipación federal forma parte integrante del plexo normativo local. Por ello, se declaró la incompetencia originaria de la Corte Sup., sin perjuicio de la posibilidad de que conozca de la situación por vía de la apelación del art. 14 de la ley 48. Se aclaró que, para habilitar la instancia prevista en el art. 117 de la CN—cuando en la causa es parte una provincia— "es preciso que en la demanda no se planteen, además de las cuestiones federales, otros asuntos que —por ser de naturaleza local— resultarían ajenos a su competencia, pues la eventual necesidad de hacer mérito de ellos obsta a su radicación por la vía intentada frente a la necesidad de no interferir el ejercicio de atribuciones que las provincias no han delegado al conocimiento exclusivo de esta Corte (...)" ("Papel Misionero SAIFC v. Provincia de Misiones s/acción declarativa", Fallos 332:1007). La competencia originaria de la Corte resulta no por el planteo de la ilegitimidad del gravamen provincial, invocada a la luz de las disposiciones del régimen de coparticipación federal, sino por la cuestión constitucional atinente a la alegada afectación que la pretensión tributaria provincial podría producir al servicio público de transporte interjurisdiccional de pasajeros, que resulta alcanzado por los poderes del art. 75, inc. 13, de la CN (Corte Sup., 2009, "Compañía Microómnibus La Colorada SA", Fallos 332:1624). Es improcedente la pretensión de la provincia de Entre Ríos de gravar con el impuesto de sellos las ofertas dirigidas a la actora, para que suministre y abastezca a sus remitentes con productos que comercializa —en el caso, combustibles, lubricantes y anexos para el automotor—, ya que esa pretensión violenta la obligación que asumió en el acápite II del inc. b del art. 9º de la ley 23.548 (Fallos 329:2231). Se declaró la inconstitucionalidad del art. 76 de la ley 26.078 que prorrogó, sin el acuerdo previo de la provincia, la detracción del 15% de la masa coparticipable con destino a la ANSeS, establecida originalmente en el Acuerdo Federal del 12/8/1992, 270 

suscripto entre el Gobierno nacional y los gobiernos provinciales, ratificado por la ley 24.130 y su par local 10.955 (Corte Sup., 24/11/2015, "Santa Fe, Provincia de v. Estado nacional s/acción declarativa de inconstitucionalidad").

2.8. Convenio multilateral 2.8.1. Generalidades Atento al carácter territorial del impuesto sobre los ingresos brutos (IIB; antes, impuesto a las actividades lucrativas), se planteó el problema de las dobles imposiciones, en razón de las actividades interjurisdiccionales, entre provincias y entre éstas y la Capital. A ello se sumó la cuestión de las dobles imposiciones por municipalidades de una misma provincia. Este último caso se resuelve mediante un sistema racional adoptado en el ámbito provincial. Para la solución del primer problema es menester celebrar acuerdos interjurisdiccionales, como el convenio multilateral (CM). En primer término se arbitró un convenio bilateral entre la ex MCBA y la provincia de Buenos Aires. Con posterioridad, aparecieron los convenios multilaterales destinados a delimitar el alcance de las competencias tributarias en el supuesto de que una actividad fuese ejercida en más de una jurisdicción, como el del 24/8/1953, reemplazado por los convenios del 14/4/1960, 23/10/1964 y 18/8/1977. Estos convenios procuran subsanar el problema de la superposición, y armonizar y coordinar el ejercicio del poder tributario por parte de distintos entes autónomos, tratando de que el hecho de que el contribuyente realice actividades interjurisdiccionales no le traiga aparejados mayores gravámenes que los que tendría que pagar si desarrollara su actividad en una sola jurisdicción. De ahí que la competencia tributaria se reparte en la medida de la importancia y envergadura de la actividad ejercida en cada jurisdicción. Este tipo de acuerdos no distribuye lo recaudado por impuestos, sino asignaciones por jurisdicciones (distribución de porciones de ingresos con sustento territorial). El CM del 18/8/1977 y modif. es aplicado a las actividades ejercidas por un mismo contribuyente "en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable, deben atribuirse conjuntamente a todas ellas, ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por sí o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etc., con o sin relación de dependencia" (art. 1º). Comprende expresamente los casos en que:

271 

a) la industrialización tenga lugar en una o varias jurisdicciones, y la comercialización en otra u otras, total o parcialmente;

operaciones y los gastos efectuados en cada jurisdicción por el desarrollo de la actividad gravada, según los resultados del período fiscal anterior.

b) todas las etapas de industrialización o comercialización se efectúen en una o varias jurisdicciones, y la dirección y administración sea ejercida en otra u otras;

El coeficiente unificado de cada jurisdicción, en la medida en que las actividades provengan de un proceso único e inseparable y no se apliquen los regímenes especiales de los arts. 6º a 13, surge de calcular el promedio simple de los respectivos coeficientes de ingresos y gastos.

c) el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen ventas o compras en otra u otras; d) el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen operaciones o prestaciones de servicios respecto de personas, bienes o cosas radicados o utilizados económicamente en otra u otras jurisdicciones. Incluye la realización de gastos de cualquier naturaleza, aunque no sean computables por el art. 3º, "pero vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción", cualquiera sea el medio utilizado para formalizar la operación que origina el ingreso (correspondencia, teléfono, etc.). Salvo casos especiales (actividades de construcción, entidades de seguros, contribuyentes comprendidos en la Ley de Entidades Financieras, empresas de transporte, profesiones liberales, rematadores, comisionistas u otros intermediarios, prestamistas hipotecarios o prendarios, industrias vitivinícolas y azucareras, etc., que se hallan regulados en los arts. 6º a 13), los ingresos brutos totales del contribuyente, originados por las actividades del CM, se distribuyen entre las jurisdicciones del siguiente modo: 50% en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción; 50% en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción; en el caso de contratos entre ausentes, este porcentaje del 50% debe ser atribuido "a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios" (art. 2º), siempre que en esa jurisdicción se hubieran realizado gastos de cualquier naturaleza, vinculados a la actividad, aunque no sean computables. Los referidos porcentajes son establecidos por el último balance cerrado en el año calendario inmediato anterior, y en caso de no practicarse balances comerciales, por los ingresos y gastos determinados en el año calendario inmediato anterior (art. 5º). Los arts. 3º y 4º se refieren al cómputo de gastos. El CM tiene normas especiales en cuanto a la iniciación y el cese de actividades (art. 14). Los contribuyentes deben presentar, en las oportunidades respectivas, una planilla demostrativa de los ingresos brutos totales, discriminados por jurisdicción, y de los gastos efectivamente soportados en cada una de ellas; la liquidación del impuesto en cada jurisdicción se efectúa según las normas legales y reglamentarias locales, siempre que no se opongan a las disposiciones del CM (art. 28). Todas las jurisdicciones están facultadas para inspeccionar directamente a los contribuyentes comprendidos en el CM (art. 29). El contribuyente tiene la carga de establecer el porcentaje asignado a cada jurisdicción, mediante la aplicación del coeficiente de distribución, por la realización de un prorrateo entre los ingresos obtenidos en cada distrito donde ejerce sus

272 

No se computan los ingresos ni los gastos por exportaciones para distribuir la materia imponible (conf. res. gral. 4/2017, con la salvedad de la res. 2/2018, de la Comisión Arbitral)(76). El coeficiente unificado por cada jurisdicción se aplica al total de los ingresos de la actividad (gravados, exentos o gravados a tasa cero por las actividades comprendidas en el CM) por el período que se declara, dando por resultado la base gravable para cada una, que puede tributar a una tasa distinta según las jurisdicciones, o hallarse exenta en alguna. Ejemplo: Jurisdicción A Jurisdicción B Jurisdicción C Monto

Coef.

Monto

Coef.

Monto

Total

Coef.

Ingresos 2800

0,5000 2800

0,5000 0

0,0000 5600 1,0000

Gastos

0,1667 600

0,2500 1400

0,5833 2400 1,0000

0,3333

0,3750

0,2917

400

Unificado

1,0000

En el ejemplo los coeficientes de ingresos y gastos resultan de los siguientes cálculos: Coeficientes de ingresos: Jurisdicción Monto de ingresos Coef. A

2800

0,5000

B

2800

0,5000

5600

1,0000

C Totales

Coeficientes de gastos: Jurisdicción Monto de gastos Coef. A

400

0,1667

B

600

0,2500

C

1400

0,5833

Totales

2400

1,0000 273 

Supongamos que los ingresos del período que se declara sean de $ 100.000 por venta de artículos. Jurisdicción Coeficientes Base gravable Alícuota Impuesto A

0,3333

$ 33.330

3%

$ 999,90

B

0,3750

$ 37.500

3%

$ 1125

C

0,2917

$ 29.170

3%

$ 875,1

Por otro lado, la presentación ante la Comisión Arbitral es optativa; su omisión no hace perder derecho alguno, pues el interesado puede deducir los recursos previstos en las esferas locales y, si procede, el recurso extraordinario ante la Corte Sup. La presentación ante la Comisión Arbitral, de hecho, suspende el curso de la actuación local, lo que se explica dado que su resolución es obligatoria. Si la resolución de esa Comisión (o, en su caso, la de la Comisión Plenaria) es desfavorable al Fisco, éste deberá acatarla. Cuando, por el contrario, fuese desfavorable al contribuyente, éste podrá continuar los trámites recursivos locales para acceder a la revisión judicial de la decisión.

Si hay actividades especiales se les aplican los regímenes que correspondan, pero siempre se elabora un solo coeficiente unificado, que incluye (en su caso) los ingresos del régimen general.

Salvo su reglamento interno y reglamento procesal, la Comisión Arbitral dicta resoluciones generales, que se unifican en cuerpos normativos. Al momento de escribir estas líneas rige la res. gral. 1/2018 (www.ca.gov.ar).

Las jurisdicciones adheridas no pueden aplicar a las actividades comprendidas en el CM, "alícuotas o recargos que impliquen un tratamiento diferencial con respecto a iguales actividades que se desarrollen, en todas sus etapas, dentro de una misma jurisdicción" (art. 32).

Sostuvo la Corte Sup. que los contribuyentes no pueden deducir recurso extraordinario directamente contra las resoluciones de la Comisión Plenaria del CM. El interés del contribuyente puede hacerse valer ante las autoridades administrativas de la provincia o municipalidad en la que pagó indebidamente el tributo y, eventualmente, ante los tribunales competentes, "por las vías que las normas procesales respectivas dispongan, sin perjuicio de la intervención de esta Corte en el supuesto de suscitarse una cuestión federal durante su curso" (Fallos 305:1471).

El CM prevé el funcionamiento de una Comisión Plenaria, constituida por dos representantes por cada jurisdicción adherida (un titular y un suplente), especialistas en materia impositiva, y de una Comisión Arbitral, integrada por un presidente, un vicepresidente, siete vocales titulares y siete vocales suplentes, cuya finalidad consiste en dirimir y prevenir los conflictos que puedan surgir con motivo de la interpretación del CM. Contempla la interposición de recursos de apelación contra las resoluciones de la Comisión Arbitral, dentro de los treinta días hábiles de su notificación, los cuales deben ser decididos por la Comisión Plenaria (arts. 17, inc. e; 24, inc. h, 2, y 25). Rige un Reglamento Procesal para la Comisión Arbitral y la Comisión Plenaria que puede consultarse en www.ca.gov.ar. Salvo cuestiones interpretativas y algunas otras previstas en el art. 24 del CM, los organismos referidos actúan en casos concretos, a requerimiento de las jurisdicciones (provinciales, municipales, CABA), de los sujetos tributarios (contribuyentes, demás responsables, terceros, o asociaciones reconocidas afectadas) o de oficio (si la importancia del tema lo justifica). Es necesario el dictado de la determinación tributaria por la autoridad competente, o la existencia de interpretaciones distintas entre dos o más jurisdicciones para la aplicación del CM a una misma situación fiscal, o la desestimación en la primera instancia administrativa de la repetición deducida por un contribuyente alcanzado por el CM, referida al impuesto abonado espontáneamente. Frente a la actuación local, el afectado podrá defenderse según el procedimiento tributario local, incluyendo los recursos administrativos o judiciales que fueren pertinentes, sin perjuicio de poder recurrir también ante la Comisión Arbitral. No son caminos excluyentes, sino que están conectados, de modo que no se puede recurrir a la Comisión Arbitral antes de la resolución determinativa, ni después de vencido el plazo para recurrirla en jurisdicción local (ya que, al vencimiento de ese plazo, se la considera consentida).

274 

El protocolo adicional del 18/12/1980 al CM prevé el procedimiento de determinación de diferencias de gravamen entre las jurisdicciones en que un contribuyente desarrolle su actividad, así como la acción de repetición de éste con relación a las jurisdicciones en que el pago resultó en exceso. Se prevé un sistema de compensación, al que se refirió la Corte Sup., por mayoría, el 29/11/2011, "Argencard SA" v. Provincia de Entre Ríos s/demanda de repetición", Fallos 334:1472. 2.8.2. Operaciones celebradas por Internet. Comercio electrónico El comercio electrónico es el sistema global que, utilizando redes informáticas y en particular Internet, permite la creación de un mercado electrónico (es decir, operado por computadoras y a distancia de todo tipo de producto, servicio, tecnologías y bienes). Comprende las operaciones necesarias para concretar compras y ventas, incluyendo matching, negociación, información de referencia comercial, intercambio de documentos, acceso a la información de servicios de apoyo (aranceles, seguros, transportes, etc.), el banking de apoyo, en condiciones de seguridad y confidencialidad. El comercio electrónico indirecto está relacionado con los bienes o servicios que son adquiridos por Internet y luego enviados por los canales comunes de distribución. En cambio, en el comercio electrónico directo tanto el pedido como el pago y el envío de los bienes o los servicios, se producen online. La res. 83/2002 de la Comisión Arbitral (art. 20 del Anexo de la res. 1/2018 de esa Comisión) considera que las transacciones efectuadas por medios electrónicos, por Internet o similares, configuran una actividad extraterritorial del oferente, la que adquiere relevancia sólo en el caso en que se concreten operaciones. Por ende, entendió que a los efectos "de la atribución de ingresos prevista en el inc. b in fine del 275 

art. 2º [contratos entre ausentes] del Convenio Multilateral del 18/8/1977, se entenderá que el vendedor de los bienes, o el locador de las obras o servicios, ha efectuado gastos en la jurisdicción del domicilio del adquirente o locatario de los mismos, en el momento en el que estos últimos formulen su pedido a través de medios electrónicos por Internet o sistema similar a ella". La res. gral. de la Comisión Arbitral 14/2017 especifica los criterios de atribución de ingresos brutos al domicilio del adquirente que, en principio, es el lugar del destino final donde los bienes serán utilizados, transformados o comercializados por el adquirente. En cuanto a servicios, en principio, se atribuyen los ingresos a la jurisdicción donde el servicio sea efectivamente prestado, por sí o por terceras personas.

factores humanos y morales que son también esenciales para la vida de la empresa y que atañen a la dignidad del hombre. Ese derecho de propiedad no es absoluto, de modo que las constituciones pueden establecer limitaciones —como la imposición de contribuciones y la facultad de expropiación— al igual que las leyes que reglamentan su ejercicio, siempre que no vulneren principios y derechos constitucionales. Tampoco es perpetuo, en razón de que puede extinguirse por prescripción y por expropiación por causa de utilidad pública, además de los límites temporales reconocidos por el art. 17 de la CN respecto de la propiedad intelectual, literaria y artística. El art. 17 de la CN estatuye que sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4º. Por ende, sienta el principio de legalidad o de reserva. Pero el Congreso no puede establecer cualquier contribución, sino que ella debe estar sujeta a principios de carácter sustancial en cuanto al contenido de las normas, como los de generalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad, equidad, proporcionalidad, además de otros que derivan indirectamente de la CN.

3. LIMITACIONES CONSTITUCIONALES AL PODER TRIBUTARIO

Algunas constituciones incorporan expresamente el principio de capacidad contributiva como límite material del contenido de la norma tributaria. Los principios de carácter sustancial de la CN llevan ínsitos el principio de capacidad contributiva. 3.1. Generalidades Sobre la materia penal, ver cap. IX, punto 2.2. Las garantías constitucionales son denominadas, a veces, como derechos humanos. Estos derechos, cuando son esenciales o de primera generación (a la vida, a la libertad y a la propiedad), sólo se reconocen por el ordenamiento jurídico positivo, siendo inherentes a la naturaleza misma del ser humano, de tipo trascendente (conf. Preámbulo constitucional en la invocación a Dios como "fuente de toda razón y Justicia" y art. 33 de la CN) y, por consiguiente, anteriores a la formación del Estado. La Corte Sup. ha sostenido que el derecho de propiedad comprende todos los intereses apreciables que un hombre pueda tener fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad (Fallos 145:307; 294:152). Se halla consagrado en los arts. 14, 17 y 20 de la CN.

El principio de seguridad jurídica tiene su antecedente en el principio de certeza de Adam Smith, como baluarte de protección del derecho de propiedad y de las garantías individuales, que se manifiesta en la necesidad de la certidumbre, jerarquía y publicidad normativa, la irretroactividad de las disposiciones no favorables a los particulares y la interdicción de la arbitrariedad, así como la permanencia en las normas tributarias. Ha dicho la Corte Sup. que la seguridad jurídica tiene jerarquía constitucional (1998, "Bernasconi SA" y sus citas, Fallos 321:2933). Por otra parte, la Constitución española de 1978 en su art. 9º, ap. 3, dispone: "La Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos".

La doctrina social de la Iglesia reivindica para el derecho de propiedad individual el carácter de derecho natural primario. El capítulo IV de la encíclica Centesimus Annus se refiere a "la propiedad privada y el destino universal de los bienes", recordando que el Concilio Vaticano II declaró que la propiedad privada "o un cierto dominio sobre los bienes externos aseguran a cada cual una zona absolutamente necesaria de autonomía personal y familiar, y deben ser considerados como una ampliación de la libertad humana". Sostiene la citada encíclica que la Iglesia reconoce la justa función de los beneficios como índice de la buena marcha de la empresa, además de otros

276 

3.2. Control jurisdiccional Los jueces de la Nación deben interpretar las normas conforme a la CN, que goza de permanencia, ya que es una Constitución rígida. Pueden declarar la inconstitucionalidad de las normas cuando la vulneren: el Poder Judicial federal, respecto de los tributos nacionales —comprendiendo los creados por delegación provincial—; los poderes judiciales provinciales y del GCBA, en lo atinente a los gravámenes provinciales, municipales y locales, en general, sin perjuicio del recurso extraordinario ante la Corte Sup. Otros remedios procesales en los cuales 277 

puede declararse la inconstitucionalidad de las normas son la acción declarativa y la acción de amparo.

la inconstitucionalidad de oficio en 2012, en "Rodríguez Pereyra, Jorge Luis y otra v. Ejército Argentino s/daños y perjuicios".

También corresponde efectuar el control de convencionalidad interno y a nivel internacional, a efectos de establecer si las normas vulneran o no los tratados con jerarquía constitucional.

Únicamente los afectados su inconstitucionalidad.

A nivel internacional, por la ley 23.054 la Argentina reconoció la competencia de la Comisión Interamericana de Derechos Humanos por tiempo indefinido, y de la Corte Interamericana de Derechos Humanos (Corte IDH), bajo la condición de reciprocidad. Ha sido paradigmático el caso "Cantos v. Argentina" sentenciado el 28/11/2002 por la Corte IDH. Posteriormente, se dijo que la Corte IDH no constituye una "cuarta instancia" que revisa o anula decisiones jurisdiccionales estatales sino que, siguiendo los principios estructurales de la CADH, es subsidiaria, coadyuvante y complementaria (Corte Sup., por mayoría, 14/2/2017, "Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto s/informe sentencia dictada en el caso 'Fontevecchia y D'Amico v. Argentina' por la Corte Interamericana de Derechos Humanos"). En el punto 111 de la Opinión Consultiva OC-22/16 del 26/2/2016 solicitada por la República de Panamá, la Corte IDH, por mayoría, ha expresado que "ha considerado necesario hacer una distinción para efectos de establecer cuáles situaciones podrán ser analizadas por este Tribunal en el marco de la Convención Americana (...), cuando en los casos se alegue que el derecho ha sido ejercido a través de una persona jurídica. De manera general, ha sostenido que en muchas situaciones, 'los derechos y las obligaciones atribuidos a las personas morales se resuelven en derechos y obligaciones de las personas físicas que las constituyen o que actúan en su nombre o representación' (...). Así, los derechos que las personas jurídicas gozan en sede interna en los Estados Parte de la Convención Americana (...), en algunos casos, no les son exclusivos. Por el contrario, el reconocimiento de los derechos a las personas jurídicas puede implicar directa o indirectamente la protección de los derechos humanos de las personas naturales asociadas". En la Argentina el control de constitucionalidad es difuso, ya que cualquier juez del PJN puede declarar la inconstitucionalidad de una norma, a diferencia de otros países en que rige el sistema concentrado de inconstitucionalidad, en cuya virtud sólo la puede declarar un tribunal (p.ej., los Tribunales Constitucionales). Empero, el Trib. Fiscal Nac. está imposibilitado para declarar la inconstitucionalidad de las leyes impositivas o aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la jurisprudencia de la Corte Sup. haya declarado la falta de validez constitucional de ellas, "en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por ese tribunal" (arts. 185 de la ley 11.683 —t.o. en 1998 y modif.— y 1164 del CAd.). En nuestro sistema federal, tradicionalmente la inconstitucionalidad no era declarable de oficio, sino a pedido de parte interesada. Esta doctrina fue cambiada por la Corte Sup., por mayoría, en "Mill de Pereyra, Rita A. y otros v. Provincia de Corrientes", de 2001, donde admitió la declaración de la inconstitucionalidad de oficio, pero en situaciones muy precisas (Fallos 324:3219; ver también, en 2004, "Banco Comercial de Finanzas SA", Fallos 327:3117). En caso de "estricta necesidad" para una solución adecuada del litigio la Corte Sup. declaró

278 

por

las

normas

pueden

requerir

En el orden federal, la declaración en tal sentido sólo surte efectos en el caso concreto materia de juzgamiento (a diferencia de los controles abstractos de constitucionalidad que rigen en otros ámbitos, p.ej., art. 113, inc. 2º, de la Constitución de la CABA). Sin embargo, si la declaración de inconstitucionalidad de una norma tributaria emana de la Corte Sup., es usual que el Congreso, la Legislatura o el órgano que la dictó la modifique ateniéndose al criterio jurisprudencial.

3.3. Legalidad. La reserva de ley 3.3.1. Conceptos Desde el punto de vista del derecho tributario material o sustantivo (relativo a las obligaciones tributarias), por este principio de legalidad o reserva de ley no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca: nullum tributum sine lege; no taxation without representation. Está contenido en los arts. 17, 19, 52 y 75, incs. 1º y 2º, de la CN. Asimismo, este principio es aplicado en las provincias, en cuanto a sus legislaturas y autoridades municipales, ya que deben conformarse a los principios expresa o tácitamente contenidos en la CN (conf. arts. 5º, 31, 33, 123 y 129 de la CN). El art. 51 de la Constitución de la CABA dispone: "No hay tributo sin ley formal; es nula cualquier delegación explícita o implícita que de esta facultad haga la Legislatura. La ley debe precisar la medida de la obligación tributaria". Además, esta norma sienta: "El sistema tributario y las cargas públicas se basan en los principios de legalidad, irretroactividad, igualdad, no confiscatoriedad, equidad, generalidad, solidaridad, capacidad contributiva y certeza". Por el principio de legalidad consagrado por la CN, las leyes son interpretadas conforme a su letra y espíritu, sin la posibilidad de que se creen impuestos y exenciones por analogía. Las obligaciones tributarias nacidas de la ley no pueden ser derogadas por acuerdo de particulares, ni entre éstos y el Estado. El origen del principio se remonta al 31/3/1091, cuando Alfonso VI de España dirigió un documento al obispo y a los habitantes de León sobre la imposición de un tributo extraordinario a los infanzones y villanos, en el cual especificaba que se imponía con el consentimiento de quienes habían de satisfacerlo. También cabe recordar la Carta Magna inglesa del 15/6/1215. 279 

En Francia, su origen se halla en el art. 14 de la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789; en los Estados Unidos fue adoptado por la Constitución de 1787.

Ha dicho la Corte Sup. que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es una exacción o un despojo que viola el derecho de propiedad reconocido en el art. 17 de la CN (Fallos 180:384; 184:542).

En nuestro país, el Acta Capitular del Cabildo Abierto del 25/5/1810 estableció que no pueden imponerse "contribuciones ni gravámenes al pueblo o a sus vecinos, sin previa consulta y conformidad del Excmo. Cabildo". Este principio pasó a las constituciones de 1819 y 1826, así como al proyecto de Alberdi y a la Constitución de 1853 por la iniciativa de Benjamín Gorostiaga.

También sostuvo que en una provincia "no pueden hacerse efectivos otros impuestos locales que los creados por las leyes u ordenanzas del mismo carácter, sin que sea posible al Poder Ejecutivo establecer otros o extender los existentes a distintos objetos que los expresamente previstos en aquellas leyes". A ninguna autoridad republicana "le es dado invocar origen o destino excepcionales para justificar el ejercicio de sus funciones más allá del poder que se le ha conferido". El decreto del Poder Ejecutivo de la provincia de San Juan, en cuanto "crea un impuesto nuevo, es violatorio del régimen representativo republicano" garantizado por la CN y de los principios consagrados en sus arts. 4º, 5º, 17, 31, 33 y 106 [actualmente, arts. 4º, 5º, 17, 31, 33 y 123] (Corte Sup., 1929, "Sara Doncel de Cook v. Provincia de San Juan", Fallos 155:290).

Al establecer el art. 17 de la CN que sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4º, se refiere a que los impuestos deben ser creados por ley formal emanada del Congreso de la Nación. Ello constituye una forma de protección del derecho de propiedad de los sujetos al poder de imposición del Estado, puesto que los tributos implican restringir tal derecho, amputando parte de la renta o del patrimonio con destino a las arcas estatales. El art. 52 de la CN atribuye a la Cámara de Diputados "exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones...".

Ha sido criterio de ese Alto Tribunal que la facultad del Congreso de crear impuestos constituye uno de los rasgos esenciales del régimen republicano (Fallos 155:293; 182:412).

Villegas destaca que por el principio de legalidad o reserva de ley en materia tributaria, la ley no debe limitarse a proporcionar "directivas generales" de tributación, sino que ella ha de contener, al menos, los elementos básicos y estructurantes del tributo: hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijación del quantum, así como las exenciones. Rige el principio de legalidad para los impuestos, tasas y contribuciones especiales.

En 1970 sostuvo que el PEN no puede, por vía de reglamentación, establecer o extender los impuestos a sujetos no previstos por la ley; en este caso se trataba de un decreto que estableció que cuando el "comprador" del té era del exterior, el impuesto debía ser pagado por el exportador (Fallos 276:21).

Sin embargo, el principio de legalidad ha sido debilitado con el tiempo, p.ej. por las delegaciones.

En 1996 sostuvo que si bien el art. 99 de la CN contempla la posibilidad de que el PEN dicte decretos por razones de necesidad y urgencia, prohíbe el ejercicio de tal facultad extraordinaria —entre otras— en materia tributaria —inc. 3º— (Fallos 319:3400).

Uno de los criterios de distinción de impuestos subjetivos y objetivos radica en que en estos últimos no se determina expresamente al contribuyente, lo cual no obsta a su constitucionalidad, por inferirse de la descripción objetiva. Empero, para que resulte obligado cualquier tercero ajeno al hecho imponible es menester una disposición expresa de la ley. Asimismo, se aplica el principio de legalidad para establecer las atribuciones del ente (nacional, provincial o municipal) que ha creado el gravamen, no pudiéndose exceder de su competencia. Respecto del derecho tributario formal o administrativo (derecho de las determinaciones tributarias), los organismos recaudadores no pueden actuar discrecionalmente, habida cuenta de que el procedimiento de determinación tributaria debe ser reglado, con discrecionalidad técnica razonable dentro de los límites legales. Para el derecho tributario penal (delitos e infracciones) no puede haber aplicación de sanciones sin ley previa que tipifique la conducta y prescriba hipotéticamente la sanción (nullum crimen et nulla poena sine lege previa) (conf. arts. 18 y 19, CN). 3.3.2. Jurisprudencia

280 

Con relación a tributos creados por decreto, como el impuesto sobre ciertos activos financieros del dec. 560/1989, luego ratificado por ley retroactiva 23.757, la Corte Sup. en 1998 se expidió en el sentido de la inconstitucionalidad del decreto, en virtud del principio de reserva de la ley tributaria, al haberse pretendido aplicar sobre la renta de unos títulos de deuda; entendió que la ratificación por ley carecía de incidencia con relación a la inconstitucionalidad de ese decreto (Fallos 321:366). Empero, declaró constitucional su aplicación sobre los intereses de los bonos, cobrados luego de publicada la ley en el Boletín Oficial (Fallos 321:347). La Corte Sup., en 2009, en "Apache Energía Argentina SRL v. provincia de Río Negro" (Fallos 332:640) ha reiterado que el principio de legalidad constituye una garantía sustancial en el campo de la tributación, "en el que sólo la ley debe establecer todos los aspectos relativos a la existencia, estructura y cuantía de la obligación tributaria; esfera donde la competencia del Poder Legislativo es exclusiva (...)". El monto a ingresar por los importadores en concepto de "factor de convergencia" creado por el dec. 803/2001 (derogado por el dec. 195/2002) tiene el carácter de "contribución" en los términos de los arts. 4º y 17 de la CN, de inocultable naturaleza tributaria, por lo cual "no puede sostenerse que tal 281 

contribución goce de cobertura legal suficiente ya que, en efecto, la ley 24.425 (invocada en los 'vistos' del decreto 803/2001) no crea detracción patrimonial coactiva alguna como la de que aquí se trata, ni autoriza su creación. Y, por otra parte, tampoco ello está contemplado en la órbita competencial habilitada para el Poder Ejecutivo Nacional por el inc. 1º del art. 99 de la Constitución Nacional (arg. Fallos 182:410)". En consecuencia, el dec. 803/2001 resulta írrito del principio de reserva legal. No mejora "la suerte del instituto en cuestión el hecho de atribuirle naturaleza meramente cambiaria pues, como ha dicho el Tribunal, ella actuaría, en casos como el del sub-lite, 'al modo de un impuesto' o de 'tributo atípico' (arg. Fallos 294:152, cons. 14 y 25)" (Corte Sup., 2011, "Jurado Golf SA"; del dictamen de la Procuradora Fiscal, al que la Corte Sup. remitió, Fallos 334:1198). 3.3.3. Debilitamiento actual del principio En nuestro país, el principio se debilitó de modo de entender que la ley previa no fuera ley formal; como por las disposiciones de gobiernos de facto, algunos decretos de necesidad y urgencia —p.ej., dec. 1684/1993—. Los últimos gobiernos argentinos de iure no desconocieron la validez de las llamadas "leyes" dictadas por los gobiernos de facto, y si bien algunas veces se las denominó "disposiciones de facto", lo cierto es que las leyes dictadas por el Congreso de la Nación llevaron números consecutivos a aquéllas, es decir, se les respetó su número como leyes formales. El CAd. fue dictado durante el gobierno de facto de 1981, constituyendo la "ley 22.415", y se le reconoció el carácter de ley —no disposición de facto— al modificarse por dec. 1684 del año 1993. También, entre otra normativa, le reconoce el carácter de ley la res. MEP 125/2008, el dec. 1339/2012, el dec. 117/2017 y el dec. 793/2018. 3.3.4. Delegación La CN, reformada en el año 1994, en su art. 76 dispone:

31/12/2019, a fin de que el PEN implemente una "salida ordenada" de ese estado. No prevé expresamente la delegación en cuanto a normas tributarias, salvo por el derecho de exportación de hidrocarburos al que se le fijó plazo de vigencia prorrogado por la ley 26.732 en el año 2011 por cinco años. En lo que se refiere a los decretos dictados en uso de facultades delegadas (o "decretos delegados"), la Corte Sup., por mayoría, sostuvo que el art. 76 de la CN establece tres requisitos básicos: 1) que se limiten a "materias determinadas de administración o emergencia pública"; 2) que se dicten dentro del plazo fijado para su ejercicio y 3) que se mantengan "dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca". El art. 100, inc. 12, añade un cuarto requisito, a saber: 4) que los decretos así dictados sean refrendados por el jefe de Gabinete de Ministros y sometidos al control de la Comisión Bicameral Permanente del Congreso de la Nación. Por ende, fueron declarados inválidos los arts. 3º y 5º del dec. 1204/2001 —dictados con apoyo en la ley 25.414—, en la medida en que pretenden relevar a los abogados del Estado de la obligación de inscribirse en la matrícula que la ley 23.187 pone a cargo del Colegio y de pagar el derecho fijo establecido por su art. 51 (2008, "Colegio Público de Abogados de Capital Federal c/ EN -PEN -ley 25.414 -dec. 1204/2001 s/ amparo", Fallos 331:2406). Si se deroga en forma total la ley delegante, se plantea la cuestión acerca de qué sucede con los decretos dictados durante su vigencia en virtud de la delegación. Frente a la derogación de la ley 25.414, dispuesta por la ley 25.556, se entendió que ello implicó privar a aquélla de todos sus efectos a partir del ejercicio fiscal 2002 inclusive, y que el dec. 493/2001, dictado en uso de las atribuciones conferidas por la ley 25.414, en cuanto modificó el inc. w del art. 20 de la LIG, perdió operatividad desde el ejercicio fiscal 2002 inclusive, al haber quedado sin efecto el inc. 3º del art. 2º de la LIG por la derogación de la ley 25.556 a la ley 25.414 (dictamen nro. 351/2003 de la Procuración del Tesoro de la Nación, Dictámenes 246:41). Sin embargo, el dec. 493/2001 también modificó otras disposiciones tributarias, sin que resulte claro si están o no vigentes con la derogación de la ley 25.414.

"Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca.

Por otra parte, el art. 99, inc. 3º, de la CN prohíbe al PEN, "bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo", pero admite que sólo

"La caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior no importará revisión de las relaciones jurídicas nacidas al amparo de las normas dictadas en consecuencia de la delegación legislativa" (la bastardilla es nuestra).

"cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, [...] podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos, conjuntamente con el jefe de Gabinete de Ministros" (la bastardilla es nuestra), y a continuación prescribe el trámite a seguir para la intervención del Congreso. Se aplica, además, la ley 26.122.

Si bien esta norma no prevé específicamente la materia tributaria como de posible delegación, contempla la relativa a la "emergencia pública", que ha dado lugar a delegaciones en aquella materia como lo ha hecho, p.ej., la ley 25.414 — derogada por la ley 25.556—. En estos casos, se deben especificar las materias, las bases y el plazo conferido al PEN para que haga uso de la delegación.

Por ende, la CN no permite que mediante decretos de necesidad y urgencia sean creados tributos ni ilícitos tributarios.

La ley 25.561 de Emergencia fue prorrogada por las leyes 25.972, 26.077, 26.204, 26.339, 26.456, 26.563, 26.729, 26.896, 27.200 y 27.345 hasta el 282 

283 

En los decretos de necesidad y urgencia, el control por parte del Congreso es a posteriori, a diferencia de la delegación en que el Congreso autoriza al PEN antes de que éste haga ejercicio de las facultades delegadas. Ello no descarta que el Congreso, aun en este caso, puede realizar control a posteriori a fin de determinar si el PEN se circunscribió a los límites fijados (pudiendo derogar los decretos que excedieron del marco de la delegación), sin perjuicio del control jurisdiccional. La reforma constitucional de 1994 no ha previsto expresamente que, salvo "emergencia pública" del art. 76, el Congreso de la Nación pueda conferir atribuciones al PEN dentro de una clara y precisa política legislativa en cuanto a fijación de alícuotas, supresión de exenciones, etc., que la doctrina suele llamar, a diferencia de la Corte Sup., "delegaciones" o "delegaciones impropias", aunque este tribunal ha utilizado también esta última expresión —p.ej., 1993, "Cocchia, Jorge Daniel", Fallos 316:2624, basada en el art. 86 [hoy, art. 99], inc. 2º, de la CN; 1994, "Cafés La Virginia SA", Fallos 317:1282—. Tal previsión habría implicado sólo juridizar constitucionalmente la realidad legislativa. He aquí algunos ejemplos: los arts. 663/668 y 755/758 del CAd., que autorizan al PEN a crear, suprimir, modificar o eximir los derechos de importación y exportación establecidos por la ley en una serie de supuestos que prácticamente abarcan todos los casos posibles; el art. 28 de la LIVA, que faculta al PEN, dentro de ciertos límites, a modificar las alícuotas de ese gravamen. Además, el art. 34 de la ley 24.073autorizó a aquél a dejar sin efecto gravámenes como el impuesto de sellos, facultad de que hizo uso por dec. 114/1993. (Ver, asimismo, la ley 24.631).

La Corte Sup. (en consonancia con su doctrina de 1927, "A. M. Delfino && Cía."; Fallos 148:430) sostuvo que ciertamente, "el Congreso no puede delegar en el Poder Ejecutivo o en otro departamento de la Administración, ninguna de las atribuciones o poderes que le han sido expresa o implícitamente conferidos, y que, desde luego, no existe propiamente delegación sino cuando una autoridad investida de un poder determinado hace pasar el ejercicio de ese poder a otra autoridad o persona descargándolo sobre ella". Agregó que existe "una distinción fundamental entre la delegación de poder para hacer la ley y la de conferir cierta autoridad al Poder Ejecutivo o a un cuerpo administrativo, a fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de aquélla, no pudiendo juzgarse inválido, en principio, el reconocimiento legal de atribuciones que queden libradas al arbitrio razonable del órgano ejecutivo, siempre que la política legislativa haya sido claramente establecida (Fallos 270:42, consid. 8º, y sus citas)" (1987, "Conevial SA", Fallos 310:2193; la bastardilla es nuestra). En este último pronunciamiento, el Alto Tribunal, al analizar la ley 20.545, afirmó que "ejecutar una política legislativa determinada implica también el poder de dictar normas adaptadas a las cambiantes circunstancias, sobre todo en una materia que por hallarse tan sujeta a variaciones como la de que se trata, se estimó conveniente dejar librada al prudente arbitrio del Poder Ejecutivo, en vez de someterla a las dilaciones propias del trámite parlamentario", concluyendo que tales normas "no importaron una delegación propia de facultades legislativas sino un ejercicio, condicionado y dirigido al cumplimiento de las finalidades queridas por el legislador, de una actividad normativa circunscripta a los límites de la ley en la que encuentra su fuente (...)".

La disposición transitoria octava de la CN reformada en 1994 prevé: "La legislación delegada preexistente que no contenga plazo establecido para su ejercicio caducará a los cinco años de la vigencia de esta disposición, excepto aquella que el Congreso de la Nación ratifique expresamente por una nueva ley".

Por delegaciones impropias, al amparo de disposiciones anteriores a la reforma de la CN, han seguido dictándose normas (como, p.ej., la res. MEP 125/2008, limitada por el dec. 1176/2008 y la res. MEP 180/2008, y el dec. 1339/2012 y el dec. 793/2018 dictados en ejercicio de las facultades del art. 755 del CAd., al que denominan "ley Nº 22.415", pese a tratarse de una disposición de facto).

Las leyes 25.148, 25.645, 25.918 y 26.135 aprobaron la legislación delegada dictada al amparo de la legislación delegante preexistente a la reforma constitucional de 1994, extendiéndose hasta el 24/8/2006.

El dec. 793/2018, que estableció derechos de exportación, se fundamentó en la ley 26.939 de 2014, aprobatoria del Digesto Jurídico Argentino, que declaró vigentes las normas del CAd.

Además, esas leyes ratificaron en el PEN, con arreglo a las bases oportunamente fijadas por el Poder Legislativo, la totalidad de la delegación legislativa sobre materias determinadas de administración o situaciones de emergencia pública, emitidas con anterioridad a la reforma constitucional de 1994, cuyo objeto no se hubiese agotado por su cumplimiento, extendiéndose hasta el 24/8/2009. La ley 26.519 ratificó desde el 24/8/2009 y por el plazo de un año esa delegación legislativa.

El art. 81 de la ley 27.467 dispone que el PEN podrá fijar derechos de exportación cuya alícuota no podrá superar en ningún caso el 30%, del valor imponible o del precio oficial FOB. Este tope máximo es del 12% para aquellas mercaderías que no estaban sujetas a derechos de exportación al 2/9/2018 o que estaban gravadas con una alícuota del CERO 0% a esa fecha. El PEN puede ejercer esta facultad hasta el 31/12/2020. Se exceptúa del pago de los derechos que gravan la exportación para consumo a las empresas del Estado regidas por la ley 13.653 y a las sociedades del Estado regidas por la ley 20.705, que tengan por objeto desarrollar actividades de ciencia, tecnología e innovación.

Durante la vigencia de la reforma constitucional de 1994 el Poder Legislativo continuó confiriendo atribuciones al PEN en lo referente al quantum de los impuestos; p.ej. la ley 25.239 en cuanto a II. Es prácticamente imposible que, pese a lo argüido por alguna doctrina, la Corte Sup. declare la inconstitucionalidad de esos conferimientos de atribuciones —en la medida en que sean razonables y establezcan un tope de alícuotas aplicables, así como un plazo para su ejercicio— , fundados en el art. 99, inc. 2º, de la CN. 284 

Mantienen su validez y vigencia los decs. 1126/2017 y sus modif., 486/2018 y sus modif., 487/2018 y sus modif., y 793/2018 y sus modif., "como así también toda otra norma vigente que se haya dictado en el marco de aquellas facultades" (art. 82, ley 27.467).

285 

La Corte Sup., por mayoría, en 2014, en "Camaronera Patagónica SA" expresó que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales el art. 76 de la CN, autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el PEN (la posición disidente también entendió que la materia tributaria es ajena a las mencionadas en el art. 76 de la CN y destacó que la delegación impropia se halla fundada en el art. 99, inc. 2º, de la CN). Empero, resulta admisible que el Congreso atribuya al PEN ciertas facultades circunscriptas, exclusivamente, al aspecto cuantitativo de la obligación tributaria, es decir, se autoriza a "elevar o disminuir las alícuotas aplicables, siempre y cuando, para el ejercicio de dicha atribución, se fijen pautas y límites precisos mediante una clara política legislativa". La ley 25.645 "carece de eficacia para convalidar retroactivamente una norma que adolece de nulidad absoluta e insanable —como la resolución 11/2002 del entonces Ministerio de Economía e Infraestructura—, pero no existe razón alguna para privarla de efectos en relación con los hechos acaecidos después de su entrada en vigencia". Por ello, la invalidez de la mencionada res. 11/2002 se circunscribe al período comprendido entre el 5/3/2002 (fecha en que entró en vigor) hasta el 24/8/2002, momento a partir del cual rige la ley 25.645, disposición que le otorga a su contenido rango legal. La disidencia de los Dres. Enrique Petracchi y Carmen Argibay declaró la inconstitucionalidad de la cit. res. 11/2002 (15/4/2014, "Camaronera Patagónica SA v. Ministerio de Economía s/amparo"). En 2015 ("Grobocopatel Hnos. SA") la Corte Sup. declaró inadmisible el recurso extraordinario contra la sentencia de la sala 4ª de la Cámara de 2013 que ordenó al Estado nacional a abonar a la empresa actora la diferencia positiva de valor resultante de la aplicación de la res. 125/2008, modificada por su similar 141/2008 y concs., y el que hubiera correspondido por aplicación de las normas preexistentes al dictado de la mencionada resolución, por las ventas acreditadas en autos y que se vieron alcanzadas por aquellas, a las que adicionó la tasa pasiva de interés fijada por el BCRA. La Corte Suprema de los Estados Unidos evidenció una evolución jurisprudencial que partió de negar validez constitucional a una ley que delegue poder impositivo al Poder Ejecutivo —"National Cable Television Association Inc. v. United States", 415 US 336 (1974)— y llegó luego a admitir su cesión en las mismas circunstancias — "Skinner v. Mid-America Pipeline Co.", 490 US 212 (1989)—. Casás —con cita de Valdés Costa— menciona que siguen sistemas de "reserva de ley" atenuada, flexible o relativa los textos constitucionales de Italia, Portugal, España, México, Brasil y Argentina —después de la reforma de 1994—, siendo sus notas comunes, entre otras: que el desplazamiento de la competencia legislativa al PEN esté organizada a nivel constitucional, que tenga carácter excepcional, que esté limitada en el tiempo y la materia, y que se subordine al Poder Legislativo por autorización o ratificación.

3.4.1. Previsión implícita en nuestra Constitución Nacional Al concepto de capacidad contributiva y a ciertas posiciones doctrinales nos hemos referido en el cap. I, punto 4.5. Este principio no ha sido consagrado expresamente por la CN, a diferencia, entre otros, del art. 31 de la Constitución española (aunque lo llama simplemente de "capacidad económica"; en consonancia, art. 3º de la Ley General Tributaria española 58/2003), del art. 53 de la Constitución italiana, del art. 59 de la Constitución de la provincia del Chaco de 1957-1994, del art. 68 de la Constitución de la provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur de 1991, del art. 71 de la Constitución de la provincia de Córdoba reformada en 2001 y del art. 51 de la Constitución de la CABA de 1996. Sin embargo, se halla ínsito en los principios sustanciales reconocidos por nuestra CN. De ese modo, hemos aceptado su aplicación, sin que ello implique que los tribunales deban expedirse acerca de la conveniencia o eficacia económica o social del criterio legislativo. El principio de capacidad contributiva no se aplica en los tributos extrafiscales que tienen por finalidad el desaliento de actividades. Villegas explica que la generalidad exige la no exención (salvo motivos razonables) de quienes tengan capacidad contributiva; la igualdad requiere que no se hagan arbitrarios distingos, sino los que sean fundados en la capacidad contributiva (salvo fines extrafiscales); la proporcionalidad tutela contra progresividades cuantitativas que no se adecuan a la capacidad contributiva graduada según la magnitud del sacrificio que significa la privación de una parte de riqueza. La confiscatoriedad se produce ante aportes tributarios que exceden la razonable posibilidad de colaborar al gasto público; la equidad y la razonabilidad procuran la justicia en la imposición y tal concepto está expresado por la idea de que cada cual responda según su aptitud de pago. No obstante, la previsión expresa del principio redundaría en una mayor protección jurídica del contribuyente respecto de situaciones que no encuadraran en alguna de las garantías referidas, máxime que el principio de capacidad contributiva guarda relación, además, con la distribución de competencias tributarias entre distintos entes políticos, habida cuenta de que ésta puede implicar excesiva presión global sobre una misma capacidad contributiva, con la probable vulneración patrimonial y lesión del proceso productivo. La capacidad contributiva de cada sujeto pasivo es única, aunque se manifieste de distintas formas. La capacidad contributiva no se reduce a una simple apreciación económica del sujeto pasivo, sino que a veces también se conjugan fines extrafiscales, factores de conveniencia y justicia social para la imposición, en la medida de la razonabilidad. 3.4.2. Jurisprudencia Para la Corte Sup. la existencia "de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva" es "indispensable requisito de validez de todo gravamen, la cual se

3.4. Capacidad contributiva 286 

287 

verifica aun en los casos en que no se exige de aquella que guarde una estricta proporción con la cuantía de la materia imponible". Así, entendió vulnerado el derecho de propiedad cuando la ley estructura el hecho imponible teniendo en consideración una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin que se invocara siquiera "la presunción de que los efectos económicos de aquella manifestación permanecen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado"; la retroactividad, en este caso, desconocía el principio de capacidad contributiva (1989, "Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta", Fallos 312:2467 y sus citas). La Corte Sup. declaró que si bien "todo impuesto tiene que responder a una capacidad contributiva (...) la determinación de las diversas categorías de contribuyentes puede hacerse por motivos distintos de la sola medida de su capacidad económica (...). Por las características de los bienes, por el modo de poseerlos o explotarlos, por la mayor o menor vinculación del dueño con el país en que la riqueza gravada tiene su asiento o su fuente, por la clase de actividad que con ella se realiza, etc., ese deber puede ser mayor habiendo de por medio valores económicos iguales a los de otros contribuyentes a quienes se cobra menos, y viceversa; y este principio es el que esta Corte ha utilizado para fundamentar su reconocimiento de sobretasas o recargos al ausentismo o al latifundio (...)" (1991, "López López, Luis, y otro v. Provincia de Santiago del Estero", Fallos 314:1293). Esto demuestra la aceptación jurisprudencial de las finalidades extrafiscales de la imposición.

En 1991 la Corte Sup . sostuvo que los beneficios tributarios se fundamentan en el art. 67, inc. 16, de la CN [actualmente, art. 75, inc. 18], que ha sido llamada la "cláusula de progreso", calificándose como "privilegios". Dado que ellos importan alterar la generalidad de los gravámenes, para conjugarlos con el art. 16 de la CN deben ser aplicados abarcando íntegramente las categorías de personas o bienes, previstas por la ley, y no a una parte de ellas (Fallos 314:1088).

3.6. Razonabilidad Distinguimos dos especies de razonabilidad e irrazonabilidad jurídica: la de ponderación y la de selección, a las cuales nos referiremos en los puntos 3.7 y 3.8. En nuestra CN se alude a la "razonabilidad" en el Preámbulo, al invocar la protección de Dios, "fuente de toda razón y justicia", señalando dentro de su objeto el de "afianzar la justicia". Además, el principio de razonabilidad, utilizado tantas veces por la jurisprudencia de nuestra Corte Sup., deriva de los citados arts. 28 y 33. La raíz del principio emana del art. 28 de la CN ("Los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio"). Asimismo, se trata de una garantía implícita que se fundamenta en el art. 33 de la CN ("Las declaraciones, derechos y garantías que enumera la Constitución, no serán entendidos como negación de otros derechos y garantías no enumerados; pero que nacen del principio de la soberanía del pueblo y de la forma republicana de gobierno").

3.5. Generalidad 3.5.1. Concepto Se refiere al carácter extensivo de la tributación, de modo de no excluir de su ámbito a quienes tengan capacidad contributiva (apreciada razonablemente), por lo cual las leyes no pueden establecer privilegios personales, de clase, linaje o casta, a fin de salvaguardar la "igualdad" del art. 16 de la CN. El límite de la generalidad está dado por las exenciones, las desgravaciones y otros beneficios tributarios, que se basan tradicionalmente en el art. 75, inc. 18, de la CN y en la actualidad, además en la "cláusula del nuevo progreso" del art. 75, inc. 19, de la CN. Tanto las exenciones como los otros beneficios tributarios deben ser conferidos por razones económicas, sociales o políticas, pero nunca por privilegios personales o de clase. Al poder de eximir nos referimos en el punto 1.2. 3.5.2. Jurisprudencia

La Corte Sup. sostuvo que las diferenciaciones normativas para supuestos que sean estimados distintos son valederas en tanto no sean arbitrarias, es decir, no obedezcan a propósitos de injusta persecución o indebido beneficio, sino a una causa objetiva para discriminar, aunque su fundamento sea opinable (Fallos 313:928). Se entendió como irrazonable la pretensión de escindir un sistema de excepción arancelaria, preservando de él sólo los beneficios y eliminando las contrapartidas que aquél contenga (Fallos 314:1824). La razonabilidad como garantía constitucional de la tributación funciona: a) independientemente, como garantía innominada; y b) como complemento del resto de las garantías constitucionales.

La generalidad o uniformidad es una condición esencial de la tributación; no es admisible gravar a una parte de la población en beneficio de otra (Fallos 157:359; 162:240, 168:305; 188:403).

En el primer aspecto, en 1985 ha dicho la Corte Sup. que si bien la declaración de inconstitucionalidad de una disposición legal es un acto de suma gravedad institucional, que debe ser considerado como última ratio del orden jurídico, las leyes son susceptibles de cuestionamiento constitucional cuando resultan irrazonables, o sea, cuando los medios que arbitran no se adecuan a los fines cuya realización procuran, o cuando consagran una

288 

289 

manifiesta iniquidad; y el principio de razonabilidad debe cuidar especialmente que las normas legales mantengan coherencia con las reglas constitucionales durante el lapso de su vigencia en el tiempo, de suerte que su aplicación concreta no resulte contradictoria con lo preceptuado en la CN (Fallos 307:862). En el segundo aspecto, se vincula este principio con las garantías de la no confiscatoriedad y de la igualdad, entre otras. La Corte Sup. señaló en 2000 que "tiene declarado que uno de los índices más seguros para verificar la razonabilidad de la inteligencia de una norma y su coherencia con el resto del sistema de que forma parte, es la consideración de sus consecuencias (...)" (Fallos 323:3412).

considerando, p.ej., la correcta explotación de los inmuebles rurales (ver, entre otros, Fallos 206:247 y 236:22); usa esta expresión en sentido genérico, que comprende aun los incrementos patrimoniales. En principio, queda a salvo de que se considere como fuente económica el capital, ya que en los impuestos patrimoniales se entiende que la fuente de donde se obtiene el dinero para pagarlos debe ser la renta. Lo contrario implicaría descapitalizar a los contribuyentes. (Ver cap. VII, punto 2.4) La prueba de la confiscatoriedad recae sobre quien la invoque. 3.7.2. Jurisprudencia 3.7.2.1. En general Ha dicho la Corte Sup. que a fin de que la tacha de confiscatoriedad pueda prosperar, es necesaria la demostración de que el gravamen cuestionado "excede la capacidad económica o financiera del contribuyente" (1989, "Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta", Fallos 312:2467).

3.7. No confiscatoriedad 3.7.1. Concepto

3.7.2.2. Pautas sobre la confiscatoriedad

Juan F. Linares explica que para que haya razonabilidad de la ponderación debe haber cierta igualdad o equivalencia axiológica, entre el antecedente y el consecuente de endonorma y perinorma. En la endonorma, el antecedente es la situación coexistencial dada (H), en tanto que el consecuente es el debe ser (cópula proposicional), la prestación de alguien (P) como alguien obligado (Ao) ante alguien titular (At). En la perinorma, el antecedente consiste en el entuerto dado como no prestación (no P), siendo el consecuente el debe ser (cópula proposicional), la sanción del responsable (S) impuesta por un funcionario obligado (Fo) merced a la pretensión de la comunidad (pC). La razonabilidad de la ponderación es un caso de razonabilidad de la imputación, que en el derecho de los Estados Unidos se conoce como "balance of convenience rule". Sería irrazonable la imputación si en la Argentina al hecho de ser propietario de un bien que vale 1.000.000 de pesos se le impusiera un gravamen de 900.000 pesos; o si al incumplimiento de esa prestación se le imputara la pena de muerte. A la razonabilidad de la ponderación alude la teoría de las contribuciones confiscatorias de nuestra Corte Sup., ya que se debe establecer si a determinado hecho impositivo, como hecho antecedente de una endonorma, puede imputarse una contribución con monto exorbitante, para lo cual es necesario examinar si media equilibrio, proporción, igualdad entre el hecho antecedente y la prestación. Aunque la confiscación prohibida por el art. 17 de la CN se refiere al CPen. — prohibición basada en los antecedentes históricos de penas de persecución por móviles políticos—, la Corte Sup., por creación pretoriana, desarrolló su teoría de las contribuciones confiscatorias, que son las que absorben una porción sustancial de la renta o del capital. Pese a la alusión al capital, se podría señalar que la doctrina de la Corte Sup. circunscribe —salvo ciertas excepciones— el principio de no confiscatoriedad a tomar en cuenta el porcentaje "cabalístico" del 33% sobre la renta posible o productividad posible, esto es, la capacidad productiva potencial, 290 

La Corte Sup., en 1991, in re "López López, Luis, y otro v. Provincia de Santiago del Estero" (Fallos 314:1293), declaró que "ha señalado de manera invariable que para que la confiscatoriedad exista, debe producirse una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital (...), y que a los efectos de su apreciación cuantitativa debe estarse al valor real del inmueble y no a su valuación fiscal y considerar la productividad posible del bien (...). Se ha requerido, asimismo, una prueba concluyente a cargo del actor (...)". Se había intentado la eximición de las obligaciones de realizar inversiones por el 60% del avalúo fiscal y del pago de los recargos en el impuesto inmobiliario previstos por disposiciones provinciales para el caso de que no se realizaran las inversiones. La Corte Sup. no hizo lugar al planteo y meritó el dictamen pericial que consideró que en las tierras en cuestión era posible la cría de ganado bovino, "lo que supone un proceso productivo a largo plazo que si bien no habría generado resultados positivos en los años en que debieron realizarse las inversiones, al cabo del sexto o séptimo año de iniciado produciría rentabilidad...". 3.7.2.3. Contribuciones de mejoras Respecto de estas contribuciones, la Corte Sup. sostuvo que no deben absorber una parte sustancial de la propiedad, pero que el actor debe demostrar que el tributo exigido es superior al mayor valor determinado en la propiedad por el pavimento, no bastando que exceda del 33% del valor del bien (Fallos 244:178). No se declaró confiscatoria la contribución si insumía el 20% del valor del bien (Fallos 200:352). Se entendió como confiscatoria al exceder del beneficio que recibe la propiedad afectada y si absorbe alrededor del 70% del valor del inmueble (Fallos 201:350). El beneficio no debe ser sustancialmente excedido por la contribución (Fallos 172:272). 291 

3.7.2.4. Contribución o impuesto territorial (impuesto inmobiliario) A fin de juzgar la confiscatoriedad de la contribución territorial, la Corte Sup. computó las utilidades (rentas reales o potenciales) de un inmueble razonablemente explotado, y no el capital. Entendió por explotación adecuada, o rendimiento normal del inmueble, la realizada en forma racional y eficiente, sin gastos desmedidos y conforme a las condiciones y posibilidades del contribuyente, de modo que sostuvo la confiscatoriedad del impuesto territorial que absorbía más del 50% de las utilidades (Fallos 190:159). En 1948 el tope del 33% de la renta potencial se mantuvo para la contribución territorial, salvo en el caso de propietarios radicados en el extranjero, en que admitió que el tributo, más el recargo por ausentismo, podía absorber hasta el 50% del rendimiento normal de un inmueble (Fallos 210:1208), aunque con posterioridad para el impuesto sucesorio que incluía el recargo por ausentismo fijó el límite del 33% (Fallos 234:129; 235:883). 3.7.2.5. Tasas La Corte Sup. declaró que son confiscatorias las tasas que absorben una parte sustancial de la renta o del capital del bien sobre el cual se ha prestado el servicio (Fallos 192:139; 199:321). 3.7.2.6. Impuesto a la transmisión gratuita de bienes Luego de una evolución, se fijó el tope del 33% de las hijuelas de herederos para el impuesto a la transmisión gratuita de bienes, aun en casos de ausentismo (Fallos 234:129; 235:883). Este límite se aplicó por cada transmisión, sin que tuviera carácter confiscatorio la acumulación originada por transmisiones distintas e independientes, ni el cobro de las multas por mora; a fin de determinar la confiscatoriedad debe estarse al valor real de los bienes transmitidos comprobado, en el caso en tres remates sucesivos con prescindencia del avalúo mucho mayor efectuado por el Fisco para el pago de la contribución territorial (Fallos 193:463). 3.7.2.7. Impuesto a la renta En 1956 la Corte Sup., al referirse al impuesto a la herencia, sostuvo que éste "recae sobre el capital, sobre la riqueza acumulada que es absorbida por el Estado sin posibilidad de recobrarla, a diferencia de lo que ocurre con el impuesto a la renta, que deja a salvo e intacto el capital o fuente que la produce" (Fallos 234:129). Por no incidir el impuesto a la renta sobre el capital, sino sobre las ganancias resultantes de su realización, no se halla afectado el principio de no confiscatoriedad (Corte Sup., 1975, "Sociedad de Electricidad de Rosario", Fallos 291:290). La Corte Sup., por mayoría, en 2009, en "Candy SA" hizo lugar excepcionalmente al planteo de confiscatoriedad por no aplicarse el ajuste por inflación, atento a que del informe contable resultaba que, sin aplicar el ajuste por inflación, la alícuota efectiva del IG a ingresar no sería del 35%, sino que 292 

representaría el 62% del resultado impositivo ajustado correspondiente al ejercicio 2002, o el 55% de las utilidades —también ajustadas— obtenidas por la actora durante el ejercicio de ese mismo año, "porcentajes éstos que excederían los límites razonables de imposición" (Fallos 332:1571). De ello no se deriva que el reconocimiento de un quebranto, por la falta de ese ajuste, pueda ser utilizado por el contribuyente en otros ejercicios (Corte Sup., 2014, "Alubia SA v. AFIP - Dirección General Impositiva s/ repetición"; 2015, "Consolidar Administradora de Riesgos del Trabajo ART"). 3.7.2.8. Ahorro obligatorio La Corte Sup., por mayoría, en 1995, en "Horvath, Pablo" (Fallos 318:676), sostuvo que la ley 23.256 no permitía el reajuste de las sumas depositadas por los contribuyentes, y que incumbía a éstos la prueba concreta y circunstanciada de que se habría producido, en el caso, la absorción por el Estado de una porción sustancial de su renta. Además, consideró que el "ahorro obligatorio" de la ley 23.256 constituía un empréstito forzoso encuadrable en la facultad del Congreso de imponer contribuciones directas por tiempo determinado, sin que se pudiera revisar judicialmente la previsión legislativa referente a la restitución de los importes depositados en las cuentas estatales. La disidencia parcial del Dr. Eduardo Moliné O'Connor sostuvo que "las sumas que por todo concepto sean objeto de la restitución prevista en aquella norma [art. 4º de la ley 23.256] no pueden padecer —en moneda constante, bien que con sujeción a lo dispuesto por la ley 23.928—, una disminución superior al 33% en relación a las cantidades ingresadas por el apelante en el período de que se trata". La disidencia del Dr. Enrique S. Petracchi propició declarar la inconstitucionalidad de la modalidad de reajuste del art. 4º de la ley 23.256 y que se ordenara que las sumas sean reintegradas, computando la depreciación monetaria. 3.7.2.9. Impuestos indirectos Por partir de la base de que son trasladables a los consumidores en virtud del proceso de traslación, la Corte Sup. rechazó la aplicación del principio de no confiscatoriedad (1934, "Fisco nacional v. Robert Bosch SA", Fallos 170:180), salvo que se demuestre que el encarecimiento representado por el monto del impuesto, al no ser absorbido por la capacidad adquisitiva de los compradores, recae sobre el costo y la ganancia con carácter de exacción, es decir, absorbiéndolos sustancialmente (Corte Sup., 1946, "SA Argentina de Construcciones Acevedo y Shaw v. Municipalidad de Santa Fe", Fallos 205:562). En cuanto a los tributos que gravan la importación, la Corte Sup. justificó su exclusión de la doctrina de la confiscatoriedad, basada en que si el Estado se halla facultado para prohibir la introducción al país de productos extranjeros, con igual razón debe considerarse habilitado para llegar a un resultado semejante por medio del empleo de su poder tributario, "instituyendo con finalidades acaso disuasivas, gravámenes representativos de uno o más veces el valor de la mercadería objeto de importación" (1974, "Montarcé, Marcelo A.", Fallos 289:443). 3.7.2.10. Pena de comiso

293 

En 1941 ha dicho la Corte Sup. que la pena de comiso no es contraria a la garantía del derecho de propiedad del art. 17 de la CN, ya que las confiscaciones prohibidas por ésta "son medidas de carácter personal y de fines penales por las que se desapodera a un ciudadano de sus bienes; es la confiscación del Código Penal, y en el sentido amplio del art. 17, el apoderamiento de los bienes de otro, sin sentencia fundada en ley o por medio de requisiciones militares". Ello no sucede si el comiso fue dispuesto por jueces competentes y fundado en una ley anterior al hecho del proceso (Fallos 191:233). 3.7.2.11. Multas La Corte Sup. no admitió el planteo de confiscatoriedad, atento a que se trata de sanciones ejemplarizadoras e intimidatorias "indispensables para lograr el acatamiento de leyes que, de otro modo, serían burladas impunemente" (Fallos 171:366); a que la infracción es voluntaria y se conoce previamente la sanción, por lo cual las multas están sometidas a otros principios que los impuestos (Fallos 192:418), y teniendo en cuenta su carácter penal, que conduce a su aplicación aunque el capital del recurrente sea reducido y no cubra su importe (Fallos 206:92). No obstante, la Corte Sup. ha expresado que las multas pueden ser confiscatorias no sólo por el monto, sino además por la inexistencia de una relación racional con la naturaleza de la infracción cometida, sin que mediara contumacia del infractor (Fallos 203:78). En este último caso la multa vulneraría el principio de razonabilidad. En 1960 sostuvo que, no habiendo demostrado la recurrente que la cantidad cuestionada exceda la capacidad económica o financiera de la empresa, es improcedente el agravio que funda en la existencia de confiscación (Fallos, 246:145). A contrario sensu, admitiría esa prueba. 3.7.2.12. Conjunto de gravámenes La Corte Sup. entendió que, a fin de probar la confiscatoriedad de un impuesto, es inocua la demostración indirecta que deriva del conjunto de gravámenes que pesan sobre el patrimonio del recurrente (1941, "Cía. de Tranvías Anglo Argentina Ltda. v. Provincia de Buenos Aires", Fallos 191:502). Sin embargo, en 1942 en "Gustavo A. Frederking y otros" (Fallos 193:397), la Corte Sup. declaró que "si ese doble gravamen [impuesto al rédito presunto sobre una finca y contribución territorial] sobre la misma materia y por el mismo concepto fue categóricamente reconocido a las provincias en concurrencia con la Nación, claro se advierte que, desde un punto de vista institucional, no se le puede desconocer a la Nación misma para una doble imposición que vendría a ser como una sobretasa en tanto no se exceda el límite que fija el concepto de la confiscatoriedad" (la bastardilla es nuestra). A contrario sensu, se podría colegir que es inconstitucional la superposición de gravámenes que excede del límite admitido por la jurisprudencia.

período del pleito la renta real bruta del inmueble gravado no fue absorbida en una proporción mayor del 33% por la contribución directa cuya constitucionalidad se discutía, por lo cual se desechó el planteo de confiscatoriedad. Para establecer si el impuesto territorial es confiscatorio, no procede adicionar lo pagado por servicios sanitarios, que es una tasa por retribución de servicios individualizados de aguas corrientes y cloacas, ni las contribuciones por alumbrado, barrido y limpieza (Fallos 236:22); ni el monto del gravamen entre los gastos de explotación como tampoco lo pagado en concepto de tasas por retribución de servicios (Fallos 322:3255). La prueba de la confiscatoriedad del conjunto de gravámenes debe resultar de los autos (Fallos 255:66; 262:367). En Fallos 322:3255 (1999, "Gómez Álzaga, Martín Bosco"), y su cita, destacó que la prueba de la confiscatoriedad debe ser "tan clara y precisa como sea posible", y que ha de resultar "no de una mera estimación personal, aunque ella emane de peritos ilustrados y rectos, ni de circunstancias puramente accidentales y eventuales, sino de una relación racional estimada entre el valor del bien gravado y el monto de ese gravamen, al margen de accidentes transitorios y circunstanciales sobre la producción y el aprovechamiento de aquél". La Corte Sup. admitió que, por acción declarativa, se demandara a la provincia de Buenos Aires y al Estado nacional (conjuntamente) la declaración de inconstitucionalidad por confiscatoria de la suma de tributos nacionales y provinciales, haciendo uso de su competencia originaria (arts. 116 y 117 de la CN). Sin embargo, respecto del fondo de la cuestión, el Alto Tribunal entendió que para examinar la cuestión relativa a la confiscatoriedad "debe estarse al valor real del inmueble y no a su valuación fiscal, y considerar su productividad posible, esto es, su capacidad productiva potencial"; p.ej., ganadera, agrícola, a través de pruebas clara, precisas y concluyentes (1999, "Gómez Álzaga, Martín Bosco", Fallos 322:3255). 3.7.3. Efectos de la declaración de confiscatoriedad Al prosperar el planteo de confiscatoriedad, la Corte Sup., en un primer momento, limitó el pronunciamiento a declarar la inconstitucionalidad del impuesto respectivo, sin fijar la tasa o el porcentaje que subsidiariamente pudiera cobrar el Fisco, por no ser de su incumbencia, sino del Congreso o las legislaturas provinciales o las municipalidades (Fallos 195:250; 196:64). Al rever su posición, la Corte Sup. estableció que la declaración judicial de confiscatoriedad sólo alcanza a la porción del monto en que consiste el exceso (Fallos 211:1033; 234:129; 235:883).

La Corte Sup. entendió que al acumularse distintos gravámenes que pudieran incidir sobre las personas o bienes, el tope para la declaración de confiscatoriedad sería considerablemente mayor que el establecido para un solo impuesto (Fallos 210:172). En esta causa, la prueba acreditó que durante el

Si la confiscatoriedad se configura por la superposición de tributos nacionales, provinciales y municipales, o de alguno de ellos con otros, hay varias opciones propuestas doctrinalmente: 1) declarar la inconstitucionalidad del último o de los últimos sancionados que excedieron del porcentaje admitido; 2) dar preferencia en los impuestos indirectos a la Nación y en los directos a las provincias, lo cual es criticable, porque tales preferencias no surgen expresamente de la CN; 3) descontar

294 

295 

determinado porcentaje de todos los tributos involucrados en el litigio, de modo que su conjunto no incida por encima del límite máximo del 33% —o más, si la Corte Sup. persistiera en computar un tope mayor para el conjunto de tributos— de la riqueza gravada. Pareciera que la más razonable de las opciones es la última. La acción que se intente para obtener la declaración de inconstitucionalidad total o parcial de los gravámenes se orientará contra un litisconsorcio pasivo necesario, integrado por la Nación, las provincias y los municipios, según el caso. Puede abrirse la competencia originaria de la Corte Sup. (conf. art. 117, CN). Cabe formular la tacha de inconstitucionalidad por demanda de repetición de los tributos pagados, o por acción meramente declarativa de certeza, o bien por excepción de inconstitucionalidad en el juicio de ejecución fiscal.

3.8. Igualdad También llamado principio de "isonomía". El art. 16 de la CN dispone que todos los habitantes son iguales ante la ley, y que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas. Este principio no alude a la igualdad numérica —consistente en que cada habitante pague el mismo importe, como en la "capitación"—, lo cual traería las mayores injusticias, sino a la igualdad de capacidad contributiva. Ésta comprende a la valoración política de una realidad económica, en la medida en que sea razonable, a la vez que excluye todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra personas o categorías de personas. Las cargas públicas comprenden los deberes formales impuestos a los administrados. Jarach afirma que si se interpretara la CN con el criterio de la ciencia de las finanzas, llegaríamos a la paradójica conclusión de condenar como inconstitucionales a la mayoría o la totalidad de los impuestos existentes, por cuanto, por una o por otra razón todos son desiguales frente a rígidos criterios científicos. Por ende, arguye que se debe buscar en la jurisprudencia el significado que los jueces atribuyeron al principio de igualdad. Concluye que los impuestos son iguales cuando las apreciaciones político-sociales del legislador coinciden con las del Poder Judicial y son desiguales cuando no coinciden. Ello explica la solución judicial que se ha dado, entre otras, a la problemática de los incentivos tributarios —exenciones y beneficios— respecto de personas y categorías de personas con capacidad contributiva, ya que al entrañar ésta una valoración política, si los jueces coinciden con la apreciación legislativa no declararán inconstitucionales los gravámenes que pesan sobre quienes no están comprendidos por tales incentivos, y se fundamentarán en que no pueden expedirse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos. Ramón Valdés Costa distingue la: 1) Igualdad en la ley, de modo que la ley no debe establecer desigualdades ni discriminaciones, perjudicando o beneficiando a determinados individuos o grupos de individuos. En el derecho tributario se concreta en la igualdad ante las cargas públicas. 296 

2) Igualdad por la ley, en el sentido de que ésta sería un instrumento para lograr una igualdad de los individuos, "corrigiendo las desigualdades económicas imperantes". Consideramos que esta formulación es peligrosa, ya que si bien debe haber justicia social, esta última podría resultar afectada por aquella formulación de Valdés Costa, en cuanto puede tender a premiar el fracaso, castigar las actividades económicas exitosas, sin incentivar el trabajo ni la innovación, y atentar contra la formación del capital, en desmedro de las inversiones que requieren los países, que son las que permiten la creación de fuentes de trabajo y que, por ende, brindan una mayor recaudación estatal. Sostenemos que es imperativo que el Estado brinde sustento y protección adecuada a los más necesitados —alimentación, vivienda, educación, etc.—, con una honesta, eficiente y eficaz administración de lo recaudado, sin que ello implique la igualación económica propia de la socialización de los medios de producción y de consumo. Tanto es así que el mismo Valdés Costa cita a Adolf Wagner respecto de la incompatibilidad de la redistribución de riqueza con la formación del ahorro, problema de especial importancia en los países en desarrollo. 3) Igualdad ante la ley, en cuanto la norma debe ser aplicada "con criterio de estricta igualdad, a todos los afectados por ella", en vía administrativa o jurisdiccional. Pese a que coincidimos en lo relativo a que las reglamentaciones del Poder Ejecutivo no pueden efectuar discriminaciones fuera del marco de la ley, entendemos que tal formulación en cuanto al ejercicio de la jurisdicción posibilitaría lesionar la independencia de los jueces, si se los vinculara a los criterios de los primeros jueces que se pronunciaran sobre alguna cuestión, además de fosilizar la jurisprudencia. Nos podemos preguntar: ¿por qué los primeros jueces pueden ser más sabios que el resto? 4) Igualdad de las partes, "ínsito en la concepción de la obligación tributaria como una relación jurídica de crédito y débito, y no como una relación de poder". Si bien compartimos que la obligación tributaria no constituye una relación de poder, estimamos que, desde el punto de vista procesal, a los sujetos al poder tributario estatal se les aplica el principio dispositivo; p. ej., pueden desistir de sus pretensiones, o consentir resoluciones de entes fiscales, aunque no sean ajustadas a derecho. En cambio, para el Estado rige el principio de indisponibilidad del crédito fiscal, que resulta del interés público que se tutela, salvo algunas excepciones —p.ej., los juzgadores no pueden agravar la situación de los recurrentes, excediendo del marco de las resoluciones recurridas; la posibilidad de allanamiento de los organismos recaudadores; etc.—. Además, no concordamos en que el otorgamiento de facultades sancionatorias a la Administración vulnere el principio de igualdad, atento a la posibilidad de recurrir ante tribunales independientes. Según Juan F. Linares la razonabilidad de la selección se refiere a la valoración de ciertas circunstancias del caso para elegir unas y eliminar otras en la determinación del hecho antecedente al cual se imputa una consecuente (prestación o sanción). Esta especie se halla emparentada con el principio de

297 

igualdad, de larga evolución en cuanto a su significación por parte de la Corte Sup. argentina. En 1875 sostuvo que la igualdad radica en que "no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias, de donde se sigue forzosamente, que la verdadera igualdad consiste en aplicar en los casos ocurrentes la ley según las diferencias constitutivas de ellos, y que cualquiera otra inteligencia o acepción de este derecho es contraria a su propia naturaleza e interés social" (Fallos 16:118; en el mismo sentido, Fallos 101:401; 123:106; 134:420). Si bien aceptó que este criterio era aparentemente vago (Fallos 149:417), entendió que este medio era eficaz para que en cada caso particular el Poder Judicial examinara el contenido de la garantía. En 1903, in re "Hileret y Rodríguez v. Provincia de Tucumán" (Fallos 98:20), sentó el principio de que no sólo es admisible la discriminación en categorías de contribuyentes, sino también, implícitamente, el de que tales categorías deben ser razonablemente formadas. En 1923, en el caso "Unanue v. Municipalidad de la Capital" (Fallos 138:313), se refirió expresamente a la razonabilidad, afirmando que cuando un impuesto es establecido sobre ciertas clases de bienes o de personas, "debe existir alguna base razonable para las clasificaciones adoptadas, lo que significa que debe haber alguna razón sustancial para que las propiedades o las personas sean catalogadas en grupos distintos (Cooley, On Taxation, 3ª ed., ps. 75 y ss.; Willoughby, On the Constitution, p. 593). Que en el caso no aparece violada la igualdad requerida por la cláusula constitucional invocada, desde que todas las caballerizas comprendidas en la denominación de 'studs' son gravadas con una base uniforme, o sea, de acuerdo con el número de caballos de carrera que alojan; y porque no es posible desconocer que existe algún motivo razonable para hacer distinción entre los establecimientos que se ocupan de cuidar caballos destinados al tráfico común de la ciudad y aquellos que albergan y preparan caballos con el único objeto de disputar carreras (...), ya que los primeros realizan una función esencial para el bienestar de la población, lo que no ocurre con los últimos". Agregó que "en ese mismo orden de ideas ha dicho la Suprema Corte de los Estados Unidos que la garantía constitucional mencionada no se propone erigir una regla férrea en materia impositiva, sino impedir que se establezcan distinciones, con el fin de hostilizar o favorecer arbitrariamente a determinadas personas o clases, como sería si se hicieran depender de diferencias de color, raza, nacionalidad, religión, opinión política u otras consideraciones que no tengan relación posible con los deberes de los ciudadanos como contribuyentes" (la bastardilla es nuestra). En 1928 en el caso "Díaz Vélez, Eugenio v. Provincia de Buenos Aires" (Fallos 151:359), al declarar la constitucionalidad del impuesto progresivo, sostuvo que la igualdad constitucional "de los habitantes, no puede oponerse como reparo a la implantación del impuesto de autos, por cuanto su diferencia en la tasa no está basada en distingo de personas, ni en sus prerrogativas especiales o en persecuciones odiosas, sino en diversidad de circunstancias razonables y lógicas con miras a la valuación de la propiedad urbana y rural (...). El citado art. 16 no priva al legislador de la facultad de crear, en las leyes impositivas 298 

locales, categorías especiales de contribuyentes afectados con impuestos distintos, siempre que dichas categorías no sean arbitrarias o formadas para hostilizar a determinadas personas o clases". En 1997, en "Cafés La Virginia SA v. Dirección General Impositiva" (Fallos 320:1166), declaró que el principio de igualdad no exige que deban gravarse por igual a todas las industrias, cualquiera sea su clase, pues la igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas sólo se refiere a las cosas iguales y del mismo género, razón por la cual no puede aplicarse a industrias de distinta clase. La Corte Sup. consideró irrazonables, entre otras, las siguientes discriminaciones: la fundada en que la tasa aplicable a cada hijuela sea determinada por el monto del caudal sucesorio, y no por el de aquélla (1927, "Drysdale v. Provincia de Buenos Aires", Fallos 149:417); el trato igual a propiedades edificadas y no edificadas de distinto valor (1943, "Mason de Gil, Malvina v. Municipalidad de Santa Rosa", Fallos 195:270); la distinción entre terrenos demolidos para edificar enseguida y los demolidos tiempo atrás (1944, "Nuevo Banco Italiano v. Municipalidad de Buenos Aires", Fallos 200:424). Entendió como razonables, entre otras, las siguientes distinciones y categorías: entre sociedades con capital y dirección radicados y no radicados en el país para la aplicación de impuestos, ya que la residencia, la radicación y sus consecuencias directas son suficientes para marcar diferencias de carácter económico, cuya apreciación y adopción corresponde al Congreso (1927, "Guardian Assurance Co. v. Gobierno de la Nación", Fallos 150:89); la de promotores particulares de boxeo y promotores clubes (1933, "Club Atlético River Plate v. Municipalidad de la Capital", Fallos 169:122); que a los titulares de propiedades rurales valiosas se les aplique un impuesto progresivo no aplicado a las de menos valor y a las propiedades urbanas (1941, "Dolores Cobo de Macchi di Cellere v. Provincia de Córdoba", Fallos 190:159, con la disidencia del ministro Nazar Anchorena); entre "presentes" y "ausentes", siempre que este último concepto se aplique a los domiciliados fuera del país (Fallos 195:135; 200:374; 209:200; 210:1208; 212:493); la diversidad de tributación y sus cuantías inherentes a la pluralidad de regímenes de nuestro sistema federal (1965, "Bodegas y Viñedos Saint Remy", Fallos 262:367); la aplicación del impuesto territorial a cada condómino teniendo en cuenta el valor total del inmueble, y no sólo el de la parte indivisa (1959, "Larralde, Lorenzo, y otros", Fallos 243:98; modificó la jurisprudencia de Fallos 184:592, entre otros); la categoría de contribuyentes consistente en las compañías de seguros obligadas a contribuir a la Caja de Previsión Social de Médicos, Odontólogos, etc., de la provincia de Córdoba por los honorarios médicos que pagaran (1964, "SA Compañía de Seguros El Comercio de Córdoba v. Instituto de Previsión de la Prov. de Córdoba", Fallos 258:315); la elección de cierta categoría de contribuyentes, aunque los tributos sostengan servicios de interés general — impuesto a cargo de los empleadores, con destino al sostenimiento de los servicios de salud pública— (1969, "Cía. Swift de La Plata SA", Fallos 273:241). La ley provincial, que limita los alcances del tributo a las embarcaciones deportivas propulsadas principal y accesoriamente a motor, se ha basado en una razonable discriminación objetiva, que no aparece como arbitraria (1988, "López Saavedra, Domingo M. v. Provincia de Buenos Aires", Fallos 311:1459).

299 

La garantía de la igualdad en las cargas públicas no impide que la legislación considere de manera diferente situaciones que estima diversas, de forma tal que, de no mediar discriminaciones arbitrarias, se creen categorías de contribuyentes sujetos a tasas diferentes (1991, "López López, Luis, y otro v. Provincia de Santiago del Estero", Fallos 314:1293). La invocación del principio de igualdad no resulta hábil para fundar la procedencia del recurso de queja por denegación del recurso extraordinario deducido por el GCBA contra la sentencia que no hizo lugar a la valuación retroactiva de los inmuebles respecto del tributo de "alumbrado, barrido y limpieza, pavimentos y aceras, contribución territorial y ley 23.514", pues aquella garantía "ha sido dada a los particulares frente a la autoridad y no a esta última para la defensa de su potestad impositiva" (1998, "Bernasconi SA", Fallos 321:2933).

3.9. Equidad Este principio deriva del art. 4º de la CN, el cual preceptúa que las contribuciones que imponga el Congreso General deberán recaer en forma "equitativa" sobre la población. Desde el punto de vista jurídico, la equidad se halla ligada, en sentido lato, a los principios constitucionales de generalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad y proporcionalidad. En sentido estricto, la equidad está emparentada con el principio de igualdad. Pero hay un también un sentido de la palabra "equidad", que implica una valoración de política fiscal. En este sentido no constituye una cuestión justiciable. Es así que la Corte Sup. ha sostenido que escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales (Fallos 314:1293, entre otros). El Poder Judicial, según la Corte Sup., no puede controlar cuestiones de política fiscal como la necesidad del recurso y la magnitud del tributo, salvo que sean vulneradas otras garantías constitucionales; p.ej., no confiscatoriedad, razonabilidad, etc., a las cuales el principio de equidad del art. 4º de la CN se halla vinculado. Según Luqui, el principio de equidad significa asegurar sustancialmente el derecho de propiedad y el de trabajar libremente, de modo que si la ley tributaria imposibilitara el ejercicio de esos derechos, destruiría una de las bases esenciales sobre las cuales se apoya todo el sistema: la libertad individual. García Belsunce, sustentado en cierta jurisprudencia de la Corte Sup., vincula al principio de equidad con la no confiscatoriedad y, además, con la razonabilidad.

300 

3.10. Proporcionalidad 3.10.1. Concepto Requiere que el monto de los gravámenes esté en proporción a las manifestaciones de capacidad contributiva de los obligados a su pago. No prohíbe la progresividad de los impuestos. El art. 4º de la CN dispone que el Tesoro nacional está conformado, entre otros recursos, por "...las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General". Ello no significa que se haya adoptado la "capitación" —impuesto por demás injusto; Montesquieu decía que el impuesto por cabeza era más propio de la servidumbre—, sino que se debe entender, en armonía con el art. 16 de la CN, que los tributos deben ser proporcionados a la riqueza de la población. Además, el art. 75, inc. 2º, de la CN dispone que las contribuciones directas que imponga el Congreso Nacional tienen que ser "proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación". La proporcionalidad constituye una suerte de equidad vertical, es decir, sustenta las reglas a aplicar frente a circunstancias diferentes. 3.10.2. Impuestos progresivos La Corte Sup., en 1928, "Eugenio Díaz Vélez v. Provincia de Buenos Aires" (Fallos 151:359), sostuvo que la proporcionalidad del art. 4º de la CN se refiere a la población, y no a la riqueza o al capital, precepto que no se debe considerar aisladamente, sino en combinación con las reglas expresadas en los arts. 16 y 67 [actualmente, art. 75], inc. 2º, de la CN. Los sistemas rentísticos del país han podido apartarse del método proporcional a la población, para seguir el principio de la proporcionalidad indeterminada que para las contribuciones directas ha adoptado este último artículo, "dentro del cual cabe el impuesto que toma por base, la proporción relacionada con el valor de la tierra, pues tratándose de una contribución directa la exigencia de su proporcionalidad ha de ser mirada solamente con arreglo a la riqueza que se grava. Establecido ya que la igualdad de una contribución no se ataca en el impuesto progresivo desde que éste es uniforme dentro de las categorías que crea, debe agregarse que, por la misma razón, es también proporcional toda vez que se mantiene el mismo porcentaje para las grandes divisiones que dan margen a la progresión". Dejó sentado "previamente, que tanto los impuestos llamados proporcionales como los progresivos, son aceptados dentro del campo de las finanzas públicas y que ambos tienen fundamento científico con arraigo en la opinión de los autores y en la práctica de las naciones, dividiéndose aquéllos, solamente, al apreciar las consecuencias y la justicia de su adopción, teniendo en cuenta que los primeros están caracterizados por la uniformidad y constancia de la tasa, en tanto que en los segundos el divisor es variable de acuerdo con la progresión establecida por las leyes respectivas, oponiéndose, de esta manera, al sistema de la 301 

proporcionalidad material del impuesto la teoría de la proporcionalidad del sacrificio". La teoría del sacrificio de Stuart Mill se trató en el cap. I, punto 4.4.

privada, que indudablemente consiste en un derecho humano. En ese caso, los impuestos resultarían sin sustento ético ni jurídico y, por ende, serían ilegítimos. La libertad de circulación territorial ha sido consagrada en los arts. 9º, 10, 11 y 12 de la CN, de modo que el mero tránsito dentro del país no puede constituir, en sí mismo, motivo de imposición, a diferencia de la gravabilidad de la circulación económica.

3.11. Otras limitaciones indirectas Están dadas por las normas de la CN que garantizan derechos como los contenidos en su art. 14, p.ej. el de trabajar y ejercer toda industria lícita. Es así que se consideró inconstitucional una ley provincial que establecía cupos a la producción de azúcar, por encima de los cuales el impuesto aumentaba, ya que los gobiernos no se hallan facultados para fijar al viñatero la cantidad de uva que le es lícito producir, al agricultor la de cereales, ni al ganadero la de sus productos, pues de lo contrario se caería en un comunismo de Estado en que los gobiernos serían los regentes de la industria y del comercio, y los árbitros del capital y de la propiedad privada —Corte Sup., 1903, Fallos 98:20—. Además, entendió inválida una abultada patente para los profesionales médicos, estimada como una traba insalvable al ejercicio de sus actividades —Corte Sup., 1928, Fallos 150:419—. Otros derechos de los sujetos que no pueden ser impedidos por la tributarión son: de navegar y comerciar; de peticionar a las autoridades; de entrar, permanecer, transitar y salir del territorio argentino; de publicar sus ideas por la prensa sin censura previa; de propiedad; de asociarse con fines útiles; de profesar libremente el culto; de enseñar y aprender. También constituyen derechos constitucionalmente consagrados el de vivir en un ambiente sano del art. 41 de la CN, así como la protección integral de la familia, la defensa del bien de familia y el acceso a una vivienda digna del art. 14 bis de la CN; etc. Si bien tales derechos no son absolutos, sino que se sujetan a reglamentación en lo referente a su ejercicio, ésta no debe tornarse en obstaculizante del derecho. No se impide que el Estado, por fines extrafiscales razonables, pueda someter fuertemente a imposición ciertas actividades para desalentarlas; p.ej., las actividades inmorales o perniciosas, como el juego. En cuanto al derecho a la intimidad o privacidad consagrado genéricamente en el art. 19 de la CN y especificado respecto de algunos de sus aspectos en los arts. 18, 43 y 75, inc. 22, de la CN, la Corte Sup. sostuvo que lo protegido se refiere a "un ámbito de autonomía individual constituida por los sentimientos, hábitos y costumbres, las relaciones familiares, la situación económica, las creencias religiosas, la salud mental y física y, en suma, las acciones, hechos o datos que, teniendo en cuenta las formas de vida aceptadas por la comunidad, están reservadas al propio individuo y cuyo conocimiento y divulgación por los extraños significa un peligro real o potencial" para su efectivo goce. Sobre la base de este principio, la Corte Sup. entendió que no atentaba contra ese derecho la exigencia fiscal de los datos, respecto a matriculados, requerida al Colegio Público de Abogados (1996, Fallos 319:71). Si el Estado grava con impuestos a los hechos que no tienen contenido económico y que no reflejan capacidad contributiva, vulnera el derecho de propiedad 302 

El derecho de circular no es absoluto, ya que puede ser limitado por razones de seguridad y de orden público, de la salud o de la moral públicas o de los derechos y libertades de terceros (conf. art. 12, PIDCP). Constituye una de las libertades básicas de los seres humanos, siendo de "primera generación". Opera como presupuesto para el ejercicio de otros derechos constitucionales, como los de trabajar, enseñar y aprender, publicar las ideas por la prensa, usar y disponer de la propiedad, etc., por ende, es un "derecho fundante", en cuanto posibilita el ejercicio de otros derechos constitucionales. Aunque el solo hecho de salir del país no debe estar gravado con impuestos (pueden aplicarse tasas retributivas de servicios de aeropuertos), ello no obsta a que, con los límites de la razonabilidad, pueda establecerse un impuesto a los pasajes aéreos como el que rige en nuestro país, siempre que su alícuota sea baja. Con ese tipo de impuestos el Estado no puede perseguir finalidades extrafiscales como, p.ej., la de impulsar el turismo nacional, atento a que en este supuesto vulneraría el derecho fundamental de locomoción consagrado internacionalmente. Es inconstitucional el impuesto que grava la salida del país por cualquier medio de transporte. Son inconstitucionales, asimismo, los regímenes previsionales que suspendan o disminuyan las jubilaciones en el caso de que el beneficiario se ausente de la República. A diferencia de los impuestos, cuyo h.i. constituya la salida del país, sí pueden establecerse tasas retributivas de servicios de montos razonables; p.ej., los derechos por uso de aeropuertos, revisión de aduanas, y seguridad de vuelo, que existen en muchos países. Si el servicio no fuera efectivamente prestado, la tasa devendría en ilegítima y, por ende, daría derecho a su repetición. No interesa el nomen juris de tasa que se le puede asignar a un tributo, sino que debe examinarse la realidad para determinar si lo es o no. Si el peticionario de un pasaporte carece de recursos para el pago de la tasa o arancel por su expedición, por lo cual no puede viajar, ese gravamen resulta inconstitucional, al impedir el ejercicio de un derecho básico, como lo es la libertad física. Son inconstitucionales los certificados de "buen cumplimiento fiscal" para permitir la libre circulación. Salvo ciertos límites vinculados con políticas de inmigración, de prevención y represión de delitos, etc., las personas tienen derecho a establecer su domicilio o residir en el lugar en que deseen. Ello puede traer consecuencias fiscales en los países que sustentan criterios de atribución del poder tributario por el domicilio o la residencia, sin que se vulneren principios constitucionales. Reiteramos que el poder tributario no puede afectar derechos esenciales de la persona humana, ni principios e instituciones jurídicas básicas (como la propiedad, 303 

la familia —sería inconstitucional por discriminar al matrimonio y a la familia si un gravamen progresivo recayera sobre el núcleo familiar, siendo más pesado que gravar a cada miembro de la familia individualmente—, la autonomía contractual), ni tornar ilusorias las libertades que derivan del art. 14 de la CN. Debe respetar el sistema constitucional republicano y liberal. Justamente para ello es que propiciamos que el derecho tributario constitucional sea rama específica del derecho tributario, de modo que todas las disposiciones de éste se interpreten con el adecuado prisma constitucional.

CAPÍTULO VII - DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO Cuando en este capítulo mencionamos artículos sin aclarar a qué ley corresponden, o citemos la "ley 11.683" a secas, se trata de la ley 11.683 —t.o. en 1998 y modif.—, salvo que consignemos que pertenecen a otro ordenamiento.

1. ANÁLISIS DE SU CONTENIDO El derecho tributario material o sustantivo regula los aspectos sustanciales de la futura relación o vínculo jurídico que se trabará entre el Fisco y los sujetos pasivos, con motivo de los tributos creados. Villegas explica que se halla complementado por las normas del derecho tributario formal o administrativo, que suministran las reglas para comprobar si corresponde que el Fisco perciba de determinado sujeto una suma en concepto de tributo, y la forma en que la acreencia se transformará en un importe tributario líquido, que será el finalmente ingresante en el Tesoro público. Seguimos el análisis tradicional de esta rama jurídica, prescindiendo de los enfoques "dinámicos" de las llamadas teorías modernas de la "función tributaria" (Alessi) —que resalta las funciones de la administración fiscal en el procedimiento tributario— y de la "potestad de la imposición" (Micheli) —que, a diferencia de la potestad tributaria, se refiere al procedimiento de concreción de la responsabilidad del sujeto pasivo mediante los actos de procedimiento de la administración— por estimar que los elementos políticos que incluyen son ajenos al ámbito jurídico. Estas teorías se centran en la dinámica aplicativa del tributo, procurando englobar en un esquema unitario la diversidad de posiciones subjetivas, actuaciones administrativas y del particular, así como situaciones que escapan del marco obligacional. Suelen sustituir el concepto de obligación tributaria por el de un deber jurídico, que nace con el h.i., que luego mediante un procedimiento origina un derecho subjetivo y una verdadera relación obligacional.

La determinación tiene efecto declarativo y no constitutivo de la obligación tributaria. Es así que puede haber determinación sin obligación tributaria (p.ej., por error del Fisco) y puede haber obligación tributaria sin determinación (evasión desconocida por el Fisco). Por ende, discrepamos también de la posición que postula la sustitución del concepto de "obligación tributaria" por el de "acto administrativo tributario", ya que con este último el ente recaudador pretende declarar aquélla que es preexistente (a más de que consideramos que la determinación de oficio de la ley 11.683 tiene carácter jurisdiccional), lo que redunda en el reconocimiento de mayores garantías a los sujetos pasivos. Para el evasor desconocido por el Fisco se configuró la obligación tributaria, aunque no se haya dictado el "acto administrativo" de determinación. Ferreiro Lapatza, al fustigar duramente las concepciones "dinámicas", pone el acento en que la idea obligacional del tributo es la que mejor sirve al ordenamiento de un Estado democrático de Derecho y rechaza lo que denomina "derecho de profesores" que trajo absurdas polémicas sobre temas que, si bien están vinculados al tributo, muy poco interesan, cuando no perjudican, a la organización jurídica de la sociedad. Este autor señala que las referidas teorías modernas "dinámicas" echaron por la borda decenios de labor jurídica, confundiendo los términos y conceptos trabajosamente construidos por generaciones de juristas al servicio de la idea del sometimiento del poder al derecho, en contra de las ideas que sostuvo el absolutismo. Tales teorías "modernas" comienzan por negar la tradicional distinción entre derecho material o sustantivo y derecho formal, "habiéndose llegado a afirmar, en un estado de confusión ciertamente difícil de superar, que la obligación tributaria no es más que una etapa o momento del procedimiento de aplicación del tributo. Así se confunden los más elementales conceptos del derecho de obligaciones, tal como los de obligaciones accesorias y obligación principal. Así, se produce una auténtica disolución del concepto del sujeto pasivo en un círculo difuso, e inservible, dada su falta de capacidad delimitadora, de obligados tributarios, trasladando, con igual dosis de ignorancia que de osadía, una terminología alemana difícilmente trasladable al castellano; llegando a decir en ocasiones que quien tiene que pagar un tributo (...) es un ¡colaborador con la Hacienda Pública!". Lo que es lo mismo que decir que los deudores en las obligaciones entre particulares no son sujetos pasivos de las obligaciones de derecho privado, "sino que son ¡colaboradores de los acreedores!"(77). De ninguna manera se puede resaltar la faz aplicativa de la actuación de la Administración en desmedro de la relación jurídica tributaria configurada a partir del hecho imponible, ni se puede confundir la potestad de imposición con el derecho de crédito, ya que el ejercicio del poder del Estado se extingue cuando la norma tributaria entra en vigencia por su sanción más la promulgación, en tanto que el Fisco, como sujeto activo de la obligación tributaria, no puede arrogarse más atribuciones que las previstas normativamente.

La falta de distinción precisa entre la obligación tributaria y los procedimientos para el cobro llevan a una confusión de conceptos, pudiendo vulnerar los derechos y garantías de los sujetos al poder tributario estatal, si la prelación se asignara a los procedimientos, soslayando los aspectos esenciales del vínculo de naturaleza obligacional.

Los sujetos pasivos de la obligación tributaria pueden no coincidir con los del procedimiento de determinación: alguien puede ser sujeto pasivo de la obligación tributaria y no ser sujeto pasivo del procedimiento de determinación porque, p.ej., el Fisco ignora la condición de evasor de aquél. Además, una persona puede ser sujeto

304 

305 

pasivo del procedimiento de determinación fiscal (porque el Fisco entendió erróneamente que debía haber presentado la declaración jurada y no lo hizo) y no ser sujeto pasivo de la obligación tributaria.

por error o en virtud de normas inconstitucionales, son extraños a la relación tributaria, creando un vínculo jurídico de distinta naturaleza, que da lugar a la acción de repetición.

A fin de obtener claridad conceptual, el estudio de la obligación tributaria debe separarse del relativo al procedimiento fiscal para hacerla efectiva, sin que ello implique menoscabo de este último, ni que se trate de compartimientos estancos. La obligación tributaria no constituye una mera etapa o momento del procedimiento de aplicación del tributo.

9) También abarca a los estímulos a la exportación de la Sección X del CAd. (drawback, reintegros, reembolsos y otros estímulos).

De ahí que nos resulta confusa la teoría adoptada por Ferlazzo Natoli acerca de que el h.i. comprenda aspectos de procedimiento como, p.ej., en materia de impuesto a las rentas, este autor considera que el h.i. típico se compone de las siguientes fases: a) posesión de las rentas, b) determinación de la renta, con o sin la obligación de llevar contabilidad, c) declaración, d) liquidación del impuesto, con o sin pago (crédito impositivo).

2. RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA Y OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. ELEMENTOS. FUENTE

Sostenemos que la posesión (u obtención) de las rentas gravadas genera el h.i., independientemente de su determinación y de su liquidación. 2.1. Relación jurídica tributaria y obligación tributaria El derecho tributario material comprende: 1) el hecho imponible, esto es, el presupuesto legal hipotético y condicionante, cuya configuración fáctica en el mundo fenoménico, en determinado lugar y tiempo y con respecto a cierta persona, da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, salvo que hayan acaecido hipótesis legales neutralizantes totales, como lo son las exenciones tributarias; 2) las exenciones y las desgravaciones o beneficios tributarios, que consisten en circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del h.i., de suerte que aunque esté configurado, no nace la obligación tributaria (por el supuesto exento y tributo de que se trate), o nace por un importe menor (se disminuye la carga tributaria), o por un plazo más largo, etc.; 3) la sujeción activa y pasiva de la obligación tributaria; 4) los elementos cuantitativos para fijar la magnitud de la pretensión crediticia fiscal; 5) los modos de extinción del vínculo jurídico que entraña la obligación tributaria; 6) los privilegios y las garantías en materia tributaria. 7) Incluye, además, las obligaciones de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta (retenciones, percepciones en la fuente), suplementos de impuestos y accesorios (p.ej., intereses). 8) Comprende, asimismo, las normas que regulan la relación sustancial de repetición, que en cierta medida es inversa de la relación jurídica tributaria, pese a lo cual por razones prácticas la consideramos juntamente con la acción de repetición, tratando los aspectos sustantivos (intereses, prescripción) y la faz procesal (ver cap. IX, punto 6.3). Los pagos generalmente denominados "sin causa", 306 

El ejercicio del poder tributario estatal crea obligaciones sustanciales (pago del tributo) y establece deberes formales (presentación de declaraciones juradas; modo de esa presentación —p.ej., por Internet—; llevar libros o registros especiales y exhibirlos a los organismos recaudadores; comparecer frente a las citaciones de tales organismos; etc.). Una parte de la doctrina entiende que la relación de orden jurídico que se traba entre el Estado y los sujetos a él constituye la obligación tributaria, de contenido único o variado. Para algunos, esta última expresión denota la obligación de satisfacer las prestaciones establecidas en las leyes, y que ella, junto con las exigencias formales, configura un concepto más amplio, que es la relación jurídico-tributaria ("rapporto giuridico d'imposta", al decir de Giannini). Giuliani Fonrouge, luego de advertir que las discrepancias, en algunos casos, tienen que ver con el alcance otorgado a la expresión "obligación tributaria", que unas veces es utilizada en sentido amplio y otras con significado restringido, acepta el concepto de "relación jurídico-tributaria" como comprensivo de todo lo que es consecuencia de la actividad tributaria, manteniendo la tradicional expresión "obligación tributaria" para el caso específico del deber de cumplir la prestación exigida legalmente; incluye, pues, en esa "relación" otros deberes u omisiones a cargo del contribuyente, terceros y el Estado, los cuales no se hallan subordinados a la obligación tributaria. Por ende, define la relación jurídico-tributaria afirmando que "está integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular de éste, por una parte, y a los contribuyentes y terceros, por otra". Después de examinar el carácter personal de la obligación tributaria, la conceptúa como "el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que actúa ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por ley"(78).

307 

Otra parte de la doctrina no reconoce una relación jurídico-tributaria de contenido complejo y distingue: 1) la obligación tributaria de carácter sustancial, a la cual también suele llamar "relación jurídica tributaria principal", que es el objeto del derecho tributario material o sustantivo; 2) las relaciones jurídicas que tienen por contenido el cumplimiento de deberes formales de los administrados y poderes fiscales, que están regladas en el derecho tributario formal o administrativo. Niega que el Fisco, al actuar como sujeto activo de la obligación tributaria, ejerza poder de imperio, ya que considera que el ejercicio de éste se extingue al crear el tributo.

repetición. Una persona puede incumplir un deber formal y ser pasible de multa, independientemente de que ninguna prestación pecuniaria en concepto de tributo le adeude al Fisco.

2.2. Caracterización y naturaleza

A esta última posición nos adherimos. Para Villegas la relación jurídica tributaria principal es "el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el Fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que está obligado a la prestación". Aplicando los conceptos de la teoría general del derecho, estima que se puede definir la relación jurídica tributaria principal en un doble sentido: a) como la vinculación establecida por la norma jurídica entre la realización o configuración del hecho imponible (circunstancia condicionante) y el mandato de pago tributario (consecuencia jurídica); b) como la vinculación, establecida por la misma norma legal, entre la pretensión del Fisco, como sujeto activo, y la obligación de quien prevé la norma, como sujeto pasivo. Puntualiza que el ejercicio de la potestad tributaria se agota mediante la emanación de la norma. Posteriormente, el Estado, como Fisco, ejerce la pretensión crediticia tributaria como sujeto activo, con relación a un sujeto pasivo que debería efectivizar la prestación a título de tributo. Es decir, en este último caso, la actividad estatal es realizadora —no de previsión normativa—, para lo cual prescinde de su poder de imperio, ubicándose como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que le es adeudado. Esta relación tributaria es de derecho, no de fuerza; el ulterior poder coactivo del Fisco (p.ej., por medio de la ejecución fiscal) es el que normalmente emana de todas aquellas normas que imponen obligaciones pecuniarias(79). Jarach sostiene que la doctrina moderna del derecho tributario tiene como objeto principal la "relación jurídica tributaria", expresión mediante la cual, en general, se alude a la obligación de pagar el tributo (obligación de dar), sin que queden fuera de ella las obligaciones accesorias como los intereses (aunque la mora es el hecho que les da origen), suplementos de impuestos, etc. Pero quedan excluidas de esa relación "las obligaciones penales tributarias, las obligaciones o deberes de los administrados hacia la Administración" y las relaciones procesales. Es decir, "componen el derecho tributario sustantivo o material las relaciones de dar el tributo propiamente dicho y sus accesorias". Asimismo, forman parte de este derecho las relaciones concernientes a la repetición por pago indebido en concepto de tributos, la obligación de pagar anticipos y las obligaciones de retención o percepción en la fuente. Rechaza la teoría según la cual existe una relación jurídica de pagar el tributo con el bagaje de los deberes administrativos y penales, transformándose el impuesto en una relación jurídica compleja(80). Notemos que quienes deben cumplir deberes formales (p.ej., contestar requerimientos) pueden no ser sujetos pasivos de la obligación tributaria. El Fisco puede iniciar el procedimiento de determinación a un sujeto con relación al cual se demuestre que no es responsable: hay relación de determinación, pero no relación jurídica tributaria. Alguien puede interponer acción de repetición y resultar que nada le debe el Fisco; aquí hay relación procesal, pero no relación sustancial de 308 

A las teorías privatistas y publicistas respecto de los tributos y del impuesto nos hemos referido en el cap. I, punto 3.2, y en el cap. II, punto 1.2. Actualmente se considera que el fundamento jurídico de la obligación tributaria o relación jurídica tributaria radica en la ley en que se materializa el ejercicio del poder tributario estatal. Jarach enseña que la relación jurídica tributaria tiene la siguiente naturaleza: a) es personal y obligacional; b) comprende obligaciones y derechos del Estado hacia los particulares como de éstos hacia el Estado; c) es una relación simple (no tiene el carácter complejo que le atribuía Giannini, entre otros); d) es una relación de derecho, no de poder. Aclara que la complejidad de la relación no se puede admitir porque ni siquiera hay, necesariamente, identidad de sujetos en la relación sustantiva y en las demás. Quienes deben soportar verificaciones e inspecciones, informar o llevar ciertos libros, no son forzosamente los contribuyentes que tienen que pagar el tributo; en muchos casos se deben presentar declaraciones juradas sin ser contribuyentes. Por otro lado, en la relación jurídica tributaria, ambas partes están en absoluto pie de igualdad: ninguna puede arrogarse más derecho que el establecido expresamente por la ley.

2.3. Elementos 2.3.1. Concepto Para el nacimiento de la obligación tributaria se requiere el presupuesto de hecho de la obligación o "hecho imponible", que no sea neutralizado (p.ej., por exenciones). Los elementos de la obligación jurídica tributaria son los sujetos y el objeto. Los sujetos son: el sujeto activo titular de la pretensión, es decir, del crédito tributario (acreedor del tributo); y los sujetos pasivos (responsables por deuda propia —que incluyen a los contribuyentes o deudores principales, herederos y legatarios—, responsables solidarios, responsables sustitutos. Los agentes de retención y de percepción pueden tener responsabilidad solidaria o sustitutiva).

309 

El objeto de la obligación tributaria es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir, el tributo a pagar. Otro elemento —para algunos autores, cuya posición no compartimos— es la causa. 2.3.2. Esquema Gráficamente podemos sintetizar el nacimiento de la obligación tributaria del siguiente modo:

Por regla general, la fuente económica tributaria admisible es la renta, en virtud de que se entiende que aun en el caso de los impuestos patrimoniales, éstos deben ser pagados con la renta, y no con el patrimonio. De lo contrario, se produciría la descapitalización del contribuyente. Enseñaba Alberdi que "la contribución, como gasto público de cada particular, debe salir de donde salen sus demás gastos privados: de la renta, de la utilidad de sus fondos, no de los fondos que la producen porque así disminuís los fondos originarios de la renta, empobrecéis a los particulares, cuya riqueza colectiva forma la riqueza de la Nación, de la cual es parásita la del Fisco"(81).

3. HECHO IMPONIBLE

3.1. Concepto El hecho imponible (h.i.) también es llamado "presupuesto de hecho", "hecho generador", "soporte fáctico", "fattispecie", "tatbestand", "fait générateur", "pressuposto". Pese a que sería más correcto hablar de "hecho tributario" al referirnos al determinante de la obligación en cuanto a las tasas y contribuciones especiales, cabe señalar que comúnmente se utiliza, sin embargo, la expresión "hecho imponible", aun en estos casos en que no se trata de impuestos. Por ende, a fin de guardar consonancia con esta terminología, usamos la expresión "hecho imponible" en forma amplia. Constituye la hipótesis legal condicionante que al acaecer en la realidad genera la obligación tributaria, en la medida en que no se hayan configurado hipótesis legales neutralizantes (exenciones y desgravaciones o beneficios tributarios). 2.4. Fuente de la obligación tributaria La fuente de la obligación tributaria está constituida por la ley, salvo que las cuestiones estén reguladas por tratados internacionales, ya que éstos tienen jerarquía superior a las leyes, a tenor del art. 75, inc. 22, CN. La voluntad de las personas no puede generar la obligación tributaria. Se distingue de la fuente económica del tributo o fuente económica tributaria, que consiste en el conjunto de bienes del cual se extrae la cantidad necesaria para el cumplimiento de la obligación tributaria. Este concepto es diferente del h.i.

310 

El h.i. siempre es un hecho jurídico, aunque en su sustancia se podría afirmar que constituye, en principio, un hecho económico, al cual el derecho le atribuye trascendencia jurídica. Puede consistir en un hecho, acto, actividad, o conjunto de hechos, actos o actividades, de los particulares, en una actividad administrativa o jurisdiccional particularizada en los sujetos; etc., previstos en forma abstracta por una norma jurídica como presupuesto del nacimiento de la obligación tributaria. De modo tal, acaecido o realizado en el mundo fenoménico, es decir, concretamente, produce la consecuencia de la obligación del pago del tributo, excepto configuración de hipótesis legales neutralizantes totales (p.ej., exenciones). Se llama subsunción al fenómeno consistente en que un hecho, conjunto de hechos, actividad, etc., configure rigurosamente el h.i. previsto en forma abstracta por la ley. 311 

Villegas destaca que el h.i. debe contar con los siguientes aspectos: a) la descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material); b) la individualización de la persona que debe realizar o encuadrarse en tal descripción (aspecto personal); c) el momento en que tiene que producirse la configuración o se debe tener por configurada la "realización" del h.i. (aspecto temporal); d) el lugar donde tiene que acaecer o se debe tener por acaecida la "realización" del h.i. (aspecto espacial). Esta posición de Villegas —que compartimos— es restrictiva respecto de la tesis amplia de Dino Jarach, ya que este autor comprende en la expresión "hecho imponible", entre otros aspectos, a los sujetos obligados, el momento de vinculación con el sujeto activo, la base de medición, la limitación de los hechos en el espacio y en el tiempo, la cantidad expresada en suma finita (quantum de la obligación). Geraldo Ataliba llama "hipótesis de incidencia" a la descripción legislativa (hipotética) de un hecho, advirtiendo que la obligación nace con la realización de este hecho, es decir, sólo cuando surge este hecho concreto en el tiempo y en el espacio. Entiende que utilizar la expresión "hecho generador" tanto para la figura conceptual e hipotética contenida en la ley como para el hecho concreto que conforme a ella se realiza, es incurrir en confusión terminológica, consistente en designar dos realidades tan distintas por el mismo nombre. Para emplear un vocabulario riguroso, objetivo y uniforme, desde el punto de vista científico, propugnó llamar hipótesis de incidencia a la referida descripción legal, y "hecho imponible" al hecho efectivamente ocurrido, en un determinado tiempo y lugar, configurando rigurosamente la hipótesis de incidencia. Si bien no hay duda de la precisión terminológica de Ataliba, en este libro usamos la expresión "hecho imponible" o "h.i." para denotar la descripción legal abstracta y también la configuración de esa descripción en el mundo fenoménico o realidad, atento a la forma en que usualmente se la utiliza, infiriendo el lector del contexto si se refiere a la primera o segunda acepción.

3.2. Aspectos material, personal, temporal y espacial Para que se configure el h.i. en la realidad deben verificarse estos cuatro aspectos; si falta uno, no se genera la obligación tributaria. Estos aspectos se hallan, muchas veces, dispersos en una misma ley o en varias leyes, o implícitos en el sistema jurídico, lo cual no perjudica el carácter unitario e indivisible del h.i. Didácticamente, asemejamos el h.i. a un objeto del cual estudiamos sus propiedades o características (forma, brillo, peso, simetría, materia, movilidad, tamaño, densidad, consistencia, etc.). 3.2.1. Aspecto material

312 

Es tanta su relevancia, que algunos lo identifican con el h.i. Consiste en la descripción objetiva del hecho o situación previstos en forma abstracta por las normas jurídicas, cuya clave es el verbo utilizado o implícito en el texto; p.ej.: obtener ganancias (art. 1º, LIG); ser titular de bienes situados en el país y en el exterior, o en el país, según el caso (arts. 16 y 17 de la LIBP). No interesa a esos efectos que los actos sean lícitos o ilícitos. Lo contrario llevaría a la conclusión (inaceptable desde el punto de vista jurídico-axiológico) de que sólo serían gravadas las actividades honestas y lícitas, quedando fuera del ámbito de imposición las conductas ilícitas. P.ej., de los arts. 635/638, 724/727 y concordantes del CAd. se desprende que son gravadas no sólo las importaciones y exportaciones lícitas, sino también las ilícitas, incluyendo las delictuales, como, p.ej., mediante contrabando. 3.2.2. Aspecto personal o subjetivo Está dado por la persona o personas a cuyo respecto se configura el aspecto material; es decir, son, para decirlo didácticamente, los protagonistas del h.i. Villegas llama, a este tipo de personas, destinatario legal tributario, expresión que preferimos a "sujeto pasivo del tributo" (Giuliani Fonrouge), a fin de no confundirlo con el sujeto pasivo de la obligación tributaria. Las deducciones personales (mínimo no imponible, cargas de familia, etc.) siempre tienen en cuenta a dicho destinatario. Pero no debemos inferir que su capacidad contributiva fue considerada por el legislador en todos los casos, ya que en los impuestos a los consumos y transacciones o al tráfico económico de los bienes puede no haber identificación con el titular de la capacidad contributiva, que en líneas generales es el adquirente. No siempre el destinatario legal tributario o destinatario legal del tributo es sujeto pasivo de la obligación tributaria: si reúne ambas calidades se lo denomina contribuyente. Cuando la norma jurídica expulsa al destinatario legal tributario de la sujeción pasiva de la obligación tributaria, el sustituto pasa a ser el único sujeto pasivo (no lo es el sustituido); p.ej., en el gravamen a los premios de sorteos y concursos deportivos, el destinatario legal tributario es, en principio, el beneficiario del premio, pero el sujeto pasivo (obligado al pago) es la persona o entidad organizadora (art. 2º, ley 20.630 y modif.). Parlato expresa que el sustituido no es nunca deudor del tributo, pero constituye elemento del h.i. generador de la obligación del sustituto. Desde el punto de vista de la técnica legislativa, muchas veces no se individualiza a la persona a cuyo respecto se configura el h.i., dando origen a uno de los criterios distintivos entre tributos objetivos y subjetivos, por el cual son reales —o, mejor dicho, objetivos— aquellos en que la ley no define ni se refiere expresamente al sujeto pasivo, que surge del carácter y el concepto del h.i. objetivo, y son personales los impuestos cuyas leyes se refieren a la persona del contribuyente al lado del aspecto objetivo del h.i., (p.ej., son reales algunos impuestos sobre la propiedad inmueble y los recaudados por el método del papel sellado; son personales el IG de las personas humanas y sociedades de capital, y el IBP). 313 

Es el lugar en el cual el destinatario legal tributario realiza el hecho o se encuadra en la situación descripta como h.i. Ver cap. V, punto 6.1.

3.2.3. Aspecto temporal Indica el exacto momento en que se configura, o en que la norma tiene por configurada, la descripción objetiva. La mayoría de las veces esta indicación es implícita. Si el hecho o la situación descripta en forma abstracta acontece en la realidad durante la vigencia de la norma tributaria, da lugar a la configuración del h.i. Cuando acontece con posterioridad a la derogación de esa norma, no se puede hablar de h.i. y, por ende, no se genera la obligación tributaria. En 1989 la Corte Sup. ha sostenido que sólo existe retroactividad si el h.i., "incluida su dimensión temporal, ha tenido íntegra realización antes de entrar en vigor la ley que lo convierte en imponible", lo cual no aconteció con la ley 22.752, que estableció un impuesto del 2% sobre los intereses y ajustes pagados por depósitos a plazo fijo, ya que este tipo de operación no tiene carácter divisible —entre lo ganado antes de la ley y lo percibido durante su vigencia—, dado que el derecho de percibir los intereses y ajustes sólo se verificó para el acreedor al vencimiento del plazo respectivo (Fallos 312:2078). Expresa Ataliba que al suceder concretamente hechos descriptos en la hipótesis de incidencia, después de la vigencia de la ley que la contiene —y en cuanto perdure ésta—, tales hechos serán "hechos imponibles", aptos para dar nacimiento a obligaciones tributarias. No siempre el aspecto temporal del h.i., que fija la ley aplicable, coincide con el momento correspondiente a la determinación de la base imponible, ya que esa ley puede disponer que no coincidan. La falta de coincidencia entre el momento en que se configura el h.i. y aquel en que queda fijado el tributo aplicable constituye una solución bastante generalizada en las legislaciones aduaneras. En 1990 la Corte Sup. ha declarado que la situación fiscal del contribuyente debe ser establecida conforme a la ley tributaria vigente al momento de configurarse el h.i. Al verificarse el h.i. de los tributos —en el caso, II a los automotores y Fondo Nacional de Autopistas— en oportunidad del libramiento aduanero de la mercadería (conf. arts. 2º, LII, y 5º, in fine, ley 19.408), es evidente que corresponde aplicar al caso la norma tributaria vigente al momento de dicho libramiento, integrada, naturalmente, en su aspecto cuantitativo por la alícuota. Respecto de los mencionados tributos, no rige el art. 639 del CAd., que se aplica a aquellos enumerados taxativamente en la Sección IX, Título I, de éste (Fallos 313:92). En 1998 la Corte Sup. sostuvo que no cabe confundir el h.i. "con la base o medida de la imposición pues el primero determina y da origen a la obligación tributaria, mientras que la segunda no es más que el elemento a tener en cuenta para cuantificar el monto de dicha obligación" (Fallos 321:2413 y sus citas). Ver también punto 3.3, y cap. V, punto 5.1.

Los criterios de atribución de los h.i. son determinables según cuatro tipos de pertenencia: política (principio de la nacionalidad), social (principio del domicilio y de la residencia), económica (principio de la "fuente" o de "radicación") y económico social (establecimiento permanente). La base mundial consiste en una combinación de criterios. Para el criterio de la nacionalidad no interesa el lugar donde se configuró el aspecto material del h.i., sino la nacionalidad del destinatario legal tributario. Al tomar en cuenta el domicilio (LIBP) o la residencia (LIG), no tiene relevancia el lugar de verificación del h.i. (salvo disposición expresa; p.ej., los no domiciliados en el país para el IBP o los no residentes en el país para el IG, gravados por la fuente). Para el principio de la "fuente" adquiere importancia el lugar donde acaeció el aspecto objetivo del h.i.

3.3. Distintos tipos Según su dinámica, se distinguen en instantáneos y periódicos. En los primeros, el h.i. ocurre, se realiza en un instante, en un momento determinado, agotando concretamente la previsión de la norma. A cada repetición del mismo hecho se configura otro h.i. autónomo y distinto de los anteriores, dando nacimiento a tantas obligaciones cuantos fueren los h.i. Muchas veces los h.i. consisten en situaciones o estados que tienen cierta permanencia, como ser titular de un dominio. En estos casos, se los reputa consumados en el momento fijado por la norma jurídica. El IVA es un impuesto de "verificación instantánea", atento al art. 5º de la LIVA que indica el momento en que cada h.i. debe considerarse perfeccionado. No obstante, por simplificación recaudatoria, el art. 27 de la LIVA reúne los h.i. en un solo momento —excepto importaciones definitivas—, ya sea mensual o la posibilidad del período de pago anual —con liquidación mensual— para el sector agropecuario. Los impuestos de ejercicio son aquellos que comprenden h.i. de formación sucesiva, que se perfeccionan a la finalización del ejercicio económico (p.ej., IG). En los impuestos periódicos con h.i. instantáneo, el legislador tiene por realizado el h.i. en un momento preciso y determinado, aunque para ello deba recurrir a una ficción jurídica —p.ej., pese a que el capital o patrimonio gravado durante determinado período está sujeto a incrementos y detrimentos, a la ley sólo le interesa un momento exacto y, por ende, procede a fijarlo, como hace con el IBP, que computa el 31 de diciembre de cada año (art. 16 de la LIBP)—.

3.2.4. Aspecto espacial 314 

315 

En los h.i. instantáneos, la alícuota aplicable será la prevista en la fecha de configuración de cada uno de ellos, salvo disposición en contrario. Si el h.i. es de ejercicio, al ocurrir el aumento de la alícuota durante su curso, se aplica la vigente a la fecha en que se complete el ejercicio, salvo disposición en contrario. Según el proceso de formación, los h.i. son complexivos (complejos), instantáneos y continuados. En los primeros, el proceso de formación del h.i. se perfecciona después del transcurso de sucesivas unidades de tiempo, resultando de un conjunto de hechos, actos o negocios renovados durante el ejercicio fiscal inmediato anterior al año en que el tributo es debido (p.ej., el impuesto a la renta). La ley aplicable en este caso es la vigente en el momento en que el h.i. se completa, y no las vigentes durante las fases de formación, salvo norma contraria. El h.i. instantáneo se realiza en una unidad de tiempo, y siempre que se realice da nacimiento a una obligación tributaria autónoma. El h.i. continuado es aquel que tiende a persistir en el tiempo. Conforme a su estructura, los h.i. son clasificados como simples o complejos, según que los constituyan un hecho —o acontecimiento o estado de hecho— sencillo, único y simple, o situaciones o conjuntos de hechos. En los primeros, una vez acontecido empíricamente lo descripto se verifica el h.i. En los segundos, el h.i. opera con la completa realización de todos los elementos de hecho, reputándose ocurrido sólo en el momento en que el último de los hechos requeridos por el h.i. se verifica, integrando la figura. De considerar como instantáneos a h.i. complejos y periódicos (como lo propone Ataliba) desatenderíamos a todos los elementos que los integran. Si el h.i. se halla conformado por 100 elementos, el intérprete debe examinar prudentemente que se hayan producido en su totalidad en el mundo fenoménico a efectos de tener por ocurrido el h.i. Se clasifican en vinculados (tasas y contribuciones especiales) y no vinculados (impuestos), según que contengan o no actividades estatales como presupuesto necesario para su configuración. El h.i. para algunos, puede ser abstracto o formal, por oposición al hecho generador causal. El primero implica gravar formalmente negocios privados —lo que las doctrinas germánica y suiza denominan "impuestos sobre la circulación jurídica" o "sobre transacciones jurídicas"—. En el segundo caso, mencionamos los impuestos sobre la circulación económica o sobre transacciones económicas. Son ejemplos de impuestos a la circulación jurídica de los bienes los impuestos de sellos. En estos tributos, empero, no es la voluntad de las partes la determinante de los efectos tributarios, sino que ésta sólo constituye el presupuesto de hecho, pues, como todos los gravámenes, tienen su fuente en la ley (o en tratados internacionales que tienen jerarquía superior a las leyes). Por lo demás, stricto sensu, nunca un negocio jurídico puede ser un h.i., sino la relación económica subyacente. Lo que sucede es que en los h.i. abstractos o formales, el legislador grava este tipo de relación sobre la base de elementos formales, prescindiendo en mayor o menor medida de que el intérprete examine dicha relación. Los h.i. pueden ser típicos, o sea, los que dan lugar directamente al nacimiento de la obligación tributaria —salvo circunstancias neutralizantes—, y complementarios o accesorios, que varían o modifican el nacimiento de la 316 

obligación tributaria, como, p.ej., el destino de los bienes en los impuestos a la importación o al consumo. Si bien estos hechos accesorios no dan lugar, por sí solos, a la obligación tributaria por ser menester la realización del h.i. típico, la aplicación de ciertas alícuotas, de reducciones y exenciones tributarias, depende de sus momentos configurativos.

4. EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS Las exenciones y los beneficios (en el sentido de desgravaciones) tributarios consisten en circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del h.i., de suerte que aunque éste se halle configurado no se genera la obligación tributaria, o nace por un importe menor, o son otorgadas ciertas facilidades para su pago. No compartimos la posición (entre otros, de Araújo Falçao) que sostiene que en la exención se debe el tributo, pero la ley dispensa el pago (salvo que tal postura sea seguida por la legislación; p.ej., art. 73 del Código Orgánico Tributario de Venezuela; art. 53 del Código Tributario de Nicaragua). Este criterio implicaría una injustificable complejidad liquidatoria, ya que, p.ej., deberían sumarse todas las rentas gravadas y exentas como base imponible, pudiendo importar si el impuesto es progresivo un mayor escalón, para luego computar como dispensado del pago al importe resultante de aplicar la alícuota (cabría preguntar ¿qué alícuota?) sobre la renta exenta. Para nuestra posición, en la exención se produce el hecho generador, pero como se configura tal hipótesis neutralizante, no se genera deuda tributaria alguna (ver esquema del punto 2.3.2), salvo disposición en contrario. De ahí que en el IG, los importes exentos no se suman a las rentas gravadas, sino que sólo se computan para la justificación de las variaciones patrimoniales. Es disposición en contrario la del art. 63 de la ley 27.260 respecto de la totalidad del IBP para los contribuyentes cumplidores por los períodos fiscales 2016/2018. En las exenciones, si bien se configuran en la realidad fáctica los elementos tipificantes del h.i., por razones económicas, políticas, sociales, financieras, etc., expresamente se exime del impuesto, operando las exenciones como hipótesis neutralizantes totales de la configuración del h.i., de modo que no se genera la obligación tributaria por el tributo y supuesto exento. Didácticamente, explicamos que las exenciones y los beneficios tributarios obran como una tijera que corta los hilos que unen los h.i. con la obligación tributaria. En las exenciones, la tijera corta todos los hilos, operando como una hipótesis neutralizante total, aunque sólo respecto del supuesto exento y por el tributo de que se trate. Es así que, p.ej., la percepción de intereses exentos del IG en los términos del art. 20, inc. h, de la LIG, no implica que ese supuesto exento se extienda a otras ganancias gravadas (no exentas que obtenga el contribuyente). Como ejemplo de tributo de que trate la exención, referimos a una exención de derechos de 317 

importación que no significa la exención de otros tributos con que la mercadería importada esté gravada (p.ej., IVA, tasa de estadística).

que no es aplicable "cuando afecte acuerdos internacionales suscriptos por la Nación en materia de doble imposición". (En sentido análogo, art. 21 de la LIG).

En los beneficios o incentivos tributarios en general (que comprenden las desgravaciones, las amortizaciones aceleradas, los diferimientos impositivos, etc.) son cortados algunos hilos —no todos—, de modo que la hipótesis neutralizante es parcial, con la consecuencia de que la obligación tributaria nace, pero por un importe menor o con un plazo mayor para su pago (se estira el "hilo" referente al plazo).

Por convenio sobre la carga de impuestos, no se puede otorgar a terceros la facultad para gestionar ante la DGI, "en nombre de los titulares de los derechos, exoneración y devolución de impuestos" (art. 37, DR 1397/1979).

También son beneficios tributarios los montos que el Estado entrega a los particulares como incentivos especiales (p.ej., subsidios). En rigor, los reintegros o reembolsos no constituyen subsidios, ya que son consecuencia de la aplicación de los principios del país de destino y de no exportar impuestos. Pese a ello, consideramos que son beneficios fiscales a los efectos del RPT, que contiene tres conceptos de beneficios fiscales: 1) restringido en los arts. 2º, inc. c y 6º, inc. c (que comprende a las "exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales"), por comprender casos en que no se paga el tributo debido, pero no los supuestos en que el Estado eroga importes que no corresponden; 2) restringido en el art. 3º del aprovechamiento indebido de beneficios fiscales (que incluye a los "reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios o cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria"); 3) en sentido amplio en su art. 8º, que tipifica el delito de peligro que implica la posibilidad de la falta de tributos, o aportes o contribuciones de seguridad social, que se deban (al referirse al goce de una "exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción"; no incluye "otro tipo de beneficios fiscales"), así como el posible cobro indebido de algún "reintegro, recupero o devolución, tributaria o de la seguridad social". En este concepto de "beneficios fiscales" se incluyen, pues, también los casos en que el Estado paga importes por subsidios que no corresponden. Las desgravaciones, previstas generalmente como una especie de incentivos, disminuyen la carga tributaria y consisten en restar de la base imponible la totalidad o parte de las sumas invertidas en los bienes cuya actividad se desea promocionar, sin perjuicio de la amortización que pueda corresponder. Las amortizaciones aceleradas son beneficios financieros que permiten amortizar los bienes en un plazo menor al de su vida útil. Otros incentivos consisten en la liberación temporaria — total o parcial— de tributos, o en el diferimiento de su pago, o en ventajas para quienes realicen inversiones o emprendan actividades a las que el Estado pretende promocionar. Nada obsta a que se llamen "desgravaciones" en el sentido de la norma que transcribimos seguidamente cuando se trata de incentivos que no consistan en exenciones ni subsidios directos. El art. 106 de la ley 11.683 preceptúa, en forma general, que las "exenciones o desgravaciones totales o parciales de tributos, otorgadas o que se otorguen, no producirán efectos en la medida en que pudiera resultar una transferencia de ingresos a Fiscos extranjeros, sin perjuicio de lo que al respecto establezcan expresamente las leyes de los distintos gravámenes", disposición

318 

Las exenciones pueden ser objetivas o subjetivas, según que se establezcan por razón del objeto (p.ej., derivadas de títulos públicos para el IBP) o del sujeto (p.ej., instituciones de beneficencia), respectivamente. Pueden ser transitorias o permanentes. Éstas rigen con la vigencia del gravamen, sin acotarlas en el tiempo; es decir, duran en tanto se halle en vigor el tributo. La Corte Sup. ha dicho que las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan, y fuera de esos casos corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas. Se ha de tener en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan, con subordinación a la primera regla de interpretación de las normas, que es la de dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos 314:1842; 312:529). Las normas que estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben ser interpretadas con el sentido más restringido que el texto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla; ello equivale a admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia (Fallos 315:257). También sostuvo que no resulta razonable que se niegue la exención de un tributo por la sola circunstancia de que la demandada no haya realizado un trámite administrativo para el reconocimiento de su calidad de institución de beneficencia o solidaridad social, cuando por reiteradas disposiciones de la Municipalidad, anteriores y posteriores al período reclamado, se le asignó un tratamiento fiscal que sólo pudo tener fundamento en la consideración de las tareas asistenciales desarrolladas y sin que se hubiera invocado que por ese entonces se hubiese producido una modificación de las circunstancias justificantes de la exención (1997, "Municipalidad de Buenos Aires v. Hospital Alemán", Fallos 320:58. En contra de este criterio, Tribunal Superior de la CABA, por mayoría, 26/3/2002, "GCBA s/queja por rec. de inconstitucionalidad denegado en: 'Sociedad Italiana de Beneficencia de Buenos Aires v. DGR'"). Cuando bajo la vigencia de un sistema de excepción, el particular ha cumplido todos los actos y obligaciones sustanciales y requisitos formales previstos para ser titular de un derecho, debe tenérselo por adquirido, y es inadmisible su supresión por una ley posterior sin agraviar al derecho constitucional de propiedad; hipótesis que se da en el caso, en que el contribuyente se encontraba exento por el art. 39 de la ley 19.798 durante los períodos fiscales de que se trata, generando de tal modo una situación tributaria y patrimonial consolidada no susceptible de ser menoscabada ulteriormente por la ley 24.932. Esta ley en cuanto pretende impedir el reintegro de las sumas debatidas es contraria al art. 17 de la CN (dictamen de la Procuradora Fiscal al que remitió la Corte Sup., por mayoría, 2010, "Telefónica de Argentina SA v. Municipalidad de General Pueyrredón s/repetición", Fallos 333:255). 319 

El carácter de sujeto exento está dado por el encuadramiento de la entidad actora en las previsiones de las normas y no por la circunstancia de que cuente o deje de contar con una resolución del ente recaudador que declare explícitamente que reviste esa calidad. Ello sin perjuicio de que el Fisco ejerza respecto de un sujeto exento sus poderes de fiscalización y verificación, y pueda darse el procedimiento de determinación de oficio (Dictamen de la Procuradora Fiscal, a cuyos fundamentos la Corte Sup. remitió, 2011, "Mutual de Socios Credivico"). Hay que distinguir cuidadosamente las exenciones de las exclusiones de objeto o no sujeción. En estas últimas, las normas jurídicas excluyen ciertos objetos o sujetos que, de no mencionarse expresamente, igual estarían fuera del ámbito del gravamen, por no llegar a configurar el h.i. o la materia imponible, o los delimitan en su configuración. Son ejemplos de exclusiones de objeto las del art. 3º, inc. e, ap. 1, de la LIVA relativas a las locaciones referidas a servicios de refrigerios, comidas o bebidas, en lugares de trabajo, establecimientos sanitarios exentos o establecimientos de enseñanza —oficiales o privados reconocidos por el Estado— en tanto sean de uso exclusivo para el personal, pacientes o acompañantes, o en su caso, para el alumnado. Si la no sujeción es calificada por disposición constitucional, recibe el nombre de inmunidad. (Sobre la doctrina de la inmunidad de los instrumentos de gobierno, ver cap. VI, punto 1.2.3) En derecho internacional público se habla de "inmunidad tributaria" en distinto sentido, ya que allí corresponde a una mera exención. Son comunes las exenciones recíprocas de los Estados que corresponden a las actividades inherentes a su condición política, pero que no alcanzan, en principio, a las de carácter económico que pudieran desarrollar. Las exenciones a los representantes diplomáticos responden a razones de "cortesía internacional".

Es sujeto activo el ente al cual corresponde el crédito del tributo; no el sujeto que dicta la ley tributaria, ni el sujeto o los sujetos a los cuales se debe atribuir el producto de la recaudación tributaria. Las relaciones entre estos sujetos son independientes del sujeto pasivo, teniendo efecto cancelatorio para éste el pago de la deuda tributaria al sujeto activo.

6. SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

6.1. Tipificación Los sujetos pasivos de esa obligación consisten en las personas que deben cumplir con la prestación principal tributaria de pagar el tributo al Fisco, se trate del contribuyente o de un tercero. Utilizamos en sentido lato el término "personas", comprendiendo no sólo a las personas físicas o humanas y a las personas jurídicas, sino también a aquellos entes a los que las normas tributarias les confieran personalidad, aunque no la tengan en derecho privado (p.ej., UTE y ACE para el IVA). Giuliani Fonrouge —en posición que compartimos— conceptúa al sujeto pasivo de la obligación tributaria como "la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero"(82). En el orden nacional, son sujetos pasivos: los responsables por deuda propia (deudores que comprenden los contribuyentes, herederos y legatarios), los responsables solidarios y los sustitutos.

5. SUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA Es el Fisco o Estado, en sentido lato de Nación, provincias, municipalidades, gobierno de la CABA, entes parafiscales; en su caso, un ente supranacional. El Estado, como polo positivo de la obligación tributaria, cumple el papel de Fisco, y actúa, principalmente, por medio de órganos que se hallan en la esfera de los distintos Poderes Ejecutivos. En este rol no ejerce poder tributario, cuyo ejercicio se agota con el dictado de la norma tributaria, que básicamente emana de los Poderes Legislativos. En cuanto a los entes parafiscales (organismos de carácter económico, previsional, profesional, etc.), el Estado puede delegar la recaudación y administración de ciertos tributos para garantizarles su financiamiento autónomo. Son sujetos activos los concesionarios de vías de comunicación que perciben el peaje. 320 

Los responsables del cumplimiento de deuda ajena son los sustitutos y quienes están obligados a cumplir por los contribuyentes. Los agentes de retención y percepción pueden tener responsabilidad solidaria o sustitutiva (ver punto 6.1.2). La Ordenanza Tributaria alemana utiliza la expresión "obligados" con mayor amplitud que la de "sujetos pasivos", ya que aquélla comprende a sujetos de obligaciones como de deberes carentes de contenido patrimonial —p.ej., el de presentar la declaración jurada, llevar libros y registros, etc.—; en cambio, no son obligados tributarios quienes deben suministrar información, exhibir documentos, emitir un dictamen pericial o permitir el ingreso en propiedades con respecto a una causa tributaria ajena. El art. 35 de la Ley General Tributaria española 58/2003 utiliza la expresión "obligados tributarios" en sentido lato, incluyendo a quienes deben cumplir obligaciones tributarias formales.

321 

Por su parte, el art. 36, ap. 1 de esa ley española contempla como sujeto pasivo al "obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa". En el ámbito aduanero, "tendrá además la consideración de sujeto pasivo el obligado al pago del importe de la deuda aduanera, conforme a lo que en cada caso establezca la normativa aduanera". Las antiguas teorías alemanas distinguían la "Schuld" (deuda) de la "Haftung" (responsabilidad), rememorando la tradicional diferencia entre el debito y la obligatio. Sobre la base de esta distinción es que algunos autores clasifican a los sujetos pasivos de la obligación tributaria en "contribuyentes" o deudores y "responsables". Entendemos que no puede haber problema en utilizar la expresión "responsabilidad" para referirse a todos los sujetos pasivos de la obligación tributaria, es decir, a las personas que están obligadas legalmente a pagar los tributos al Fisco. De ahí que es acertada la ley 11.683 al llamar "responsables por deuda propia" a los contribuyentes y a otros responsables como los herederos y legatarios (art. 5º), así como hablar de "responsables del cumplimiento de la deuda ajena" al aludir a otros sujetos (art. 6º), sin perjuicio de que el art. 8º lleve por título "Responsables en forma personal y solidaria con los deudores del tributo", pese a que antes se había utilizado los términos "deuda propia" y "deuda ajena". Esta última disposición podría importar volver a la vieja distinción entre deuda y responsabilidad, la cual también aparecería cada vez que las normas usan la expresión "contribuyente o responsable" (art. 17, 1er. párr., ley 11.683), no obstante que a veces se refieren a "contribuyentes y demás responsables" (p.ej., arts. 11, 1er. párr., in fine, 33 y 81, ley cit.), implicando, en este caso, que los "responsables" constituyen el género, y los "contribuyentes", una de sus especies. El CAd. se refiere al contribuyente como deudor de la obligación tributaria, ya que su art. 777 dispone: "La persona que realizare un hecho gravado con tributos establecidos en la legislación aduanera es deudora de éstos". Por el principio de indisponibilidad del crédito fiscal, el carácter de sujeto pasivo de la obligación tributaria surge de la ley, sin que los acuerdos privados en los cuales se sustituya ese carácter puedan ser opuestos al Fisco. Este principio prohíbe, asimismo, que por razones de oportunidad o conveniencia, los organismos recaudadores y el Poder Ejecutivo, en general, no cobren el tributo legislativamente creado, por lo cual están imposibilitados de conferir perdones, rebajas o moratorias, excepto que su posibilidad esté prevista en la ley. También el principio se refiere a que los jueces y tribunales no deben resolver en contra del Fisco, sin planteo concreto de los interesados. 6.1.1. Contribuyentes y otros responsables por deuda propia 6.1.1.1. Concepto Los responsables por deuda propia o deudores comprenden los contribuyentes, sus herederos y legatarios.

322 

Al referirnos a los "contribuyentes", a secas, aludimos a los contribuyentes de derecho, excluyendo a los contribuyentes de facto (ver cap. II, punto 3.1), que conforme a los mecanismos de la economía absorben la carga tributaria por vía de la traslación. Son contribuyentes los destinatarios legales del tributo (o sujetos pasivos del tributo, al decir de Giuliani Fonrouge), que están obligados a pagarlo al Fisco. Su obligación es a título propio, y se dan por el art. 5º de la ley (a diferencia de otras legislaciones) estas dos características: 1) a su respecto se configuró el hecho imponible; 2) deben cumplir, asimismo, con el mandato de pago tributario. Es así que el art. 5º de la ley 11.683 obliga al contribuyente a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas, en tanto se verifique a su respecto el h.i., lo cual implica el cumplimiento de los dos requisitos mencionados. Por ende, no es aplicable la doctrina de otros países relativa a legislaciones que sustentan otros conceptos. El contribuyente es deudor a título propio, cuya capacidad contributiva tuvo en cuenta, en principio, el legislador al establecer el tributo. Decimos "en principio" por cuanto hay casos —p.ej., en el IVA, en los II— en que la capacidad contributiva que determinó la elección del h.i. por el legislador pudo muy bien ser la del comprador no contribuyente de derecho, esto es, la de quien consume el producto final, si bien éste es extraño a la relación jurídica tributaria. Coincidimos con Villegas, quien, en contra de la generalidad de la doctrina, se opone a llamar "contribuyente" al destinatario legal tributario que no está obligado a pagar el tributo al Fisco, como lo es el sustituido, que sólo debe resarcir al sustituto. Según la técnica legislativa, hay leyes tributarias en las cuales claramente surge la atribución del h.i. al sujeto pasivo, es decir, se refieren expresamente al contribuyente (p.ej., art. 69 de la LIG; art. 4º de la LIVA; art. 2º de la LII; art. 777 del CAd.; etc.). Empero, otras normas tributarias, por deficiencias técnicas, no mencionan siquiera al sujeto obligado (tal el caso de algunos impuestos inmobiliarios, en que empíricamente se dice "los inmuebles pagarán", sin advertir que la relación jurídica tributaria es de naturaleza personal). A estos tributos Jarach los califica como "objetivos", incumbiéndole al intérprete hallar en las normas mismas en forma implícita la atribución de estas circunstancias objetivas a un determinado sujeto que será el contribuyente; la naturaleza de la obligación tributaria como relación personal excluye la posibilidad de la inexistencia de un sujeto pasivo aun cuando la ley no lo mencione especialmente. El carácter de contribuyente puede surgir expresa o implícitamente de la ley. En cambio, los demás sujetos pasivos (terceros ajenos a la configuración del h.i) sólo pueden resultar obligados en virtud de una expresa norma jurídica. El art. 5º de la ley 11.683 establece quiénes pueden ser "responsables por deuda propia". No dice quiénes son los contribuyentes de los diferentes impuestos, sino quiénes pueden serlo, por lo cual se trata de una disposición con contenido doctrinal, cuya aplicación está supeditada a lo que concretamente dispongan las leyes tributarias particulares en su definición de los h.i. y atribución a los sujetos pasivos. P.ej., en el caso de sociedades que de acuerdo con el inc. b y el inc. c del art. 5º pueden ser contribuyentes, su carácter de sujetos pasivos principales con respecto al IG depende de la forma de la sociedad, ya que las que asumieron la forma de las 323 

sociedades de capital son contribuyentes, mientras que no lo son, salvo casos especiales, las sociedades de personas, dado que en este supuesto son contribuyentes sus integrantes. El mencionado art. 5º (según la reforma de la ley 27.430) dispone: "Están obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes, como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria, quienes sean contribuyentes, sus herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del Código Civil y Comercial de la Nación, sin perjuicio, con respecto de estos últimos, de la situación prevista en el inciso e) del art. 8°. "Revisten el carácter de contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la obligación tributaria: "a) Las personas humanas, capaces, incapaces o con capacidad restringida según el derecho común.

prohíbe la pena de muerte a mujeres en estado de gravidez; este último aspecto también se ha receptado en el art. 6º del PIDCP. Por el dictamen 88/1999 de la Dirección de Asuntos Legales de la AFIP se reconoció la calidad de contribuyentes a las personas por nacer (sus representantes legales son responsables por deuda ajena) en la medida en que respecto de ellas se configure el h.i. del IG y pueden inscribirse como "persona por nacer hijo de...", consignándose el nombre y apellido de los padres y sus números de documentos de identidad. La incapacidad de ejercicio del art. 24 del CCiv.yCom.(84)no obsta a la posibilidad de revestir el carácter de contribuyente conforme al art. 5º, inc. a, de la ley 11.683. Esto es, una persona declarada incapaz por sentencia judicial puede ser contribuyente, p.ej., del IG en la medida en que obtenga rentas (p.ej., de las categorías primera y segunda) que excedan del mínimo no imponible y demás deducciones personales, en cuyo caso deberá pagar el impuesto respectivo mediante su curador. 6.1.1.3. Herederos y legatarios

"b) Las personas jurídicas a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho. "c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan la calidad prevista en el inciso anterior, y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible. "d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva. "Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional, provincial, municipal y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, así como las empresas estatales y mixtas, quedan comprendidas en las disposiciones del párrafo anterior". 6.1.1.2. Personas de existencia visible o personas físicas o personas humanas En esta obra tratamos estas expresiones como sinónimos, ya que (al momento de escribirla) hay leyes impositivas nacionales que aún no adoptaron la terminología del CCiv.yCom. El art. 19 del CCiv.yCom. se refiere a la "persona humana", cuya existencia comienza con la concepción(83). Los derechos y obligaciones del concebido o implantado en la mujer quedan irrevocablemente adquiridos si nace con vida; si no nace con vida, se entiende que la persona "nunca existió"; el nacimiento con vida se presume (art. 21, CCiv.yCom.). Tal normativa se concilia con los convenios que ostentan jerarquía constitucional, según el art. 75, inc. 22, de la CN, como el art. 4º de la CADH (Pacto de San José de Costa Rica) que consagra la defensa de la vida humana desde la concepción y 324 

El art. 2278 del CCiv.yCom. reza: "Se denomina heredero a la persona a quien se transmite la universalidad o una parte indivisa de la herencia; legatario, al que recibe un bien particular o un conjunto de ellos". Según el art. 2319 del CCiv.yCom. los acreedores del causante "tienen acción contra los legatarios hasta el valor de lo que reciben; esta acción caduca al año contado desde el día en que cobran sus legados"(85). Sobre el art. 8º, inc. d ver en el punto 6.1.3.1 la responsabilidad subsidiaria de los sucesores a título particular. El art. 2317 del CCiv.yCom. dispone: "El heredero queda obligado por las deudas y legados de la sucesión sólo hasta la concurrencia del valor de los bienes hereditarios recibidos. En caso de pluralidad de herederos, éstos responden con la masa hereditaria indivisa". El art. 2321 del CCiv.yCom. contempla los supuestos de responsabilidad del heredero con sus propios bienes: si no hace el inventario "en el plazo de tres meses desde que los acreedores o legatarios lo intiman judicialmente a su realización"; oculta fraudulentamente los bienes de la sucesión omitiendo su inclusión en el inventario; exagera dolosamente el pasivo sucesorio; enajena bienes de la sucesión, excepto que el acto sea conveniente y el precio obtenido ingrese a la masa. La renuncia a la herencia está regulada en los arts. 2298/2301 del CCiv.yCom. No implica aceptación de la herencia el pago de impuestos adeudados por el difunto (art. 2296, inc. b, CCiv.yCom.). El art. 2320 del CCiv.yCom. prevé: "El heredero o legatario que paga una porción de las deudas o de los legados superior a su parte tiene acción contra sus coherederos o colegatarios por el reembolso del excedente, y hasta el límite de la parte que cada uno de ellos debía soportar personalmente, incluso en caso de subrogación en los derechos del que recibe el pago"(86).

325 

Se ha consagrado, pues, el principio de la limitación de responsabilidad del heredero y del legatario por las deudas del causante hasta el valor de lo que hubiesen recibido, excepto los casos del art. 2321 del CCiv.yCom.

La consideración como sujetos pasivos de la obligación tributaria de entes que no tienen personalidad para el derecho privado se ha extendido en los ordenamientos de diversos países.

Según el art. 785 del CAd., las "obligaciones de los deudores o responsables por los tributos establecidos en la legislación aduanera se transmiten a sus sucesores universales, de conformidad con las disposiciones del derecho común".

6.1.1.7. Empresas

6.1.1.4. Personas de existencia ideal o personas jurídicas El art. 141 del CCiv.yCom. define a las personas jurídicas como "todos los entes a los cuales el ordenamiento jurídico les confiere aptitud para adquirir derechos y contraer obligaciones para el cumplimiento de su objeto y los fines de su creación". El art. 145 del CCiv.yCom. prevé que las personas jurídicas son públicas o privadas, y las menciona en sus arts. 146 y 148(87). 6.1.1.5. Sociedades Para el art. 1º de la LGS 19.550, t.o. 1984 (según la ley 26.994) habrá sociedad "si una o más personas en forma organizada conforme a uno de los tipos previstos en esta ley, se obligan a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes o servicios, participando de los beneficios y soportando las pérdidas. "La sociedad unipersonal sólo se podrá constituir como sociedad anónima. La sociedad unipersonal no puede constituirse por una sociedad unipersonal". A diferencia del CCiv., no se distingue entre sociedades civiles y comerciales. Las fundaciones están reguladas por los arts. 193/224 del CCiv.yCom.(88). 6.1.1.6. Otros entes En razón de la autonomía del derecho tributario, pueden ser contribuyentes incluso las entidades que no son reconocidas por el derecho privado como sujetos de derecho, y aun los patrimonios de afectación (o patrimonios especializados), siempre que las leyes tributarias los consideren "como unidades económicas para la atribución del hecho imponible". Pese a la regla de exclusión de gravabilidad de las uniones transitorias (UT) y las agrupaciones de colaboración (AC), éstas, así como los consorcios, las asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, los agrupamientos no societarios, o cualquier otro ente individual o colectivo que esté comprendido en alguna de las situaciones del art. 4º de la LIVA, son contribuyentes de tal impuesto.

La legislación impositiva ha generalizado desde la década de 1970 la utilización del término "empresa", que no debe identificarse con "sociedad", ya que una empresa puede pertenecer a una persona humana o a una sociedad. Una persona puede ser titular de varias "empresas". Sin embargo, en la Argentina se carece de una adecuada definición legal o reglamentaria., salvo para el concepto de establecimiento permanente del IG, ya que a ese efecto "refiere al desarrollo de una actividad industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra índole, utilizando para el desarrollo de ésta, la inversión de capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención de beneficios el riesgo propio de la actividad que desarrolla" (conf. art. 22.2 de la reglamentación conf. dec. 1170/2018). Ciertas interpretaciones de la DGI, como la circular 1080/1979 —respecto del impuesto de la ley 21.287—, el dictamen de la DATJ 7/1980 y el dictamen 49/2003 (DAT), han sido de aplicación específica o no dejan de representar la perspectiva de ese organismo, sin fuerza coercitiva. A partir de la ley 20.628, el impuesto argentino sobre la renta cambió su tradicional objetividad en la definición de la materia gravable, para vincularla, en ciertas empresas, con el sujeto respecto del cual ocurre el h.i., de modo que todo acrecentamiento patrimonial de cualquier sociedad es ganancia, se trate de una actividad compleja o —como dice Balzarotti— de "la resultante de la simple exposición del capital en inversiones de riesgo mínimo, que no requieran decisión general"; este autor define a la empresa como "la individualidad adquirida a través del orden de una actividad compleja tendiente a conseguir un fin económico sujeto a incertidumbre y riesgo mediante la concurrencia adecuada de factores de producción". Para los beneficios de las actividades empresariales, la LIG no exige periodicidad ni fuente preexistente de habilitación y mantenimiento. La sola existencia de una sociedad revela a la empresa, pero ha dejado de establecer cuándo una actividad llevada a cabo por una persona humana se convierte en "empresa". Para el IG no todas las empresas están gravadas por la tercera categoría (beneficios empresariales), ya que quedan excluidas "las sociedades y empresas o explotaciones" que desarrollen las actividades indicadas en los incs. f y g del art. 79 de la LIG, en tanto no la complementen con una explotación comercial (art. 68, último párrafo, del Reglamento de la LIG).

La LIGMP, al considerar como sujetos pasivos a ciertos establecimientos estables pertenecientes a personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a patrimonios de afectación, explotaciones o empresas unipersonales ubicados en el exterior o sucesiones indivisas allí radicadas (art. 2º, inc. h), ha sentado que para las UTE comprendidas en el inciso respectivo, el responsable sustituto es el representante del art. 379 de la LSC (art. 1465 del CCiv.yCom.).

De la LIGMP surge que no todo patrimonio sujeto a riesgo constituye una empresa. Son de aplicación las palabras de Balzarotti, al referirse al impuesto sobre el capital de las empresas, en cuanto afirmó que no quedaban gravadas por este tipo de impuesto patrimonial "las personas de existencia visible que tengan a nombre propio o en condominio —que ya se sabe que no es una sociedad— inmuebles alquilados, o presten servicios que no sean técnicos, científicos o profesionales"(89).

326 

327 

En efecto, el art. 2º de la LIGMP dispuso que son sujetos pasivos del impuesto —después de referirse a las sociedades, asociaciones civiles y fundaciones— las "empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país, pertenecientes a personas domiciliadas en el mismo. Están comprendidas [...] tanto las empresas o explotaciones unipersonales que desarrollen actividades de extracción, producción o comercialización de bienes con fines de especulación o lucro, como aquéllas de prestación de servicios con igual finalidad, sean éstos técnicos, científicos o profesionales" (inc. c). Balzarotti afirma que cada empresa constituye una individualidad diferente de la de otras empresas; está dotada de un estilo, un perfil. Se requiere, asimismo, orden en la consecución del objetivo, y actividad ("no habrá empresa si no hay acción") compleja. De ello infiere que no constituyen empresas, por falta de la dificultad, las actividades del dentista atendiendo su consultorio o del tambero ordeñando sus vacas. Por ende, critica la definición del dictamen 7/1980 de la DGI, por no referirse a la unidad, al orden y a la complejidad. Sin embargo, al taxista que explota su propio vehículo, la DGI lo consideró empresario, según dictamen 37/1995. Idéntica posición sostuvo la DGI respecto de los distribuidores y vendedores de diarios y revistas, por dictamen 10/1995. Pero el solo equipamiento con modernos medios técnicos y mecánicos por parte de un profesional no lo torna en empresario, salvo que constituya una sociedad de capital, regular o no. Una solución contraria implicaría que un ingeniero civil cumpla su función con un tablero y una regla de cálculo o que un contador público utilizara una calculadora y una máquina de escribir. Es así que se sostuvo que el ejercicio de una profesión como la de bioquímico, que implica la afectación de un patrimonio (equipos que utiliza), una organización, costos fijos en recursos humanos y materiales para desarrollar la actividad con habitualidad y cierto riesgo empresario (p.ej., inversión en equipos, que luego se pretende recuperar) no permiten, aunque de una primera apreciación pareciera lo contrario, concluir que se está ante una actividad comercial que complementa la profesional (Trib. Fiscal Nac., sala D, 7/2/2003, "Ramos, Jaime Francisco"—voto del Dr. Sergio Brodsky—; la sala declaró la nulidad absoluta e insanable de las resoluciones apeladas). En cuanto al IG la Corte Sup. por mayoría, el 2/9/2014 en "Paracha, Jorge Daniel", ha entendido que no basta que la actividad profesional desarrollada en los estudios jurídicos y contables tome la forma de empresa o sociedad — siempre que no se trate de una sociedad de capital—, para calificar las rentas como de tercera categoría, ya que encuadran en la cuarta categoría, salvo que tal actividad se complemente con una explotación comercial distinta de aquélla. En el IIB el concepto de empresa (diferente al del IG) dio lugar a un fallo dividido de la Corte Sup. (1991, "Reig, Vázquez Ger y Asociados v. MCBA", Fallos 314:458), por la exención del IIB al "ejercicio de profesiones liberales universitarias no organizado en forma de empresa", es decir, a la asociación de profesionales dirigida a organizar la prestación de los servicios "sin que llegue a constituir una unidad económica independiente de sus integrantes". El Alto Tribunal no consideró arbitraria la sentencia de Cámara que, pese a admitir la libertad, en el desarrollo de su labor técnica, de los profesionales colaboradores 328 

de los socios del estudio, hizo prevalecer la sujeción de asistencia, horario, pérdida de libertad de elección del cliente y estipulación del honorario con éste, para considerarlos personal dependiente y, por ende, hacer aplicable la exclusión de la citada exención. 6.1.1.8. Sucesiones indivisas Son consideradas como sujetos pasivos en la medida en que a su respecto se configuren hechos imponibles, de modo que el estado de indivisión hereditaria posterior al fallecimiento del causante no obsta a la configuración de la relación jurídica tributaria, constituyendo ellas su polo negativo hasta el momento del dictado de la declaratoria de herederos o de declarado válido el testamento. 6.1.1.9. Entes estatales El último párrafo del art. 5º fue introducido por la ley 21.281y sustituido por la ley 27.430. Frente a normas que concedían liberaciones específicas para algunas empresas, o exenciones de carácter amplio, se sancionó la ley 22.016, derogatoria de las disposiciones legales que eximían o permitían capitalizar el pago de tributos a las entidades estatales, siendo precisados sus alcances por el dec. 145/1981. 6.1.2. Responsables del cumplimiento de la deuda ajena Tales responsables, que están comprendidos en el art. 6º de la ley 11.683, son los sustitutos y quienes deben cumplir "por" el contribuyente y con el dinero de éste. En cambio, didácticamente hablando, los responsables solidarios del art. 8º de esa ley cumplen con su propio dinero y se hallan al lado del contribuyente, a diferencia del responsable sustituto o "sustituto", que está en lugar del sustituido. De ahí que la responsabilidad solidaria y sustitutiva es mucho más gravosa que la simple responsabilidad del cumplimiento de deuda ajena de los seis incisos del ap. 1 del citado art. 6º. El art. 6º de la ley 11.683 (según la reforma de la ley 27.430) dispone: "Están obligados a pagar el tributo al Fisco, bajo pena de las sanciones previstas en esta ley: "1. Con los recursos que administran, perciben o disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etcétera, en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables: "a) El cónyuge que percibe y dispone de todas las rentas propias del otro. "b) Los padres, tutores, curadores de los incapaces y personas de apoyo de las personas con capacidad restringida, en este último caso cuando sus funciones comprendan el cumplimiento de obligaciones tributarias. "c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, quienes ejerzan la administración de las sucesiones y, a falta de estos últimos, el cónyuge supérstite y los herederos. 329 

"d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refieren los incisos b) y c) del art. 5°.

505, CCiv.yCom.). Es así que debe declarar sus bienes de propiedad exclusiva y por mitades el resto de los bienes cuya propiedad exclusiva no pueda demostrar, así como las ganancias que estos bienes producen (arg. art. 506, CCiv.yCom.).

"e) Los administradores de patrimonios —incluidos los fiduciarios y las sociedades gerentes o administradoras de fideicomisos y fondos comunes de inversión—, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero.

Por ello, el supuesto del art. 6º, inc. a, citado, podría darse frente a casos de mandato expreso o en que se presuma el mandato —p.ej., en el caso de que un cónyuge estuviese temporariamente imposibilitado de hecho para administrar (por internación en un establecimiento de salud, enfermedad, permanencia en el exterior, etc.)—.

"f) Los agentes de retención y los de percepción de los tributos. "2. Los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad que se fijen para tales responsables en las leyes respectivas". La ley 11.683 contempla actualmente a los sustitutos como responsables del cumplimiento de deuda ajena, aunque destacamos que el sustituto desplaza al sustituido en la sujeción pasiva de la obligación tributaria, a diferencia del resto de los responsables por deuda ajena que cumplen por los deudores (contribuyentes, herederos o legatarios), pero sin desplazarlos. En cuanto a los sujetos previstos en ese art. 6º, recordemos que nunca un tercero ajeno a la configuración del h.i. puede ser polo negativo en la obligación tributaria si la ley no lo establece expresamente. De ahí la necesidad de esa norma. Los sujetos del ap. 1 del art. 6º (a diferencia de los del art. 8º) no están obligados a pagar el tributo al Fisco con sus propios recursos o patrimonio, sino con los recursos "que administran, perciben o disponen" de sus representados, mandantes, acreedores, etc. Por ende, no es por la capacidad contributiva de los sujetos mencionados en el ap. 1 del art. 6º que están obligados al pago, sino por la relación de hecho o de derecho entre el responsable y el contribuyente o destinatario legal tributario, ínsita en todas las situaciones contempladas por la disposición. Es excepcional el supuesto de los cónyuges previstos por la norma, ya que en el régimen de comunidad de bienes, según el art. 469 del CCiv.yCom., cada uno "de los cónyuges tiene la libre administración y disposición de sus bienes propios, excepto lo dispuesto en el art. 456" (casos que requieren el asentimiento). El art. 470 del CCiv.yCom. prevé que la administración y disposición de los "bienes gananciales corresponde al cónyuge que los ha adquirido", salvo los supuestos que contempla(90). En el régimen de comunidad de bienes, el art. 474 del CCiv.yCom. preceptúa que si uno de los cónyuges "administra los bienes del otro sin mandato expreso, se aplican las normas del mandato o de la gestión de negocios, según sea el caso".

En materia de insania u otro tipo de incapacidad, o ausencia, de uno de los cónyuges (así como de condena a prisión o reclusión que lleven inherente la inhabilitación absoluta, por la cual se priva al condenado de la administración y disposición, por acto entre vivos, de los bienes, según el art. 12 del CPen., cesando tal situación por el cumplimiento de la condena o por la rehabilitación, conforme al art. 20 ter del CPen.), por las cuales se nombre curador al otro, corresponde aplicar el art. 6º, inc. b, de la ley 11.683. Los padres, tutores y curadores de los incapaces son sus representantes legales, así como los "apoyos" (art. 101, CCiv.yCom.)(91). Como efecto de la apertura del concurso preventivo, según el art. 15 de la LCQ, el concursado "conserva la administración de su patrimonio bajo la vigilancia del síndico", con las prohibiciones del art. 16 de esa ley. Declarada la quiebra, el síndico tiene la administración de los bienes del fallido y participa de su disposición conforme a la ley (art. 109, LCQ), dado que por el art. 107 de la LCQ, el fallido "queda desapoderado de pleno derecho de sus bienes existentes a la fecha de la declaración de la quiebra y de los que adquiriera hasta su rehabilitación. El desapoderamiento impide que ejercite los derechos de disposición y administración" (son excluidos los bienes enumerados en el art. 108; p.ej., derechos no patrimoniales, bienes inembargables, etc.). Respecto de los liquidadores, el art. 105 de la LGS establece que "ejercen la representación de la sociedad. Están facultados para celebrar todos los actos necesarios para la realización del activo y cancelación del pasivo". Los arts. 2327 y 2345/2352 del CCiv.yCom. se refieren al administrador provisorio, y a la designación, derechos y deberes del administrador legal de la sucesión, respectivamente(92). El art. 692 del CPCCN regula la designación del administrador provisional de la sucesión, que recaerá "en el cónyuge supérstite o en el heredero que, prima facie, hubiere acreditado mayor aptitud para el desempeño del cargo. El juez sólo podrá nombrar a un tercero cuando no concurrieren estas circunstancias". Al administrador judicial se refieren los arts. 709 a 715 del CPCCN.

En el régimen de separación de bienes, cada uno de los cónyuges conserva la libre administración y disposición de sus bienes personales, excepto lo dispuesto en cuanto a los actos que requieren asentimiento del art. 456; además responde por sus propias deudas, ya que la solidaridad sólo se prevé para solventar las necesidades ordinarias del hogar o el sostenimiento y educación de los hijos (art.

Villegas enseña que el agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión está en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de detraer la parte que corresponde al Fisco en concepto de tributo. El agente de percepción es aquel que, por su profesión, oficio, actividad o función, puede recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe ingresar a la orden del Fisco. Comúnmente, el agente de

330 

331 

percepción le proporciona al contribuyente un servicio o le transfiere o suministra un bien (p.ej., un espectáculo cinematográfico, gas, energía eléctrica, etc.), recibiendo del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el importe tributario que luego debe ingresar al Fisco. Tanto el agente de percepción como el de retención pueden ser responsables solidarios o sustitutos, según lo que establezcan las normas respectivas, aunque el art. 7º distingue a los "agentes de retención, percepción o sustitución" para referirse al régimen de la ley 11.683, a diferencia de otras normas específicas como las de la Ley del Gravamen a los premios de sorteos y concursos deportivos. El contribuyente queda liberado por el importe retenido, aunque el agente de retención no haya ingresado los fondos al Fisco, por cuanto lo retenido tiene carácter de tributo. El dictamen del Departamento de Asuntos Técnicos y Jurídicos 60/1972 preceptúa que "el pago efectuado por un contribuyente a un agente de retención, lo desobliga definitivamente frente al mismo". En el mismo sentido, C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3ª, 30/5/2008, "Ángel Quirino Giordano, Carlos Piatek y B. R. Giordano SH", y sus citas de la sala 2ª. La Corte Sup. declaró que los agentes de retención y de percepción manejan, en cumplimiento del mandato legal, "fondos que no les son propios sino que pertenecen a los contribuyentes a quienes les han detraído el impuesto al efectuarles un pago, o intervenir en un acto de tal naturaleza, o se lo han cobrado juntamente con el precio del bien o servicio que comercian": para el contribuyente, la realización del h.i. da origen a la obligación tributaria, en tanto que para los referidos agentes "la circunstancia de intervenir en determinados actos, da nacimiento a su deber de retener o percibir, total o parcialmente, el tributo e ingresarlo posteriormente al Fisco" (dictamen del procurador fiscal, al cual se remitió el tribunal). Por ende, los agentes de percepción sólo se hallan autorizados a reclamar la repetición de impuestos regidos por la ley en los supuestos en que el cumplimiento del deber que se les impone ha derivado en un perjuicio personal, lo cual no ocurre, p.ej., si el exhibidor de espectáculos cinematográficos no pagó el tributo con fondos propios, sino que los obtuvo del espectador (1984, "Eca Cines SRL", Fallos 306:1548). 6.1.3. Responsables solidarios A diferencia de los responsables del cumplimiento de deuda ajena del ap. 1 del art. 6º, los responsables solidarios responden con sus propios bienes, es decir, con su propio patrimonio. De ahí la particular importancia que reviste enmarcarse dentro de esta categoría. La responsabilidad en cuanto al tributo no obsta —en su caso — a la aplicación de las sanciones de la ley 11.683 o del RPT. Preceptúa el art. 8º de la ley: "Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas...", tras lo cual desarrolla un listado que podemos clasificar de la siguiente forma:

En los siguientes supuestos del art. 8º se debe intimar primero al deudor del tributo (contribuyente, heredero o legatario), que puede contar con representantes distintos en el momento de la intimación, de quienes actuaron cuando se presentó la declaración jurada y pagó el gravamen. En segundo lugar, el deudor del tributo no tiene que regularizar su situación fiscal dentro del plazo de la intimación (no requiere que se declare su falencia), a efectos de que se genere la responsabilidad solidaria: 1) Los responsables del art. 6º —excepto los agentes de retención y de percepción y los sustitutos—, cuando "por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no regularizan su situación fiscal dentro de los quince (15) días de la intimación administrativa de pago, ya sea que se trate o no de un procedimiento de determinación de oficio. No existirá esta responsabilidad personal y solidaria respecto de aquellos que demuestren debidamente que dicha responsabilidad no les es imputable subjetivamente" (inc. a). La versión anterior a la ley 27.430 sentaba que no existía "sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente [...] que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales" (inc. a). La ley 27.430 modificó el párrafo agregado por la ley 26.044 del inc. a del art. 8° de la ley 11.683 por el siguiente: "En las mismas condiciones del párrafo anterior, los socios de las sociedades regidas por la Sección IV del Capítulo I de la Ley General de Sociedades 19.550 (t.o. 1984) y sus modificaciones, y los socios solidariamente responsables de acuerdo con el derecho común, respecto de las obligaciones fiscales que correspondan a las sociedades o personas jurídicas que ellos representen o integren". Empero, el art. 24 de la LGS, según la ley 26.994, prevé que la responsabilidad de los socios de las sociedades no constituidas regularmente es mancomunada y por partes iguales, salvo las excepciones que prevé. La Corte Sup. convalidó lo resuelto por las instancias anteriores en cuanto a que un director de una sociedad anónima no puede ser declarado responsable solidario del cumplimiento de una deuda impositiva si no ha administrado o dispuesto de fondos sociales (1970, "Monasterio Da Silva, Ernesto", Fallos 278:11). El dictamen 79/1971 de la DGI consideró que la responsabilidad personal y solidaria de los directores de una sociedad anónima, respecto del impuesto que ésta dejó de pagar, tiene que ser establecida por un procedimiento que les permita el libre ejercicio del derecho de defensa, que podrá versar sobre: a) circunstancias de hecho o de derecho de las cuales surja que no han investido la representación invocada por la DGI, o no han dispuesto de los poderes necesarios para cumplimentar la obligación impositiva en infracción; b) las excepciones que corresponden acerca de la existencia y exigibilidad de esa obligación; c) la excusabilidad de su conducta como representante.

6.1.3.1. Responsabilidad subsidiaria con los deudores del tributo 332 

333 

Asimismo, señala el citado dictamen que en el procedimiento se distinguen dos etapas: 1) tiene por sujeto a la sociedad y persigue la determinación legal de sus obligaciones y su ingreso; 2) a la cual sirve de base la intimación de pago infructuosa, cuyo fin es hacer valer la responsabilidad personal y solidaria de los directores. Para este dictamen, la responsabilidad de los directores refuerza la suerte del impuesto, "funcionando a la manera de una sanción civil". Como sanción civil, se vincula con la reprochabilidad de la conducta del representante: "no toda omisión atribuible a los actos u omisiones de este último se resuelve en términos de solidaridad, sino que es menester un contenido de dolo o culpa en su conducta. Si la noción de dolo o culpa no tuviese cabida en esta problemática, sería necesario concluir en la identificación patrimonial de representado y representante en orden al impuesto, lo que, por definición, debe rechazarse". Ver, asimismo, dictámenes 3/1982 y 11/1986 de la DGI con relación a la obligatoriedad de la sustanciación del procedimiento de determinación de oficio respecto de los responsables solidarios. Aunque se trate de responsabilidad tributaria (no penal) este tipo de solidaridad se halla vinculado a la culpabilidad, a título de dolo o culpa, sin perjuicio de que, además, se pueda sancionar al responsable por la ley 11.683 o por el RPT. En 2004, en "Brutti, Stella Maris" (Fallos 327:769), la Corte Sup. —por remisión al dictamen del Procurador General— declaró nula la intimación al responsable solidario cuando la intimación administrativa al deudor principal aún no se encontraba incumplida, con arreglo a los arts. 7º, inc. b, y 14, inc. b, de la LPA, y válida si el Fisco comenzó el procedimiento de determinación de oficio aun antes de intimar el pago al deudor principal, pero dictó la resolución respecto de la responsabilidad del solidario luego de incumplir dicho deudor. Se sostuvo que no es válida la intimación al responsable solidario contenida en la resolución determinativa de oficio de la deuda del contribuyente, aunque condicionada al incumplimiento del primero. El Fisco está en condiciones de constatar el resultado de la intimación al contribuyente, para que, en caso de su incumplimiento, intime a los responsables solidarios (Corte Sup., 2010, "Club San Lorenzo", por remisión al dictamen de la Procuradora Fiscal). La Corte Sup. sostuvo que el art. 8º inc. a, párrafo 1º, de la ley 11.683 no requiere el carácter firme del acto de determinación del tributo al deudor principal, sino sólo que se haya cursado a éste la intimación administrativa de pago y que haya transcurrido el plazo de quince días previsto en el 2º párrafo del art. 17 sin que tal intimación haya sido cumplida (2014, "Bozzano, Raúl J."). La ley aclara: "La intimación de pago efectuada al deudor principal, suspende la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar el impuesto y exigir su pago respecto de los responsables solidarios" (art. 65, inc. a, último párr.). 2) Los sucesores a título particular en el activo y el pasivo de empresas o explotaciones que las leyes tributarias consideren como una unidad económica susceptible de generar íntegramente el h.i., con relación a sus propietarios o titulares, "si los contribuyentes no regularizan su situación fiscal dentro de los quince 334 

(15) días de la intimación administrativa de pago, ya sea que se trate o no de un procedimiento de determinación de oficio". La responsabilidad del adquirente frente a la deuda fiscal no determinada caduca en estos supuestos: a los tres meses de efectuada la transferencia, si antes de los quince días hubiere sido denunciada a la AFIP, y en cualquier momento en que la AFIP reconozca como suficiente la solvencia del cedente respecto del tributo que se pudiere adeudar, o en que acepte la garantía ofrecida por éste (inc. e). 3) Los cedentes de créditos tributarios en cuanto a la deuda tributaria de sus cesionarios "y hasta la concurrencia del importe aplicado a su cancelación, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos y los deudores no regularizan su situación fiscal dentro de los quince (15) días de la intimación administrativa de pago" (inc. g, en consonancia con el art. 29). 6.1.3.2. Responsabilidad no subsidiaria con los deudores del tributo En estos casos, el art. 8º de la ley no prevé la previa intimación al contribuyente o deudor del tributo, a saber: 1) Sin perjuicio de la subsidiariedad general prevista para los síndicos en el inc. a del art. 8º, el inc. b del art. 8º dispone la solidaridad de los síndicos de los concursos y de las quiebras que "no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados por los responsables, respecto de los períodos anteriores y posteriores a la iniciación del juicio respectivo; en particular, tanto si dentro de los quince (15) días corridos de aceptado el cargo en el expediente judicial como si con una anterioridad de quince (15) días al vencimiento del plazo para la verificación de los créditos, no hubieran requerido" a la AFIP "las constancias de las respectivas deudas tributarias, en la forma y condiciones que establezca dicho organismo". La res. gral. de la AFIP 1975/2005 y modif. dispone que la citada obligación debe formalizarse mediante la transferencia electrónica de datos, vía Internet. 2) Los agentes de retención y percepción están comprendidos en los incs. c y d. Los agentes de retención, por el tributo omitido de retener, "una vez vencido el plazo de quince (15) días de la fecha en que correspondía efectuar la retención, si no acreditaren que los contribuyentes han abonado el gravamen, y sin perjuicio de la obligación solidaria de los contribuyentes para abonar el impuesto no retenido desde el vencimiento del plazo señalado". También esos agentes son responsables por el tributo retenido que no ingresaron a la AFIP en la forma y plazo previstos por las leyes respectivas. La AFIP puede fijar otros plazos de ingreso (inc. c). Los agentes de percepción por el tributo que dejaron de percibir o que percibido, dejaron de ingresar a la AFIP "en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas, si no acreditaren que los contribuyentes no percibidos han abonado el gravamen" (inc. d). No procede la determinación de oficio, sino que basta la simple intimación de las sumas reclamadas, cuando "los agentes de retención o percepción —habiendo 335 

practicado la retención o percepción correspondiente— hubieran presentado declaraciones juradas determinativas o informativas de su situación frente al gravamen de que se trate o, alternativamente," la AFIP "constatare la retención o percepción practicada a través de los pertinentes certificados..." (art. 17).

cronograma que establezca la AFIP (p.ej., exportadores, agentes de retención del IVA, quienes reciban comprobantes electrónicos, el Estado Nacional y sus dependencia u organismos). 6.1.3.3. Supuestos no previstos en el art. 8º

En rigor, los responsables por deuda propia son subsidiarios de los agentes de retención y de percepción, a diferencia de los casos que analizamos como de responsabilidad subsidiaria. Si el agente de retención o el agente de percepción retuvo o percibió, respectivamente, el gravamen del contribuyente sin ingresarlo, el Fisco no le puede intimar a éste, ya que lo contrario implicaría un pago doble. 3) Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo, "y aquellos que faciliten dolosamente la falta de ingreso del impuesto debido por parte del contribuyente, siempre que se haya aplicado la sanción correspondiente al deudor principal o se hubiere formulado denuncia penal en su contra. Esta responsabilidad comprende a todos aquellos que posibiliten, faciliten, promuevan, organicen o de cualquier manera presten colaboración a tales fines" (inc. f). Se trata de un supuesto de cooperación o colaboración —complicidad y encubrimiento— con la evasión del contribuyente, enmarcado dentro de la faz penal. Son ejemplos, entre otros, los intermediarios del art. 2º de la LII; los apoderados que disimulen la capacidad contributiva de sus poderdantes; los asesores impositivos en la medida en que "faciliten" la evasión tributaria por "su culpa o dolo". Respecto de los asesores impositivos, no se puede hablar, en principio, de encubrimiento, porque se hallan amparados en el secreto del art. 156 del CPen.

Otros supuestos de responsabilidad solidaria son, por ejemplo, los contenidos en el primer artículo incorporado a continuación del art. 92 (entidades financieras y personas depositarias de bienes embargados que incurran en los incumplimientos allí previstos). 6.1.4. Responsables por los subordinados El art. 9º prescribe que los contribuyentes y responsables según las disposiciones de la ley "lo son también por las consecuencias del hecho u omisión de sus factores, agentes o dependientes, incluyendo las sanciones y gastos consiguientes". Se trata de una responsabilidad refleja que no es ajena al principio de la culpa in eligendo ni al de la culpa in vigilando. Procura evitar que el pago del impuesto sea eludido por la invocación de autores materiales desconocidos o insolventes. Giuliani Fonrouge da los siguientes ejemplos: el factor que vende clandestinamente mercaderías de su patrono, el mandadero que repone un sellado inferior al de ley, ya que la circunstancia de que se hubiera engañado al empleador, sólo permitirá discutir la aplicación o la graduación de las sanciones, mas no la deuda tributaria.

La última parte del inciso prevé una suerte de subsidiariedad respecto de la sanción al deudor principal o la formulación de la denuncia penal en su contra, pero no exige la firmeza de su condena.

Empero, nos parece excesivo que el principal responda por las sanciones dolosas de su dependiente, salvo que aquél haya obtenido un beneficio material de la operación, en cuyo caso su responsabilidad debería limitarse a la medida de ese beneficio.

Para satisfacer el recaudo del inc. e del art. 8º de la ley 11.683, resulta insoslayable la existencia de una resolución sancionatoria que haya juzgado la conducta del responsable por deuda propia, y haya tenido por configurada una "evasión del tributo" (Corte Sup., 2014, "Lavezzari, José Luis").

La responsabilidad refleja no alcanza a las penas aflictivas, pero sí a las multas y están condicionadas a las circunstancias de hecho de la falta cometida por el dependiente —sus funciones, el lugar del hecho, el uso de elementos del principal, etc.— (Fallos 262:7).

4) Cualesquiera de los integrantes de una unión transitoria de empresas (UT conceptuada en el art. 1463 del CCiv.yCom.), de un agrupamiento de colaboración empresaria (AC, definido en el art. 1453 del CCiv.yCom.), "de un negocio en participación, de un consorcio de cooperación o de otro contrato asociativo respecto de las obligaciones tributarias generadas por la asociación como tal y hasta el monto de estas últimas" (inc. h). 5) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, "cuando estuvieren obligados a constatar su adecuación, conforme las disposiciones del artículo sin número incorporado a continuación del art. 33 de esta ley. En este caso responderán por los impuestos adeudados por el emisor, emergentes de la respectiva operación y hasta el monto generado por esta última, siempre que no puedan acreditar la existencia y veracidad del hecho imponible" (inc. i). El dec. 477/2007 ha especificado los contribuyentes que deben cumplir con este deber, según el 336 

6.1.5. Sustitutos También llamados "responsables sustitutos", son los sujetos ajenos a la configuración del h.i. que están, por disposición legal expresa, obligados a pagar el tributo al Fisco, desplazando al destinatario legal tributario que sí realiza el h.i. Pese a ser ajenos al h.i., tienen algún nexo económico o jurídico con el destinatario legal tributario. Villegas explica que pagan "en lugar de" los destinatarios legales tributarios, ya que surge un solo vinculum juris entre el sujeto activo "Fisco" y el sujeto pasivo "sustituto". Los sustitutos no son responsables solidarios. La figura del "sustituto" pertenece al derecho tributario material o sustantivo, con las consecuencias de que, p.ej., los intereses resarcitorios que deban pagar sean los previstos en el art. 37 de la ley (que prevé la mora automática). 337 

El art. 6°, ap. 2 de la ley 11.683 (responsables del cumplimiento de la deuda ajena) establece: "Los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad que se fijen para tales responsables en las leyes respectivas". Hay responsabilidad sustitutiva en el IG, p.ej., con relación a los beneficiarios del exterior no comprendidos en el inc. b del art. 69 de la LIG, pues corresponde que quien pague los beneficios retenga e ingrese a la AFIP, con carácter de pago único y definitivo, el 35% de los beneficios (art. 91, LIG). En el IBP, por los bienes pertenecientes a las personas físicas domiciliadas en el exterior, y sucesiones indivisas radicadas allí, actúan como sustitutos los contribuyentes del IGMP, las sucesiones indivisas radicadas en el país y toda persona física o jurídica domiciliada en el país "que tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto" (art. 26, LIBP). Otra clase de sustitución en el IBP es el del régimen de las acciones y participaciones en el capital, con relación a las sociedades de la LGS, así como el de los fideicomisos no mencionados en el art. 22 inc. i de la LIBP —fideicomisos no financieros, pero con algunas salvedades— en cuanto a los fiduciarios, aunque en este caso la sustitución se diluye porque el art. 22, inc. k, de la LIBP exige que el fiduciario haya pagado el impuesto para que los fiduciantes no computen el fideicomiso en su base (artículo incorporado a continuación del art. 25, LIBP). Respecto de la sustitución en cuanto a los establecimientos estables, una disposición análoga al art. 26 de la LIBP contenía el art. 2º, antepenúltimo párrafo, de la LIGMP. En el caso de las UTE del inc. h del art. 2º de la LIGMP, es responsable sustituto el representante del art. 379 de la LSC (art. 1465 del CCiv.yCom.). También se configura la sustitución en el impuesto a los premios de determinados juegos y concursos deportivos, ya que quien obtiene el premio (realizador del h.i.) es sustituido en la sujeción pasiva por el organizador del juego y concurso (conf. art. 2º de la ley de la materia). En cuanto a II, los productores de materias primas pueden ser sustituidos por los elaboradores que se las adquieran (art. 2º, LII).

económico-social para contribuir al sostenimiento del Estado conforme a una valoración de tipo político, siempre que no se aparte de las pautas de la razonabilidad. Una persona careciente tiene capacidad jurídica tributaria, pero no capacidad contributiva. Por ende, poseen capacidad jurídica tributaria, en principio, todas las personas humanas (aun los incapaces de ejercicio), las personas jurídicas, etc. La capacidad jurídica tributaria se halla en un plano abstracto general que comprende a los potenciales contribuyentes, pero no indica específicamente a los responsables por deuda propia de cada uno de los tributos. Así, p.ej., las sociedades y asociaciones no pueden ser contribuyentes del IBP, que se aplica a las personas humanas y sucesiones indivisas, salvo las presunciones legales y el régimen de sustitución.

6.3. Solidaridad La solidaridad tributaria implica que dos o más sujetos pasivos se hallan obligados al cumplimiento total de la misma prestación fiscal. A diferencia de otras legislaciones, el art. 8º de la ley 11.683 contempla casos de subsidiariedad dentro de la solidaridad, de modo que la responsabilidad solidaria de tipo subsidiario requiere, a los efectos de que opere la solidaridad, que el Fisco intime a los deudores del tributo, y si éstos no regularizan su situación fiscal dentro del plazo de la intimación, surge la solidaridad. En cambio, los agentes de retención o de percepción deben ser primero intimados, a fin de que por su incumplimiento se pueda intimar a los deudores. La solidaridad puede darse entre contribuyentes (no necesita disposiciones expresas que la establezcan; p.ej., los condóminos de un inmueble por el impuesto inmobiliario o la contribución de mejoras), entre contribuyentes y responsables solidarios (art. 8º), y entre responsables solidarios entre sí. La solidaridad de un tercero ajeno a la configuración del h.i. no se presume; requiere disposiciones expresas. En forma resumida, anotamos que los efectos de la solidaridad tributaria son los siguientes:

6.2. Capacidad jurídica tributaria A ella se refiere, entre otros, el art. 5º de la ley, al establecer quiénes pueden ser responsables por deuda propia en general, y contribuyentes en particular.

a) Satisfecha la obligación por uno de los obligados solidariamente, ella se extingue para todos, sin perjuicio de las acciones de resarcimiento de quien pagó al Fisco respecto de los otros obligados.

Consiste en la aptitud jurídica para la sujeción pasiva de la obligación tributaria. Se diferencia de la capacidad contributiva, en tanto ésta constituye la aptitud 338 

339 

b) El Fisco puede exigir la totalidad de la deuda a todos en conjunto o a cualquiera de los obligados solidariamente (conf. art. 827, CCiv.yCom.; antes, art. 705, CCiv.). c) La novación, compensación o remisión de la deuda que beneficie a uno de los obligados extingue la obligación para todos (art. 835, CCiv.yCom.; antes, art. 707, CCiv.), sin perjuicio de las acciones posteriores de resarcimiento. d) La interrupción de la prescripción efectuada contra uno de los coobligados perjudica a los demás (art. 2549, CCiv.yCom.; antes, art. 713, CCiv.). La suspensión de la prescripción afecta a los coobligados solidarios (art. 2540, CCiv.yCom.). e) La cosa juzgada lograda por el Fisco en el juicio contra uno de los solidarios no alcanza a los otros; pero éstos pueden invocarla cuando no se funda en circunstancias personales del codeudor demandado (art. 832, CCiv.yCom.) y pueden oponer excepciones particulares o defensas comunes no planteadas en el juicio anterior. f) En caso de fallecimiento, el art. 2320 del CCiv.yCom. prevé el reembolso del heredero o legatario que paga una porción de deuda o legado superior a su parte hasta el límite de la parte que cada coheredero o colegatario debe soportar personalmente, y el art. 2317 del CCiv.yCom. sienta que en caso de pluralidad de herederos, "éstos responden con la masa hereditaria indivisa")(93). g) El coobligado demandado puede oponer al Fisco las excepciones comunes a todos y las personales suyas, pero no las personales de otros (p.ej., no puede oponer compensación respecto del crédito de otro coobligado).

Las retenciones y las percepciones tienen carácter tributario según los arts. 8º, incs. c y d, 45 y 48 de la ley 11.683, así como el art. 4º del RPT. A la acción de resarcimiento son de aplicación supletoriamente las normas del CCiv.yCom.; no son aplicables los intereses de las leyes tributarias, sino los de las relaciones civiles.

6.5. Domicilio A fin de que el Fisco recaude en forma ágil y simple los gravámenes, las leyes tributarias traen disposiciones sobre "domicilio", en las cuales predominan las situaciones objetivas (como, p.ej., la residencia habitual de una persona humana o los lugares donde desarrolla las actividades industriales, comerciales o profesionales; en el caso de las personas jurídicas, el lugar de su dirección o administración efectiva), ya que el elemento subjetivo o intencional que caracteriza al domicilio civil es difícil de manifestar. En materia tributaria interesa más dónde el contribuyente desarrolla su actividad económica que el lugar donde vive con su familia. El lugar de la actividad económica del contribuyente es relevante para establecer su situación tributaria; por ende, para que se le practiquen las inspecciones y, en casos graves, para que sea efectiva la eventual orden de allanamiento que la Judicatura libre, sin posibilitar el ocultamiento de pruebas. El art. 3º de la ley 11.683 a los efectos de los tributos que recauda la AFIP (incluidos los recursos de la seguridad social, conf. art. 20 del dec. 507/1993), remite al domicilio real o, en su caso, al legal del CCiv., "ajustado a lo que establece el presente artículo y a lo que determine la reglamentación" —no dice "del CPCCN"— , que los responsables deben consignar en las declaraciones juradas, en los formularios de liquidación administrativa de gravámenes o en los escritos que presenten ante ese organismo. No se contempla, pues, el domicilio constituido.

6.4. Resarcimiento La acción de resarcimiento es la que deduce el responsable solidario o sustituto, o tercero que efectivizó el tributo, respecto del destinatario legal tributario, o que interpone el contribuyente que pagó en mayor medida que la que le correspondía con relación a los otros contribuyentes coobligados. Las acciones de resarcimiento se hallan fuera del ordenamiento tributario, salvo excepciones (el artículo incorporado a continuación del art. 25 y art. 26 de la LIBP prevé el derecho a resarcimiento de los sustitutos en el IBP), y se fundan en el universal principio que prohíbe el enriquecimiento sin causa.

No obstante, tanto en el caso de las personas jurídicas, como en el de las personas humanas, como domicilio fiscal prevalece el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva. El art. 3º de la ley 11.683 establece que para las personas jurídicas del CCiv., "las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho, los patrimonios destinados a un fin determinado y las demás sociedades, asociaciones, entidades y empresas, cuando el domicilio legal no coincida con el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva, este último será el domicilio fiscal".

Aunque pudiera ser normada dentro del ordenamiento tributario (en tanto no se obligue a la repercusión del gravamen, como en España), la relación jurídica de resarcimiento es extratributaria, al no haber intereses públicos involucrados — a diferencia de la acción de repetición en la cual su titular reclama al Estado que le reintegre un importe que estima pagado de más—. En la acción de resarcimiento no es parte el Fisco.

Cuando se trata de responsables domiciliados en el extranjero sin representantes en el país, o no se puede establecer el domicilio de éstos, se considera domicilio

340 

341 

En cuanto a las personas humanas, se sustenta análoga solución.

fiscal el del lugar de la República en que los responsables "tengan su principal negocio o explotación o la principal fuente de recursos o subsidiariamente, el lugar de su última residencia". El art. 3º agrega que cuando no se hubiera denunciado el domicilio fiscal y la AFIP "conociere alguno de los domicilios previstos en el presente artículo, el mismo tendrá validez a todos los efectos legales". Además, "cuando se comprobare que el domicilio denunciado no es el previsto en la presente ley o fuere físicamente inexistente, quedare abandonado o desapareciere o se alterare o suprimiere su numeración" y la AFIP "conociere el lugar de su asiento, podrá declararlo por resolución fundada como domicilio fiscal". Si en estos supuestos la AFIP "tuviere conocimiento, a través de datos concretos colectados conforme a sus facultades de verificación y fiscalización, de la existencia de un domicilio o residencia distinto al domicilio fiscal del responsable, podrá declararlo, mediante resolución fundada, como domicilio fiscal alternativo, el que, salvo prueba en contrario de su veracidad, tendrá plena validez a todos los efectos legales. Ello, sin perjuicio de considerarse válidas las notificaciones practicadas en el domicilio fiscal del responsable. En tales supuestos el juez administrativo del domicilio fiscal del responsable mantendrá su competencia originaria". Con relación al domicilio fiscal alternativo rige la res. gral. de la AFIP 2109/2006 y modif., que prevé que contra las resoluciones que fijen domicilio fiscal alternativo se puede interponer el recurso de apelación ante el director general del art. 74 del dec. 1397/1979 y modif.

El art. 39 de la ley 11.683 prevé un supuesto infraccional agravado, a las infracciones a las normas referidas al domicilio fiscal previstas en el art. 3º de esta ley (no comprende el domicilio electrónico), en el decreto reglamentario, o en las normas complementarias que dicte la AFIP. Al solo efecto procesal —sin perjuicio de la subsistencia del domicilio fiscal para otros fines—, estimamos que desde el momento en que se corre la vista del art. 17, el interesado puede constituir domicilio especial, por la supletoriedad del DR de la LPA (art. 19 de esa reglamentación) y del CPCCN (art. 40), a efectos de resguardar la seguridad jurídica, por cuanto, de lo contrario, se corre el riesgo de que los responsables se tengan por notificados de resoluciones cuyo alcance desconocen, estando en juego la utilización de remedios procesales, comprendidos dentro del derecho de defensa en juicio. La res. gral. 2109/2006 de la AFIP dispone en su art. 11 que, sin perjuicio del domicilio fiscal establecido en el art. 3º de la ley 11.683, "los contribuyentes y responsables" que estén inscriptos ante la Subdirección General de Operaciones Impositivas de Grandes Contribuyentes Nacionales pueden constituir en forma optativa un domicilio, a todos los efectos fiscales, dentro del radio de jurisdicción de la Subdirección General de Operaciones Impositivas Metropolitanas. El art. 12 de esa resolución precisa los alcances de este domicilio constituido. El artículo incorporado a continuación del art. 3º de la ley 11.683 prevé la obligatoriedad del domicilio fiscal electrónico como domicilio fiscal constituido. En materia aduanera, ver cap. IX, punto 4.1.

Consideramos que la resolución de la AFIP que declare un domicilio fiscal alternativo debe ser notificada al domicilio fiscal declarado, para que luego no pueda impugnarse su validez. Además, si la AFIP contara con los dos domicilios del responsable (el fiscal y el fiscal alternativo), debería notificar en ambos, a fin de garantizar el derecho de defensa. Todo responsable que haya presentado alguna declaración jurada u otra comunicación a la AFIP "está obligado a denunciar cualquier cambio de domicilio dentro de los diez (10) días de efectuado". De lo contrario, se configura prima facie la infracción sancionada por el art. 39 de la citada ley. Los cambios de domicilio deben ser hechos según la forma que determina la reglamentación. Sin perjuicio de ello, cuando la AFIP-DGI ejerce las funciones jurisdiccionales del art. 9º, punto 1, inc. b del dec. 618/1997 y en el juicio de ejecución fiscal, el cambio de domicilio sólo surte efectos si se comunica "fehacientemente y en forma directa en las referidas actuaciones administrativas" (art. 3º cit.). En ejecuciones judiciales aduaneras, el art. 1127 bis del CAd. remite, entre otros domicilios, al fiscal registrado ante la AFIP. Los libros y la documentación del art. 33 de la ley 11.683, así como las registraciones mediante sistemas de computación de datos del art. 36 de esa ley, deben permanecer a disposición de la AFIP en el domicilio fiscal.

7. OBJETO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

7.1. Diferencia con el objeto del tributo El objeto de la obligación tributaria es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir, el tributo a pagar. En cambio, el objeto del impuesto consiste en la fuente de riqueza en que recae el gravamen (capital o renta), o la presunción de riqueza (consumo), esto es, la base económica sobre la cual el legislador estima la capacidad contributiva.

Cualquiera de los domicilios previstos en el cit. art. 3º tiene el carácter de domicilio constituido, y son de aplicación los arts. 41, 42 y 133 del CPCCN. 7.2. Elemento cuantificante de la obligación tributaria 342 

343 

Configurado el h.i., y de no mediar hipótesis neutralizantes totales, nace la obligación tributaria, cuyo elemento cuantificante se halla en el mandato de la norma —no en la descripción del h.i.—. Villegas explica que el importe tributario es la cantidad que el Fisco pretende y que el sujeto pasivo está potencialmente obligado a pagarle al configurarse el h.i. Puede ser fijo (la cuantía del tributo está especificada ab initio y directamente en la norma; p.ej., la tasa judicial para cuestiones que no pueden ser objeto de apreciación pecuniaria, del art. 6º de la ley 23.898; el antiguo impuesto de capitación) o variable (la cuantía no se consigna en el mandato de pago de la norma, y son necesarios otros elementos dimensionantes). En el importe tributario variable, el elemento cuantificante contiene cierta magnitud, llamada "base imponible". Según que, para determinar el quantum, tenga o no relevancia el valor pecuniario de la base imponible, estamos en presencia de los tributos ad valorem o específicos, respectivamente. En los primeros es menester otro elemento, que se denomina alícuota (porcentaje que se aplica sobre la base imponible para determinar generalmente el importe tributario); no obstante, en el IVA la base imponible no es el monto sobre el cual se aplican las alícuotas de la ley para determinar el importe a pagar, sino el parámetro del cálculo del débito fiscal, al que se le restará el crédito fiscal, ya que se adoptó el método del "impuesto contra impuesto". En el impuesto inmobiliario de la CABA la base imponible es la Valuación Fiscal Homogénea (VFH), a diferencia de la Unidad de Sustentabilidad Contributiva (USC) que no está destinada a ajustar la base imponible, sino el monto del tributo a pagar (conf. Opinión de AGIP Número: IF-2015-24986621). Para el IBP debe computarse, a fin de comparar con el valor residual actualizado, la VFH según dictamen 1/2018 DIALIR de la AFIP, que entiende que la USC opera como una magnitud externa a la base imponible que puede ser establecida por el legislador en forma discrecional, en función de las más variadas motivaciones de política fiscal. Los tributos específicos son aquellos cuyo importe se obtiene mediante la aplicación de una suma fija dineraria por cada unidad de medida (conf. arts. 660 y 752, CAd.); p.ej., aquellos en que se establece una suma a pagar según el peso, la cantidad de butacas de un teatro, la antigüedad del modelo y el peso de un automóvil, etc. Es decir, en los impuestos específicos no hay alícuota. Con respecto a los tributos (o importes tributarios) fijos, proporcionales, progresivos o regresivos, ver cap. II, punto 2.3. No debe excluirse a la base imponible del mandato de la norma, pues el legislador puede considerar sólo uno o algunos de los atributos mensurables del estado de hecho que grava. Por ende, la base imponible no se halla dentro de la descripción legal en que consiste el h.i.

344 

No siempre coincide el aspecto temporal del h.i. con el momento correspondiente a la determinación de la base imponible (incluyendo en este concepto lo referente al tipo de cambio aplicable para la conversión de moneda extranjera en moneda nacional) y, en general, del monto del tributo a pagar. Así, p.ej., en los derechos de exportación el h.i. se configura, en general, con la extracción de la mercadería de un territorio aduanero por tiempo indeterminado (arts. 9º, 724, 725 y concs., CAd.), en tanto que la fecha que se computa para establecer el elemento cuantificante de la obligación tributaria es la del registro de la solicitud de destinación de exportación para consumo (arts. 726 y 728, CAd., salvo ciertas excepciones, como, p.ej., las del art. 727 del CAd. Se ha considerado aplicable la regulación del art. 20 de la ley 23.905). Pese a que con la ley 23.928 cesaron las actualizaciones desde el 1º/4/1991, por el tiempo transcurrido antes de esta fecha siguieron devengándose indexaciones. La ley 23.928 fue derogada parcialmente por la ley 25.561. Asimismo, se aplica el dec. reglamentario 214/2002 y modif. La ley 27.430 (BO 29/12/2017) prevé ciertas actualizaciones y en su Título XI instituye la Unidad de Valor Tributaria. En materia aduanera, el art. 20 de la ley 23.905 dispone que los derechos de importación y los derechos de exportación, así como los demás tributos que gravaren las importaciones y exportaciones, "se determinarán en dólares estadounidenses" y que el pago "podrá efectuarse en la mencionada moneda, en bonos de crédito a la exportación de acuerdo a las normas vigentes, o en australes. En este último caso la equivalencia se determinará conforme al tipo de cambio vigente al día anterior al del efectivo pago" (la bastardilla es nuestra). Ello importa una suerte de actualización. La res. gral. de la AFIP 3271/2012 prevé supuestos de obligaciones tributarias aduaneras, intereses y multas, antes y después del 6/1/2002 en que fue sancionada la ley 25.561. Empero, el 23/8/2011 la Corte Sup., por su remisión al dictamen de la Procuración General, "Volkswagen Argentina SA", entendió que las percepciones de IVA y del IG no constituyen pagos a cuenta de tributos cuyos h.i. recaigan sobre las operaciones de importación. En efecto, por un lado, la referida al IG de la ley 20.628 "constituye una forma de anticipar la futura — y eventual— gabela que pudiera nacer en cabeza del contribuyente por todas sus rentas obtenidas y sujetas a dicho gravamen (...)"; "por otro lado, la percepción de la resolución general 3.431 (y sus normas modificatorias) está relacionada con un adelanto del IVA que deberá tributar oportunamente el importador de bienes muebles, pero por mercaderías que luego sean objeto de comercialización en el mercado interno (...)". De ello, infiere que esas percepciones "debieron ser practicadas en pesos desde su origen". En cambio, el citado dictamen sienta que el IVA es un tributo que "grava" las operaciones involucradas, "puesto que así está establecido en el art. 1º, inc. c, de la ley 23.349 (t.o. en 1997 y sus modificatorias) y que, por lo tanto, únicamente en ese caso correspondía que la obligación tributaria respectiva fuera determinada en dólares junto con los aranceles aduaneros pertinentes". La devolución de lo pagado en demasía por tributos aduaneros debe efectuarse en la misma moneda nacional en que fue hecho el pago. Según el art. 809 del CAd. la Aduana debe devolver los importes que hubiere 345 

"percibido" indebidamente, por lo cual si la Aduana percibió un importe en pesos, no hay razón para que se considere que, si procede su devolución, se origina para el Fisco una deuda en dólares (Corte Sup., 28/10/2014, "Cencosud SA"). La devolución de reintegros a la exportación, previstos en los arts. 825 y cc. del CAd., queda fuera del alcance del art. 20 de la ley 23.905, por lo que su cálculo corresponde que sea realizado en moneda nacional (del dictamen de la Procuración General, al que remite la Corte Sup., 14/8/2018, "Kleppe SA").

8. CAUSA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA Éste es un elemento muy controvertido. Algunos entienden que sin la "causa" carecería de validez la obligación tributaria, aunque a esta palabra le han dado disímiles acepciones. Otros niegan trascendencia a este aspecto, sosteniendo que introducirla implica una confusión de conceptos. En esta última posición nos enrolamos; preferimos llamar a las cosas por su nombre, ya que el empleo de la "causa", en derecho tributario, conduce a oscurecer conceptos, por los distintos significados a ella atribuidos, al haberla utilizado como sinónimo de "presupuesto de hecho", "ratio legis", "Constitución", etc.

pública". La causa última —Jarach excluye las causas remotas— es, pues, el puente entre el presupuesto de hecho y la voluntad de la ley. Entre los autores anticausalistas mencionamos a Ingrosso (para quien la noción de causa es inoperante); Giannini; Peirano Facio (la causa carece de importancia jurídica); Einaudi (la ley es la única causa del impuesto); Fenech (es peligrosa e inexacta); Berliri (la doctrina de la causa radica en un equívoco); Sáinz de Bujanda (no debe integrársela en el sistema del derecho financiero). Coincidimos con Giuliani Fonrouge en cuanto concluye que la obligación tributaria existe con prescindencia de la causa, y que ésta carece de relevancia jurídica, ya que es posible lograr los mismos objetivos recurriendo, en el razonamiento jurídico, a aspectos como "fundamento, motivo, ratio legis o presupuesto de hecho del gravamen". El propósito del causalismo de la escolástica y de Griziotti, de concretar en la causa una valla contra la arbitrariedad, se obtiene en la Argentina por el juego armónico de los principios constitucionales de la tributación y por el control de las leyes y de los actos administrativos por parte del Poder Judicial.

9. ANTICIPOS Y OTROS PAGOS A CUENTA En efecto, ante la pregunta acerca de cuál es la causa del tributo (¿por qué se paga?), se podría contestar: porque se configuró el h.i.; porque la ley así lo manda (aquí se la confunde con la fuente de la obligación); porque el Estado tiene el poder de imperio para crearlo conforme a la Constitución (también se la confunde con la mencionada fuente); porque el Estado tiene la necesidad de proveerse de recursos para satisfacer necesidades (explicación de carácter económico-financiero); y así podríamos seguir remontándonos, de modo de salir del derecho tributario para escalar razones dentro del derecho en general, e incluso llegaríamos a fundamentos metajurídicos. Ello denota la total imprecisión y ambigüedad del término "causa" en derecho tributario. El causalismo, en derecho tributario, fue defendido por Griziotti como medio de impedir el ejercicio abusivo de la potestad tributaria, a fin de obstar a la arbitrariedad, a tal punto que sobre esa base dicho autor clasificaba los ingresos públicos. Para Griziotti, la causa-motivo de las normas tributarias es el deber ético-político de los individuos de contribuir al sostenimiento del Estado, y el fundamento o causa jurídica del impuesto es la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, como índice de participación de éstos en los beneficios producidos por los servicios generales y particulares que presta el Estado. Jarach entiende que la causa es la circunstancia o el criterio que la ley asume como razón necesaria y suficiente para justificar que del verificarse de un determinado presupuesto de hecho derive la obligación tributaria. En la relación impositiva, es la capacidad contributiva; en la obligación de la tasa, la causa es la contraprestación de un servicio administrativo; y en la contribución (especial), es "la ventaja económica que el particular recibe de un gasto o de una obra 346 

9.1. Concepto de anticipos Son pagos a cuenta de la obligación tributaria principal futura, que tienen por finalidad allegar ingresos al erario de modo permanente y fluido, sin esperar al vencimiento general para el pago de los gravámenes, atento a que se presume la capacidad contributiva de los obligados. Por los anticipos, el Fisco puede percibir ingresos aun antes de acaecido el h.i., en la medida de lo que dispongan las leyes, o los organismos recaudadores, por conferimiento de atribuciones de éstas. Pueden definirse como las obligaciones tributarias que ciertos sujetos pasivos deben cumplir antes de la configuración del hecho imponible, o bien, producido éste, antes de que venza el plazo general para pagar el impuesto anual, o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente. La AFIP está autorizada para exigir anticipos "hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, el que fuera posterior". Si no se ingresan a su vencimiento, la AFIP puede requerir su pago por vía judicial. Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la AFIP no está obligada a considerar el reclamo del contribuyente contra el importe requerido, sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio, así como los accesorios que correspondan, sin que la presentación de la declaración

347 

jurada en fecha posterior a la iniciación del juicio enerve su prosecución (art. 21, ley 11.683). Los anticipos constituyen obligaciones de cumplimiento independiente, con individualidad y fecha de vencimiento propias, cuya falta de pago en término da lugar a la aplicación de intereses resarcitorios (actualmente del art. 37), aun en el supuesto de que el gravamen adeudado según la liquidación final del ejercicio fuere menor que las cantidades anticipadas o que se debieron anticipar. La limitación temporal de la función recaudadora se fundamenta en que la exigencia de ellos reposa en la razonable presunción de continuidad de la actividad que da lugar a los h.i., o en la existencia de deuda en concepto de impuesto establecida sobre la base de los índices previstos en la norma. Cuando media certeza sobre la existencia y magnitud de la obligación en concepto de gravamen, por haber sido determinada ésta, o sea susceptible de determinación, cesa la función de los anticipos como pagos a cuenta del tributo, por ausencia del presupuesto de su exigibilidad, sin que se altere la situación originada en la mora de su ingreso, por ser obligaciones de cumplimiento independiente (Corte Sup., 1981, "Francisco Vicente Damiano SA", Fallos 303:1496). Al haber pagado anticipos en mayor medida que la deuda resultante de la declaración jurada del período, se origina el derecho del contribuyente de repetir el impuesto en exceso, conforme al resultado de su balance impositivo, y no las sumas pagadas en demasía en concepto de anticipos. Si en su origen los anticipos constituyen obligaciones puras nacidas de la ley (cuyo incumplimiento devenga intereses), no hay razón que autorice a atribuirles posteriormente el carácter de obligaciones condicionales, en pugna con la naturaleza que aquéllos revisten (Corte Sup., 1984, "Repartidores de Kerosene de YPF de Córdoba SRL", Fallos 306:1970). Empero, si el gravamen es inconstitucional, el anticipo puede ser repetido (Corte Sup., 1969, "Llobet de Delfino", Fallos 275:407).

Si el contribuyente estima que por razones de disminución o cese parcial de sus operaciones, por quebrantos significativos o por cualquier otra causa, debidamente justificada, el monto de sus anticipos, determinados según el sistema general, habrá de superar al importe correspondiente al tributo definitivo por el período fiscal al cual deban ser imputados tales pagos a cuenta, a fin de ingresar anticipos equivalentes a la estimación que practique podrá ejercer el derecho conferido por las resoluciones de la AFIP. Al momento de escribir estas líneas se aplica el título II de la res. gral. AFIP 4034-E-2017 por el IG, título II de la res. gral. AFIP 2011/2006 y modif. por el IGMP [derogado por res. gral. AFIP 4083-E/2017], título III de la res. gral. AFIP 2151/2006 por el IBP, título II de la res. gral. AFIP 2045/2006 por el Fondo para Educación y Promoción Cooperativa y título II, cap. B de la res. gral. AFIP 4233/2018 por el impuesto sobre los combustibles líquidos y al dióxido de carbono. Estas resoluciones también rigen en cuanto a la metodología de cálculo de los anticipos, los elementos y documentación que se pueden exigir, el modo de cálculo de los intereses por diferencias impagas si se hizo uso de la opción de reducirlos, etcétera.

9.3. Extinción Al producirse el vencimiento establecido en el citado art. 21, cesa la función que los anticipos cumplen en el sistema tributario, ya que en esa oportunidad nace el derecho del Fisco a percibir el tributo (Fallos 329:2511), sin perjuicio de los intereses que según la jurisprudencia de la Corte Sup. —Fallos 306:1970— pudieran haberse devengado por la falta de pago en término de los referidos pagos a cuenta. Es decir, producido el vencimiento del plazo general para la presentación de la declaración jurada o la presentación de ésta por el contribuyente, lo que fuera posterior, caduca la posibilidad de exigir anticipos de ese impuesto por la AFIP. No opera esa caducidad si son exigidos antes de esa oportunidad. Además, la caducidad de los anticipos no entraña la de sus accesorios.

9.2. Determinación El responsable es, en principio, quien autodetermina el quantum de los anticipos, volcándolo en los comprobantes de depósito o de ingresos de fondos por vía electrónica como Internet. La falta de esa autodeterminación autoriza a que la AFIP fije sus importes. Empero, en el sitio web de la AFIP correspondiente al sistema de Cuentas Tributarias suelen figurar los importes de los anticipos. Según el art. 12, la AFIP puede liquidar anticipos mediante sistemas de computación, constituyendo títulos suficientes para su intimación las liquidaciones respectivas que contengan, además de los requisitos y enunciaciones propios (lugar, fecha), la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo. También se halla facultada para dictar las normas complementarias "respecto del régimen de anticipos y en especial las bases de cálculo, cómputo e índices aplicables, plazos y fechas de vencimiento, actualización y requisitos a cubrir por los contribuyentes" (art. 21). 348 

La Corte Sup. sostuvo que se pueden exigir los intereses por pago fuera de término de los anticipos, aunque haya caducado la posibilidad de requerir los anticipos, e independientemente de que sirvan a un impuesto final inexistente (Fallos 308:919). Los anticipos pueden ser compensados por decisión del responsable o de la AFIP (arts. 27 —deducción de pagos a cuenta— y 28 de la ley 11.683). La res. gral. de la AFIP 1658/2004 y modif. prevé los requisitos para la compensación.

9.4. Diferencias interpretativas con relación a otros pagos a cuenta

349 

9.4.1. Pago provisorio de impuestos vencidos Se trata de un pago a cuenta que se exige luego de ocurrido el vencimiento general para el pago del impuesto, a diferencia de los anticipos, cuya exigibilidad opera antes de ese vencimiento general. No obsta a que, con posterioridad o simultáneamente a la ejecución fiscal por tal pago provisorio, se sustancie el procedimiento de determinación de oficio por el mismo período y que el importe obtenido por tal ejecución se reste del tributo que en definitiva corresponda. Se funda en la presunción de continuidad en la actividad de quien permanece inscripto hasta que opere su cancelación respectiva, y en el periculum in mora (peligro en la demora) respecto de la recaudación tributaria, en virtud de la rebeldía evidenciada por el responsable al no presentar la declaración jurada, pese a su emplazamiento. A tenor del art. 31 de la ley, el pago provisorio de impuestos vencidos requiere que se cumplan los siguientes extremos: 1) que los contribuyentes no hayan presentado declaraciones juradas por uno o más períodos fiscales; 2) que la AFIP conozca por declaraciones o determinación de oficio la medida en que les ha correspondido tributar en períodos anteriores —no prescriptos—; 3) que la AFIP los emplace para que dentro de quince días presenten las declaraciones juradas e ingresen el tributo correspondiente, y que el incumplimiento subsista vencido el plazo; 4) la jurisprudencia ha considerado como requisito, asimismo, que se haya omitido el ingreso del tributo respectivo. De ahí que si la declaración jurada fue presentada en forma tardía, pero de su contenido surge que todo el impuesto relativo al ejercicio, y aun en exceso, había sido ingresado al tiempo en que debió presentarse, corresponde hacer lugar a la excepción de inhabilidad de título, pues se perseguía el pago de una deuda probadamente inexistente (Corte Sup., 1981, "Fisco nacional v. Covial SA", Fallos 303:995). El pago provisorio de impuestos vencidos debe ser interpretado restrictivamente, por constituir una excepción al principio consagrado por la ley 11.683, en cuanto a que son impugnables por el contribuyente las determinaciones de oficio. Admitido que el requerimiento fiscal se fundó en exportaciones declaradas para un año anterior, que resultaron exentas en el período fiscal cuyo pago provisorio se exigió, carece de sustento legal la boleta de deuda expedida, por haber partido de un tributo inexistente, atento a la pérdida del carácter imponible de la actividad declarada (Corte Sup., 1977, "Nación Argentina v. Sasetru SA", Fallos 298:626). Agrega el citado art. 31 que si dentro del referido plazo los responsables no regularizan su situación, la AFIP podrá, sin otro trámite, requerirles judicialmente el pago a cuenta del tributo que en definitiva les corresponda pagar —es decir, se trata de un pago provisorio—, consistente en una suma equivalente a tantas veces el 350 

tributo declarado o determinado con relación a cualquiera de los períodos no prescriptos, "cuantos sean los períodos por los cuales dejaron de presentar declaraciones". Iniciado el juicio de ejecución fiscal, la AFIP no está obligada a considerar el reclamo del contribuyente contra el importe requerido (deben restarse los anticipos y retenciones por el período reclamado), sino por la vía de repetición y pago de costas e intereses. 9.4.2. Retenciones El art. 22 de la ley 11.683 estatuye que la percepción de los tributos será efectuada en la misma fuente cuando así lo establezcan las leyes impositivas y cuando la AFIP, "por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción". La percepción en la fuente asegura la recaudación, ya que su ingreso puede ser exigido en el mismo momento en que se exterioriza la manifestación de riqueza sujeta a imposición. Desde la perspectiva psicológica del contribuyente, tiene la ventaja de tornar menos pesado el impuesto. Resulta más penoso desprenderse de una cantidad de dinero que se posee, que ser privado de una suma que nunca se ha recibido. El contribuyente valora su renta en términos de producto neto. El contribuyente queda liberado del impuesto retenido, aunque el agente de retención no lo ingrese. Las retenciones pueden ser a cuenta o a título definitivo, a diferencia de los anticipos que siempre son pagos a cuenta. La responsabilidad que recae sobre el agente de retención por el incumplimiento de los deberes fiscales que la ley pone a su cargo no es dispensable, con fundamento en que la retención constituye un pago a cuenta del tributo cuya exigibilidad como tal cesa después de vencido el plazo para presentar la declaración jurada del período fiscal de que se trate —a diferencia de los anticipos—; y ello, en razón de que el h.i. se verifica respecto del sujeto pasivo de la retención, a quien la ley lo atribuye en modo directo. El agente de retención que no cumple, voluntariamente o por propia negligencia, con el deber de retener, deviene responsable del ingreso del impuesto debido, previéndose como única dispensa la acreditación de que el contribuyente ingresó las sumas respectivas (Corte Sup., 1986, "Cintafón SRL", Fallos 308:442).

10. MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. PRESCRIPCIÓN

10.1. Modos de extinción de la obligación tributaria 351 

El principal modo es el pago; excepcionalmente, la obligación tributaria puede extinguirse por confusión, y en casos expresamente permitidos, por novación, remisión de la deuda, compensación o transacción. La prescripción no extingue la obligación tributaria, sino la acción para exigir su cumplimiento. Según el art. 787 del CAd., la obligación tributaria aduanera sólo se extingue por: pago, compensación, condonación, transacción en juicio y prescripción.

El art. 23 se refiere a la forma de pago. El art. 36 del DR establece ciertas excepciones respecto de esta forma de pago (p.ej., II, tasas judiciales, etc.). La AFIP puede "desistir" de las disposiciones relativas a la percepción previstas por leyes, y disponer otras formas y plazos de ingreso, si considera que no resultan adecuadas o eficaces para la recaudación, o la perjudican (art. 24,ley 11.683; conf., asimismo, art. 7º, dec. 618/1997). El lugar de pago es el del domicilio del responsable en el país o el de su representante, en el supuesto de ausencia; o, en su caso, el del domicilio del agente de retención o del agente de percepción. Si el domicilio no pudiera ser determinado, o no se conociese el del representante, frente a la ausencia del responsable, la AFIP fijará el lugar del pago (art. 25, ley cit.).

10.2. Pago 10.2.1. Pago: nociones generales En este punto consideramos sólo el pago como modo de extinción de la obligación tributaria sustantiva. Es decir, no tratamos el cumplimiento de deberes formales. Dentro del régimen de laley 11.683,la determinación y percepción de los gravámenes "se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos" que establezca la AFIP (art. 11). Reza el art. 15 que las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable "tienen el carácter de declaración jurada" —en cuanto a los datos por éste consignados—.

Los responsables están obligados a comunicar a la DGI, salvo disposición general en contrario, "el lugar, la fecha, concepto, forma y monto de los pagos que efectúen"; el pago realizado en otro lugar que el que corresponde debe ser comunicado, con indicación del domicilio fiscal del contribuyente (art. 38, DR). Empero, la res. gral. de la DGI 2353/1982 sólo obliga a comunicar los pagos "cuando se intimen pagos de gravámenes, multas, accesorios y/o actualización mediante notificaciones, liquidaciones, emplazamientos, intimaciones u otros actos administrativos equivalentes, con absoluta prescindencia de la oportunidad en que el ingreso haya sido realizado".

Si bien se suele decir que la liquidez y la exigibilidad son presupuestos del pago, en materia tributaria cuando se adopta el régimen de declaraciones juradas, ello no importa que necesariamente sea el Fisco el que liquide el tributo, ya que la tarea liquidatoria es, en principio, del declarante.

Elart. 26de laley 11.683faculta a los responsables para determinar la imputación de los pagos o los ingresos a cuenta. Si no lo hicieran y no se pudiera presumir la deuda a que se refieren, la AFIP determinará a cuál de las obligaciones no prescriptas deben imputarse, sin perjuicio de lo dispuesto por el art. 37. En supuestos de prórroga por obligaciones que abarquen más de un ejercicio, los ingresos por impuestos serán imputados a la deuda más antigua (art. 26).

El pago total de lo debido extingue la obligación, con la consiguiente liberación del deudor. Además, el pago implica un reconocimiento tácito de la obligación, que interrumpe la prescripción (art. 67, inc. a) y, en su caso, habilita la vía de repetición de lo pagado.

El art. 37 de la ley (conf.ley 25.239) dispone: "En caso de cancelarse total o parcialmente la deuda principal sin cancelarse al mismo tiempo los intereses que dicha deuda hubiese devengado, éstos, transformados en capital, devengarán desde ese momento los intereses previstos en este artículo".

La AFIP tiene atribuciones para establecer el vencimiento de los plazos generales de pago y de presentación de declaraciones juradas y demás documentación. El pago de los tributos determinados por ella debe ser efectuado dentro de los quince días de notificada la liquidación (art. 20), salvo recurso tempestivo presentado ante el Trib. Fiscal Nac. La AFIP puede, asimismo, exigir anticipos en los términos del art. 21.

Respecto de los tributos que recauda la DGI, antes de la modificación de laley 25.239no se exigía que lo accesorio tenga prioridad frente a la deuda principal (arts. 776y777,CCiv.; arts. 900 y 903, CCiv.yCom.).

Este organismo puede conceder facilidades de pago, con o sin garantía, para el pago de los tributos, intereses y multas ejecutoriadas, lo cual devenga un interés que se fijará con carácter general, y que no puede exceder, en el momento de establecerlo, del previsto en el art. 37 (art. 32, ley cit.). En tanto la deuda se encuentra incluida en un plan de pagos es inejecutable, salvo que se haya producido su caducidad.

352 

En materia aduanera han sido aplicados losarts. 776y777delCCiv. El pago de la obligación tributaria aduanera debe ser efectuado de los modos y en los lugares que determine el servicio aduanero (art. 788, CAd.), al contado y antes del libramiento de la mercadería, salvo que éste sea autorizado bajo el régimen de garantía (art. 789, CAd.). Cuando el importe ingresado fuera inferior al debido, el pago no extingue la obligación tributaria aduanera (art. 792, CAd.), pudiendo dar lugar a una determinación o liquidación suplementaria.

353 

El pago por consignación (art. 904, CCiv.yCom.; art. 757, CCiv.) tiene escasa aplicación en materia tributaria, ya que en los tributos de pago espontáneo, en los cuales el deudor ingresa los importes mediante depósito en cuentas bancarias o transferencia, es difícil que proceda. Sin embargo, el organismo recaudador podría negar constancias o comprobantes de que se pagó la obligación tributaria, o bien por ello rehusar la inscripción en registros públicos o la autorización para determinados actos. De ahí que no queda más remedio que una acción judicial, que importa, en esencia, una consignación, encuadrable en el inc. a del art. 904 del CCiv.yCom., por la cual se persigue la declaración de que se ha extinguido la obligación, con todas sus consecuencias jurídicas. Procede el juicio por consignación si la Administración niega algún documento que permita el ingreso de los fondos, o si dos entes reclaman un gravamen de naturaleza análoga por el mismo h.i. (p.ej., las tasas por los mismos desagües), a fin de aclarar cuál es el que tiene derecho a la percepción.

Según el principio de indisponibilidad del crédito fiscal o principio de indisponibilidad del interés público, el carácter de sujeto pasivo de la obligación tributaria surge de la ley, sin que los acuerdos privados en que se sustituya ese carácter puedan ser opuestos al Fisco. En tal sentido, el art. 37 del DR 1397/1979 preceptúa que los convenios "sobre la carga de los impuestos no eximen a los contribuyentes, agentes de retención y demás responsables, de las obligaciones que les impongan las normas impositivas". A la inversa, por una estipulación contractual que pone un impuesto a cargo de un tercero, éste no asume por esa sola circunstancia el carácter de sujeto pasivo de aquél, sino que hay que atenerse a lo que la ley disponga. Ello no obsta al principio del acrecentamiento de la renta, o fórmula del "grossing up", en virtud del cual, al tomar un tercero a su cargo, contractualmente, el pago del impuesto determina el incremento de la materia imponible respecto del contribuyente de jure.

10.2.2. Doctrina del "efecto liberatorio" 10.2.4. Pago tardío: intereses resarcitorios e intereses punitorios La doctrina del efecto liberatorio del pago de la Corte Sup. se aplica aunque hubiera mediado error del Fisco, pero se exceptúa en los casos de ocultación, dolo o culpa grave del contribuyente. La Corte Sup. ha dicho que no constituye un derecho adquirido el ingreso de un gravamen menor, vigente al acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria (pero no al momento del pago), sino cuando ha mediado "una convención especial en virtud de la cual aquélla se haya incorporado realmente al patrimonio del deudor. Tal sería la hipótesis de que se hubiera liberado de impuestos o asegurado el derecho de pagar uno menor durante cierto tiempo (...) y aun la más frecuente de que mediante la intervención del ente recaudador se hubiese aceptado la liquidación presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio. Pero fuera de estos supuestos no existe acuerdo alguno de voluntad entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción, con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones" (1981, "Ángel Moiso y Cía. SRL" y sus citas, Fallos 303:1835). Ver también cap. V, punto 5.2.

10.2.4.1. Concepto Los intereses resarcitorios son accesorios de naturaleza indemnizatoria que se devengan por la falta de pago en término de los tributos y pagos a cuenta, a diferencia de los intereses punitorios, que proceden cuando se inicia la vía judicial para que los organismos recaudadores efectivicen sus créditos y multas ejecutoriados. La Corte Sup. ha sostenido que la naturaleza de los intereses resarcitorios es ajena a la de las normas represivas (Fallos 323:1315 y su cita de Fallos 304:203). Elart. 37de laley 11.683(aplicable incluso a los recursos de seguridad social, conf. art. 24 del dec. 507/1993) dispone que la falta total o parcial de pago de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta devenga, desde su vencimiento, "sin necesidad de interpelación alguna, un interés resarcitorio", cuya tasa (que no puede exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la Nación Argentina) y mecanismo de aplicación serán fijados por la Secretaría "de Hacienda".

10.2.3. Pago por un tercero La validez del pago efectuado por una persona que no reúne la calidad de contribuyente o responsable por deuda ajena no genera discrepancia en la doctrina nacional. El pago en tales condiciones desinteresa al Estado respecto del sujeto pasivo de la obligación, sin perjuicio de los derechos del tercero contra tal sujeto; es aplicable elart. 727delCCiv.o el art. 881 del CCiv.yCom., según el caso. La Corte Sup. admitió la aplicabilidad de los principios de los arts. 727 y ss. delCCiv.el2/10/1957 en "Ballin" (Fallos 239:5). No obstante, la acción de resarcimiento es extratributaria, aunque la prevean los ordenamientos tributarios, porque en ella no hay interés público involucrado. El tercero no puede ocurrir por la vía de la ejecución fiscal.

Preceptúa el citado art. 37 que los intereses resarcitorios se devengan —aun en caso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac.— sin perjuicio de las multas, y que la obligación de pagarlos subsiste no obstante la falta de reserva de la AFIP al percibir el pago de la deuda principal, en tanto no se haya operado su prescripción. Laley 25.239agregó al referido art. 37: "En caso de cancelarse total o parcialmente la deuda principal sin cancelarse al mismo tiempo los intereses que dicha deuda hubiese devengado, éstos, transformados en capital, devengarán desde ese momento los intereses previstos en este artículo". Tal disposición no fue entendida como aclaratoria, sino como modificatoria (es decir, rige desde la vigencia de la reforma de laley 25.239) por la Corte Sup., en 2005, en "Valot, Eduardo Alfredo", Fallos 328:1476). Por elart. 12de laley 11.683,la AFIP puede liquidar intereses resarcitorios mediante sistemas de computación, constituyendo títulos suficientes para

354 

355 

su intimación las liquidaciones respectivas que contengan, además de los requisitos y enunciaciones propios (lugar, fecha), la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo. Los intereses punitorios se devengan desde la interposición de la demanda, al ser necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivos los créditos y multas ejecutoriados. También la tasa (que no puede exceder en más de la mitad de la tasa del art. 37) y el mecanismo de aplicación deben ser fijados por la Secretaría "de Hacienda" (art. 52). En materia aduanera, vencido el plazo de diez días (hábiles, conf. art. 1007 del CAd.), contado desde la notificación del acto por el cual fueron liquidados los tributos, o vencido el plazo cierto de espera concedido para su pago, el deudor o responsable tiene que pagar, juntamente con aquéllos, un interés (resarcitorio) sobre el importe no ingresado en dicho plazo. La tasa de interés debe ser fijada, con carácter general, por la Secretaría "de Hacienda", y no puede exceder, al momento de su fijación, del doble de la que perciba el Banco de la Nación Argentina para el descuento de documentos comerciales (art. 794, CAd.). El PEN podrá, con los recaudos del art. 798 del CAd., eximirlos en todo o en parte. El curso de ese interés no se suspende por la impugnación ni por recurso alguno contra la liquidación (art. 795, CAd.). Corre hasta el momento del pago, el otorgamiento de espera o la interposición de la demanda de ejecución fiscal, o hasta que se garantice el importe controvertido con dinero en efectivo, en los términos del art. 796 del CAd. No se devengan intereses para el quebrado o concursado, ya que elart. 129de laLCQpreceptúa que "la declaración de quiebra suspende el curso de intereses de todo tipo" (en forma análoga a la presentación del concurso con relación a los créditos de causa o título anterior a ella, según elart. 19de laLCQ), con cierta excepción relativa a las garantías reales y —desde laley 26.684— a créditos laborales. Esta suspensión no se extiende al garante de las obligaciones que responde por su propia mora (Trib. Fiscal Nac.,sala E, entre otros, 9/9/2004, "Cosena Seguros SA"). La autora sostuvo en pronunciamientos de la materia aduanera, en los cuales no rigen las normas de imputación específica respecto de los tributos que recauda la AFIP-DGI, que se aplican losarts. 776y777delCCiv.[arts. 900 y 903, CCiv.yCom.] (entre otros,sala G, 30/9/1985, "Scioli SA"; sala E, 30/11/1988, "Banco Mercantil SA"), que en el casode pagos extemporáneos, "el depósito del importe nominal debe imputarse primero a los accesorios y luego al capital; es decir, la suma abonada se imputa en primer lugar a los intereses y luego al tributo actualizado (...) computando la actualización devengada al momento del pago". No se incurre en anatocismo cuando el Fisco liquida la actualización y los intereses sobre la porción impaga del tributo actualizado, en la medida en que la suma pagada extemporáneamente cubra "la totalidad de los intereses devengados" hasta el momento del pago. En este caso, los intereses no se capitalizan devengando, a su vez, intereses. Agregaba la autora que si la suma pagada cubría, a la fecha del pago, la totalidad de los intereses, el remanente impago genera actualización (hasta laley 23.928) e intereses, por tratarse, en realidad, "de una porción de la deuda principal no cancelada".

356 

Esta forma de imputación aduanera se siguió por el Trib. Fiscal Nac. en lasentencia plenaria recaída el 20/5/1987, en "Scioli SA", siendo su doctrina legal: "En caso de pagos parciales efectuados fuera del plazo establecido para abonar gravámenes por la legislación aduanera, los mismos deben ser imputados en primer lugar a intereses". Dispone el art. 800 del CAd. que la recepción de un importe como pago de una obligación tributaria por el servicio aduanero, "sin que éste efectuare reserva por los intereses o la actualización monetaria [vigente hasta laley 23.928] que pudieren corresponder, no extingue la obligación respecto de estos conceptos". A los intereses punitorios se refiere el art. 797 del CAd.: su tasa debe ser fijada, con carácter general, por la Secretaría "de Hacienda", y no puede exceder, en el momento de su fijación, del triple de la que perciba el Banco de la Nación Argentina para el descuento de documentos comerciales. 10.2.4.2. Tasa de intereses La Res. MH 50/2019 establece que, desde el 1º/4/2019, la tasa de los intereses resarcitorios previstos por el art. 37 de la ley 11.683, y los arts. 794, 845 y 924 del CAd., vigente en cada trimestre calendario, será la efectiva mensual equivalente a 1,2 veces la tasa nominal anual canal electrónico para depósitos a plazo fijo en pesos a ciento ochenta días del Banco de la Nación Argentina vigente el día veinte del mes inmediato anterior al inicio del referido trimestre. La tasa de intereses punitorios del art. 52 de dicha ley y art. 797 del CAd. equivale a 1,5 veces tal tasa nominal. Por el mes de marzo de 2019 las tasas de intereses resarcitorios y punitorios se fijaron en el 4,5 % mensual y el 5,6% mensual, respectivamente. Con anterioridad, por la res. MEF 841/2010 se aplicaron desde el 1º/1/2011 las tasas de intereses resarcitorios y punitorios en el 3% mensual y el 4% mensual, respectivamente. 10.2.4.3. Improcedencia de la declaración de ilegalidad de las tasas por el Tribunal Fiscal de la Nación El Trib. Fiscal Nac.en pleno, el 28/11/1984, en "Azar, Salvador R. y otros"(P919), fijó la siguiente doctrina legal: "No es procedente que este Tribunal se pronuncie sobre la ilegalidad de las resoluciones que fijan con carácter general las tasas de intereses resarcitorios sobre montos actualizados o no, como consecuencia de lo dispuesto por el art. 42 [hoy art. 37] de laley 11.683y elart. 794de laley 22.415,salvo que en el caso concreto aplique la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 167 [hoy art. 185] de laley 11.683y elart. 1164de laley 22.415". Esta doctrina plenaria se aplica al art. 812 del CAd. (Trib. Fiscal Nac.en pleno, 11/6/1998, "Telefónica de Argentina SA"). 10.2.4.4. Magnitud de la tasa Ha sostenido la Corte Sup., por mayoría, en 1986, en "Arcana, Orazio" (Fallos 308:283), que los intereses resarcitorios [hoy art. 37] de laley 11.683(a diferencia de los intereses por repetición de tributos [hoy art. 179] de la citada ley) tienen por fin permitir el normal desenvolvimiento de las finalidades del Estado, lo cual 357 

justifica la elevación de las tasas más allá de lo normal, elevación que "no beneficia a personas determinadas sino a la comunidad toda". La Corte Sup. consideró improcedente el recurso deducido por la AFIP contra la sentencia que hizo lugar a la repetición del IG indebidamente ingresado por la actora en los períodos 2002 y 2003 y, simultáneamente, declaró la inconstitucionalidad del art. 4º de la res. 314/2004 del ME, disponiendo la utilización de la tasa de interés para uso de la Justicia, fijada en la comunicación 14.290 del BCRA (2014, "Alubia SA"). Este criterio no se ha sostenido pacíficamente: la sala IV de la C. Nac. Cont. Adm. Fed. el 25/4/2017 en "Cubero Alberto Martín c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo" revocó la sentencia del Trib. Fiscal Nac. que había aplicado la tasa de interés pasiva promedio mensualmente publicada por el BCRA, por entender que rige la tasa de interés del art. 179 de la ley 11.683 y no se aplica art. 622 del CCiv. (actualmente, arts. 767 y 768 del CCiv.y Com.). Se apreció que en el citado fallo dictado en "Alubia" la CS: (i) se limitó a establecer que "en lo relativo a la tasa de interés aplicable el recurso es improcedente pues no logra refutar todos y cada uno de los fundamentos en que se sustenta la decisión apelada" (considerando 7°), dejando firme el pronunciamiento de la Cámara Federal de Apelaciones de Salta que había confirmado la declaración de inconstitucionalidad del art. 4° de la resolución del ME 314/2004; y (ii) en la misma fecha y mediante la aplicación del art. 280 del CPCCN, adquirió firmeza una sentencia de la sala IV que aplicó el criterio contrario al expuesto en el punto (i) (conf. K. 46. L. (ROR) y K. 49. L., in re "Klockmetal S.A. c. EN - AFIP DGI resol. 8/2009 (DV CRR2) Período 2002 s/ Dirección General Impositiva"). En este contexto, se infirió que no cabe concluir que el Máximo Tribunal se ha expedido de modo definitivo con relación a la cuestión aquí controvertida. Empero, esa sala IV el 12/3/2019 en "Maselis, Analía E." declaró la inconstitucionalidad del art. 4 de la res. 314/2004 y confirmó la aplicación de la tasa de interés pasiva promedio que publica mensualmente el Banco Central de la República Argentina...". La sala 5ª de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., el5/2/1998 en "Neumáticos Goodyear SA"y sus citas, sostuvo que el art. 794 del CAd., que faculta a la Secretaría de Hacienda a fijar la tasa de interés aplicable al atraso en el pago de un tributo aduanero, no importa una inconstitucional delegación de funciones legislativas, ya que "en aquella norma aparecen las pautas normativas a las que debe sujetarse la fijación de las tasas de interés y los límites de tal facultad, quedando librado a la Secretaría de Hacienda sólo un aspecto variable que el legislador ha estimado conveniente delegar", "no tratándose, por lo demás, de materia que por su naturaleza sea insusceptible de delegación". La remisión que hace el art. 812 del CAd. "no puede sino entenderse en el sentido [de] que se aplicarán en tal supuesto los intereses que determine la Secretaría de Hacienda, en sentido similar, para el supuesto del art. 794; sin que ello implique necesariamente que los intereses fijados deban ser iguales cuando se trate de acciones diferentes". La Corte Sup. compartió este criterio el9/11/2000 en "Neumáticos Goodyear SA" (Fallos 323:3412). 10.2.4.5. Ley de Convertibilidad 358 

Pese a laley 23.928y modif., son aplicables a los intereses resarcitorios las conclusiones de la Corte Sup. sobre intereses punitorios en su sentencia de Fallos 315:2555, que no utilizó el interés compuesto previsto por las normas de convertibilidad, sobre la base de que no podían ser obviados los mecanismos de laley 11.683. 10.2.4.6. Elemento subjetivo Desde la sentencia de la Corte Sup. de 1982, en "IKA Renault SA" (Fallos 304:203), que posibilitó la demostración de que la mora no era imputable al deudor, se generó una polémica acerca de la aplicabilidad del art. 509, in fine, delCCiv.[análogo al art. 888, CCiv.yCom.], ya que esta norma dispone que para eximirse de las responsabilidades derivadas de la mora, el deudor debe probar que no le es imputable. Sin embargo, en 2000 la Corte Sup., en Fallos 323:1315, aclaró que por las particularidades del derecho tributario —en cuyo campo ha sido consagrada la primacía de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario los que pertenecen al derecho privado—, llevan a concluir que la exención de tales accesorios con sustento en las normas delCCiv.queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor —que deben ser restrictivamente apreciadas— han impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria, de modo que "la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto —o que lo ha hecho por un monto inferior al debido— en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia". Pordictamen DAL 32/1992, del 28/9/1992, la DGI, al resolver una consulta, reconoció como única eximente de responsabilidad, en el sentido de que la mora no le era imputable al sujeto pasivo, la probanza aportada por éste en relación con incumplimientos de obligaciones derivados de paros bancarios. En todo caso, recae sobre el responsable la prueba de la falta de culpa; p.ej., del caso fortuito o fuerza mayor, o por no haberse configurado negligencia, etc. 10.2.5. Pagos en exceso Frente a los pagos en exceso caben varias alternativas, según el caso. Conforme al art. 921 del CCiv.yCom.(94)la compensación de las obligaciones "tiene lugar cuando dos personas, por derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y otra deuda. Extingue con fuerza de pago las dos deudas, hasta el monto de la menor, desde el tiempo en que ambas obligaciones comenzaron a coexistir en condiciones de ser compensables". Implica neutralizar dos obligaciones recíprocas, simplificando el pago. Este medio extintivo exige: a) que ambas partes sean deudoras de prestaciones de dar; b) que los objetos comprendidos en las prestaciones sean homogéneos entre 359 

sí; c) exigibilidad de los créditos y disponibilidad libre, sin que resulte afectado el derecho de terceros (art. 923, CCiv.Com.)(95). La liquidez de las prestaciones, en materia tributaria, importa que el responsable pueda liquidar la suma debida. Cabe la acreditación como consecuencia de la compensación prevista en elart. 28de laley 11.683,o cuando la AFIP compruebe la existencia de pagos en exceso, ya que ésta puede, de oficio o a solicitud del interesado, "acreditarle el remanente respectivo, o si lo estima necesario en atención al monto o a las circunstancias, proceder a la devolución de lo pagado de más, en forma simple y rápida, a cargo de las cuentas recaudadoras" (art. 29). Es de aplicación la res. gral. de la AFIP 1658/2004 y modif. Cuando por disposiciones especiales los créditos tributarios pueden ser transferidos a favor de terceros responsables, su fuerza cancelatoria surte efectos "sólo en la medida de la existencia y legitimidad de tales créditos", de modo que la impugnación de un pago a causa de la inexistencia o ilegitimidad del crédito tributario aplicado con ese fin cancelatorio hace surgir la responsabilidad personal y solidaria del cedente si el cesionario, requerido por la AFIP para regularizar la deuda, "no cumpliere en el plazo que le fuere acordado con la intimación de pago de su importe". Para hacer valer esta responsabilidad se debe seguir el procedimiento del art. 17 (art. 29). En cuanto a la devolución, ver cap. IX, punto 6.3.

Se difiere a la reglamentación del PEN el establecimiento del régimen compensatorio, de modo que si éste no se dicta, rige la norma general prohibitiva del CCiv.yCom, con las derogaciones parciales previstas en el ordenamiento jurídico. Pese a que la norma general (CCiv. y CCiv.yCom.) es prohibitiva de la compensación en derecho tributario, hay normas especiales que en el aspecto regulado por éstas han derogado aquélla, como los arts. 27 y 28 de la ley 11.683 respecto de los tributos que recauda la DGI. El citado art. 27 prevé la compensación por el sujeto pasivo, y el art. 28 se refiere a la compensación de oficio. Si bien ese art. 27 no se halla bajo el título "Compensación", la contempla cuando establece la forma de arribar al importe a pagar (del total del gravamen correspondiente al período fiscal que se declare hay que deducir los pagos a cuenta, las retenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaración jurada, y los saldos favorables acreditados por la AFIP "o que el propio responsable hubiera consignado en declaraciones juradas anteriores, en cuanto éstas no hayan sido impugnadas"). Estos saldos favorables pueden ser, entonces, compensados por el sujeto pasivo. El art. 28 dispone que la AFIP "podrá compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente". Sin embargo, esta facultad no es totalmente discrecional, sino que debe ajustarse a pautas de razonabilidad. La res. gral. de la AFIP 1658/2004 y modif. establece los recaudos a cumplir para que los contribuyentes o responsables soliciten a la AFIP la compensación de ese art. 28, en los casos no comprendidos en el art. 27; salvo algunas excepciones, se puede realizar el trámite por Internet en la página: www.afip.gob.ar, aunque los saldos correspondan a diferentes impuestos. El cit. art. 28 prevé que la facultad de compensar de la AFIP "podrá hacerse extensible a los responsables enumerados en el art. 6º de esta ley, conforme los requisitos y condiciones" que determine la AFIP. El dec. 777/2005 vetó la posibilidad de que en estos casos se aplicara el procedimiento de la determinación de oficio.

10.3. Otros modos de extinción 10.3.1. Compensación A su concepto y normas aplicables nos referimos en el punto 10.2.5. Sobre la teoría de las correcciones simétricas, ver cap. IX, punto 6.3.3.2. El art. 930, inc. e, del CCiv.yCom. no permite la compensación de deudas y créditos entre particulares y el Estado si las deudas de los particulares provienen de rentas fiscales, de contribuciones directas o indirectas, o de otros pagos que deban efectuarse en las aduanas, como derechos de almacenaje o depósito, ni tampoco si las deudas y créditos "pertenecen a distintos ministerios o departamentos"(96). El art. 37 de la Ley Complementaria Permanente de Presupuesto 11.672 (t.o. en 2014) preceptúa que el PEN "establecerá un régimen de compensación entre créditos que tenga el Fisco nacional por deudas tributarias en el porcentaje que pertenezca a la Nación, aduaneras y de seguridad social, con sumas que adeude el Tesoro nacional a los mismos contribuyentes y responsables".

360 

Empero, los responsables por deuda ajena del ap. 1 del art. 6º cumplen con las obligaciones fiscales de los deudores y con el patrimonio de éstos. Es decir, los responsables por deuda ajena (en tanto no se verifique alguno de los supuestos de la solidaridad del art. 8º) no responden con sus bienes propios. Por ende, no debería preverse compensación alguna entre las deudas o créditos fiscales de los contribuyentes y los créditos o deudas, respectivamente, que pudiera tener el responsable por deuda ajena, salvo que éste sea responsable solidario o sustituto. La res. gral. AFIP 3175/2011 agregó como último párr.. del art. 1º de la res. gral. AFIP 1658/2004: "Los responsables por el cumplimiento de deuda ajena y los responsables sustitutos a que se refiere el art. 6º de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, no podrán solicitar la compensación a que alude la presente". La compensación por el Fisco importa reconocer la existencia de saldos a favor del contribuyente, con la consiguiente posibilidad de que éste pueda repetir su importe en la medida en que exceda del de las deudas tributarias canceladas (Fallos 295:762). 361 

La Corte Sup., por mayoría, entendió que el art. 35 [actualmente, art. 28] de la ley 11.683 —t.o. en 1978 y modif.— no se aplica en el ámbito de los recursos de la seguridad social, por lo cual han sido restringidos los supuestos en que procede la compensación prevista en esta ley, de modo que esa restricción "ha tenido por objeto que aquélla sólo opere cuando tanto la deuda como el crédito que se pretenda imputar para su cancelación tengan esa misma naturaleza — previsional o de la seguridad social—, excepto que (...) el ente recaudador admita que los responsables puedan válidamente deducir del importe que les corresponda abonar en ese concepto créditos de distinto origen (...)". Se entendió que carece de sustento la pretensión del contribuyente de obligar al Fisco a dar por canceladas las deudas en concepto de recursos de la seguridad social mediante la imputación de saldos a favor de aquél resultantes de declaraciones juradas del IVA. Agregó que "tal conclusión resulta adecuada a las especiales características de las obligaciones para con el sistema de seguridad social pues ellas presentan una singularidad propia otorgada por la directa e inmediata finalidad social del destino de tales recursos, con los que se procura esencialmente cubrir riesgos de subsistencia (...), objetivo éste que constituye la guía para interpretar los conceptos utilizados por el legislador en esa materia (...), así como los principios de solidaridad ínsitos en ella", a diferencia del caso "Tacconi" (Fallos 312:1239) en que la Corte Sup. admitió que determinados ingresos de "libre disponibilidad" fueran compensados con una deuda que el mismo responsable tenía en otro impuesto, por autorizarlo las normas reglamentarias entonces vigentes (1999, "Urquía Peretti SA", Fallos 322:2189). Se admitió que el art. 81 de la ley 11.683, que obliga al Fisco a compensar créditos y deudas tributarias cuando ambos surgen de una verificación en que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o h.i., no sólo se aplica en las situaciones en que hayan prescripto las acciones de los contribuyentes, sino también cuando esta circunstancia no se presenta (Corte Sup., 1987, "La Biznaga SA", Fallos 310:714). La compensación del cit. art. 81 del saldo a favor del particular que surja de la verificación "constituye una obligación (y no una facultad) a cargo del organismo recaudador que debe aplicar al momento de emitir el acto determinativo, puesto que, en definitiva, lo que refleja este precepto es la expresa aplicación en el procedimiento tributario de un principio rector de la actividad administrativa (que, incluso, deriva del principio de oficialidad con que actúa la Administración), cual es el de alcanzar en dicha sede la verdad material de la situación fiscal verificada (por oposición a la verdad formal). De este modo se evita (...) la ulterior iniciación de demandas de repetición que serían inevitables si, por ejemplo, por aplicación del mismo criterio adoptado por el ente fiscal para un período, resultare saldo a favor del contribuyente y éste no fuere compensado de oficio en la resolución que determina el gravamen..." (C. Nac. Cont. Adm. Fed., 3/4/1997, cit. en Trib. Fiscal Nac., sala D, 9/8/2002, "CIS SA").

Las sociedades anónimas, en su carácter de responsables del IBP por las acciones o participaciones societarias de sus accionistas, están facultadas para cumplir dicha obligación tributaria mediante compensación por el empleo de los saldos de libre disponibilidad generados como contribuyente en el IVA, dado que ello se ajusta a lo normado por el art. 1º, parte 2ª de las res. grales. DGI 2542/1985 y AFIP 1658/2004, que se limitan a exigir que tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan a un mismo sujeto, sin que resulte relevante que, en un caso, lo sea como responsable y, en el otro, como contribuyente (del dictamen de la Procuradora Fiscal cuyos fundamentos la Corte Sup., por mayoría, hace suyos, 2011, "Rectificaciones Rivadavia SA", Fallos 334:875). A raíz del pronunciamiento que antecede, la AFIP dictó la res. gral. 3175/2011, modificatoria del art. 1º de la res. gral. de la AFIP 1658/2004, por la cual se exige que la compensación "procederá en tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan, a la vez, a un mismo sujeto en su carácter de titular pasivo de su deuda impositiva y titular activo de su crédito contra el Fisco, y siempre que la autoricen las normas que rigen los gravámenes de que se trate". Además, no permite que los responsables por el cumplimiento de deuda ajena y los responsables sustitutos del art. 6º de la ley 11.683 puedan solicitar "la compensación a que alude la presente". Se ha entendido que en este caso la AFIP excedió indebidamente el ejercicio de su potestad de reglamentación (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3ª, 4/10/2018, "Cresud SA"). En materia aduanera, la compensación "sólo opera entre créditos líquidos y exigibles cuando así lo dispusiere de oficio" la actual AFIP-DGA, en las condiciones que estableciere el PEN (art. 801, CAd.). La res. 150/2002 del ME, así como la res. gral. 3962/2016 de la AFIP, han previsto compensaciones de obligaciones impositivas, aduaneras y de seguridad social, con estímulos a la exportación. 10.3.2. Confusión Ocurre cuando se reúnen en una misma persona (p.ej., el Fisco), por sucesión universal o por cualquier otra causa, las calidades de acreedor y deudor. El art. 931 del CCiv.yCom. sienta: "La obligación se extingue por confusión cuando las calidades de acreedor y de deudor se reúnen en una misma persona y en un mismo patrimonio"(97). Aunque no se la contemple expresamente (ley 11.683, códigos fiscales), consideramos que se produce cuando el Estado recibe una herencia vacante que contiene deudas tributarias, de modo que éstas se extinguen por confusión.

La posibilidad de que los saldos a favor que surgen de las declaraciones mensuales del IVA sean objeto de compensación —extinguiendo, en el caso, obligaciones por II— deriva del carácter de "libre disponibilidad" que les atribuyó el propio titular de la DGI en la entonces vigente res. gral. 2294/1980 (Corte Sup., 1993, "Tacconi y Cía. SA", Fallos 316:1954).

No se extingue por confusión la deuda tributaria en el caso de que el Estado pase a ser sucesor a título singular de ciertos bienes (p.ej., impuestos inmobiliarios adeudados respecto de inmuebles que el Estado expropia), ya que el impuesto no es una carga real, sino que la obligación tributaria es de carácter personal, sin perjuicio de que ella se extinga cuando el Estado deduce de la indemnización la suma correspondiente a los adeudos fiscales.

362 

363 

10.3.3. Novación Es la "extinción de una obligación por la creación de otra nueva, destinada a reemplazarla" (art. 933, CCiv.yCom.)(98). Las leyes de regularización fiscal o blanqueo remiten parte de la deuda de los responsables. El acogimiento a estas leyes extingue las deudas originarias por gravámenes omitidos, sustituyéndolas por otras deudas con importes menores, provenientes de la aplicación de alícuotas reducidas. (Ver punto 10.3.5) Villegas dice que en este caso claramente se configura una "novación", por la sustitución de una obligación por otra diferente, al tiempo que queda extinguida la primera, de modo que en su lugar aparece otra obligación diferenciable por su objeto, que pasa a ser un tributo de menor monto. Empero, la Corte Sup., por mayoría, en 1997 en "Sigra SRL", consideró que "la aceptación de un plan de regularización fiscal con el fin de saldar en cuotas deudas previsionales o la pretensión fiscal, no constituye una novación de la deuda originaria, pues, después de aquélla, la obligación nacida ex lege se mantiene sin transformación esencial alguna. En efecto, la sujeción a dichos planes sólo implica una alteración relativa al tiempo y modo de cumplimiento así como al monto de la obligación, que deja intactos sus elementos principales — sujetos, objeto y causa— sin cuya variación sustancial no es posible pretender la extinción por novación (arts. 801 y 812 del Código Civil)" (Fallos 320:1962). Las leyes de regularización impositiva presentan caracteres peculiares, en virtud de los cuales, por regla general, la falta de cumplimiento del régimen ocasiona su caducidad, renaciendo la antigua deuda tributaria. Cabe la pregunta para aquellos que sostienen que se produce novación: ¿no se había extinguido ésta? La contestación puede implicar la consideración de que la primitiva obligación tributaria, extinguida por la novación, renace en tal caso, como el "ave Fénix", de sus cenizas, o bien que habiéndose efectuado novación, la posterior obligación de monto reducido se halla sujeta a una condición resolutoria, que se concreta frente al incumplimiento del plan. La ley 26.476 implementó en su Título I un régimen de regularización de impuestos (incluyendo el Fondo para Educación y Promoción Cooperativa de la ley 23.427 y modif. y el RS —res. gral. de la AFIP 2650/2009—) y de recursos de la seguridad social (salvo obras sociales), cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentre a cargo de la AFIP, por obligaciones vencidas o infracciones cometidas al 31/12/2007. Al Título II de la ley 26.476 nos referimos en el cap. III, punto 10.3.2. El Título III de la ley 26.476 previó un régimen de exteriorización de la tenencia de moneda nacional, extranjera, divisas y demás bienes en el país y en el exterior, denominado vulgarmente "blanqueo de capitales", ya que se trata de activos no declarados con anterioridad a la AFIP. La ley 26.860 contempló un régimen de exteriorización voluntaria de la tenencia de moneda extranjera en el país y en el exterior, afectada a la adquisición de alguno de los instrumentos financieros del Título I de esa ley, sin 364 

sujeción a impuesto especial alguno. Por los importes exteriorizados los acogidos a ese régimen no estuvieron sujetos a la presunción del art. 18, inc. f, de la ley 11.683, y quedaron liberados de toda acción civil, comercial y penal tributaria, administrativa, penal cambiaria (salvo la conducta consistente en operar en cambios sin estar autorizado) y profesional. Por esos importes se eximió de IG, ITI, impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas corrientes y otras operatorias, II, IVA, IGMP, IBP y contribución especial sobre las cooperativas. No hubo exención de las retenciones o percepciones practicadas y no ingresadas. Entre otras exclusiones de este régimen se encontraron los incursos en lavado de activos de origen delictivo del art. 6º de la ley 25.246 y modif., al igual que con la ley 27.260. La ley 27.260 estableció un régimen de sinceramiento fiscal de bienes en el país y en el exterior por el cual los acogidos a éste y que cumplieran las condiciones no estuvieron sujetos a la presunción del art. 18, inc. f, de la ley 11.683 y quedaron liberados de "toda acción civil y por delitos de la ley penal tributaria, penal cambiaria, aduanera e infracciones administrativas que pudieran corresponder por el incumplimiento de las obligaciones vinculadas o que tuvieran origen en los bienes y tenencias que se declaren voluntaria y excepcionalmente y en las rentas que éstos hubieran generado". Por los importes exteriorizados (si no se detectan faltantes en la declaración) se eximió, entre otros tributos omitidos, de IG (salvo gasto computado proveniente de facturas apócrifas), a las salidas no documentadas, ITI, impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias, II, IVA (salvo crédito fiscal proveniente de facturas apócrifas), IGMP, IBP y contribución especial sobre las cooperativas. Asimismo, previó un régimen de regularización excepcional de obligaciones tributarias, de la seguridad social y aduaneras. Por otra parte, entendemos que una ley local no puede disponer una novación de las obligaciones tributarias que implique una prórroga del plazo de prescripción del CCiv. o del CCiv.yCom., según el caso. 10.3.4. Transacción El art. 1641 del CCiv.yCom. define a la transacción como "un contrato por el cual las partes, para evitar un litigio, o ponerle fin, haciéndose concesiones recíprocas, extinguen obligaciones dudosas o litigiosas". El art. 1644 del CCiv.yCom. no permite transigir "sobre derechos en los que está comprometido el orden público, ni sobre derechos irrenunciables"(99). No obstante, el art. 113 de la ley 11.683 permite al PEN a "hacer arreglos con el fin de asegurar la cancelación de las deudas fiscales pendientes", y la disposición 61/2004 de la AFIP delega en las Subdirecciones Generales de Operaciones Impositivas I, II y III, "la facultad de autorizar, dentro del ámbito de sus respectivas jurisdicciones, el allanamiento, el desistimiento, la transacción, la renuncia, remisión o quita de derechos u obligaciones y el consentimiento de las sentencias contrarias a la posición fiscal, en todas las causas relacionadas con la materia impositiva o de los recursos de la seguridad social en que el Fisco sea demandado, con exclusión de aquellas en las que competa intervenir a la Dirección de Contencioso (...) y de Contencioso de los Recursos de la Seguridad Social...".

365 

En materia aduanera, el art. 787 del CAd. dispone que "en las condiciones previstas en este Código, la obligación tributaria aduanera" se extingue, entre otros modos, por: "d) la transacción en juicio". Sin embargo, al no haber sido objeto de otra disposición en el CAd., ni reglamentado, entendemos que no puede aplicarse — salvo que de la causa se infiera que la transacción implica un allanamiento—; rige, por ende, el principio sentado por el art. 841, inc. 2º, del CCiv. y 1644 del CCiv.yCom. Empero, algunos autores del CAd. (Alsina, Basaldúa y Cotter Moine) sostienen que la transacción en materia aduanera está sujeta a dos limitaciones: 1) que tenga lugar ante el juez competente, exigencia que concuerda con el art. 838 del CCiv. [art. 1643, CCiv.yCom.]; 2) la transacción debe efectuarse ante los estrados judiciales por decisión del administrador nacional de la ANA [hoy director general de la AFIP-DGA]. Mediando estos dos requisitos, consideran que en aquellos supuestos donde el resultado de la controversia es incierto no resulta aconsejable que se prosiga el litigio a ultranza, con todos los gastos y riesgos que ello trae aparejados. Desde la perspectiva procesal, configurados estos dos requisitos, ello permitiría concluir que el Fisco, en rigor, se allana a la pretensión de la actora. Algunas disposiciones municipales han permitido la transacción (p.ej., ordenanza 36.863/1981 de la entonces MCBA), por lo cual, como normas especiales y posteriores, en estos aspectos prevalecen sobre el principio general del CCiv. y CCiv.yCom. Borda explica que el CCiv. no se opone a que el Estado o el municipio, por acto especial emanado del órgano competente, autorice a sus procuradores a celebrar una transacción; es decir, no se trata propiamente de una cuestión de capacidad, sino de poderes o personería.

— denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el responsable. El artículo agregado a continuación del art. 113 dispone que con excepción de lo indicado en el primer párrafo del artículo precedente, el PEN "no podrá establecer regímenes de regularización de deudas tributarias que impliquen la eximición total o parcial del capital, intereses, multas y cualquier otra sanción por infracciones relacionadas con los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización" se encuentre a cargo de la AFIP. Por otra parte, el PEN tiene facultades "para poder acordar bonificaciones especiales para estimular el ingreso anticipado de impuestos no vencidos y para hacer arreglos con el fin de asegurar la cancelación de las deudas fiscales pendientes, así como también para acordar la cesión total o parcial de los derechos sobre la cartera de créditos fiscales provenientes de diferimientos promocionales de impuestos. Todos estos actos deberán publicarse en el Boletín Oficial" (art. 113). Ese art. 113 obliga al PEN a que anualmente dé cuenta al Congreso de la Nación del uso de las atribuciones previstas en esa norma. A las leyes 26.476, 26.860 y 27.260 nos referimos en el punto 10.3.3.

10.4. Prescripción Respecto de la acción de repetición, ver cap. IX, punto 6.3.4.

10.3.5. Condonación y remisión de la deuda Preceptúa el art. 802 del CAd. que la condonación debe ser dispuesta por ley; sin embargo, queda facultado el PEN "para condonar la obligación tributaria cuando la misma se hubiere originado en la comisión de un hecho ilícito respecto del cual se ejerciere la facultad de indulto". La remisión de la deuda se refiere a un vínculo de naturaleza obligacional (no sancionatorio) y sólo procede si existe ley que autoriza en ese sentido, según el principio de indisponibilidad del crédito fiscal que se basa en que los intereses públicos no son disponibles. El primer párr. del art. 113 de la ley 11.683 faculta al PEN —bajo ciertas condiciones— para establecer regímenes de presentación espontánea con posibilidades de exención de intereses, sanciones, etc., respecto de gravámenes que recauda la AFIP. Esta norma legal descalifica la presentación espontánea si se produce como consecuencia de los siguientes actos: — inspección iniciada,

A la prescripción en materia penal nos referimos en el cap. X, punto 1.9. 10.4.1. ¿Extinción de la obligación o de la acción? Diferencias con la caducidad La prescripción es definida por el Diccionario Escriche como "un modo de adquirir el dominio de una cosa o de libertarse de una carga u obligación mediante el transcurso de cierto tiempo y bajo las condiciones señaladas por la ley". Fundamenta tal institución social en el "interés general", considerando que es de derecho público, y la más necesaria para el orden público, por lo cual "ha sido llamada por los antiguos 'patrona del género humano', 'patrona generis humani' y 'fin de los cuidados y ansiedades', 'finis sollicitudinum' a causa de los servicios que hace a la sociedad manteniendo la paz y tranquilidad entre los hombres, y cortando el número de los pleitos". La prescripción responde a los principios de certeza y seguridad jurídica, que son pilares básicos del ordenamiento jurídico. Las máximas antiguas jura civilia sucurrunt diligentibus et non durmientibus (el derecho civil no socorre al negligente; es decir, si el acreedor no es diligente, pierde

— observación de parte de la repartición fiscalizadora, o

366 

367 

su derecho) e introducta est odio negligentiae, non favore praescribientis (la prescripción se introdujo más bien en contra de la negligencia que en favor de quien prescribe) nos proporcionan otros fundamentos de la institución que tratamos. En materia tributaria sustantiva tiene relevancia la prescripción liberatoria. Los requisitos para la liberación del deudor son: a) transcurso del tiempo indicado en la ley; b) silencio o inacción del titular del derecho. Llambías enseña que tal clase de prescripción presenta los siguientes caracteres: 1) se aplica a todo tipo de bienes y derechos que no hayan sido exceptuados por alguna disposición legal; 2) requiere la conjugación del factor tiempo con la inacción del titular durante el lapso fijado por la ley. Es consustancial a la prescripción que concurran los siguientes aspectos: A) El período de tiempo para que opere no puede ser establecido por la voluntad privada, sino por la ley. B) El art. 2551 del CCiv.yCom. permite que la prescripción se articule por vía de acción o de excepción(100). Puede funcionar como acción, p.ej., frente a la imposibilidad de enajenar un inmueble por estar impagos los impuestos: si éstos se hallan prescriptos, el vendedor, en su carácter de propietario, puede iniciar demanda contra el Fisco para que así se declare, quedando de esta manera en libertad de escriturar, ya que de lo contrario el Fisco tendría en sus manos el arma para obligar a pagar una deuda prescripta. C) No opera de pleno derecho, salvo en materia penal en que es declarable de oficio. Por el art. 2552 del CCiv.yCom. el juez "no puede declarar de oficio la prescripción"(101). D) Excepto en materia penal, debe oponerse dentro del plazo para contestar la demanda en los procesos de conocimiento, y para oponer excepciones en los procesos de ejecución. Los terceros interesados "que comparecen al juicio vencidos los términos aplicables a las partes, deben hacerlo en su primera presentación" (art. 2553, CCiv.yCom.)(102). E) Es irrenunciable la prescripción futura, por tratarse de una institución de orden público; no obstante, se puede renunciar a la prescripción cumplida (conf., art. 2535, CCiv. y Com.; art. 3965, CCiv). F) A fin de que comience a correr la prescripción es necesario que el crédito exista y pueda exigirse; si el crédito no es exigible, la prescripción no corre, ya que el tiempo para prescribir debe ser un tiempo útil para el ejercicio de la acción. La prescripción no produce la extinción de la obligación, sino de la acción para exigir su cumplimiento. Es así que el art. 2538 del CCiv.yCom. sienta: "El pago espontáneo de una obligación prescripta no es repetible"(103). Si bien la prescripción y la caducidad funcionan en virtud del transcurso del tiempo, se distinguen en lo siguiente: 368 

1) La caducidad extingue el derecho, en tanto que la prescripción no lo extingue, sino la acción para exigirlo. La caducidad produce un efecto más intenso. Llambías explicaba que el derecho caduco carece de toda existencia, mientras el derecho prescripto sobrevive, disminuido en su eficiencia. Según el art. 2566 del CCiv.yCom., la caducidad "extingue el derecho no ejercido". 2) La prescripción es una institución general que afecta a toda clase de derechos; para que no funcione se requiere una norma excepcional que exima de ella a tal o cual acción determinada. En cambio, la caducidad no es una institución general, sino particular de ciertos derechos, los cuales nacen con una vida limitada en el tiempo. 3) La prescripción puede ser suspendida o interrumpida en su curso; la caducidad, no (salvo disposición legal en contrario, según el art. 2567, CCiv.yCom.). Para esta última, es esencial el ejercicio del derecho en un tiempo preciso, ya que no se concibe que el término pueda prolongarse en obsequio a circunstancias particulares de alguien, tales como imposibilidad de hecho para actuar, incapacidad no suplida por la representación adecuada, etc. 4) En lo atinente al origen y fundamento, la prescripción siempre proviene exclusivamente de la ley, que tiende a liquidar las situaciones pendientes en un tiempo razonable, considerando que las personas pueden haber destruido la documentación referente a los pagos u otros medios de extinción del pretendido derecho. La caducidad, por el contrario, no se origina sólo en la ley, sino que puede derivar de la convención de los particulares; no se funda en aquella necesidad de orden social, sino en la índole del derecho sujeto al término prefijado, que no se puede extender más allá de ese término. 5) Los plazos de prescripción son relativamente más prolongados, en tanto que los de caducidad son, por lo general, muy reducidos. Los plazos procesales perentorios son ejemplos de caducidad. En materia tributaria, son casos de caducidad los anticipos no reclamados por la AFIP al vencimiento del plazo general o la fecha de la presentación de la declaración jurada (el que sea posterior), el vencimiento de los plazos para cumplir con los regímenes de moratoria, blanqueos, etc. 10.4.2. Plazos El art. 56 de la ley 11.683 sienta: "Las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley, y para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas, prescriben: "a) por el transcurso de cinco años en el caso de contribuyentes inscriptos, así como en el caso de contribuyentes no inscriptos que no tengan obligación legal de inscribirse ante la Administración Federal de Ingresos Públicos [por ej., los contribuyentes del ITI] o que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su situación [se aplican las pautas del art. 113]; 369 

"b) por el transcurso de diez años en el caso de contribuyentes no inscriptos; "c) por el transcurso de cinco años, respecto de los créditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos, a contar desde el 1º de enero del año siguiente a la fecha en que fueron acreditados, devueltos o transferidos. "La acción de repetición de impuestos prescribe por el transcurso de cinco años. "Prescribirán a los cinco años las acciones para exigir, el recupero o devolución de impuestos. El término se contará a partir del 1º de enero del año siguiente a la fecha desde la cual sea procedente dicho reintegro. "La prescripción de las acciones y poderes del Fisco en relación con el cumplimiento de las obligaciones impuestas a los agentes de retención y percepción es de cinco (5) años, contados a partir del 1º de enero siguiente al año en que ellas debieron cumplirse. Igual plazo de cinco (5) años rige para aplicar y hacer efectivas las sanciones respectivas". En cuanto a los contribuyentes no inscriptos, el art. 53 del decreto reglamentario de la ley establece: "...Quedan comprendidos en la disposición del art. 59 [hoy art. 56], inc. b, de la ley, los contribuyentes no inscriptos en los impuestos respecto de los cuales la prescripción se rige por la ley 11.683 y cuya declaración y percepción se efectúen sobre la base de declaraciones juradas. A tal efecto, se considerará como no inscriptos a los sujetos de los deberes impositivos comprendidos en el art. 15 [hoy art. 5º] de la ley, cuya condición de contribuyentes no se hubiere manifestado mediante la presentación de declaración jurada o determinación administrativa del impuesto o que no figurasen registrados con número de inscripción asignado a los efectos del pago del gravamen. Cuando se trate de contribuyentes a los que la Dirección General les haya comunicado la cancelación de su número de inscripción, la condición de 'no inscriptos' regirá para los períodos fiscales que venzan a partir de esa notificación, salvo que el titular continúe presentando declaraciones juradas. "No será necesaria esa comunicación si el contribuyente hubiera omitido presentar sus declaraciones juradas durante tres períodos fiscales consecutivos si éstos fueren anuales o treinta y seis períodos consecutivos cuando fueren mensuales. En tal caso su condición de no inscripto regirá para los períodos que venzan a partir de esos incumplimientos.

La ley 23.495 (art. 55) facultó a la DGI para establecer un número único de inscripción, implementando entonces la Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT). Por el art. 52 del DR de la ley 11.683 pueden verificarse los quebrantos impositivos correspondientes a años prescriptos que incidan en determinaciones exigibles. El art. 21 de la ley 21.608, de Promoción Industrial, previó un plazo de prescripción de diez años con relación a las acciones para exigir el cumplimiento de las obligaciones establecidas por dicha norma legal y los regímenes de ella derivados, o para aplicar las sanciones que acarrea su incumplimiento. El término se computa a partir del momento en que el cumplimiento debió ser hecho efectivo; la suspensión e interrupción de la prescripción se rigen por la ley 11.683. No se aplica el plazo decenal de la ley 22.021 cuando la AFIP no siguió el procedimiento del art. 143 de la ley, al no endilgar el incumplimiento de un régimen promocional ni su caducidad ni cualquier otra sanción que implicara el decaimiento de los beneficios, ni un diferimiento impositivo que se tornó exigible por el transcurso del plazo, sino se trató del intento de cobrar una suma extraña al mecanismo del régimen promocional, que nunca pudo ser introducida dentro de él, porque el contribuyente liberó impropiamente saldos de impuesto, intentando cancelar o diferir indebidamente un gravamen (Fallos 326:2472). La ley 11.585 fija un plazo de diez años para la prescripción de los impuestos nacionales y cinco años para las multas respectivas. Dicha ley es aplicable supletoriamente con relación a impuestos cuyas respectivas leyes no tengan previstos plazos especiales de prescripción. Por ende, aquélla no rige para los impuestos regulados por la ley 11.683, el CAd., etc. Por el art. 16 de la ley 14.236 las "acciones por cobro de contribuciones, aportes, multas y demás obligaciones emergentes de las leyes de previsión social prescribirán a los diez años". Se entiende que las causales de suspensión e interrupción de la prescripción son las del CCiv. o CCiv.yCom. según el caso. En materia de tasas cobradas por la entonces Obras Sanitarias de la Nación, la jurisprudencia ha sido cambiante. (Ver cap. III, punto 5)

"En los demás impuestos y a iguales efectos la inscripción sólo se juzgará respecto de cada uno de ellos. Para los gravámenes comprendidos en el Título II de la Ley de Impuestos Internos, la condición de inscripto se juzgará en relación a la actividad gravada que la originó".

Se ha dicho que el plazo de prescripción previsto en el art. 56 de la LCQ se aplica al concurso preventivo sin que quepa hacerlo extensivo a la quiebra, pues metodológicamente el legislador ubicó la norma en el capítulo que regula los efectos del acuerdo homologado y ella tiene por finalidad no prolongar indefinidamente la aparición de acreedores y cristalizar el pasivo del deudor, lo cual es altamente favorable para el supuesto de salvataje, circunstancias que no se observan en la quiebra. Ésta lleva a la liquidación, y la "sanción" a quienes no verificaron sus créditos no se halla en el art. 56 de la LCQ, sino en su art. 223, conforme al cual los que se presentan tardíamente sólo tienen derecho a participar de los dividendos de las futuras distribuciones complementarias (Sup. Corte Mendoza, sala 1ª, 12/4/2002, "Cristalerías de Cuyo SA s/conc. prev. s/inc. de verif. tardía" y sus citas).

370 

371 

"No están comprendidos en la disposición del art. 59 [hoy art. 56], inc. b, de la ley los contribuyentes de los impuestos cuyas liquidaciones sean interdependientes y que se hallen inscriptos en alguno de ellos.

Encontrándose apelado el pronunciamiento dictado por el Trib. Fiscal Nac., el fuero de atracción de la causa donde tramita el concurso preventivo de la deudora sólo opera luego de que la alzada dicte sentencia definitiva confirmando el fallo recurrido, desde que en aquellos casos donde la causa se encuentra con apelación consentida el tribunal de alzada (Cámara) debe intervenir en los recursos pendientes, sin perjuicio de la ulterior remisión al juez que finalmente corresponda seguir entendiendo en el proceso (del dictamen del procurador fiscal que la Corte hace suyo; Corte Sup., 2003, "Gauchat, Enrique P. v. Dirección Gral. Impositiva", Fallos 326:2146). La prescripción de la acción de cobro del Fisco nacional respecto de un contribuyente concursado debe regirse por la ley 11.683 y no por el art. 56 de la LCQ, pues el proceso tributario no queda afectado por la fuerza atractiva de los juicios universales previstos en esta ley, ya que de lo contrario las normas tendientes a regular relaciones de derecho privado avasallarían el régimen instaurado para el ejercicio de las acciones y poderes fiscales a fin de determinar impuestos y aplicar multas (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3ª, 1/8/2005, "Valle de las Leñas SA"). La reforma de la ley 27.430 prevé que las causales de suspensión e interrupción de la prescripción de la ley 11.683 se aplican respecto del plazo de prescripción del art. 56 de la LCQ. En materia de plazos de prescripción de tributos periódicos provinciales y municipales, la Corte Sup. consideró que prevalecía el plazo de cinco años del art. 4027, inc. 3º, del CCiv. y en repeticiones el plazo decenal del art. 4023 del CCiv. (Fallos 332:2250). Es así que ratificó su doctrina según la cual las legislaciones provinciales que reglamentaban la prescripción en forma contraria a lo dispuesto en el CCiv. "eran inválidas, pues las provincias carecen de facultades para establecer normas que importen apartarse de la aludida legislación de fondo, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a materias de derecho público local (...)". Entendió que la prescripción no es un instituto propio del derecho público local, sino un instituto general del derecho, lo que justifica el ejercicio de las atribuciones del art. 75, inc. 12, de la CN, delegadas a la Nación por encontrarse involucrado el derecho de propiedad (Corte Sup., por mayoría, 2003, "Recurso de hecho deducido por Abel Alexis Latendorf [síndico] en la causa 'Filcrosa SA s/quiebra s/incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda'", Fallos 326:3899; doctrina reiterada, entre otros, en 2009 por la Corte Sup., por mayoría, Fallos 332:616 y 332:2108). Empero, desde la vigencia del CCiv.yCom. debe estarse a su art. 2560, que reza: "El plazo de la prescripción es de cinco años, excepto que esté previsto uno diferente en la legislación local". De ahí que las provincias y la CABA están facultadas a prever plazos de prescripción superiores al de cinco años. El art. 2532 del CCiv.yCom. sienta que, en ausencia de disposiciones específicas, "las normas de este Capítulo son aplicables a la prescripción adquisitiva y liberatoria". Agrega que las legislaciones locales "podrán regular esta última en cuanto al plazo de tributos". De allí inferimos que rige el CCiv.yCom. en el cómputo de la prescripción, así como sus causales de suspensión e interrupción. 372 

En tributos de carácter periódico —salvo disposiciones en contrario— el plazo de prescripción es de dos años (arg. art. 2562, inc. c, CCiv.yCom.). 10.4.3. Cómputo Según el art. 57 de la ley 11.683, comenzará "a correr el término de prescripción del poder fiscal para determinar el impuesto y facultades accesorias del mismo, así como la acción para exigir el pago, desde el 1º de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen". En cuanto a lo no regulado, se aplica el CCiv. (p.ej., su art. 25) o, según el caso, el CCiv.yCom. (p.ej., su art. 6º), de modo que la prescripción opera el 1º de enero del año que corresponda y no el 31 de diciembre precedente. Pese a que los poderes de la AFIP para reclamar anticipos caducan al vencimiento general o presentación posterior de la declaración jurada, esta causal extintiva no se verifica si aquélla los exige antes de esa fecha; además, la caducidad de los anticipos no entraña la de sus accesorios. La Corte Sup. consideró que producida la caducidad para el reclamo de los anticipos, la prescripción sólo opera con relación a la deuda derivada de los accesorios impagos, y se computa su plazo teniendo en cuenta la fecha relativa al vencimiento de los anticipos y no la correspondiente al impuesto (Fallos 319:79). En tributos provinciales y municipales el plazo de la prescripción comienza el día en que la prestación es exigible, es decir, corre a partir del momento en que el Estado es titular del derecho al cobro y está en condiciones de actuar contra el deudor. El Tribunal Superior de Justicia de Córdoba con fecha 13/6/2012 en "Fisco de la Provincia v. Ullate, Alicia I. s/Ejecutivo - Apelación - Recurso Directo", por aplicación del criterio de la Corte Sup. del 1/11/2011, sostuvo que corresponde aplicar el art. 3956 del CCiv. [art. 2554 del CCiv.yCom.] para la determinación del día inicial del cómputo del plazo de prescripción liberatoria en las obligaciones tributarias provinciales, siendo inválidas las que disponen un comienzo de prescripción distinto. 10.4.4. Causales de suspensión e interrupción La suspensión de la prescripción consiste en la detención del tiempo útil para prescribir, por causas que sobrevienen después de haberse iniciado el curso prescriptivo y que impiden su continuación; pero en cuanto esas causas cesan de obrar, el curso de la prescripción se reanuda, sumándose al período transcurrido antes de la suspensión. La interrupción de la prescripción inutiliza el lapso transcurrido hasta ese instante, borrando totalmente el tiempo anterior. En forma didáctica, podemos decir que la suspensión se manifiesta como la enfermedad de la prescripción: una vez superada se reanuda el término prescriptivo, computando el período anterior a la causal suspensiva; no se cuenta el período en que acontece la causal suspensiva.En cambio, la interrupción configura la muerte de ella, ya que una vez acaecida la causal interruptiva se comienza a contar un nuevo plazo, extinguiéndose totalmente el período transcurrido con anterioridad.

373 

El art. 2539 del CCiv.yCom. prevé: "La suspensión de la prescripción detiene el cómputo del tiempo por el lapso que dura pero aprovecha el período transcurrido hasta que ella comenzó". El art. 2544 del CCiv.yCom. sienta: "El efecto de la interrupción de la prescripción es tener por no sucedido el lapso que la precede e iniciar un nuevo plazo". En España la administración tributaria está obligada a declarar la prescripción de oficio (es decir, sin necesidad de la petición del obligado) y, a los fines de seguridad jurídica y de estímulo a la administración tributaria para que haga uso con prontitud y diligencia de su derecho a liquidar, Luis Corral Guerrero sostuvo que los plazos deberían reducirse y unificarse respecto de las diversas clases de prescripción, así como que un abuso de los actos interruptivos convierte la prescripción en una entidad ineficaz, que contraría el bien jurídico que protege. Por ello, se ha propugnado sustituir la interrupción por la suspensión. Las causales de suspensión e interrupción de la acción de repetición de la ley 11.683 son tratadas en el cap. IX, punto 6.3.4. Consideramos que en tributos provinciales y municipales se aplican las causales de suspensión e interrupción del CCiv.yCom.

El Trib. Fiscal Nac., en el plenario recaído el 2/10/1975, en "Salvatierra, Mario", entendió que los actos interruptivos de la prescripción cumplidos contra una sociedad anónima interrumpen el curso de prescripción no sólo respecto de ésta, sino también con relación a los directores de ella. Este parecer no fue compartido por la sala 3ª de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., el 30/3/1982, en "Bold, Rodolfo, y otro", al considerar que la responsabilidad solidaria de los dirigentes de sociedades tiene características subjetivas, distintas de las objetivas del CCiv. Se entiende que el inc. a del art. 65 alude a la fecha de notificación de la resolución, al referirse a "la fecha de intimación administrativa de pago de tributos". b) desde la fecha de la resolución condenatoria que aplica multa respecto a la acción penal; en caso de que se haya recurrido la multa ante el Trib. Fiscal Nac., la suspensión se extiende hasta noventa días después de notificada su sentencia — inc. b—. Esta causal no se refiere a las obligaciones tributarias, sino a la acción penal por multa. La tratamos aquí para diferenciarla de la del inc. a, dado que en muchas resoluciones se aplica multa en la misma resolución determinativa de oficio (conf. art. 74, ley).

10.4.4.1. Causales de suspensión Atento a la regulación expresa, en materia de tributos regidos por la ley 11.683 no son aplicables las causales de suspensión enumeradas en el CCiv. y en el CCiv.yCom. para las obligaciones en general. 1) Conforme al art. 65 de esa ley se suspende por un año el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales en los siguientes casos: a) desde "la fecha de intimación administrativa de pago de tributos determinados, cierta o presuntivamente con relación a las acciones y poderes fiscales para exigir el pago intimado. Cuando mediare recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, la suspensión, hasta el importe del tributo liquidado, se prolongará hasta noventa (90) días después de notificada la sentencia del mismo que declare su incompetencia, o determine el tributo, o apruebe la liquidación practicada en su consecuencia. "Cuando la determinación aludida impugne total o parcialmente saldos a favor del contribuyente o responsable que hubieren sido aplicados a la cancelación —por compensación— de otras obligaciones tributarias, la suspensión comprenderá también a la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para exigir el pago de las obligaciones pretendidamente canceladas con dichos saldos a favor. "La intimación de pago efectuada al deudor principal, suspende la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar el impuesto y exigir su pago respecto de los responsables solidarios" (inc. a).

Cierta jurisprudencia entendió que este inc. a requiere, a efectos de la suspensión, la notificación de la intimación, a diferencia del inc. b, que computa la suspensión a partir de la fecha de la resolución de la DGI, prescindiendo de la fecha de notificación (Trib. Fiscal Nac., 14/5/1977, "De Sagastizábal, Manuel"; 14/5/1985, "Macrosa Brothers"). El prescindir de la fecha de notificación en este supuesto generó críticas doctrinales, ya que la notificación aventa cualquier sospecha de "antedatación" de resoluciones, y guarda consonancia con los principios de certeza y de seguridad jurídica que deben salvaguardarse en los procedimientos; una solución contraria podría importar que los organismos recaudadores notificaran en cualquier momento (p.ej., habiendo transcurrido varios años) una resolución datada antes de que operara la prescripción con la consiguiente incertidumbre en cuanto a los derechos de los imputados. Sin embargo, aunque en materia aduanera, la C. Nac. Cont. Adm. Fed., el 23/9/2003, en "Hughes Tool SA", sentó, por mayoría, como doctrina legal plenaria: "De acuerdo a la legislación aduanera, interrumpe el plazo de prescripción el simple dictado del acto administrativo constitutivo de la resolución condenatoria, sin que para ello se requiera su previa notificación". c) Conforme al inc. c del cit. art. 65, la prescripción "de la acción administrativa se suspenderá desde el momento en que surja el impedimento precisado por el segundo párrafo del art. 16 de la ley 23.771 hasta tanto quede firme la sentencia judicial dictada en la causa penal respectiva".

Tal suspensión no tiene incidencia en la prescripción de la multa de los responsables solidarios.

Esta suspensión guarda consonancia con la prejudicialidad que surgía del art. 16, 2º párr., de la Ley Penal Tributaria 23.771 y modif., de modo que los años que podía demorar el proceso penal, hasta que quedara firme la sentencia judicial, no obstaran al cobro de las deudas tributarias. La ley 23.771 fue derogada por la ley 24.769 que reguló un nuevo régimen penal tributario y previsional en su sustitución.

374 

375 

d) El inc. d del cit. art. 65 (según la reforma de la ley 27.430) reza: "Desde el acto que someta las actuaciones a la Instancia de Conciliación Administrativa, salvo que corresponda la aplicación de otra causal de suspensión de mayor plazo. Esa reforma agrega estos párrafos: "También se suspenderá desde el dictado de medidas cautelares que impidan la determinación o intimación de los tributos, y hasta los ciento ochenta (180) días posteriores al momento en que se las deja sin efecto. "La prescripción para aplicar sanciones se suspenderá desde el momento de la formulación de la denuncia penal establecida en el art. 20 del Régimen Penal Tributario, por presunta comisión de algunos de los delitos tipificados en dicha ley y hasta los ciento ochenta (180) días posteriores a la comunicación a la Administración Federal de Ingresos Públicos de la sentencia judicial firme que se dicte en la causa penal respectiva". 2) Establece el último párrafo del cit. art. 65: "Se suspenderá mientras dure el procedimiento en sede administrativa, contencioso-administrativa y/o judicial, y desde la notificación de la vista en el caso de determinación prevista en el art. 17, cuando se haya dispuesto la aplicación de las normas del capítulo XIII [bloqueo fiscal]. La suspensión alcanzará a los períodos no prescriptos a la fecha de la vista referida".

relación a los mismos, así como la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales, con relación a los contribuyentes y responsables que soliciten la capitalización de sus deudas". Se desprende que esta suspensión no se aplica a todos los contribuyentes y demás responsables, sino sólo a quienes habían solicitado la capitalización de sus deudas dentro del régimen establecido por ese decreto. 7) El art. 44 de la ley 26.476 suspende con carácter general por el término de un año el curso de la prescripción de la acción para determinar o exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización esté a cargo de la AFIP "y para aplicar multas con relación a los mismos, así como la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales". Esta suspensión (que se computa desde el 24/12/2008, inclusive) alcanza a la totalidad de los "contribuyentes o responsables", aunque no hayan adherido a alguno de los regímenes de la ley 26.476 (art. 86, res. gral. 2650/2009). 8) El art. 17 de la ley 26.860 suspende con carácter general desde el 3/6/2013 por el término de un año el curso de la prescripción de la acción para determinar o exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización esté a cargo de la AFIP "y para aplicar multas con relación a los mismos, así como la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales". 10.4.4.2. Causales de interrupción

3) El artículo incorporado a continuación del art. 65 prevé: "Se suspenderá por ciento veinte (120) días el curso de la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley y para aplicar y hacer efectivas las multas, desde la fecha de notificación de la vista del procedimiento de determinación de oficio o de la instrucción del sumario correspondiente, cuando se tratare del o los períodos fiscales próximos a prescribir y dichos actos se notificaran dentro de los ciento ochenta (180) días corridos anteriores a la fecha en que se produzca la correspondiente prescripción". 4) Dispone el art. 66 que se suspende por dos años "el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar y percibir tributos y aplicar sanciones con respecto a los inversionistas en empresas que gozaren de beneficios impositivos provenientes de regímenes de promoción industriales, regionales, sectoriales o de cualquier otra índole, desde la intimación de pago efectuada a la empresa titular del beneficio". 5) La ley 24.587 suspendió por un año, desde el 22/11/1995, el curso de la prescripción para determinar y exigir el pago de tributos a cargo de la DGI y para aplicar y hacer efectivas las multas con relación a ellos, "así como la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales". A tenor de esta ley, tal suspensión alcanzó a la totalidad de los contribuyentes y demás responsables, estén o no inscriptos ante la DGI.

Con arreglo al art. 67 de la ley 11.683, las causales de interrupción son las siguientes: a) Reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva. Es un acto unilateral del deudor que constituye la confesión en beneficio del acreedor. No exige, por tanto, la aceptación del Fisco. El reconocimiento expreso no requiere términos sacramentales; la voluntad de confesar los derechos del acreedor surge claramente de los términos empleados. El reconocimiento tácito se infiere de hechos que en forma inequívoca impliquen la voluntad de confesar; p.ej., la presentación tardía de la declaración jurada por el importe que arroja, el pago parcial de una deuda, el pago de intereses, el pedido de prórroga para el pago del impuesto, etc. El reconocimiento debe efectuarse ante el Fisco; no tiene ese efecto el que resulte de la contabilidad o de la documentación que sólo se halla en poder del contribuyente.

6) El art. 37 del dec. 1387/2001 (derogado por el dec. 248/2003) suspendió por un año, desde el 3/11/2001, el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar y exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de la AFIP, "para aplicar y hacer efectivas las multas con

No hace renacer "la extinguida obligación impositiva" el mero reconocimiento de ella, efectuado con posterioridad al momento en que se hubiere producido la prescripción en los términos de la ley 11.683. La virtualidad que la ley reconoce es "respecto de una prescripción que estuviera cursando (y que, de tal modo se interrumpiría), mas no con relación a una prescripción ganada", incorporada al patrimonio del contribuyente. El pago a valores nominales de una deuda extinguida no torna exigible la actualización monetaria ni los accesorios (Fallos 315:1916).

376 

377 

La presentación de declaraciones juradas por el recurrente implica el reconocimiento de la deuda, con la consiguiente interrupción de la prescripción sólo en la medida de dicho reconocimiento. No se configura esa causal con relación a los mayores montos liquidados e intimados por el Fisco, a cuyo respecto la prescripción quinquenal se mantiene en todos sus efectos (Trib. Fiscal Nac., sala D, 6/10/1988, "Casa Blanchart SA"). b) Renuncia al término corrido de la prescripción en curso. Jarach sostuvo que sólo la obligación determinada o declarada que se puede interpretar como reconocimiento de deuda interrumpiría la prescripción al renunciar al término corrido, mas no en el caso de la deuda no determinada ni declarada. Fundaba esta interpretación limitada en el abuso de poder en que algunas veces incurren los agentes fiscales, al pretender de los contribuyentes sujetos a fiscalización la renuncia de sus derechos en potencia y para atribuir a la prescripción su significado filosófico-jurídico de principio de orden público, a fin de no eternizar los conflictos entre intereses divergentes. En cambio, Freytes destacaba que la norma establece una causal de interrupción para los casos en que la obligación tributaria no esté aún determinada ni declarada, situación en la cual difícilmente pueda darse la hipótesis de un reconocimiento por el contribuyente que autorice al Fisco a determinar su obligación tributaria, ya que el reconocimiento es, por principio, limitativo y circunscripto a obligaciones o cantidades determinadas. Adherimos a esta posición. La jurisprudencia es pacífica con respecto a que esta causal interruptiva se aparta de la solución contenida en el art. 3965 del CCiv. [art. 2535, CCiv.yCom.]. Ha dicho la sala 3ª de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., el 21/12/1981, in re "Bodegas y Viñedos Narice y Cía. SACI", que la renuncia al término corrido, con el efecto interruptivo legalmente previsto, "no permite la renuncia a la prescripción que pudiere operarse en el futuro ni la que se pretende hacer condicionada o la que lisa y llanamente equivale a dilatar el cumplimiento del término en curso". En contra: Trib. Fiscal Nac., sala D, 11/3/1974, "Grafex SA", que sostuvo que este tipo de renuncia no puede ser declarado nulo por aplicación del art. 1047 del CCiv. [art. 387, CCiv.yCom.], en cuanto se funda en el principio de que nadie puede alegar su propia torpeza. c) Juicio de ejecución fiscal iniciado contra el "contribuyente o responsable" en los únicos casos de: impuestos determinados en una sentencia del Trib. Fiscal Nac. notificada, o en una intimación o resolución de la DGI notificada y no recurrida; o, en casos de otra índole, por cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo adeudado. Tienen el carácter de "acto judicial" tendiente a obtener el cobro: el pedido del Fisco de legítimo abono en el juicio sucesorio del contribuyente; la iniciación del juicio sucesorio o el proceso concursal de éste por el Fisco, así como la verificación de los créditos fiscales y el pedido de pronto despacho formulado por el representante fiscal. La demanda interpuesta ante juez incompetente o que sea defectuosa interrumpe la prescripción (conf. art. 3986, CCiv.; art. 2546, CCiv.yCom.).

378 

Esta causal interruptiva se tiene por no sucedida si el Fisco desiste de la demanda o petición judicial; o si se produce la caducidad de la instancia (conf. art. 3987, CCiv.; art. 2547, CCiv.yCom.; arts. 310 y 314, CPCCN). En los supuestos a y b, el nuevo término de prescripción comienza a correr a partir del 1º de enero siguiente al año en que las circunstancias mencionadas ocurran. Nada dice la ley respecto del inc. c, por lo cual debería comenzar un nuevo plazo a continuación de la finalización del acto interruptivo. 10.4.4.3. Prescripción en obligaciones tributarias aduaneras El plazo de prescripción es de 5 años (art. 803, CAd.). Comienza a correr el 1º de enero del año siguiente al de la fecha en que se hubiere producido el hecho gravado. Sin embargo: a) si el hecho gravado constituye un ilícito y no se puede precisar la fecha de su comisión, comienza a correr el 1º de enero del año siguiente al de la fecha de su constatación; b) cuando se trata de tributos que deben ser exigidos como consecuencia del incumplimiento de una obligación impuesta como condición de un beneficio tributario, comienza a correr el 1º de enero del año siguiente al de la fecha de dicho incumplimiento o, en caso de no poder precisársela, al de la fecha de su constatación (art. 804, CAd.). Son causales de suspensión las siguientes (conf. art. 805, CAd.): a) apertura del sumario, en la causa en que se investigare un ilícito aduanero, "hasta que recayere decisión que habilitare el ejercicio de la acción para percibir el tributo cuando dicho ejercicio estuviere subordinado a aquella decisión"; b) desde el momento del otorgamiento de una espera para el pago de los tributos, "hasta que venciere el plazo concedido a tal fin"; c) desde que el deudor o responsable interpusiere algún recurso o reclamo "que tuviere efecto suspensivo contra la liquidación tributaria, hasta que recayere decisión que habilitare su ejecución" (ver el procedimiento de impugnación en el cap. IX, punto 4.3.1); d) desde que el Fisco interpusiere en sede judicial la demanda de ejecución "tendiente a obtener el cobro de los tributos adeudados, hasta que recayere sentencia firme"; e) desde que se comprometiere la "declaración supeditada" —arts. 226 y 323— hasta el pronunciamiento final en sede aduanera. De la simple lectura del art. 805 del CAd. se advierte que son más gravosas las causales de suspensión que las de la ley 11.683. Notemos que la apertura del sumario conlleva la suspensión de la prescripción hasta tanto se habilite a la DGA a la ejecución. 379 

La deducción de la impugnación contra liquidaciones tributarias originarias o suplementarias, que tiene efecto suspensivo (arts. 1053, inc. a, y 1058, CAd.), suspende la prescripción al igual que el recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. hasta tanto se habilite a la DGA a la ejecución, lo que ocurre cuando la resolución aduanera o sentencia pasan en autoridad de cosa juzgada en los términos de los arts. 1139 y 1183 del CAd., o si el Trib. Fiscal Nac. confirma la liquidación tributaria aduanera y transcurre el plazo del art. 1172, ap. 2, del CAd., ya que el recurso de apelación ante la cámara y eventualmente ante la Corte Sup. no tiene efecto suspensivo en este caso (conf. art. 1172, ap. 1, CAd.). El plazo para resolver la impugnación es de naturaleza procesal y el interesado puede interponer recurso por retardo en el dictado de la resolución definitiva (art. 1159, CAd.) o recurso de amparo (art. 1160, CAd.), según el estadio procesal en que se produzca la dilación, a fin de adquirir certeza en su situación.

Si las causales de suspensión o de interrupción sólo se cumplen respecto de un deudor subsidiario, no surten efectos con relación al deudor principal ni con los codeudores solidarios de éste. En todo lo no previsto por el CAd., la prescripción de la acción del Fisco para percibir los tributos a los cuales se aplica la legislación aduanera está regida por el CCiv. (art. 808, CAd.).

11. PRIVILEGIOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA. DIVISIÓN. ALCANCE

Hemos entendido que el auto de apertura del sumario dictado con posterioridad a la fecha en que la prescripción hubiera operado no puede suspender la prescripción (Trib. Fiscal Nac., sala E, 28/10/2009, "Agencia Marítima Sudocean SA"). Son causales de interrupción las siguientes (conf. art. 806, CAd.):

11.1. Privilegios y garantías en materia tributaria

a) notificación de la liquidación tributaria aduanera; b) actos de ejecución en sede aduanera para percibir los tributos adeudados; c) demanda deducida en sede judicial para percibir los tributos adeudados; d) renuncia al tiempo transcurrido; e) reconocimiento expreso o tácito de la obligación tributaria aduanera. Las tres primeras causales se explican en razón de que consisten en actos que tienden inequívocamente al cobro de los tributos. Las dos últimas son similares a las de los incs. a y b del art. 67 de la ley 11.683. Se advierte que las causales de interrupción del CAd. son también más severas que las de la ley 11.683. P.ej., la notificación de la liquidación tributaria aduanera interrumpe la prescripción, lo que implica el cómputo de un nuevo plazo íntegro de cinco años, a diferencia del art. 65, inc. a, de la ley 11.683 por el cual se suspende la prescripción, de manera que se cuenta el plazo transcurrido anterior al hecho suspensivo.

El privilegio consiste en "la calidad que corresponde a un crédito de ser pagado con preferencia a otro" (art. 2573, CCiv.yCom.)(104). En este punto nos referiremos al derecho de prelación del Fisco respecto de otros acreedores. El fundamento del privilegio fiscal radica en el interés público, tutelado por la norma tributaria, siendo aquél una institución de derecho público. Esta afirmación no obsta a la aplicación del CCiv. y del CCiv.yCom., según el caso, en la medida en que contienen también disposiciones de derecho público, al referirse, p.ej., precisamente, al privilegio fiscal. Giuliani Fonrouge entiende que la facultad de crear privilegios para asegurar el cobro de los impuestos es inherente al derecho de aplicarlos, y que las provincias, por ende, conservan la atribución de legislar sobre privilegios fiscales dentro del ámbito de las facultades no delegadas (actual art. 121, CN). No compartimos esta posición, atento a lo normado por los arts. 31 y 75, inc. 12, de la CN, al entender que los privilegios derivan del CCiv. y del CCiv.yCom., siendo materia delegada a la Nación.

El art. 807 del CAd. prevé que la suspensión e interrupción de la prescripción del deudor principal afecta a los responsables solidarios y subsidiarios, excepto cuando el deudor principal interrumpe la prescripción renunciando al tiempo transcurrido o reconociendo, expresa o tácitamente, la obligación tributaria aduanera, de modo que en este caso tales decisiones personales no afectan a los otros deudores (o responsables), con relación a los cuales sigue corriendo la prescripción.

La Corte Sup. declaró que nada impide que el CCiv. regule aspectos en que está interesado el orden público. La regulación de los privilegios requiere la consideración de las distintas especies de créditos, públicos y privados, por lo cual es materia propia de la Nación. Por ende, las provincias no pueden legislar sobre privilegios. Como consecuencia del principio que establece la primacía de los privilegios especiales sobre los generales, hizo prevalecer el privilegio hipotecario sobre el de origen fiscal, tratándose de deudas fiscales posteriores a la constitución del gravamen hipotecario (Fallos 298:633).

380 

381 

crédito (art. 997). (A la zona primaria aduanera nos referimos en el cap. VIII, punto 3.2.2) 11.2. División: privilegios generales y especiales. Alcance 11.2.1. Concepto El CCiv.yCom. no se refiere al privilegio general de los Fiscos. El art. 3879, inc. 2º, CCiv. confería privilegio sobre la generalidad de los bienes del deudor, sean muebles o inmuebles, los créditos del Fisco y de las municipalidades, "por impuestos públicos, directos o indirectos". De esta norma se infería que, siendo el privilegio de interpretación estricta, no gozaban de él los créditos por multas ni los intereses —resarcitorios ni punitorios—. La doctrina, en general, admitía que el privilegio fiscal se extendiera a toda clase de tributos (impuestos, tasas y contribuciones especiales) nacionales, provinciales y municipales, excluyendo las multas e intereses. Sólo cedía el privilegio fiscal general del CCiv. ante los gastos de justicia del inc. 1º de su art. 3879, en la medida en que hubieran redundado en interés del Estado. Por su parte, el art. 246, inc. 2º, de la LCQ, comprende, entre los créditos con privilegio general, al "capital por prestaciones adeudadas a organismos de los sistemas nacional, provincial o municipal de seguridad social, de subsidios familiares y fondos de desempleo", en tanto que el inc. 4º incluye al "capital por impuestos y tasas adeudados al Fisco nacional, provincial o municipal". Los créditos con privilegio general sólo pueden afectar la mitad del producto líquido de los bienes, luego de satisfechos los créditos con privilegio especial, los gastos de conservación y de justicia, y el capital resultante de sueldos, salarios y remuneraciones previsto en el art. 246, inc. 1º. En el excedente de esa proporción, los demás créditos enumerados en el art. 246 participan a prorrata con los comunes o quirografarios, por la parte que no perciban como privilegiados (art. 247). Los privilegios especiales son, como enseña Giuliani Fonrouge, medidas de garantía para asegurar la recaudación pero no configuran verdaderos privilegios. Estos privilegios o "garantías" están regulados en varias leyes tributarias, como, p.ej., la LII —t.o. en 1979 y modif.—, el CAd., etc., además de la LCQ. El art. 2582, inc. c, del CCiv.yCom. contempla como casos de privilegios especiales "los impuestos, tasas y contribuciones de mejoras que se aplican particularmente a determinados bienes, sobre éstos". 11.2.2. Preferencias aduaneras Se prevén en la sección XIII del CAd. (arts. 997 a 1000). Sin perjuicio de los demás privilegios y preferencias que las leyes otorgan al Fisco, los créditos aduaneros de cualquier naturaleza, incluidos los provenientes de multas, gozan de preferencia respecto de otros sobre la mercadería del deudor, garante o responsable, que se halle en zona primaria aduanera. El servicio aduanero goza del derecho de retención sobre dicha mercadería hasta la satisfacción de su

382 

La mercadería que se halla en zona primaria aduanera no entra en la quiebra o el concurso del deudor, garante o responsable del pago del crédito aduanero hasta después de satisfecho éste, conservando el servicio aduanero las facultades para la ejecución forzada prevista en el CAd. (art. 998). El procedimiento establecido para el cobro de los créditos aduaneros en mora y para el despacho de oficio de la mercadería no puede ser enervado por medidas cautelares ni cualquiera otra judicial, salvo las de la justicia penal necesarias para el curso de la investigación, si resultare insuficiente la extracción de muestras de la mercadería (art. 999). El art. 998 del CAd. conforma —junto a otros— un sistema excepcional de realización de bienes, ajeno al régimen de ejecución colectiva previsto en la LCQ, a resultas del cual corresponde concluir que la Aduana no debe requerir verificación, y que el juez de la quiebra carece de facultades para ordenar el depósito a su orden del monto total obtenido en la subasta, ya que ello equivaldría a disponer, por una vía indirecta, el ingreso al concurso de los bienes excluidos de él por expreso imperativo legal (Fallos 311:157). Esto no importa negar la obligación de la Aduana de rendir las cuentas que correspondan en el expediente, ni restar al síndico posibilidad de impugnarlas, ni a los jueces de la causa facultades para disponer las medidas que estimen conducentes a fin de obtener información acerca de la existencia y cuantía del eventual remanente que deba ser integrado al activo del concurso (Fallos 323:725). La ejecución administrativa (arts. 1122 a 1124 del CAd.; ver cap. IX, punto 4.3.5.1) podrá ser ejercida respecto de la mercadería que se hallare en zona primaria aduanera a nombre, por cuenta o de propiedad del deudor, garante o responsable de la deuda (art. 1000). Este tipo de ejecución constituye una preferencia aduanera. Además, el art. 460 del CAd. dispone que el servicio aduanero, respecto de los bienes recibidos en garantía, tiene los mismos derechos y privilegios que ese Código establece a su favor sobre las mercaderías que motivaron la constitución de la garantía. 11.2.3. Privilegios especiales concursales El Fisco tiene este tipo de privilegio por los impuestos y tasas "que se aplican particularmente a determinados bienes, sobre éstos" (art. 241, inc. 3º, LCQ). 11.2.4. Privilegios sobre el buque La ley 20.094 de Navegación y modif. dispone que son créditos privilegiados sobre el buque, y los fletes, precio del pasaje y créditos a favor del buque nacidos durante el viaje, en primer lugar, entre otros, "los derechos, impuestos, contribuciones y tasas retributivas de servicios, derivados del ejercicio de la navegación o de la explotación comercial del buque" (arts. 476, inc. d, 478 y 479). Aquellos créditos sobre el buque son preferidos al crédito hipotecario (art. 476, in fine). 11.2.5. Concurrencia de privilegios

383 

Reiteramos que la Corte Sup. aplicó el principio de la prevalencia de los privilegios especiales sobre los generales, por lo cual confirió primacía al privilegio hipotecario sobre el de origen fiscal, tratándose de deudas fiscales posteriores a la constitución del gravamen hipotecario. En similar orden de ideas, el art. 2586, inc. c, del CCiv.yCom. prevé que el privilegio de los créditos con garantía real "prevalece sobre los créditos fiscales y el de los gastos de construcción, mejora o conservación, incluidos los créditos por expensas comunes en la propiedad horizontal, si los créditos se devengaron con posterioridad a la constitución de la garantía". Además, por el inc., d del art. 2586 del CCiv.yCom. los "créditos fiscales y los derivados de la construcción, mejora o conservación, incluidos los créditos por expensas comunes en la propiedad horizontal, prevalecen sobre los créditos laborales posteriores a su nacimiento". Constituye doctrina plenaria de la C. Nac. Civ.: "No corresponde que el adquirente en subasta judicial afronte las deudas que registre el inmueble por impuestos, tasas y contribuciones, devengadas antes de la toma de posesión cuando el monto obtenido en la subasta no alcanza para solventarlas" (18/2/1999, "Servicios Eficientes SA v. Yabra, Roberto I."). Para la sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil y Comercial Federal, el acreedor hipotecario tiene privilegio sobre la suma de dinero obtenida en la subasta, desplazando a los créditos fiscales —en el caso, por impuestos municipales y servicio de agua— que registraba el inmueble. Existiendo colisión entre privilegios especiales y generales, debe entenderse que los primeros —en el caso, derivado de una hipoteca— priman sobre los segundos, regla que se induce del juego de los arts. 3889, 3899 y 3915 del CCiv. según la cual quedan desplazados los privilegios sobre la generalidad de los muebles por algunos privilegios especiales sobre determinados muebles, y de los arts. 3918 y 3919, que disponen que los privilegios especiales pasen antes que los generales si se trata de inmuebles, exceptuando los gastos de justicia, así como los gastos funerarios y de última enfermedad (11/6/2002, "Banco de la Nación Argentina v. Gordon, Edgardo R."). Coincidimos con Luqui en que si la contribución de mejoras es anterior a la constitución de hipoteca, la preferencia del acreedor hipotecario cede ante el privilegio fiscal. Ha sostenido la Corte Sup., en antiguo fallo, que el crédito por alimentos suministrados al deudor tiene preferencia sobre los privilegios en materia de impuestos —art. 1697 del entonces vigente CCom.— (1868, "Fratelli Piagio", Fallos 6:57). Actualmente, el art. 246, inc. 3º, c, de la LCQ prevé como créditos con privilegio general los provenientes de alimentos, alojamiento y vestimenta del deudor y su familia durante los seis meses anteriores a la presentación en concurso o la declaración de quiebra.

CAPÍTULO VIII - DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO

Cuando en este capítulo mencionamos artículos sin aclarar a qué ley corresponden, o citemos la "ley 11.683" a secas, se trata de la ley 11.683 —t.o. en 1998 y modif.—, salvo que consignemos que pertenecen a otro ordenamiento. Las expresiones DR y DR de la ley 11.683 se refieren al dec. 1397/1979 y modif., excepto que se especifique otro ordenamiento.

1. ANÁLISIS DE SU CONTENIDO

1.1. Delimitación de su contenido El derecho tributario formal o administrativo complementa al derecho tributario material o sustantivo. Está constituido por las reglas jurídicas para determinar si corresponde en el caso concreto que el Fisco perciba de cierto sujeto una suma en concepto de tributo, y la forma en que la acreencia se transformará en un importe tributario líquido, que será el que ingresará al Tesoro público. Contiene, asimismo, las normas que otorgan al Estado poderes de verificación (comprobar si se configuró la obligación tributaria) y fiscalización (control del cumplimiento de los deberes), con los consiguientes deberes formales de los administrados. Es el derecho de las "determinaciones tributarias", puesto que aun los referidos poderes se enderezan o se relacionan en mayor o menor medida con la determinación, la cual, en algunos casos (p.ej., arts. 16 y ss. de la ley 11.683), tiene carácter jurisdiccional. La determinación tiende a individualizar el mandato genérico establecido por la ley, y su finalidad es declarativa y formal. La subdivisión del derecho tributario en material y formal fue iniciada por la doctrina tradicional (Albert Hensel, Ernst Blumenstein) y seguida, entre otros, por Dino Jarach y Fernando Sáinz de Bujanda. Para lograr precisión conceptual, el estudio de la obligación tributaria debe separarse del relativo al procedimiento fiscal para hacerla efectiva, sin que ello implique desmedro de este último, ni que se trate de compartimientos estancos. La obligación tributaria no constituye una mera etapa o momento del procedimiento de aplicación del tributo. Pueden desplegarse facultades legítimas de verificación y llegarse a la conclusión de que no se configuró el hecho generador de la obligación tributaria. Es posible que los sujetos deban presentar declaraciones juradas por el IG, aunque durante el período fiscal no hayan obtenido rentas. Aun los terceros ajenos a la relación jurídica tributaria sustancial deben cumplir con requerimientos, sin que realicen el h.i. Nos remitimos a lo expuesto en el cap. VII, punto 1.

384 

385 

La determinación tributaria tiene carácter declarativo y no constitutivo de la obligación tributaria. Puede haber determinación sin obligación tributaria (p.ej., por error del Fisco) y puede haber obligación tributaria sin determinación (evasión desconocida por el Fisco). Además, hay sujetos que tienen que cumplir deberes formales (aspecto que comprende el derecho tributario formal) sin que sean sujetos pasivos de la obligación tributaria. La sujeción pasiva de este tipo de obligación forma parte del derecho tributario material o sustantivo. Villegas señala que el derecho tributario formal suministra las reglas de cómo debe procederse para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido. Está conformado por normas actuantes, en tanto que las del derecho tributario material son actuables. Jarach sostiene que el derecho tributario material contiene el conjunto de normas que disciplinan el tributo y las relaciones jurídicas accesorias (p.ej., intereses), es decir, que lógicamente se vinculan con el tributo, en tanto que el derecho tributario formal es el conjunto de normas que disciplinan la actividad administrativa y las relaciones que teleológicamente se vinculan con el tributo. Para que se efectivice eficientemente la obligación tributaria (de pagar el tributo al Fisco) es necesario que el Estado conozca la riqueza de los particulares como expresión de su capacidad contributiva; por ello, los sujetos pasivos tributarios, y aun terceras personas, deben cumplir ciertos deberes formales, a fin de posibilitar que el Estado determine y recaude los gravámenes. En síntesis, los deberes formales son los medios para lograr el fin último al cual tiende la institución del tributo, que es la prestación jurídica patrimonial al sujeto activo de la relación. Además, hay deberes formales que hacen a otros cometidos (como p.ej., para lograr el control estatal sobre el sistema económico de circulación de bienes y prestaciones de servicios, impidiendo la marginalidad). El deber de los particulares de cooperar con la Administración surge del principio que encomienda a ésta la tutela de ciertos intereses públicos, otorgándole, en consecuencia, poderes sobre aquéllos para requerirles determinados comportamientos, siempre que no sean vulneradas las libertades que salvaguarda la CN—p.ej., que no se allane un domicilio sin los requisitos legalmente establecidos; que no se prive de la libertad a individuo alguno sin la concurrencia de los extremos legales que autorizan esa privación—. Los mencionados comportamientos en esta materia (excluida la obligación tributaria) revisten, en principio, el carácter de deberes formales. Los deberes formales tienen naturaleza instrumental, ya que su previsión se justifica en que son esenciales, o por lo menos útiles, para asegurar el pago en la medida correcta, o p.ej., que se tutele adecuadamente el sistema económico de circulación de bienes y prestaciones de servicios. Cada vez son más numerosos y su vulneración suele acompañarse de sanciones que, a veces, son graves, aunque el infractor no adeude suma alguna al Fisco. Es decir, pese a que los deberes formales son instrumentales, se advierte cierta autonomía con la obligación tributaria sustancial: puede cumplirse con ésta y no con aquéllos (p.ej., el contribuyente que ingresó totalmente su obligación sustancial no contesta los requerimientos que el Fisco le efectúe). 386 

A los sujetos a cargo de deberes formales les puede ser imprescindible recurrir a la ayuda de asesores, cuyo costo puede ser superior al importe debido a título de tributo. Los poderes del Fisco y los deberes formales de los particulares son dos caras de la misma moneda: el poder del Fisco para exigir un comportamiento del particular consiste en un deber formal de éste para con aquél, de modo que las leyes, al mencionar los poderes fiscales, por necesaria implicancia definen los deberes formales. P.ej., los poderes verificatorios de la AFIP del art. 35 de la ley 11.683 importan deberes formales desde el punto de vista de los particulares. Los deberes formales o débitos instrumentales son, generalmente, obligaciones de hacer —p.ej., confeccionar y presentar declaraciones juradas según aplicaciones web, contestar informes, presentar comprobantes, concurrir a citaciones— y en ciertos casos puede tratarse de obligaciones de no hacer o soportar — permitir inspecciones, soportar el allanamiento de un domicilio ordenado por autoridad competente, que puede no ser judicial en los casos de los arts. 120 y 122, ap. 1, inc. b, del CAd.—. Algunos poderes fiscales tienden a controlar la corrección con que los obligados cumplieron sus deberes formales respecto de la determinación, por lo cual se los denomina "poderes de fiscalización". Otros poderes son de tipo investigativo-policial, a efectos de verificar si los particulares cumplen con las obligaciones materiales, razón por la cual se los llama "poderes de verificación". Puesto que los poderes de fiscalización y de verificación se traducen en el requerimiento de análogos deberes formales de los particulares, se los agrupa dentro del derecho tributario formal, donde es frecuente que en la práctica se los confunda, y que se hable de "fiscalización" aludiendo a la totalidad de las actividades a que dan origen ambos poderes. Todo el ámbito del derecho tributario formal debe contemplarse desde la óptica constitucional, a fin de establecer si se han vulnerado o no garantías constitucionales durante una verificación impositiva (p.ej., el principio de legalidad, el de que no se allanen domicilios sin autorización judicial —salvo algunas excepciones previstas legalmente, como en el caso de la zona primaria aduanera—, el de que los funcionarios fiscales no dispongan la interceptación de comunicaciones telefónicas sin orden judicial, el de respetar el secreto profesional como uno de los derechos inviolables, el de oír al verificado, etc.). Con la óptica de la CN deben analizarse, además, los poderes de verificación y fiscalización locales (que exceden el ámbito de este trabajo), así como las facultades que pudieran prever los códigos fiscales, como secuestro de automotores sin orden judicial, apertura de cajas de seguridad, etc. Empero, los procedimientos contenidos en el derecho tributario formal son distintos de los del procedimiento penal, ya que en este último no pueden exigirse declaraciones de cargo, a diferencia del procedimiento verificatorio en que debe requerirse toda la información pertinente.

387 

Rosa J.". En contra, Trib. Fiscal Nac., sala D, por mayoría, 4/12/2002, "Matera, Juan F.". 1.2. Plazos Los plazos a que se refiere la ley 11.683 son computados por días hábiles administrativos, entendiendo por tales los que revisten esa calidad para la Administración Pública, salvo que se refiera a días corridos. No se computan los días hábiles administrativos previstos en la res. gral.de la AFIP 1983/2005 y modif. En el ámbito aduanero se mantiene, además, la vigencia de la res. 4091 (ANA).

Dentro del régimen de la res. gral. de la AFIP 4280/2018 las notificaciones electrónicas se tienen por efectuadas cuando se proceda a la apertura del documento digital que contiene la comunicación o notificación, mediante el acceso al servicio "web" "Domicilio Fiscal Electrónico" o por intercambio de información a través del "WebService" denominado "Consumir Comunicaciones de Ventanilla Electrónica (WSCCOMU)", o a las cero horas del día lunes inmediato posterior a la fecha en que las comunicaciones o notificaciones se encontraran disponibles en los servicios referidos en el inciso precedente. Cuando el día fijado en estos supuestos "coincidan con un día feriado o inhábil, el momento de perfeccionamiento de las comunicaciones y notificaciones se trasladará al primer día hábil inmediato siguiente".

Si se trata de actuaciones ante la justicia o el Trib. Fiscal Nac., son hábiles los días que sean tales para éstos, según lo dispongan las normas procesales o los magistrados intervinientes (art. 4º de la ley cit. y art. 18 de su DR). La res. gral. 2452/1984 de la entonces DGI admite la presentación de escritos y aportes de pruebas dentro de las dos primeras horas del horario administrativo de atención al público, cuando el plazo previsto para el ejercicio de los derechos hubiera vencido al finalizar el día hábil inmediato anterior. Esta norma es semejante a la del art. 1009 del CAd. y a la del art. 124, 3er. párr., del CPCCN. Sin embargo, en los expedientes electrónicos no se aplica el plazo de gracia del art. 124 del CPCCN (art. 25, inc. c, Reglamento de la LPA según dec. 894/2017). Los plazos por horas comienzan a correr "desde la cero hora del día hábil siguiente al de la notificación" (art. 19, DR de la ley 11.683). Para el CAd., los plazos, en principio, son computados por días hábiles administrativos cuando no excedan de treinta días, "y cualquiera fuere su extensión, los de carácter procesal" (art. 1007). Rige la ampliación de plazos del art. 158 del CPCCN. Los plazos comienzan a correr a partir del día hábil siguiente al de la notificación. La reforma de la ley 27.430 al art. 100 de la ley 11.683 prevé que cuando "la notificación se produzca en día inhábil, se tendrá por practicada el día hábil inmediato siguiente". Esta solución no fue consagrada en el CAd., que si bien se refiere en su art. 1008 al vencimiento en día inhábil administrativo, no da la solución expresa al caso de que la notificación se produzca en día inhábil. En materia aduanera hemos sostenido que si la notificación se practica el día sábado y no se lo ha habilitado, se debe tener por practicada la notificación el siguiente día hábil —lunes si no es feriado; por lo cual en este caso el plazo comenzaría a correr el martes— (Trib. Fiscal Nac., sala E, 10/10/2003, "Sniafa SA"). En el mismo sentido, Trib. Fiscal Nac., sala A, 10/6/1998, "Kerszkowski, 388 

2. ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS

2.1. Fusión de la Dirección General Impositiva y de la Administración Nacional de Aduanas. Organización y atribuciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos La DGI fue creada en el año 1947 por laley 12.927,concentrando las funciones de la ex Dirección General del Impuesto a los Réditos y de la ex Administración General de Impuestos Internos. En 1993, la DGI se hizo cargo de la recaudación y fiscalización de los recursos de la seguridad social. Las Aduanas en Argentina tuvieron diferentes denominaciones con el correr del tiempo: Dirección General de Rentas (1877), Dirección General de Aduanas (1931), Administración General de Aduanas y Puertos (1947), Dirección Nacional de Aduanas (1949), Aduana de la Nación (1963), Administración Nacional de Aduanas (1969) y Dirección General de Aduanas (1997). 2.1.1. Fusión de la Dirección General Impositiva y de la Administración Nacional de Aduanas: Administración Federal de Ingresos Públicos El dec. 1156/1996 dispuso fusionar la ANA y la DGI constituyendo la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), como ente autárquico en el ámbito del MEyOySP, "asumiendo las competencias, facultades, derechos y obligaciones de las entidades que se fusionan por este acto" (art. 1º). Para ello se siguió una moderna tendencia adoptada por diversos países, entre los cuales cabe citar a Canadá, España, Brasil, Holanda y Dinamarca. El dec. 618/1997 confirió expresamente autarquía a la AFIP. 389 

Desde la perspectiva de la recaudación, corresponde tener presente que en la economía moderna los hechos están relacionados entre sí y de esa forma los regulan las leyes tributarias (p.ej.: el precio que los exportadores obtienen por sus operaciones está gravado por el IG; las leyes de IVA e II remiten a la legislación aduanera en cuanto a importaciones definitivas). Ello entraña que de ese modo los debe tratar el Fisco; es decir, éste ha de examinar en forma global la dinámica económica (propiedad, renta, consumo, comercio exterior, mercado financiero, seguridad social), particularizándola en quienes están sujetos al poder tributario estatal, y no ha de realizar análisis parcializados que deformen la realidad de tales sujetos. Los hechos económicos repercuten en otros e interactúan entre sí; ello impone una visión fiscal totalizadora en el marco de la globalización de las economías, considerando, asimismo, que las bases de cálculo de los tributos se hallan interrelacionadas, circunstancia que permite una verificación integrada de los gravámenes, con miras a un accionar estatal eficiente y un mayor grado de control de los particulares. 2.1.2. Organización y atribuciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos El PEN invocó las atribuciones delart. 99, inc. 3º, de laCNpara dictar el dec. 618/1997, que tuvo por finalidad, entre otras —según expresa su Considerando—, la de "combatir la evasión impositiva, aduanera y de los recursos de la seguridad social". El dec. 618/1997 y modif. estableció el actual régimen de la AFIP como entidad autárquica en el orden administrativo en cuanto a su organización y funcionamiento, bajo la superintendencia general y control de legalidad del MEF según el dec. 617/2001 y el dec. 2025/2008 (por el dec. 90/2001 se había dispuesto que actuara en el ámbito de la Jefatura de Gabinete de Ministros. Sin embargo, antes de este decreto actuaba bajo la superintendencia del entonces MEyOySP — arts. 1º y 2º del dec. 618/1997—). El MH (antes MHF) ejerce, asimismo, el control de legalidad de la AFIP y las facultades previstas en los arts. 7º y 8º del dec. 618/1997. Desde la publicación en el Boletín Oficial del dec. 618/1997 se consideraron disueltas la ANA y la DGI, siendo reemplazadas por la AFIP, "la que ejercerá todas las funciones que les fueran asignadas a aquéllas por lasleyes 11.683,22.091, 22.415, y por el dec. 507/1993 —ratificado por laley 24.447—; y sus respectivas modificaciones, así como por otras leyes y reglamentos [...] Todas las referencias que las normas legales y reglamentarias vigentes hagan a los organismos disueltos, su competencia o sus autoridades se considerarán hechas" a la AFIP, su competencia o sus autoridades, respectivamente (art. 1º). El art. 2º del dec. 618/1997, asimismo, dispuso que sin perjuicio de la indivisibilidad de la AFIP "como ente administrativo y sujeto de derecho, las Direcciones Generales que dependen de ella se distinguirán con las siglas DGA (Dirección General de Aduanas) y DGI (Dirección General Impositiva), respectivamente". La fiscalización de la AFIP se rige por laley 24.156de Administración Financiera y Sistemas de Control del Estado y modif. 390 

El dec. 821/1998 aprobó el texto ordenado del año 1998 de laley 11.683,adaptándola a las disposiciones del dec. 618/1997. El dec. 618/1997 y laley 11.683(t.o. en 1998 y modif.) fijan básicamente la competencia de la AFIP, que comprende la recaudación y percepción, entre otros, de los gravámenes cuya larga mención efectúa el art. 112 de esta ley, los recursos de la seguridad social y los tributos regulados por el CAd. Además, el art. 3º del dec. 618/1997 faculta a la AFIP a actuar como agente de percepción de impuestos provinciales o de la CABA, y a suscribir convenios a los fines de la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes y recursos de seguridad social a su cargo. El dec. 507/1993 le confirió a la DGI (y, por necesaria implicancia, luego a la AFIP) la aplicación, recaudación, fiscalización y ejecución judicial de los recursos de la seguridad social, que antes estaban en manos de la ANSeS, a la cual le corresponde administrarlos, previa deducción de cierto porcentaje para la atención del gasto que demanden las nuevas funciones encomendadas. Mediante el dec. 1231/2001 se transfirieron a la DGRSS todas las facultades, atribuciones y competencias otorgadas en esta materia por el dec. 618/1997 al director general de la DGI. Sin embargo, sobre la base de los principios de simplificación y unificación en materia de inscripción laboral y de la seguridad social, el dec. 1394/2001 creó el Sistema de Información y Recaudación para la Seguridad Social. La AFIP constituía uno de los organismos de control de este Sistema. Por el dec. 217/2003 se restableció la DGRSS. La máxima autoridad de la AFIP es el administrador federal, designado por el PEN, con rango de secretario de Estado (conf. arts. 5º y 8º, dec. 1399/2001), quien tiene las funciones, atribuciones y deberes de los arts. 6º (de organización interna), 7º (de reglamentación), 8º (de interpretación) y 9º (de dirección y de juez administrativo) del dec. 618/1997. Lo secundan un director general a cargo de la DGI, un director general a cargo de la DGA y un director general de los recursos de la seguridad social, y subdirectores generales cuyo número y competencia son determinados por el PEN. El administrador federal puede "delegar en los directores generales y los subdirectores generales —y éstos respecto de las jefaturas de las unidades que de ellos dependen— la asunción, conjunta o separadamente, de determinadas funciones y atribuciones señaladas por la naturaleza de las materias, por el ámbito territorial [...] o por otras circunstancias, inclusive las que se indican en los arts. 6º, 7º, 8º y 9º en la medida y condiciones que se establezcan en cada caso" (art. 4º, dec. 618/1997). Esto quiere decir que las facultades de organización interna, reglamentación, interpretación, así como de dirección y juez administrativo son delegables, excepto disposición en contrario.

391 

El administrador federal puede "avocarse al conocimiento y decisión de cualquiera de las cuestiones planteadas"; los directores generales y los subdirectores generales también tienen facultades de avocación (art. 4º, dec. 618/1997). Las facultades de avocación no implican que el funcionario superior pueda dejar sin efecto las resoluciones válidamente dictadas por los jueces administrativos; la avocación puede ser ejercida hasta el dictado de las resoluciones determinativas de oficio o que aplican sanciones, pero no después. Los actos y disposiciones de los directores generales son impugnables o recurribles, sin previa instancia ante el administrador federal, como si hubieran emanado de este último (art. 4º, dec. 618/1997). Desde la vigencia del dec. 618/1997, las nuevas designaciones de funcionarios que sustituyan al administrador federal y a los directores generales y administradores de aduana en las funciones de juez administrativo deben recaer en quienes posean título de abogado o de contador público. El PEN puede dispensar del cumplimiento de este recaudo en las circunstancias previstas en el art. 10, últ. párr., del dec. 618/1997. Esta norma dispone, asimismo, que "previo al dictado de resolución y como requisito esencial, el juez administrativo no abogado requerirá dictamen del servicio jurídico", salvo que se trate de la clausura preventiva del inc. f del art. 35 de la citadaley 11.683y de las resoluciones dictadas en virtud del art. 50 de esta ley. En consecuencia, no es obligatorio el dictamen jurídico previo para las resoluciones dictadas por los jueces administrativos no abogados que dispongan la clausura preventiva y para las que reduzcan al mínimo legal las sanciones del art. 39 y del art. 40 por haberse reconocido la materialidad de la infracción cometida en las oportunidades previstas en el art. 50. Según el art. 5º del DR de laley 11.683,el dictamen jurídico previo a la resolución del juez administrativo no abogado es obligatorio en cuanto a las resoluciones que recaigan en los procedimientos de determinación de oficio, repeticiones, aplicación de multas y recursos de reconsideración, así como las que decidan el recurso de apelación del art. 74 de ese DR. 2.1.2.1. Normas generales obligatorias de reglamentación El administrador federal (y, por delegación expresa, específica y justificada, los directores generales y subdirectores generales, conf. arts. 3º y 4º de la disposición de la AFIP 446/2009) tiene competencia originaria para impartir este tipo de normas, las cuales entran en vigor desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial, salvo que ellas determinen una fecha posterior, y rigen en tanto no sean modificadas por el administrador federal o por el MH (arts. 4º y 7º del dec. 618/1997 y modif., y dec. 2/2017).

Si bien el art. 7º del dec. 618/1997 no prevé vías recursivas para las normas reglamentarias (a diferencia de las normas interpretativas), estimamos que son aplicables las de la LPA y su reglamentación, a fin de garantizar la tutela judicial efectiva reconocida por laCNy los tratados internacionales con jerarquía constitucional a que se refiere elart. 75, inc. 22, de laCN(p.ej., los arts. 8º y 25 de la CADH). La Procuración del Tesoro sentó, como doctrina obligatoria para el Cuerpo de Abogados del Estado, que la ausencia de previsión de una vía recursiva específica autoriza la aplicación de la LPA y su reglamentación, según lo previsto por el art. 2º del dec. 722/1996 y modif. (27/11/2001, Dictámenes 239:554), por lo cual encuadró formalmente el reclamo contra las resoluciones generales reglamentarias en los términos del art. 24, inc. a, de la LPA, es decir, por el reclamo denominado "impropio" por la doctrina, en concordancia con la jurisprudencia administrativa que postula que los actos de alcance general se impugnen mediante el reclamo y no por la vía recursiva. María José Rodríguez sostiene que esta vía reclamativa para la impugnación directa de las resoluciones generales presenta mayores garantías que la recursiva, en tanto no existe plazo para la interposición del reclamo, salvo los de prescripción. Lascano señala que el art. 24, inc. a, de la LPA contempla el denominado reclamo impropio contra el tipo de actos que examinamos, para distinguirlo del reclamo administrativo previo ("propio") del art. 31 de la LPA. Si el interesado fuera notificado de la denegación del reclamo impropio, puede deducir demanda judicial dentro de los noventa días siguientes a esa notificación (arts. 25 y 26, LPA). Se da la posibilidad de que el afectado opte por interponer el recurso de alzada de los arts. 94 y 95 del Reglamento de la LPA (sin perjuicio de la posterior acción judicial, salvo que el recurso de alzada sea improcedente, en cuyo caso no suspende ni interrumpe el plazo para la acción judicial, con lo cual puede perderse esta acción), o deduzca la acción judicial pertinente conforme al art. 95 del Reglamento de la LPA, y arts. 24 y 25 de la LPA. También puede proceder el recurso de revisión del art. 22 de la LPA, si se configura alguno de los supuestos previstos por esta norma. Cuando se aplica la reglamentación, pueden deducirse los remedios procesales que correspondan contra los actos administrativos o resoluciones individuales. La Corte Sup. aceptó la admisibilidad formal de la impugnación judicial de las resoluciones generales dictadas en ejercicio de facultades reglamentarias no sólo por la vía prevista en el art. 24 de la LPA, sino también por la acción de amparo (Fallos 324:291). La promoción de la acción judicial no suspende los efectos de la reglamentación impugnada (art. 12, LPA), salvo que se hubiera decretado una medida cautelar. Jurisprudencia

Estas facultades reglamentarias deben ser ejercidas sin vulnerar el principio de legalidad ni demás garantías constitucionales. Las normas por ellas dictadas no pueden tener efectos retroactivos, salvo —a nuestro juicio— en beneficio de los administrados.

392 

La Corte Sup. reconoció que el art. 86 (actualmente, art. 99), inc. 2º, de laCNalcanza no sólo a los decretos que dicta el PEN, sino también a resoluciones que emiten los organismos de la Administración —como la entonces DGI—, por lo cual se los habilita para establecer condiciones o requisitos, limitaciones o 393 

distinciones, que aun cuando no hayan sido contempladas expresamente por el legislador, si se ajustan al espíritu de la norma reglamentada, o sirven razonablemente a la finalidad esencial que ella persigue, son parte integrante de la ley reglamentada y tienen la misma validez y eficacia que ésta (Fallos 316:1239). Si se controvierte la legitimidad de las resoluciones de la DGI al emitir normas generales, la Corte Sup. debe limitarse a examinar si son o no compatibles con los principios de laCN, o de las leyes a las que complementan, y a emitir juicio acerca de su aplicación al caso, tal como el organismo administrativo las concibió, ya que está vedado a los tribunales el juicio sobre el acierto o la conveniencia de disposiciones adoptadas por otros poderes en ejercicio de sus propias facultades (Fallos 316:1261).

Luego de la aplicación individual de las resoluciones generales (por resoluciones determinativas de oficio, o sancionatorias), se aplica el sistema recursivo contenido en laley 11.683y su DR, así como el del CAd., según el caso; sólo en supuestos no previstos se aplica la LPA y su reglamentación. El Trib. Fiscal Nac. tiene facultades para declarar, en el caso concreto, que la interpretación ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley interpretada (art. 186de laley 11.683y art. 1165 del CA). Además, emanan de la AFIP circulares, instrucciones, dictámenes internos y respuestas a consultas. El Anexo I de la disposición 446/2009 resumió los actos de la AFIP de este modo: Tipo de acto

2.1.2.2. Normas interpretativas El administrador federal (y, por delegación expresa específica y justificada, los directores generales y subdirectores generales, conf. arts. 3º y 4º de la disposición de la AFIP 446/2009) tiene atribuciones interpretativas de las disposiciones del dec. 618/1997 y de las normas legales que establecen o rigen la percepción de los gravámenes a cargo de la AFIP. El pedido de interpretación por un interesado no suspende cualquier decisión que los demás funcionarios de la AFIP hayan de adoptar en casos particulares (arts. 4º y 8º, dec. 618/1997). Las normas interpretativas deben publicarse en el Boletín Oficial, "y tendrán el carácter de normas generales obligatorias si, al expirar el plazo de quince (15) días hábiles desde la fecha de su publicación, no fueran apeladas" ante el MH por cualquiera de las personas o entidades previstas en el art. 8º del dec. 618/1997, "en cuyo caso tendrán dicho carácter desde el día siguiente a aquel en el que se publique la aprobación o modificación" del MH [por ende, el efecto del recurso es suspensivo, a diferencia de lo que sucede en cuanto a las resoluciones generales reglamentarias]. "En estos casos, deberá otorgarse vista previa al administrador federal para que se expida sobre las objeciones opuestas a la interpretación. "Las interpretaciones firmes podrán ser rectificadas por la autoridad que las dictó o el Ministerio de Hacienda, con sujeción a lo dispuesto en el párrafo precedente, pero las rectificaciones no serán de aplicación a hechos o situaciones cumplidas con anterioridad al momento en que tales rectificaciones entren en vigor" (art. 8º del dec. 618/1997 y dec. 2/2017). El efecto suspensivo del recurso de apelación de las resoluciones interpretativas condujo a que la AFIP soslaye dar ese carácter del art. 8º del dec. 618/1997 a la normativa general que dicte en ese sentido, y recurra a denominarla, p.ej. circulares, a fin de evitar la suspensión de su obligatoriedad por la interposición de recursos. Denegada la rectificación solicitada por el interesado, o frente al silencio de la Administración, consideramos que queda abierta la vía judicial (arg. art. 24, inc. a, y art. 25, LPA). La impugnación judicial que realice el interesado contra la resolución general interpretativa no tiene efecto suspensivo, salvo que solicite y se le conceda una medida cautelar de no innovar.

394 

General

Particular

Resolutivos

Resolución general

Resolución (incluye las de juez administrativo y las respuestas a consultas vinculantes)

No resolutivos

Circular

Nota externa

Externos

Disposición Resolutivos

Internos

No resolutivos

Instrucción general

Disposición Dictamen

Comunicado Nota

El Anexo II de la disposición 446/2009 contiene una serie de cuadros que especifican en cuanto a los actos de la AFIP las facultades normativas, competencia, alcance, identificación, sigla y numeración, protocolización y registro, si se publican o no en el Boletín Oficial, etc. Jurisprudencia La potestad de la DGI para dictar resoluciones con carácter obligatorio no significa que el PJN carezca de atribuciones para verificar si se apartan de la ley y adoptar un criterio distinto cuando la interpretación general resultante no se ajusta a los textos legales, pues dichos criterios interpretativos no tienen el mismo alcance de una ley, cuando el Congreso Nacional no delega sus funciones en el organismo administrativo. Similar consideración se impone respecto de la prerrogativa de la DGI para disponer las personas a quienes incumbe actuar como agentes de retención dado que los preceptos que se dicten en su ejercicio deben ser compatibles con las normas que regulan la percepción de los gravámenes (Fallos 303:380). Se ha dicho que los cambios de criterio impositivo sólo operan hacia el futuro sin efectos retroactivos (Fallos 239:58; 255:389; 258:17; 260:155; 262:60; 268:446) y la Corte Sup. ha vinculado dicha doctrina "con el principio constitucional de igualdad frente al impuesto al sostener la improcedencia de negar a unos el criterio impositivo otorgado a otros en paridad o semejanza 395 

sustancial de circunstancias, cuando ambos se encuentren abarcados por el adoptado genéricamente por el organismo recaudador a través de medios formalizados (conf. Fallos 290:407)" (C. Nac. Cont. Adm. Fed.,sala 5ª, 20/10/1995, "Autolatina Arg. SA"). No empece a la solución legal delart. 8ºde laley 11.683(hoy, del dec. 618/1997), en cuanto a los efectos vinculantes de las interpretaciones y a los derechos subjetivos para los contribuyentes, que los criterios interpretativos sean formalizados mediante reglamentos, circulares o instrucciones generales (C. Nac. Cont. Adm. Fed.,sala 5ª, 20/10/1995, "Autolatina Arg. SA"). Sin embargo, si las instrucciones u otras disposiciones internas establecen deberes para los contribuyentes, no son aplicables (ver cap. IV, punto 3.4). 2.1.2.3. Funciones y facultades de dirección y juez administrativo Las del administrador federal están mencionadas a título enunciativo en el art. 9º, punto 1, del dec. 618/1997. 2.1.2.4. Respuestas a consultas 2.1.2.4.1. Ámbito de aplicación El artículo incorporado a continuación delart. 4ºde laley 11.683contempla el instituto de la consulta vinculante, por el cual sólo es viable su presentación: — antes de la configuración del h.i., o — dentro del plazo para su declaración. Contra la respuesta a la consulta vinculante se puede interponer, dentro del plazo de diez días, recurso de apelación ante el MH, con efecto devolutivo, es decir, el recurso no suspende los efectos del acto de respuesta. La consulta y su respectiva respuesta sólo vinculan a las partes respecto del caso específico planteado, sin que el acto que se dicte pueda extenderse a otros similares.

de notificado el mismo. Dicho recurso se concederá al solo efecto devolutivo y deberá ser presentado ante el funcionario que dicte el acto recurrido [o, en su caso, ante la dependencia de la AFIP en la que se efectuó la presentación de la consulta —conf. art. 14, res. gral. de la AFIP 4497/2019 derogatoria de la res. gral. de la AFIP 1948/2005—]. "Las respuestas que se brinden a los consultantes tendrán carácter público y serán publicadas conforme los medios que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos. En tales casos se suprimirá toda mención identificatoria del consultante". Antes de esta norma, el art. 12 del DR de laley 11.683ha previsto que las opiniones "de los funcionarios en respuesta a las consultas que los contribuyentes, responsables o terceros formulen, no serán recurribles y no producirán efectos jurídicos", para la DGI ni para los consultantes; y que la presentación "de la consulta no suspende el transcurso de los plazos, ni justifica el incumplimiento de las obligaciones a cargo de los consultantes". Esta disposición es manifiestamente inequitativa, ya que no brinda seguridad alguna a los consultantes, aunque contra la AFIP se podría invocar la teoría de los "actos propios", a fin de que los nuevos criterios de las autoridades rijan para el futuro, sin afectar negocios celebrados al amparo de sus opiniones. El régimen del art. 12 del DR se refiere a las consultas no vinculantes, a diferencia del contemplado en el artículo incorporado a continuación del art. 4º de la ley. Son ejemplos de consultas no vinculantes las efectuadas vía Internet al "consultor tributario" de la AFIP y las que dan origen a normas internas denominadas "dictámenes", emanados de las áreas legal o técnica de la AFIP. En lo atinente al régimen de consultas vinculantes tendría que contemplarse que contra el acto que dicte el MH los interesados pueden interponer, al solo efecto devolutivo, los recursos judiciales pertinentes en los casos que se afecten sus derechos subjetivos. De todos modos, tal como lo notamos en el supuesto contemplado en el punto 2.1.2.1, la falta de previsión expresa no obsta a que se apliquen los recursos de la LPA y su reglamentación, a fin de asegurar la tutela jurisdiccional efectiva reconocida por los tratados internacionales. La res. gral. de la AFIP 4497/2019 ha reglamentado el referido régimen de consulta vinculante. Según esta reglamentación, efectuamos la siguiente síntesis:

La referida norma dispone: "La consulta deberá presentarse antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo para su declaración conforme la reglamentación que fije la Administración Federal de Ingresos Públicos, debiendo ser contestada en un plazo que no deberá exceder los noventa (90) días corridos. "La presentación de la consulta no suspenderá el transcurso de los plazos ni justificará el incumplimiento de los obligados.

2.1.2.4.2. Supuestos incluidos El instituto de la consulta vinculante versa (conf. art. 1º, res. gral. 4497/2019) sobre la determinación de estos recursos recaudados por la AFIP: — impuestos;

"La respuesta que se brinde vinculará a la Administración Federal de Ingresos Públicos, y a los consultantes, en tanto no se hubieran alterado las circunstancias antecedentes y los datos suministrados en oportunidad de evacuarse la consulta.

— los recursos de la seguridad social.

"Los consultantes podrán interponer contra el acto que evacúa la consulta, recurso de apelación fundado ante el Ministerio [...], dentro de los diez (10) días

— situaciones de hecho concretas o

396 

Las consultas deberán estar referidas a:

397 

— proyectos de inversión en los cuales los presentantes, o en su caso sus representados, tengan un interés propio y directo. Esto quiere decir que, por esta vía, no se pueden efectuar p.ej., consultas de tipo académicas. 2.1.2.4.3. Supuestos excluidos No pueden someterse al régimen, los h.i. o situaciones que a) Estén comprendidos en convenios o acuerdos para evitar la doble imposición internacional. b) Se refieran a la aplicación o interpretación de regímenes de retención o percepción establecidos por la AFIP, salvo los casos expresamente previstos en la citada resolución general. c) Se hallen sometidos a un procedimiento de fiscalización debidamente notificado al responsable o a un sujeto relacionado con él en ciertos supuestos, respecto del mismo gravamen o recurso de la seguridad social por el cual se pretende efectuar la consulta, o esta última se refiera a temas vinculados con una determinación de oficio o de deuda en trámite, o con un recurso interpuesto en sede administrativa, contencioso administrativa o judicial o con una resolución administrativa o fallo de cualquier instancia firme respecto del mismo consultante o de un sujeto relacionado con él —independientemente en todos estos casos de que se trate de distintos períodos fiscales—, o se incluyan en el régimen de determinaciones conjuntas de precios de operaciones internacionales del art. 217 de la ley (conf. art. 3º, res. gral. 4497/2019 y modif.). 2.1.2.4.4. Sujetos habilitados para consultar a) Los contribuyentes y demás responsables de losarts. 5ºy6ºde laley 11.683; b) quienes obtengan ganancias de la cuarta categoría previstas en el art. 79, incs. b y c de la LIG, siendo la respuesta "oponible al respectivo agente de retención y/o percepción, quien quedará igualmente obligado a su cumplimiento" y c) los sujetos que presenten proyectos de inversión a realizarse en el país (conf. art. 4º, res. gral. 4497/2019 y modif.). 2.1.2.4.5. Requisitos formales y sustanciales. Efectos Los requisitos se especifican en el art. 5º de la res. gral. 4497/2019. La respuesta vincula sólo al consultante y a la AFIP; comprende el caso estrictamente consultado, "en tanto no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos suministrados hasta el momento del dictado del acto mediante el cual se responda la consulta" (art. 2º, res. gral. 4497/2019).

nuevas disposiciones legales, reglamentarias o actos administrativos de alcance general emitidos por la AFIP o, en su caso, hasta su revocación o modificación por un pronunciamiento del MH dictado en el recurso de apelación interpuesto. La respuesta emitida puede ser revisada, modificada o dejada sin efecto, de oficio y en cualquier momento, por la AFIP. Cuando el criterio surja de un pronunciamiento del MH dictado en el recurso de apelación deducido, debe requerirse la conformidad previa de este ministerio. El cambio de criterio surtirá efectos respecto de los consultantes, únicamente con relación a los h.i. que se produzcan a partir de la notificación del acto que dispuso su revocación o modificación. 2.1.2.4.6. Algunos inconvenientes La consulta vinculante carece de efectos si: — El consultante omite comunicar a la AFIP dentro de los cinco días hábiles administrativos por nota (aplicativo "multinota" de la res. gral. 1128/2001) que se le ha iniciado una fiscalización por los impuestos o recursos objeto de la consulta, que indique: a) El inicio de la fiscalización a la dependencia en la que se formalizó la consulta, y b) la fecha y dependencia en la que se efectuó la presentación de la consulta, acompañada de copia de ésta, al personal interviniente en el procedimiento de fiscalización (conf. art. 6º, res. gral. 4497/2019). — El consultante no suministra, dentro del plazo de cinco días hábiles administrativos, los elementos y la documentación complementaria que la AFIP estime necesarios "para la mejor comprensión de los hechos planteados". En este caso, el área requirente deberá disponer el archivo sin más trámite (conf. art. 7º, res. gral.4497/2019). Además, la presentación de la consulta: — no suspende el curso de los plazos legales, — no excusa del cumplimiento de las obligaciones a cargo de los consultantes, quienes permanecen sujetos a las acciones de determinación y el cobro de la deuda, así como de los intereses y las sanciones que les pudieran corresponder (conf. art. 10º, res. gral. 4497/2019). Es decir, si la respuesta es adversa a lo planteado por el consultante, queda sujeto al pago de intereses e incluso puede ser sancionado, pese a que consultó antes de la configuración del h.i. o de la presentación de la declaración jurada (lo que parece que enerva la presunción de culpabilidad).

El art. 14 de la res. gral. 4497/2019 dispone que el criterio sustentado en el acto interpretativo individual será de aplicación obligatoria hasta la vigencia de

El plazo para resolver la consulta es de noventa días corridos, pero se cuenta a partir de la fecha de notificación al consultante de la admisibilidad formal de la consulta vinculante (conf. art. 12, res. gral. 4497/2019), por lo cual cualquier demora en esta notificación puede elevar considerablemente este plazo. Asimismo, se prevé la posibilidad de suspensión de este plazo en los casos en que la AFIP requiriese

398 

399 

documentación adicional o información suplementaria y cuando "la definición de la consulta se encuentre condicionada a informaciones o dictámenes técnicos emanados de otras entidades u organismos públicos" (conf. art. 12, res. gral. 4497/2019). Por ende, puede darse el caso de que el consultante se encuentre obligado a presentar la declaración jurada y ser pasible incluso de sanciones por infracciones sustanciales por la falta de respuesta en término. El consultante se obliga a "acatar estrictamente el criterio técnico-jurídico contenido en la respuesta dada por este organismo o, en su caso, en la resolución dictada" por el MH en el recurso interpuesto; debe "adecuar la determinación y/o liquidación de los impuestos o recursos de la seguridad social del período en que se declaró el hecho imponible objeto de la consulta, a los términos de la respuesta producida, ingresando los importes respectivos con más sus intereses y sin perjuicio de las sanciones que resulten aplicables". Si se hubiera presentado la respectiva declaración jurada antes de la notificación de la respuesta, "corresponderá presentar la pertinente rectificativa". Se aplicará "el criterio sustentado en la aludida respuesta a la determinación de los gravámenes o recurso de la seguridad social de que se trate, correspondientes a todos los períodos fiscales vencidos y no prescriptos y a los que venzan con posterioridad". El incumplimiento de estas obligaciones "constituirá una circunstancia agravante a los fines de la graduación de dichas sanciones" (conf. art. 12, res. gral. 4497/20019 y modif.). Es decir, no sólo cabe la aplicación de sanciones, sino que pueden agravarse en el caso de que el consultante no cumpla con las obligaciones referidas. 2.1.2.5. Recursos de la seguridad social Los decs. 507/1993 (cap. II) y 2102/1993 precisaron las disposiciones de laley 11.683que resultan aplicables a tales recursos: actuales cap. V del Título I, y arts. 3º, 6º, 7º, 8º (salvo el inc. f), 11, 12, 13, 15, 20 al 27, 32, 37, 38, 39, 52, 53, 55, 70 y ss., 92 (excluido el 7º párrafo y la remisión al art. 81), 95, 96, 98 al 100, 105, 107 y 111 (excluido el 3er. párrafo) de esta ley. Laley 26.063incorporó normas de laley 11.683al procedimiento de seguridad social, de modo que en lo que hace a la determinación de la materia imponible, cuando el contribuyente no haya presentado declaraciones juradas o éstas sean impugnables, la AFIP puede liquidar los aportes y contribuciones en forma directa o por estimación. Para esto último, el organismo recaudador puede valerse de presunciones legales, si no cuenta con elementos necesarios a fin de establecer la existencia y cuantificación de los aportes y las contribuciones. La res. gral. de la AFIP 2927/2010 y modif. ha reglamentado esta ley. De esta manera, el Fisco podrá presumir la existencia del contrato laboral con la sola verificación de una prestación personal, salvo prueba en contrario del contribuyente. Elart. 3ºde laley 26.063dispone que cuando la AFIP "carezca de los elementos necesarios para establecer la existencia y cuantificación de los aportes y contribuciones de la Seguridad Social, por falta de suministro de los mismos o por resultar insuficientes o inválidos los aportados, podrá efectuar la estimación de oficio, la cual se fundará en los hechos y circunstancias ciertos y/o en indicios comprobados y coincidentes que, por su vinculación o conexión con lo que las leyes respectivas prevén como generadores de la obligación de ingresar aportes 400 

y contribuciones, permitan inducir, en el caso particular, la existencia y medida de dicha obligación". Agrega que todas las presunciones "establecidas por esta ley operarán solamente en caso de inexistencia de prueba directa y dejarán siempre a salvo la prueba en contrario". Elart. 4ºde laley 26.063sienta que en materia de seguridad social, "se presumirá, salvo prueba en contrario, que la prestación personal que se efectúa a través de un trabajo se realiza en virtud de un contrato laboral pactado, sea expresa o tácitamente, por las partes". Además, elart. 5ºde laley 26.063contempla presunciones generales. Las impugnaciones de las deudas de seguridad social están regidas por lasleyes 18.820—el plazo de impugnación es de quince días, contados desde el día siguiente al de la notificación de la intimación (art. 11)— y 21.864, con la modificación introducida por laley 23.659(en cuanto a accesorios, sin discutir la procedencia de la obligación o la multa, el plazo para impugnar es de cinco días desde que se efectuó la intimación), así como por la res. gral.de la AFIP 79/1998 y modif. No se pueden trabar embargos preventivos ni inhibiciones generales de bienes mientras no haya decisión firme en sede administrativa (art. 6º,ley 26.063). Laley 23.473,modificada porley 24.463,atribuyó a la Cámara Federal de la Seguridad Social competencia para las vías recursivas, la cual deriva del art. 39 bis del dec.-ley 1285/1958,modificado porleyes 24.463y 24.655; y el art. 9º de aquella ley (modif. por laley 26.063) prevé formas y plazos para recurrir (treinta o cuarenta y cinco días, según que los recurrentes se domicilien en la CABA o en el interior del país, respectivamente). El procedimiento previsional y el régimen de impugnación de deudas por obras sociales es tratado en el cap. IX, punto 6.5. Las infracciones y sanciones son tratadas en el cap. X, punto 4.2.

2.2. Atribuciones de la DGI Conforme con el art. 4º del dec. 618/1997, el director general de la DGI "será el responsable de la aplicación de la legislación impositiva y de los recursos de la seguridad social, en concordancia con las políticas, criterios, planes y programas dictados por el administrador federal y las normas legales que regulan la materia de su competencia". A este funcionario pueden serle delegadas atribuciones de la AFIP, según el dec. 618/1997.

401 

Específicamente, el art. 9º, punto 3, de este decreto le atribuye facultades a título enunciativo, como lo son las de:

medicamentos vencidos o de estupefacientes, debe ser evitado por esos intereses estatales, independientemente de los fines fiscales.

a) "ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos, resoluciones generales y otras disposiciones le encomienden, a los fines de aplicar, determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver o reintegrar los impuestos y gravámenes de jurisdicción nacional y los recursos de la seguridad social a cargo del organismo; interpretar las normas o resolver las dudas que a ellos se refieren".

Los arts. 9º y 10 del CAd. incurren en petición de principios al definir el primero la importación y la exportación, y el segundo, la mercadería. En efecto, la importación es definida como "la introducción de cualquier mercadería a un territorio aduanero", en tanto que la "exportación es la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero". A los fines del CAd., "es mercadería todo objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado".

b) "instruir, cuando corresponda, los sumarios de prevención en las causas por delitos o infracciones impositivas o de los recursos de la seguridad social";

Según el ap. 2 del art. 10 del CAd.: "Se consideran igualmente —a los fines de este Código— como si se tratare de mercadería:

c) "requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerzas de seguridad y policiales para el cumplimiento de sus funciones y facultades, sin perjuicio del ejercicio de sus propias atribuciones";

"a) las locaciones y prestaciones de servicios, realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, excluido todo servicio que no se suministre en condiciones comerciales ni en competencia con uno o varios proveedores de servicios;

d) "toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible con el cargo y con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se entenderá que la nómina consagrada en los apartados precedentes no reviste carácter taxativo". Por el art. 33 de la ley 11.683 la AFIP puede "implementar y reglamentar regímenes de control y/o pagos a cuenta, en la prestación de servicios de industrialización, así como las formas y condiciones del retiro de los bienes de los establecimientos industriales". Además, la AFIP puede requerir medidas preventivas o cautelares a las que nos referimos en el punto 10.4 del cap. IX y punto 2.2.2.1.2 del cap. X. A los poderes específicos de fiscalización y verificación nos referimos en el punto 3.1.

"b) los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual"; "c) las prestaciones de servicios realizadas en el país, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior" (inciso agregado por la ley 27.467). Surge de estas normas la irrelevancia de la licitud o ilicitud (p.ej., contrabando) de la introducción o extracción de la mercadería, a fin de que se entienda que hay importación o exportación y, por ende, para la configuración del h.i. en los términos de los arts. 635, 724 y conc. del CAd. La ley se refiere a "un territorio", y no a "el territorio", pues —como señala la Exposición de Motivos— el CAd. "puede resultar aplicable a más de un territorio aduanero". En el territorio de la Nación puede haber varios territorios aduaneros, con posibilidades de importación y de exportación dentro de aquél. El concepto de "mercadería" tiene la amplitud exigida por el derecho aduanero. No comprende sólo "cosas muebles", ni siquiera únicamente "cosas", sino también electricidad, gas, etc.; tampoco importa si media o no el fin de lucro o especulación (ver Exposición de Motivos).

2.3. Atribuciones de la DGA Los arts. 17 a 35 del CAd. fueron derogados por el dec. 618/1997. La AFIP-DGA constituye, específicamente, el órgano de aplicación de la política nacional sobre comercio exterior y de sus implicancias fiscales. La ley 22.091 confirió autarquía a la entonces ANA con la finalidad de lograr "el funcionamiento ágil y dinámico del ente". En la nota ministerial que acompañó al proyecto de dicha ley se destacaba su importante función, "tanto como ente fiscalizador como organismo recaudador". Actualmente, la AFIP tiene carácter autárquico. Mediante la DGA, el Estado no sólo percibe tributos, sino que también vela por los intereses superiores de la Nación en cuanto a seguridad, moralidad, bien común, etc. Así, p.ej., el contrabando de armas de guerra, de alimentos contaminados, de 402 

El art. 11 del dec. 618/1997 conceptúa a las aduanas como "las distintas oficinas que, dentro de la competencia que se les hubiere asignado, ejerzan las funciones de aplicación de la legislación relativa a la importación y exportación de mercadería, en especial las de percepción y fiscalización de las rentas públicas producidas por los derechos y demás tributos con que las operaciones de importación y exportación se hallan gravadas y las de control del tráfico internacional de mercadería". En síntesis, las funciones aduaneras sobre la aplicación de la legislación relativa a la importación y a la exportación de las mercaderías son de dos tipos: a) percepción y fiscalización de las rentas públicas producidas por los derechos y demás tributos con que las operaciones de importación y exportación se hallan gravadas; 403 

b) control del tráfico internacional de mercadería. Este tipo de control y, en algunos casos, la recaudación fiscal, constituyen el bien jurídico protegido con la tipificación del delito de contrabando, y por las infracciones aduaneras, que se suelen exhibir como tipos satelitales de ese delito, ya que implican una vulneración menor del bien jurídico protegido. Asimismo, el art. 9º, punto 2, inc. b del dec. 618/1997 comprende como atribuciones del director general de la DGA la de ejercer "el control sobre el tráfico internacional de mercadería". Corresponde a las aduanas el conocimiento y la decisión, en forma originaria, de todos los actos que deban ser cumplidos ante ellas dentro del ámbito de competencia atribuido por el CAd., el dec. 618/1997 y la AFIP (art. 11, dec. 618/1997), sin perjuicio de la facultad de avocación del director general, conforme al art. 9º, punto 2, inc. g y art. 1021 del CAd. El administrador federal de la AFIP tiene, asimismo, facultad de avocación según el art. 4º del dec. 618/1997. La DGA está a cargo de un director general y subdirectores generales (art. 4º, dec. 618/1997). Conforme el art. 4º del dec. 618/1997, el director general de la DGA "será el responsable de la aplicación de la legislación aduanera, en concordancia con las políticas, criterios, planes y programas dictados por el administrador federal y las normas legales que regulan la materia de su competencia". A este funcionario pueden serle delegadas atribuciones de la AFIP, según el dec. 618/1997. Además de las facultades de avocación y de las que surgen de los arts. 4º y 6º a 8º del dec. 618/1997, el art. 9º, punto 2, del dec. 618/1997, en un largo listado, enuncia las "atribuciones" del director general de la DGA —que deben ser complementadas con otras que atañen a la administración interna, el presupuesto, etc.—, en un orden de prelación que contempla: primero, las relacionadas más inmediatamente con los administrados; segundo, las que se vinculan con otros organismos; y tercero, las que se refieren más directamente al quehacer de la propia repartición. Entre tales atribuciones, destacamos las siguientes: "Ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos, resoluciones generales y otras disposiciones le encomienden, a los fines de determinar, percibir, recaudar, exigir, fiscalizar, ejecutar y devolver o reintegrar los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras a cargo del organismo; interpretar las normas o resolver las dudas, que a ellos se refieren" —inc. a—; ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercadería —inc. b—; aplicar y fiscalizar prohibiciones a la importación y a la exportación —inc. c—; efectuar la revisión de las actuaciones y documentos aduaneros luego de concluida su tramitación ante las aduanas, y formular rectificaciones y cargos, "así como disponer las devoluciones o reintegros que correspondieren" —inc. d—; autorizar operaciones y regímenes aduaneros — inc. e—; autorizar la verificación de la mercadería en locales o depósitos de importadores y exportadores, o en lugares ofrecidos por ellos a tal fin, en ciertas condiciones —inc. f—.

404 

También prevé, entre las facultades del director general las de: ejercer las atribuciones jurisdiccionales que el CAd. encomienda al administrador nacional de aduanas —inc. g—; instruir, cuando correspondiere, los sumarios de prevención por delitos o infracciones aduaneras —inc. h—; requerir directamente el auxilio de las fuerzas de seguridad y policiales a fin de cumplir sus funciones —inc. i—; ejercer la superintendencia y dirección de las aduanas y demás dependencias de su jurisdicción —inc. j—; practicar averiguaciones, análisis o verificaciones para cumplir su cometido, así como requerir colaboración de otros entes públicos o privados — inc. k—; llevar los registros y ejercer el gobierno de las matrículas de los despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero, importadores y exportadores, etc. —inc. l—; llevar los registros de mercadería librada a consumo con liquidación provisoria, o con facilidades de pago de tributos, o con franquicia condicionada, y otros mencionados en el inc. m; habilitar, con carácter precario o transitorio, lugares para la realización de operaciones aduaneras —inc. n—; ejercer el poder de policía aduanera y la fuerza pública para prevenir y reprimir los delitos y las infracciones aduaneras, y coordinar su accionar con otros organismos —inc. ñ— . Asimismo, contempla la posibilidad de suspender o modificar, fundadamente con carácter singular, aquellos requisitos legales o reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que no se afectare el control aduanero, la aplicación de prohibiciones a la importación o a la exportación o el interés fiscal. "Las suspensiones o modificaciones de carácter singular entrarán en vigencia desde su notificación al interesado" —inc. o—. El administrador federal, con carácter general, puede suspender o modificar los referidos requisitos en los términos del art. 7º, punto 9, del dec. 618/1997. Esta facultad es delegable (art. 4º, dec. 618/1997). El administrador federal tiene facultades para determinar, mediante normas generales, los libros, anotaciones y documentos que deberán llevar, efectuar y conservar los importadores, exportadores, auxiliares del comercio y del servicio aduanero, y demás administrados cuya actividad se vinculare con la de este último, fijando plazos de conservación de documentos (art. 7º, punto 7, dec. 618/1997); establecer requisitos para determinar la lícita tenencia de la mercadería de origen extranjero que se hallare en plaza, pudiendo exigir estampillado, marcación de mercadería, contabilización en libros especiales "o todo otro medio o sistema idóneo para tal fin" (art. 7º, punto 10, dec. 618/1997). Esta facultad también es delegable (art. 4º, dec. 618/1997). Por último, el art. 9º, punto 2, inc. p, del dec. 618/1997 confiere al director general de la DGA toda otra atribución "necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible con el cargo y con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se entenderá que la nómina consagrada en los apartados precedentes no reviste carácter taxativo". A los poderes específicos de verificación y fiscalización nos referimos en el punto 3.2.

405 

2.4. Atribuciones de la Dirección General de los Recursos de la Seguridad Social

A los poderes de los organismos recaudadores para la verificación y la fiscalización, así como a los deberes formales de los administrados, nos hemos referido, en general, en los puntos 1.1 y 2.

El art. 3º del dec. 1231/2001 dispuso que el director general de la DGRSS secundará al titular de la AFIP en los temas relacionados con los recursos de la seguridad social y "será el responsable de la aplicación de la legislación atinente a dichos recursos, en concordancia con las políticas, criterios, planes y programas dictados por éste y las normas que regulan la materia de su competencia". Específicamente, dicho artículo le atribuyó facultades a título enunciativo, como lo son las de: a) "Ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos, resoluciones generales y otras disposiciones le encomienden o atribuyan, a los fines de aplicar, determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar, devolver o reintegrar los aportes y contribuciones con destino al Sistema Único de la Seguridad Social a cargo del organismo, e interpretar las normas o resolver las dudas que a ellos se refieren"; b) "Instruir, cuando corresponda, los sumarios de prevención en las causas por delitos o infracciones de los recursos de la seguridad social"; c) "Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible con el cargo y con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se entenderá que la nómina consagrada en los apartados precedentes no reviste carácter taxativo". El art. 3º, punto 3, del inc. a, del dec. 618/1997 comprende, entre las funciones y facultades de la AFIP: "Los recursos de la seguridad social correspondientes a: "I. Los regímenes nacionales de jubilaciones y pensiones, sean de trabajadores en relación de dependencia o autónomos. "II. Los subsidios y asignaciones familiares. "III. El Fondo Nacional de Empleo. "IV. Todo otro aporte o contribución que de acuerdo a la normativa vigente se deba recaudar sobre la nómina salarial".

3. PODERES DEL FISCO PARA LA FISCALIZACIÓN Y VERIFICACIÓN DE LOS GRAVÁMENES. ATRIBUCIONES DE CONTROL DEL SERVICIO ADUANERO

406 

Las atribuciones de esos organismos no tienen que traer aparejados perjuicios irrazonables para los administrados. Son de notable actualidad las palabras de Adam Smith, quien consideraba contrario al principio de economicidad "el someter a las gentes a las visitas frecuentes y a los registros odiosos de los recaudadores de impuestos, [pues] puede exponerlas a molestias, vejaciones y tiranías innecesarias". No cabe duda de que incluye los gastos privados que hay que efectuar para afrontar las exigencias y los requerimientos formales de los recaudadores. Por otro lado, para que realmente el tributo legislativamente creado se transforme en gravamen fiscalmente percibido, la recaudación exige que se controlen las presentaciones ante los organismos recaudadores, así como su veracidad, y los pagos. En este último aspecto, las administraciones tributarias suelen distinguir dos tipos de actividades: la gestión administrativa (control de pagos voluntarios, intimaciones y planes de facilidades de pago) y la gestión judicial (libramiento de boletas o certificados que exteriorizan la deuda, ejecuciones, denuncias y querellas penales). Cuando la recaudación tributaria se realiza mediante entidades financieras, su costo se integra, entre otros, con estos conceptos: a) los días de retención de los montos cobrados hasta su transferencia a las cuentas del Tesoro; b) las comisiones que se cobran por los montos percibidos; c) las tarifas por transacciones realizadas dentro de los sistemas; d) los riesgos de pérdida por quiebra o cierre de entidades que mantengan fondos de la recaudación retenidos. Para la lucha contra la evasión fiscal es más importante la política preventiva que la represiva. Tiene mayor efectividad que la aplicación de sanciones la instrumentación de procedimientos orientados a facilitar el cumplimiento voluntario, por medio de la alta calidad del servicio de asesoramiento que brinden los organismos recaudadores, la simplicidad en los trámites, y la implementación de aplicaciones web claras y didácticas para la presentación de las declaraciones juradas por vía electrónica. A fin de lograr una eficiente verificación en aras de una recaudación eficaz, el personal de los organismos recaudadores debe ser entrenado en aspectos tales como los "paraísos fiscales", los precios de transferencia, la subcapitalización o capitalización exigua, las transacciones electrónicas, treaty shopping o abuso de los tratados, convenios para evitar la doble imposición internacional, etc. La tecnología digital permite el intercambio de información en poco tiempo, sin desplazamiento personal de los inspectores, y posibilita la realización de inspecciones simultáneas en varios países sobre un mismo contribuyente, cuando la legislación lo prevea. Es imprescindible la suscripción de tratados de intercambio de información y asistencia mutua entre los países.

407 

3.1. Poderes del Fisco para la fiscalización y verificación en la ley 11.683 (t.o. vigente) 3.1.1. En general Estos poderes son aplicables incluso respecto de los recursos de la seguridad social, sin perjuicio de las atribuciones descriptas en el art. 10 de la ley 18.820 (art. 23, dec. 507/1993). Para asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los responsables, según el art. 33 de la ley 11.683, la AFIP puede exigirles —así como a los terceros, si fuere realmente necesario— que lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados en forma correcta, que a juicio de la AFIP haga fácil su fiscalización, y registren todas las operaciones que interese verificar. Agrega la norma que todas las registraciones contables "deberán estar respaldadas por los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllas". Puede también exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes (p.ej., régimen de facturación, registro e información de operaciones de las res. grales. de la AFIP 1415/2003 y modif. y 4290/2018, así como la res. gral. de la AFIP 1575/2003 y modif., respecto de los contribuyentes que no acrediten determinada solvencia patrimonial y no facturen mediante controladores fiscales, y la res. gral. de la AFIP 4291/2018 sobre emisión y almacenamiento electrónico de comprobantes originales) y conserven sus duplicados, así como los demás documentos, por un plazo de diez años, o excepcionalmente por un plazo mayor. Además, tiene facultades para disponer el uso de controladores fiscales (res. gral de la AFIP 3561/2013 y modif.). Los deberes relativos a la fiscalización se hallan reglamentados en los arts. 48 y 49 del DR, siendo que el art. 48 del DR prevé que la conservación de documentos vinculados a la materia imponible se extenderá "hasta cinco (5) años después de operada la prescripción del período fiscal a que se refieran". La res. gral. de la AFIP 3416/2012 implementó la fiscalización electrónica. El art. 328 del CCiv.yCom. preceptúa que, excepto que leyes especiales establezcan plazos superiores, deben conservarse por diez años: a) los libros, contándose el plazo desde el último asiento; b) los demás registros, desde la fecha de la última anotación practicada sobre los mismos; c) los instrumentos respaldatorios, desde su fecha. Agrega que los herederos "deben conservar los libros del causante y, en su caso, exhibirlos en la forma prevista en el art. 331, hasta que se cumplan los plazos indicados anteriormente"(105).

Comercio, Industria y Producción v. Administración Federal de Ingresos Públicos s/amparo", Fallos 325:645). Los libros y la documentación a que se refiere el art. 33 de la ley 11.683, así como las registraciones mediante sistemas de computación de datos previstas en el art. 36 de esa ley, deben permanecer a disposición de la AFIP en el domicilio fiscal, conceptuado en el art. 3º de la ley. Además, los contribuyentes están obligados a constatar la autenticidad de las facturas o documentos equivalentes que reciban por sus compras o locaciones, según el artículo agregado a continuación del art. 33 de la ley 11.683. El dec. 477/2007 obliga a constatar que las facturas o documentos equivalentes que reciban por sus compras o locaciones, estén debidamente autorizados por la AFIP, aunque se prevé que esta obligación se cumplimentará en forma gradual, conforme al cronograma que establezca la AFIP, a los: — los exportadores y sujetos que realicen actividades asimilables a la exportación, con carácter de habitualistas; — los contribuyentes que actúen como agentes de retención del IVA; — los contribuyentes que reciban comprobantes electrónicos; y — el Estado Nacional y sus dependencias y/u organismos dependientes, centralizados, descentralizados o autárquicos. La res. gral. de la AFIP 100/1998 y modif. estableció un régimen de impresión y emisión de comprobantes e información, a fin de reducir la posibilidad de emisión de facturas apócrifas; la AFIP instrumentó una "base de datos de contribuyentes y/o responsables no confiables" denominada APOC. La res. gral. AFIP 4294/2018 implementó el Sistema CEF (Capacidad Económica Financiera). El art. 34 de la ley 11.683 faculta al PEN (antes se refería a la AFIP) "a condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados. "Idénticos efectos a los indicados en el párrafo precedente se aplicarán a aquellos contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieran obligados a realizar la constatación dispuesta en el artículo sin número incorporado a continuación del artículo 33".

La Corte Sup. compartió el criterio de la procuración general en cuanto a que las resoluciones que establecieron el deber de utilizar el "controlador fiscal" para emitir los comprobantes y demás documentos se hallan dentro de la órbita de competencia atribuida por el art. 33 de la ley 11.683, y que la alegación de irrazonabilidad de ese deber ha de apreciarse en concreto, con respecto a la situación particular que posea cada uno de los afectados (2002, "Cámara de

En esencia, se faculta al PEN a condicionar el cómputo de las deducciones en el IG, de los créditos fiscales en el IVA o del pago a cuenta en los II a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones, con el propósito de reforzar los instrumentos respectivos, ya que en los hechos

408 

409 

fueron detectadas operaciones en que se utilizaban distintos mecanismos de adulteración del respaldo documental, como emisores de facturas sin actividad comprobable, facturas duplicadas o fotocopiadas con procedimiento de alta resolución, etc. Para que no se produzca falta de equidad, los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobación pueden acreditar la veracidad de las operaciones a fin de computar a su favor los conceptos indicados. El art. 1º de la ley 25.345 y modif. prevé que no surtan efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a pesos mil, o su equivalente en moneda extranjera, que no fueran realizados en la forma que contempla, p.ej., mediante giros o transferencias bancarias, cheques o cheques cancelatorios. El art. 2º de esa ley dispone que los pagos que no sean efectuados según el art. 1º, "tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones", en cuyo caso se aplicará el procedimiento establecido en el art. 14 de la ley 11.683, es decir, bastará la simple intimación de la AFIP para reclamar el importe debido, sin sustanciar el procedimiento de determinación de oficio. El art. 2º de la ley 25.345 y modif. no admite la acreditación de la veracidad de las operaciones si no se cumple con lo dispuesto en esta ley, a diferencia del art. 34 de la ley 11.683, debiendo prevalecer esta última norma a fin de salvaguardar el derecho de defensa. El 19/3/2014 la Corte Sup. en "Mera, Miguel Ángel" declaró la inconstitucionalidad del art. 2º de la ley 25.345. Los poderes particulares que detalla el art. 35 de la ley 11.683no son taxativos. Se debe entender tal detalle como meramente enunciativo, de modo que la interpretación tiene que ser extensiva, por la utilización de la expresión "amplios poderes" respecto de la AFIP. Empero, ello no autoriza a concluir que se le otorguen poderes no referidos que podrían vulnerar garantías constitucionales; p.ej., la AFIP, por sí misma —sin autorización judicial—, no puede incautar libros ni papeles privados de las personas verificadas o fiscalizadas. Los plazos y requerimientos que disponga la AFIP tienen que ser razonables y no deben causar perjuicios arbitrarios a los sujetos pasivos de la fiscalización o verificación. Los requerimientos han de ser realizados por escrito (nota, acta, etc.), y es aplicable supletoriamente el art. 8º de la LPA (conf. art. 116, ley 11.683). Según el art. 35 de la ley 11.683, la AFIP tiene amplios poderes "para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable". A esos efectos, la AFIP está facultada para:

y operaciones" que a juicio de la AFIP "estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas"; b) exigir de los responsables o terceros la presentación de los comprobantes y justificativos correspondientes; c) inspeccionar libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, "que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas". Si se responde verbalmente a los requerimientos previstos en a, o al examinar libros o documentos, se debe dejar constancia en acta de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Tales actas, que extienden los funcionarios y empleados de la AFIP, "sean o no firmadas por el interesado, harán plena fe mientras no se pruebe su falsedad"; d) requerir, por medio del administrador federal y demás funcionarios, especialmente autorizados para estos fines por la AFIP, el auxilio inmediato de la fuerza pública en tres casos: 1) cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones; 2) si fuera menester para la comparecencia de los responsables y terceros; 3) cuando sea necesario para la ejecución de las órdenes de allanamiento. "Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable de la negativa u omisión incurrirá en la pena establecida por el Código Penal". Se podría configurar el delito del art. 250 del CPen; e) recabar, por medio del administrador federal y demás funcionarios autorizados por la AFIP, orden de allanamiento al juez nacional competente, "debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez, dentro de las veinticuatro (24) horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado"; f) clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la AFIP "constatare que se hayan configurado dos [antes de la ley 27.430, bastaba uno] o más de los hechos u omisiones previstos en el art. 40 de esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a dos años [antes de la ley 27.430 era un año] desde que se detectó la anterior, siempre que se cuente con resolución condenatoria y aun cuando esta última no haya quedado firme";

a) citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable o a cualquier tercero para contestar o informar, verbalmente o por escrito, dentro de cierto plazo, "todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias

g) autorizar, "mediante orden de juez administrativo, a sus funcionarios a que actúen en el ejercicio de sus facultades, como compradores de bienes o locatarios de obras o servicios y constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores, de la obligación de emitir y entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que documenten las respectivas operaciones, en los términos y con las formalidades" que exige la AFIP. La orden del juez administrativo debe estar fundada en los antecedentes fiscales que respecto de los vendedores y locadores obren en la AFIP. Se agrega que una vez "que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente o responsable, de no haberse consumido los bienes o servicios adquiridos, se

410 

411 

procederá a anular la operación y, en su caso, la factura o documento emitido. De no ser posible la eliminación de dichos comprobantes, se emitirá la pertinente nota de crédito. "La constatación que efectúen los funcionarios deberá revestir las formalidades previstas en el segundo párrafo del inciso c precedente y en el art. 41 y, en su caso, servirán de base para la aplicación de las sanciones previstas en el art. 40 y, de corresponder, lo estipulado en el inciso anterior". h) [agregado por la ley 27.430] La AFIP "podrá disponer medidas preventivas tendientes a evitar la consumación de maniobras de evasión tributaria, tanto sobre la condición de inscriptos de los contribuyentes y responsables, así como respecto de la autorización para la emisión de comprobantes y la habilidad de dichos documentos para otorgar créditos fiscales a terceros o sobre su idoneidad para respaldar deducciones tributarias y en lo relativo a la realización de determinados actos económicos y sus consecuencias tributarias. El contribuyente o responsable podrá plantear su disconformidad ante el organismo recaudador. El reclamo tramitará con efecto devolutivo, salvo en el caso de suspensión de la condición de inscripto en cuyo caso tendrá ambos efectos. El reclamo deberá ser resuelto en el plazo de cinco (5) días. La decisión que se adopte revestirá el carácter de definitiva pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en el art. 23 de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos 19.549". La resolución que disponga la clausura preventiva no requiere dictamen jurídico previo (conf. art. 10, in fine, dec. 618/1997). Sobre el procedimiento y cómputo de la clausura preventiva, ver cap. X, punto 2.2.2.3. La figura del agente fedatario o encubierto del inc. g del art. 35 ha sido establecida por la ley 26.044 como uno de los pilares del "Plan Antievasión II", a fin de que la AFIP, por sus funcionarios, constate el cumplimiento de las normas de facturación. Para garantizar adecuadamente el procedimiento debe cumplirse con el recaudo de que, al menos, dos agentes concurran a los establecimientos, a fin de aventar cualquier situación irregular. La denuncia anónima no constituye antecedente fiscal que funde la decisión de que los funcionarios fiscales actúen de forma encubierta, sin perjuicio de que esa delación constituya un estímulo eficiente para justificar la práctica de las tareas habituales de los inspectores fiscales a fin de comprobar el cumplimiento o el incumplimiento por parte de un contribuyente de las obligaciones de las cuales se trata, tareas que, como regla general, no deben cumplirse de manera encubierta (C. Nac. Penal Económico, sala B, por mayoría, 17/9/2008, "Soldona SA").

Seguridad Social, el art. 32, incs. a y d, de la ley 25.877 faculta a los inspectores a entrar "en los lugares sujetos a inspección, sin necesidad de notificación previa ni de orden judicial de allanamiento", con facultades de clausurar los lugares de trabajo en los supuestos legalmente previstos y ordenar la suspensión inmediata de tareas que "impliquen un riesgo grave e inminente para la salud y la seguridad de los trabajadores". El art. 150 del CPen. define el "domicilio" a los efectos de la configuración del delito de violación de domicilio. No puede considerarse al juez como un autómata que dicta órdenes de allanamiento, por lo cual es razonable que en la solicitud respectiva la AFIP invoque los fundamentos de procedencia del allanamiento (conf. art. 229, CPPN; arg. art. 139, CPPF, al requerir auto fundado), para que el magistrado se expida sobre ésta. El juez puede requerir "las informaciones que estime pertinentes" (art. 229, CPPN) y, en su caso, denegar la solicitud dentro del plazo de veinticuatro horas indicado. No pueden valorarse las pruebas obtenidas ilegítimamente (p.ej., sin requerir la pertinente orden de allanamiento), que es lo que se ha dado en llamar —en materia penal— la doctrina de los "frutos del árbol envenenado" (en el proceso penal estadounidense se la conoce como fruit of the poisonous tree doctrine). Ello no obsta a que puedan ser valoradas pruebas obtenidas por una vía distinta de la del allanamiento ilegítimo (p.ej., prueba aportada por el contribuyente o terceros fuera de la ejecución del allanamiento). Por la doctrina de la "simple percepción" (Plain View Doctrine), elaborada por la Corte Suprema de los Estados Unidos, si los funcionarios autorizados al ejecutar una orden de allanamiento hallan elementos distintos o no previstos en ella pero demostrativos de la comisión de un delito, están autorizados a secuestrar esos elementos que observaron accidentalmente o a simple vista. La Corte Sup., por mayoría, consideró que la regla "es la exclusión de cualquier medio probatorio obtenido por vías ilegítimas", porque de lo contrario se desconocería el derecho al debido proceso que tiene todo habitante según las garantías otorgadas por nuestra CN. Conceder "valor a esas pruebas y apoyar en ellas una sentencia judicial, no sólo es contradictorio con el reproche formulado, sino que compromete la buena administración de justicia al pretender constituirla en beneficiaria del hecho ilícito por el que se adquirieron tales evidencias (...)" (Fallos 308:733).

Para el registro domiciliario (incluye el libramiento de órdenes de allanamiento) y la requisa personal rigen los arts. 224 a 230 bis del CPPN (arts. 137/146, CPPF). En cambio estos artículos se aplican supletoriamente en materia aduanera porque el CAd., en algunos casos, admite el allanamiento sin orden judicial (arts. 120 y 122, CAd.). Además, dentro del Sistema Integral de Inspección del Trabajo y de la

Sin embargo, con posterioridad, en 1990, en "Fiscal v. Fernández, Víctor Hugo s/averiguación infr. ley 20.771" (Fallos 313:1305), la Corte Sup. citó el pronunciamiento de la Suprema Corte de los Estados Unidos en "Hoffa v. US", 385 US 293, con relación a la Cuarta Enmienda, aplicable a la garantía de la inviolabilidad del domicilio consagrada en el art. 18 de la CN, en cuanto a que "lo que protege la cuarta enmienda es la seguridad en la que descansa un hombre cuando se coloca a sí mismo o a su propiedad en un ámbito protegido constitucionalmente". Agregó: "Pero ello supone una actividad del individuo celosa de su intimidad, y hay que distinguir entre los actos de una persona que se realizan en la seguridad constitucionalmente protegida contra intrusiones indeseadas en el ámbito del domicilio, de los realizados voluntariamente ante terceros en la errónea confianza de que éstos no revelarán

412 

413 

3.1.2. Órdenes de allanamiento. Derechos de los abogados. Interceptaciones telefónicas

su delito (...). A este respecto, ha de recordarse que los jueces tienen el deber de resguardar, dentro del marco constitucional estricto, 'la razón de justicia que exige que el delito comprobado no rinda beneficios' (...). Asimismo, tampoco es posible olvidar que en el procedimiento penal tiene excepcional relevancia y debe ser siempre tutelado 'el interés público que reclama la determinación de la verdad en el juicio', ya que aquél no es sino el medio para alcanzar los valores más altos: la verdad y la justicia (Corte Suprema de los Estados Unidos, 'Stone v. Powell', 428 US 465, 1976, en p. 488, y la cita de D.H. Oaks en nota 30, p. 491). De manera, pues, que el deber de dejar establecida la verdad jurídica objetiva, en materia de enjuiciamiento penal, sólo autoriza a prescindir, por ilícita, de una prueba cuando ella, en sí misma, haya sido obtenida a través de medios inconstitucionales o ilegales". En el caso del pronunciamiento del párrafo anterior la Corte Sup. justificó el ingreso de un agente encubierto al domicilio de un cónsul (quien confiadamente le permitió pasar), aun sin orden judicial, entendiendo que ello no lesionaba tratados internacionales ni normativa alguna. El Alto Tribunal concluyó que no existió afectación de la garantía constitucional que asegura la inviolabilidad del domicilio, si el personal policial interviniente tomó noticia del delito en razón de la propia exteriorización formalizada por el delincuente, quien le permitió el ingreso a su domicilio, sin interesarse sobre su identidad. Dijo la Corte Sup. que no es nulo el procedimiento, aunque se tratara del domicilio de un cónsul, si en ese momento y sin interesarse en la identidad del visitante desconocido, el imputado exteriorizó su conducta delictiva. Por ende, revocó el pronunciamiento de la sala B de la C. Fed. de Mendoza que había revocado la condena por considerar conculcado el art. 18 de la CN. La sala VI de la C. Crim. y Correc. de la Capital Federal, el 21/4/1998 en "Duhalde, Arturo A.", sostuvo que la incautación de elementos de juicio vinculados a la comisión de un delito distinto del que dio lugar a la expedición de la orden de allanamiento no hace nulo el procedimiento realizado. Citó el art. 231 del CPPN que establece que "el juez podrá disponer el secuestro de las cosas relacionadas con el delito" que son, según Francisco D'Albora, "...todos los vestigios o materiales que permiten verificar su realidad, como acontecimiento histórico". La Corte Sup., por mayoría, consideró que la remisión del magistrado interviniente ("como se solicita precedentemente") a la solicitud efectuada por la DGI para requisar un domicilio autoriza, por lo menos, a presumir que el juez consideró viable ese pedido en virtud del resultado que arrojó la investigación practicada hasta ese momento por la autoridad requirente (Fallos 321:510). También sostuvo que debía dejarse sin efecto la resolución que declaró la nulidad de un allanamiento y posterior secuestro de elementos por no contarse con orden judicial pese a que el interesado prestó su voluntario consentimiento para el ingreso del personal policial a su domicilio, si no existen elementos que permitan inferir que la autorización de ingreso (no se trató de una "mera ausencia de reparos", sino de la "expresa anuencia del morador" —como constaba en el acta—) fue prestada por el acusado bajo ningún tipo de coacción pues no es procedente desconocer la validez de prueba incriminatoria que fue obtenida sin desconocimiento de garantías constitucionales (dictamen del procurador fiscal 414 

de la Nación que la Corte Sup. hizo suyo en 2001, "Adriazola, José M.", Fallos 324:3764). Sin embargo, en 2005 en "Ventura, Salvador y otro s/contrabando" (Fallos 328:149), la Corte Sup., por mayoría, entendió que no es válida la inspección domiciliaria sin orden judicial (en zona secundaria aduanera), por vulnerar el art. 18 de la CN, aunque hubiera prestado consentimiento la persona que atendió a los inspectores. Esta postura guarda consonancia con el art. 140, CPPF, cuando entre en vigencia. Todo aporte de pruebas efectuado en forma absolutamente voluntaria por el contribuyente, que son posteriormente utilizadas en el proceso sancionador, no viola el derecho a no declarar contra sí mismo, pues lo que se encuentra prohibido es utilizarlas como medio de prueba autoinculpante mediante el ejercicio de coacción sobre el inspeccionado, extremo que pese a haber sido materia de agravio no fue debidamente probado en autos, ni los elementos agregados permiten suponer que el consentimiento de la recurrente para que se efectuase el procedimiento de verificación y fiscalización cumplido por la AFIP haya estado viciado, ni que se haya tratado de un allanamiento que requiriese orden judicial —del voto del Dr. Jorge Morán—. Resulta irrelevante juzgar si la firma puesta en el acta de inspección por el representante de la empresa, sin formular objeciones al procedimiento, constituye o no una manifestación de voluntad válida y suficiente para expresar su asentimiento a la entrada de los funcionarios y a la requisa de los datos, en los términos de la doctrina de la causa de Fallos 313:1305; de aceptarse la inteligencia asignada por los apelantes al art. 35 de la ley 11.683, la simple negativa a permitir el ingreso de los inspectores y a exhibir la contabilidad alcanzaría para enervar las atribuciones de la DGI que, sin el concurso directo de la autoridad judicial, no podría llevar a cabo ninguna inspección ni fiscalizar a nadie —del voto del Dr. Jorge Alemany—(C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 5ª, por mayoría, 12/2/2008, "Sténico, Gustavo A."; el Dr. Pablo Gallegos Fedriani votó en disidencia). Si el allanamiento fue nulo, puede recurrirse a otra vía de investigación (C. Nac. Casación, sala 4ª, 28/5/2007, "Muzzo, Miguel Ángel y otros"). Nulidad de la orden de allanamiento frente a la determinación de oficio. Se hizo lugar a la defensa de nulidad de la recurrente, al haberse probado que la labor verificadora de la DGI mediante la cual se arribó a la determinación de oficio apelada se basó en la documentación que le fue incautada, en el marco de un allanamiento declarado nulo por la Cámara Federal de Apelación. El Fisco no había aportado pruebas fehacientes que demostraran sus dichos, en cuanto a que la determinación tuvo en cuenta sólo información proporcionada por terceros y su cruzamiento (Trib. Fiscal Nac., sala D, 21/11/1997, "Red Hotelera Iberoamericana"). Se rechazó la defensa fundada en la nulidad del allanamiento, si la diligencia fue llevada a cabo por los funcionarios autorizados en la orden librada legalmente (Trib. Fiscal Nac., sala A, 27/10/1999, "Andereggen, Alberto Carlos"), o si la validez de las órdenes ha quedado establecida con fuerza de cosa juzgada por el órgano judicial competente (Trib. Fiscal Nac., sala C, 26/12/2002, "Curtiembre Verona SRL").

415 

Entre los derechos específicos de los abogados, el art. 7º de la ley 23.187 dispuso: "e) La inviolabilidad de su estudio profesional, en resguardo de la garantía constitucional de la defensa en juicio. En caso de allanamiento, la autoridad competente que hubiere dispuesto la medida deberá dar aviso de ella al Colegio al realizarla, y el abogado podrá solicitar la presencia de un miembro del Consejo Directivo durante el procedimiento, sin que ello implique suspenderlo".

El art. 13, inc. 8º, de la Constitución de la CABA dispone que sólo pueden ser ordenados por el juez competente "el allanamiento de domicilio, las escuchas telefónicas, el secuestro de papeles y correspondencia o información personal almacenada".

Se consideró que la divulgación de los datos requeridos por la DGI a los colegios profesionales en el marco de lo establecido por el art. 22 de la ley 24.447 para el control de los aportes previsionales, no significa un perjuicio real o potencial para la intimidad de los matriculados de la abogacía; los datos de estricta naturaleza identificatoria requeridos por la DGI al Colegio Público de Abogados no comprometen el principio de inocencia (Corte Sup., 1996, "DGI v. Colegio Público de Abogados de la Capital Federal s/medidas cautelares", Fallos 319:71).

Entre otros, Osvaldo Soler ha entendido que las manifestaciones efectuadas por el contribuyente u otro responsable por escrito como respuesta a requerimientos formales de la DGI, así como los elementos materiales o informaciones aportados por aquéllos en el curso de una inspección de rutina, sin que haya mediado por parte del ente administrativo alguna advertencia a los inspeccionados acerca de la razonable sospecha sobre la existencia de algún delito y de su derecho a no declarar contra sí mismo, sólo tienen virtualidad jurídica a los fines del reclamo de la obligación tributaria y sus accesorios, de corresponder, mas no podrían utilizarse como medio de prueba a los fines penales, por considerarse inconstitucional el modo de conseguirlos; esta doctrina ha sido consagrada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en la causa "Saunders v. Reino Unido", del 17/12/1996. Este Tribunal, el 5/4/2012, en "Chambaz v. Switzerland" sostuvo que la imposición de sanciones por la negativa del contribuyente de aportar documentos existentes vulnera el derecho a guardar silencio del art. 6.1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, teniendo en cuenta el importe de las sanciones impuestas y el tratarse de un procedimiento de lucha contra el fraude fiscal.

No corresponde condicionar la realización del allanamiento del estudio del profesional que llevaba la contabilidad de la empresa sospechada de cometer conductas punibles relacionadas con la LPT a que aquél estuviera sospechado de la comisión de un delito, ni tampoco a que se le notificase al Colegio Público al que pertenece acerca de su realización, en la medida en que el CPPN (art. 226) no establece ninguna de esas limitaciones para proceder al registro de ese tipo de local (C. Nac. Casación, sala 1ª, 24/09/2004, "Boggiano, Rudi"). En cuanto a las interceptaciones telefónicas de estudios de abogados matriculados, ha dicho la sala 2ª de la C. Crim. y Correcc. Federal de la Capital Federal (entre otros, 10/3/1998, "Herrera Rubén, y otros s/nulidad y procesamiento") que la falta de comunicación por el juez al Colegio Público de Abogados acerca de la realización de la medida no determina su nulidad, independientemente de que razones de prudencia y de máximo respeto de la función que ejerce el referido Colegio aconsejan que se le comunique la adopción de este tipo de diligencias, para que pueda ejercer las medidas de control que entienda adecuadas y que resulten compatibles con el estado de las actuaciones en que se disponga. La sala 1ª de la C. Nac. Casación, el 10/6/1998, en "Villalba, Alejandrino y otros", entendió que no se vulneraba el derecho de defensa en cuanto a las interceptaciones telefónicas secretas dispuestas por el juez por la naturaleza de la medida, por la necesidad de no frustrar la investigación y porque al momento de dictarse la medida no había parte constituida que pudiera consultar el sumario con arreglo al art. 204 del CPPN, "si en tiempo oportuno, esto es, en los actos indagatorios (...) se impuso a los indagados y a sus defensas de las transcripciones previamente glosadas a los autos principales; y si durante la celebración del debate tuvieron las partes ocasión de alegar sobre la validez y el mérito de las escuchas". Se puntualizó que "no puede soslayarse, como dato coadyuvante ex post, el resultado positivo de la diligencia y la confirmación plena de aquellas versiones confidenciales", así como que "el taxativo régimen de nulidades implementado" no permite declarar la nulidad de las escuchas. Por otra parte, el hallazgo de material delictivo, "aun en el supuesto de que hubiera excedido el objeto de la inspección, constituye una prueba regularmente incorporada a la causa conforme a reiterada doctrina de esta sala (...)".

416 

3.1.3. Los poderes del Fisco y la posibilidad de aplicar sanciones

Consideramos que tal doctrina no es aplicable en cuanto a las infracciones tributarias de menor gravedad, ni tampoco respecto de los delitos que pudieran acreditarse por otras pruebas legítimamente obtenidas. El Tribunal Supremo español por la STC 50/1995, del 23/2/1995, declaró que "el procedimiento de la inspección tributaria tiene una naturaleza inquisitiva y cumple, en su ámbito, la función de investigar y documentar el resultado de las pesquisas o averiguaciones como medio de prueba en un procedimiento posterior, que normalmente será el de liquidación pero que muy bien pudiera desembocar en otro sancionador e incluso penal por delito fiscal". El Tribunal Constitucional ha dicho, asimismo, en la SSTC 76/1990 que "la Inspección de los Tributos tiene por finalidad verificar la conducta fiscal del contribuyente y comprobar la veracidad de sus declaraciones a la Hacienda Pública. Esta actividad investigadora puede conducir, en efecto, a la obtención de elementos probatorios de que el contribuyente ha defraudado al Fisco". En la Argentina, se sostuvo que la obtención de documentación que resulte comprometida para el contribuyente, cumplida en el marco de las facultades que asisten al personal de la DGI no obsta para su utilización en un juicio penal, aunque no se hubiera advertido que sería utilizada en un proceso por delitos (C. Nac. Penal Económico, sala A, 5/12/1996, "Cooperativa de Trabajo Inducoop Ltda."; en sentido análogo, 19/6/2007, "Incidente de nulidad promovido por la defensa de Carlos Alberto Seta en la causa 'Motorcuenta SA'", por haberse valorado que se trataba de un ente de existencia ideal y no de una persona física que podría haber invocado el art. 18 de la CN). En contra: respecto de elementos que la DGI obtuvo por inspección y que intentó hacer valer en el informe técnico de la ley 23.771, C. Nac. Penal Económico, sala B, 13/2/1997, "Freites, Eduardo". 417 

Se dijo que la intimación al apoderado de una sociedad anónima para que presente documentación, bajo apercibimiento de secuestrarla, no está en pugna con el derecho de no declarar en contra de sí mismo que resguarda el art. 18 de la CN, pues el derecho de que se trata, según la tradicional interpretación que se efectuó de la quinta enmienda de la Constitución de los Estados Unidos, fuente del citado art. 18, está circunscripto a las personas de existencia visible. No puede invocarse cuando se requiere presentar documentos que pertenecen a una entidad o asociación, aun en la hipótesis en que de esos documentos pudieran derivar riesgos de incriminación para el agente de la persona jurídica que los tiene en su poder (C. Nac. Penal Económico, sala A, 15/11/1994, "Alfa Compañía Argentina de Seguros SA"; en sentido concordante, C. Nac. Penal Económico, sala A, 19/12/2003, "Seven Seas"). La C. Nac. Casación, sala 1ª, 2/10/2006, en "Florido, Raúl" sostuvo que la aportación o exhibición de documentos contables, durante el trámite administrativo de verificación y fiscalización, no se considera como una colaboración equiparable a la "declaración" del art. 18 de la CN, ya que el contribuyente no formula una declaración en la que admite su culpabilidad en tanto se trata de aportes que efectúa como medio para determinar el impuesto, no su omisión o evasión. Esos datos pueden obtenerse sin su colaboración, por el allanamiento. 3.1.4. Otras facultades El segundo párrafo del art. 107 de la ley 11.683 (según la ley 27.430) prescribe: "Las entidades y jurisdicciones que componen el sector público nacional, provincial y municipal deberán proporcionar la información pública que produzcan, obtengan, obre en su poder o se encuentre bajo su control, a la Administración Federal de Ingresos Públicos, lo que podrá efectivizarse a través de sistemas y medios de comunicación informáticos en las formas y condiciones que acuerden entre las partes. Las solicitudes de informes sobre personas y otros contribuyentes o responsables, y sobre documentos, actos, bienes o derechos registrados; la anotación y levantamiento de medidas cautelares y las órdenes de transferencia de fondos que tengan como destinatarios a registros públicos, instituciones financieras y terceros detentadores, requeridos o decretados por la Administración Federal de Ingresos Públicos y los jueces competentes, podrán efectivizarse a través de sistemas y medios de comunicación informáticos, en la forma y condiciones que determine la reglamentación. Esta disposición prevalecerá sobre las normas legales o reglamentarias específicas de cualquier naturaleza o materia, que impongan formas o solemnidades distintas para la toma de razón de dichas solicitudes, medidas cautelares y órdenes.". El art. 36 de la ley dispone que los contribuyentes, responsables y terceros que efectúen registraciones mediante sistemas de computación de datos deben mantener en condiciones de operatividad en el domicilio fiscal (definido en el art. 3º) los soportes magnéticos utilizados en sus aplicaciones, que incluyan datos vinculados con la materia imponible, por el plazo de dos años a partir de la fecha de cierre del período fiscal en el cual se los hubiere utilizado. La AFIP puede requerirles:

a) copia de la totalidad o de parte de los soportes magnéticos referidos, en cuyo caso la AFIP deberá suministrar "los elementos materiales al efecto"; b) información o documentación relativa al "equipamiento de computación utilizado y de las aplicaciones implantadas, sobre características técnicas del hardware y software, ya sea que el procesamiento se desarrolle en equipos propios o arrendados o que el servicio sea prestado por un tercero". Además puede requerir "especificaciones acerca del sistema operativo y los lenguajes y/o utilitarios utilizados, como así también, listados de programas, carpetas de sistemas, diseño de archivos y toda otra documentación o archivo inherentes al proceso de los datos que configuran los sistemas de información"; c) la utilización, por parte del personal fiscalizador de la AFIP, "de programas y utilitarios de aplicación en auditoría fiscal que posibiliten la obtención de datos, instalados en el equipamiento informático del contribuyente y que sean necesarios en los procedimientos de control a realizar". La disposición puntualiza que lo especificado "también será de aplicación a los servicios de computación que realicen tareas para terceros. Esta norma sólo será de aplicación en relación a los sujetos que se encuentren bajo verificación". La actividad verificadora y fiscalizadora de la AFIP puede ser controlada directa o indirectamente. En el primer caso, mediante recurso de apelación ante el director general; o, si el cumplimiento del acto requerido le produjera una lesión patrimonial irreparable al particular, procederá la acción de amparo o la declarativa. En el segundo caso, el interesado puede ejercer la opción del art. 76, al ser notificado de la resolución por la cual se le impone una sanción por infracción a un deber formal, de modo que demuestre indirectamente la ilegitimidad de la actividad fiscal como fundamento de su incumplimiento. La Corte Sup. consideró legítimo que la DGI, le requiriera al Colegio Público de Abogados ciertos datos referentes a los profesionales matriculados, bajo apercibimiento de proceder al secuestro de los registros correspondientes (Fallos 319:71). 3.1.5. Fiscalización por el último período (bloqueo fiscal) El capítulo XIII del Título I de la ley 11.683, faculta al PEN para disponer un régimen por el cual, en ciertos impuestos (IG, IVA, II), y para responsables cuyos ingresos o patrimonios no superen las cifras que establece el art. 127, la fiscalización a cargo de la DGI se limite al último período anual por el cual se hubieran presentado declaraciones juradas o practicado las liquidaciones del art. 11, último párrafo, o abarque los períodos vencidos durante el transcurso de los doce meses calendarios anteriores a ella. Si tales declaraciones son inexactas, en contra de la AFIP, ésta puede optar por alguna de las dos opciones del art. 119. El PEN hizo uso de estas facultades mediante el dec. 629/1992 y modif., pero el dec. 455/2002, aclarado por el dec. 977/2002 lo derogó para los períodos fiscales que se venzan con posterioridad a su vigencia (significando con ello los períodos fiscales cuyo plazo de vencimiento general para la presentación de la declaración jurada opere con posterioridad a dicha fecha). 3.1.6. Secreto profesional y secreto bancario

418 

419 

El derecho a la intimidad se proyecta, entre otros ámbitos, en la inviolabilidad del domicilio y de los papeles privados y en la salvaguarda del secreto fiscal, del secreto profesional y del secreto bancario.

principio se debe adoptar esta interpretación en cuanto a los libros de comercio, salvo casos excepcionales. 3.1.8. Valor de las actas de los inspectores

No se debe vulnerar el secreto profesional en cuanto a los profesionales asesores, a los cuales los referidos organismos no pueden interrogar por hechos de sus clientes, ni siquiera por el nombre de éstos. Tal secreto se funda en la libertad de comunicación entre el profesional y su cliente, y para asegurar a los sujetos que sus confidencias no serán vulneradas conforme al art. 18 de la CN. El profesional tiene el deber de salvaguardar el secreto profesional (su violación se reprime en el art. 156 del CPen.) y el art. 34, inc. 4º, del CPen., considera no punible a quien "obrare en cumplimiento de un deber o en el legítimo ejercicio de su derecho, autoridad o cargo". Además, los profesionales quedan liberados de contestar preguntas dentro de los procesos si pudiera vulnerarse el secreto profesional (art. 444, inc. 2º, CPCCN, y art. 244, CPPN). El art. 237 del CPPF prevé la obligación de denunciar de los escribanos y contadores, entre otros, en casos de fraude, evasión impositiva y lavado de activos; estimamos que si entrara en vigencia esta norma, ello no podría vulnerar el secreto profesional. Constituye excepción al secreto profesional, bancario, fiscal y bursátil lo normado por la Ley de Encubrimiento y Lavado de Activos de Origen Delictivo 25.246 y modif., conocida vulgarmente como Ley de Lavado de Dinero, que dentro de los sujetos a informar a la Unidad de Información Financiera (UIF) comprende en su art. 20, inc. 17, a los profesionales matriculados, cuyas actividades están reguladas por los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. El secreto bancario (de la Ley de Entidades Financieras) y bursátil se vio notoriamente disminuido, además, con el dictado de la ley 23.271, puesto que dispuso que aquél no rige para las informaciones que la DGI, en cumplimiento de sus funciones legales, solicite a las entidades o sujetos comprendidos en los regímenes respectivos (ver, además, art. 39, inc. c, de la ley 21.526 y modif. de entidades financieras). Las informaciones podrán ser de carácter general o particular, e incluir a uno o varios sujetos determinados o no, aun cuando no estuvieran bajo fiscalización. En materia bursátil, las informaciones no pueden referirse a operaciones en curso de realización o pendientes de liquidación. Si bien la ley 23.271 sólo menciona a la DGI, la información que ésta obtenga puede ser aprovechada por la DGA y otros organismos recaudadores, en los términos del art. 101, inc. b, de la ley 11.683. La ley 25.345 ratificó la creación del Sistema de Identificación Nacional Tributario y Social (SINTyS), a cuyo efecto faculta al gobierno nacional a suscribir con las provincias y con el GCBA "los convenios destinados a poner en funcionamiento en las respectivas jurisdicciones, sistemas de información complementarios al SINTyS, estableciéndose mecanismos de interacción entre ellos" (arts. 32 y 34). 3.1.7. Libros de comercio Los libros de comercio no deben ser trasladados del lugar del domicilio legal y estatutario para satisfacer requerimientos fiscales (Fallos 267:158), salvo que la Justicia considere razonablemente que pueden desaparecer (Fallos 321:1909). El principio es el de la inspección en el lugar en que se hallan, a fin de no obstaculizar la contabilización. Pese a la letra del CAd. (ver punto 3.2), sostenemos que en 420 

Se sostuvo que el acta que labre el funcionario fiscal, aunque no sea firmada por el interesado, es instrumento público (conf. Corte Sup., 28/9/1993, "Gambaro, Francisco I.") y hace plena fe, en tanto no se demuestre su falsedad, de la existencia material de los hechos que aquél anuncie como cumplidos por él mismo, o que han pasado en su presencia, así como de los reconocimientos contenidos (conf. arts. 979, inc. 2º, 993 y 994, CCiv.). Es análogo el art. 296, CCiv.yCom. en cuanto a tal plena fe, pero el art. 290 del CCiv.yCom. (a diferencia del art. 311 del CCiv.yCom. respecto de las actas notariales) condiciona la validez, entre otros requisitos, a las "firmas del oficial público, de las partes, y en su caso, de sus representantes; si alguno de ellos no firma por sí mismo o a ruego, el instrumento carece de validez para todos", por lo cual la falta de firma del inspeccionado invalidaría el acta. A fin de tornar inaplicable esta disposición respecto de las actas de los inspectores, la reforma de la ley 27.430 al art. 35 de la ley 11.683 establece que las actas de los funcionarios y empleados de la AFIP "sean o no firmadas por el interesado, harán plena fe mientras no se pruebe su falsedad". El acta firmada por el interesado no hace plena fe de la veracidad de los reconocimientos, ni de las valoraciones que el acta pudiera contener. Villegas resalta que el acta hace plena fe sobre la existencia de manifestaciones del sujeto pasivo, pero no sobre la veracidad de lo expresado, lo cual tiene relevancia frente a sus confusiones o equivocaciones. Coincidimos con esta posición, de modo que por cualquier medio probatorio, puede ser enervado el contenido de las declaraciones o manifestaciones, ya que en nuestro derecho no se regula un solo procedimiento para redargüir la falsedad de un instrumento público, pudiéndose efectuar por "juicio civil o criminal"(106) en cuanto a que se ha realizado el acto, la fecha, el lugar y los hechos que el oficial público enuncia como cumplidos por él. Pero basta la prueba en contrario respecto del "contenido de las declaraciones sobre convenciones, disposiciones, pagos, reconocimientos y enunciaciones de hechos directamente relacionados con el objeto principal del acto instrumentado" (art. 296, CCiv.yCom.).

3.2. Poderes del Fisco para la fiscalización y verificación de los gravámenes en el Código Aduanero. Atribuciones de control 3.2.1. En general En la Sección II del CAd. se regula todo lo atinente al control del servicio aduanero sobre el tráfico internacional de mercadería, previendo poderes para la fiscalización

421 

y verificación de los gravámenes y demás aspectos comprendidos entre las atribuciones de control, según el ámbito en que éste se ejerza. Lo expuesto en esta Sección no empece al control posterior del servicio aduanero en las operaciones de importación y exportación ya canceladas.

sistemas aduaneros —técnicas aduaneras, valoración, y la individualización y clasificación de mercaderías en la Nomenclatura del Sistema Armonizado— y OMC, en cuanto a la reducción de las trabas aduaneras al comercio. Además, se hallan involucrados los procesos de integración regional que dan paso al derecho aduanero comunitario o de la integración.

Se dijo que el ejercicio de las facultades otorgadas por el entonces art. 23, inc. d, de la ley 22.415 [actualmente, art. 9º, punto 2, inc. d, dec. 618/1997] al ente aduanero no afecta derechos adquiridos, pues con el libramiento de la mercadería no queda definitivamente concluida la relación entre el importador y la Aduana, precisamente, por cuanto el legislador ha previsto la sujeción de las operaciones realizadas a un control posterior (Fallos 320:769).

La menor cantidad de obstáculos al comercio torna imprescindible un control aduanero eficaz tecnológicamente para no permitir que ingresen, p.ej., sustancias o residuos tóxicos o peligrosos como los desechos radiactivos, estupefacientes, armas, ni que se exporten clandestinamente especies de la flora y fauna en vías de extinción, ni elementos constitutivos del patrimonio arqueológico, paleontológico o artístico.

El art. 112 del CAd. sienta el principio de que el servicio aduanero ejerce el control sobre las personas y la mercadería (art. 10, CAd.), "incluida la que constituyere medio de transporte, en cuanto tuvieren relación con el tráfico internacional de mercadería".

En el ámbito de la OMA, en su reunión de junio de 2006, el Consejo adoptó un marco normativo para brindar seguridad y facilitar el comercio mundial (Directriz SAFE), por el cual la Aduana del país de importación y la del de exportación, así como el sector privado, ejercen una responsabilidad mutua en materia de seguridad de la cadena logística.

Ese control tiene fines fiscales y no fiscales (de seguridad; de promoción industrial; económicos; sanitarios; cambiarios; morales; de protección del medio ambiente, así como de los derechos intelectuales e industriales, del patrimonio arqueológico, histórico y artístico; de prevención del tráfico de drogas peligrosas y de fraudes impositivos; etc.). Incluso, la DGA ejerce ciertas funciones por delegación de otros organismos estatales. No obsta al control aduanero la globalización, como proceso que considera al mundo como un gran mercado único sin fronteras, en el que se desenvuelven las empresas multinacionales o transnacionales, que operan simultáneamente en los territorios de varios Estados, procurando aprovecharse de las ventajas comparativas. El control aduanero debe perfeccionarse para no perder efectividad frente a la creciente rapidez con la que se perfeccionan las transacciones (nuevas formas de contratación) y se envían las mercaderías. Tampoco es óbice al control aduanero la aplicación de tratados internacionales, salvo normas expresas en contrario. Se sostuvo que según el art. 17 del Acuerdo relativo a la aplicación del art. VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio —aprobado por ley 23.311—, ninguna de las disposiciones del presente Acuerdo podrá interpretarse en un sentido que pueda restringir o poner en duda el derecho de los Administradores de Aduanas de comprobar la veracidad o la exactitud de cualquier información, documento o declaración, presentados a efectos de la valoración en aduana. Ello con la finalidad de hacer cumplir al importador la obligación de declarar en forma completa, precisa y veraz, todos los elementos que puedan incidir en la determinación del valor (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4ª, 30/4/1998, "Kossacoff, Mario J.").

Para facilitar el comercio legítimo y mejorar la labor de los administrados se han implementado estos regímenes: a) el régimen de carga de exportación en planta de la res. gral. AFIP 2977/2010 y modif., en función del cual un exportador puede cargar la mercadería en su planta, antes autorizada bajo este régimen por cumplir con los requisitos de seguridad establecidos; b) el régimen de aduana domiciliaria regulado por la res. gral. AFIP 596/1999 y modif, por el cual las empresas autorizadas pueden realizar el desaduanamiento de las mercaderías que ingresen o egresen de sus depósitos mediante tránsitos o traslados, y es posible que carguen las mercaderías destinadas a la exportación, en sus depósitos previamente habilitados como depósitos fiscales; c) el régimen de aduana en factoría del dec. 688/2002 y modif. que autoriza la importación de materia prima, insumos o bienes de uso con destinación suspensiva para su transformación o utilización, con sujeción a la rúbrica de un acuerdo por el cual se pacten metas de productividad, niveles de empleo y consumo de materia prima o de componentes de fabricación local. Este régimen concluye con la exportación definitiva con transformación, reexportación sin transformación o importación para consumo de las mercaderías ingresadas por dicho medio; d) el Operador Económico Autorizado (OEA) de la res. gral. AFIP 4150E/2017. La res. gral. AFIP 2665/2009 y modif. estableció el Sistema de Operadores Logísticos Seguros (OLS) para los depositarios, agentes de transporte aduanero y transportistas.

Las legislaciones aduaneras nacionales están sujetas al avance del derecho aduanero elaborado en el ámbito de organismos internacionales: OMA (Organización Mundial de Aduanas), en lo referente al perfeccionamiento de los

Deben protegerse, asimismo, los derechos de autor y derechos conexos, protegidos internacionalmente por el AADPIC (Acuerdo sobre los Aspectos de los Derechos de Propiedad Intelectual Relacionados con el Comercio; su denominación en inglés es TRIP's —Trade Related Intellectual Property Right's—), que constituye

422 

423 

uno de los Acuerdos Multilaterales a los que adhirieron los Estados miembros al ratificar el Acuerdo que establece la OMC, firmado en Marrakech el 15/4/1994 y al cual se incorporaron los resultados de la Ronda Uruguay del GATT (General Agreement on Trade and Tariffs). El Anexo 1C de ese Acuerdo es el AADPIC y el Anexo 2 es el Entendimiento relativo a las normas y procedimientos por los que se rige la solución de diferencias. Entre otros fenómenos se procura combatir la piratería en los programas de computación, obras audiovisuales y grabaciones sonoras. Los arts. 51 a 60 del AADPIC prevén el procedimiento para aplicar la suspensión del despacho de aduana por las autoridades aduaneras en casos de sospecha acerca de que se preparara la importación de mercaderías de marcas de fábrica o de comercio falsificadas o mercancía pirata que lesione el derecho de autor. El art. 46 de la ley 25.986 y modif. se refiere a la prohibición de mercaderías falsificadas. Volviendo a la Sección II del CAd., destacamos que la intensidad de las atribuciones de control depende de la zona donde se ejerce, salvo excepciones previstas en el CAd. (art. 113, CAd.). Para el cumplimiento de esas funciones, el servicio aduanero adopta las medidas más convenientes conforme a las circunstancias, como "la verificación de la mercadería en cualquier ámbito en que se encontrare, la imposición de sellos y precintos y el establecimiento de custodias" (art. 114, CAd.). Puede establecer contraverificaciones, p.ej., por medio de la inspección de transportes, almacenes fiscales y depósitos particulares habilitados como fiscales, controles en embarques, etc. Con la adopción del sistema informático se creó el precinto satelital, que permite el seguimiento de la mercadería durante el trayecto del medio transportador, individualizando su ruta, los lugares en que se detiene el vehículo y la eventual ruptura del precinto. El Estado nacional, las provincias, las municipalidades y sus respectivas reparticiones centralizadas y descentralizadas están sujetos a las mismas normas de control que las demás personas, salvo disposición en contrario (art. 115, CAd.). "La entrada y salida de personas al territorio aduanero, así como la importación y exportación de mercadería", deben ser efectuadas en las horas, por las rutas y los lugares habilitados, "previa autorización del servicio aduanero" (art. 116, CAd.). El CAd. se refiere al jus persequendi, al disponer que la persecución de personas sospechadas de haber cometido algún ilícito aduanero, así como de la mercadería presumiblemente objeto o medio para su comisión, cualquiera que fuere la zona en que se iniciare, debe proseguir fuera de ésta, aun en el mar libre y su espacio aéreo, "sin reconocer otros límites que los correspondientes a la soberanía de los demás Estados" (art. 117, CAd.). De modo tal que las atribuciones de control se incrementan por el pasaje de una zona a otra cuando las de ésta son mayores, y si se tratare del mar libre, o si para la nueva zona rigieren menores atribuciones, subsistirán las de las zonas anteriores (art. 118, CAd.). En cualquier zona, los agentes del servicio aduanero y, dentro de sus competencias, los de las fuerzas de seguridad y policiales, podrán proceder a la identificación y el registro de personas y de mercadería, incluidos los medios de transporte, si hubiere sospechas de la comisión de un ilícito aduanero; y 424 

también aprehender, secuestrar o interdictar la mercadería de que se tratare, poniéndola a disposición de la autoridad competente dentro de las cuarenta y ocho horas (art. 119, CAd.). Cuando la ilicitud pudiera constituir el delito de contrabando, su tentativa o encubrimiento, los agentes referidos deberán detener a los responsables y darán aviso inmediato a la autoridad judicial competente, poniéndolos a su disposición dentro de las cuarenta y ocho horas. Si dichos funcionarios se hallaren en la persecución de personas que hubieren cometido tales delitos, podrán allanar y registrar el domicilio, residencia o lugar en que esas personas se hubieren introducido, "sin necesidad de previa autorización judicial" (art. 120, CAd.; en consonancia con el art. 227, inc. 3º, CPPN; art. 142, inc. c, CPPF). Los preventores aduaneros están habilitados —conf. arts. 113 y 119, CAd.— a la identificación y el registro de personas y mercadería sin orden judicial cuando existan sospechas de la comisión de algún ilícito aduanero, en cualquiera de los ámbitos de control. Se diferencia el concepto de "requisa personal" (que tiene expresa regulación procesal y cuyo estricto cumplimiento permite juzgar la conformidad de esa coerción con la CN a los fines de la incorporación legítima de pruebas en los procesos) de las requisas o los registros dispuestos con carácter de prevención general. Estos últimos son lícitos y deben responder a las exigencias de razonabilidad y respeto, así como, en principio, a la preexistencia de sospecha suficiente. Algunas de las reglas procesales no son aplicables en los supuestos en que las requisas, como medida de prevención general, se practican sistemáticamente y sin estar fundadas en sospechas, en lugares de ingreso restringido (cárceles, centrales nucleares, cuarteles, aduanas, etc.). Lo contrario llevaría al absurdo de excluir la prueba de contrabando lograda por la inspección aduanera de equipaje, o la de tenencia de armas de fuego detectada al embarque en un aeropuerto. El traslado a un nosocomio de un sospechoso de contrabando de estupefacientes destinados a su comercialización, previa consulta con el juez competente, para la realización de placas radiográficas a fin de determinar la existencia de objetos en el interior de su cuerpo relacionados con el delito y su eventual evacuación, sin una previa lectura de los derechos que le asisten, no vulnera las garantías constitucionales, ya que actúa como objeto de prueba y no como sujeto de ella (C. Nac. Casación, sala 3ª, 26/4/2000, "Themba, Cecil Oupa"). Además, entendemos que es constitucional la posibilidad de que el servicio aduanero interdicte y secuestre documentos y papeles privados en zona primaria aduanera "cuando estén directa o indirectamente vinculados al tráfico internacional de mercadería" (art. 122, inc. c, CAd.), así como de que, entre otros ámbitos de control, en zona secundaria aduanera pueda exigir la exhibición de papeles privados (art. 123, inc. b, CAd.), ya que el art. 18 de la CN dispone que es inviolable "la correspondencia epistolar y los papeles privados; y una ley determinará en qué casos y con qué justificativos podrá procederse a su allanamiento y ocupación". En materia aduanera, esa ley especial es el CAd., aunque estas facultades deben ejercerse razonablemente en caso de fundadas sospechas de la comisión de un ilícito, a fin de no lesionar tal inviolabilidad. 3.2.2. Ámbitos de control

425 

A. Zona primaria aduanera. Es la parte del territorio aduanero habilitada para la ejecución de operaciones aduaneras, o afectada al control de éstas, en la cual rigen normas especiales para la circulación de personas y el movimiento y la disposición de las mercaderías. En particular, comprende los lugares en donde son llevadas a cabo operaciones aduaneras o se ejerza el control aduanero; los puertos, muelles, atracaderos, aeropuertos y pasos fronterizos; los espejos de agua de las radas y puertos adyacentes a los espacios mencionados; los espacios aéreos correspondientes a esos lugares; etc. (art. 5º, CAd.). En esta zona, el ingreso, la permanencia, la circulación y la salida de personas y de mercadería, así como los trabajos de cualquier índole en o con la mercadería — desde su simple manipuleo hasta su transformación—, deben ser efectuados con la previa autorización y bajo la supervisión del servicio aduanero, que determinará los lugares, las horas y demás requisitos (art. 121, CAd.). Se sostuvo que en la zona primaria aduanera la libertad de los administrados se encuentra notoriamente restringida, al extremo que podría decirse que se invierte el principio general, pues la autorización previa es la regla y la libertad de movimiento la excepción; se trata de la propia casa de la Aduana y de los lugares habilitados para el ingreso y egreso de la mercadería objeto del tráfico internacional (C. Nac. Casación, sala 3ª, 27/6/1996, "Cazzola, Carlos F. s/rec. de casación"). El servicio aduanero, sin necesidad de autorización alguna, podrá detener a personas y mercaderías, incluidos los medios de transporte, para su identificación y registro; ejercer respecto de éstos el derecho de visita e inspección de su carga; allanar y registrar depósitos, locales, oficinas, moradas, residencias, domicilios y otros lugares; interdictar y secuestrar mercadería, en especial libros, anotaciones, etc., "pero los documentos y papeles privados sólo podrán serlo cuando estén directa o indirectamente vinculados al tráfico internacional de mercadería". La mercadería interdicta o secuestrada debe ponerse a disposición de la autoridad competente dentro de las cuarenta y ocho horas. La detención de personas por estar incursas presuntamente en algún delito aduanero debe ser comunicada inmediatamente a la autoridad judicial competente, poniéndolas a su disposición dentro de las cuarenta y ocho horas (art. 122 del CAd.). Por el inc. d del ap. 1 del art. 122 del CAd. el servicio aduanero puede: "Inhabilitar preventivamente los instrumentos de medición y de control de bienes utilizados en operaciones de comercio exterior ante la detección de irregularidades en los mismos, hasta que fueran subsanadas". Este agregado, al igual que el del inc. g del art. 123 del CAd., guardan cierta relación con la figura del inc. f del art. 40 de la ley 11.683. Suspensión del libramiento de mercaderías en casos en que no es evidente la prohibición El art. 46 de la ley 25.986 y modif., prevé casos de prohibiciones de importación y exportación cuando de la simple verificación de la mercadería resultara que se ha falsificado su marca de fábrica o de comercio, o se trata de copia pirata. Si la situación descripta por la norma no fuera evidente, contempla la suspensión del libramiento por un plazo máximo de siete días hábiles, a fin de consultar al titular del

426 

derecho. Si éste no se presenta, el servicio aduanero deberá comunicar tal circunstancia a la autoridad competente en la defensa del derecho del consumidor. B. Zona secundaria aduanera. Es definida por exclusión en el art. 6º del CAd., conforme al cual está constituida por el territorio aduanero "excluida la zona primaria". La zona secundaria incluye la zona de vigilancia especial, sin perjuicio de las atribuciones particularizadas del servicio aduanero con respecto a ésta. En la zona secundaria aduanera, el servicio aduanero cuenta con las atribuciones de los arts. 123 y 124 del CAd., según los cuales puede, p.ej.: detener a personas (tratándose de personas presuntamente incursas en delitos aduaneros, debe detenerlas con comunicación inmediata a la autoridad judicial competente, poniéndolas a su disposición dentro de las cuarenta y ocho horas) y mercaderías, incluidos los medios de transporte, para su identificación y registro; adoptar medidas para la detención o retención de esos medios en casos debidamente justificados, y proceder a su visita y a la inspección de su carga; exigir la exhibición de libros, anotaciones, comprobantes, documentos y papeles comerciales o privados, así como proceder a su examen, en cuyo caso el agente interviniente dejará constancia en acta "de la existencia, individualización y estado de los mismos, e insertará [...] nota datada en ellos"; interdictar y secuestrar mercadería, en especial libros, anotaciones, etc., "con excepción de los documentos y papeles de carácter estrictamente personal", y ponerla a disposición de la autoridad competente dentro de las cuarenta y ocho horas; exigir de los importadores o tenedores de mercadería importada la prueba del cumplimiento de las condiciones de su libramiento; exigir de los tenedores de mercadería importada con fines comerciales o industriales la prueba de su legítima introducción y tenencia; fiscalizar los regímenes de identificación de mercadería importada, y exigir el cumplimiento de los recaudos respectivos. Por el inc. g del art. 123 del CAd. el servicio aduanero puede: "Inhabilitar preventivamente los instrumentos de medición y de control de bienes utilizados en operaciones de comercio exterior ante la detección de irregularidades en los mismos, hasta que fueran subsanadas". Posibilidad de clausuras en zona secundaria aduanera. Allanamientos El art. 124 del CAd. prevé la posibilidad de clausurar establecimientos en zona secundaria aduanera. Asimismo, especifica causales en que procede el allanamiento de domicilio y el trámite judicial a este respecto. Esa norma dispone: "En la zona secundaria aduanera, el servicio aduanero también podrá clausurar por el plazo de tres (3) a diez (10) días hábiles, dando cuenta de ello al juez competente en forma inmediata y, previa autorización judicial, podrá allanar y registrar depósitos, locales, oficinas, moradas, residencias, domicilios y cualesquiera otros lugares, así como incautar documentos, papeles u otros comprobantes cuando estuvieren directa o indirectamente vinculados al tráfico internacional de mercadería. "En los supuestos previstos en los incs. b [negativa a suministrar informes o documentos requeridos por el servicio aduanero] y c [impedimento o 427 

entorpecimiento del accionar del servicio aduanero] del art. 994 de este Código, el servicio aduanero podrá solicitar la expedición de una orden de allanamiento a los fines de posibilitar el pleno ejercicio de las facultades acordadas por el párrafo precedente. "Dicha solicitud será formulada ante los juzgados nacionales de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal de la Capital Federal o ante los juzgados federales en el interior del país. El juez interviniente que reciba dicha solicitud deberá expedirse fundadamente dentro de las veinticuatro (24) horas de requerido". La clausura prevista en el art. 124 del CAd. no puede asimilarse a la clausura preventiva del art. 35, inc. fde la ley 11.683, ya que ésta debe ser puesta en conocimiento inmediato del juez competente "para que éste, previa audiencia con el responsable resuelva dejarla sin efecto en razón de no comprobarse los extremos requeridos por el art. 35, inc. f; o mantenerla hasta tanto el responsable regularice la situación que originó la medida preventiva"; esta clausura preventiva caduca en el plazo de tres días si el juez no resuelve su mantenimiento —art. 75 de esa ley—. Además, esa clausura preventiva exige que se hayan configurado dos o más de los hechos u omisiones previstos en el art. 40 de esa ley "y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a dos años desde que se detectó la anterior" —art. 35, inc. f de esa ley—. Por otra parte, estimamos que la reforma debería haber contemplado un procedimiento análogo al del art. 41 de la ley 11.683 para la aplicación de la clausura de dos a seis días y sanciones conjuntas de la materia impositiva, máxime tratándose de este tipo de sanción en zona secundaria aduanera. Asimismo, hubiera sido conveniente que la reforma contemplara la posibilidad recursiva con efecto suspensivo de la clausura en orden a la doctrina de la Corte Sup., de 1998, en "Lapiduz, Enrique" (Fallos 321:1043). Para la sanción de clausura en la zona secundaria aduanera, el art. 124 del CAd. no hace mención de la intervención judicial previa, sino sólo prevé que se dé cuenta al juez, luego de efectivizada. Esa clausura no es asimilable a la contemplada en el art. 184, inc. 6º, del CPPN en cuanto a las facultades de la policía o de las fuerzas de seguridad, ya que la clausura referida en esta norma requiere como presupuesto la configuración de "vehementes indicios" de que se ha cometido un delito grave. El art. 154 del CPPF se refiere al carácter "indispensable" de la clausura "para la averiguación de un delito". En consecuencia, reiteramos que deberían uniformarse los procedimientos impositivo y aduanero para la aplicación de la clausura. Destacamos que en la zona secundaria aduanera la DGA, previa autorización judicial —a diferencia de la zona primaria aduanera—, puede allanar y registrar depósitos, locales, oficinas, moradas, residencias, domicilios y cualesquiera otros lugares, e incautar documentos, papeles u otros comprobantes si estuvieran "directa o indirectamente vinculados al tráfico internacional de mercadería".

428 

C. Zona de vigilancia especial. Según el art. 7º del CAd., es la franja de la zona secundaria sometida a disposiciones especiales de control, que se extiende: a) en las fronteras terrestres del territorio aduanero, entre su límite y el de una línea interna paralela trazada a una distancia reglamentaria (100 km, según el art. 1º, dec. 1001/1982 y modif.); b) en las fronteras acuáticas, entre la costa del territorio y una línea interna paralela trazada a una distancia reglamentaria (30 km y 100 km en fronteras marítimas y fluviales, respectivamente; art. 1º, dec.1001/1982 y modif.); c) entre las riberas de los ríos internacionales y nacionales de navegación internacional y una línea interna paralela trazada a una distancia reglamentaria (100 km; art. 1º, dec.1001/1982 y modif.); d) en todo el curso de los ríos nacionales de navegación internacional; e) a los espacios aéreos correspondientes a los lugares mencionados precedentemente. A ello se agregan los enclaves constituidos en favor de la Nación y sus espacios aéreos, salvo disposición en contrario. El MH tiene facultades para elevar a 100 km las distancias referidas, para "facilitar la represión del fraude" (art. 1º del dec. 1001/1982 y modif., y dec. 2/2017). Sin perjuicio de las atribuciones de control sobre la zona secundaria aduanera, el servicio aduanero cuenta con las atribuciones específicas del art. 125 del CAd. D. Mar territorial argentino. Es el mar adyacente al territorio nacional hasta una distancia de 12 millas marinas, a partir de las líneas de base establecidas por el art. 1º de la ley 23.968 y los arts. 4º y ss. de la Convención sobre el Derecho del Mar (ley 24.543). En los casos de los golfos de San Matías, Nuevo y San Jorge, se mide desde las líneas que unen los cabos que forman su boca (ley 17.094). Comprende, asimismo, el espacio aéreo respectivo y el lecho y el subsuelo de dicho mar. La milla marina es la milla náutica internacional, equivalente a 1.852 metros. El art. 3º, inc. a, del CAd. excluye del territorio aduanero al mar territorial argentino y a los ríos internacionales, ya que no son medios aptos para asientos poblacionales y ello les quita relevancia para el consumo de mercaderías extranjeras, sin perjuicio de la posibilidad de aplicarles regímenes especiales, a fin de reglar la introducción de repuestos, maquinarias, y demás mercaderías extranjeras para las plataformas submarinas instaladas en el mar territorial; además, existe la posibilidad de que en el mar territorial se desarrollen actividades extractivas (ictícolas, petrolíferas, gasíferas, etc.), cuyos productos pueden ser llevados al exterior sin cumplir con la legislación vigente, ameritando el ejercicio de funciones de control. El art. 4º de la ley 23.968 prevé una zona contigua argentina que se extiende más allá del mar territorial, hasta una distancia de 24 millas marinas, medidas a partir de las citadas líneas de base, en la cual la Argentina puede prevenir y sancionar infracciones, entre otras, en materia aduanera. La zona económica exclusiva argentina se extiende, más allá del límite exterior del mar 429 

territorial, hasta una distancia de 200 millas marinas a partir de las citadas líneas de base. En esta zona, la Argentina ejerce derechos de soberanía para los fines mencionados en el art. 5º de la ley 23.968. El dec. 2623/1991, modificatorio del CAd. y de la ley 23.968, confirió a la Nación Argentina, tanto en la zona contigua como en la zona económica exclusiva argentina, el ejercicio de "todos sus poderes fiscales y jurisdiccionales, preventivos y represivos, en materia impositiva, aduanera, sanitaria, cambiaria e inmigratoria, sin perjuicio de las exenciones parciales o totales que legalmente se determinen" (arts. 1º y 2º, que sustituyen al segundo párrafo del art. 4º y agregan un párrafo al art. 5º de la ley 23.968, respectivamente). La ley 24.543 aprobó la Convención de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar, del 30/4/1982, y el Acuerdo Relativo a la Aplicación de la Parte XI de la Convención de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar, del 28/7/1994. Por esa Convención quedaron restringidos los controles de los Estados, en forma semejante a lo dispuesto por la ley 23.968. El servicio aduanero, sin necesidad de autorización alguna, tiene las facultades del art. 126, CAd. E. Zona marítima aduanera. El art. 8º del CAd. la refiere como la franja del mar territorial argentino y de la parte de los ríos internacionales sometida a la soberanía de la Nación Argentina, con sus espacios aéreos, que se halla sujeta a disposiciones especiales de control y que se extiende entre la costa, medida desde la línea de las más bajas mareas, y una línea externa paralela a ella, trazada a una distancia reglamentaria —15 km, pero no debe exceder del ámbito sometido a la soberanía nacional (art. 2º, dec. 1001/1982 y modif.)—. Por su contigüidad a la zona primaria aduanera, tienen explicación las disposiciones especiales de los arts. 127 y 128 del CAd., que autorizan al ejercicio de atribuciones semejantes —en muchos casos— a las de la zona de vigilancia especial. En la zona marítima aduanera "sólo podrán realizarse las operaciones aduaneras que estuvieren autorizadas" (art. 128, CAd.).

En nuestra ponencia presentada en el XIV Encuentro Internacional de Administradores Tributarios en Argentina (Mar del Plata, Provincia de Buenos Aires, 8 al 12 de diciembre de 2004), entre otras, arribamos a estas conclusiones: a) El control aduanero debe ser objetivo, transparente e imprevisible. b) Como bien jurídico protegido por el delito de contrabando, debería ser interpretado en sentido amplio, comprensivo de fines fiscales (tributos aduaneros y no aduaneros) y fines no fiscales (de seguridad; de promoción industrial; económicos; sanitarios; cambiarios; morales; de protección del medio ambiente, así como de los derechos intelectuales e industriales, del patrimonio arqueológico, histórico y artístico; de prevención del tráfico de drogas peligrosas y de fraudes impositivos; etc.). c) Ha de salvaguardar los derechos individuales, manteniendo un prudente equilibrio con la seguridad ciudadana; p.ej., implementar la utilización de sistemas de inspección no intrusivos a los contenedores, cargas y medios de transporte. d) No corresponde restringir indebidamente la circulación de personas, mercaderías y servicios. e) Debe incorporarse moderna tecnología, que incluya radares, satélites, los scanners de rayos X, tipo pórtico, en las garitas de control aduanero de carreteras, para identificar las mercancías que se hallan a bordo de los camiones que las cruzan, como sistemas de video perimetrales en las terminales portuarias y en las garitas de control de ingreso de mercaderías al país. También corresponde adiestrar a ese respecto al personal aduanero. f) Ampliar el alcance de la red informática de las aduanas para permitir un seguimiento real de las mercancías que ingresan a los comercios de zonas francas, con información cruzada y en red de las diversas instituciones. g) Resulta necesario unificar acciones entre la DGA y las fuerzas de seguridad, a fin de maximizar los esfuerzos en la prevención y represión de delitos e infracciones.

F. Mar suprayacente al lecho y al subsuelo submarinos nacionales. La soberanía nacional comprende el lecho y el subsuelo referidos más allá de su mar territorial y a lo largo de la prolongación natural de su territorio, hasta el borde exterior del margen continental, o bien hasta una distancia de 200 millas marinas, medidas a partir de las líneas de base que establece el art. 1º de la ley 23.968, en los casos en que el borde exterior no llegue a esa distancia (art. 6º, ley 23.968; en consonancia, art. 76 de la Convención aprobada por ley 24.543).

h) Es imprescindible la colaboración entre organismos recaudadores nacionales y locales (DGI, DGA y direcciones de rentas), como de otros países para que, por vía del control, se prevengan prácticas lesivas de los Fiscos, como las maniobras con precios de transferencia.

El art. 129 del CAd. comprende atribuciones específicas del servicio aduanero respecto de este mar suprayacente.

j) Se torna necesario el intercambio y la difusión de técnicas de inteligencia aduanera fiscal y la facilitación de cooperación internacional en esta materia.

3.2.3. Algunas conclusiones sobre el control aduanero

k) La selectividad tiene que ser efectiva, inteligente y dinámica, mediante el empleo de métodos de evaluación de los riesgos y del análisis de perfiles.

i) Debe efectivizarse la apertura de los sistemas informáticos de las empresas para las actividades aduaneras de control y fiscalización.

l) Se deben erradicar las prácticas de corrupción en el personal aduanero. 430 

431 

m) Por último, teniendo en cuenta el fenómeno de la globalización, corresponde ejercer debidamente el control a efectos de velar adecuadamente por la seguridad pública frente a los peligros del terrorismo internacional, del crimen organizado y del tráfico de estupefacientes; salvaguardar el medio ambiente, por la posibilidad de ingreso de sustancias o residuos tóxicos o peligrosos; asegurar la recaudación estatal, atento a los fraudes en las transacciones internacionales lesivos de las arcas fiscales, p.ej., por vía de precios de transferencia; proteger el patrimonio cultural (arqueológico, paleontológico, histórico, artístico) y la propiedad intelectual, así como impedir la competencia desleal, por vía de subsidios y de dumping, destructores de la actividad económica nacional.

La determinación tributaria es un procedimiento reglado, no discrecional, ya que no depende de ponderaciones sobre oportunidad o conveniencia. La pretendida discrecionalidad técnica no es absoluta, debe ser razonable (arts. 28 y 33, CN) y circunscribirse al ámbito normativo. La determinación se distingue de la percepción, en cuanto ésta se refiere a las formas de ingresar el tributo para cancelar la obligación, total o parcialmente. Los pagos denominados comúnmente "sin causa", por error o en virtud de normas inconstitucionales son extraños a la relación tributaria y generan un vínculo de distinta naturaleza, que da lugar a la acción de repetición. 4.1.2. Naturaleza jurídica

4. DETERMINACIÓN TRIBUTARIA

Por regla general, salvo excepciones, la determinación de oficio tiene carácter administrativo (p.ej., en los impuestos inmobiliarios, en los tributos aduaneros), que se manifiesta cuando el organismo recaudador la formula inaudita parte, de modo que aunque se le requieran elementos al responsable, no cabe la posibilidad de que éste formule alegaciones antes de que se emita. Previo al dictado de la determinación no se aplica el principio de contradicción, audiencia o bilateralidad. Jarach entiende que aun en estos casos la determinación tiene naturaleza jurisdiccional.

4.1. Concepto y naturaleza jurídica

Sostenemos que la determinación de oficio de la cit. ley 11.683 tiene carácter jurisdiccional, al cual nos referimos en el punto 6.1.

4.1.1. Concepto Giuliani Fonrouge y Navarrine la definen como "el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación"(107). Villegas conceptúa la determinación tributaria refiriéndola al "acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso si existe una deuda tributaria (an debeatur); quién es el obligado a pagar el tributo al Fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda (quantum debeatur)"(108). En efecto, algunas veces, un simple acto por el cual se verifica la configuración del h.i. caracteriza a la determinación tributaria, como en ciertos tributos de monto fijo; p.ej., art. 6º de la ley 23.898 y aranceles pagados para obtener certificados de nacimiento, matrimonio, defunción u otras actuaciones administrativas. En la mayoría de los casos hace falta un conjunto de actos para comprobar la producción del h.i., si se configuraron hipótesis neutralizantes, la cuantía de la base imponible, la individualización de los sujetos pasivos, etc.

4.2. Valor de la determinación Algunos autores, especialmente italianos (Ingrosso, Allorio, Griziotti, Berliri), en virtud de disposiciones legales distintas de las nuestras con relación al accertamento (el Fisco estaba obligado a liquidar el importe a pagar), sostuvieron que la determinación tiene carácter constitutivo de la obligación tributaria. Es decir, para que ésta nazca no basta la configuración del h.i., sino que también es necesaria la determinación para perfeccionar su existencia; de lo contrario, no hay obligación tributaria. Otros autores, entre quienes se halla prácticamente la totalidad de la doctrina tributaria argentina (Giuliani Fonrouge, Jarach, Villegas; extranjeros como Trotabas, Giannini), consideran que la determinación tiene carácter declarativo, implicando el mero reconocimiento de la obligación tributaria. A esta posición adherimos.

Para concluir si hay deuda tributaria (y no quebranto, p.ej.), así como su importe, habrá que realizar operaciones liquidatorias que muchas veces son complejas, a la vez que cerciorarse de si se produjo o no alguna causal extintiva de la obligación tributaria (pago, compensación) o de la acción para exigir su pago (caducidad, prescripción).

En efecto, la obligación tributaria nace al configurarse el h.i., en la medida en que no se hayan producido hipótesis neutralizantes (exenciones y beneficios tributarios), independientemente de su determinación. Ello no importa considerar que ésta sea innecesaria, ya que constituye una condición para que el Fisco pueda reclamar eficazmente su crédito tributario —sin perjuicio de su posibilidad de requerir ciertos pagos a cuenta—. Pero, como bien dice Villegas, no hay que confundir "carácter constitutivo" con "condición de eficacia", dado que la

432 

433 

determinación consiste en una "fase ineludible" para hacer líquido y exigible el crédito fiscal. La determinación crea un estado de certeza sobre la existencia y el alcance de la obligación tributaria preexistente. Ratifica que se produjo el h.i., que no se configuraron hipótesis neutralizantes totales, la medida de la deuda, que ésta no se extinguió, etcétera. El efecto declarativo de la determinación produce estas consecuencias —salvo disposición en contrario—: a) Las valoraciones cualitativas y las apreciaciones cuantitativas referentes a la obligación tributaria (p.ej., alícuotas aplicables) tienen en cuenta el momento de configuración del h.i., y no el de determinación.

Jarach discrepa de la posición según la cual la declaración jurada constituye una forma de determinación, basándose en que aquélla tiene por destinataria a la Administración, "la que puede y debe verificarla y establecer su correspondencia con la situación de hecho que constituye el supuesto de la obligación". Si la Administración entiende que no refleja la realidad, debe proceder a la determinación tributaria, hecho que no representa una simple impugnación de la declaración jurada, "sino un acto de determinación originario en el cual la declaración jurada constituye un elemento informativo utilizable en la medida de su veracidad y correspondencia con los hechos y el derecho pertinente". Concluye que tal declaración es "un acto de exteriorización de la voluntad de cumplir con la obligación legal a su cargo [del declarante], para conocimiento de la Administración recaudadora"(109).

c) El fallecimiento del contribuyente después de configurado el h.i. pero antes de la determinación, carece de influencia sobre ella, al transmitirse a los sucesores la obligación tributaria resultante.

Juzgamos que la polémica acerca de si la declaración jurada constituye o no una forma de determinación es solamente teórica, sin implicaciones prácticas, y que se funda en la mayor o menor preponderancia de uno de los aspectos de este deber formal, sin negar los poderes fiscales. Quienes sostienen que es determinación resaltan la actuación del declarante, poniendo de manifiesto que al no ser impugnada durante el plazo de prescripción, tiene los efectos de la determinación tributaria. La posición contraria destaca la necesidad de la verificación administrativa, de suerte que el Fisco tiene la última palabra para la determinación de los gravámenes. Ninguna de las dos posturas niega los efectos sustantivos y penales que la presentación de la declaración jurada, o su falta, traen aparejados.

d) El régimen normativo sustantivo es el aplicable al momento de la configuración del h.i. y no el vigente a la fecha de la determinación.

Empero, la presunción de legitimidad de los actos administrativos no puede conferirse a las declaraciones juradas.

e) La derogación de la ley tributaria después de ocurrido el h.i., pero antes de la determinación, no impide que ésta sea efectuada.

Cuando la AFIP somete a los responsables las liquidaciones del impuesto cuestionado y obtiene de éstos su conformidad, sin necesidad de dictar la resolución determinativa de oficio, "surtirá entonces los efectos de una declaración jurada para el responsable y de una determinación de oficio para el Fisco" (art. 17, penúltimo párrafo, ley 11.683), salvo lo normado por el primer artículo incorporado a continuación del art. 36 de la ley.

b) La vinculación del contribuyente con el h.i. es considerada en el momento en que se configura y, por ende, éste rige para establecer sus condiciones personales, cargas de familia y demás circunstancias relevantes para la tributación, así como las exenciones, exoneraciones y beneficios tributarios.

f) El régimen de prescripción (plazos, causales de suspensión e interrupción) es gobernado por la legislación en vigor al momento de producirse el h.i.

La determinación de oficio procede cuando es la única modalidad establecida por la ley (p.ej., en los impuestos inmobiliarios) o, en forma subsidiaria como es el caso de la ley 11.683. 5. FORMAS DE LA DETERMINACIÓN. DECLARACIONES JURADAS. SECRETO FISCAL

Según el art. 12 de la ley 11.683, las liquidaciones administrativas, así como las de intereses resarcitorios, actualizaciones y anticipos expedidas por la AFIP "mediante sistemas de computación, constituirán títulos suficientes a los efectos de la intimación de pago de los mismos si contienen, además de los otros requisitos y enunciaciones que les fueran propios [p.ej., fecha y lugar], la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo [firma facsimilar]. Esto será igualmente válido tratándose de la multa y del procedimiento indicados en el art. 38".

5.1. Formas de la determinación La mayoría de la doctrina sostiene que hay tres formas de practicarla: 1) por el sujeto pasivo o autodeterminación mediante declaraciones juradas; 2) por el Fisco o de oficio; 3) mixta, por los particulares y el Fisco, conjuntamente.

En la determinación mixta, el sujeto pasivo aporta datos al Fisco, pero éste fija el importe a pagar.

434 

435 

Respecto de las liquidaciones aduaneras originarias y suplementarias, ver cap. IX, punto 4.3.1.

El art. 11 de la ley 11.683 —aplicable, así como el art. 13 de la misma norma, incluso a los recursos de la seguridad social (conf. art. 21, dec. 507/1993)— dispone que la determinación y percepción de los gravámenes comprendidos en su régimen "se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos", en la forma y los plazos que establezca la AFIP, la cual, cuando lo juzgue necesario, puede extender la obligación de presentar esas declaraciones a los terceros que "de cualquier modo intervengan en las operaciones o transacciones de los contribuyentes y demás responsables, que estén vinculados a los hechos gravados por las leyes respectivas".

5.2. Declaraciones juradas: concepto, efectos 5.2.1. Declaraciones juradas 5.2.1.1. Concepto Su presentación constituye el deber formal más relevante de los responsables. Sus antecedentes históricos se remontan a la declaración jurada de los réditos que se aplicó desde los primeros siglos de la antigua Roma, que guardaba cierta analogía con las declaraciones censuales instituidas bajo la antigua dinastía egipcia de los Lagidas. En los días de Servio Tulio, los romanos tenían la obligación de evaluar los bienes poseídos y denunciarlos, jurando haberlos estimado según verdad sabida y de buena fe guardada. El sistema de la ley 11.683 reposa en el cumplimiento espontáneo de los sujetos pasivos, dado que la AFIP sólo en específicos supuestos suple o reemplaza el contenido de la declaración jurada. Ésta no cierra las puertas de una futura y eventual acción de repetición. Pérez de Ayala, Tesoro y Pugliese asimilan la declaración jurada a una "confesión extrajudicial". Jarach, en cambio, la considera —empleando la terminología de Carnelutti— como un "acto debido", y no meramente espontáneo, suerte de rendición de cuentas. Agrega que en algunos casos su función es meramente informativa —declaraciones informativas— y "su eficacia depende de la existencia de medios de prueba que confirmen la veracidad de los datos suministrados en la declaración". En otros casos, el obligado a declarar "interpreta las normas tributarias sustantivas aplicándolas a la situación o los hechos cuya verificación reconoce e identifica el hecho imponible definido por la ley; valora también el contenido de estos hechos económicos según las pautas legales y, finalmente, aplica la alícuota del impuesto sobre los valores determinados"(110). En la actualidad las alícuotas suelen ser automáticamente calculadas por los aplicativos informáticos. Giuliani Fonrouge entiende que es un modo especial de determinación — "determinación por el sujeto pasivo", "impropia e innecesariamente llamada 'autodeterminación'"—(111). La declaración jurada puede ser monovalente o polivalente, según tenga por objeto la aplicación de un solo tributo o varios gravámenes. La expresión "declaración jurada", empero, tiene ciertas falencias, ya que no se ha tipificado el delito de "perjurio" por la falsedad del juramento, sino que las penas son aplicadas por la configuración de algunos de los ilícitos contenidos en el ordenamiento jurídico (p.ej., en la ley 11.683, en el RPT). La obligación tributaria nace del h.i., no del juramento.

436 

Según esa disposición, el PEN está facultado para cambiar el régimen de declaración jurada, "adecuando al efecto las normas legales respectivas". El cit. art. 11, al referirse a "la determinación y percepción", implica que la declaración jurada y el eventual ingreso posterior de sumas a favor del Fisco constituyen tres actos relevantes: 1) la declaración tributaria de hechos; 2) la declaración-liquidación; 3) el eventual ingreso posterior. Si la declaración jurada arroja saldo a pagar y éste no es ingresado, habilita el inicio de la ejecución fiscal. Los arts. 23 al 27 del DR 1397/1979 y modif. establecen cuáles son los sujetos obligados a presentar declaración jurada, en tanto que el art. 28 de ese DR contempla las formalidades extrínsecas ("deberán ser presentadas en soporte papel, y firmadas en su parte principal y anexos por el contribuyente, responsable o representante autorizado, o por medios electrónicos o magnéticos que aseguren razonablemente la autoría e inalterabilidad de las mismas y en las formas, requisitos y condiciones que a tal efecto establezca" la AFIP; en todos los casos, "contendrán una fórmula por la cual el declarante afirme haberlas confeccionado sin omitir ni falsear dato alguno que deban contener y ser fiel expresión de la verdad"). Los formularios y aplicaciones web para la presentación de las declaraciones juradas obran en la página web: www.afip.gob.ar. Sobre la presentación de las declaraciones juradas y pago electrónico de los gravámenes, ver v.gr. res. grales. de la AFIP 1778/2004, 2210/2007 y 4003-E/2017. Por el sistema de Cuentas Tributarias implementado por la res. gral. AFIP 2463/2008 se pueden verificar las registraciones que esta administración realice en las respectivas cuentas individuales y la formulación de los reclamos que se estimen pertinentes a través de una transacción específica habilitada al efecto; también se prevé que por ese sistema se efectúen compensaciones, devoluciones, reliquidación de anticipos (conf. res. grales. AFIP 2632/2009, 4034-E/2017), etc. Por su parte, la res. gral. AFIP 2170/2006 y modif. implementó el sistema informático "Mis retenciones", que permite a los sujetos alcanzados por regímenes de retención y percepción consultar la información dentro del sitio web de la AFIP. El último párrafo del art. 48 del DR autoriza a la AFIP a "establecer procedimientos para la confección, transmisión y conservación de comprobantes, documentos, libros y registros por medios electrónicos y/o magnéticos que aseguren razonablemente su autoría e inalterabilidad, aun en los casos de documentos que requieran la firma de una persona".

437 

Tienen el carácter de declaraciones juradas las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable con datos que él mismo aporte; y los errores, omisiones o falsedades que en dichos instrumentos sean comprobados están sujetos a las sanciones de los arts. 39, 45 y 46 de la ley (art. 15). 5.2.1.2. Liquidación administrativa El art. 11, último párrafo, de la ley 11.683 faculta a la AFIP para disponer, con carácter general, "cuando así convenga y lo requiera la naturaleza del gravamen a recaudar, la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posea". El aporte de datos debe ser efectuado mediante declaraciones juradas, que han de contener las mismas formalidades extrínsecas de éstas. A la liquidación administrativa son de aplicación los arts. 16, párrs. 3º y 4º, de la ley 11.683, y 29 al 33 del DR. El responsable puede manifestar su disconformidad antes del vencimiento general del gravamen. Cuando no hubiere recibido la liquidación quince días antes del vencimiento, el término para aquélla se extenderá hasta quince días después de recibida (art. 16, párr. 3º). Si el interesado plantea su disconformidad con la liquidación administrativa en la oportunidad prevista en el citado art. 16, párr. 3º, por errores de cálculo o conceptuales, la AFIP, dentro del plazo de quince días de presentado el reclamo, debe dictar resolución o correr la vista del art. 17 de la ley, respectivamente. Cuando la AFIP no observa este plazo, se tiene por admitida la reclamación planteada (art. 31, DR). Al tratarse de errores de cálculo en la liquidación administrativa resueltos sin sustanciación, queda "expedita la vía de repetición" (art. 33, DR), es decir, el solve et repete (pague primero, repita después). Si fueron dilucidadas cuestiones conceptuales por las reglas de la determinación de oficio, el interesado cuenta con las vías recursivas del art. 76 de la ley 11.683, sin necesidad de previo pago (arg. art. 16, últ. párr., de la ley).

tipo penal —ya sea infraccional o delictual—, por las omisiones, inexactitudes o fraudes que pudiera contener. La ley 27.430 agregó un párrafo al art. 13 por el cual: "Si la declaración jurada rectificando en menos la materia imponible se presentara dentro del plazo de cinco (5) días del vencimiento general de la obligación de que se trate y la diferencia de dicha rectificación no excediera el cinco por ciento (5%) de la base imponible originalmente declarada, conforme la reglamentación que al respecto dicte" la AFIP, "la última declaración jurada presentada sustituirá a la anterior, sin perjuicio de los controles que establezca dicha Administración Federal en uso de sus facultades de verificación y fiscalización conforme los arts. 35 y siguientes y, en su caso, de la determinación de oficio que correspondiere en los términos de los arts. 16 y siguientes". La rectificación por errores de cálculo cometidos en la declaración misma da lugar, en principio, a que el declarante obtenga la devolución del excedente pagado, al que podrá compensar con deudas provenientes de otros tributos recaudados por la DGI, sin necesidad del pronunciamiento expreso de ésta. El art. 2º, inc. b, de la res. gral. de la AFIP 1658/2004 establece que las "declaraciones juradas primitivas o rectificativas destinadas a salvar errores de cálculo" están dentro del régimen de esa resolución que regula las solicitudes de compensación. Si la reducción obedece a errores de hecho o de derecho, el responsable deberá promover el reclamo administrativo de repetición, sin que pueda disponer del saldo a favor hasta que la AFIP, el Trib. Fiscal Nac. o la judicatura, en su caso, se pronuncien favorablemente. El dictamen 22/1982 de la DGI del 23/3/1982, sostuvo que el uso de valores o guarismos de inventario o revalúo mal empleados o erróneamente establecidos puede ser asimilado a "simples errores de cálculo", siempre que los hechos concurrentes del caso evidencien de manera indubitable la ausencia de cualquier intención premeditada que dé lugar a una situación de indebido favorecimiento. En el caso dictaminado, fueron advertidas diferencias en el avalúo de hacienda, positivas y negativas, que determinaron un ajuste del 0,59%. Si al verificar administrativamente la declaración jurada se determina de oficio un impuesto mayor que el declarado e ingresado, éste se computa como pago a cuenta.

5.2.2. Efectos de las declaraciones juradas La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine la AFIP, "hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo o errores materiales cometidos en la declaración misma. El declarante será también responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad" (art. 13, ley). Por su presentación, el declarante se halla sujeto a una doble responsabilidad: de tipo sustantiva, en cuanto a que debe pagar el importe que arroje —salvo que lo hubiera ingresado antes de esa presentación—, habilitando la ejecución, y de

438 

5.3. Secreto fiscal: excepciones (ver también punto 3.1.6) El art. 101 de la ley 11.683 impone el secreto fiscal sobre las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los responsables o terceros presenten ante la AFIP, y los juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen esas informaciones. Específicamente, obliga a guardar tal secreto a los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la AFIP, que no pueden comunicar a 439 

persona alguna lo que llegue a su conocimiento en el desempeño de sus funciones —ni aun a solicitud del interesado—, "salvo a sus superiores jerárquicos". Empero, la Corte Sup. admitió que un contribuyente hiciera valer como prueba su declaración jurada en el juicio seguido contra su asesor impositivo, ya que el sentido de la previsión legal es llevar tranquilidad al ánimo del contribuyente, con la ineludible consecuencia de que cualquier manifestación que formule ante la entonces DGI será secreta. "Se trata, pues, de la seguridad jurídica como medio decisivo establecido por el legislador para facilitar la adecuada percepción de la renta pública (...)" (Fallos 295:812).

c) para personas o entidades a quienes la AFIP encomiende tareas administrativas, relevamientos de estadísticas, computación, procesamiento de información, confección de padrones, etc., las que deben guardar secreto respecto de terceros, pues de lo contrario son pasibles de la pena prevista en el art. 157 del CPen.; d) para los casos de remisión de información al exterior en el marco de los Acuerdos de Cooperación Internacional celebrados por la AFIP con otras Administraciones Tributarias del exterior, con las condiciones del art. 101;

Los terceros que divulguen o reproduzcan informaciones fiscales —no comprendidos en las excepciones— incurren en la pena prevista en el art. 157 del CPen.

e) para la autoridad competente de los convenios para evitar la doble imposición celebrados por la Argentina, cuando actúe en el marco de un procedimiento de acuerdo mutuo regulado en el Título IV de la ley 11.683 (según ley 27.430);

El instituto del secreto fiscal "se inspira en principios orientados a obtener un mejor cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias, por parte de los contribuyentes y responsables" (conf. Considerando del dec. 606/1999).

f) respecto de los balances y estados contables de naturaleza comercial presentados por los contribuyentes o responsables, atento a su carácter público (según ley 27.430);

Excepciones Las informaciones presentadas a la AFIP no son admitidas como prueba en causas judiciales, y los jueces deben rechazarlas de oficio, excepto: 1) en cuestiones de familia; 2) en procesos criminales por delitos comunes, cuando se hallen directamente relacionadas con los hechos investigados; 3) si lo solicita el interesado en juicios en que sea parte contraria el Fisco nacional, provincial o municipal, siempre que "la información no revele datos referentes a terceros" (art. 101). Asimismo, el art. 101 dispone: "No están alcanzados por el secreto fiscal los datos referidos a la falta de presentación de declaraciones juradas, a la falta de pago de obligaciones exigibles, a los montos resultantes de las determinaciones de oficio firmes y de los ajustes conformados, a las sanciones firmes por infracciones formales o materiales y al nombre del contribuyente o responsable y al delito que se le impute en las denuncias penales". La AFIP "queda facultada para dar a publicidad esos datos, en la oportunidad y condiciones que ella establezca". Tampoco rige el secreto fiscal: a) cuando es necesario notificar por edictos, al desconocerse el domicilio del responsable; b) para los organismos recaudadores nacionales, provinciales o municipales, en lo atinente a informaciones directamente vinculadas con los gravámenes de sus jurisdicciones. La DGI está obligada a suministrar, o a requerir, la información financiera o bursátil que le solicitaren, en cumplimiento de sus funciones, la DGA, la Comisión Nacional de Valores y el Banco Central de la República Argentina, sin que se pueda invocar el secreto establecido en el Título V de la ley 21.526 y en los arts. 8º, 46 y 48 de la ley 17.811, sus modificatorias, "u otras normas legales pertinentes";

440 

g) para la ANSeS "siempre que las informaciones respectivas estén directamente vinculadas con la prevención y fiscalización del fraude en el otorgamiento de prestaciones o subsidios que ese organismo otorgue o controle y para definir el derecho al acceso a una prestación o subsidio por parte de un beneficiario" (según ley 27.467). Para las informaciones relativas a precios de transferencia no rige la restricción del art. 101, respecto de la información referida a terceros que resulte necesaria para la determinación de dichos precios, cuando ésta deba oponerse como prueba en causas que tramiten en sede administrativa o judicial (art. 15, LIG). El art. 102 de la ley 11.683 faculta al PEN para disponer, con carácter general, que los entes recaudadores de los IG, IA, IBP e IVA, así como de los aportes y contribuciones al Sistema Nacional de Seguridad Social, publiquen periódicamente la nómina de los responsables de ellos, indicando los conceptos e ingresos efectuados por obligaciones vencidas a partir del 1º/1/1991. Respecto de esta publicación no rige "el secreto fiscal previsto en el art. 101". Este art. 102 vulnera el art. 19 de la CN y es manifiestamente incompatible con el régimen del secreto fiscal, puesto que implica dar a conocer lo pagado por impuestos, de lo cual se infiere públicamente la capacidad económica de los contribuyentes, posibilitando actos que atenten contra la seguridad personal y patrimonial. Otra excepción al secreto fiscal está dada por el art. 14, inc. 1, de la ley 25.246 y modif. sobre "encubrimiento y lavado de activos de origen delictivo" para la Unidad de Información Financiera (UIF), y por el art. 24 de la ley 24.284 y modif. en cuanto a la Defensoría del Pueblo de la Nación. Asimismo, no rige el secreto fiscal para las Cámaras de Diputados y de Senadores de la Nación, en ejercicio de sus funciones investigativas, cuando la solicitud sea suscripta por la Presidencia de la respectiva Cámara, de acuerdo al criterio establecido por la Procuración del Tesoro de la Nación en su Dictamen 3, del 7/3/1993; cuando dichas facultades fueren delegadas en una Comisión 441 

Investigadora, será suficiente que la solicitud sea suscripta por el presidente de la misma. Tampoco rige para el Ministerio Público Fiscal y unidades específicas de investigación que lo integren, mediando orden de juez competente o requerimiento del propio fiscal interviniente. En el último caso, cuando: a) Tenga a su cargo la dirección de la investigación (arts. 180 segundo párr. y 196 primer párr., CPPN) o, b) se trata de denuncias formuladas por este organismo (punto 3.1.5, Disposición 98/2009 de la AFIP). Reiteramos que las excepciones son de carácter taxativo. No corresponde hacer lugar a requerimientos de información amparada por el secreto fiscal, formulados por la Oficina Anticorrupción (conf. Dictamen de la Procuración del Tesoro de la Nación, del 2/11/2000 —Dictámenes 235:316, cit. por la Disp. AFIP 98/2009—). La disposición 98/2009 y modif. de la AFIP reconoce que las excepciones al principio del "secreto fiscal" son de alcance restrictivo y el Anexo de esa disposición las reglamenta y detalla. Además, para los funcionarios públicos que tienen que presentar declaraciones juradas patrimoniales, que deben ser iguales a las que presenten ante la AFIP, no rige el secreto fiscal, con excepción del anexo reservado al cual se refiere el art. 5º de la ley 26.857.

Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y otros empleados de fiscalización de la AFIP "no constituyen determinación administrativa" de la obligación, "la que sólo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces administrativos a que se refieren los arts. 9º, punto 1, inc. b, y 10 del dec. 618/1997" (art. 16, ley 11.683). Si antes del dictado de la resolución determinativa de oficio, pero corrida ya la vista del art. 17, el responsable presta su conformidad a las impugnaciones o los cargos formulados (naturalmente, ello excluye la contienda en el momento de prestar la conformidad, al modo del allanamiento en el proceso civil), ésta surte los efectos de una declaración jurada para éste y de una determinación de oficio para el Fisco. A nadie se le ocurriría considerar que no hay actividad jurisdiccional en el proceso civil cuando se allana el demandado. Y corresponde destacar que el juez debe examinar si está o no en juego un interés público, si el allanamiento es total o parcial, etc. En este caso, el proceso no concluye con el allanamiento, sino con la resolución homologatoria judicial. Cuando, en cambio, la conformidad es prestada respecto de las liquidaciones formuladas por inspectores, antes de que el juez administrativo corra la vista respectiva, se desprende que al no haber sido iniciado el procedimiento determinativo de oficio, tales liquidaciones no tienen sustancia jurisdiccional, aunque, en principio, se les atribuye los mismos "efectos" desde la perspectiva del Fisco, con la salvedad de lo normado por el primer artículo incorporado a continuación del art. 36 de la ley 11.683. El procedimiento de la determinación de oficio de la ley 11.683 es reglado y en él se salvaguarda adecuadamente el derecho de los sujetos pasivos de ella. La resolución con que concluye es de naturaleza jurisdiccional. Este procedimiento es examinado en el presente capítulo, y no al analizar el derecho tributario procesal, sólo por razones prácticas, derivadas de que en esta parte consideramos los poderes del Fisco que se cristalizan en la etapa instructoria y las presunciones e indicios del art. 18 de la ley 11.683.

6. DETERMINACIÓN DE OFICIO EN LA LEY 11.683 (T.O. VIGENTE)

6.1. ¿Carácter administrativo o jurisdiccional? Pese a que la determinación de oficio tiene, por regla general, carácter administrativo, que se manifiesta cuando el organismo recaudador la formula inaudita parte, la determinación de oficio de la ley 11.683 —a nuestro juicio— reviste carácter jurisdiccional (en contra, entre otros, Villegas). El procedimiento tributario de la ley 11.683 (excepto en materia de seguridad social) se inicia al correr la vista del art. 17 de esa ley, y se advierte la configuración de contienda cuando el sujeto pasivo de la determinación contesta esa vista y discrepa de los cargos formulados por el Fisco. No necesariamente el juez administrativo ha de dictar resolución determinativa de oficio, puesto que debe tener en cuenta la fundamentación desplegada por el referido sujeto pasivo y las pruebas producidas.

442 

6.2. Etapa instructoria previa. Pre-vista - ajuste conformado 6.2.1. Etapa instructoria previa A fin de establecer si corresponde impugnar las declaraciones juradas presentadas, o si se debían presentar y no se presentaron, la AFIP despliega sus poderes de verificación en una etapa preparatoria o instructoria que sustenta, en caso de arrojar deuda tributaria, la posibilidad de la iniciación del procedimiento determinativo de oficio. Por ende, realiza inspecciones, formula requerimientos a los sujetos pasivos, examina documentación, cita a terceros para obtener informaciones, requiere asesoramiento técnico, etc.

443 

Si el resultado es la inexistencia de deuda tributaria, no se inicia el procedimiento de determinación de oficio.

a la simplificación de trámites, tiene la ventaja de eximir de penalidades, o reducirlas, según el art. 49 de la ley 11.683.

Los contribuyentes o responsables de los impuestos y recursos de la seguridad social, que se encuentren bajo fiscalización llevada a cabo por la AFIP, —con Orden de Intervención notificada—, pueden consultar su estado de trámite y, en su caso, las causales que inciden sobre su desarrollo, a través del sitio web "www.afip.gob.ar" mediante el uso de la Clave Fiscal, ingresando al servicio denominado "Consulta de estados de fiscalizaciones"; por ese sistema también pueden comunicar a la AFIP sus observaciones a la respuesta obtenida o solicitar una entrevista al funcionario competente (conf. res. gral. AFIP 2163/2006).

El primer artículo incorporado a continuación del art. 36 (según la ley 27.430) dispone:

Villegas enumera los requisitos de eficacia de tal etapa: 1) secreto de las actuaciones para los investigados (lo contrario frustraría la labor instructoria, posibilitando su obstrucción) hasta la notificación de la Orden de Intervención; 2) utilización de la fuerza pública (el art. 35, inc. d, de la ley 11.683 la autoriza en tres casos: a) cuando los funcionarios autorizados de la AFIP tropezasen con inconvenientes en el ejercicio de sus funciones; b) para hacer comparecer a los responsables y terceros; c) para la ejecución de las órdenes de allanamiento), que deberá ser puesta en práctica sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario de la AFIP que la hubiere requerido; 3) ilimitación temporal (salvo prescripción), aunque lo ideal es una actuación rápida y que evite las actividades encubridoras; 4) movilidad externa (posibilidad de que la AFIP envíe inspectores fuera de su sede, a los lugares indicados para la investigación); 5) especialización de los inspectores, técnica y jurídicamente; 6) deberes facilitantes de los administrados, quienes están obligados a cumplir ciertos deberes formales, aunque sean terceros de la relación jurídicotributaria, con miras a la eficaz investigación; así, deben llevar libros especiales, conservar documentación, otorgar comprobantes, etc. La AFIP tiene limitaciones en su actuación como consecuencia de las garantías constitucionales. 6.2.2. Orden de intervención. Pre-vista - Ajuste conformado En la práctica, cuando resulta deuda tributaria de la etapa instructoria, los inspectores actuantes confieren la pre-vista o liquidación provisoria, por la cual les entregan a los responsables copias de las liquidaciones practicadas, para su consideración, otorgándoles un plazo a los efectos de su aprobación o la formulación de reparos, a la vez que les informan que si al vencimiento no se prestara conformidad, las actuaciones administrativas serían giradas para examinar la procedencia de la determinación de oficio. Este mecanismo, además de propender 444 

A efectos de verificar y fiscalizar la situación fiscal de los contribuyentes y responsables, la AFIP "librará orden de intervención. En la orden se indicará la fecha en que se dispone la medida, los funcionarios encargados del cometido, los datos del fiscalizado (nombre y apellido o razón social, Clave Única de Identificación Tributaria y domicilio fiscal) y los impuestos y períodos comprendidos en la fiscalización. La orden será suscripta por el funcionario competente, con carácter previo al inicio del procedimiento, y será notificada en forma fehaciente al contribuyente o responsable sujeto a fiscalización. "Toda ampliación de los términos de la orden de intervención deberá reunir los requisitos previstos en el presente artículo. "En los mismos términos, será notificada fehacientemente al contribuyente o responsable, la finalización de la fiscalización. "La Administración Federal de Ingresos Públicos reglamentará el procedimiento aplicable a las tareas de verificación y fiscalización que tuvieran origen en el libramiento de la orden de intervención. "En el transcurso de la verificación y fiscalización y a instancia de la inspección actuante, los contribuyentes y responsables podrán rectificar las declaraciones juradas oportunamente presentadas, de acuerdo con los cargos y créditos que surgieren de ella. En tales casos, no quedarán inhibidas las facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos para determinar la materia imponible que en definitiva resulte". Esta disposición no es aplicable en algunos casos, v.gr., cuando se trata de medidas de urgencia y diligencias comprendidas en el art. 21 del RPT, requerimientos individuales, requerimientos a terceros en orden a informar sobre la situación de contribuyentes y responsables y actos de análoga naturaleza, bastando en estos casos con la mención del nombre y del cargo del funcionario a cargo de la requisitoria de que se trate (conf. segundo artículo incorporado a continuación del art. 36). Por otra parte, si de lo actuado por la inspección resulta que no hay interés fiscal, se deberá ordenar el archivo de las actuaciones. En caso contrario, se debe elaborar el informe final de inspección, que ha de ser circunstanciado y detallar la labor realizada, los fundamentos normativos y contables, así como los cargos formulados, consignando los rubros y el monto de los gravámenes ajustados. Este informe, claro y conciso, constituye el presupuesto de las impugnaciones o los cargos que formule el juez administrativo en la vista del art. 17 al iniciar el procedimiento de determinación de oficio.

445 

La ley 26.565 no prevé el procedimiento de determinación de oficio para la exclusión o recategorización del RS. Las res. gral. AFIP 4309/2018 y modif. contempla los procedimientos a seguir para la exclusión de pleno derecho y para la recategorización de oficio, liquidación de la deuda y aplicación de sanciones que correspondan.

6.3. Causales de la determinación de oficio Cuando de la faz instructoria surge la existencia de deuda tributaria (sin que el sujeto pasivo prestara conformidad a las liquidaciones practicadas por los inspectores), o incertidumbre sobre ella, se inicia el procedimiento que nos ocupa. Son causales de su iniciación:

6.4. Trámite

a) la no presentación de declaraciones juradas (art. 16); b) la impugnabilidad de las declaraciones juradas presentadas (art. 16), ya sea por errores, omisiones o inexactitudes en los datos expresados, intencionales o no, o falsedades, o por indebida aplicación del derecho; c) la pretensión de efectivizar la responsabilidad solidaria del art. 8º (art. 17); d) la finalidad específica de determinar la responsabilidad personal y solidaria de los cedentes de créditos tributarios (art. 29); e) la disconformidad planteada por cuestiones conceptuales con relación a las liquidaciones administrativas practicadas por la AFIP (art. 17, antepenúlt. párr.). No procede la determinación de oficio, sino que basta la simple intimación de pago de los conceptos reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de la declaración jurada, cuando en ésta "se computen contra el impuesto determinado, conceptos o importes improcedentes", como retenciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros, o el saldo a favor de la AFIP se canceló o difirió impropiamente —certificados de cancelación de deuda falsos; regímenes promocionales incumplidos, caducos o inexistentes; cheques sin fondos; etc.— (art. 14, ley). En estos casos, las decisiones respectivas son recurribles ante el director general según el art. 74 del DR. Si se pretendiera imponer sanción, debe sustanciarse el procedimiento de los arts. 70 y ss. de la ley. Tampoco procede la determinación de oficio, sino que basta la simple intimación de las sumas reclamadas, cuando "los agentes de retención o percepción — habiendo practicado la retención o percepción correspondiente— hubieran presentado declaraciones juradas determinativas o informativas de su situación frente al gravamen de que se trate" o, alternativamente, la AFIP "constatare la retención o percepción practicada a través de los pertinentes certificados" (art. 17). No procede la determinación si la disconformidad respecto de las liquidaciones administrativas se limita a errores de cálculo (art. 17, antepenúlt. párr.), ni frente a la conformidad del responsable con las impugnaciones o cargos formulados (art. 17, penúlt. párr.). ni en cuanto a los regímenes promocionales del art. 143. Ha dicho la Corte Sup., por mayoría, que sujetar el libramiento de la boleta de deuda por anticipos a la previa sustanciación del procedimiento de determinación de oficio invalida su función, privándolo de su esencia y efectividad (Fallos 316:3019). 446 

6.4.1. Trámite en general Acerca de la eximición y reducción de sanciones según el momento de aceptación de la pretensión fiscal, ver cap. X, punto 2.4. Dispone el art. 17 de la ley 11.683 que el procedimiento se inicia "por el juez administrativo, con una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que en el término de quince (15) días, que podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho". La vista implica la exhibición y la posibilidad de examen de una o varias actuaciones por los litigantes o terceros —en este caso, por el sujeto pasivo de la determinación—, a fin de posibilitar la contestación y el ofrecimiento de prueba. La resolución en la cual se expresa que se concede una vista conforme a la norma citada constituye un acto procesal de transmisión o comunicación, que abarca tanto las actuaciones administrativas como las impugnaciones (que sean formuladas contra las declaraciones juradas y los elementos probatorios del interesado; p.ej., su contabilidad, comprobantes) o cargos formulados (éstos se refieren a los ajustes o pretensiones del Fisco). La vista debe ser notificada al domicilio fiscal por alguno de los medios del art. 100 de la ley. Acorde con nuestra posición acerca de la naturaleza jurisdiccional del procedimiento que nos ocupa, entendemos que la vista conferida constituye una adecuada posibilidad para el ejercicio del derecho de defensa. La Corte Sup. sostuvo que el procedimiento del art. 17 de la ley resguarda el derecho de defensa (11/2/2014, "Bozzano, Raúl J."). Ha dicho el Trib. Fiscal Nac., el 27/12/1963, en "Politeama SA" que en el procedimiento de determinación de oficio de la ley 11.683 es requisito esencial e inexcusable la audiencia del presunto responsable, sin cuya observancia la resolución que se dicte adolece de nulidad por violar el derecho de defensa. En sentido análogo, C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3ª, 3/11/1994, "Estudio Integral SRL".

447 

La falta de la vista, a nuestro juicio, determina la nulidad de las actuaciones, no siendo aplicable el principio de subsanación de la restricción de la defensa en juicio en etapas ulteriores, sustentado por la Corte Sup. (Fallos 205:549; 247:52, consid. 1; 267:393, consid. 12; y otros). Al apelar ante el Trib. Fiscal Nac. el contribuyente debe expresar todos sus agravios, con independencia que ellos hayan sido o no introducidos al momento de contestar la "vista", a excepción de la prueba, que —según la letra del precepto— debió haber sido propuesta en esa oportunidad para que su reiteración quede habilitada ante el organismo jurisdiccional (del dictamen de la procuradora fiscal que la Corte Sup. hizo suyo, 2015, "Alfred C. Toepfer International SA"). La concesión de la prórroga del plazo para contestar la vista es facultativa de la DGI, si ésta considera que concurren en el caso circunstancias que así la aconsejan. Debe solicitarse antes del vencimiento del primer plazo de quince días. Sostenemos que según el art. 116 de la ley 11.683, se aplica el art. 1º, punto e, 5, de la LPA, por el cual "la denegatoria deberá ser notificada por lo menos con dos (2) días de antelación al vencimiento del plazo cuya prórroga se hubiere solicitado". Agrega el cit. art. 17 que evacuada la vista o transcurrido el término señalado, "el juez administrativo dictará resolución fundada determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de quince (15) días". Esta disposición es aplicable en caso de que no se haya ofrecido prueba, o cuando se la haya rechazado por inconducente, superflua o meramente dilatoria. De lo contrario, el dictado de la resolución es diferido hasta después de que se produzca la prueba o se venza el plazo probatorio. En todos los casos, la DGI puede disponer medidas para mejor proveer (art. 35, últ. párr., DR). Junto con el procedimiento de determinación, se puede disponer la instrucción de un sumario por las responsabilidades de tipo infraccional que pudieran corresponder a quien no presentó declaraciones juradas, o a quien las presentó pero fueron impugnadas. Este sumario es tramitado a la par del procedimiento determinativo, de modo que una vez vencido el plazo de la vista del art. 71 de la ley 11.683, para la instrucción sumarial son de aplicación las reglas del procedimiento de determinación de oficio (art. 72), con la importante consecuencia que resulta del art. 74 de la cit. ley (ver punto 6.6.1). 6.4.2. Posibilidad probatoria El sujeto pasivo de la determinación tiene la posibilidad de ofrecer y producir prueba en apoyo de los hechos invocados al contestar la vista. La prueba debe ser ofrecida en el escrito de contestación. La admisibilidad, la sustanciación y el diligenciamiento están regidos por las normas del DR de la LPA en aquellos aspectos no previstos por la ley 11.683 y su DR, y no se permite el alegato (art. 35 del DR de esta ley). El art. 53 del Reglamento de la LPA establece la supletoriedad de las normas del CPCCN que indica. La prueba debe ser producida dentro del plazo de treinta días, posteriores al de la fecha de notificación del auto que la admita, siendo prorrogable mediante

448 

resolución fundada, "por un lapso igual y por una sola vez" (art. 35, DR de la ley 11.683). Si el interesado no produce la prueba dentro del plazo establecido, el juez administrativo puede dictar resolución prescindiendo de ella (art. 35, DR cit.). En esta última situación, así como en el caso de que la prueba hubiera sido denegada (o ni siquiera se la hubiere propuesto, pero verse sobre hechos nuevos o fuere necesaria para refutar el resultado de medidas para mejor proveer), el sujeto pasivo de la determinación puede ofrecerla ante el Trib. Fiscal Nac. (art. 166, ley 11.683). En virtud de la posible subsanación ante el Trib. Fiscal Nac. no puede prosperar, en principio, la nulidad de las actuaciones sobre la base de las resoluciones que dicte el juez administrativo en materia probatoria (doctr. de Fallos 205:549; 247:52, consid. 1; 267:393, consid. 12; y otros). La notificación del acto que corre vista no suspende ni interrumpe la prescripción salvo el supuesto del artículo incorporado a continuación del art. 65 de la ley 11.683. 6.4.3. Medidas para mejor proveer En cualquier momento del proceso, el juez administrativo puede "disponer las verificaciones, controles y demás pruebas que, como medidas para mejor proveer, considere necesarias para establecer la real situación de los hechos" (art. 35, últ. párr., DR). El plazo de cumplimiento de estas medidas no se computa para el dictado de la resolución (conf. art. 116 de la ley 11.683 y art. 34, inc. 3º, in fine, del CPCCN). 6.4.4. Dictamen previo. Acuerdo conclusivo voluntario Preceptúa el art. 10, in fine, del dec. 618/1997 que previo al dictado de resolución y como requisito esencial, "el juez administrativo no abogado requerirá dictamen del servicio jurídico", salvo que se tratare de la clausura preventiva (art. 35, inc. f, ley 11.683) o de las resoluciones que reduzcan las sanciones de los arts. 39 y 40 al mínimo legal por haber sido reconocida la materialidad de la infracción en las oportunidades previstas en el art. 50 de la ley 11.683. Tal dictamen es previo a la resolución determinativa de impuesto, y no atañe a las demás resoluciones que se dicten durante el procedimiento de determinación. No se exige, en la referida norma, que se corra vista de dicho dictamen al interesado, ni que se lo transcriba, ni que el juez administrativo exprese que comparte o no sus conclusiones. Tampoco el juez administrativo está vinculado por el dictamen; es un mero asesoramiento jurídico. La reforma incorporó un artículo a continuación del art. 16, por el cual previo al dictado de la resolución, el Fisco puede habilitar una instancia de acuerdo conclusivo voluntario, "cuando resulte necesaria para la apreciación de los hechos determinantes y la correcta aplicación de la norma al caso concreto, cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que dificulten su cuantificación, o cuando se trate de situaciones que por su naturaleza, novedad, complejidad o trascendencia requieran de una solución conciliatoria". A tales efectos, se prevé la constitución de un órgano de conciliación colegiado. 449 

Este órgano de conciliación emitirá un informe circunstanciado "en el que recomendará una solución conciliatoria o su rechazo". Si el contribuyente o responsable rechaza la solución conciliatoria, "el Fisco continuará con el trámite originario". Es decir, continúa el procedimiento de determinación de oficio. El acuerdo es facultativo para el Fisco y debe ser aprobado por el Administrador Federal. El procedimiento del Acuerdo Conclusivo no resulta aplicable cuando corresponda hacer una denuncia penal en los términos del RPT. Si se logra el Acuerdo Conclusivo y éste es aprobado, se entenderá íntegramente aceptado por las partes y constituirá título ejecutivo en el supuesto que de él surgiera crédito fiscal, habilitando el procedimiento de ejecución fiscal del art. 92 de la ley. La AFIP no podrá desconocer los hechos que fundamentaron el acuerdo y no podrá cuestionarlos en otro fuero, salvo que se compruebe que se trata de hechos falsos. 6.4.5. Vencimiento del plazo sin el dictado de la resolución. Caducidad del procedimiento Transcurridos noventa días desde la evacuación de la vista o del vencimiento del término respectivo, sin que se haya dictado resolución, el sujeto pasivo puede requerir pronto despacho. Pasados treinta días de este requerimiento sin que la resolución sea dictada, "caducará el procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el Fisco podrá iniciar —por una única vez— un nuevo proceso de determinación de oficio", previa autorización del titular de la AFIP, "de lo que se dará conocimiento dentro del término de treinta (30) días al organismo que ejerce superintendencia sobre la Administración Federal, con expresión de las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden interno" (art. 17 cit.). La justificación de la norma reside en que no quede pendiente durante mucho tiempo la situación fiscal de un sujeto pasivo y que la AFIP cumpla con eficiencia su función dentro de plazos adecuados. En caso contrario, el superior jerárquico ejerce el control acerca de los motivos por los cuales venció el plazo sin el dictado de la resolución, así como de la razonabilidad o no de las medidas adoptadas. En rigor, más que de caducidad o perención, se trata de la pérdida de jurisdicción del juez administrativo para dictar resolución, por haber transcurrido treinta días desde el pedido de pronto despacho, sin perjuicio de la posibilidad contemplada de que se inicie por última vez el procedimiento determinativo, luego de cumplidos los recaudos previstos por la norma. Es decir, de no cumplirse con estos requisitos, es nula la resolución que se dicte con posterioridad a este plazo.

No se cuenta con ciento veinte días para el dictado de la resolución, sino que los treinta días corren a partir del pedido de pronto despacho; la llamada "caducidad" requiere una actuación previa por parte del afectado. Para ello, deben haber pasado noventa días hábiles —plazo no perentorio— desde la evacuación de la vista o de fenecido el plazo correspondiente. Si el interesado requiere el pronto despacho, p.ej., dos años después, el plazo de treinta días se cuenta desde este pedido, sin que tenga relevancia, a tal efecto, el plazo superior a los noventa días que hubiera transcurrido. No se configura la caducidad si la resolución determinativa no es dictada dentro del plazo de noventa días previsto en el art. 17, sino que deben concurrir los recaudos referidos. El plazo de cumplimiento de las medidas para mejor proveer no se computa para el dictado de la resolución; es decir, el dictado de estas medidas suspende el plazo para resolver. Por otra parte, el art. 4º del DR de la ley 11.683 prevé la suspensión de los términos si, en razón de la organización de la DGI, no se puede continuar un procedimiento por ante el juez administrativo interviniente, durante el período que corre entre la remisión y el recibo del expediente por las oficinas respectivas, "incluyendo los días correspondientes a tales actos".

6.5. Conformidad con la liquidación 6.4.6. Esquema El penúltimo párrafo del art. 17 prescribe que no es necesario dictar resolución determinativa de oficio si antes de ese acto el responsable presta su conformidad

Contestación de la vista o vencimiento del plazo para hacerlo 450 

451 

con las impugnaciones o cargos formulados, "la que surtirá entonces los efectos de una declaración jurada para el responsable y de una determinación de oficio para el Fisco". Es decir, autoriza la exigibilidad de los importes respectivos, adquiriendo fijeza e irrevocabilidad para el Fisco —con lo cual es aplicable el art. 19 de la ley, salvo la situación contemplada en el primer artículo incorporado a continuación del art. 36 de la ley del ajuste conformado— y con relación al responsable. El momento en que se presta la conformidad tiene incidencia en el monto de las sanciones, conforme a la figura del "arrepentimiento activo" del art. 49 de la ley.

tarjeta o volante de liquidación o intimación de pago numerado con aviso de retorno en los casos de liquidaciones administrativas; por cédula; por telegrama colacionado "u otro medio de comunicación de similares características"; por la comunicación en el domicilio fiscal electrónico en las formas, los requisitos y condiciones que establezca la AFIP, "los que deberán garantizar la correcta recepción por parte del destinatario". Si la notificación en las formas antedichas no pudiera ser practicada porque no se conoce el domicilio del contribuyente, se la efectuará por edictos, publicados durante cinco días en el Boletín Oficial, "sin perjuicio de que también se practique la diligencia en el lugar donde se presuma que pueda residir el contribuyente". Cuando la notificación se produzca en día inhábil, "se tendrá por practicada el día hábil inmediato siguiente" (art. 100).

6.6. Resolución: requisitos. Notificación 6.6.1. Requisitos de la resolución Ha de contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, de multa, más los accesorios, cuando correspondan, calculados hasta la fecha que se indique, sin perjuicio de la prosecución de su curso (art. 17 cit.), además de intimar su pago dentro del plazo de quince días de la notificación (art. 20). Si dentro de ese plazo no se interpone alguno de los recursos del art. 76, la AFIP puede iniciar ejecución fiscal. Debe ser dictada por el juez administrativo competente. Si el juez administrativo no es abogado, será requisito esencial el dictamen previo. Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas con la determinación tributaria, las sanciones deberán ser aplicadas en la misma resolución determinativa. De lo contrario, se entenderá que la AFIP no halló mérito para imponer sanciones, "con la consiguiente indemnidad del contribuyente" (art. 74, ley 11.683), excepto que se configure el supuesto del art. 20 del RPT (ver cap. IX, punto 11.2.2). La resolución debe ser motivada, es decir, ha de exponer los hechos y el derecho en que se funda (conf. art. 34, DR). Tiene el carácter de regular la resolución administrativa que cumple con los requisitos externos de validez, es decir, forma y competencia, y, además, no incurre en error grave de derecho, que linde con la incompetencia, en una medida que supere lo meramente opinable en cuanto a la interpretación de las normas legales que rigen el caso (Corte Sup., 1976, "Cerámica San Lorenzo ICSA", Fallos 295:1018).

En cuanto al domicilio al que deban efectuarse las notificaciones, el art. 3º de la ley 11.683, a los efectos de los tributos que recauda la AFIP (incluidos los recursos de la seguridad social, conf. art. 20 del dec. 507/1993), remite al domicilio real o, en su caso, al legal del CCiv., "ajustado a lo que establece el presente artículo y a lo que determine la reglamentación" —no dice "del CPCCN"—, que los responsables deben consignar en las declaraciones juradas, en los formularios de liquidación administrativa de gravámenes o en los escritos que presenten ante ese organismo. No se contempla, pues, el domicilio constituido. Asimismo, ese art. 3º prevé la posibilidad de que la AFIP fije un domicilio fiscal alternativo. El artículo incorporado a continuación del art. 3º contempla la obligatoriedad del domicilio fiscal electrónico. Con relación al domicilio fiscal alternativo rige la res. gral.de la AFIP 2109/2006; contra las resoluciones que fijen domicilio fiscal alternativo se puede interponer el recurso de apelación ante el director general del art. 74 del dec. 1397/1979 y modif. La res. gral. de la AFIP 4280/2018 establece las formas, los requisitos y las condiciones de las comunicaciones al domicilio fiscal electrónico. Sin embargo, al solo efecto procesal —sin perjuicio de la subsistencia del domicilio fiscal para otros efectos—, estimamos que desde el momento en que se corre la vista del art. 17 de la ley 11.683, el interesado puede constituir domicilio especial, por la supletoriedad del DR de la LPA (art. 19 de tal reglamentación) y del art. 40 del CPCC, a fin de resguardar la seguridad jurídica, ya que, de lo contrario, se corre el riesgo de que a los responsables se los tenga por notificados de resoluciones cuyo alcance no conocen, estando en juego la utilización de remedios procesales, comprendidos dentro del derecho de defensa en juicio. 6.6.3. Efectos

La notificación debe ser practicada en cualquiera de las formas previstas en el art. 100: por carta certificada con aviso especial de retorno; personal (de lo cual se dejará constancia en acta); por nota o esquela numerada con aviso de retorno; por

Si la resolución determinativa de oficio no es recurrida en término, no tiene el carácter de cosa juzgada material o autoridad de cosa juzgada (conf. art. 79, ley 11.683), por la posibilidad de que dentro del plazo de prescripción de la acción de repetición, el determinado pague y promueva tal acción. Ello no obsta a que tenga el carácter de "cosa determinada" o cosa juzgada formal, con la consecuencia necesaria de la imposibilidad del Fisco de revisarla en cuanto al criterio jurídico sustentado (ver punto 6.7).

452 

453 

6.6.2. Notificación

La cosa juzgada formal de la resolución determinativa implica que se pueda discutir la cuestión de fondo por medio de la demanda de repetición. En cambio, si se recurrió la determinación y, p.ej., el Trib. Fiscal Nac. dictó sentencia sobre el fondo, ésta tiene el carácter de cosa juzgada material con la imposibilidad de deducir acción de repetición (arg. art. 89, ley 11.683). Firme la determinación —por no haberse recurrido dentro del plazo respectivo— , habilita al Fisco a que inicie el juicio de ejecución fiscal. Si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo de quince días de tal intimación, "ya sea que se trate o no de un procedimiento de determinación de oficio", puede surgir la responsabilidad solidaria del art. 8º, inc. a. Respecto de los recursos del determinado —reconsideración ante el superior, o apelación ante el Trib. Fiscal Nac. (conf. art. 76)—, cabe destacar que para que una determinación tributaria sea revocada debe ser enervada por pruebas fehacientes y categóricas por parte del sujeto pasivo de la obligación tributaria o de la determinación, salvo que se exhiba como irrazonable. Se ha afirmado que cuando se trata de determinaciones tributarias "rigen reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios" (Fallos 268:514 y 289:514, consid. 8º; C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1ª, 26/6/1979, "Guzmán, Oscar A."; en el mismo sentido, C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3ª, 30/10/1979, "Figueiro, José Ramón"). Cuando las declaraciones de los contribuyentes no se hallan respaldadas por pruebas categóricas, las estimaciones de oficio o liquidaciones efectuadas por el Fisco gozan de legitimidad, e incumbe a quien las impugna la demostración de los hechos (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1ª, 22/5/1992, "Willman Argentina SAIC s/ apelación-impuesto a las ganancias"). Ello, claro está, siempre que no surja que esas estimaciones o liquidaciones son manifiestamente arbitrarias. Rige la garantía innominada de la razonabilidad, fundada en los arts. 28 y 33 de la CN.

fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior"; b) cuando "surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros)". En rigor, el supuesto del inc. a no importa una verdadera modificación, ya que sólo pueden ser revisados aspectos que no fueron materia de decisión. La aparición de "nuevos elementos" alude a la novedad en cuanto al conocimiento por parte del Fisco de las nuevas pruebas, aunque daten de fecha anterior a la determinación. Hay que analizar con suma prudencia si se produjo error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los elementos que sirvieron de base a la determinación anterior, en razón de que se puede vulnerar la garantía contenida en el art. 17 de la CN, considerando que la Corte Sup. ha sostenido que el derecho de propiedad comprende todos los intereses apreciables que un hombre pueda tener fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad (Fallos 145:307; 294:152; 304:856). Si el error de la AFIP en la consideración de los elementos que fundamentaron la resolución determinativa fue causado por el accionar con dolo o culpa del sujeto pasivo —por no haber exhibido, p.ej., la totalidad de la documentación pertinente— , éste no puede oponer la referida garantía. Cuando, por el contrario, la AFIP cambia de criterio (nueva interpretación o distintos procedimientos técnicos de apreciación de valores, amortizaciones, coeficientes) sin que al sujeto pasivo pueda reprocharse haber actuado con dolo o culpa en el procedimiento de determinación de oficio que culminó con la resolución que el organismo fiscal pretende modificar, es evidente que se puede oponer la garantía del art. 17 de la CN, por estar afectada la estabilidad de las resoluciones a que conducen los principios de certeza y seguridad jurídicas.

Agrega la norma que la determinación del juez administrativo, una vez firme, sólo se puede modificar en contra del contribuyente en estos casos:

Estimamos aplicable la doctrina de la Corte Sup. de Fallos 295:1018, que declaró que el acto administrativo tiene el carácter de regular si cumple con los requisitos externos de validez, es decir, forma y competencia, y, además, no incurre en error grave de derecho, que linde con la incompetencia, en una medida que supere lo meramente opinable en cuanto a la interpretación de las normas legales que rigen el caso. Por ende, puesto que el acto no contiene vicios que hagan a su nulidad absoluta según los arts. 14 y 17 de la LPA, encuadra en la primera parte del art. 18 de esa ley, por lo cual, una vez notificado, no pudo ser revocado, modificado o sustituido en sede administrativa. En la causa, el funcionario de la entonces DGI que hizo lugar a la repetición había conferido el tratamiento de exención del "ladrillo" al "azulejo", basado en que éste, según el Diccionario de la Real Academia Española, es definido como "ladrillo pequeño vidriado".

a) si en la resolución se dejó constancia del carácter parcial de la determinación y fueron definidos "los aspectos que han sido objeto de la

Por lo demás, ha dicho la Corte Sup. que aun mediando error en la percepción de un impuesto, no podría ser invocado por el Estado para exigir un nuevo pago,

454 

455 

6.7. Modificación en contra del sujeto pasivo El art. 19 establece que si la determinación de oficio es inferior a la realidad, subsiste la obligación del contribuyente de denunciarlo "y satisfacer el impuesto correspondiente al excedente, bajo pena de las sanciones de esta ley".

ni siquiera en el supuesto de resultar de inmediata verificación por el contribuyente —salvo dolo o culpa grave de éste—, por no ser función ni obligación de los particulares fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el descuido o la ineficacia en la percepción de la renta (Fallos 209:213; 210:611; 237:556; 258:208; 259:382; 264:124).

6.8. Determinación sobre base cierta o presuntiva 6.8.1. Conceptos Cuando "no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas" (por falta o no exhibición de libros, registros y comprobantes), la AFIP procederá a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen correspondiente, de dos posibles formas: 1) en forma directa, por conocimiento cierto de tal materia —determinación sobre base cierta—; 2) mediante estimación, si los elementos conocidos sólo permitieran presumir la existencia y magnitud de aquélla —determinación sobre base presunta o presuntiva— (conf. art. 16). La regla es la determinación sobre base cierta; subsidiariamente y de modo justificado, procede la determinación sobre base presunta frente a una evidente imposibilidad de practicar aquélla, por no llevarse registraciones contables, ni acompañarse documentación, o por ser deficientes. En la determinación sobre base cierta, la AFIP dispone de los elementos necesarios para conocer, directamente y con certeza, tanto la existencia de la obligación tributaria como su magnitud; no interesa de dónde provienen los elementos (responsable, terceros o investigación fiscal). Constituye un ejemplo la impugnación de declaraciones juradas únicamente por errores de cálculo o por interpretación indebida de la ley, sin enervar los datos expresados, o cuando éstos son erróneos pero el Fisco conoce las cifras exactas por otra vía. En la determinación sobre base presunta, la AFIP no cuenta con los elementos de certeza necesarios para conocer exactamente si la obligación tributaria existe y su dimensión, p.ej., por falta de presentación de declaración jurada o porque la presentada no merece fe en cuanto a los datos consignados a causa de ciertas discordancias con la realidad (contabilidad deficiente, doble contabilidad, cifras contenidas en documentación reservada que no han sido volcadas en las declaraciones juradas, etc.). No se requiere que la AFIP como paso previo impugne la contabilidad.

La reforma de la ley 27.430incorporó un primer artículo a continuación del art. 18, que prevé los supuestos de la determinación sobre base presunta. Las presunciones fiscales deben ser interpretadas en orden a determinar la capacidad contributiva de cada sujeto con base en argumentaciones lógicas, sin que la determinación presuntiva suponga un castigo para el contribuyente. En las ficciones tributarias, a partir de un hecho cierto se otorga certeza jurídica a un hecho cuya existencia es muy improbable; es decir, la ficción nace de una falsedad o irrealidad. No se trata aquí de la acepción vulgar de la "ficción", referente a la conducta falsa por la realización de simulaciones, negocios jurídicos indirectos, calificados como "ficciones de voluntad" que disimulan la realidad, para operar en fraude a la ley; es decir, no son considerados en este punto los negocios fiduciarios, ni los fraudulentos, ni los simulados. Navarrine y Asorey dan como ejemplo de ficción tributaria la asignación de personalidad fiscal a la sucesión indivisa hasta la declaratoria de herederos o hasta que se declare válido el testamento (respecto de ciertos impuestos), determinados supuestos de responsabilidad solidaria, la caducidad —como ficción que extingue el derecho—, etc. En cambio, en las presunciones, a partir de un hecho conocido (en el caso del art. 142 del CAd., debe consistir en la configuración de mercadería faltante sin la justificación a que se refiere el ap. 1 de esa norma) se infiere un hecho desconocido cuya existencia es muy probable (en el mismo caso, la importación para consumo al solo efecto tributario). Tanto en las presunciones legales juris et de jure como en las presunciones juris tantum, el organismo recaudador debe probar el soporte de hecho de la presunción o resultar de las actuaciones —p.ej., con relación a la AFIP, que los precios de los inmuebles que figuran en las escrituras son notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, sin que concurran fundamentos para ello; las diferencias físicas de inventarios de mercaderías que sean comprobadas; las operaciones marginales; etc. (ver art. 18, ley)—. En cuanto al sujeto pasivo de la determinación, la prueba puede recaer sobre el soporte de hecho de la presunción, de modo de procurar desvirtuar la prueba del Fisco. El indicio es el hecho cierto conocido, y la presunción, su efecto. El indicio prueba indirectamente un hecho. La presunción debe obtenerse de un hecho cierto, no puede inferirse de otra presunción.

En el último tipo de determinación, ésta se fundará en los hechos y las circunstancias conocidos que "por su vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular su existencia y medida..." (art. 18 de la ley 11.683).

456 

457 

El art. 163, inc. 5º, del CPCCN dispone que las presunciones "no establecidas por ley constituirán prueba cuando se funden en hechos reales y probados y cuando por su número, precisión, gravedad y concordancia, produjeren convicción según la naturaleza del juicio, de conformidad con las reglas de la sana crítica". Frente a comprobantes agregados por el sujeto pasivo, la AFIP debe demostrar, en su caso, que son falsos, sin limitarse a meras afirmaciones dogmáticas. No sólo la ley 11.683 contiene presunciones, sino también algunas leyes impositivas contemplan presunciones o ficciones desde el punto de vista del derecho tributario sustantivo (ver arts. 9º a 13 e incorporado, 37, 48 y 93 de la LIG, y art. 56 de su DR; arts. 2º, 5º, 6º y 17 de la LII; art. 22, inc. g, de la LIBP; art. 2º de la Ley de Impuesto a los Premios de Sorteos y Concursos Deportivos; arts. 142, 157 y 164 del CAd.; etc.). Es discutible, en los casos concretos, considerar si se trata de una "ficción" o de una "presunción absoluta". Las normas relativas a presunciones tienden a definir hechos imponibles en cualquiera de sus aspectos (p.ej., el espacial, el temporal), delimitar la base imponible, atribuir personalidad a sujetos a quienes les es desconocida por el derecho privado, dar bases para la estimación presunta, etc. Demostrado el soporte de hecho de la presunción por parte del Fisco (p.ej., precios de inmuebles que figuren en escrituras que sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza), o al resultar de lo actuado, si la presunción es juris tantum, el sujeto pasivo de la determinación tiene la carga procesal de enervarla con prueba en contrario (p.ej., incs. a y b del art. 18 de la ley), a diferencia de la presunción juris et de jure, que no puede ser destruida con pruebas por dicho sujeto pasivo (p.ej., penúltimo párrafo del inc. c del art. 18). Las presunciones legales, pues, son clasificadas en absolutas (juris et de jure) y relativas (juris tantum). La presunción legal está contenida y regulada en la norma jurídica, a diferencia de la presunción simple, que la ley no recoge expresamente, dejando al juzgador en libertad de apreciación. Esta última (presunción hominis) tiene por límite la inexistencia de prohibiciones y la vinculación de la interpretación con el hecho presumido; la relación entre el "hecho conocido" demostrado y el resultado al que se llega por la deducción o inducción, debe presentar un enlace de coherencia lógica. Las presunciones e indicios se valoran por el método de la sana crítica; deben ajustarse al parámetro de razonabilidad, descartando cualquier arbitrariedad. El valor probatorio de las presunciones simples o indicios depende de su concordancia, cantidad, acumulación con otras pruebas, etc. En materia tributaria, el hecho soporte de la presunción debe estar completamente acreditado.

458 

Los indicios, para llegar a presunciones, deben respetar las pautas de legalidad y razonabilidad, sin infringir garantías constitucionales, a la vez que han de estar acordes con las características operativas de cada contribuyente. El art. 18, primer párr., de la ley 11.683 contiene una larga mención de indicios a título enunciativo —no taxativo—, que sirven de basamento para presunciones simples: capital invertido en la explotación; fluctuaciones patrimoniales; volumen de transacciones y utilidades de otros períodos fiscales; montos de compras o ventas (v.gr., adquisiciones de latas de pintura por las pinturerías —si no se vendieron deben estar en stock o demostrar las causales de su ausencia—); existencia de mercaderías; rendimiento normal del negocio o explotación o de empresas similares; gastos generales de aquéllos; salarios; alquiler del negocio y de la casa-habitación; nivel de vida del contribuyente; otros elementos de juicio en poder de la AFIP o suministrados por cualquier persona o ente. En estos casos se puede llegar a presunciones hominis, que implican un razonamiento lógico del juzgador para establecer la adecuada dimensión de la obligación tributaria. Asimismo, el art. 18 prevé un mecanismo de estimación global, al facultar a la AFIP para aplicar promedios y coeficientes generales, establecidos por el administrador federal, con relación a explotaciones de un mismo género. El art. 18, últ. párr., faculta a la AFIP para que efectúe la determinación calculando las ventas o los servicios realizados por el contribuyente o las utilidades por distintos índices, como, p.ej., el consumo de gas o de energía eléctrica, la adquisición de materias primas (v.gr., compras de harina por las pizzerías o panaderías, que pueden ser conocidas por informe de los proveedores) o de envases, el pago de salarios, el monto de los servicios de transporte utilizados, el valor del total del activo propio o ajeno, o de alguna parte de él. Este detalle es meramente

459 

enunciativo, y pueden combinarse estos índices entre sí, sin perjuicio de la prueba en contrario que aporte el interesado. Las presunciones del art. 18 de la ley 11.683 pueden acreditar la materialidad de la infracción tipificada en el art. 45 de esa ley (Corte Sup., 1999, "Casa Elen-Valmi de Claret y Garello" Fallos 322:519). En cambio, las presunciones del art. 25 [actualmente art. 18] de la ley 11.683 no bastan para presumir la comisión del ilícito de defraudación, por impedirlo el principio de legalidad —arts. 18 y 19, CN— (conf. Corte Sup., 1989, "Generoso Mazza y otro", Fallos 312:447). A fortiori, tampoco pueden basar por sí solas una imputación del RPT, sin perjuicio de que en la misma causa pueda concurrir el tipo de presunciones propio de los delitos. 6.8.2. Presunciones específicas del art. 18 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) Además de la mención enunciativa —no taxativa— de indicios que pueden fundamentar presunciones simples (a la cual nos referimos precedentemente), el art. 18 cit. contiene presunciones específicas: 6.8.2.1. Alquiler pagado por la casa-habitación Se presume —salvo prueba en contrario— que las ganancias netas de las personas de existencia visible equivalen, al menos, a tres veces el alquiler que paguen por inmuebles destinados a ser utilizados como casa-habitación en el respectivo período fiscal —inc. a—. Esta disposición es discriminatoria en contra de quienes no son propietarios de sus viviendas. En aras de la razonabilidad habría que considerar las características particulares de los contribuyentes (p.ej., nivel de ingresos del grupo familiar, cobro de una indemnización o herencia). Además, no hay congelamiento de alquileres, por lo cual esta presunción puede conducir a resultados arbitrarios. Se sostuvo que tal disposición carece de aplicación práctica, por lo cual se recomendó que fuera excluida (XXXVI Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de la CABA, del 15 al 17 de noviembre de 2006). 6.8.2.2. Precios de inmuebles Cuando los precios de inmuebles que constan en las escrituras resulten notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados, por las condiciones de pago, características peculiares del inmueble u otras circunstancias, la AFIP podrá impugnarlos y fijar de oficio precios de mercado razonables —inc. b—.

6.8.2.3. Diferencias físicas de inventario Las que sean comprobadas por la AFIP, luego de su valoración, repercuten en el IG, IVA, II, en la forma que detalla la norma —art. 18, inc. c—. Ésta se refiere también a impuestos derogados, sin mencionar los impuestos patrimoniales actualmente vigentes (IBP). Así, p. ej., la diferencia se considera ganancia neta en el IG, como incremento patrimonial, más un 10% para compensar renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. En el IVA e II, esa suma representa montos de ventas gravadas, omitidas, y se consigna que se debe aplicar el "coeficiente que resulte de dividir el monto de ventas gravadas, correspondientes al ejercicio fiscal cerrado inmediato anterior a aquel en que se verifiquen las diferencias de inventarios, declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, según corresponda, por el valor de las mercaderías en existencia al final del ejercicio citado precedentemente, declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, según corresponda". El pago del impuesto en estas condiciones no genera crédito fiscal. La fundamentación del referido coeficiente de rotación radica en que las diferencias de inventario comprobadas se correlacionan con omisiones de ventas. Sólo se trata de diferencias físicas, y no las provenientes de la incorrecta valuación de inventarios —en la cual, en principio, corresponde la determinación sobre base cierta—. El art. 16 del DR, que extiende la presunción también a este último caso, ha quedado desactualizado frente a la modificación introducida por la ley 23.314. 6.8.2.4. Diferencias entre la producción considerada por el contribuyente y la información obtenida por relevamiento efectuado por imagen satelital Por el inc. c' del art. 18 las diferencias "entre la producción considerada por el contribuyente a los fines tributarios teniendo en cuenta las existencias iniciales y finales y la información obtenida por relevamiento efectuado por imagen satelital, previamente valuadas en función de precios oficiales determinados para exportación o en función de precios de mercado en los que el contribuyente acostumbra a operar" se consideran ganancia neta en el IG, como incremento patrimonial, más un 10% para compensar renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. En el IVA, estas diferencias representan montos de ventas omitidas. El pago del impuesto en estas condiciones no genera crédito fiscal. También repercuten en el IBP y en el IGMP.

A tales efectos, la AFIP puede solicitar valuaciones e informes a entes públicos o privados, y aplicar las tablas de valuación que elabore. En ningún caso el precio puede ser inferior a la valuación fiscal del inmueble (art. 15, DR).

No parece que puedan obtenerse diferencias de producción ciertas partiendo únicamente de imágenes satelitales de sembradíos, ya que sólo pueden proporcionar una proyección futura de un probable resultado de producción. Tampoco puede ser confiable la información obtenida por relevamiento satelital para relevar la existencia de ganado, por la posible muerte de parte de éste.

460 

461 

6.8.2.5. Punto fijo Se denomina así al mecanismo que, basándose en la obtención de una muestra de las operaciones de ventas, prestaciones de servicios u otras actividades, posibilita su proyección, con el fin de obtener los montos presuntos de la materia imponible. El muestreo debe ser representativo, en el sentido de considerar los ciclos estacionales que puedan ejercer influencia sobre la actividad desarrollada; p.ej., no es razonable fundamentar el muestreo en una heladería con controles realizados sólo en el verano. Establece el inc. d del art. 18 citado que el resultado de promediar el total de ventas, de prestaciones de servicios o de cualquier otra operación controlada por la AFIP en no menos de diez días continuos o alternados, fraccionados en dos períodos de cinco días cada uno, con un intervalo entre ellos no inferior a siete días, de un mismo mes, multiplicado por el total de días hábiles comerciales, representa "las ventas, prestaciones de servicios u operaciones presuntas del contribuyente o responsable bajo control, durante ese mes". Agrega la norma que si el mencionado control fuese efectuado en no menos de cuatro meses continuos o alternados del mismo ejercicio comercial, "el promedio de ventas, prestaciones de servicios u operaciones se considerará suficientemente representativo y podrá también aplicarse a los demás meses no controlados del mismo período", a condición de que se haya tenido en cuenta la estacionalidad. Las diferencias con lo declarado o registrado, ajustado impositivamente, son consideradas como: — ganancia neta en el IG; — ventas, prestaciones de servicios u operaciones gravadas o exentas en el IVA, en la misma proporción que tengan las declaradas o registradas en cada uno de los meses del ejercicio comercial anterior. Igual método se aplicará para los rubros de II que correspondan. Esta presunción puede ser aplicada, asimismo, respecto de los anticipos y otros pagos a cuenta, por los gravámenes comprendidos, que corresponda ingresar "sobre la base de operaciones realizadas durante el período fiscal en que se efectúa el control" (art. 17 del DR). 6.8.2.6. Operaciones marginales

Si la comprobación de operaciones marginales abarca un período fiscal, la presunción se aplica del mismo modo a los períodos no prescriptos (art. 18, inc. e). 6.8.2.7. Incrementos patrimoniales no justificados Éstos, más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, constituyen ganancias netas determinadas a los efectos del IG (art. 18, inc. f). También repercuten en el IVA como monto de ventas omitidas. Si se trata de préstamos entre familiares y amigos puede demostrarse por medios fehacientes la existencia del dinero disponible por el acreedor, la forma y fecha en que se hizo la entrega del dinero, la declaración del crédito por el prestamista en sus declaraciones juradas o registros fehacientes, la forma y modalidad de las devoluciones del capital y sus intereses, la aplicación de los fondos, etc. Se puede aplicar la antigua circular 264/1949 de la DGI, referida a las normas para comprobar la introducción de capitales del exterior. El inc. f del art. 18 de la ley 11.683 no se aplica respecto de las tenencias exteriorizadas por los regímenes del Título III de la ley 26.476, del Título II de la ley 26.860 ni del Título I del Libro II de la ley 27.260. 6.8.2.8. Depósitos bancarios debidamente depurados que superen ventas y/o ingresos declarados Esta presunción del inc. g del art. 18 requiere que los depósitos bancarios sean depurados en cuanto a movimientos entre bancos, préstamos acreditados, cheques rechazados, etc. Si no se efectúa esa depuración, el hecho base o soporte de la presunción es inapropiado para lo que se pretende inferir y perdería consistencia el monto resultante. Asimismo, corresponde tener en cuenta la naturaleza de la actividad del contribuyente, ya que puede resultar que tenga ingresos de terceros en sus depósitos bancarios y que no se fundamenten en sus ingresos propios, p.ej., profesional (contador o abogado) que deposite fondos de sus clientes en su cuenta bancaria. La presunción se aplica respecto de los depósitos bancarios, debidamente depurados, "que superen las ventas y/o ingresos declarados del período", que se consideran ganancia neta en el IG, como incremento patrimonial, más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

En las comprobadas durante un período fiscalizado, que puede ser inferior a un mes, el porcentaje que resulte de compararlas con las registradas, informadas, declaradas o facturadas, de ese mismo período, aplicado sobre las ventas de los últimos doce meses, que pueden no coincidir con el ejercicio comercial, determina, salvo prueba en contrario, diferencias de ventas que son consideradas en la misma forma que el "punto fijo" para los meses involucrados, "y teniendo en cuenta lo allí determinado sobre la estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate".

En el IVA (al igual que en II), representa montos de ventas omitidas. El pago del impuesto en estas condiciones no genera crédito fiscal.

462 

463 

6.8.2.9. Remuneraciones a personal en relación de dependencia no declarado y diferencias salariales no declaradas Según el inc. h del art. 18 el importe "de las remuneraciones abonadas al personal en relación de dependencia no declarado, así como las diferencias salariales no declaradas", representan ganancias netas determinadas en el IG,

como incremento patrimonial, más un 10% para compensar renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

6.8.2.10. Presunciones no aplicables conjuntamente

El tercer artículo incorporado a continuación del art. 18 de la ley 11.683 preceptúa que la determinación de los gravámenes efectuada por la AFIP en base a lo previsto en el art. 18 o a los métodos de justificación de precios a que se refiere el art. 15 de la LIG, o en la aplicación de precios de operaciones idénticas o similares realizadas en la Argentina u otros mecanismos que contenga esta ley o que sean técnicamente aceptables, "tendrá pleno efecto y se presumirá correcta, cuando se origine en la falta de presentación a requerimiento de declaraciones juradas con el detalle de las transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, así como en la falta de registración fehaciente de dichas operaciones o de los comprobantes respaldatorios de las operaciones". No obstante, el "contribuyente o responsable tendrá derecho a probar lo contrario. Esta probanza deberá fundarse en comprobantes fehacientes y concretos, careciendo de virtualidad toda apreciación o fundamentación de carácter general o basadas en hechos generales". La probanza que aporte el contribuyente no hará decaer la determinación de la AFIP "sino solamente en la justa medida de la prueba cuya carga corre por cuenta del mismo".

Las presunciones específicas referidas no pueden aplicarse conjuntamente para un mismo gravamen por un mismo período fiscal (art. 18 cit.). A contrario sensu, pueden aplicarse simultáneamente en distintos gravámenes por el mismo período fiscal. No se pueden aplicar conjuntamente dos incisos del citado art. 18 para un mismo impuesto en el mismo período fiscal, pero sí en distintos períodos fiscales.

Para esta presunción es menester: 1) que, habiendo requerimiento, no se presenten las declaraciones juradas con el detalle de las transacciones a que se refiere la res. gral.de la AFIP 1122/2001 y modif. (texto actualizado por res. gral.de la AFIP 1918/2005 y modif.); 2) falta de registro fehaciente de esas operaciones; o 3) falta de comprobantes respaldatorios de éstas. Se admite prueba en contrario.

En el IVA (al igual que en II), estas diferencias representan montos de ventas omitidas. El pago del impuesto en estas condiciones no genera crédito fiscal. No procede aplicar la presunción de este inciso "a las remuneraciones o diferencias salariales abonadas al personal en relación de dependencia no declarado que resulte registrado como consecuencia de la adhesión a regímenes legales de regularización de empleo" (párrafo agregado por la ley 27.430). Estimamos que si en el ámbito del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social se impusieran las sanciones tratadas en el cap. X, punto 4.2, cabría que la AFIP sólo determinara de oficio los gravámenes de la presunción referida, pero no podría imponer sanciones por un mismo hecho, porque de lo contrario vulneraría el principio del non bis in idem.

Tampoco se puede aplicar una presunción sobre otra presunción. 6.8.2.11. Paraísos fiscales El segundo artículo incorporado a continuación del art. 18 de la ley dispone que cuando "se tratare de ingresos de fondos provenientes de países de baja o nula tributación" —a que alude el art. 15 de la LIG— "cualquiera sea su naturaleza, concepto o tipo de operación de que se trate, se considerará que tales fondos constituyen incrementos patrimoniales no justificados para el tomador o receptor local". Agrega que estos incrementos con más un diez por ciento en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, representan ganancias netas del ejercicio en que se produzcan, a los efectos de la determinación del IG y en su caso, base para estimar las operaciones gravadas omitidas del respectivo ejercicio comercial en el IVA e II. No obstante, la AFIP "considerará como justificados aquellos ingresos de fondos a cuyo respecto el interesado pruebe fehacientemente que se originaron en actividades efectivamente realizadas por el contribuyente o por terceros en dichos países o que provienen de colocaciones de fondos oportunamente declarados". A las jurisdicciones "de baja o nula tributación" se refiere el último artículo incorporado a continuación del art. 15 de la LIG. Las jurisdicciones "no cooperantes" son definidas en el penúltimo artículo incorporado a continuación del art. 15 de la LIG. 6.8.2.12. Falta de presentación a requerimiento de declaraciones juradas con el detalle de las transacciones y otras irregularidades

464 

7. PODERES LOCALES DE FISCALIZACIÓN Y VERIFICACIÓN EN LA CIUDAD DE BUENOS AIRES. PROCEDIMIENTOS

7.1. Poderes locales de fiscalización y verificación en la CABA El Código Fiscal de la CABA todos los años es objeto de reformas y de textos ordenados, por lo cual prescindimos de la numeración de los artículos. Ese Código Fiscal regula los deberes formales de los contribuyentes y demás responsables, así como los relativos a terceros. Por necesaria implicancia, son definidos los poderes del Fisco para controlar el cumplimiento de esos deberes formales y, por lo tanto, para fiscalizar y verificar la situación impositiva de los responsables. En forma semejante al art. 101 de la ley 11.683, dicho Código Fiscal y el art. 462 del Código Contencioso Administrativo y Tributario de dicha ciudad contemplan el instituto del secreto fiscal, que hemos considerado en el punto 5.3.

465 

En cuanto a las registraciones efectuadas mediante sistemas de computación, el Código Fiscal contiene una disposición similar a la del art. 36 de la ley 11.683,aunque el plazo para conservar los soportes magnéticos utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible se eleva a diez años.

Las expresiones DR y DR de la ley 11.683 se refieren al dec. 1397/1979 y modif., excepto que se especifique otro ordenamiento.

1. GENERALIDADES 7.2. Procedimientos En la regulación de los procedimientos de determinación de oficio del IIB y procedimiento sancionatorio vinculado con los gravámenes recaudados por la CABA, el mencionado Código Fiscal presenta ciertas semejanzas con la ley 11.683,aunque en algunos aspectos se apartó de ella en forma innegable, p.ej., en los plazos probatorios, en la posibilidad del dictado de sobreseimiento. La Dirección General de Rentas ha sido sustituida por la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) por las leyes locales 2607 y art. 5º de la ley 2997. El procedimiento para aplicar la multa por omisión de presentación de declaraciones juradas, presenta cierta analogía con el art. 38 de la ley 11.683. Los hechos sancionados con multa y clausura y, en su caso, con suspensión de habilitación, matrícula, licencia o registro habilitante, son susceptibles de un procedimiento específico. Los recursos contra las resoluciones que recaigan en los procedimientos que aquí tratamos son referidos en el cap. IX, punto 12. Supletoriamente rige la Ley de Procedimientos Administrativos, aprobada por el decreto de necesidad y urgencia local 1510/1997. Para 2014, la ley 4807 de la CABA introdujo un capítulo al Código Fiscal sobre el procedimiento administrativo penal tributario a fin de aplicar la LPT —luego, RPT— (capítulo XIX del Título I del t.o. en 2018 y modif.).

1.1. Concepto. Ubicación científica 1.1.1. Concepto El derecho tributario procesal está constituido por el conjunto de disposiciones que regulan la actividad jurisdiccional del Estado para la aplicación del derecho tributario de fondo; su estudio abarca la organización, composición, competencia y funcionamiento interno de los órganos que ejercen tal actividad, así como el régimen jurídico y actuación de los sujetos procesales. La actuación de estos sujetos representa la faz dinámica procesal. El proceso es, a grandes rasgos, el conjunto de actos jurídicos concatenados entre sí, regulados en abstracto por la ley procesal, que tienen por finalidad la averiguación de los hechos que se traen a conocimiento del juzgador, para fijar los efectos que les correspondan por medio del dictado de la sentencia por la cual se resuelve el litigio, se pone en práctica una medida de tipo ejecutivo, se definen los alcances de una realidad jurídica, o se condena o absuelve a una persona. Es decir, mediante la sentencia se aplica concretamente la ley sustantiva. Así, p. ej., el Trib. Fiscal Nac. dirime una contienda entre los particulares y la DGI o la DGA. Mediante la ejecución en sede aduanera, el servicio aduanero dispone ciertas medidas ejecutivas (arts. 1122 a 1124, CAd.); en virtud del juicio de ejecución fiscal, la judicatura pone en práctica medidas de tipo ejecutivo. Algunas veces, el Trib. Fiscal Nac. define el alcance de una realidad jurídica sin previa resolución de la DGI o de la DGA —p.ej., en el recurso de amparo previsto en los arts. 159, inc. e, 182 y 183 de la ley 11.683, y 1025, ap. 1, inc. e, 1160 y 1161 del CAd.; y en el recurso por retardo del art. 159, inc. d, de la ley 11.683 y los arts. 1025, ap. 1, inc. d, 1132 y 1159 del CAd.—.

CAPÍTULO IX - DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL Cuando en este capítulo mencionamos artículos sin aclarar a qué ley corresponden, o citemos la "ley 11.683" a secas, se trata de la ley 11.683 —t.o. en 1998 y modif.—, salvo que consignemos que pertenecen a otro ordenamiento, o que efectuemos una aclaración al iniciar algún punto.

En materia sancionatoria, la DGI y la DGA tienen atribuciones para condenar o absolver a imputados, y si las resoluciones respectivas no son recurridas tempestivamente, al quedar firmes, pasan en autoridad de cosa juzgada (art. 79 de la ley 11.683 y arts. 1139 y 1183 del CAd.). Además, el Trib. Fiscal Nac. tiene atribuciones para condenar a imputados en caso de que la DGA no dicte resolución

466 

467 

en el procedimiento por infracciones y proceda el recurso por retardo de los arts. 1132 y 1159 del CAd. El proceso tributario nacional, salvo excepciones —juicio de ejecución fiscal, acción meramente declarativa, procedimientos por delitos tributarios y aduaneros, etc.—, se desenvuelve en varias instancias: 1) ante la DGI o la DGA; 2) Trib. Fiscal Nac. o demanda contenciosa ante la justicia de primera instancia; 3) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-Administrativo Federal de la Capital Federal o cámara federal competente; 4) Corte Suprema de Justicia de la Nación. 1.1.2. Ubicación científica Comprende un sector del derecho caracterizado por incluir instituciones de derecho procesal civil —p.ej., en lo que respecta a los procedimientos en que se ventilen aspectos de las obligaciones tributarias, y del derecho tributario material o sustantivo, en general—, de derecho procesal penal —en la materia sancionatoria— , de derecho procesal administrativo —aplicación supletoria, en ciertos casos, de la LPA y su reglamentación, como en los procedimientos ante los organismos recaudadores—, pero presenta principalmente caracteres propios, puestos de manifiesto por las regulaciones contenidas en ordenamientos específicos, como son, en el ámbito nacional, la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.), el CAd. y sus normas reglamentarias (dec. reglamentario de la citada ley 11.683 y RP del Trib. Fiscal Nac.). Tal especificidad regulatoria, debida a la singularidad de la materia, confiere caracteres propios al proceso tributario, por lo cual discrepamos de los autores que lo encuadran dentro del derecho procesal general. Ello nos conduce a ubicarlo como subdivisión del derecho tributario. No negamos la supletoriedad de los códigos procesales, ni la aplicación de las instituciones procesales, no sólo de las civiles, sino también de las penales, y aun de las procesales administrativas, según el caso; pero resaltamos que hay que aplicar específicamente las disposiciones tributarioprocesales concretas que rijan el caso y, en el supuesto de lagunas, la integración analógica corresponde respecto de normas que se adecuen a la naturaleza del proceso tributario. Como ejemplo de esta especificidad señalamos que la Corte Sup., por mayoría, sostuvo que, tratándose de actuaciones iniciadas por el síndico de la quiebra, que interpuso recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. contra la determinación de oficio de la DGI de la deuda de la fallida por IVA, el tribunal de la quiebra es incompetente para entender de ellas, ya que la ley 11.683 (entonces, t.o. en 1978 y modif.) "ha previsto, de manera específica, un procedimiento y un órgano de decisión (...) y la posibilidad de apelar ante tribunales del poder judicial nacional...". Resaltó que tales actuaciones no implicaron la deducción de acción alguna contra el fallido o el concurso, ni que se hubiera promovido la ejecución sobre la base del invocado crédito fiscal (Fallos 308:1856).

Encontrándose apelado el pronunciamiento dictado por el Trib. Fiscal Nac., el fuero de atracción de la causa donde tramita el concurso preventivo de la deudora sólo opera luego de que la alzada (cámara) dicte sentencia definitiva confirmando el fallo recurrido, desde que en aquellos casos donde la causa se encuentra con apelación consentida ante un tribunal de alzada, éste debe intervenir en los recursos pendientes, sin perjuicio de la ulterior remisión al juez que finalmente corresponda seguir entendiendo en el proceso en el supuesto de confirmación del pronunciamiento apelado (del dictamen del procurador fiscal que la Corte hace suyo; Fallos 326:2146). Con posterioridad a estas sentencias la ley 26.086, en su modificación al art. 21 de la LCQ, excluyó algunos supuestos del fuero de atracción, entre los que se encuentran "los procesos de conocimiento en trámite y los juicios laborales, salvo que el actor opte por suspender el procedimiento y verificar su crédito conforme lo dispuesto por los arts. 32 y concs.". Abona la especificidad de la materia tributaria el criterio de la Corte Sup., por mayoría, acerca de que el art. 998 del CAd. conforma —junto a otros— un sistema excepcional de realización de bienes, ajeno al régimen de ejecución colectiva de la LCQ, a resultas del cual la Aduana no debe requerir verificación, y el juez de la quiebra carece de facultades para ordenar el depósito a su orden del monto total obtenido en la subasta, sin perjuicio de la obligación de la Aduana de rendir las cuentas que correspondan en el expediente, y de los jueces de la causa de disponer las medidas conducentes para obtener información sobre la existencia y cuantía del eventual remanente que deba ser integrado al activo del concurso (Fallos 323:725). El principio de indisponibilidad del crédito fiscal conduce a que lo relativo a la tributación, en sus distintos aspectos, dé fundamento a la libre investigación del juzgador tributario, independientemente de lo alegado por las partes, con la limitación de no excederse del marco de la resolución recurrida por el responsable. Ese principio funda también la dirección y el impulso de oficio de los órganos jurisdiccionales, excepto determinados supuestos. Otra peculiaridad es la imposibilidad de apartarse del allanamiento del organismo recaudador, salvo ciertos casos (arts. 164 de la ley y 1143 del CAd.).

1.2. Conflicto de intereses El conflicto actual de intereses es denominado litis, que Carnelutti define como "un conflicto (intersubjetivo) de intereses calificado por una pretensión resistida (discutida)"(112).

También entendió que atribuir al fuero concursal facultades de revisión de la validez intrínseca del título invocado por el Fisco en sustento de su crédito (habiendo quedado firme la determinación tributaria por la falta de recursos) importó prescindir inmotivadamente de la regulación procesal específica de la citada ley 11.683 (Fallos 310:719).

La palabra "parte" alude a los orígenes primitivos del proceso, concebido como una lucha legalizada en presencia de un árbitro neutral, en la cual se llamaba "partes" a los contendientes. En esta noción "belicosa" del proceso, interpretado como una contentio inter partes, halla cierto eco la teoría que propugna que la finalidad del proceso contencioso radica en la composición de la litis, como conflicto de intereses entre sujetos contrapuestos.

468 

469 

1.3. Iniciación del proceso tributario Giuliani Fonrouge afirma que la determinación de oficio tiene carácter administrativo, y si bien critica que se aluda a la "actividad jurisdiccional" de la DGI para referirse a esa determinación, por entender que no corresponde a un proceso contencioso —llegando, incluso, a puntualizar que el funcionario administrativo ante quien son tramitadas las actuaciones respectivas es llamado, por error, "juez administrativo", y que la contienda nace a partir del recurso ante el Trib. Fiscal Nac. contra la determinación—, reconoce que las leyes asignaron algunas funciones de orden jurisdiccional a la DGI. También asigna carácter jurisdiccional al trámite del recurso de reconsideración de la ley 11.683. Este autor critica que la DGI sea juez y parte, por lo cual dice haber sido creado el Trib. Fiscal Nac. Sin embargo, aun con la creación del Trib. Fiscal Nac., la DGI continúa cumpliendo funciones jurisdiccionales, como lo reconoce el mismo autor frente al recurso de reconsideración. Concordamos con la afirmación acerca del carácter administrativo de la determinación, excepto en cuanto a la determinación de oficio de la ley 11.683, ya que en este caso sostenemos que tiene naturaleza jurisdiccional. No compartimos la postura que desconoce funciones jurisdiccionales a los organismos recaudadores por considerar que no pueden ser "juez" y "parte", ya que la existencia de dos partes con intereses opuestos no es requisito sine qua non para que haya actividad jurisdiccional, como p.ej., en los procesos jurisdiccionales voluntarios. Incluso se advierte contienda cuando el sujeto pasivo de la determinación contesta la vista conferida en los términos del art. 17 de la ley 11.683,discrepando de los cargos formulados por el Fisco, sustentados en la actuación de inspectores y otros funcionarios. Es innegable el contradictorio entre la Administración y los responsables como requisito previo a la determinación y como garantía de justicia. No necesariamente el juez administrativo —por regla general, que es una persona distinta de esos inspectores y otros funcionarios— debe dictar resolución determinativa de oficio, puesto que ha de tener en cuenta la fundamentación desplegada por el referido sujeto pasivo y las pruebas que sean producidas. Por otra parte, en el proceso penal, la titularidad de la jurisdicción y la de la acción pública recaen sobre el Estado, por medio del órgano jurisdiccional y del ministerio público, respectivamente, así como algunas veces la propia defensa es provista por el Estado mediante el defensor oficial, sin que a nadie se le ocurra negar el carácter jurisdiccional porque el Estado ejerza tal titularidad. Con la reforma constitucional de 1994 se confirió jerarquía constitucional al Ministerio Público de la Nación —art. 120 de la CN—, lo cual no quita que el propio Estado ejerza el jus puniendi y el jus persequendi, siendo titular del poder de jurisdicción y del poder de acción. Explica Jarach que la tesis de la unidad fundamental del proceso tributario fue sostenida por la jurisprudencia de los tribunales nacionales respecto del 470 

procedimiento penal tributario, por lo cual este autor reconoció, desde antiguo, que tal tesis podía extenderse al procedimiento impositivo propiamente dicho, aunque la eficacia de la resolución que contiene la determinación sea diferente de la que impone sanciones, ya que en la primera el hecho de quedar firme —con las salvedades del art. 19 de la ley 11.683— significa que no puede ser atacada en un proceso contencioso de impugnación, pero resta la posibilidad de pagar su importe y reclamar la repetición. Al contrario, al quedar firme la resolución que aplica sanciones o deniega una repetición, pasa en autoridad de cosa juzgada. Esto constituye una "paradoja jurídica", por cuanto la resolución del mismo organismo "puede tener diferente eficacia y ser revisible por la justicia en unos casos y no serlo en otros o serlo en una parte y no serlo en otra. Esta paradoja se agudiza por la disposición" contenida en el actual art. 74, "según la cual si las infracciones fiscales se descubren con motivo del procedimiento de determinación, la multa debe aplicarse en la misma resolución que determina el tributo. Si así no ocurriese, se entenderá que la Dirección no ha encontrado mérito para imponer multas por diferencias de impuestos, con la consiguiente indemnidad del contribuyente [excepto que se configure el supuesto del art. 20 del RPT, aunque en este caso debería efectuarse en la resolución una mención expresa sobre la imposibilidad de aplicar las sanciones administrativas por la formulación de denuncia penal]. Esta norma reconoce implícitamente a la resolución que determina el impuesto, eficacia de cosa juzgada con respecto a la inexistencia de infracciones punibles, por cuanto precluye a la Dirección la posibilidad de establecer multas en otra oportunidad" [excepto el mencionado supuesto del art. 20 del RPT]. Jarach agrega que, por esta paradoja, el art. 180 — así como el art. 84, in fine— dispone que si el contribuyente no interpuso recurso alguno contra la resolución determinativa de impuesto, puede incluir en la demanda de repetición por el impuesto la multa consentida, "pero tan sólo en la parte proporcional" al tributo cuya repetición se persigue. Acotamos que la cosa juzgada resposa en principios de certeza y seguridad jurídica, pero hay casos en que la Justicia hace saltar la "válvula" de la estabilidad de la cosa juzgada, como los casos del recurso de revisión en materia penal. De un modo similar, si prospera la repetición de una suma pagada en concepto de tributo, mal podría entenderse que por esa suma se cometió omisión culposa del art. 45 o defraudación del art. 46. Jarach, con cita de Allorio, considera que "la jurisdicción no está ligada necesariamente a la contienda. Pronunciar el derecho no es sólo posible al órgano estatal cuando exista controversia, sino en todos los casos en que debe sustituirse la voluntad de los destinatarios directos de la norma por la del órgano estatal. Es precisamente lo que ocurre en el acto de determinación (...)"(113). Sostenemos que el proceso tributario se inicia en sede de los organismos recaudadores con el comienzo de los procedimientos específicamente regulados para determinar de oficio los gravámenes dentro de la ley 11.683 (arts. 16 y ss.) y para impugnar la liquidación administrativa tributaria aduanera (art. 1053, inc. a, CAd.), así como a efectos de aplicar las sanciones (arts. 70 y ss. de la ley 11.683 y 1080/1117 del CAd.), decidir reclamos de repetición (arts. 81 de la ley 11.683 y 1068/1079 del CAd.), además de otros supuestos jurisdiccionales (p.ej., impugnación por los supuestos previstos en los incs. b, c, d, e y f del art. 1053 del CAd., e incs. 3º y 4º de los arts. 234 y 332 del CAd.).

471 

Es indudable la actuación jurisdiccional en tal sentido de los organismos recaudadores nacionales por medio del "juez administrativo" (art. 10, dec. 618/1997) y del "administrador" de la materia aduanera (art. 1023, CAd.). Si las resoluciones que recaen en los procedimientos sobre multas y reclamos por repetición de impuestos, en el régimen de la ley 11.683, no son recurridas en término, pasan en autoridad de cosa juzgada (art. 79). En materia aduanera, al quedar firmes las resoluciones que dicta el administrador en los procedimientos de impugnación, de repetición y para las infracciones, también pasan en autoridad de cosa juzgada (arts. 1139 y 1183, CAd.). Este tipo de consecuencia implica la posibilidad de ejecutarlas siguiendo los procedimientos respectivos (arts. 92/95 de la ley 11.683 y 1122/1128 del CAd.), sin posibilidad de acción judicial de repetición posterior (salvo los supuestos de los arts. 84, in fine, y 180 de la ley 11.683). La posibilidad de repetición sólo se da en cuanto a las determinaciones de oficio (y las multas directamente relacionadas con ellas) no recurridas. Lo dicho no obsta a la necesidad de que se prevea la revisión judicial suficiente de las resoluciones administrativas, ni a que el Poder Judicial sea exclusivamente competente para aplicar penas privativas de libertad. En la sentencia de la sala E del Trib. Fiscal Nac. del 11/11/1999, recaída en "Di Vi Port", la autora ha disentido en cuanto a tildar de "cuasi-jurisdiccional" a la actividad de la Aduana en la sustanciación del procedimiento de impugnación, atento, entre otras consideraciones, a lo siguiente: "1) Que ello es así, en primer lugar, porque la misma ley (Código Aduanero) les da ese carácter [jurisdiccional]expresamente, de modo que el Capítulo II del Título I, de la Sección XIV del Código Aduanero ('Disposiciones procesales') lleva por título 'Jurisdicción y competencia', refiriéndose, entre otras, a las atribuciones de los funcionarios aduaneros en lo atinente a los mencionados procedimientos (arts. 1018, 1019, 1020, 1021, 1022, 1023, y art. 9º, ap. 2, inc. g, del dec. 618/1997), además de lo relativo al procedimiento aduanero por delitos (art. 1026, inc. b). Decían los antiguos jurisconsultos latinos que cuando la ley no distingue, no debe hacerlo el intérprete (ubi lex non distinguit, nec non distinguere debemus). "2) Que, en segundo lugar, el Código Aduanero, contundentemente, confiere el carácter de cosa juzgada a las resoluciones firmes que recaigan en los procedimientos aduaneros de impugnación, de repetición y por infracciones (arts. 1139 y 1183 de ese ordenamiento). Estas normas no son inconstitucionales, en virtud de que el Código Aduanero prevé que esas resoluciones queden firmes si el particular no ha articulado, dentro del plazo de quince días de su notificación (art. 1033), alguna de las vías recursivas contempladas en el art. 1132, cumpliendo con el criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que dimana de Fallos 247:646 y concordantes. "3) Que, en tercer lugar, no es óbice a lo dicho que en los mencionados procedimientos el Estado actúe ejerciendo funciones jurisdiccionales frente al administrado o imputado, según el caso, sin contraparte, atento a que, como bien

472 

enseñaba Eduardo J. Couture, hay intervenciones jurisdiccionales sin conflicto (...). "Que no comparto la posición que arguye que la llamada 'jurisdicción voluntaria' de los jueces y tribunales enmarcados dentro del Poder Judicial tiene naturaleza administrativa y no jurisdiccional, porque no existe conflicto a resolver (aunque el proceso voluntario puede transformarse, total o parcialmente, en contencioso). La jurisdicción voluntaria tiene por objeto integrar, constituir o acordar eficacia a ciertos estados o relaciones jurídicas privadas, y no puede — a mi juicio— entenderse que por ello se trata 'de actos administrativos mediante los cuales el Estado, por intermedio de los jueces y tribunales de justicia, colabora en la constitución e integración de relaciones jurídicas privadas' (Palacio, Lino E. ...). "Que cabe destacar que Adolfo Schönke acertadamente expresaba que 'jurisdicción contenciosa y jurisdicción voluntaria son partes de la misma rama. La delimitación de ambas esferas es un problema de distribución de la competencia, mas no de la admisibilidad de la vía civil, según se ha declarado repetidamente por la jurisprudencia' (...). "Que Giuseppe Chiovenda en una de las clásicas definiciones de 'jurisdicción' (juris-dictio, declarar el derecho en el caso concreto), indicaba que 'consiste en la actuación de la ley mediante la sustitución de la actividad de órganos públicos a la actividad ajena, ya sea afirmando la existencia de una voluntad de ley, ya poniéndola posteriormente en práctica' (...). Este concepto amplio comprende no sólo la jurisdicción judicial, sino además la jurisdicción administrativa, tal como lo ejemplifica en su obra. "Que, por otro lado, este célebre autor italiano sostenía que no era fácil definir la diferencia entre administración y jurisdicción, 'de manera que sea adaptable a todos los casos, porque también la administración puede contraponerse a la legislación como actuación de la ley. Examinando la diferencia de las funciones, no se puede, sin petición de principio, resolver la cuestión mirando a los órganos que de ella están investidos. Cierto, como veremos, que habitualmente las dos funciones están confiadas a órganos diversos, pero no siempre: hay órganos jurisdiccionales con funciones administrativas (jurisdicción voluntaria) y órganos administrativos con función jurisdiccional (p. ej.: el ministro, en cuestiones de quintas y de Aduana). Y la importancia práctica de la cuestión consiste frecuentemente en determinar si un funcionario tiene función jurisdiccional, aunque orgánicamente pertenezca a la Administración. Tampoco las garantías exteriores de la función (independencia del funcionario, formas procesales, contradictorio, discusión) pertenecen a la esencia de la jurisdicción, porque puede tenerse una jurisdicción que carezca de ellas, y viceversa: actos administrativos rodeados de iguales garantías' —el destacado es del presente...— (...). "Que, consecuentemente, la independencia jerárquica y económica a que refiere la actora a fs. ... de autos no es nota esencial de la jurisdicción. "Que Carlos J. Colombo, citando a Eduardo B. Carlos, señala que se ha buscado la diferencia entre función jurisdiccional y administrativa 'en el hecho de que en ésta el Estado persigue la satisfacción de sus intereses; en aquélla, 473 

procura la satisfacción de intereses ajenos a la que su titular no puede proveer por sí mismo. Ese deslinde se atenúa cuando se trata de la jurisdicción penal'. De ello colige que hay jurisdicción judicial y jurisdicción administrativa (...). "Que la antigua idea del proceso, interpretado como una contentio inter partes, reposaba en una noción 'belicosa' que entendía que su finalidad radicaba en la composición de la 'litis', como conflicto de intereses entre sujetos contrapuestos (...). "Que, obviamente, esta idea no puede aplicarse al proceso penal, y si en forma dogmática se entendiera que no hay proceso ni jurisdicción si no hay dos partes con intereses contrapuestos, se llegaría a la insostenible y absurda conclusión de descalificar como 'proceso' al de naturaleza penal, porque puede faltar una parte por falta de individualización del imputado. "Que en los delitos que dan lugar a acción pública el Estado es juez y parte, debiéndose, desde luego, cumplir con las garantías constitucionales y las emanadas de los tratados con jerarquía constitucional, así como con las disposiciones de los códigos procesales. Con la reforma constitucional de 1994 se confirió jerarquía constitucional al Ministerio Público de la Nación —art. 120 de la CN—, lo cual no quita que el mismo Estado ejerza el jus puniendi y el jus persequendi, siendo titular del poder de jurisdicción y del poder de acción. Además, si el imputado no eligiera defensor hasta el momento de recibirle declaración indagatoria, 'el juez designará de oficio al defensor oficial, salvo que autorice al imputado a defenderse personalmente' (art. 107, 2º párr., del CPPN). Con la designación del defensor oficial, el Estado asume, asimismo, la titularidad del ejercicio de la defensa en juicio. Si bien el ejercicio de la jurisdicción, de la acción y la defensa (en caso del defensor oficial) son confiados a órganos diferentes, la titularidad corresponde al Estado, siendo la actividad de estos órganos de carácter judicial (conf. Clariá Olmedo, Jorge...). "Que cabe notar que durante la instrucción penal puede faltar la individualización del imputado; tal el caso en que se compruebe la existencia de un delito (v.gr., que se encuentre un cadáver con heridas de bala) y no se descubran los autores y partícipes del homicidio. Adviértase que el requerimiento fiscal o las actuaciones prevencionales dan lugar a la iniciación de la instrucción (art. 195 del CPPN), pero muchas veces se da el caso de que no hay imputados por el resultado negativo de la investigación. ¿Puede, por ello, negarse el carácter de jurisdiccional a las medidas dispuestas por el juez de instrucción (v.gr., allanamientos de domicilios, intercepción de correspondencia, intervención de comunicaciones telefónicas, requisas personales, interrogatorio de testigos, careos, reconocimientos judiciales, etc.) o al eventual sobreseimiento que dicte por entender que se extinguió la acción penal, p.ej., por prescripción (art. 336, inc. 1º, del CPPN)?

propio del proceso civil. Ello deriva del carácter público de la pretensión que persigue el Ministerio Público, la cual muchas veces puede coincidir con el interés particular del imputado, pues su función es la reconstrucción del orden jurídico alterado' ('Arce, Jorge D.', del 14/10/1997). "Que, desde el punto de vista del derecho administrativo, Juan Carlos Cassagne (...) explica que la función jurisdiccional consiste en 'la actividad estatal que decide controversias con fuerza de verdad legal' y que 'esta función puede ser cumplida, en determinadas circunstancias, por órganos que se hallan encuadrados en el Poder Ejecutivo (p.ej.: el Tribunal Fiscal, entes regulatorios, etc.)'. Señala que la atribución de este tipo de funciones jurisdiccionales a órganos administrativos 'tiene un profundo arraigo en el derecho continental europeo (en sus distintos períodos) y esa técnica fue recogida por la organización colonial española, particularmente en las materias relativas a la hacienda real; los intendentes del Virreinato tuvieron prácticamente una jurisdicción exclusiva, con apelación a un tribunal superior, que funcionaba en Buenos Aires'. "Que este prestigioso tratadista advierte que 'por más que se niegue en el plano teórico la posibilidad de que determinados entes u órganos administrativos ejerzan funciones jurisdiccionales, lo cierto es que la realidad legislativa y jurisprudencial impone su reconocimiento y obliga a diferenciar el acto jurisdiccional de la Administración del acto administrativo, cuyo régimen jurídico es sustancialmente distinto', y señala que 'siempre que se respete el equilibrio que traduce la denominada doctrina de la separación de poderes, instrumentada en nuestra Constitución, es posible aceptar la existencia de órganos administrativos realizando típicas funciones jurisdiccionales desde el punto de vista material' (...). "Que a partir del precedente de 'Fernández Arias, Elena' (Fallos 247:646), la jurisprudencia de la Corte Suprema ha sido conteste en admitir la validez constitucional de órganos jurisdiccionales administrativos estables, esto es, creados fuera del marco del Poder Judicial, siempre que la actividad de esos órganos —entre otras condiciones— esté sometida a limitaciones que no es lícito transgredir, especialmente la que obliga a que sus pronunciamientos queden sujetos a control judicial posterior suficiente (...). En Fallos 205:17 y 245:351, la Corte aclaró que control judicial suficiente significa: a) reconocimiento a los litigantes del derecho de interponer recursos ante los jueces ordinarios; b) negación a los tribunales administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales acerca de los hechos y el derecho controvertidos, salvo en los supuestos en que habiendo opción legal, los interesados hubiesen elegido la vía administrativa privándose voluntariamente de la judicial. "Que el conferimiento de atribuciones jurisdiccionales a órganos administrativos permite que sea más efectiva y expedita la tutela de los intereses públicos por la complejidad creciente de las funciones de la Administración.

"Que, por otra parte, aunque haya procesados o acusados en un proceso penal, el titular del ejercicio de la acción pública (Ministerio Público —agente fiscal—) no tiene 'intereses contrapuestos' con aquéllos. Tanto es así que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha puntualizado que 'las partes en el proceso penal no persiguen intereses iguales [se refiere a la falta de aplicación en este caso del principio de igualdad del art. 16 de la CN]. En efecto, lo que caracteriza al proceso penal es la ausencia de un permanente antagonismo,

"Que no reconocer el carácter jurisdiccional a los órganos administrativos a los que las leyes les atribuyen dicho carácter, importaría que en cualquier tiempo pudieran ser atacadas las resoluciones jurisdiccionales administrativas que de ellos emanen, con el argumento de su 'inconstitucionalidad', lo cual generaría una absoluta y grave incertidumbre lesiva del funcionamiento regular del Estado. Corresponde destacar que el art. 109 (antes, art. 95) de la CN veda el ejercicio

474 

475 

de funciones judiciales al 'Presidente de la Nación', es decir, al titular del Poder Ejecutivo nacional, mas no a órganos que se encuentren dentro de la Administración. Si bien el ejercicio de funciones jurisdiccionales es cometido esencial del Poder Judicial, existe la posibilidad de ejercicio de tales funciones en órganos administrativos en la medida en que las leyes respectivas contemplen el 'control judicial suficiente', y aun en la esfera del Poder Legislativo (p.ej., el art. 59 de la CN, que confiere al Senado la atribución de 'juzgar en juicio público a los acusados por la Cámara de Diputados...' "4) Que sin perjuicio del conferimiento de atribuciones específicas a los poderes Legislativo, Ejecutivo y Judicial, la doctrina moderna advierte que no hay separaciones tajantes entre las funciones de estos poderes, en cuanto se guarde un razonable equilibrio que no entorpezca los cometidos que la Constitución nacional asignó a cada uno de ellos. Por ejemplo, Juan Carlos Cassagne ha dicho que 'aunque no hay respecto de la función normativa o legislativa una total uniformidad doctrinaria, el concepto de la actividad de legislación definida como aquella que traduce el dictado de normas jurídicas, que tienen como característica propia su alcance general y su obligatoriedad, constitutiva de una situación impersonal y objetiva para los administrados a quienes las normas van destinadas, es el que cuenta con una explicación más lógica y realista. En este sentido, los diversos reglamentos que se emiten en el ámbito del Poder Ejecutivo [y en menor medida, el Poder Judicial] constituyen funciones que desde el punto de vista material, no se diferencian de las leyes que sanciona el Congreso, aun cuando éstas poseen una jerarquía normativa superior' (...). "Que la arcaica idea de separación o división estricta de Poderes del Estado que, por lo general, es atribuida a Montesquieu (Charles-Louis de Secondat, Barón de la Brède y de Montesquieu), no fue sostenida a ultranza ni siquiera por este autor, quien en el famoso capítulo VI del libro XI de El espíritu de las leyes describió en un capítulo memorable el régimen inglés ..., tras lo cual termina tal capítulo sin que la exaltación de Inglaterra rebajara a Francia, ya que entre sus últimas líneas expresa las siguientes: 'No me propongo examinar aquí si los ingleses gozan actualmente de esa libertad, o no (...). Yo no pretendo con lo dicho, ni rebajar a los demás gobiernos, ni suponer que esa extremada libertad política deba mortificar a los que gozan de una libertad moderada. ¿Cómo es posible que yo diga eso, creyendo como creo que ni el exceso de razón es siempre deseable, y que los hombres se acomodan casi siempre a los medios mejor que a los extremos?'. "Que del capítulo VII que sigue ('De las monarquías que conocemos'), se infiere que Montesquieu califica al gobierno francés de esa época (1784) como 'moderado' que sólo atemperan los cuerpos intermedios, así como en el cual hay cierta separación entre el poder ejecutivo y el judicial, que tiende 'a la gloria de los ciudadanos, del Estado y del príncipe. Mas de esa gloria resulta un espíritu de libertad que, en dichos Estados, puede hacer cosas grandes y contribuir a la felicidad ' (...). "Que, como arguye Jean-Jacques Chevallier (...), parecería que, en realidad, Montesquieu no creyó posible 'trasplantar felizmente las instituciones inglesas a un país como Francia, de carácter tan diferente', considerando que, según su 'teoría de los climas', cada pueblo tiene su idiosincrasia especial, por la cual no

476 

es habitual que las instituciones que rigen en uno puedan trasplantarse con éxito a otro...".

2. PRINCIPIOS PROCESALES APLICABLES. TUTELA JURISDICCIONAL EFECTIVA

2.1. Principios procesales civiles aplicables en obligaciones tributarias El proceso civil tiene carácter dialéctico, ya que se llega a la verdad por la exposición de la tesis (ejercicio de la acción) y de la antítesis (oposición a la pretensión, excepción), y mediante las demostraciones (pruebas en caso de hechos controvertidos) se llega a la síntesis (sentencia). Para distribuir razonablemente las oportunidades de actuación de las partes en el proceso civil, así como para suministrar pautas de interpretación de las disposiciones jurídicas, la doctrina ha elaborado principios que derivan del ordenamiento jurídico en general (p.ej., de la CN y de las leyes procesales), en la medida en que la repetición permanente de ciertas soluciones normativas brinda la posibilidad de extraer principios. En algunos casos, las leyes consagran expresamente los principios ínsitos en ellas. Chiovenda reduce los principios a dos: igualdad y economía; Rocco los eleva a cinco: igualdad, economía, disposición, unidad y formalismo. Palacio trata los principios dispositivo, de contradicción, escritura, publicidad, preclusión, economía procesal, adquisición, inmediación y legalidad de las formas. Couture destaca los principios de igualdad, disposición, economía, probidad, publicidad, preclusión. Los principios procesales civiles son —salvo excepciones contenidas en normas expresas— aplicables en el procedimiento tributario cuando se están ventilando cuestiones comprendidas dentro del derecho tributario sustantivo a tenor de lo establecido por los arts. 91, 116 y 197 de la ley 11.683, y los arts. 1174, 1179 y 1182 del CAd. —es decir, los procedimientos ante las distintas instancias respecto de tributos y su repetición, prohibiciones a la importación y exportación, y estímulos a la exportación—. Si bien el art. 1017 del CAd., relativo a los procedimientos que se llevan a cabo ante el servicio aduanero, no prevé la supletoriedad del CPCCN, por imperio del dec. 722/1996 (modificado por el dec. 1155/1997) se aplica supletoriamente la reglamentación contenida en el DR de la LPA, cuyo art. 106 contempla la supletoriedad del CPCCN. En el proceso civil clásico rigen los siguientes principios:

477 

a) Dispositivo. Por él se confía a las partes el estímulo de la función jurisdiccional, así como la aportación de hechos y pruebas sobre el tema del proceso. Este principio es muy amplio en el ámbito civil, pero muy restringido en el penal. Presenta los siguientes aspectos: Iniciativa: sólo a instancia de partes se inicia el proceso civil (p.ej., impugnación de un acto aduanero, reclamo de repetición). Disponibilidad del derecho material: excepto algunos supuestos — p.ej., interés público o derechos de terceros involucrados—, el juzgador se halla condicionado a la actuación de las partes, como al desistimiento del actor, al allanamiento del demandado, etc. Impulso procesal: se trata de la actividad de las partes y del juzgador para llevar adelante el proceso —con el principio dispositivo, primordialmente se le confiere a las partes, sin perjuicio de ciertos poderes otorgados al juez para impulsar de oficio el proceso (ver art. 36, incs. 1º y 4º, CPCCN)—. Ante el Trib. Fiscal Nac., los arts. 164 de la ley 11.683 y 1143 del CAd. establecen que aquél impulsará de oficio el procedimiento. Ello nos indica que ante este organismo no es posible la perención de instancia. Delimitación de la decisión: las partes determinan el thema decidendum, de modo que el juzgador debe dictar sentencia conforme a las pretensiones deducidas en el litigio (art. 163, inc. 6º, CPCCN); de lo contrario, sentenciaría extra petita o ultra petita, lo cual no importa prescindir de las atribuciones jurisdiccionales de encuadrar jurídicamente los hechos apartándose del encasillamiento formulado por las partes (jura novit curia). Aportación de los hechos: corresponde a las partes. Disponibilidad de las pruebas: la carga de la prueba recae sobre las partes (art. 377, CPCCN), pero el juzgador tiene atribuciones a los efectos de disponer medidas para el esclarecimiento de los hechos (art. 36, inc. 4º, CPCCN, y arts. 164 de la ley 11.683 y 1143 del CAd.), sin suplir la negligencia de las partes. Legitimación para recurrir: sólo puede recurrir la parte que ha sufrido un agravio por la decisión jurisdiccional, y el superior únicamente puede revisar la cuestión recurrida (Tantum devolutum quantum appellatum). Efectos de la cosa juzgada: influye respecto de quienes han litigado; muy excepcionalmente puede afectar a terceros. b) Contradicción. También conocido como principio de controversia o bilateralidad, constituye una consecuencia de la garantía constitucional de la defensa en juicio (art. 18, CN). Su fórmula está resumida en el precepto Audiatur altera pars (óigase a la otra parte), aunque el principio no sólo se refiere a correr traslados a la otra parte de las peticiones de su contraria, sino también se patentiza en que toda prueba debe ser fiscalizada o controlada durante su producción. Constituyen excepciones a este principio las providencias cautelares o de garantía. Las pequeñas desigualdades en los plazos conferidos a las partes —a una, quince días (p.ej., recurso ante el Trib. Fiscal Nac.), y a la otra, treinta días (contestación del Fisco)— no quebrantan el principio. 478 

c) Escritura. Se contrapone al principio de oralidad; la escritura brinda certeza al proceso, proporcionando seguridad jurídica. Se aplica el aforismo latino verba volant, scripta manent; es decir, las palabras vuelan, lo escrito perdura. Dentro del proceso civil dispositivo no cabe descartar de plano la oralidad, por cuanto son celebradas audiencias, aunque sus aspectos principales han de ser volcados en actas. d) Publicidad. Los actos procesales pueden ser conocidos (con ciertas limitaciones respecto de los expedientes judiciales) o presenciados (salvo algunas excepciones: p.ej., el contenido privado de carácter personal que se pudiera ventilar en una audiencia) por las partes, funcionarios y empleados judiciales, así como por terceros ajenos a la causa. P.ej., el art. 125 del CPCCN prescribe que las audiencias serán públicas, bajo pena de nulidad, pero que el tribunal puede resolver, aun de oficio, que total o parcialmente, se realicen a puertas cerradas cuando la publicidad afecte la moral, el orden público, la seguridad o el derecho a la intimidad; tal resolución debe ser fundada. El principio de publicidad tiene sus raíces en el sistema republicano de gobierno, aunque una malsana publicidad o el escándalo por vía de la televisación de audiencias o la publicación en medios de información pueden redundar en una lesión indebida de los derechos individuales; de ahí que este principio requiere suma prudencia. En materia tributaria, el principio de publicidad no debe vulnerar el secreto fiscal que resulta, p.ej., del art. 101 de la ley 11.683. Ello no obsta a que puedan publicarse las sentencias, aunque no estén firmes. e) Preclusión. Consiste en la pérdida, extinción o consumación de una facultad procesal, y puede ser consecuencia, en general, de tres situaciones: 1) no haber seguido el orden o la oportunidad previstos legalmente para la realización del acto (p.ej., la apelación fuera de término); 2) haber desarrollado una actividad incompatible con el ejercicio de otra (p.ej., interposición del recurso de reconsideración del art. 76 de la ley 11.683, que impide deducir el recurso de apelación previsto en esa norma); 3) haber ejercido con anterioridad válidamente esa facultad (p.ej., la deducción del recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. impide mejorar fundamentos con posterioridad, ya que en él deben ser expresados todos los agravios). En los tres casos, una especie de compuerta cierra los actos o los plazos procesales, desperdiciándose la oportunidad de ejercer las facultades procesales no ejercidas. f) Economía procesal. No se puede exigir un dispendio superior al valor de los bienes que están en juego en el proceso y hay que maximizar las oportunidades para la realización de actos procesales, de modo de lograr un rápido y eficiente diligenciamiento de éstos. Presenta los siguientes aspectos: 1) concentración: su finalidad es reunir la actividad procesal en el menor número de actos posibles (p.ej., art. 34, inc. 5º, apart. I, CPCCN); 2) eventualidad: todas las alegaciones o defensas deben ser planteadas simultáneamente, en previsión, in eventum, de que algunas sean rechazadas (p.ej., todas las excepciones tienen que ser opuestas en un mismo escrito); 3) celeridad: a fin de simplificar la actividad procesal (una justicia lenta no es justicia) son instituidos plazos perentorios (vide art. 155, CPCCN), y se prescinde 479 

de tramitaciones dilatorias o superfluas, mediante la limitación de pruebas, la reducción de los recursos, etc.; 4) saneamiento: los juzgadores deben señalar, antes de dar trámite a cualquier petición, los defectos u omisiones de que adolezca, ordenando que se subsanen dentro de un plazo, y "disponer de oficio toda diligencia que fuere necesaria para evitar o sanear nulidades" (art. 34, inc. 5º, apart. II, CPCCN). g) Adquisición. Los resultados de las actividades procesales quedan adquiridos para el proceso, independientemente de la parte de que provengan (p.ej., una prueba pericial o testimonial ofrecida por el actor, cuya producción resulte contraria a su pretensión, tiene eficacia procesal —se adquiere para el proceso—, sin que tenga relevancia el litigante que la propuso). h) Inmediación. El juzgador debe tener contacto directo con las partes y el material del proceso (ver a ese respecto el art. 36, inc. 4º, del CPCCN). i) Legalidad de las formas. La forma, el tiempo y el lugar de los actos procesales no pueden ser convenidos por las partes, si ello no es admitido por la ley. j) Congruencia. Tiene que haber consonancia entre las pretensiones deducidas y los pronunciamientos dictados. Este principio vincula los hechos invocados en los recursos administrativos y los que fundan la posterior apelación, atento al carácter del Trib. Fiscal Nac. de revisor o fiscalizador de la jurisdicción (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4ª, 23/4/1992, "La Corchera del Plata SA", y sala 3ª, 27/11/1992, "Shell Cía. Arg. de Petróleo SA"). Y si bien el CAd. lo impone explícitamente respecto de la demanda contenciosa por repetición de tributos (art. 1177), ello no impide, sino más bien exige, que su aplicación se extienda también a las impugnaciones incluidas en el mismo trámite (art. 1145) (C. Nac. Cont.-Adm. Fed., sala 3ª, 27/11/1992, "Shell Cía. Arg. de Petróleo SA"). Esto no importa que se vean restringidas las amplias posibilidades probatorias y la invocación de hechos ante el Trib. Fiscal Nac. (aunque con la limitación de los arts. 166 de la ley 11.683 y 1145 del CAd.), en el supuesto de que no hubiera formulado el recurrente descargo alguno en sede administrativa. Significa que no puede contradecir, sin fundamento suficiente, los hechos que antes hubiera invocado. La Corte Sup. sostuvo reiteradamente que la jurisdicción de las cámaras está limitada por el alcance de los recursos concedidos, que determinan el ámbito de su facultad decisoria, y que la prescindencia de tal limitación infringe el principio de congruencia sustentado en los arts. 17 y 18 de la CN; el carácter constitucional de este principio, "como expresión del derecho de propiedad y de la defensa en juicio, obedece a que el sistema de garantías constitucionales del proceso está orientado a proteger los derechos y no a perjudicarlos; de ahí que lo esencial es que la justicia repose sobre la certeza y la seguridad, lo que se logra con la justicia según la ley, que subordina al juez en lo concreto, respetando las limitaciones formales —sin hacer prevalecer tampoco la forma sobre el fondo pero sin olvidar que también en las formas se realizan las esencias—" (Fallos 317:1333).

480 

k) Probidad. Evita la malicia de la conducta de las partes y de los profesionales, por medio de las sanciones procesales, la convalidación de ciertas nulidades, la obligación de ciertas formas de la demanda —que no constituya una emboscada— , etc.

2.2. Principios procesales y penales aplicables en infracciones y delitos 2.2.1. Principios procesales y penales contenidos en el Código Aduanero en materia de infracciones. El principio nullum crimen, nulla poena sine previa lege poenale, consagrado en el art. 18 de la CN, está previsto en el art. 894 del CAd., al disponer: "La calificación de un hecho como infracción aduanera requiere que, previamente a su realización, se encuentre previsto como tal en las disposiciones de este código". Como complemento, el art. 895 del CAd. prohíbe la incriminación por analogía, prohibición clásica del derecho penal, fundamentada en el art. 19 de la CN, pues, conforme a Sebastián Soler, la zona entre una y otra incriminación es zona de libertad, y las acciones que en ella caigan son penalmente irrelevantes. Alsina, Barreira, Basaldúa, Cotter Moine y Vidal Albarracín han dicho que lo prohibido es la incriminación por analogía y no la integración de la ley penal, ya que la responsabilidad gira en torno al cumplimiento de las obligaciones o los deberes que surgen de la regulación a que está sometida la operación aduanera, destinación o acto de que se trate, completándose así el tipo infraccional. Es posible la analogía en el derecho procesal penal o infraccional. Como se prohíbe la "incriminación", no obsta a la analogía in bonam partem, es decir, la que beneficia al imputado. El art. 2º del CPPN preceptúa, en forma diferente, que las "leyes penales no podrán aplicarse por analogía", sin referir sólo a la incriminación. El art. 14 del CPPF sienta que las disposiciones legales "que coarten la libertad personal o limiten un derecho deberán interpretarse restrictivamente"; agrega que se prohíbe "la interpretación extensiva y la analogía de dichas normas". El art. 896 del CAd. reconoce el principio de especialidad (la norma "que rige específicamente el caso desplaza a la que lo pudiera comprender en forma genérica"), que es refirmado en el art. 984 del CAd., entre otros. Este principio se formula expresando que en el supuesto de que una misma materia esté regulada en dos disposiciones legales (como, p.ej., el CAd.) o en dos leyes, la disposición o ley especial será la aplicable. Dos disposiciones se hallan en relación de general y especial cuando los requisitos del tipo general están todos contenidos en el especial, que incluye, asimismo, otras condiciones calificativas. El principio non bis in idem (o ne bis in idem) se halla consagrado en el art. 897 del CAd. Este principio, que prohíbe la doble persecución por un mismo hecho, está implícitamente comprendido en el contexto de las declaraciones, derechos y 481 

garantías (art. 33, CN) y ha sido recogido en forma amplia por el art. 1º del CPPN(114). Sin embargo, fue formulado en forma restringida por el art. 897 del CAd., en virtud de que esta norma dispone que nadie "puede ser condenado sino una sola vez por un mismo hecho previsto como infracción", a diferencia del CPPN, que prohíbe (en forma amplia) que alguien sea "perseguido penalmente más de una vez por el mismo hecho". Ello importa la posibilidad de que la Aduana sancione por infracciones (p.ej., por tenencia injustificada de mercadería extranjera con fines comerciales o industriales) aunque por los mismos elementos objetivos y subjetivos de los hechos hubiera recaído sentencia absolutoria (art. 402, CPPN; art. 19, CPPF) o auto de sobreseimiento (arts. 334 a 338 del CPPN; art. 269, CPPF), o, desde luego, se ordenara el archivo de las actuaciones prevencionales por no haberse configurado delito (art. 195 del CPPN; por el art. 250, CPPF, procede en el caso de que no se hubiera podido individualizar "al autor o partícipe del hecho y es manifiesta la imposibilidad de reunir elementos de convicción o no se puede proceder"), o se rechazara el requerimiento fiscal (art. 195 del CPPN), o simplemente se desestimara la denuncia (art. 180 del CPPN; art. 249, CPPF) por alguno de los delitos aduaneros contemplados en el Título I de la Sección XII del CAd. En estos casos no se da identidad de "causa", por cuanto los jueces y tribunales en lo penal económico y federales no tienen competencia originaria en materia de infracciones aduaneras. Si, en cambio, hubiera recaído condena por los mismos hechos y personas, no cabría un procedimiento por infracciones del Título II de la Sección XII del CAd., aplicándose lo normado por el art. 913 del CAd. Empero, las leyes deben ser interpretadas con arreglo a la CN (que prevalece sobre la CADH y el PIDCP), de modo que si en el procedimiento aduanero por infracciones (sin que se hubiera configurado el supuesto del párrafo anterior) se diera la triple identidad de sujeto, objeto y causa respecto de una persona, a ésta la ampara el principio del non bis in idem, aunque no hubiera sido condenada por el mismo hecho, sino sobreseída o absuelta, vedándose que sea sometida a nuevo procedimiento aduanero por infracciones. Es así que el sobreseimiento del art. 1099 del CAd. y la absolución del art. 1112 del CAd. (aprobados en los términos del art. 1115 del CAd.) impiden el inicio de un nuevo procedimiento aduanero por infracciones por el mismo hecho y persona beneficiada, aplicándose los principios de los arts. 17 y 33 de la CN. En similar orden de ideas, se entendió que cuando se haya ingresado el importe total de la liquidación por la que se corrió vista en los términos del art. 1101 del CAd., por acogimiento al pago voluntario de los arts. 930 y 932 del CAd., la Aduana no puede cambiar con posterioridad la liquidación aunque considere que cometió errores —no habiendo mediado dolo o culpa grave del encausado— (Trib. Fiscal Nac., sala E, 23/6/2004, "Pecom Energía SA"). Si se declaró extinguida la acción penal en los términos de los arts. 930 y 932 del CAd., no puede dictarse resolución condenatoria posterior. Una solución contraria vulneraría principios de certeza y seguridad jurídica que constituyen pilares del ordenamiento jurídico (Trib. Fiscal Nac., sala E, 30/11/2004, "Agencia Marítima Tagsa SA"—del voto de la autora—). Por otra parte, se ha hecho lugar al planteo del principio del non bis in idem cuando la Aduana, por un error, instruyó dos sumarios por el mismo 482 

despacho de importación, iguales sujetos e infracción, recayendo condena en uno y absolución parcial en el otro aprobada según el art. 1115 del CAd., aunque en este caso particular se hizo prevalecer esta última, que implicó dejar sin efecto la condena (Trib. Fiscal Nac., sala E, por mayoría, 20/8/2003, "Minassian, Juan Miguel"). En la sentencia de la sala E del Trib. Fiscal Nac., dictada el 18/9/2003, en "La Economía Comercial", se trataba también de dos sumarios por igual despacho de importación, sujetos e infracción, pero en los dos recayeron condenas por distintos montos. La mayoría anuló las dos resoluciones, con la disidencia de la autora que anuló sólo la segunda condena por el mismo hecho. El 4/6/2009 la sala 1ª de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., por mayoría, compartió el criterio de la autora, anulando sólo el sumario de inicio posterior. Si se instruyeron dos procedimientos por el mismo despacho de importación y la primera resolución condenatoria no fue recurrida, se consideró procedente la apelación por la segunda resolución por aplicación del principio pro actione (Trib. Fiscal Nac., sala E, 9/9/2004, "Cosena Seguros SA"—voto de la autora que conformó la mayoría—). No se vulnera el principio del non bis in idem, por falta de causa, si la Secretaría de Prevención de la Drogadicción y el Narcotráfico aplicó una sanción por no haberse solicitado la autorización para importar y la DGA condenó por declaración inexacta por no haberse manifestado que debía contarse con esa autorización (Trib. Fiscal Nac., sala E, 30/11/2004, "De Giácomo"). La CADH, llamada Pacto de San José de Costa Rica (que tiene jerarquía constitucional, a tenor del art. 75, inc. 22, de la CN), en su art. 8º, ap. 4º, contiene una formulación restringida del principio del non bis in idem, puesto que dispone: "El inculpado absuelto por una sentencia firme no podrá ser sometido a nuevo juicio por los mismos hechos". Sólo contempla, pues, la absolución, y no el sobreseimiento, ni tampoco la condena. Asimismo, el art. 14, ap. 7, del PIDCP —incluido en el art. 75, inc. 22, de la CN— preceptúa: "Nadie podrá ser juzgado ni sancionado por un delito por el cual haya sido ya condenado o absuelto por una sentencia firme de acuerdo con la ley y el procedimiento penal de cada país". Si bien, además de la absolución, prevé la condena, no comprende el sobreseimiento. Por otra parte, sólo se refiere a los delitos, y no a las infracciones. El principio del non bis in idem impide la doble persecución en causas sucesivas o simultáneas, pero no prohíbe el juzgamiento por distintas instancias mediante los recursos previstos en el ordenamiento, dentro de un proceso único. Se ha dicho que no vulnera el principio del non bis in idem la aprobación del superior prevista en el art. 1115 del CAd. (Trib. Fiscal Nac., sala E, 9/9/2003, "Rodríguez, Jorge O."). Tampoco se impide la doble jurisdicción en delitos aduaneros, ya que en este caso la jurisdicción aduanera queda supeditada a la decisión judicial firme.

483 

Por el art. 898 del CAd. se consagra expresamente el beneficio de la duda (in dubio pro reo), que se suele aplicar, p.ej., por los cambios de criterios aduaneros sobre las posiciones arancelarias (Trib. Fiscal Nac., sala E, 17/6/2005, "Empresa Distribuidora del Sur SA"), o por dudas razonables sobre la clasificación arancelaria (Trib. Fiscal Nac., sala E, 21/2/2005, "Icap SA"), o por distintos resultados de pesajes (Trib. Fiscal Nac., sala E, 16/9/2004, "Agencia Marítima Neto SA"). Nunca se puede aplicar el principio de la duda para dictar el sobreseimiento, ya que requiere certeza sobre los hechos en que se basa, por lo cual tal principio sólo rige al momento del dictado de la sentencia o de la resolución definitiva. Los arts. 899, 900 y 901 del CAd. se refieren al principio de la ley penal más benigna; no surtirá ese efecto la que modifique el tratamiento aduanero o fiscal de la mercadería (art. 899, concordante con los arts. 961 y 976, CAd.). Tal principio requiere la comparación integral de las normas penales cuya aplicación corresponda (art. 900, CAd.), y el art. 901 del CAd. aclara que los efectos de la norma penal más benigna no alcanzarán a los supuestos en que la resolución condenatoria esté firme, aun cuando no se haya cumplido la pena. La Corte Sup., en 1997, en "Dante SRL" (Fallos 320:769), ha dicho que si bien, como principio, los efectos de la ley penal más benigna también operan sobre las disposiciones represivas aduaneras, ello presupone la sucesión en el tiempo de normas penales, ya que sólo en esta hipótesis se modifica la concepción represiva que sustenta la ley anterior, lo que no sucede con relación a las normas sobre valoración de mercaderías. En esa sentencia, el voto del Dr. Enrique S. Petracchi destacó que el cambio que habría producido la ley 23.311, con respecto a la determinación del valor de las mercaderías, no puede ser invocado como una ley penal más benigna, en los términos del art. 899 del CAd., puesto que no ha mediado una modificación de las características permanentes del tipo infraccional descripto en las disposiciones aduaneras. Sin embargo, la Corte Sup., por mayoría, en 2004 sostuvo en "Fornieles de Elkhuizen, María Inés" (Fallos 327:2280), que tiene el carácter de ley penal más benigna la ley 24.633 que reguló específicamente la circulación internacional de obras de arte, permitiendo la libre importación y exportación —sujeta a reglamentaciones— de obras como las de la causa, aunque al momento del hecho no eran susceptibles de ser exportadas por el régimen de equipaje según el art. 4º del dec. 159/1973, por el cual la Aduana había entendido configurada la infracción del art. 979 del CAd. El voto del Dr. Enrique S. Petracchi destacó que la ley 24.633 "es mucho más que una alteración de elementos circunstanciales, coyunturales o una simple modificación del tratamiento aduanero o fiscal de la mercadería, pues ha venido a consagrar una ampliación de la esfera de libertad de comportamiento en materia de protección, importación y exportación de dichas obras". Además, la Corte Sup., por mayoría, en 2006 en "Cristalux SA" (Fallos 329:1053), declaró procedente el recurso extraordinario y revocó la sentencia recurrida en cuanto condenaba a la firma y solidariamente a su ex presidente, vicepresidente y tesorero, por violación al régimen penal cambiario, por entender que constituían ley penal más benigna las disposiciones del dec. 530/1991, cuyo art. 1º había dejado sin efecto la obligatoriedad de ingresar y negociar en el sistema financiero nacional las divisas provenientes de las exportaciones de 484 

productos nacionales. Se fundó en la doctrina sentada en la disidencia del juez Enrique S. Petracchi en la sentencia dictada en "Ayerza" —Fallos 321:824—. La Corte Sup., en 2009, en "Docuprint SA s/inf. Ley 24.144", revocó la condena de la C. Nac. Penal Económico por liquidar tardíamente en el mercado de cambios las divisas cobradas por una exportación. Esa revocación se fundamentó en que las normas que integran el régimen penal cambiario establecido por la ley 19.359 (t.o. por Decreto Nº 480/1995 y sus modif.), dictadas por la Administración Pública, que amplían los plazos para ingresar divisas del exterior, modifican los tipos penales y resultan más benignas que la vigente al momento de la comisión del hecho imputado. Estos tres pronunciamientos de la Corte Sup. conducen a replantearse el principio de la ley penal más benigna frente al art. 899 del CAd. Ver, además, punto 2.2.2, j). En infracciones aduaneras, la invocación y aplicación de la ley penal más benigna se limita hasta el momento en que la resolución condenatoria quede firme (cfr. art. 901, CAd.), a diferencia de lo que sucede respecto de los delitos (p.ej., impositivos, previsionales, aduaneros), en que se puede invocar la ley penal más benigna en forma mucho más amplia, atento a que si se está cumpliendo la pena por delitos, tal invocación puede ser efectuada, p.ej., por vía del recurso de revisión (conf. art. 479, inc. 5º, CPPN; art. 366, inc. e, CPPF). Además, el art. 504 del CPPN (en consonancia: art. 57, inc. f, CPPF) en cuanto a delitos dispone: "Cuando deba quedar sin efecto, o modificarse la pena impuesta, o las condiciones de su cumplimiento por haber entrado en vigencia una ley más benigna, o en virtud de otra razón legal, el juez de ejecución aplicará dicha ley de oficio, o a solicitud del interesado o del ministerio público. El incidente se tramitará conforme a lo dispuesto para los incidentes de ejecución". 2.2.2. Principios que, aun no contemplados expresamente, son aplicables en materia aduanera e impositiva Aunque las infracciones aduaneras e impositivas presentan características propias, que las distinguen del derecho penal común —ver cap. X, punto 1.2, H—, los ilícitos tributarios integran el derecho penal, sin separarse del derecho tributario, lo cual importa que les son aplicables todas las garantías penales y procesales penales (ver arts. 91, 116 y 197 de la ley 11.683, y arts. 1017, 1174, 1179 y 1182 del CAd.), en la medida en que sean adecuadas a su naturaleza. A los delitos del RPT y del CAd. les son aplicables todos los principios del derecho penal común. Por ende, tanto para los delitos como para las infracciones, son de aplicación los siguientes principios: a) Nulla poena sine iudicio. El principio de "juicio previo" se halla consagrado en el art. 18 de la CN y en el art. 1º del CPPN. Implica que el proceso legalmente reglado se interpone como requisito sine qua non entre la infracción o el delito y la sanción, 485 

constituyendo el único medio para descubrir la verdad y actuar la ley sustantiva. Otro significado de la expresión alude a la necesidad de la "sentencia previa" o "pronunciamiento jurisdiccional previo" —que puede ser administrativo, como en los casos del art. 74 de la ley 11.683 y el art. 1112 del CAd., y si, p.ej., el condenado no interpone remedio procesal alguno dentro del plazo previsto (ver art. 76 de la ley 11.683, y arts. 1132 y 1133 del CAd.), al quedar aquél firme, pasa en autoridad de cosa juzgada (art. 79 de la ley 11.683, y arts. 1139 y 1183 del CAd.)—.

de interponer recursos o demandas contra las resoluciones respectivas (p.ej. art. 1132, CAd.).

b) Estado de inocencia. Del art. 18 de la CN resulta, asimismo, que la condición de penado requiere un previo y concreto pronunciamiento jurisdiccional condenatorio firme; es decir, el imputado goza del estado de inocencia hasta esa declaración jurisdiccional de su culpabilidad. De ahí que al encausado se lo considerará reincidente si hubiere sido condenado, por resolución firme, por una infracción o delito aduaneros y cometiere una nueva infracción aduanera (art. 927, CAd.), y que para interrumpir la prescripción por la causal de comisión de otra infracción o de un delito, los arts. 938 y 944 del CAd. exijan que con relación a éstos medie resolución o sentencia condenatoria firme. El principio de inocencia o del "estado de inocencia" no consagra estrictamente una presunción (aunque utilice este término, entre otros, el art. 1º del CPPN, a diferencia del art. 3º, CPPF; o que "presuma" la inocencia el art. 8º, ap. 2, de la CADH y el art. 14, ap. 2, del PIDCP), sino un estado jurídico del imputado, lo cual no es óbice para que durante el proceso pueda surgir una presunción de culpabilidad que fundamente la aplicación de medidas coercitivas de seguridad, como las contempladas en el art. 1085 del CAd.

d) Inviolabilidad de la defensa. La inviolabilidad de la defensa en juicio está reconocida en el art. 18 de la CN; determina un imperativo insoslayable para el legislador en su función normativa y para el juzgador al ejercer el poder jurisdiccional. Comprende la posibilidad, brindada a toda persona, de ser oída y de probar los extremos en que basa su derecho, principio que está emparentado con el del debido proceso legal y con el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva.

c) Juez natural. Esta garantía, derivada del art. 18 de la CN y del art. 1º del CPPN (art. 7º, CPPF), consiste en que para cada infracción del ordenamiento jurídico y para cada presunto infractor, el tribunal que juzgará ha de tener su competencia establecida previa, objetiva e imparcialmente por la ley. Ello no implica que la persona del juzgador deba estar en ejercicio de su cargo antes de la comisión del hecho que se someta a juzgamiento: se refiere al derecho de las personas a ser juzgadas dentro de la jurisdicción que con antelación al hecho fijó la ley. Constituye una excepción a ello el caso de los jueces intervinientes en el debate oral, ya que sólo deben dictar sentencia quienes actuaron en éste, siendo jueces naturales (aquí el principio se refiere a las personas humanas), pues las impresiones causadas durante el debate no pueden transmitirse; de ahí que frente a la ausencia o licencia de cualquiera de ellos (sin la asistencia de jueces suplentes al debate ni que estuviera grabado) debe realizarse dicho debate nuevamente con quienes los sustituyan. El art. 8º, ap. 1, de la CADH —con jerarquía constitucional, conforme al art. 75, inc. 22, de la CN— dispone: "Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter". Esta cláusula no impide el ejercicio de la jurisdicción administrativa en materia de sanciones por infracciones, en la medida en que se reconozca la posibilidad

486 

No se vulnera el principio cuando un nuevo magistrado asume la función del anterior que renunció, falleció o se jubiló (Fallos 310:804), ni cuando asume por una modificación de competencia o de organización de justicia de carácter permanente (Fallos 322:1142).

El derecho de defensa del encartado se manifiesta por medio de determinados poderes jurídicos: el que posibilita intervenir en el proceso a fin de conocer los hechos atribuidos y las pruebas de cargo (p.ej., arts. 298 y 308, CPPN; art. 71, CPPF); el de declarar libremente con relación a tales hechos, asegurándose el contradictorio; el de ofrecer y producir pruebas pertinentes para demostrar cualquier circunstancia beneficiosa; el de alegar con miras a obtener un pronunciamiento jurisdiccional favorable, salvo excepciones normativas (como en los procedimientos de determinación de oficio e infracciones impositivas); y el derecho de defenderse personalmente en materia delictual o, si no le estuviera permitido, elegir un defensor para que lo represente y asista. Son, asimismo, requisitos comprendidos en el derecho de defensa que el proceso tenga por base una imputación concreta, que sea comunicada correctamente al encausado, como la necesidad de correlación entre la imputación fáctica y la sentencia (o resolución), la cual debe basarse en los elementos probatorios incorporados. Se ha dicho que se vulnera ese principio en el caso en que, por vía de aclaratoria, la Aduana agrave la sanción aplicada por la resolución definitiva, variando el tipo de moneda de pesos a dólares estadounidenses (Trib. Fiscal Nac., sala E, 7/10/2002, "Minera Alumbrera Limited"). Juan F. Linares explica que el debido proceso legal (lato sensu) comprende: 1) los "procedimientos legislativos, judiciales y administrativos que deben jurídicamente cumplirse para que una ley, sentencia o resolución administrativa que se refiera a la libertad individual sea formalmente válida (aspecto adjetivo del debido proceso)"; 2) para "que se consagre una debida justicia en cuanto no lesione indebidamente cierta dosis de libertad jurídica presupuesta como intangible para el individuo en el Estado de que se trate (aspecto sustantivo del debido proceso)"; ello importa el respeto de ciertos juicios de valor "a los que se liga íntimamente la justicia en cuanto orden, seguridad, paz, etc., de los que resulta un campo mínimo de libertad del individuo oponible al Estado mismo", constituyendo un patrón o estándar axiológico de razonabilidad(115). En los Estados Unidos, la cláusula del debido proceso de la quinta enmienda se aproxima a la cláusula de los derechos y garantías por su vaguedad. 487 

El art. 18 de la CN dispone que nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo (por ello, se prohíbe tomar juramento al imputado), además de establecer la inviolabilidad del domicilio, la correspondencia epistolar y los papeles privados, salvo que una ley determine en qué casos y con qué justificativos se podrá proceder a su allanamiento y ocupación (en materia aduanera, tales casos están especificados en la Sección II del CAd.; ver, asimismo, art. 35 de la ley 11.683). A la correlación entre la imputación fáctica y resolución o la sentencia se refiere el art. 1102 del CAd., así como los arts. 401 y 445 del CPPN (art. 307, CPPF). La Corte Sup. ha dicho reiteradamente que el respeto de la garantía de la defensa en juicio consiste en la observancia de las formas sustanciales relativas a acusación, defensa, prueba y sentencia (Fallos 116:23; 119:284; 125:268; 127:36 y 374; 189:34; 272:188; entre otros). Ello no obsta a que las restricciones de la defensa en juicio, en los procedimientos por infracciones, puedan ser subsanadas en etapas ulteriores, tal como ha sido sustentado por la Corte Sup. (Fallos 205:549; 247:52, consid. 1; 267:393, consid. 12, y otros), salvo la falta de vista en el procedimiento de determinación de oficio y por infracciones que ocasiona la nulidad del procedimiento, y casos en que se dicte la resolución definitiva sin haberse vencido los plazos conferidos durante el procedimiento para la prueba o los alegatos, sin fundamento para ello. La Corte Sup. consideró, en seguridad social, que "la garantía constitucional de la defensa en juicio incluye el derecho a obtener un pronunciamiento rápido dentro de un plazo razonable (...), pues la dilación injustificada de la solución de los litigios implica que los derechos puedan quedar indefinidamente sin su debida aplicación, con grave e irreparable perjuicio de quienes los invocan (...)" (Fallos 324:1944). Se descalificó por arbitraria, a los fines del recurso extraordinario, la sentencia que declaró la nulidad de una decisión del Trib. Fiscal Nac. que, a su vez, había confirmado una determinación de oficio con relación al IG y la aplicación de multa en los términos del art. 46 de la ley 11.683, ordenando la devolución del expediente al citado organismo jurisdiccional para que, por intermedio de una sala distinta de la que había intervenido, dictase nuevo pronunciamiento y se expidiera concretamente respecto del acogimiento de la parte actora al régimen de la ley 23.029 de Regularización Impositiva, Condonación y Moratoria, omitiendo considerar los agravios del contribuyente relativos a la afectación de la garantía a ser juzgado en un plazo razonable, fundados en la duración inusualmente prolongada del proceso —más de veintisiete años—. Un proceso que se desarrolló durante un cuarto de siglo constituye una tergiversación de todo lo instituido por la CN en punto a los derechos de la personalidad vinculados a las declaraciones y garantías concernientes a la administración de justicia (Fallos 332:1492). La garantía de defensa "tiene carácter sustancial y por ello exige de parte de quien la invoca la acreditación del concreto perjuicio que pudo inferirle el presunto vicio de procedimiento y de la solución distinta que pudo alcanzarse en el fallo de no haber existido éste" (C. Nac. Casación, sala 3ª, 28/2/2002, "Núñez, Gabriel E."—voto del Dr. Riggi, al que adhirieron los restantes miembros de la sala—). 488 

Denuncias anónimas. Por un lado, la ex sala 2ª de la C. Nac. Penal Económico, con fecha 28/9/1992, en "J. Assad s/infracción ley 23.771", decretó de oficio la nulidad del proceso iniciado sobre la base de una delación anónima, por estar en pugna con las garantías consagradas por el art. 33 de la CN, así como también en contradicción con el derecho de defensa en juicio del art. 18 de ese ordenamiento. La sala A de la referida Cámara, el 29/6/1993, en "Estado nacional (DGI), s/orden de allanamiento", compartió tal criterio, puntualizando que aunque se admitiera que la denuncia emanó del funcionario de la DGI que recibió el anónimo y que se presentó por escrito al tribunal, "en ese caso se habrían omitido los recaudos que la ley fija para que el juez pueda dar curso a la instrucción (arts. 180 y 195 del CPPN)". Sin embargo, en este aspecto, la jurisprudencia no es pacífica, atento a la verdad material que se procura descubrir en el proceso penal que exige que el delito comprobado no rinda beneficios. Es así que la sala B de la C. Nac. Penal Económico rechazó el planteo de nulidad de la defensa en un proceso en el cual se investigaba un presunto delito aduanero, ya que las actuaciones no se iniciaron a raíz de una denuncia anónima, sino que al anónimo del cual dan cuenta las actuaciones principales se le puede asignar la calidad de notitia criminis que movilizó la actuación de la autoridad prevencional. Para ello, tras recordar que la noticia anónima no se puede considerar denuncia por no reunir los requisitos procesales de los arts. 174, 175, 176 y conc. del CPPN, citó a Clariá Olmedo en cuanto a que "el simple anoticiamiento por acto que procesalmente no es denuncia, no sirve de base directa para la investigación o para promover la acción. Pero, aunque no vincule al receptor, puede orientarlo para cumplir actos tendientes a obtener por iniciativa propia, esa base para la investigación o promoción de la acción" (6/4/2005, "Vizcay, Diego y otros s/incidente de nulidad prom. por Mautone, Daniel D."). e) Prohibición de la reformatio in pejus. En infracciones tributarias (aduaneras e impositivas), este principio adquiere un matiz especial, teniendo en cuenta que al representante fiscal no le es posible salirse de los límites trazados por la resolución emanada de la DGI o la DGA; o sea, no puede pedir la agravación de la pena allí impuesta. Los órganos superiores a la DGI y a la DGA (Trib. Fiscal Nac., tribunales federales, Corte Sup.) no pueden, en consecuencia, agravar la sanción aplicada por la referida resolución. En cuanto a los delitos, el principio está comprendido en el último párrafo del art. 445 del CPPN (similar, art. 351, CPPF) que dispone: "Cuando hubiere sido recurrida solamente por el imputado o a su favor, la resolución no podrá ser modificada en su perjuicio". El principio se aplica con posterioridad al dictado de la sentencia (ver, a ese respecto, lo normado por los arts. 348 y 401 del CPPN, y el criterio de la Corte Sup. en la sentencia de 2004, "Quiroga, Edgardo O." a que nos referimos en el punto 11.9). La Corte Sup., por mayoría, en 2004, en "Mostaccio, Julio Gabriel s/homicidio" (Fallos 327:120), consideró que cuando el Ministerio Público solicita la 489 

absolución del imputado, el tribunal está obligado a ceñirse en su sentencia a la evaluación de los hechos y a la interpretación del derecho realizadas por el fiscal al momento del alegato(116).

los errores en la presentación de los escritos (conf. art. 35 del CPPN —art. 48, CPPF— y art. 5º de la LPA). Ello no significa que pueda resolverse extra petita ni ultra petita.

Antes había sostenido que el pedido de absolución del fiscal al momento de alegar no impedía la incriminación del imputado, pues tal petición no está prevista como causal de cese de la acción penal, siendo inadmisible que el criterio de dicho funcionario, sin contralor alguno, resolviera la suerte del proceso luego de haber formulado una verdadera acusación con pedido de remisión a juicio, lo que lo convertiría en juez y parte (Corte Sup., 2002, "Marcilese, Pedro J. y otro", Fallos 325:2005).

h) Non bis idem. Pese a que este principio se prevé expresamente sólo en materia infraccional aduanera, también es aplicable para las infracciones impositivas. En cuanto a los delitos tributarios, se aplica la formulación amplia del art. 1º del CPPN (art. 5º, CPPF). También rigen para todos los ilícitos tributarios los principios considerados en los parágrafos i, j, k, l, m y n.

No es violatoria de la defensa en juicio la imposición de una pena inferior a la pedida por el fiscal, pero superior a la solicitada por la querella (C. Nac. Casación, sala 1ª, por mayoría, 4/6/2008, "Sáez, César Eduardo"). Entendemos que los pedidos absolutorios del ministerio público deben estar suficientemente fundados y, en caso contrario, son nulos y corresponde así ser declarados por los jueces, ya que en el CPPN del orden federal no se ha receptado el principio de oportunidad hasta la vigencia del CPPF. f) Descubrimiento de la verdad real. La finalidad inmediata de todo proceso de índole penal es el descubrimiento de la verdad material o real, por lo cual el juzgador tiene amplios poderes en materia probatoria a fin de reprimir al verdadero culpable y evitar la condena del inocente. Se refieren a este principio los artículos que contemplan la aplicación supletoria del CPPN —arts. 91, 116 y 197 de la ley 11.683, y arts. 1017, 1174, 1179 y 1182 del CAd.—, en cuyo marco deben ser entendidas las atribuciones de dictar medidas para mejor proveer —art. 35, último párrafo, del DR de la ley 11.683; art. 164 de esta ley, y art. 1143 del CAd.—. Si bien la normativa inherente a las medidas para mejor proveer no distingue entre cuestiones de derecho tributario penal o sustantivo, consideramos que en este último caso son de aplicación los principios civiles por los cuales el juzgador, en general, debe quedar satisfecho con la verdad formal que surge de las manifestaciones de las partes, sin que pueda —salvo excepciones— ampliar la producción de pruebas ofrecidas por ellas. Tales excepciones pueden darse en el caso del derecho tributario sustantivo, con mayor frecuencia, cuando se halla en juego el principio de la indisponibilidad del crédito fiscal, y no simplemente intereses privados. La fijación de tributos, su exención, los beneficios tributarios y todo lo atinente a la obligación tributaria son cuestiones de interés público respecto del Fisco. En síntesis: en principio, debemos señalar que son mayores las atribuciones del juzgador en materia de delitos e infracciones que en cuanto al derecho tributario sustantivo, sin que ello obste a que en este último caso también puedan ser dictadas medidas para mejor proveer.

La Corte Sup. ha dicho que, firme el sobreseimiento definitivo, la sustanciación de una nueva querella por los mismos hechos y personas "constituye una violación a la garantía constitucional que protege contra el doble juzgamiento", atento a que esta garantía "no veda únicamente la aplicación de una nueva sanción por un hecho anteriormente penado, sino también la exposición al riesgo de que ello ocurra mediante un nuevo sometimiento a juicio de quien ya lo ha sufrido por el mismo hecho (...). El solo desarrollo del proceso desvirtuaría el derecho invocado, dado que el gravamen que es materia de agravio no se disiparía ni aun con el dictado de una ulterior sentencia absolutoria (...)" (1991, "Taussig, Jorge F.", Fallos 314:377). El principio del non bis in idem se aplica cuando se verifica la triple identidad referida en el punto 11.2.2 y se está sustanciando un procedimiento, en cuyo supuesto da lugar a que en el proceso posterior se pueda oponer la excepción de falta de acción del art. 339, inc. 2º, del CPPN (art. 37, inc. b, CPPF) por litispendencia, o en el caso de que en el primer procedimiento haya recaído pronunciamiento firme de sobreseimiento, condena o absolución (falta de acción por cosa juzgada). La jurisprudencia y la doctrina han sostenido reiteradamente que la desestimación de la denuncia no constituye una forma conclusiva con efecto de cosa juzgada material (C. Nac. Penal Económico, sala B, 30/4/1998, "Soifer Hnos.-Lantermo s/averiguación de contrabando", y sus citas de Francisco J D'Albora y Julio B. Maier). La resolución que desestima el requerimiento de instrucción carece de los efectos de la cosa juzgada y no impide que el hecho pueda ser materia de otro proceso con nuevos elementos de juicio (C. Nac. Penal Económico, sala A, 20/4/2005, "Acoplados Salto SA"). i) Nullum crimen, nulla poena sine previa lege poenale. Por aplicación del art. 18 de la CN, ningún hecho puede ser considerado infracción tributaria —o cualquier otro ilícito— si con anterioridad a su comisión no se halla descripto en una ley. Entre los tratados con jerarquía constitucional (art. 75, inc. 22, de la CN) que sustentan este principio, podemos mencionar el art. 11, ap. 2, de la Declaración Universal de Derechos Humanos, el art. 9º de la CADH y el art. 15 del PIDCP.

g) Iura novit curia. El juzgador debe conocer el derecho no sólo para encuadrar en él, como conclusión del silogismo que entraña la sentencia, la realidad comprobada, sino también para dirigir el procedimiento de modo eficiente según las normas que lo rigen. Este principio adquiere especial dimensión en materia penal, ya que una defensa deficiente o una interposición de recursos inadecuada no puede, en general, perjudicar al imputado, pues se les debe imprimir a las causas los trámites que correspondan o remitirlas a los organismos competentes, no obstante

La norma jurídico-penal reviste, por tanto, el carácter de una norma límite: la sustantiva restringe el ámbito de la represión, implicando un sistema discontinuo de ilicitudes que se caracteriza por describir una sucesión de figuras autónomas, y la conminación se dirige exclusivamente al autor de una conducta prevista, de modo

490 

491 

que lo no prohibido es zona de libertad, pues nadie está obligado a hacer lo que no manda la ley (principio de reserva del art. 19 de la CN). La norma procesal a que se refiere el art. 18 de la CN establece, por su parte, la única forma legítima para que el Estado ejerza su potestad represiva, instituyendo órganos públicos que deben intervenir y reglando los actos que ellos tienen que ejecutar y las formas a observar. Como dice Clariá Olmedo respecto de la materia penal general, para que se pueda condenar a alguien, la CNexige que la sentencia condenatoria aplique concretamente una ley anterior al hecho imputado, comprobado por medio de un proceso regular y legal que concluya en esa sentencia; y mientras tal sentencia no quede firme, el sometido a proceso debe ser considerado inocente. Esto es, en ningún caso el juzgador podrá declarar la existencia de una violación penal si la conducta que se juzga no se hallaba descripta con anterioridad en la ley penal (nullum crimen sine lege), y no podrá aplicar la pena al autor de esa conducta si tal ley anterior no prevé para ella una determinada y concreta sanción (nulla poena sine lege). El principio de reserva de ley (art. 19, CN) debe ser tomado en cuenta por el juzgador no sólo al momento de resolver la causa, sino también en la iniciación de cualquier procedimiento, para evitarlo en el supuesto de que no se cumplan sus extremos (p.ej., arts. 180, 195 y 336, inc. 3º, CPPN; arts. 248, 249 y 269, inc. b, CPPF). Por lo demás, conforme al art. 2º del CPPN las leyes penales "no podrán aplicarse por analogía" (similar al art. 14, CPPF). En cuanto a las infracciones impositivas sancionadas con clausura, la Corte Sup. sostuvo que el tipo infraccional del entonces art. 44, inc. 1º, de la ley 11.683 se integraba con la entonces res. gral. 3419 de la DGI [luego res. gral. de la AFIP 1415/2003 y modif.], en razón de que declaró reiteradamente que el art. 18 de la CN "proscribe la aplicación analógica o extensiva de la ley penal, pero no su razonable y discreta interpretación tendiente al cumplimiento de los propósitos de sus preceptos. Tal hermenéutica deberá incluir el descubrimiento de la posible intención del legislador, compatible con las palabras que ha empleado para expresarla, comprendidas en el sentido más obvio del entendimiento común (...)". Agregó que "la regla que impone la inteligencia estricta de las normas penales no excluye al sentido común en el entendimiento de los textos de dichas normas, a fin de evitar un resultado absurdo que no pueda presumirse querido por el legislador" (1997, "Relojerías Fernández SCA", Fallos 320:2649). j) Irretroactividad de la ley penal. La garantía de la inaplicabilidad de la ley ex post facto, que es consecuencia del principio tratado en el parágrafo i, tiene como excepción el principio de la retroactividad de la ley penal más benigna, que deriva del art. 2º del CPen. (arts. 57, inc. f, y 366, inc. e, CPPF) y de tratados internacionales que ostentan jerarquía constitucional (art. 9º de la CADH y el art. 15 del PIDCP). Creus sostiene que una ley penal puede ser más benigna que otra "por los más variados factores: porque elimina la tipicidad penal de la acción, varía su 492 

naturaleza (p.ej., convierte un delito en falta), contiene mayores exigencias de punibilidad, amplía la negativa de ésta (introduciendo nuevas causas de justificación), restringe la punibilidad en las formas especiales de aparición del delito (tentativa, participación, concurso), aumenta las situaciones en que se prevé la no imposición de la pena (excusas absolutorias), atenúa el menoscabo de bienes jurídicos que constituye la pena (variando la naturaleza —pena privativa de libertad por multa— o su medida), etcétera"(117). Zaffaroni destaca que "no se trata sólo de magnitud de pena, sino también si es aplicable una nueva justificación, atenuante, si es viable la prueba, condenación condicional, libertad condicional, etc. Para decidir debe imaginarse la solución del caso conforme a cada una de las leyes; no es permitido mezclar disposiciones de ambas, porque se crearía una tercera inexistente. La única ley que se aplica por separado es la que regula el cómputo de la prisión preventiva (arts. 3º y 24 del CPen.)". Asevera que es ley penal más benigna "la que habilita menor ejercicio de poder punitivo"(118). Villegas explica que el momento de comisión del hecho, a los efectos de establecer la ley aplicable, se determina por el momento de la conducta del autor y no de su resultado. Por su parte, Zaffaroni sostiene que cuando la acción (independientemente del resultado) comienza y finaliza durante la vigencia de dos leyes, siendo la última más gravosa, se aplica la primera; además, señala que la ley procesal penal tampoco es retroactiva: p.ej., si una nueva ley procesal amplía la aplicación de la prisión preventiva al procesado, con una no iría a prisión y con otra sí. Recordemos que en materia de delitos, la invocación y aplicación de la ley penal más benigna puede efectuarse aunque se esté cumpliendo la pena (conf. arts. 479, inc. 5º, y 504, CPPN; arts. 57, inc. f, y 366, inc. e, CPPF). La Corte Sup., por mayoría, en 1992, en "Bruno Hnos. SC y otro v. ANA", no compartió las conclusiones del antecedente de Fallos 304:849, por el cual se interpretó que el art. 10 de la ley 21.898 constituía una norma penal ex post facto que agravaba la situación del infractor, transgrediendo el principio constitucional de irretroactividad de la ley penal, dado que disponía que las multas impuestas con posterioridad a la fecha de su vigencia por infracciones cometidas con anterioridad debían ser actualizadas. En consecuencia, sostuvo que la actualización de la multa no la hacía más gravosa, sino que "mantiene el valor económico real de la moneda frente a su progresivo envilecimiento (...). En otros términos, lejos de agravar la sanción prevista, impide que ésta se desnaturalice" (Fallos 315:923). Las leyes de condonación no tienen el carácter de ley penal más benigna y el pago de las multas con anterioridad a la vigencia de esas leyes no implica la posibilidad de su repetición. k) In dubio pro reo. En caso de duda habrá que atenerse a lo que sea más favorable al imputado (art. 3º, CPPN; similar, art. 11, CPPF). La duda sólo debe referirse a los hechos (participación del imputado, comisión del ilícito), nunca a cuestiones jurídicas penales. Ello no quita que pueda aplicarse

493 

el principio en el supuesto de oscuridad de normas tributarias no penales que pudieran dar lugar a más de una interpretación razonable. l) Doble instancia. El art. 8º, ap. 2, inc. h, de la CADH establece, entre las garantías mínimas, que las personas inculpadas por delitos tienen "derecho de recurrir del fallo ante juez o tribunal superior". Por esta disposición, la Corte Sup. declaró la inconstitucionalidad del art. 459, inc. 2º, del CPPN, en cuanto veda a los imputados el recurso de casación por debajo de ciertos límites en razón del monto de la pena (1995, "Giroldi, Horacio D., y otro", Fallos 318:514). En cambio, consideró constitucionales los límites del art. 458 del CPPN para que el ministerio fiscal pueda recurrir en casación (1997, "Arce, Jorge D.", Fallos 320:2145). Contra los pronunciamientos que declaran inadmisible el recurso de casación, no procede el recurso extraordinario, por tratarse de cuestiones procesales, salvo que se demuestre su arbitrariedad (procurador general en la sentencia de la Corte Sup., 2005, "Illia, Ricardo Horacio s/arts. 84 y 94 del Código Penal", y sus citas, Fallos 328:4558). La Corte Sup. sostuvo que la Cámara de Casación Penal puede examinar la aplicación de las reglas de la sana crítica en la valoración de las pruebas en el caso concreto, además de la interpretación del derecho, y que revise todo lo que pueda conocer en doble instancia, archivando la impracticable distinción entre cuestiones de hecho y de derecho (2005, "Casal, Matías Eugenio y otros", Fallos 328:3399). Para ello se requiere una sentencia definitiva o que equivalga a tal (C. Nac. Casación, sala 2ª, 8/8/2007, "Fuertes, Esteban y otro"). Habiendo sido la imputada absuelta por la mayoría del Tribunal Oral Federal, pero condenada a pena de prisión por la Cámara Federal de Casación, por mayoría, la Corte Sup. reenvió la causa a la Cámara Federal de Casación Penal con el objeto que designe a otra sala como tribunal revisor a los fines de revisar en forma amplia, para garantizar el derecho reconocido por el art. 8, ap. 2, inc. h de la CADH que resguarda el doble conforme (2014, "Duarte, Felicia s/recurso de casación").

seguridad jurídica y en la necesidad de lograr una administración de justicia rápida dentro de lo razonable, evitándose de ese modo que los procesos se prolonguen indefinidamente; pero, además, y esto es esencial atento los valores que entran en juego en el juicio penal, obedecen al imperativo de satisfacer una exigencia consustancial con el respeto debido a la dignidad del hombre, cual es el reconocimiento del derecho que tiene toda persona a liberarse del estado de sospecha que importa la acusación de haber cometido un delito, mediante una sentencia que establezca de una vez para siempre, su situación ante la ley penal (...)" (Fallos 321:2826). Un procedimiento recursivo por una infracción aduanera que se prolongó durante más de veintitrés años excede todo parámetro de razonabilidad de duración del proceso penal. Si se ordenara un reenvío para tramitar el incidente de prescripción de la acción en la instancia pertinente, ello no haría más que continuar dilatando el estado de indefinición en que se ha mantenido a la parte, en violación de su derecho constitucional a obtener un pronunciamiento judicial sin dilaciones indebidas. Por lo tanto, corresponde que sea la Corte la que ponga fin a la presente causa declarando la extinción de la acción penal por prescripción (Corte Sup., por mayoría, 2011, "Bossi y García SA", Fallos 334:1264). n) Readaptación social del condenado como fin especial de la pena. Previsto en el art. 5º, ap. 6, de la CADH. Se ha dicho que este principio intenta armonizar la formulación del reproche de culpabilidad, que se refiere al hecho pasado, con las necesidades de la prevención, que siempre se orientan hacia el futuro (voto del Dr. Mansur, 11/3/1997, C. Fed. San Martín, "Astilleros Chame SA").

2.3. Principios sobre la prueba

Roxin señala que con el transcurso del tiempo disminuye la calidad de los medios de prueba, por lo cual existe un interés considerable en contar con una administración de justicia penal rápida.

La autora destacó en su voto en las sentencias de la sala E del Trib. Fiscal Nac., entre otras, del 5/7/1990 y del 2/12/1992, in re "Samuel Gutnisky SA y otra" y "Rotania y Cía. SA", respectivamente, que "en las infracciones aduaneras se aplican principios procesales y penales distintos a los del derecho tributario material. Así, p.ej., la valoración de la misma prueba es diferente, de modo que en caso de duda sobre los hechos corresponde la absolución del imputado por el art. 898 del CAd., aunque se considere ajustada a derecho la determinación tributaria que sobre la base de los mismos hechos emane del organismo recaudador, al no haber sido enervada por pruebas fehacientes y categóricas por parte del sujeto pasivo de la obligación tributaria. Se ha afirmado que cuando se trata de determinaciones tributarias, rigen reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios (Fallos 268:514 y 289:514, consid. 8º; C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1ª, 'Guzmán, Oscar A.', del 26/6/1979; en el mismo sentido, C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3ª, 'Figueiro, José Ramón', del 30/10/1979)".

Habiéndose sustanciado un juicio en la forma indicada por la ley con sentencia absolutoria, y sin invocarse otros hechos ni un obrar del procesado generador de nulidad, no puede invalidarse todo lo actuado, en tanto se cumplió con las formas esenciales del juicio (acusación, defensa, prueba, sentencia). El "principio de progresividad como el de preclusión reconocen su fundamento en motivos de

Empero, en algunos casos, por sus particularidades, no hay independencia valorativa total; p.ej., cuando la determinación tributaria se fundamenta en el h.i. tipificado en el art. 370, ap. 1, inc. a, del CAd., aplicando el art. 727, inc. c, del CAd., con relación al cual es indispensable que primero se establezca que se configuró la infracción.

494 

495 

La doble instancia no se requiere en cuestiones no penales —p.ej, ejecución fiscal— (conf. Corte Sup., por mayoría, 2003, "Dirección Gral. Impositiva v. Astinave SA", Fallos 326:3024). m) Celeridad. La lentitud de los procesos penales conspira contra la seguridad de los derechos, a la vez que trae consecuencias nefastas respecto de las libertades individuales y en cuanto a la búsqueda de la verdad.

Los principios doctrinales más importantes sobre la prueba son los siguientes:

ñ) Apreciación. La valoración consiste en una adecuada evaluación según las reglas de la sana crítica.

a) Necesidad. En el sentido de que los hechos controvertidos deben ser probados para que adquieran eficacia jurídica y legal. Si los hechos son reconocidos, en principio, no hay necesidad de que sean probados, salvo interés público o que el reconocimiento emane de quien no puede disponer del derecho. b) Unidad. En razón de que las pruebas no pueden ser valoradas en forma aislada, sino en su conjunto, confrontando los distintos elementos de juicio.

2.4. Principios de derecho procesal administrativo

c) Adquisición. Las pruebas se adquieren proceso, independientemente de la parte que las haya ofrecido.

La finalidad del procedimiento administrativo participa del doble carácter de garantía jurídica (tutela los derechos e intereses de los particulares) y de garantía administrativa (persigue la buena marcha de la administración).

para

el

d) Contradicción. Las partes deben tener la oportunidad de conocer y contradecir la prueba propuesta por la contraria (p.ej., ofrecer perito de control). e) Igualdad. Debe procurarse la igualdad en cuanto a las condiciones de las partes con respecto al ofrecimiento y la producción de la prueba (ante el Trib. Fiscal Nac.; ver punto 8.6.1.2). f) Legitimidad. En virtud de que en las pruebas hay que respetar las normas legales, deben provenir de sujetos habilitados para generar medios probatorios y tienen que ser planteadas en el estadio procesal oportuno, sin que esos medios puedan afectar la moral ni la libertad personal de los litigantes o de terceros, ni estar expresamente prohibidos para el caso (conf. art. 378, CPCCN). g) Concentración. Por este principio la actividad probatoria debe concentrarse en el menor número de actos. h) Inmediación jurisdiccional. El juzgador tiene que entrar en contacto directo con el material probatorio, dirigiendo la respectiva actividad procesal (ver art. 36, inc. 4º, CPCCN). i) Interés público. La prueba debe suministrarle certeza al juzgador a fin de que la sentencia sea dictada conforme a la justicia, imprescindible para la sociedad. j) Lealtad y probidad. Por las pruebas no ha de inducirse a engaño. k) Publicidad. Se debe posibilitar que las partes conozcan la prueba para su diligenciamiento y control. l) Imparcialidad. El juzgador ha de ser imparcial en la dirección de la actividad probatoria y su valoración. m) Originalidad. Atento a que las pruebas deben referirse (en la medida de lo razonable) directamente al hecho por probar. n) Libertad e idoneidad. Las partes y el juez tienen que obrar libremente para la elección de los medios probatorios, siempre que no se transgredan los principios de legitimidad y de razonabilidad. 496 

Escola enseña que para que la Administración Pública alcance las finalidades que le son propias, como gestora del interés público, hay que cumplir con ciertos principios distintivos del procedimiento administrativo, que no deben ser interpretados aisladamente, sino en forma conjunta y armónica, cuyo resultado "será la existencia de un procedimiento administrativo activo, simple, eficaz y al mismo tiempo respetuoso de los derechos e intereses de los administrados". Agrega que las regulaciones administrativas, "por más adelantadas y aptas que sean, no habrán de producir efectos perceptibles, si subsisten funcionarios y agentes imbuidos en una actitud burocratizante, apegados a los principios de una Administración formalista, pesada, obstaculizante. Difícilmente (...) podrán aplicar una legislación que está en directa contradicción con las vivencias que han adquirido en largos años de rutina, y contra la cual se sienten naturalmente predispuestos"(119). Esos principios son los siguientes: a) Impulsión de oficio (o principio de oficialidad), por el cual —a diferencia del procedimiento civil clásico—, la autoridad administrativa ha de instar las actuaciones hasta llegar al dictado del acto administrativo y debe establecer la verdad material. Ello no empece a que ciertos procedimientos, como ocurre con los recursos administrativos, sólo puedan ser iniciados a petición de parte interesada, ni obsta a que los administrados tengan en el procedimiento administrativo un papel activo, formulando peticiones, aportando probanzas o alegando. En cambio, si sólo está en juego el interés privado de un administrado, siendo únicamente residual el interés público, como excepción se acepta que no tiene razón de ser la impulsión de oficio, ya que la Administración no tiene por qué asumir la obligación de suplir la inercia de quien es titular de un interés privado. En este supuesto, el impulso del procedimiento recae en el administrado, salvo que aparezca o se compruebe durante el procedimiento la existencia de un interés público más predominante, situación ésta, en que el principio de oficialidad readquiriría toda su vigencia. El principio de oficialidad está consagrado en el art. 1º, inc. a, de la LPA, al exigir la "impulsión e instrucción de oficio, sin perjuicio de la participación de los interesados en las actuaciones". b) Celeridad. Requiere que los procedimientos sean rápidos, de modo que en el tiempo más breve se llegue a una resolución fundada que ponga término a la 497 

cuestión planteada. La demora puede tornar inútiles los recursos administrativos, o propender a que los administrados no los planteen. Ello no implica omitir el cumplimiento de actos de procedimiento necesarios, ni cumplirlos parcialmente, en desmedro de establecer la verdad material, garantizar la defensa de los administrados y fundar una decisión legítima y oportuna. Se halla en el art. 1º, inc. b, de la LPA. c) Sencillez. En razón de que los procedimientos tienen que alcanzar su objetivo sin complicaciones que no sean menester y sin inútiles dilaciones. La intervención de los organismos administrativos debe limitarse sólo a aquellos actos estrictamente indispensables para preparar y dictar la resolución administrativa. Se prevé en el art. 1º, inc. b, de la LPA. d) Formalismo moderado (informalismo). Si bien el procedimiento administrativo está constituido por una serie de actos revestidos de ciertos caracteres formales, no puede equipararse a una carrera de obstáculos que deben ser sorteados por el administrado. El art. 1º, inc. c, de la LPA, bajo el título de "Informalismo", dispone como requisito la "excusación de la inobservancia por los interesados de exigencias formales no esenciales y que puedan ser cumplidas posteriormente". Al solicitar la recurrente la "reconsideración" de las resoluciones aduaneras que declararon fuera de término las impugnaciones formuladas, conforme al art. 1017, ap. 1, del CAd., "es aplicable el principio del informalismo a favor del administrado —art. 1º, incs. c y e, ap. 7, LPA— y el deber impuesto al órgano competente de impulsar de oficio las actuaciones —art. 4º del reglamento de la citada LPA—, para lo cual corresponde encauzar las presentaciones por las vías pertinentes" (Trib. Fiscal Nac., sala E, 2/6/1992, "Riwo SRL"; voto de la autora, al cual adhirieron los restantes miembros de sala). e) Economía y eficacia. El procedimiento administrativo debe desarrollarse aplicando principios ciertos de economía procesal. A la economía y eficacia se refiere el art. 1º, inc. b, de la LPA. De este principio no se colige que puedan ser suprimidos actos de procedimiento necesarios o que atañen a la defensa de los administrados. f) Decoro y orden procesal. Ni los administrados ni los agentes administrativos pueden incurrir en actitudes contrarias al decoro y al buen orden que debe imperar en el proceso; p.ej., no pueden usar expresiones ofensivas o inadecuadas, ni perturbar la buena marcha procesal, ni cometer faltas de consideración y respeto. Para ello, la Administración cuenta con poder disciplinario (ver art. 1º, inc. b, de la LPA y art. 6º de la reglamentación de ésta), que debe ejercer con razonabilidad. g) Escrituriedad. El procedimiento administrativo es escrito —salvo escasas excepciones— en la mayoría de los países, incluso el nuestro (conf. art. 8º de la LPA y arts. 15/30 de su reglamentación). h) Debido proceso. Este principio se refiere al debido proceso sustantivo (es necesario el respeto de ciertos juicios de valor a los cuales se vinculan el orden, la seguridad, la paz y la justicia del país, de donde surge un ámbito de libertad individual, amplio y oponible al propio Estado) y al debido proceso adjetivo (comprende, entre otras garantías, el juicio previo llevado a cabo ante los jueces naturales y la inviolabilidad de la defensa del art. 18 de la CN). 498 

El art. 1º, inc. f, de la LPA consagra el "debido proceso adjetivo" como derecho de los administrados, que incluye: 1) El derecho a ser oído, es decir, a exponer las razones de las pretensiones y defensas antes de la emisión de los actos que se refieran a sus derechos subjetivos o intereses legítimos, interponer recursos y hacerse patrocinar y representar profesionalmente. Es obligatorio el patrocinio letrado cuando se planteen o debatan cuestiones jurídicas. 2) El derecho a ofrecer y producir pruebas, dentro del plazo que se fije. La Administración debe requerir y producir los informes y dictámenes necesarios para el esclarecimiento de los hechos y de la verdad jurídica objetiva; "todo con el contralor de los interesados y sus profesionales, quienes podrán presentar alegatos y descargos una vez concluido el período probatorio". Empero, hay casos específicos en que no son admitidos los alegatos (p.ej., art. 35, DR de la ley 11.683). 3) El derecho a una decisión fundada, de suerte que el acto decisorio "haga expresa consideración de los principales argumentos y de las cuestiones propuestas, en tanto fueren conducentes a la solución del caso".

2.5. Tutela jurisdiccional efectiva En sus relaciones con el principio del juez natural y el de inviolabilidad de la defensa en juicio, ver puntos 2.2.2, c, y 2.2.2, d, respectivamente. Calificamos el principio de tutela "jurisdiccional" y no sólo "judicial" efectiva, por el concepto amplio que sustentamos del vocablo "jurisdicción" (ver puntos 1.3 y 3.1). Cuando se discutió el texto del actual art. 8º, ap. 1, de la CADH, el delegado de México —Sergio Vela Treviño— solicitó que se incorporasen las palabras "civil, laboral o fiscal" alegando que "México cuenta con tribunales de trabajo y tribunales en materia fiscal", aludiendo al Tribunal Fiscal de la Federación que es un prestigioso tribunal administrativo. Este concepto fue agradecido y desarrollado por el delegado de EE.UU. —Richard D. Kearney— quien pidió que se incorporase a ese párrafo el concepto "Corte u otro Tribunal competente" para contemplar expresamente a los tribunales administrativos, más aun "para no tener que abolir ningún tribunal administrativo", ya que la Tax Court es una Corte Legal de derecho americano creada por el Congreso, siendo también tribunal administrativo en lo tributario similar al mexicano, canadiense y argentino. El delegado de Panamá —Narciso E. Garay— aclaró que no se pretendía alterar el sistema de acudir primero administrativamente para resolver cuestiones laborales o iniciar el proceso fiscal y que el único propósito ha sido el derecho de acceso de cada ser humano a los tribunales de justicia. La previsión de los tribunales administrativos en el referido párr. se admitió sin reserva por los países suscriptores del citado Pacto, quedando la mención invocada por EE.UU. sujeta a la terminología hispana, por lo que finalmente el artículo menciona al juez en el sentido de la jurisdicción judicial y al "tribunal competente, independiente e 499 

imparcial" en el sentido de los tribunales administrativos, exigiendo para ambas jurisdicciones que sean "establecidos con anterioridad por la ley", es decir prohíbe las comisiones especiales o jueces designados ex post para casos especiales (Trib. Fiscal Nac., sala B, voto del Dr. Agustín Torres, 13/6/2007, "Safi, Emilio Fernando"). La sala 4ª de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., el 3/6/1986, en "De Fabriziis, José Antonio", sostuvo que en virtud del art. 8º, 1er párr., de la CADH "no resulta que el órgano jurisdiccional de intervención obligada en controversias de esta naturaleza deba integrar necesariamente el Poder Judicial, por lo que, reuniendo legalmente el Trib. Fiscal Nac. las condiciones exigidas por dicha norma —a lo que debe agregarse su especialización en la materia—, es éste quien debe conocer en la cuestión suscitada" (se discutía el monto liquidado por la entonces ANA en concepto de una sanción firme). Valdés Costa resaltó la "tendencia creciente a confiar la tutela jurisdiccional en materia tributaria, a órganos especializados: tribunales fiscales, constitucionalmente independientes, como los de Alemania y Ecuador, o integrantes del Poder Judicial, como en Venezuela, o vinculados al Poder Ejecutivo, con distintos grados de autonomía, como los de Argentina, México, España e Italia". Asimismo, menciona que a este respecto hay influencias de triple orden: el derecho del Consejo de Estado de Francia ejerció gran influencia sobre los de los países latinos, europeos y americanos, especialmente en el Uruguay; el Tribunal Fiscal de Alemania, creado por el ReichAbgabenOrdnung de 1919, como tribunal especializado y autónomo, se proyectó especialmente en la Ley de Justicia Fiscal de México y en el Proyecto de Código Fiscal de Giuliani Fonrouge de 1942; y, finalmente, el Tax Court de los Estados Unidos. Estos dos últimos antecentes constituyeron la fuente del Tribunal Fiscal de la Nación argentino. Este autor destaca que el derecho comparado ofrece ejemplos de creación de nuevos órganos que no encajan dentro del concepto clásico de separación de los tres poderes: "tribunales constitucionales en Europa, Consejo Constitucional en Francia, tribunales administrativos en Uruguay y Colombia, tribunales fiscales en México, Ecuador y Alemania Federal, comisiones tributarias en Italia y el ombudsman escandinavo, recogido por España bajo la denominación de 'defensor del pueblo'". La crisis del principio de la división de funciones radica en los aspectos estructurales, pues la limitación a tres órganos denominados "poderes" ha sido "desbordada por la legislación contemporánea". El "único principio inconmovible que debe mantenerse como piedra fundamental de nuestro ordenamiento institucional, es que no puede haber pronunciamiento administrativo en materia tributaria que no sea revisible por la justicia"(120). El principio que nos ocupa se encuentra previsto en tratados con jerarquía constitucional, a tenor del art. 75, inc. 22, de la CN, como la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre (art. XVIII), la Declaración Universal de Derechos Humanos (arts. 8º, 10 y 11.1), la CADH (arts. 8.1 y 25), PIDCP (art. 2.3). Al principio del solve et repete frente a los tratados con jerarquía constitucional nos referimos en el cap. IV, punto 3.2. Reiteramos que en la Argentina se aplica el principio solve et repete (pague primero, repita después), aun después de la reforma constitucional de 1994, salvo 500 

que se litigue ante el Trib. Fiscal Nac. o se demuestre la imposibilidad de pago u otras circunstancias excepcionales. Si prospera la pretensión de quien está obligado a pagar, le es restituida la suma ingresada con intereses inferiores a los de mercado y en algunos casos se le reintegran bonos en lugar de dinero en efectivo.

3. ÓRGANOS JURISDICCIONALES. ÓRGANOS DEL MERCOSUR. JURISDICCIÓN Y COMPETENCIA EN MATERIA ADUANERA

3.1. Órganos jurisdiccionales El instituto de la competencia aplica en el campo procesal el principio de la división del trabajo, a fin de garantizar mayor especialización en los juzgadores y un equitativo reparto de tareas. El poder jurisdiccional (iuris dictio: declarar el derecho) tiene por titular al Estado y se ejerce en materia tributaria (impositiva y aduanera) por medio de una pluralidad de órganos judiciales (jueces de primera instancia; tribunales orales; cámaras federales; Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo, así como en lo Penal Económico; Cámaras Federales de Casación; Corte Suprema de Justicia de la Nación) y administrativos. Son ejemplos de éstos la Administración Federal de Ingresos Públicos, por medio de la Dirección General Impositiva y de la Dirección General de Aduanas, y el Tribunal Fiscal de la Nación. Bidart Campos, después de afirmar que la jurisdicción, en general, consiste sustancialmente en dirimir las contiendas que surgen entre los individuos, o entre éstos y el Estado, y que "es la potestad conferida por el Estado a determinados órganos para resolver mediante la sentencia las cuestiones sometidas a su competencia", sostiene que cuando la resolución emana de un órgano de la Administración distinto de la Administración activa, ese órgano asume la calidad de tercero en la contienda, siendo su función jurisdiccional(121). Kielmanovich explica que se puede hablar de una jurisdicción administrativa y de una jurisdicción judicial, sin perder de vista que la primera requiere como regla la posibilidad de un control judicial ulterior a la luz de lo que establecen los arts. 108 y 109 de la CN. Magnani señala que, como resulta de un reciente análisis comparado, y también de la variedad de formas de organización jurisdiccional propias de cada uno de los países considerados (Alemania, Francia, Inglaterra), la existencia de auxilios administrativos, estructurados de una manera diferente, constituye una constante en la organización del contencioso tributario, siendo el "filtro" administrativo un útil instrumento selectivo.

501 

A partir del precedente de "Fernández Arias, Elena" (Fallos 247:646), la jurisprudencia de la Corte Sup. ha sido conteste en admitir la validez constitucional de órganos jurisdiccionales administrativos estables, esto es, creados fuera del marco del Poder Judicial, siempre que la actividad de esos órganos —entre otras condiciones— esté sometida a limitaciones que no es lícito transgredir, especialmente la que obliga a que sus pronunciamientos queden sujetos a control judicial posterior suficiente (doctrina de Fallos 247:646; 253:485; 278:287; 310:2159 y muchos otros). En Fallos 205:17 y 245:351, la Corte aclaró que control judicial suficiente significa: a) reconocimiento a los litigantes del derecho de interponer recursos ante los jueces ordinarios; b) negación a los tribunales administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales acerca de los hechos y el derecho controvertidos, salvo en los supuestos en que, habiendo opción legal, los interesados hubiesen elegido la vía administrativa privándose voluntariamente de la judicial. El conferimiento de atribuciones jurisdiccionales a órganos administrativos permite que sea más efectiva y expedita la tutela de los intereses públicos por la complejidad creciente de las funciones de la Administración. Ver punto 1.3 donde desarrollamos nuestra posición sobre la "jurisdicción administrativa". Luqui explica que los tribunales administrativos en materia tributaria "han venido a representar, en los hechos, una verdadera 'garantía' jurisdiccional, puesto que, segregados del orden jerárquico administrativo, sin dependencia en sus funciones del Poder Ejecutivo, actúan con la mayor libertad de acción para dictar sus fallos aparte de la competencia e idoneidad que han puesto de manifiesto sus componentes, tanto en el orden nacional como provincial. El corolario, pues, de las garantías constitucionales que son las garantías jurisdiccionales (los recursos), se ve así completado mediante la actividad de estos órganos jurisdiccionales administrativos"(122). La consideración objetiva de la competencia denota el ámbito jurídico dentro del cual el juzgador ejerce la potestad jurisdiccional estatal; en tanto, desde el punto de vista subjetivo, consiste en el conjunto de facultades otorgadas al juzgador, respecto de determinada categoría de asuntos, para que ejerza tal potestad jurisdiccional. Ejemplifica el primer punto de vista la asignación de asuntos efectuada por los arts. 1018, 1019, 1020, 1024, 1025, 1027, 1028, etc., del CAd., y 159 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.). Se refieren a las atribuciones aludidas en la segunda consideración, entre otros, los arts. 915, 916, 1021, 1143 y 1159 del CAd., y 35 y 164 de la ley 11.683. Sobre impugnaciones de deudas de seguridad social, ver punto 6.5 y cap. VIII, punto 2.1.2.5.

El Mercado Común del Sur (Mercosur) en general se trata en el cap. IV, punto 7.5. Con arreglo al art. 18 del Tratado de Asunción, el 17/12/1994 se aprobó el Protocolo de Ouro Preto. Los órganos con capacidad decisoria que contempla son: el Consejo del Mercado Común (CMC), el Grupo Mercado Común (GMC) y la Comisión de Comercio del Mercosur (CCM), que tienen "naturaleza intergubernamental" (art. 2º, Protocolo). Es decir, no funcionan con independencia de los gobiernos. Además, previó la Comisión Parlamentaria Conjunta (CPC) (que se sustituyó por el Parlamento del Mercosur constituido el 6/12/2006, cuya primera sesión se realizó el 7/5/2007; su sitio web es: www.parlamentomercosur.org), el Foro Consultivo Económico-Social (FCES) y la Secretaría Administrativa [hoy Secretaría] del Mercosur (SAM). En cuanto a estos órganos, Basaldúa explica que "al no tratarse de órganos supraestatales, las normas que dictan no constituyen tampoco un derecho supraestatal que se imponga por sí mismo a las normas de los Estados miembros del Mercosur". A ello se suma que las normas que dicten estos órganos deben incorporarse a los ordenamientos jurídicos de los Estados miembros para que rijan (arts. 38 y 42, cit. Protocolo), por lo cual carecen de aplicabilidad directa, salvo algunas excepciones como la reglamentación de aspectos de funcionamiento o de organización del Mercosur. Tanto es así que el art. 40 del Protocolo de Ouro Preto prevé: "Con la finalidad de garantizar la vigencia simultánea en los Estados Partes de las normas emanadas de los órganos del Mercosur previstos en el Art. 2 de este Protocolo deberá seguirse el siguiente procedimiento: "i) Una vez aprobada la norma, los Estados Partes adoptarán las medidas necesarias para su incorporación al ordenamiento jurídico nacional y comunicarán las mismas a la Secretaría Administrativa del Mercosur; "ii) Cuando todos los Estados Partes hubieren informado la incorporación a sus respectivos ordenamientos jurídicos internos, la Secretaría Administrativa del Mercosur comunicará el hecho a cada Estado Parte; "iii) Las normas entrarán en vigor simultáneamente en los Estados Partes treinta días después de la fecha de comunicación efectuada por la Secretaría Administrativa del Mercosur, en los términos del literal anterior. Con ese objetivo, los Estados Partes, dentro del plazo mencionado, darán publicidad del inicio de la vigencia de las referidas normas, por intermedio de sus respectivos diarios oficiales". La decisión 23/2005 del Consejo del Mercado Común, del 8/12/2005, aprobó la suscripción del Protocolo Constitutivo del Parlamento del Mercosur, a fin de armonizar las legislaciones nacionales en las áreas pertinentes y agilizar la incorporación a los ordenamientos jurídicos internos de la normativa del Mercosur que requiera aprobación legislativa. Se lo considera un órgano de representación de

3.2. Órganos del Mercosur

502 

503 

sus pueblos, independiente y autónomo, que integrará la estructura institucional del Mercosur. Estará conformado por representantes electos por sufragio universal, directo y secreto. Son actos del Parlamento: 1. Dictámenes; 2. Proyectos de normas; 3. Anteproyectos de normas; 4. Declaraciones; 5. Recomendaciones; 6. Informes; y 7. Disposiciones. A la fecha no se han instituido tribunales comunitarios jurisdiccionales en el Mercosur, con las excepciones de los sistemas arbitrales, de los Tribunales Ad Hoc y del Tribunal Permanente de Revisión (que está constituido por árbitros). Cuando el Tribunal Permanente de Revisión emite opiniones consultivas, éstas "no serán vinculantes ni obligatorias" a tenor del art. 11 del Reglamento del Protocolo de Olivos para la Solución de Controversias. Constituyen excepciones a la falta de obligatoriedad de las decisiones los laudos del Tribunal Permanente de Revisión y los Tribunales Arbitrales Ad Hoc, cuya jurisdicción es obligatoria por expresas disposiciones del art. 33 del Protocolo de Olivos. Según su art. 1º, las controversias entre Estados partes pueden ser sometidas a otro foro como al sistema de la OMC, a elección del demandante. El Protocolo de Olivos del 18/2/2002 —aprobado por ley 25.663— y modificado por el Protocolo del 19/1/2007 —aprobado por ley 26.405— (rige el Reglamento del Protocolo de Olivos para la Solución de Controversias en el Mercosur por el CMC/Dec. 37/2003) instituyó varios mecanismos de solución de controversias entre Estados partes: negociaciones directas por un plazo que no exceda de quince días —cap. IV de ese Protocolo—, sometimiento al Grupo Mercado Común por un plazo no superior a treinta días —cap. V de ese Protocolo—, procedimiento ante un Tribunal Arbitral Ad Hoc compuesto por tres árbitros —cap. VI de ese Protocolo; el presidente y su suplente no pueden ser nacionales de los Estados partes en la controversia— que deberá dictar un laudo en un plazo de sesenta días, prorrogables por decisión del Tribunal por un plazo máximo de treinta días. Contra ese laudo, cualquiera de las partes, dentro de los quince días de la notificación, puede interponer un recurso de revisión sobre cuestiones de derecho tratadas en la controversia e interpretaciones jurídicas ante el Tribunal Permanente de Revisión —cap. VII de ese Protocolo—. Los laudos de los Tribunales Ad Hoc dictados "en base a los principios ex aequo et bono" no serán susceptibles del recurso de revisión. Los laudos de los Tribunales Arbitrales Ad Hoc son obligatorios para los Estados partes en la controversia a partir de su notificación y tendrán, con relación a ellos, fuerza de cosa juzgada si transcurrido el referido plazo de quince días previsto para interponer el recurso de revisión, éste no fuere interpuesto (art. 26, ap. 1, Protocolo de Olivos).¿El Tribunal Permanente de Revisión podrá confirmar, modificar o revocar los fundamentos jurídicos y las decisiones del Tribunal Arbitral Ad Hoc. El laudo del Tribunal Permanente de Revisión será definitivo y prevalecerá sobre el laudo del Tribunal Arbitral Ad Hoc (art. 22, Protocolo de Olivos). "Los laudos del Tribunal Permanente de Revisión son inapelables, obligatorios para los Estados partes en la controversia a partir de su notificación

504 

y tendrán, con relación a ellos, fuerza de cosa juzgada" (art. 26, ap. 2, Protocolo de Olivos). Después de las negociaciones directas, las partes pueden recurrir directamente al Tribunal Permanente de Revisión (sitio de Internet www.tprmercosur.org), sin someterse al Tribunal Arbitral Ad Hoc, con la posibilidad de producir pruebas y alegatos según las Reglas de Procedimiento del 8/12/2005 (Decisión 30/2005 del Consejo del Mercado Común). En este supuesto los laudos de aquel Tribunal "serán obligatorios para los Estados Partes en la controversia a partir de la recepción de la respectiva notificación, no estarán sujetos a recurso de revisión y tendrán con relación a las partes fuerza de cosa juzgada" (art. 23, Protocolo de Olivos). Los laudos del Tribunal Arbitral Ad Hoc y los del Tribunal Permanente de Revisión "se adoptarán por mayoría, serán fundados y suscriptos por el Presidente y por los demás árbitros. Los árbitros no podrán fundar votos en disidencia y deberán mantener la confidencialidad de la votación. Las deliberaciones también serán confidenciales y así se mantendrán en todo momento" (art. 25, Protocolo de Olivos). Tales laudos son susceptibles del recurso de aclaratoria del art. 28, Protocolo de Olivos. Según el art. 31 del Protocolo de Olivos si un Estado parte en la controversia no cumpliera total o parcialmente el laudo del Tribunal Arbitral, la otra parte en la controversia tendrá la facultad, durante el plazo de un año, contado a partir del día siguiente al que venció el plazo fijado para su cumplimiento, e independientemente de recurrir a los procedimientos para el cumplimiento del laudo del art. 30, "de iniciar la aplicación de medidas compensatorias temporarias, tales como la suspensión de concesiones u otras obligaciones equivalentes, tendientes a obtener el cumplimiento del laudo. "2. El Estado Parte beneficiado por el laudo procurará, en primer lugar, suspender las concesiones u obligaciones equivalentes en el mismo sector o sectores afectados. En el caso que considere impracticable o ineficaz la suspensión en el mismo sector, podrá suspender concesiones u obligaciones en otro sector, debiendo indicar las razones que fundamentan esa decisión. "3. Las medidas compensatorias a ser tomadas deberán ser informadas formalmente, por el Estado Parte que las aplicará, con una anticipación mínima de quince (15) días, al Estado Parte que debe cumplir el laudo". Las medidas compensatorias pueden ser cuestionadas por el procedimiento del art. 32 del Protocolo de Olivos. La sede del Tribunal Permanente de Revisión es la ciudad de Asunción, aunque podrá ocasionalmente reunirse en otras ciudades del Mercosur, por razones fundadas en algún evento excepcional (art. 9º, Reglas de Procedimiento de ese Tribunal). Dicho Tribunal es un órgano constituido al que se lo considera como "instancia jurisdiccional" para conocer y resolver (conf. art. 2º de las citadas Reglas) en materia de:

505 

— opiniones consultivas (que, según el art. 2º del Reglamento del Protocolo de Olivos, pueden solicitar todos los Estados partes actuando conjuntamente, los órganos con capacidad decisoria del Mercosur y los tribunales superiores de los Estados partes con jurisdicción nacional. Reiteramos que estas opiniones no son vinculantes ni obligatorias —art. 11 de ese Reglamento—); — revisión contra el laudo del Tribunal Ad Hoc del Mercosur, planteado por cualquiera de las partes, excepto aquellos dictados "en base a los principios ex aequo et bono";

alcanzado una solución, la Sección Nacional del Grupo Mercado Común elevará el reclamo sin más trámite al Grupo Mercado Común" (art. 41, Protocolo de Olivos). El Grupo Mercado Común debe evaluar los requisitos y rechazar o aceptar el reclamo; en este último caso, debe convocar a un grupo de expertos para que se expida, oyendo al reclamante y a los Estados involucrados (art. 42, Protocolo de Olivos). El art. 44 del Protocolo de Olivos prevé que el dictamen se eleve al Grupo Mercado Común, con varias alternativas.

— actuación en única instancia en supuesto de controversias; — casos en que los Estados Partes activen el procedimiento establecido para las medidas excepcionales de urgencia del art. 24 del Protocolo de Olivos. El objeto de la controversia estará constituido por los hechos, actos, omisiones, incumplimientos o medidas cuestionadas por la parte demandante por considerarlos incompatibles con la normativa Mercosur, que sean especificados en los respectivos escritos presentados ante el Tribunal Ad Hoc del Mercosur o en su caso en forma directa al Tribunal Permanente de Revisión (art. 19, Reglas de Procedimiento). Las decisiones adoptadas en reuniones plenarias de este Tribunal se denominarán laudos, resoluciones, decisiones u opiniones consultivas según el caso, que serán enumeradas correlativamente (art. 7º, Reglas de Procedimiento).

3.3. La jurisdicción y la competencia en materia aduanera Están previstas en el Capítulo 2, Título I, Sección XIV del CAd., y en los arts. 9º, punto 2, y 10 del dec. 618/1997. No tratamos el procedimiento disciplinario ni las sanciones aplicables a este respecto, comprendidos dentro de la regulación de los sujetos en la Sección I, Títulos II, III y IV del CAd. La competencia en materia aduanera que surge del CAd. (si no indicamos ordenamiento, nos referimos a este código) y del mencionado decreto, puede ser esquematizada del siguiente modo:

El capítulo XI del Protocolo de Olivos contempla la posibilidad de los reclamos de particulares (personas físicas o jurídicas) "con motivo de la sanción o aplicación, por cualquiera de los Estados Partes, de medidas legales o administrativas de efecto restrictivo, discriminatorias o de competencia desleal, en violación del Tratado de Asunción, del Protocolo de Ouro Preto, de los protocolos y acuerdos celebrados en el marco del Tratado de Asunción, de las Decisiones del Consejo del Mercado Común, de las Resoluciones del Grupo Mercado Común y de las Directivas de la Comisión de Comercio del Mercosur" (art. 39 de ese Protocolo). Los particulares deberán formular sus reclamos "ante la Sección Nacional del Grupo Mercado Común del Estado Parte donde tengan su residencia habitual o la sede de sus negocios" y "deberán aportar elementos que permitan determinar la verosimilitud de la violación y la existencia o amenaza de un perjuicio, para que el reclamo sea admitido por la Sección Nacional y para que sea evaluado por el Grupo Mercado Común y por el grupo de expertos, si se lo convoca" (art. 40, Protocolo de Olivos). Cuando se admita el reclamo y no haya pendiente una controversia entre Estados sobre esa cuestión, la mencionada Sección "deberá entablar consultas con la Sección Nacional del Grupo Mercado Común del Estado Parte al que se atribuye la violación a fin de buscar, a través de aquéllas, una solución inmediata a la cuestión planteada. Dichas consultas se tendrán por concluidas automáticamente y sin más trámite si la cuestión no hubiere sido resuelta en el plazo de quince (15) días contado a partir de la comunicación del reclamo al Estado Parte al que se atribuye la violación, salvo que las partes hubieren decidido otro plazo"; finalizadas las consultas "sin que se hubiera 506 

507 

La avocación, en todos los supuestos, debe limitarse a actos aún no cumplidos. Generalmente, la avocación está motivada por la magnitud y trascendencia de algún proceso o por razones de urgencia.

Según el art. 1023 del CAd., a los fines de la Sección XIV ("Procedimientos"), el término "administrador" denota "al funcionario que resultare competente para resolver en sede aduanera en el procedimiento de que se tratare o a quien lo sustituyere por ausencia o impedimento, conforme a las normas en vigor". Esta disposición tiene carácter práctico, a efectos de facilitar la mención del funcionario competente para resolver en sede aduanera ("juez administrativo" del art. 10 del dec. 618/1997), aunque la denominación del cargo del funcionario no incluya la palabra "administrador" (p.ej., jefe del Departamento Procedimientos Legales Aduaneros). La avocación o atribución conferida al órgano superior para entender y decidir en cuestiones que son sustanciadas ante funcionarios u órganos inferiores le es reconocida al director general de aduanas en el art. 1021 (conf. art. 9º, punto 2, inc. g, dec. 618/1997). El administrador federal de Ingresos Públicos, "en todos los casos en que se autoriza la intervención de otros funcionarios como jueces administrativos, podrá avocarse por vía de superintendencia, al conocimiento y decisión de las cuestiones planteadas" (art. 10, dec. 618/1997).

508 

509 

4. PROCEDIMIENTOS ADUANEROS ESPECIALES Aclaramos que en este punto 4 las normas que mencionamos sin especificar el ordenamiento al cual pertenecen son del CAd.

4.1. Disposiciones comunes a todos los procedimientos ante el servicio aduanero

510 

511 

Como su nombre lo indica, son de aplicación a todos los procedimientos mencionados, ya sean de carácter contradictorio u operativo; se contemplan en el Capítulo 1 del Título I de la Sección XIV del CAd. (arts. 1001 a 1017). Los arts. 1001 a 1005 se refieren al domicilio, planteando distintos supuestos, luego de imponer a todo aquel que comparezca ante el servicio aduanero la obligación de constituir domicilio en su primera presentación, dentro del radio urbano en que tenga su asiento la oficina aduanera respectiva; puede ser por medios electrónicos. Si se omitiera el cumplimiento de esta obligación, habrá que distinguir las hipótesis en que el interesado tenga o no domicilio registrado dentro del radio urbano de la oficina aduanera en que se tramite la actuación: en el primer caso, el domicilio registrado en dicha oficina será considerado como constituido hasta que se constituya otro, en tanto que en el segundo caso se lo entenderá como constituido al solo efecto de practicar la primera notificación, en la cual se advertirá que debe constituir domicilio dentro del plazo de diez días, bajo apercibimiento de tenerlo por notificado, en lo sucesivo, en la oficina aduanera. Asimismo, se aplica el art. 1127 bis en materia de ejecuciones fiscales. Las notificaciones que deban realizarse en los procedimientos de impugnación, de repetición, por infracciones, de ejecución en sede administrativa y relativos a las sanciones disciplinarias (apercibimiento, suspensión o eliminación de los Registros Especiales Aduaneros) a los sujetos con domicilio procesal constituido, en el radio urbano de la respectiva oficina aduanera, se llevan a cabo de acuerdo con lo dispuesto en el apartado II del Anexo I de la res. gral. de la AFIP 3474/2013 y modif. correspondiente al Sistema de Comunicación y Notificación Electrónica Aduanera (SICNEA). El tiempo en que hay que cumplir los actos procesales y la forma de computar los plazos se hallan normados en los arts. 1006 a 1011, sentando el principio de la perentoriedad de los plazos (art. 1006). Éstos —salvo disposición en contrario— se computan por días hábiles administrativos cuando no exceden de treinta días y, cualquiera que sea su extensión, los de carácter procesal (art. 1007). Al vencimiento en día inhábil administrativo se refiere el art. 1008. Contiene el art. 1009 una disposición semejante al art. 124, 3er. párr., del CPCCN, en el sentido de que las presentaciones no efectuadas en el horario hábil administrativo del día en que venciere el plazo podrán ser efectuadas válidamente dentro de las dos primeras horas hábiles administrativas del día siguiente al de su vencimiento. Las actuaciones y diligencias deben ser practicadas en días y horas hábiles administrativos (art. 1010), y el servicio aduanero podrá habilitar días y horas para cumplir alguna actuación o diligencia determinada (art. 1011). Consideramos que si una notificación se practica en día inhábil, debe entenderse como efectuada el siguiente día hábil a los efectos del cómputo de los plazos (Trib. Fiscal Nac., sala E, 10/10/2003, "Sniafa SA"—voto de la autora, que constituyó la mayoría—). Los plazos se suspenden durante la feria aduanera del mes de enero según lo normado por la res. de la ex ANA 4091/1983 (RGCOCAL) y 17/1986 (RPADC) (Trib. Fiscal Nac., sala E, entre otros, 21/3/2006, "Centro Gráfica SA"). Las notificaciones son reguladas en los arts. 1012 a 1015. Corresponde notificar, a más de los actos cuya notificación estuviere expresamente prevista: a) los actos 512 

administrativos de alcance individual que tuvieren carácter definitivo y los que obstaren a la prosecución de los trámites; b) los que resolvieren un incidente o en alguna medida afectaren derechos subjetivos o intereses legítimos; c) los que ordenaren emplazamientos, intimaciones, citaciones, vistas o traslados; d) los demás que la autoridad dispusiere (art. 1012). A los medios de notificación se refiere el art. 1013, y los arts. 1014 y 1015, a la notificación por cédula. Por res. gral. 3474/2013 y modif. la AFIP implementó el Sistema de Comunicación y Notificación Electrónica Aduanera (SICNEA) complementado con la res. gral. AFIP 3754/2015 referente al Sistema Informático de Trámites Aduaneros (SITA). Para los sujetos no adheridos al SICNEA, la notificación se efectúa según el art. 1013 del CAd. La C. Nac. Cont. Adm. Fed., en pleno, fijó como doctrina legal la siguiente: "Las notificaciones practicadas en el ámbito aduanero, deben reunir los requisitos que establece el art. 40 del Reglamento de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos, dada la ausencia de norma específica en el Código Aduanero; y la omisión de su cumplimiento produce los efectos que aquella norma prevé". Es decir, las notificaciones deben indicar los recursos que pueden ser interpuestos contra el acto que se notifica y el plazo para articularlos, "o en su caso si el acto agota las instancias administrativas"; de lo contrario, se computa un plazo de sesenta días a partir de la notificación defectuosa para deducir el recurso pertinente (13/9/2000, "YPF SA"). El art. 1016 preceptúa que los informes periciales deben ser encomendados a funcionarios u organismos oficiales; si no los hubiere de la especialidad en las cuestiones en que se requiriere dictamen, se prevé la designación de perito en forma análoga a la del art. 464 del CPCCN. El art. 1017 sienta la supletoriedad de la LPA, y en materia de ilícitos (infracciones y delitos aduaneros), de las disposiciones del Código de Procedimientos en lo Criminal en el orden nacional (actualmente, CPPN), que en este aspecto prevalecen sobre las de aquella ley.

4.2. Disposiciones especiales para los procedimientos de impugnación, de repetición y para las infracciones En el Capítulo 3 del Título I de la Sección XIV (arts. 1030 a 1052) figuran las normas comunes de los mencionados procedimientos especiales, los cuales implican contienda (conf. Exposición de Motivos, CAd.), puesta de manifiesto por la defensa respecto de la pretensión fiscal o punitiva. El hecho de que no haya dos "partes" impide la imposición de costas. La presentación de personas que invoquen un derecho o un interés ajeno se regula en los arts. 1030 a 1033. Con el efecto de una norma especial que torna, en este aspecto, inaplicable la general, no rige en los referidos procedimientos, ni ante el Trib. Fiscal Nac. en materia aduanera (conf. art. 1141), el art. 15 de la ley 10.996, que permite la representación en juicio a las personas de familia dentro del segundo grado de consanguinidad y primero de afinidad, así como a los mandatarios generales con facultades de administrar respecto de los actos de administración. En 513 

efecto, el art. 1030 determina que "sólo podrán presentarse, por un derecho o un interés que no fuere propio, las personas que ejercieren una representación legal y aquellas que se encontraren inscriptas en la matrícula de procuradores o de abogados para actuar ante la justicia federal". Los representantes legales son aquellos cuyo carácter de tales deriva directamente de la ley, p.ej., los padres —o, en su caso, tutores y curadores— respecto de sus hijos menores no emancipados y personas por nacer, los presidentes de los directorios de las sociedades anónimas. El art. 1031 contempla la acreditación de la capacidad procesal y la oportunidad en que deberá efectuarse (en la primera presentación). El administrador podrá — conforme al art. 1032— exceptuar de la obligación de presentar las partidas correspondientes a los padres que comparecieren en representación de sus hijos menores y al marido o a la mujer que actúen en representación de su cónyuge incapaz. Se prevé la intimación para que el representante que no haya acreditado personería lo haga en los plazos y con el efecto que en caso de incumplimiento dispone el art. 1033. Según el art. 1034, "en todas las presentaciones en que se planteen o debatan cuestiones jurídicas será obligatorio el patrocinio letrado". Son muy pocos los casos en que no sea necesario el patrocinio letrado; p.ej., cuando se consienta una intimación aduanera de pago. Esta norma procura garantizarle al particular el "debido proceso administrativo", y al servicio aduanero, que "las presentaciones que se efectúen gocen de la seriedad y eficiencia suficientes como para no obstaculizar la buena marcha del procedimiento" (Exposición de Motivos). Los arts. 1030 a 1034 son de aplicación también en el procedimiento ante el Trib. Fiscal Nac. respecto de su competencia aduanera (art. 1141).

Pese a la regla del impulso de oficio, se prevé la posibilidad de que el interesado produzca determinadas medidas probatorias si el administrador lo dispone (art. 1039). Es obligatorio el dictamen jurídico previo a la resolución definitiva cuando el administrador no sea abogado (art. 1040). A la posibilidad de aclaratoria (de oficio o a pedido de parte, sin alterar lo sustancial de la decisión) de la resolución definitiva se refiere el art. 1041. El pedido respectivo debe ser formulado dentro de los cinco días de la notificación, e interrumpe el plazo para apelar. La no tributación o graduación de la tasa de almacenaje, según el caso, durante el transcurso de los procedimientos es contemplada en el art. 1042. Los arts. 1043 a 1049 regulan el procedimiento para los incidentes, es decir, para las cuestiones accesorias que tuvieren relación "con el objeto principal que se debatiere" y que no estuvieren sometidas a un procedimiento especial; p.ej., los pedidos de libramiento con garantía de mercadería detenida durante un procedimiento, la nulidad del art. 1052, etcétera. Los arts. 1050 a 1052 prevén las nulidades de procedimiento, consagrando el principio de que "la nulidad por la nulidad misma no vale". De ese modo, no se puede declarar la nulidad si el acto, pese a su imperfección, logró la finalidad a que estaba destinado, o fue consentido, aunque sea tácitamente, por la parte interesada en la declaración; tal el caso en que ésta no promoviere el incidente de nulidad dentro de los cinco días siguientes al conocimiento del acto, salvo disposición especial que fije un plazo mayor (p.ej., arts. 1055 y 1057, 1101 y 1104, y 1133). El incidente de nulidad tramita según los arts. 1043 a 1049.

A los plazos procesales, su cómputo y ampliación se refieren los arts. 1035 y 1036. Por alguno de los medios previstos en el art. 1013 deben ser notificados los actos que menciona el art. 1037, es decir: los que puedan dar lugar a la impugnación del art. 1053; los que hicieren saber que se ha trabado una medida cautelar o decretado su levantamiento (ver arts. 1085, 1088, 1094 y 1112, inc. c); los que decidieren sobre la falta de legitimación para actuar; los que dispusieren la citación para prestar declaración indagatoria o testimonial (p.ej., art. 1094, inc. c); el auto de sobreseimiento (art. 1098); los que confirieren vista para presentar la defensa en el procedimiento para las infracciones (arts. 1101 y 1102); los que declararen la rebeldía (p.ej., art. 1105); los que decretaren la apertura de la causa a prueba, la denegación de medidas probatorias y la de plazo extraordinario de prueba (arts. 1046, 1059, 1060, 1072, 1073, 1107 y 1108); los que pusieren el expediente para alegar (arts. 1063, 1076 y 1110); las resoluciones definitivas (arts. 1065, 1078 y 1112); los que concedieren o denegaren la apelación; los que dispusieren la venta del art. 1124. Se establece la obligación de comparecer a prestar declaración indagatoria o testimonial, y la consecuencia de la incomparecencia, en el art. 1038.

514 

4.3. Consideración específica de los procedimientos especiales 4.3.1. Procedimiento de impugnación Se regula en los arts. 1053/1067 del CAd. Como señala la Exposición de Motivos, procura la unificación del trámite "de la mayor parte de las controversias que puedan suscitarse en materia aduanera". Tiene naturaleza jurisdiccional: con él comienza el proceso tributario. 4.3.1.1. Procedencia La impugnación procede contra los siguientes actos (art. 1053): a) aquellos por los cuales sean liquidados "tributos aduaneros, en forma originaria o suplementaria, siempre que la respectiva liquidación no estuviere contenida en la resolución condenatoria [no se prevé el supuesto de que la 515 

liquidación estuviere contenida en el auto de sobreseimiento ni en la resolución absolutoria] recaída en el procedimiento para las infracciones" [su efecto es suspensivo, no suspende el curso de los intereses y suspende la prescripción]; b) la intimación de la restitución de los importes que el Fisco hubiere pagado indebidamente por estímulos a la exportación regidos por la legislación aduanera [tiene efecto suspensivo desde la ley 27.430 y, por ende, suspende la prescripción (arg. art. 853, inc. b); la notificación de la liquidación impugnada interrumpe la prescripción (art. 854, inc. a). No suspende el curso de los intereses]; c) la aplicación de prohibiciones dispuestas conforme a la Sección VIII —la impugnación no tiene efecto suspensivo— [p.ej., art. 46, ley 25.986]; d) la denegación de importes reclamados por los interesados en virtud de estímulos a la exportación [el reclamo de pago interrumpe la prescripción (art. 843, inc. a), y su curso se suspende durante la sustanciación del reclamo (art. 842, inc. a); e) la aplicación de multas automáticas [p.ej., las previstas en los arts. 218, 220 y 222. Tiene efecto suspensivo a partir de la ley 27.430]; f) la resolución de "cuestiones que pudieren afectar derechos o intereses legítimos de los administrados que no estuvieren contemplados en otros procedimientos" [la impugnación no tiene efecto suspensivo].

"4.— En el supuesto en que el declarante hubiera hecho uso de la solicitud contemplada en el apartado 3, el servicio aduanero dentro del plazo de cinco (5) días, se expedirá con los elementos aportados por el declarante y los que tuviera a su disposición. Contra dicho acto procederá la impugnación prevista en el art. 1053 de este Código". Los incs. 3º y 4º de los arts. 234 y 332 del CAd. han sido reglamentados por la res. gral. de la AFIP 2127/2006, acotando los elementos de la declaración susceptibles de ser tratados por este régimen a la posición SIM, al sufijo de valor y estadística, a la opción y a la ventaja del sistema. La liquidación de tributos "originaria" es aquella que se practica antes del libramiento de la mercadería (art. 789); p.ej., frente a la llamada "autodeterminación" efectuada por el contribuyente en la solicitud de importación o exportación, el servicio aduanero tiene la facultad de supervisión, por la cual procederá a la aprobación o rectificación de aquélla, y podrá practicar de oficio la liquidación pertinente (conf. arts. 246 y 344). A los efectos de la importación, el libramiento "es el acto por el cual el servicio aduanero autoriza el retiro de la mercadería objeto de despacho" (art. 231). En cuanto a la exportación, el art. 330 dispone que el libramiento "es el acto por el cual el servicio aduanero autoriza la salida con destino al exterior de la mercadería objeto de despacho".

"2. No será necesario promover la impugnación prevista en el apartado 1 cuando el acto hubiere sido dictado por el Director General de Aduanas o cuando dicho acto hiciera aplicación directa de una resolución dictada o surgiera de una instrucción impartida a los agentes del servicio aduanero o por, el Director General.

El sistema informático liquida automáticamente el importe a pagar en concepto de tributos a la importación o exportación en base a la información ingresada por el declarante y datos disponibles con que cuenta el sistema; si la reglamentación lo permite, el importador o exportador pueden autoliquidar los tributos. Consideramos que se trata de una liquidación tributaria originaria la efectuada por el sistema informático sin autoliquidación. También es liquidación originaria la complementaria (LMAN) por la cual la Aduana practica un reajuste antes del libramiento. Se aplica la res. gral. AFIP 743/1999 y modif.

"3. En los supuestos mencionados en el apartado 2, el administrado podrá optar entre formular la impugnación reglada en este Capítulo o deducir el recurso de apelación contemplado en el apartado 2 del art. 1132".

La DGA, al efectuar la revisión de las actuaciones y los documentos aduaneros según las atribuciones del art. 9º, punto 2, inc. d, del dec. 618/1997, puede formular rectificaciones y cargos, que tienen el carácter de liquidaciones suplementarias.

Los incs. 3º y 4º de los arts. 234 —aplicable para importaciones— y 332 —en materia de exportaciones (según la ley 25.986)— disponen:

Por economía procesal, el art. 1054 dispone que la valoración, la clasificación arancelaria y los demás actos preparatorios de la liquidación de tributos aduaneros sólo pueden ser cuestionados cuando el interesado impugne dicha liquidación.

La ley 27.430 agregó los siguientes apartados:

"3.— Cuando la declaración se realizare utilizando un procedimiento informático, el servicio aduanero podrá codificar los elementos de la declaración. No obstante, si a juicio del declarante el sistema de codificación no llegara a contemplar ciertos datos relativos a la descripción de la mercadería o a las circunstancias concernientes a la operación, que fueren necesarios para la correcta clasificación arancelaria y valoración de la mercadería o que tuvieran relevancia para la correcta aplicación del régimen tributario o de prohibiciones o restricciones, el declarante podrá optar por registrar la destinación [—art. 234 del CAd.—; el art. 332 del CAd. se refiere a la "declaración"] solicitando la intervención del servicio aduanero y brindando los elementos que considerare necesarios para efectuar una correcta declaración. 516 

El art. 1058 del CAd. (según la ley 27.430) contempla el efecto suspensivo de la impugnación para los supuestos de los incs. a, b y e del art. 1053 del CAd. La ley 25.986 había previsto el efecto suspensivo de la impugnación sólo para el supuesto del inc. a del art. 1053 del CAd., referente a las liquidaciones originarias o suplementarias de tributos aduaneros. Antes de la ley 25.986, el art. 1058 del CAd. contemplaba el efecto suspensivo para los supuestos de los incs. a, b y e del art. 1053 del CAd.

517 

sobre el mérito de la prueba producida, mas no podrá retirar el expediente a esos efectos (art. 1063).

4.3.1.2. Plazo y forma de la impugnación Es de diez días —salvo disposición especial—, y se cuenta desde la notificación del acto respectivo (art. 1055); tal notificación debe cumplir con los recaudos del art. 40 del Reglamento de la LPA, es decir, debe indicar los recursos que pueden ser deducidos contra el acto que se notifica y el plazo para articularlos; en el supuesto de ausencia de este requisito, corre un plazo de sesenta días a partir de la notificación defectuosa, para deducir la impugnación (conf. C. Nac. Cont. Adm. Fed., en pleno, 13/9/2000, "YPF SA"). Vencido el plazo respectivo, el acto queda firme, sin perjuicio de que el administrado, dentro del plazo de prescripción, pueda pagar el importe intimado y promover el procedimiento de repetición. Dentro del plazo del art. 1055, el interesado puede impugnar las actuaciones cumplidas hasta ese momento por defectos de forma, "no pudiendo hacerlo en lo sucesivo" (art. 1057). El mencionado plazo de diez días desplaza al de cinco días para el planteo de la nulidad en los términos de la salvedad del ap. 2 del art. 1051. Con el escrito de impugnación hay que ofrecer toda la prueba y acompañar la documental que se hallare en poder del interesado; si no la tuviere en su poder, deberá individualizarla en su contenido, lugar y persona en cuyo poder se encontrare (art. 1055). El ofrecimiento de la prueba en sede aduanera posibilita su reiteración ante el Trib. Fiscal Nac., en caso de denegatoria en dicha sede (conf. art. 1145). Este escrito se presenta en la oficina aduanera de donde emanó el acto impugnado, la cual elevará inmediatamente las actuaciones al administrador; también puede presentarse por alguno de los medios electrónicos que determine la reglamentación (art. 1056).

La crítica de la etapa probatoria es producida por el interesado en el alegato, y por el administrador en la resolución. 4.3.1.6. Resolución: plazo Vencido el plazo del alegato, agregado —en su caso— el dictamen jurídico y producidas las medidas para mejor proveer que hubieren sido dispuestas (art. 1064), el administrador deberá dictar resolución dentro de los sesenta días, "confirmando, modificando o revocando el acto que hubiera sido objeto de impugnación" (art. 1065). Esta resolución tiene que cumplir con los requisitos esenciales del art. 7º de la LPA. No se prevé plazo alguno para el dictado de la resolución en el supuesto de que no se haya abierto la causa a prueba, es decir, tratándose de una cuestión de puro derecho. Estimamos que en virtud del art. 1017 del CAd. es aplicable el art. 10 de la LPA, el cual, luego de consignar que el silencio de la Administración frente a pretensiones que requieran de ella un pronunciamiento concreto se interpretará como negativa, agrega: "Si las normas especiales no previeren un plazo determinado para el pronunciamiento, éste no podrá exceder de sesenta (60) días. Vencido el plazo que corresponda, el interesado requerirá pronto despacho y si trascurrieren otros treinta (30) días sin producirse dicha resolución, se considerará que hay silencio de la Administración". El vencimiento del plazo para el dictado de la resolución tiene relevancia para determinar la procedencia del recurso por retardo de los arts. 1132 y 1159.

4.3.1.3. Puro derecho Si no hubiere mérito para recibir la causa a prueba, se agregará —de corresponder— el dictamen jurídico, luego de lo cual el administrador deberá resolver "sin más trámite la impugnación" (art. 1061). Ello no obsta al dictado de medidas para mejor proveer (art. 1064).

La resolución definitiva (o el retardo en dictarla) en el procedimiento de impugnación es exclusivamente apelable ante el Trib. Fiscal Nac., salvo que se trate del supuesto del inc. f del art. 1053 (art. 1132, ap. 2). 4.3.2. Procedimiento de repetición Está regulado en los arts. 1068/1079.

4.3.1.4. Etapa probatoria Recibidas las actuaciones, el administrador ordenará la apertura a prueba —en el caso de hechos controvertidos— y proveerá a su producción (art. 1059), rechazando las pruebas que no se refieran a los hechos invocados en el escrito de impugnación, las inconducentes, superfluas o meramente dilatorias (art. 1060). Este rechazo es pasible del recurso de revocatoria (art. 1129, inc. d). Si no prospera la revocatoria, la prueba oportunamente ofrecida en la impugnación puede ser reiterada ante el Trib. Fiscal Nac. (art. 1145). El plazo probatorio es de cuarenta días, y podrá ampliarse en ciertos supuestos (arts. 1036 y 1062).

4.3.2.1. Supuestos en que corresponde El procedimiento de repetición es viable en el caso de pedidos de restitución de importes pagados en concepto de tributos regidos por la legislación aduanera (conf. art. 1068). Sólo pueden ser objeto de este procedimiento (art. 1069, ap. 1): a) los pagos efectuados en forma espontánea (p.ej., a causa de liquidaciones practicadas por los interesados, sometidas a la supervisión del servicio aduanero); b) los pagos efectuados a requerimiento del servicio aduanero, siempre que la respectiva liquidación:

4.3.1.5. Etapa crítica de la prueba por el interesado o del alegato Producida la prueba o vencido el plazo probatorio, el administrador pondrá las actuaciones a disposición del interesado por el plazo de seis días, para que alegue 518 

1) no hubiere sido revisada en el procedimiento de impugnación; o 519 

2) no estuviere contenida en la resolución condenatoria dictada en el procedimiento para las infracciones. El fundamento de ello es impedir un nuevo procedimiento aduanero sobre un requerimiento fiscal que el contribuyente haya tenido la posibilidad de controvertir en su procedencia. Nada se dice, empero, en cuanto a que la liquidación estuviere contenida en el auto de sobreseimiento ni en la resolución absolutoria en el procedimiento por infracciones. La ley 27.430 agregó los siguientes apartados: "2. No será necesario promover la repetición prevista en el apartado 1 cuando el acto hubiere sido dictado por el Director General de Aduanas o dicho acto hiciera aplicación directa de una resolución dictada o de una instrucción impartida a los agentes del servicio aduanero por el Director General. "3. En los supuestos mencionados en el apartado 2, el administrado podrá optar entre formular la repetición reglada en este Capítulo o deducir el recurso de apelación o la demanda contenciosa contemplados en el art. 1132".

4.3.2.4. Trámite El escrito por el cual se reclame la repetición debe ser fundado, se tiene que ofrecer con él toda la prueba (art. 1070), y se presenta en la oficina aduanera en que hayan sido pagados los importes de que se trate, la cual elevará inmediatamente las actuaciones al administrador, con el informe pertinente (art. 1071). Recibidas las actuaciones, el administrador ordenará la apertura de la causa a prueba y proveerá a su producción (art. 1072), o bien, si no hubiere mérito para ello —agregado, en su caso, el dictamen jurídico—, deberá resolver acerca de la procedencia de la repetición (art. 1074). Asimismo, se aplica la res. gral. de la AFIP 2365/2007. Las disposiciones correspondientes a la etapa probatoria, a la crítica de la prueba por el interesado o del alegato, al trámite en el supuesto de que la causa fuere de puro derecho, al plazo para el dictado de la resolución, así como la posibilidad del dictado de medidas para mejor proveer (arts. 1072/1078), son semejantes a las expuestas respecto del procedimiento de impugnación. La resolución que recaiga en el procedimiento de repetición (o el retardo en dictarla) es recurrible, en forma optativa y excluyente, mediante recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. o demanda contenciosa ante el juez competente (art. 1132, ap. 1). 4.3.2.5. Prescripción

4.3.2.2. Derogación del arancel previo La sala 4ª de la C. Nac. Cont. Adm. Fed. sostuvo que la res. 3428/1996 de la ex ANA, que fijaba un arancel previo al reclamo aduanero de repetición excedía la atribución conferida por el entonces vigente art. 23 del CAd., pues creaba por vía reglamentaria un recaudo adicional a la habilitación del trámite de devolución, que afectaba el patrimonio del particular y al cual quedaba sujeto en un todo el inicio de las actuaciones (27/6/2000, "Jorvical Aceros SA").

La acción de repetición de los administrados prescribe en el plazo de cinco años (art. 815), que se computa a partir del 1º de enero siguiente al de la fecha del pago objeto de la acción (art. 816). La referida prescripción se suspende (art. 817): a) durante la sustanciación del reclamo de repetición deducido ante el servicio aduanero;

Este arancel fue dejado sin efecto por la Res. 35/2002 de la DGA. 4.3.2.3. Competencia El director general de Aduanas debe conocer y decidir en forma originaria en el procedimiento de repetición (según el art. 1020 del CAd., y art. 9º, punto 2, inc. g, del dec. 618/1997; sin perjuicio de ello se han efectuado delegaciones por el monto por la disposición de la AFIP 250/2016; antes disposición 752/2015), que comprende no sólo los pedidos por tributos aduaneros, sino también los reclamos de sumas pagadas por gravámenes destinadas a otros organismos autárquicos o integrantes de la Administración descentralizada, cuya aplicación, percepción y fiscalización tenga a su cargo el servicio aduanero (ver, al respecto, la sentencia de la Corte Sup. —y el dictamen del procurador general en que se fundamenta— dictada en 1980, en "Nidera Argentina", Fallos 302:144). Los pagos de tributos efectuados por la sentencia del Trib. Fiscal Nac. confirmatoria de la resolución aduanera recaída en un procedimiento de impugnación (conf. art. 1172), y que luego sea revocada por la Cámara, no pueden ser objeto del procedimiento de repetición, sino que se debe solicitar la devolución directamente al servicio aduanero, toda vez que el requerimiento fiscal ya fue motivo de controversia y se lo dejó sin efecto. 520 

b) desde la interposición del recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. contra la resolución denegatoria —o el retardo en dictarla—, "hasta que recayere decisión definitiva en la causa"; c) desde la interposición, en sede judicial, de la demanda de repetición, "hasta que recayere decisión definitiva en la causa". Se interrumpe la prescripción (art. 818) por: a) el reclamo de repetición deducido ante el servicio aduanero; b) el recurso de apelación interpuesto ante el Trib. Fiscal Nac.; c) la demanda judicial de repetición. Supletoriamente, en cuanto a la prescripción de la acción de repetición, se aplica el CCiv. (art. 819). 4.3.3. Procedimiento para las infracciones 521 

Está previsto en los arts. 1080/1117. 4.3.3.1. Procedencia Son juzgadas conforme a este procedimiento las infracciones aduaneras, excepto las que "tuvieren previstas sanciones aplicables en forma automática" (art. 1080), habida cuenta de que para éstas rige el procedimiento de impugnación. Las infracciones aduaneras son las comprendidas en la normativa del Título II de la Sección XII del CAd (arts. 892 a 996). Además, tramitan por este procedimiento las causas que sustancia el servicio aduanero por delitos aduaneros (art. 1121, inc. b). La res. gral. de la AFIP 4088-E-2017 y modif. prevé un procedimiento sumarial abreviado para las infracciones de los arts. 994 y 995. 4.3.3.2. Investigación de los hechos A) Función de control del servicio aduanero. Ante el conocimiento de la presunta comisión de una infracción aduanera, este servicio tiene el deber de investigar en aras de descubrir la verdad real. Para ello, ha de practicar las diligencias necesarias que permitan reconstruir los hechos, y podrá ejercer todas las atribuciones de control conferidas por las leyes (conf. art. 1081 y Sección II). B) Denuncia. Es la manifestación hecha ante el servicio aduanero acerca de la comisión de una transgresión. Tiene que reunir, según el art. 1082, los siguientes requisitos (algunos de ellos, en cuanto fuere posible): a) relación circunstanciada de los hechos que sean considerados constitutivos de infracción; b) nombre, domicilio y demás datos de identidad de los presuntos responsables y de las personas que presenciaron los hechos o podrían tener conocimiento de ellos; c) indicación de las circunstancias que podrían conducir a la comprobación de los hechos denunciados; d) nombre y domicilio del denunciante, el cual podrá solicitar la reserva de su identidad (art. 1083). La denuncia es facultativa para cualquier persona; sólo es obligatoria para todo funcionario público que en ejercicio de sus funciones tomare conocimiento de la comisión de una infracción aduanera (conf. art. 1084). El art. 15 de la ley 22.091 y modif., dispone: "El producido de lo que se obtuviere por la venta de mercaderías objeto de comiso y por la aplicación de todo tipo de multas, excepto las automáticas, con arreglo a lo dispuesto en la legislación aduanera se distribuirá, previa deducción de los importes correspondientes a los honorarios de los profesionales fiscales judicialmente regulados, del siguiente modo: "a) El veinticinco por ciento (25%) se destinará a rentas generales. "b) El cincuenta por ciento (50%) se destinará a una cuenta que se denominará 'Productividad, Eficiencia y Fiscalización' y se distribuirá entre todo el personal del servicio aduanero de acuerdo al régimen que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos (...).

522 

"c) El veinticinco por ciento (25%) se destinará a la fuerza de seguridad actuante en el procedimiento, con asignación a la cuenta que exista en cada una de ellas para usos de carácter institucional. Si hubiese intervenido más de una fuerza de seguridad, este porcentaje se repartirá por partes iguales entre las fuerzas intervinientes. Si por el contrario no hubiese intervenido alguna fuerza de seguridad, este porcentaje se destinará a rentas generales". C) Medidas cautelares. Durante la faz investigativa, así como en el curso del procedimiento propiamente dicho (que se inicia con la apertura del sumario) la mercadería en cuestión y los demás elementos que podrían servir de prueba serán pasibles exclusivamente de las siguientes medidas (conf. art. 1085): a) detención de su despacho (se aplica el art. 245 del CAd.); b) interdicción (que consiste en la indisponibilidad jurídica de la mercadería, que permanece en poder del imputado como depositario fiel; puede ser con o sin derecho a uso); c) secuestro (implica desapoderar al imputado de la mercadería, conservando su eventual carácter de propietario; con el comiso, la propiedad de los bienes pasa al Estado). Estas medidas deben ser comunicadas inmediatamente al administrador, y se pondrá a su disposición la mercadería objeto de ellas dentro de las cuarenta y ocho horas, con remisión de una copia del acta pertinente (conf. art. 1086). Durante la investigación, las actuaciones han de ser elevadas al administrador, quien, dentro de los veinticinco días —plazo que se cuenta desde la fecha en que se trabó la medida—, debe (conf. art. 1087): a) ordenar la apertura del sumario, o b) disponer el levantamiento de la medida, sin perjuicio de que prosiga la investigación. Cuando venciera el plazo referido sin que se dicte la resolución respectiva, el interesado podrá solicitar el levantamiento de las medidas cautelares, que quedarán automáticamente sin efecto si el administrador no ordenare la apertura del sumario dentro de los cinco días, contados desde la fecha de la presentación de la petición, lo cual no es óbice para la continuación de la investigación (conf. art. 1088). Respecto de uno de los antecedentes de esta norma la Corte Sup. dijo que la ley acuerda a la autoridad aduanera las garantías necesarias para hacer efectivas las sanciones que correspondan a los infractores, pero le impone para ello el ejercicio en término de sus derechos; de manera que, cuando no lo hace, la posible impunidad de aquéllos no es sino el efecto de la negligencia de dicha autoridad (1967, "Nasar, Oscar R.", Fallos 269:123). D) Elevación de las actuaciones al administrador. Efectos. Si no hubieran sido trabadas medidas cautelares, el servicio aduanero proseguirá la investigación hasta su conclusión, oportunidad en que procederá a elevar las actuaciones al administrador (art. 1089), quien al recibirlas (conf. art. 1090) deberá: a) ordenar la ampliación de la investigación; b) desestimar la denuncia si no fuere verosímil o careciere de seriedad, o los hechos investigados no constituyeren infracción aduanera; o c) disponer la apertura del sumario. 4.3.3.3. Sumario 4.3.3.3.1. Finalidad Desde el punto de vista teleológico, el sumario procura reconstruir la realidad pasada para el conocimiento de los hechos a juzgar, y tiene una doble dirección: 523 

1) permite representar, por medio de las piezas acumuladas y los demás elementos de convicción, la hipótesis infraccional propuesta sobre la base de la investigación; 2) se empeña en asegurar los elementos materiales y en documentar correctamente la actividad cumplida, posibilitando la realización de etapas ulteriores. Al surgir palmariamente la improcedencia de la prosecución del sumario, puede el juzgador dictar el sobreseimiento. Por ende, la finalidad inmediata del sumario es: a) investigativo-probatoria, ya que según el art. 1091 tiene por objeto: "a) comprobar la existencia de una infracción aduanera"; "b) determinar los responsables"; "c) averiguar las circunstancias relevantes para su calificación legal y la graduación de las penas aplicables"; b) cautelar, en razón de la tutela del interés público —sin desmedro de los intereses individuales—, que conduce a que el art. 1091 ordene: "d) disponer las medidas necesarias para asegurar el cumplimiento de las penas que pudieren corresponder"; c) decisoria, en algunos casos, puesto que en cualquier estado del sumario — antes del llamamiento de "autos para sentencia"—, el administrador puede dictar el sobreseimiento definitivo (conf. art. 1097). 4.3.3.3.2. Caracteres del sumario

Es la resolución por la cual se interrumpe el normal desarrollo del proceso, impidiendo el dictado de la resolución definitiva. El CAd. prevé sólo el sobreseimiento definitivo (no el provisional, según el art. 1096), que puede ser dictado en cualquier estado del sumario y "antes de dictarse la resolución por la que se llamare autos para sentencia" (art. 1097). Se dictará el sobreseimiento cuando de la investigación surja que: a) los hechos objeto de ésta no han sido cometidos; b) los hechos no configuran un ilícito aduanero; c) los imputados no son responsables (art. 1098). El sobreseimiento puede ser total —para todos los imputados— o parcial — cuando se limita a alguno o algunos de ellos— (art. 1100). Como efectos, produce la desvinculación del sobreseído a los fines sancionatorios, sin desvincularlo a los efectos tributarios, "excepto que así se lo declarare expresamente, en cuyo caso la causa quedará concluida a su respecto" (art. 1099). Por ende, al sobreseído se le aplica la garantía del non bis in idem, por el hecho ventilado en el sumario (ver punto 2.2.1). 4.3.3.3.5. Apertura del sumario En la resolución que la disponga, el administrador deberá (conf. art. 1094): 1) determinar los hechos que considere constitutivos de infracción; y 2) disponer: a) las medidas cautelares que correspondieren;

Las notas características del sumario son las siguientes: 1) Es eventualmente secreto (por un plazo no mayor de treinta días, que puede ser prorrogado por no más de treinta días; conf. art. 1095), para evitar maniobras tendientes al ocultamiento de la verdad.

b) la verificación (con citación del interesado), clasificación y valoración de la mercadería; c) la recepción de la declaración de los presuntos responsables y testigos;

2) Tiene limitada intervención la defensa, hasta que se corra la vista del art. 1101, ya que la función cautelar predominante en la investigación sumarial, principalmente en los primeros momentos, justifica en cierta medida el sacrificio del interés individual cuando se dispone el secreto o la reserva de las actuaciones sumariales, siempre que con posterioridad se le otorgue suficiente posibilidad de defensa al presunto responsable. 3) Es escrito, pues los actos procesales realizados oralmente son recogidos en actas que integran el expediente, además de los realizados en forma exclusivamente escrita. 4.3.3.3.3. Concepto de "parte" Tienen el carácter de parte en el sumario las personas a cuyo nombre esté la mercadería y los demás supuestos responsables de la infracción y del pago de los tributos que correspondan (art. 1092). Quien no sea parte en el sumario no tendrá acceso a las actuaciones; si pretendiere hacer valer algún derecho, deberá solicitar expresamente que se le notifique la resolución definitiva que se dictare en ellas (art. 1093). 4.3.3.3.4. Sobreseimiento 524 

d) la liquidación de los tributos que pudieren corresponder o de los importes que el Fisco hubiere pagado indebidamente por estímulos a la exportación cuya restitución reclamare; e) "las demás diligencias conducentes al esclarecimiento de los hechos investigados" (se persigue la finalidad del descubrimiento de la verdad material). El auto de apertura del sumario interrumpe la prescripción de la acción para imponer penas y suspende la prescripción de la acción para percibir los tributos aduaneros y los otros importes según el art. 805, inc. a y 853, inc. a. Estimamos que para tales fines debería contener la liquidación de la base de la multa y de los tributos, o practicarse tal liquidación antes de la prescripción. 4.3.3.3.6. Vista a los presuntos responsables Cumplidas las medidas precedentes, el administrador debe correr vista de las actuaciones a los presuntos responsables por el plazo de diez días, para que presenten sus defensas, ofrezcan toda la prueba y acompañen la documental que 525 

estuviere en su poder —en caso contrario, deberán individualizarla en su contenido, lugar y persona en cuyo poder esté— (art. 1101). Dentro de ese plazo (que desplaza al de cinco días para el planteo de la nulidad en los términos de la salvedad del ap. 2 del art. 1051), los supuestos responsables tendrán la posibilidad de impugnar las actuaciones sumariales cumplidas, fundamentándose en defectos de forma, y no podrán hacerlo en lo sucesivo (art. 1104). También dentro de ese término podrán extinguir la acción para imponer penas en los términos de los arts. 930 a 932, salvo en los casos de contrabando menor (art. 933). Tal vista tiene los efectos de la notificación de la liquidación de los tributos a que se refiere el art. 1094, inc. d (art. 1103). La falta de la notificación de la vista es causal de nulidad del procedimiento.

provisionalmente el cumplimiento de la resolución. "La medida cautelar se trabará bajo la responsabilidad del Fisco por el importe de la condena con más el de los tributos correspondientes, si los hubiere". No se prevé plazo para el dictado de la resolución cuando no se ha abierto la causa a prueba, es decir, tratándose de cuestiones de puro derecho, ya que en ellas no se produce alegato. En este caso, las normas del CPPN (que sustituyó el antiguo Código de Procedimientos en lo Criminal), prevalecen sobre las de la LPA (conf. art. 1017), pero como no contemplan una situación análoga, rige el art. 1112 del CAd. — por interpretación extensiva, más razonable—. Por ende, vencido el plazo respectivo, el imputado podría requerir el pronto despacho con los alcances del art. 10, in fine, de la LPA, de modo que aunque no se puede presumir la condena por la negativa a resolver, el silencio previsto en esta norma abra la posibilidad del recurso o demanda por retardo. 4.3.3.3.9. Aprobación de la Dirección General de Aduanas

Si después de la vista del art. 1101 se advirtiere la existencia de otros hechos que pudieran constituir otra infracción, "se aplicarán extensivamente" o, en su caso, dispondrán las medidas del art. 1094. Cumplidas éstas, se correrá nueva vista en forma similar a la anterior (art. 1102). "Si los hechos fueren los mismos y sólo variare el encuadre legal no se correrá vista de lo actuado" (art. 1102, in fine). La declaración de rebeldía y sus efectos están regulados en los arts. 1105 y 1106. 4.3.3.3.7. Prueba. Alegato. Medidas para mejor proveer Vencido el plazo de diez días del art. 1101, el administrador, si correspondiere, abrirá la causa a prueba y proveerá a su producción (art. 1107). Cuando éste rechaza pruebas pertinentes y relevantes, al interesado le queda la posibilidad de ofrecerlas en el Trib. Fiscal Nac. (conf. arts. 1145 y 1151) o, en su caso, ante el juzgado que corresponda (conf. arts. 1024 y 1179). Las disposiciones referentes al plazo probatorio, a la crítica de la prueba por el interesado (alegato) y a la posibilidad de que sean dictadas medidas para mejor proveer (arts. 1108/1111) son semejantes a las expuestas en cuanto al procedimiento de impugnación (ver punto 4.3.1). 4.3.3.3.8. Resolución. Plazo Presentado el alegato o vencido el plazo para ello y, en su caso, agregado el dictamen jurídico (cuando el administrador no fuere abogado) y producidas las medidas para mejor proveer, el administrador dictará resolución dentro de los sesenta días, en la cual (conf. art. 1112): a) condenará o absolverá a los imputados;

Hay que someter a esta aprobación las resoluciones por las cuales el administrador (conf. art. 1023) desestime la denuncia, sobresea, absuelva o atenúe la pena en los términos de los arts. 1115 y 1116. No se requiere aprobación en los asuntos de poco monto (conf. arts. 1115 y 1116, esto es, tratándose del valor en aduana de la mercadería involucrada en la causa, o cuando la atenuación tenga por objeto un importe inferior, en ambos casos, a $ 5.000, ni en supuestos "que no dieren lugar a pena por encontrarse las diferencias dentro de la tolerancia legal [p.ej., art. 959, inc. c, del CAd.] o de los supuestos en que la reducción de la sanción estuviere ordenada por este Código en forma expresa y cuantitativa [p.ej., autodenuncia del art. 917]" (art. 1117). En la citada "aprobación" el inferior ha dictado resolución, que es inmodificable por el director general de Aduanas en cuanto a la condena que eventualmente pudiera contener en algún aspecto, salvo atenuación objeto de elevatoria; p.ej., condena al importador y absuelve al despachante. Difiere de la "avocación" del art. 1021, y de los arts. 9º, punto 2, inc. g, y 10 del dec. 618/1997, ya que esta atribución la tiene el superior para atraer hacia sí causas pendientes tramitadas ante su inferior, para conocerlas y decidirlas, pero antes del dictado de la resolución definitiva. 4.3.4. Procedimiento para los delitos Se regula en los arts. 1118/1121. Procede en los casos de los delitos previstos en la Sección XII, Título I, del CAd. Rige la ley 27.319 sobre delitos complejos en cuanto a la investigación, prevención y lucha.

d) podrá disponer que el servicio aduanero solicite al juez competente el embargo preventivo, la inhibición general de bienes o cualquier otra medida cautelar sobre los bienes del deudor que fuere apta para asegurar

En el punto 3.3 aludimos al doble juzgamiento en cuanto a delitos aduaneros, al cual la Corte Sup. procuró ponerle coto por la sentencia de 1983 en la causa "De la Rosa Vallejos, Ramón, s/art. 197 de la ley aduanera" (Fallos 305:246), ya que estableció el alcance del art. 196 de la Ley de Aduana (t.o. en 1962, modif. por la ley 21.898), reproducido parcialmente en el art. 1026 del CAd. El nombrado había sido procesado ante la justicia en lo penal económico por presunto delito de contrabando, causa que concluyó con el sobreseimiento definitivo por no constituir delito el hecho investigado; la Aduana, empero, lo condenó por

526 

527 

b) se pronunciará sobre los tributos que correspondieren; c) podrá extender las medidas de interdicción y secuestro a otra mercadería en las condiciones indicadas expresamente;

tentativa de contrabando y le aplicó las sanciones administrativas correspondientes. Apelada la resolución aduanera ante la cámara respectiva, la sala 3ª la revocó por considerar que el apelante se hallaba amparado por la garantía constitucional de la cosa juzgada. Al recurrir la Aduana en queja ante la Corte Sup., por estimar que la ley atribuye independencia en el juzgamiento de las infracciones aduaneras que no dependen de las decisiones judiciales, sostuvo el Alto Tribunal que con la sanción de la ley 21.898 —hoy, también con el CAd.— "existen dos géneros de ilicitudes, agrupados en las infracciones y los delitos aduaneros, y que estos últimos —contrariamente a lo sostenido por la apelante— no pueden ser considerados al mismo tiempo delito e infracción basándose en la distinción de las penas y sanciones que la ley prevé para los mismos. Ello se desprende del propio texto de la ley, que para la aplicación de las penas y sanciones por contrabando se remite a una única conducta típica (...). De tal manera, las sanciones del artículo en examen son accesorias de la privativa de libertad, y en consecuencia dependientes de la existencia de aquélla". Con posterior integración, la Corte Sup. mantuvo esa doctrina en 1984 en "Ventura Mar del Plata SACIF y M" (El Derecho del 24/8/1984). De esta forma, instruido el sumario de prevención del art. 1118, cumplidas las diligencias de los arts. 1119 y 1120, y elevadas las piezas originales a la judicatura (art. 1121, inc. a) y la copia autenticada al administrador de Aduana respectivo (art. 1121, inc. b), aquélla es la que lleva el proceso adelante hasta culminar con el sobreseimiento, la absolución o la condena, en tanto que la Aduana —sin perjuicio de sus facultades de investigación, por las cuales puede introducir nuevos elementos aun en la jurisdicción penal, al actuar como querellante— debe esperar el pronunciamiento judicial a los efectos de que en el supuesto de condena pueda aplicar las penas accesorias. De la sentencia de la Corte Sup. recaída en 2002 en "Mazal, Carlos I." (Fallos 325:1731) surge que la sentencia condenatoria debe quedar firme para la aplicación de sanciones accesorias. Se sostuvo que la aplicación de las penas accesorias que corresponden a la autoridad aduanera no pueden ser impuestas por una sentencia; lo contrario importa una injerencia indebida de los magistrados federales en las legítimas atribuciones del organismo administrativo (Corte Sup., 2000, "Tello, Norma del Valle s/contrabando", Fallos 323:637). Se ha planteado la cuestión relativa al juzgamiento de la persona jurídica si se encontrara prófugo (o fallecido) quien, en ejercicio de su administración, cometió el delito de contrabando. Vidal Albarracín entiende que sin autor no puede haber pena, por lo cual si el delito se configuró y de él emergió un beneficio indebido para la sociedad, no cabría sanción penal a ésta, "sino sólo una acción de enriquecimiento ilegítimo o sin causa", salvo que se considere que la autoría recae sobre la persona jurídica, sin perjuicio de la responsabilidad individual o personal que pueda corresponder a los miembros que hayan perpetrado los hechos punibles.

dentro del objeto procesal la responsabilidad de las personas jurídicas, ya que se contempla entre las sanciones, las del "retiro de la personería jurídica y, en su caso, la cancelación de la inscripción en el Registro Público de Comercio, cuando se tratare de personas de existencia ideal" (conf. arts. 876, ap. 1, inc. i, y 1121, inc. a, del CAd.), de manera que pueda ser oída y hacer valer sus derechos. La Corte Sup., por mayoría, rechazó el recurso extraordinario contra la decisión de la Sala I de la C. Nac. de Casación, confirmatoria de lo resuelto por el Tribunal Oral en lo Criminal Federal Nº 1 de Córdoba, que declaró la nulidad de los requerimientos de elevación a juicio del fiscal y de la querella, así como de todos los actos que tuvieran a la empresa como imputada, al sostener la imposibilidad de que las personas jurídicas puedan ser sujetos pasibles de la aplicación de sanciones en sede judicial por la comisión de un delito determinado (en el caso, tentativa de contrabando documentado), sin perjuicio de la posibilidad de sancionar a la sociedad una vez juzgado y eventualmente condenado su socio gerente, en orden al delito imputado, con las penas o medidas de seguridad de los arts. 876, ap. 1, incs. g e i; 887 y 888 del CAd., de carácter accesorio a la pena privativa de libertad previamente impuesta (2006, "Fly Machine SRL", Fallos 329:1974). En el ámbito de la CABA se sostuvo que la C. Nac. Penal Económico es competente para conocer del recurso de apelación interpuesto contra resoluciones del administrador aduanero en el procedimiento por delitos, conforme al art. 1028, 1er. párr., inc. a, del CAd., pero no cuando se trata de decisiones de aquel administrador por infracciones aduaneras, supuesto en el cual resulta competente, de mediar recurso de apelación, el Trib. Fiscal Nac. (C. Nac. Penal Económico, sala B, 23/4/1999, "Pujadas, Enrique"). 4.3.5. Procedimientos de ejecución 4.3.5.1. Ejecución en sede administrativa Este procedimiento se regula en los arts. 1122/1124. Tiene lugar si no se paga el importe de los tributos y las multas cuya percepción se encomienda al servicio aduanero, como también en el caso de los importes que no se restituyen al Fisco por haber sido pagados indebidamente por éste en virtud de regímenes de estímulo a la exportación regidos por la legislación aduanera, más sus accesorios, dentro del plazo de quince días de quedar ejecutoriado el acto, que haya liquidado o fijado el importe, o, en su caso, antes del vencimiento de la espera otorgada para el pago. En tales supuestos, el administrador procederá a: a) "suspender el libramiento de la mercadería que se encontrare a nombre, por cuenta o que fuere de propiedad de los deudores, garantes o responsables de la deuda"; b) embargar la mercadería que se hallare en jurisdicción aduanera en las condiciones expresamente señaladas;

Consideramos que las sanciones previstas para las personas jurídicas por delitos aduaneros son accesorias de la sanción principal impuesta a las personas humanas, por el principio de la Corte Sup. del 10/3/1983, en "De la Rosa Vallejos", sin perjuicio de lo cual estimamos que son válidos los requerimientos fiscales que comprendan

c) suspender en el registro al deudor, garante o responsable inscripto en alguna de las matrículas cuyo control lleva el servicio aduanero (art. 1122).

528 

529 

Estas medidas cesan en el momento del pago (art. 1123). Cumplidas las medidas del art. 1122 sin habérselo efectuado, el servicio aduanero, previa comunicación al interesado, dispondrá la venta de la mercadería conforme a los arts. 419/428 (art. 1124), es decir, por pública subasta u oferta bajo sobre cerrado u otros modos. Rigen las preferencias de los arts. 997/1000. Pueden ser vendidas las mercaderías afectadas a procesos judiciales o administrativos en trámite, dándose los extremos del art. 6º de la ley 25.603, sustituido por la ley 25.986, que además incorporó el art. 13 bis correspondiente al fondo de indemnizaciones. Los actos de ejecución en sede aduanera, para percibir tributos adeudados o repetir importes pagados por estímulos a la exportación, constituyen causales de interrupción de la prescripción (arts. 806, inc. b, y 854, inc. b). Los actos que tienden a hacer efectivas las penas también interrumpen la prescripción en los términos de los arts. 891 y 943, inc. b. El art. 998 del CAd. conforma —junto a otros— un sistema excepcional de realización de bienes, ajeno al régimen de ejecución colectiva previsto en la LCQ (Fallos 323:725; ver punto 1.1.2). 4.3.5.2. Ejecución en sede judicial

servicio aduanero o el que se considere tal por aplicación de los arts. 1003 a 1005 de este Código, mantendrá dicho carácter a los fines de la ejecución fiscal, siendo válidas y eficaces todas las notificaciones y diligencias que allí se practiquen". Pese a que el art. 92 de la cit. ley 11.683 sustenta el principio de la inapelabilidad (sin perjuicio de la posibilidad del recurso extraordinario), el art. 1028 del CAd. constituye una disposición específica que no ha sido derogada, aunque debería entenderse que sólo puede apelarse en los supuestos no incluidos en el art. 92 de aquella ley. La ejecución fiscal torna procedentes los intereses punitorios de los arts. 797, 848, 883, ap. 2, y 925, ap. 2.

4.4. Recursos 4.4.1. Revocatoria

Se prevé en los arts. 1125/1128. Corresponde este tipo de procedimiento, en los supuestos del art. 1122, si no se localiza dentro de la jurisdicción aduanera mercadería que "estuviere a nombre, por cuenta o que fuere de propiedad de los deudores, garantes y demás responsables de la deuda", y éstos no hubieran informado, dentro del plazo del artículo citado, sobre la existencia de mercadería en tales condiciones. Asimismo, procede cuando la mercadería localizada no es suficiente para cubrir el importe adeudado (art. 1125). El procedimiento tramita según lo normado por la ley 11.683 —t.o. vigente—, al que se le aplican las "demás modalidades" previstas en esta ley, en tanto que las disposiciones del CPCCN "resultarán de aplicación supletoria exclusivamente en los aspectos no reglados o contemplados en aquélla o en este Código" (art. 1126, CAd.; ver punto 10). La demanda deducida en sede judicial, tendiente a percibir tributos adeudados e importes pagados por estímulos a la exportación, así como para hacer efectivas las penas, interrumpe la prescripción (arts. 806, inc. c; 854, inc. c; 891; y 943, inc. c). Durante la sustanciación de la ejecución judicial se suspende la prescripción (arts. 805, inc. d; 853, inc. c; 891; y 942).

Procede contra los siguientes actos, para que el administrador los revoque por contrario imperio: el que deniegue la legitimación para actuar; el que declare la rebeldía; el que declare la falta de mérito para abrir la causa a prueba; y los que denieguen medidas probatorias ofrecidas y el plazo extraordinario de prueba (art. 1129). Este recurso se deduce ante la misma autoridad aduanera que dictó el acto, dentro del plazo de tres días, contado desde la notificación respectiva (art. 1130), y el administrador debe resolverlo dentro de los diez días, causando ejecutoria su resolución (art. 1131). 4.4.2. Recurso de apelación y demanda contenciosa Contra las resoluciones definitivas del administrador dictadas en los procedimientos de repetición y para las infracciones, así como en los supuestos de retardo en el dictado de la resolución en estos dos procedimientos —por no haberse pronunciado dentro de los plazos pertinentes—, el interesado puede interponer, en forma optativa y excluyente (conf. art. 1132, ap. 1): a) recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac., o b) demanda contenciosa ante el juez competente.

Es título ejecutivo el certificado de deuda expedido por el servicio aduanero con los recaudos respectivos (art. 1127). El diligenciamiento de las cédulas de notificación y de los mandamientos está a cargo de agentes del servicio aduanero, cuando éste lo solicita (art. 1128).

Contra las resoluciones definitivas o el retardo en dictarlas en el procedimiento de impugnación —excepto el supuesto del inc. f del art. 1053—, sólo procede el recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. (art. 1132, ap. 2). Los supuestos de impugnación de los arts. 234 y 332 pueden encuadrar en alguno de los incisos del art. 1053, según los casos.

El art. 1127 bis prevé que el domicilio fiscal registrado por el contribuyente, responsable o garante ante la AFIP "a los fines del cumplimiento de las obligaciones de naturaleza impositiva y, en su defecto, el constituido ante el

Salvo los casos de retardo, el plazo de deducción de estos remedios procesales es de quince días, contado desde la notificación de la resolución (art. 1133), y

530 

531 

tienen efecto suspensivo (art. 1134), lo cual no implica la autorización para el libramiento de la mercadería en cuestión en cuanto a actos que apliquen prohibiciones (art. 1135). Deben ser comunicados al administrador en las formas establecidas por el art. 1138, dentro del plazo para articularlos, a efectos de que no se ejecute la resolución de que se trate. Si sólo uno de los condenados por un mismo hecho interpone alguno de los remedios referidos, se suspende la ejecución de las sanciones impuestas a todos los condenados por la resolución recaída en el procedimiento para las infracciones, incluyendo a los que no hubieren recurrido (art. 1136). Cuando por lo menos uno de los recurrentes opta por la vía judicial, se considera que todos optaron por dicha vía (art. 1137).

5. PROCEDIMIENTOS ANTE LA DGI EN MATERIA DE MULTAS En cuanto a clausura, ver cap. X, punto 2.2.2. Sobre seguridad social, ver punto 6.5. Eximición y reducción de sanciones: Corresponderán según el monto, la figura infraccional y la oportunidad procesal en que se rectifiquen las declaraciones juradas (art. 49; ver cap. X, punto 2.4). Sumario A la finalidad y los caracteres del sumario en general nos referimos en el punto 4.3.3.3.1.

4.5. Efecto de los pronunciamientos definitivos Si no se interpone tempestivamente alguno de los remedios referidos en el art. 1132, la resolución del administrador dictada en los procedimientos de impugnación, de repetición y para las infracciones se tiene por firme y pasa en autoridad de cosa juzgada (art. 1139), lo cual impide un nuevo pronunciamiento sobre los hechos que fueron objeto de las actuaciones. Tal principio se refuerza en el art. 1183, que preceptúa que las sentencias dictadas en las causas relativas a las materias reguladas en el CAd., así como las resoluciones administrativas dictadas en los citados procedimientos, una vez firmes, pasan en autoridad de cosa juzgada. La Exposición de Motivos del CAd., al comentar el art. 1183, puntualiza que interesa destacar "que no todas las resoluciones administrativas pasan en autoridad de cosa juzgada al quedar firmes sino sólo aquellas dictadas en los procedimientos de impugnación, de repetición y para las infracciones. Es por ello que si, por ejemplo, el acto por el que se practica una determinación tributaria no es impugnado por el contribuyente, al vencer el plazo fijado al efecto por el art. 1055, ap. 1, este acto quedará firme y será ejecutable pero no tendrá el carácter de cosa juzgada, lo que significa que el importe de la determinación, una vez pagado, podrá ser objeto de repetición si en definitiva no hubiera correspondido pagarlo. Pero si, por el contrario, al ser notificado de la determinación tributaria el contribuyente la impugna ejerciendo el derecho que le acuerda el art. 1053, inc. a, al quedar firme la resolución que se dicte en ese procedimiento tendrá la autoridad de la cosa juzgada que le acuerda el art. 1183". En sentido análogo, al comentar el art. 1055 explica que, vencido el plazo de este artículo sin que se deduzca impugnación, "el acto queda firme sin perjuicio de que, dentro del período de la prescripción, pueda plantear la repetición contemplada en el Capítulo segundo. Si por el contrario se deduce en término la impugnación, allí comienza el procedimiento reglado en este Capítulo". Las sentencias definitivas de las cámaras nacionales pueden ser recurridas, antes de quedar firmes, ante la Corte Sup. (salvo que las cámaras de casación entren en funcionamiento) mediante el recurso extraordinario.

532 

Los hechos reprimidos "por los arts. 38 y el artículo sin número agregado a su continuación, 39 y los artículos sin número agregados a su continuación, 45, 46 y los artículos sin número agregados a su continuación y 48, serán objeto, en la oportunidad y forma que en cada caso se establecen, de un sumario administrativo cuya instrucción deberá disponerse por resolución emanada de juez administrativo, en la que deberá constar claramente el acto y omisión que se atribuyere al presunto infractor" (art. 70). En el caso de las infracciones formales contempladas por el artículo sin número agregado a continuación del art. 38 y por el art. 39 y los artículos sin número agregados a su continuación, cuando proceda la instrucción de sumario administrativo, la AFIP "podrá, con carácter previo a su sustanciación, iniciar el procedimiento de aplicación de la multa con una notificación emitida por el sistema de computación de datos que reúna los requisitos establecidos en el artículo 71 y contenga el nombre y cargo del juez administrativo" (artículo incorporado a continuación del art. 70 por la ley 27.430). Si dentro del plazo de quince días a partir de la notificación, "el infractor pagare voluntariamente la multa, cumpliera con el o los deberes formales omitidos y, en su caso, reconociera la materialidad del hecho infraccional, los importes que correspondiera aplicar se reducirán de pleno derecho a la mitad y la infracción no se considerará como un antecedente en su contra". En caso de no pagarse la multa o no cumplirse con esas obligaciones, "deberá sustanciarse el sumario a que se refieren los arts. 70, 71 y siguientes, sirviendo como cabeza del sumario la notificación indicada precedentemente" (artículo incorporado a continuación del art. 70 por la ley 27.430). La instrucción de sumarios administrativos por infracciones tipificadas en el art. 39 de la ley 11.683podrá ser iniciada mediante el dictado de una resolución emitida conforme al procedimiento establecido por la res. gral. de la DGI 3691/1993, que instauró "un procedimiento alternativo que posibilite la materialización de los sumarios administrativos, a través de la utilización de sistemas computarizados". Para notificar dichos sumarios se consideró

533 

conveniente hacerlo por medio de la firma facsimilar de ciertos funcionarios, siguiendo las condiciones establecidas por tal resolución.

"b) los elementos de juicio que constan en el expediente y que acreditan la existencia de la contravención,

La imputación fáctica debe ser clara, a fin de permitir adecuadamente la defensa. Si se condenara por otros hechos por los que no se corrió la vista, ello afectaría de nulidad a la resolución condenatoria. P. ej., no puede correrse vista endilgando una presunción del art. 47 y condenarse por otra, sin correr nueva vista previa.

"c) las razones que ameritan tener por configurado el hecho punible, tanto en su faz objetiva como subjetiva (culpa o dolo, según correspondiere), y "d) los fundamentos de la graduación de la sanción aplicada en el caso particular".

Es así que el punto 3.1.2 de la instr. gral. AFIP 6/2007 indica que en las resoluciones "mediante las cuales se disponga la apertura y, en su caso, la conclusión del sumario, deberá indicarse claramente el encuadramiento legal de la infracción de que se trata y, en su caso, la indicación expresa y clara del hecho presuncional y el inciso del art. 47 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, sobre el que se basa la imputación dolosa, a los efectos de evitar planteos de nulidad y/o impugnaciones basadas en una eventual falta de causa o en la vulneración del derecho de defensa de los responsables imputados".

El punto 3.1.4.4 de esa instr. gral. 6/2007 de la AFIP prevé que en la resolución sancionatoria "debe describirse la conducta punible en forma precisa, esencialmente en lo relativo al ardid o engaño. No debe recurrirse a fórmulas genéricas ni remitirse a las circunstancias descriptas en la resolución determinativa", y que, asimismo, "deben ponerse de manifiesto todos los elementos considerados por el juez administrativo que demuestren que la decisión adoptada es fruto de la valoración de la conducta del agente. La utilización de fórmulas reiteradas o genéricas debe desecharse".

La resolución que disponga la sustanciación del sumario debe notificarse al presunto infractor, otorgándole un plazo de quince días, prorrogable por resolución fundada, por otro lapso igual y por única vez, "para que formule por escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho" (art. 71).

El punto 3.1.4.5 de dicha instrucción contempla que en el supuesto de dos casos con los "mismos antecedentes fácticos que motivaron los ajustes determinados, la apreciación de la conducta del contribuyente, en cuanto a la tipificación, debe ser la misma".

En el caso de las infracciones del art. 39, el acta labrada que disponga la sustanciación del sumario será notificada al presunto infractor concediéndole un plazo de cinco días a los efectos indicados supra, pero sin posibilidad de prórroga (conf. art. 71). Sin embargo, la nota externa 5/1998 de la DGI interpretó que el plazo es de quince días.

El plazo para el pago de las multas es de quince días de notificadas, salvo que dentro de ese plazo se hubieran interpuesto las acciones o recursos que autorizan los arts. 76, 82 y 86 (art. 51). Estas acciones o recursos suspenden los efectos de la resolución, sin que se devenguen intereses en cuanto a multas, hasta tanto la resolución haya quedado firme.

La res. gral. de la AFIP 4309/2018 contempla los procedimientos a seguir en el RS para la exclusión de pleno derecho y la recategorización de oficio, liquidación de la deuda y aplicación de sanciones que correspondan.

Los intereses punitorios se devengan desde la interposición de la demanda de ejecución fiscal cuando la multa quede ejecutoriada (art. 52). Para los recursos del art. 76 ver punto 6.1.

Trámite Vencido el plazo de la vista del art. 71 de la ley 11.683, para la instrucción sumarial son aplicadas las reglas del procedimiento de determinación de oficio (art. 72), con la importante consecuencia que deriva del art. 74 de la citada norma (ver cap. VIII, puntos 6.4 y 6.6 y ver, asimismo, cap. IX, punto 11.2.2). El sumario es secreto para las personas ajenas a él, "pero no para las partes o para quienes ellas expresamente autoricen" (art. 73). El punto 3.1.3 de la instr. gral. AFIP 6/2007 contempla que las resoluciones "que dispongan la aplicación de sanciones por infracciones formales o materiales en que hubieran incurrido contribuyentes, responsables o terceros, incluidas las dictadas en los procedimientos de determinación de oficio, deberán contener una clara exposición de:

6. RECURSOS CONTRA LA DETERMINACIÓN IMPOSITIVA. OTROS REMEDIOS JURISDICCIONALES

6.1. Recursos contra la determinación de la obligación impositiva 6.1.1. Tipos de recursos

"a) Los hechos que la sustentan,

El art. 76 de la ley 11.683 dispone que contra las resoluciones de la DGI que impongan sanciones o determinen tributos y accesorios —en forma cierta o 534 

535 

presuntiva—, o se dicten en reclamos por repetición de tributos, los interesados podrán interponer, a su opción, dentro de los quince días de notificados (plazo perentorio): a) recurso de reconsideración para ante el superior; b) recurso de apelación por ante el Trib. Fiscal Nac. cuando fuere viable —p.ej., por razón del monto; no procede v.gr., respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, ni con relación a las liquidaciones de accesorios si simultáneamente no se discute la procedencia del gravamen (ver punto 7.2.4)—. El procedimiento ante el Trib. Fiscal de la Nac. es tratado en los puntos 7 y 8. Tales recursos suspenden la ejecutoriedad de la decisión, aunque se trate de determinaciones tributarias. La Corte Sup., por mayoría, reconoció el efecto suspensivo del recurso de reconsideración en Fallos 331:1403, por su remisión al dictamen de la procuradora fiscal. Una resolución que impone multa y determina gravámenes no es susceptible de ser atacada simultáneamente por los dos recursos mencionados, ya que de lo contrario se posibilitaría el dictado de pronunciamientos contradictorios con el consiguiente escándalo jurídico.

Para que la elección de una de las dos vías recursivas previstas en el entonces art. 78 (actualmente, art. 76) de la ley 11.683 produzca el efecto de excluir definitivamente aquella que se omitió, es necesario que ambas sean, en principio, viables para atacar el acto. Si sólo resultaba procedente la vía de la reconsideración ante el director general, el Trib. Fiscal Nac. —que era incompetente en razón del monto— debía remitir las actuaciones a la entonces DGI al declarar su incompetencia, siendo de aplicación lo normado por el art. 5º de la LPA (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4ª, 23/12/1992, "Giocattoli SA"). 6.1.2. Recurso de reconsideración Se interpone por escrito fundado ante la misma autoridad de la AFIP-DGI que dictó la resolución recurrida, mediante presentación directa de escrito o por correo en carta certificada con aviso de retorno (art. 76). La prueba está regida por el art. 35 del DR, salvo el plazo de producción, que es de treinta días improrrogables; "si no se aportaran nuevas pruebas, no será necesario volver a dictaminar" (art. 55, DR). El art. 80 de la ley 11.683 prevé el plazo de veinte días para resolver el recurso de reconsideración. Cuando la resolución emana del director de la DGI, el recurso ha de resolverlo él.

Con relación a las determinaciones de impuestos y sus accesorios la ley 11.683 contiene una regulación específica de los medios recursivos pertinentes, lo que excluye la aplicación a su respecto de la legislación que regula los procedimientos administrativos, pues ella está contemplada con carácter supletorio para las situaciones no previstas en el título I de la ley 11.683 —confr. art. 116— (Corte Sup., por mayoría, 9/3/2010, "Compañía de Circuitos Cerrados", Fallos 333:161). Con respecto al RS ("monotributo") el art. 26, incs. c y d, del Anexo de la ley 26.565 sólo prevé el recurso de apelación ante el director general del art. 74 del DR contra las recategorizaciones, determinaciones, sanciones de multa y exclusiones del RS; no se contempla la apelación ante el Trib. Fiscal Nac. Cuando las resoluciones que recaen en los procedimientos sobre multas y reclamos por repetición de impuestos, en el régimen de la ley 11.683, no son recurridas en término, pasan en autoridad de cosa juzgada (art. 79), a diferencia de la resolución que contiene la determinación, ya que la firmeza de ésta —con las salvedades del art. 19 de la citada ley— significa que no puede atacarse en un proceso contencioso de impugnación, pero existe la posibilidad de pagar su importe y demandar la repetición (ver punto 1.3). La deducción del recurso de reconsideración no exige términos sacramentales; es decir, aunque se utilice otra denominación, cualquier pedido de revisión de las resoluciones referidas ante la AFIP-DGI tiene ese carácter. Este recurso excluye la posibilidad de apelar ante el Trib. Fiscal Nac. Se aplica el principio electa una via non datur recursus ad alteram.

536 

Si no se dicta resolución dentro de los veinte días, no se puede iniciar la ejecución fiscal hasta su dictado. Es de aplicación, supletoriamente, el art. 10 de la LPA, y se puede deducir la demanda de repetición de tributos conforme al art. 82 de la ley, o esperar la resolución. Cuando se resuelve en contra —excepto en materia sancionatoria—, el interesado debe pagar y puede iniciar demanda por repetición, rigiendo, por ende, el principio del solve et repete. De lo contrario, posibilita la ejecución fiscal. La aplicación de sanciones puede ser discutida sin previo pago hasta la última instancia. El recurso de reconsideración no excluye la demanda contenciosa ante el juez nacional, que debe ser presentada dentro de los quince días de notificada la resolución administrativa en los casos del art. 82, incs. a y b, y art. 86, inc. a (repetición y aplicación de sanciones), excepto los supuestos de retardo (art. 82). En cuanto a los actos determinativos de impuesto o cualquier otro que intime pagos (salvo multas y resoluciones que recaigan en repetición), no hay plazo para impugnar judicialmente la resolución de la DGI, en virtud de que el interesado debe oblar el tributo para luego deducir la demanda de repetición. No obstante, rige el plazo de prescripción. Si la tacha de inconstitucionalidad del art. 81, tercer párr., de la ley 11.683 en cuanto establece el principio solve et repete deriva de la propia conducta discrecional de la actora, que optó por el recurso de reconsideración previsto en el inc. a, del art. 76 renunciando a la posibilidad de recurrir lo resuelto por el 537 

organismo recaudador sin necesidad de afrontar el pago previo del tributo, resulta aplicable la jurisprudencia según la cual la garantía de la defensa no ampara la negligencia de las partes, pues quien ha tenido oportunidad para ejercer sus derechos responde por la omisión que le es imputable (Corte Sup., por mayoría, 2010, "Compañía de Circuitos Cerrados", Fallos, 333:161).

6.2. Remedios jurisdiccionales contra actos de la DGI que no contienen determinaciones ni aplican sanciones 6.2.1. Supuestos del art. 74 del DR Comprende esta categoría las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, así como las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen, entre otros supuestos (conf. art. 76, últ. párr., ley 11.683). Las actualizaciones rigen hasta la entrada en vigor de la ley 23.928. Tales liquidaciones sólo podrán ser recurridas por la vía prevista por el art. 74 del DR de laley 11.683(arts. 56 y 57, DR). Empero, si se discuten cuestiones conceptuales acerca de las referidas liquidaciones, es viable el recurso de reconsideración (arg. art. 76, que veda, en esos casos, sólo la apelación ante el Trib. Fiscal Nac.), ya que de lo contrario se implantaría para estas situaciones el solve et repete. Recordemos que este recurso tiene efecto suspensivo. Integran, asimismo, la categoría que tratamos en este punto, las denegatorias de solicitudes de prórroga, las valuaciones de inventarios, la determinación de utilidades en empresas de cierto ramo, los pedidos de exención de impuestos o pagos a cuenta, las resoluciones que declaren domicilios fiscales alternativos, exclusión del RS, etc. En estos supuestos, como en los delart. 14de laley 11.683,los actos respectivos, en principio, son recurribles ante el director general por el recurso del art. 74 del DR. Al tratamiento de los pedidos de reconocimiento de exenciones y devoluciones o acreditaciones de ingresos se refieren los arts. 8º, 9º y 10 del citado DR. El art. 74 del DR dispone que cuando en la ley o en tal reglamento no se halle previsto un procedimiento recursivo especial, los "contribuyentes o responsables" podrán interponer contra el acto administrativo de alcance individual respectivo, dentro de los quince días de notificados, "recurso de apelación fundado para ante el director general, debiendo ser presentado ante el funcionario que dictó el acto recurrido"; si estos actos emanaran del director general, podrán ser recurridos ante éste, en la forma y el plazo indicados.

En los casos del recurso de ese art. 74, es aplicable el art. 12 de la LPA; esto es, el acto administrativo recurrido goza de presunción de legitimidad, siendo ejecutable, sin que tal recurso tenga efecto suspensivo (conf. Corte Sup., por mayoría, 2003, "Dirección Gral. Impositiva v. Astinave SA s/ejecución fiscal", Fallos 326:3024) —a diferencia del recurso del art. 76, inc. a, de la ley—. Sin embargo, estimamos que, por aplicación del mencionado art. 12, la DGI puede, de oficio o a pedido de parte, y mediante resolución fundada, suspender la ejecución por razones de interés público, o para evitar perjuicios graves al interesado, o cuando se alegue fundadamente una nulidad absoluta. También el interesado puede pedir una medida de no innovar en sede judicial cumpliendo los requisitos respectivos. En principio, no causa agravio al Fisco la suspensión que eventualmente decrete la justicia hasta que se dicte resolución administrativa, ya que el tiempo que demore dependerá de su propio accionar y diligencia. 6.2.2. Requisitos para el dictado de la resolución del recurso del art. 74 del DR. Su impugnación Previamente, se debe emitir el dictamen jurídico, y el recurso ha de ser resuelto en un plazo no mayor de sesenta días, contado desde su interposición. Se resuelve sin sustanciación, y el acto administrativo que se dicte "revestirá el carácter de definitivo, pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en elart. 23de laley 19.549" (art. 74, DR), es decir, judicialmente, dentro de los plazos de los arts. 25 y 26 de la LPA. El director general tiene facultades para determinar qué funcionarios y en qué medida lo sustituirán en la referida función decisoria. Se ha dicho que el plazo establecido para que el director general de la DGI resuelva el recurso del art. 74 del dec. 1397/1979 se cuenta a partir de su interposición y no de las posteriores presentaciones que el peticionario pueda efectuar en sede administrativa. Cabe prescindir del agotamiento de la vía administrativa previo a la instancia judicial en supuestos justificados en que se advierte la ineficacia cierta de este procedimiento —en el caso, la actora había pedido un pronto despacho después de transcurrido el plazo del art. 74 del dec. 1397/1979, e inició demanda luego de encontrarse vencido el plazo del art. 10 de la LPA—, pues su finalidad es producir una etapa conciliadora anterior al pleito, que dé a la Administración la posibilidad de revisar el caso, salvar algún error y promover el control de legitimidad de lo actuado por los órganos inferiores —Fallos 297:37; 311:689; 314:725—. Ello por cuanto son inadmisibles las conclusiones que conducen a un injustificado rigor formal — Fallos 242:234; 267:293— y que importan, asimismo, un ilógico dispendio administrativo y jurisdiccional —Fallos 314:725— (Fallos 324:3335). 6.2.3. Consultas

El recurso de apelación del art. 74 del DR debe ser fundamentado en el mismo escrito de su deducción.

Salvo el régimen de las consultas vinculantes del artículo incorporado a continuación delart. 4ºde laley 11.683y de la res. gral. de la AFIP 4497/2019 (tratados en el cap. VIII, punto 2.1.2.4), la contestación de las consultas, en principio, no es vinculante, excepto en el impuesto de sellos —no obstante, cabe destacar que este gravamen fue derogado casi en su totalidad por el dec. 114/1993—. Laley 874de la CABA derogó a partir del 1º/1/2003 el art. 2º del dec. del

538 

539 

PEN 114/1993 y previó que la recaudación de ese impuesto se efectuara a nivel local de esa ciudad. La ley local 1192 derogó laley 874y "las disposiciones dictadas en su consecuencia". Actualmente este impuesto se rige por elCódigo Fiscalde la CABA. 6.2.4. Otros procedimientos El Título IV, Capítulo I de laley 11.683(según laley 27.430) contempla los procedimientos de acuerdo mutuo previstos en los convenios para evitar la doble imposición internacional. El Capítulo II de ese Título regula las determinaciones conjuntas de precios de operaciones internacionales.

protesta en el momento de efectuar el pago, requisito pretoriano suprimido por la ley 11.683 (Fallos 198:50; 200:350) y que no se aplica en el CAd. por haberse regulado el procedimiento respectivo; d) demostrar la falta de traslación al precio si se trata de impuestos indirectos nacionales (salvo los aduaneros) o la devolución a los contribuyentes de facto en las condiciones que disponga la AFIP (aunque el último párr. del art. 81de la ley 11.683 no ha sido reglamentado). El requisito de la protesta se aplica cuando no está previsto procedimiento alguno para la repetición en el ámbito administrativo fiscal (Fallos 278:15, y sus citas de Fallos 3:131; 31:103; 99:355; 183:356). A las retenciones, percepciones y pagos a cuenta, ingresados en exceso (al igual que cuando no exista controversia sobre el derecho creditorio, y el Fisco compruebe a simple vista la procedencia de la devolución), no les son aplicados los referidos requisitos, sino que la AFIP debe proceder a la devolución en los términos del art. 29 de la ley 11.683 y resoluciones generales que resulten aplicables. Esta devolución implica que la restitución de lo ingresado de más al Fisco resulte verificable claramente, a diferencia de la acción de repetición que requiere controversia, aunque fuere inicial.

6.3. Acción de repetición 6.3.1. Generalidades 6.3.1.1. Procedencia La acción de repetición de tributos, accesorios y —en limitados casos— multas es aquella por la cual quienes han pagado sumas en tales conceptos requieren del Estado que se les restituya lo pagado, por considerar que los ingresos han sido indebidos, al no ajustarse a las leyes tributarias (por encuadramiento en una exención, pagos a cuenta de un tributo no adeudado, falta de configuración del h.i., etc.) o a la CN (normas tributarias inconstitucionales). En cierta forma, la relación sustancial de repetición es la inversa de la relación tributaria, atento a que en la primera el sujeto activo es el solvens, siendo el sujeto pasivo el Fisco, que ha recibido los pagos a repetir. La relación sustancial de repetición deviene en procesal con el ejercicio de la acción. Estas relaciones pueden no coincidir; p.ej., alguien pagó de más al Fisco, pero no inicia la acción de repetición: en este caso hay relación sustancial, pero no se verifica la relación procesal. En cambio, alguien puede deducir acción de repetición, sin que le asista el derecho de fondo, por lo cual en este caso existe relación procesal, pero no se configura la relación sustancial.

La ley 25.795insertó como recaudo de las repeticiones de impuestos indirectos en materia impositiva la prueba de la no traslación, al agregar como último párrafo del art. 81 de la ley 11.683, el siguiente: "Los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando éstos acreditaren que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando habiéndolo trasladado acreditaren su devolución en la forma y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos". Este agregado responde parcialmente a la llamada doctrina "Mellor Goodwin" de la Corte Sup., que fue muchas veces criticada. De todos modos, ese párrafo sólo se refiere a la traslación hacia adelante al precio y no oblicua de los impuestos indirectos; quedan excluidos los impuestos directos, así como la traslación hacia atrás y la traslación oblicua. El referido agregado sólo debería aplicarse en materia de IVA por la posibilidad de que el impuesto pagado hubiera sido computado como crédito fiscal por los adquirentes o prestatarios de los servicios. Además, consideramos que se aplica sólo en los casos de pagos espontáneos.

Son requisitos de viabilidad de la acción de repetición: a) la existencia del pago (es necesaria la integración del período fiscal, a tenor del art. 83, últ. párr., de la ley 11.683); b) que haya sido efectuado por error o "sin causa"; c) en ciertos casos, la

La Corte Sup., en su integración de 1973 a 1976, había añadido un requisito de procedibilidad de la acción de repetición, consistente en la demostración de que el accionante se había empobrecido con el impuesto pagado. Presumía la Corte que los contribuyentes organizados en forma de sociedad comercial trasladaban el gravamen que recaía sobre las mercaderías, por lo cual se debía demostrar que no hubo traslación, prueba negativa de muy difícil o imposible producción. Tal doctrina fue formulada en 1973 en la causa "Mellor Goodwin Combustion" (Fallos 287:79), con relación al impuesto a las ventas, en la cual se rechazó la demanda porque no quedó demostrado el "empobrecimiento", dado que si se trasladó el impuesto, la actora pretendió cobrar dos veces por distintas vías, lo cual era contrario a la buena fe. En 1974 en "Ford Motor Argentina" (Fallos 288:333), la Corte abarcó en dicha doctrina también a los impuestos directos, atento a que tal circunstancia no autoriza a presumir su no traslación y

540 

541 

La jurisprudencia se inclinó por la no admisibilidad de la acción de repetición de multas (Fallos 184:162), salvo en ciertos casos, como cuando está consagrada legislativamente (p.ej., arts. 84, in fine, y 180 de la ley 11.683). Implícitamente se admitía la repetición de las multas automáticas del inc. e del art. 1053 del CAd., por la reforma de la ley 25.986 al art. 1058 del CAd. hasta su sustitución por la ley 27.430. 6.3.1.2. Requisitos

porque sostuvo que un impuesto directo puede resultar a veces indirecto, e inversamente. Si, en cambio, se trataba de un impuesto directo (a la renta) y el contribuyente no fuera una empresa comercial, sino una persona individual, el empobrecimiento se inferiría de la circunstancia del pago, en tanto no hubiera en la causa elementos que desvirtuaran esta presunción (Corte Sup., 1974, "Weiser, Edda Leonor Brunella vda. de", Fallos 289:68). Tampoco aplicó la doctrina del "empobrecimiento" al tratarse de una resolución apelada ante el Trib. Fiscal Nac., confirmada por éste y apelada ante la Cámara, sin efecto suspensivo en este fuero, ya que no se trata de una acción de repetición, sino del pago efectuado en el curso de un procedimiento jurisdiccional, en cumplimiento de una sentencia susceptible de ejecución (Corte Sup., 1975, "Masalin y Celasco SA", Fallos 291:579). Esta doctrina de la Corte Sup. en su integración 1973-1976 fue dejada sin efecto por la posterior composición, en 1977, en "Petroquímica Argentina SA (PASA)" (Fallos 297:500), en la cual el tribunal rechazó la teoría extrajurídica de la traslación de la carga tributaria y declaró su inoponibilidad a la acción de repetición. Sin embargo, la Corte Sup. en 2004, en "Nobleza Piccardo" (Fallos 327:4023), consideró que debía rechazarse la demanda de repetición por haberse demostrado por dictamen pericial contable que la actora había trasladado el impuesto a los precios de venta a los consumidores de los cigarrillos, aclarando que ello no significaba adherir al criterio que surge del precedente in re "Mellor Goodwin" (Fallos 287:79), ni a la solución de "Eca Cines SRL" (Fallos 306:1548), sino por entender que para que pueda prosperar el planteo de inconstitucionalidad debe demostrarse el agravio concreto que le produce al impugnante. El voto del Dr. E. Raúl Zaffaroni, empero, aplicó la doctrina "Mellor Goodwin". En 2014, en "Asociación de Bancos de la Argentina y otros v. Misiones, Provincia de y otro s/acción de repetición y declarativa de inconstitucionalidad", la Corte Sup., aplicó el citado precedente de Fallos 297:500 (1977, "PASA Petroquímica Argentina"). Dentro del marco liberal de nuestra CN, en el cual el empresario puede fijar lícitamente los precios de mercado y sus utilidades, aumentándolos o disminuyéndolos, según —entre otros factores— la cantidad de productos demandados, pretender otorgarle juridicidad a la prueba de la no traslación (salvo en materia de IVA) conduce a considerar como ganancia ilegítima la que de todos modos el empresario podría haber obtenido por aplicación de las reglas de mercado, aunque no existiera el impuesto cuya repetición intenta. A ello se agrega que la traslación depende de multiplicidad de condiciones, que hemos examinado en el cap. II, punto 3.4, de modo que no traslada quien quiere, sino quien puede. Sin que pudiera encuadrarse en la doctrina "Mellor Goodwin", en la sentencia de 1989 en "Viviendas Patricia SRL" (Fallos 312:454), la Corte Sup. consideró razonable, lo normado por el art. 5º del dec. 94/1981, que condicionó el derecho de repetición del IVA, pagado por la venta de viviendas económicas, a que el responsable del ingreso del impuesto acreditara previamente la restitución, a los adquirentes de tales viviendas, del tributo que oportunamente incluyó en el precio

542 

de venta y percibió de ellos, ya que la exención revestía carácter retroactivo y cabía interpretarla como destinada a beneficiar con la liberación a estos últimos. Tanto el CAd. como la ley 11.683 confieren acción para repetir los tributos pagados indebidamente. El procedimiento de repetición en materia aduanera ha sido tratado en el punto 4.3.2. El art. 809 del CA dispone que la ANA (actualmente, DGA), "a solicitud de los interesados [...] devolverá directamente los importes que hubiera percibido indebidamente en concepto de tributos"; y agrega, a tal efecto, el art. 810 que ese organismo "tomará los fondos de la recaudación que efectuare de tributos que debieren ingresar a rentas generales". 6.3.1.3. Intereses En materia impositiva nacional (en el punto 6.3.3.4 nos referimos al devengo de intereses), las resoluciones MEyOySP 366/1998 y 1253/1998, así como la res. ME 36/2003 fijaron para los intereses resarcitorios en repeticiones una tasa del 0,50% mensual (equivalente al 6% anual), unificando la tasa respecto de la materia aduanera (excepto el período comprendido entre el 1/7/2002 y el 31/1/2003, en que para ambos tipos de intereses rigió la res. ME 110/2002 que los fijó en el 0,84% mensual). Desde el 1º/6/2004 rige la res. MEP 314/2004 y modif. que fija la tasa del 0,50% mensual, para las repeticiones en materias aduanera e impositiva, sin que a este respecto haya sido modificada por las res. MEP 578/2004 y 492/2006, ni la res. MEF 841/2010, ni la res. MH 50/2019. En materia aduanera, los intereses se devengan desde la fecha de presentación del reclamo hasta el momento del pago (art. 811, CAd.), a la tasa que fije la "Secretaría de Estado de Hacienda, de conformidad con lo dispuesto en el art. 794" (art. 812, CAd.). Los arts. 813 y 814 del CAd. se refieren al cómputo de la actualización según se trate de pagos espontáneos o a requerimiento, disposiciones que no rigen desde el 1/4/1991 (ley 23.928). La sala 5ª de la C. Nac. Cont.-Adm. Fed., el 5/2/1998 en "Neumáticos Goodyear SA" y sus citas, sostuvo que la remisión que hace el art. 812 del CAd. "no puede sino entenderse en el sentido que se aplicarán en tal supuesto los intereses que determine la Secretaría de Hacienda, en sentido similar, para el supuesto del art. 794; sin que ello implique necesariamente que los intereses fijados deban ser iguales cuando se trate de acciones diferentes", atento a que el principio de igualdad ante la ley "implica igual tratamiento ante iguales circunstancias", lo que no se da respecto de los créditos del Estado nacional contra los particulares". La Corte Sup. compartió este criterio el 9/11/2000 en "Neumáticos Goodyear SA" (Fallos 323:3412). La Corte Sup. consideró improcedente el recurso deducido por la AFIP contra la sentencia que hizo lugar a la repetición del IG y dispuso la utilización de la tasa de interés para uso de la Justicia, fijada en la comunicación 14.290 del BCRA (2014, "Alubia SA"). Empero, esta postura no es pacífica, ver cap. VII, punto 10.2.4.4.

543 

Pagos espontáneos - necesario: reclamo de repetición

6.3.2. Legitimación procesal Se hallan legitimados para entablar la acción de repetición en materia impositiva nacional: a) los contribuyentes o responsables por deuda propia del art. 5º de la ley 11.683; b) los responsables por deuda ajena de los cinco primeros incisos del ap. 1 del art. 6º, que actúan por cuenta y a nombre de los deudores, con las mismas obligaciones y facultades que tienen los mandatarios según el CCiv.yCom. Los responsables solidarios y los sustitutos sólo pueden ser sujetos activos de la acción de repetición si de su pago indebido deriva un perjuicio personal; p.ej., en caso de que aquéllos hubieran pagado un importe superior al adeudado por el contribuyente, o si éste había pagado ya la suma debida o se hallaba exento, atento a que en estos supuestos no cabría acción de resarcimiento contra el contribuyente. En cuanto al agente de percepción —exhibidor de espectáculos cinematográficos— que percibió sumas por impuestos en demasía del espectador de la función cinematográfica, la Corte Sup. rechazó la demanda de repetición por considerar que éste es quien sufrió el perjuicio patrimonial, y no aquél (1984, "Eca Cines SRL", Fallos 306:1548). En materia aduanera, son sujetos activos (susceptibilidad de ser actores) quienes efectuaron los pagos a que nos referimos en el punto 4.3.2. La parte demandada es siempre el Fisco (nacional, provincial, CABA o municipal, según los casos; eventualmente, un ente parafiscal, lo cual trae aparejados efectos en la competencia de los tribunales).

Notemos que estas tres vías procesales del art. 81 son optativas, y que si dentro de los quince días de la notificación del art. 76 de la ley 11.683 no es interpuesto alguno de los recursos, por el art. 79 de esa ley pasan en autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre "reclamos por repetición de impuestos". La resolución que recae en materia de reconsideración por repetición es pasible de ser recurrida por demanda contenciosa (art. 82, inc. b, ley cit.). El reclamo de repetición debe ser suficientemente fundado, habida cuenta de que en la demanda contenciosa por repetición "no podrá el actor fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia administrativa ni ofrecer prueba que no hubiera sido ofrecida en dicha instancia, con excepción de los hechos nuevos y de la prueba sobre los mismos" (art. 83, ley cit.). Las declaraciones juradas rectificativas no se asimilan a los reclamos de repetición (Trib. Fiscal Nac., sala A, 14/12/2006, "Akapol SA").

6.3.3. Diferencias según se trate de pagos espontáneos o a requerimiento 6.3.3.1. Requisitos en pagos espontáneos y a requerimiento Recordemos que en sede aduanera tratándose tanto de pagos espontáneos como de pagos a requerimiento, es obligatorio el reclamo administrativo y se debe tramitar el procedimiento de repetición con las excepciones del art. 1069, inc. b, del CAd. Frente a la resolución definitiva del administrador, o su retardo en emitirla, cabe la opción entre el recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. y la demanda contenciosa ante el juez competente (art. 1132 del CAd.). Seguidamente nos referimos a la materia impositiva nacional. Establece el art. 81 de la ley 11.683: "Los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento" de la AFIP. "En el primer caso, deberán interponer reclamo ante ella...". En materia impositiva cuando no exista controversia sobre el derecho creditorio, y el Fisco compruebe a simple vista la procedencia de la devolución, se aplica el art. 29 de la ley, por el cual la DGI puede proceder a la devolución de lo pagado "en forma simple y rápida". De lo contrario, rigen los procedimientos que de manera gráfica, esquematizamos del modo siguiente: 544 

No hay plazo perentorio para deducir estas demandas, que son optativas y excluyentes, sin perjuicio de que no tiene que haber operado la prescripción. Los pagos a requerimiento son aquellos efectuados en virtud de una determinación cierta o presuntiva de la DGI, por lo cual, habiendo pronunciamiento de ésta, ello torna innecesaria una nueva resolución acerca de si se debió pagar o no el tributo o los accesorios de que se trataba. Están comprendidos en este concepto los pagos por liquidaciones de actualizaciones e intereses. Al haber pagado anticipos en mayor medida que la deuda resultante de la declaración jurada del período, se origina el derecho del contribuyente de repetir el impuesto en exceso, conforme al resultado de su balance impositivo, y no las sumas pagadas en demasía en concepto de anticipos. Si en su origen los anticipos constituyen obligaciones puras nacidas de la ley, no hay razón que autorice a atribuirles posteriormente el carácter de obligaciones condicionales, en pugna con la naturaleza que aquéllos revisten (Corte Sup., 1984, "Repartidores de Kerosene de YPF de Córdoba SRL", Fallos 306:1970). Empero, si el gravamen es inconstitucional, el anticipo puede ser repetido (Corte Sup., 1969, "Llobet de Delfino", Fallos 275:407).

545 

No son pagos a requerimiento, sino espontáneos, los efectuados en cumplimiento de una intimación administrativa proveniente de la autodeterminación por el contribuyente, o en virtud de una sentencia dictada en un juicio de ejecución fiscal si proviene de deuda liquidada por el propio ejecutado sin oponer excepciones. 6.3.3.2. Teoría de las correcciones simétricas Por la teoría de las correcciones simétricas cuando el ajuste fiscal da lugar a que se considere que hubo pagos en defecto y en exceso, éstos deben compensarse entre sí. Se aplicó este criterio en cuanto a ordenar el pago de reintegros respecto a los cargos en los que la DGA reclamaba diferencia de derechos (por ajuste aduanero de base imponible mayor a la declarada) y la devolución de los derechos de exportación que se habrían pagado en demasía en aquellos casos en que se reclamaba la devolución de los reintegros (por ajuste aduanero de base imponible menor a la declarada), en la sentencia del Trib. Fiscal Nac., sala E, 16/3/2012, "Ledesma SA", voto de la autora, al cual adhirió la Dra. Cora Musso. El art. 81 de la ley 11.683 prevé en su parte pertinente: "La reclamación del contribuyente y demás responsables por repetición de tributos facultará a la Administración Federal de Ingresos Públicos, cuando estuvieran prescriptas las acciones y poderes fiscales, para verificar la materia imponible por el período fiscal a que aquélla se refiere y, dado el caso, para determinar y exigir el tributo que resulte adeudarse, hasta compensar el importe por el que prosperase el recurso. "Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del Fisco, se compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravámenes, la Administración Federal de Ingresos Públicos compensará los importes pertinentes, aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinación". La Corte Sup. sostuvo, al compartir los fundamentos de su procurador general, en 1987, en "La Biznaga SAACIF y M" (Fallos 310:714), que el art. 81 de la ley 11.683 rige no sólo en aquellas situaciones en que se hallan prescriptas las acciones del contribuyente, sino también cuando esta circunstancia no se presenta. Ese art. 81 consagra la teoría de las correcciones simétricas, disposición imperativa —no facultativa— que constituye un verdadero principio rector de la actividad administrativa en la búsqueda de la verdad material de la situación fiscal verificada. Implica un tratamiento igualitario en la relación Fiscocontribuyente subyacente en la obligación tributaria, que torna innecesaria la petición de compensar por parte del sujeto pasivo de la mencionada obligación (Trib. Fiscal Nac., sala A, 3/12/2002, "Cementos Avellaneda SA"). 6.3.3.3. Actualización (antes de la ley 23.928)

de constituir en mora al deudor, ya que la protesta no constituye un requerimiento inequívoco de devolución de lo ingresado. El Dr. Boggiano, en su disidencia, expresó que si el monto por actualización participa de la misma naturaleza del crédito a que corresponde en la ley 11.683, quien reclama la devolución de un impuesto indebidamente cobrado tiene derecho a que la suma sea actualizada desde que nació su crédito contra el Fisco, es decir, desde el pago. 6.3.3.4. Cómputo de los intereses en materia de repetición Según el art. 179 de la ley 11.683, los intereses comienzan a correr contra el Fisco desde la interposición del recurso o la demanda ante el Trib. Fiscal Nac., salvo cuando sea obligatorio el reclamo previo, "en cuyo caso los intereses correrán desde la fecha de tal reclamo". Es obligatorio el reclamo en los casos de pagos espontáneos en cuanto a los tributos que recauda la AFIP-DGI. Al prosperar la repetición, la Corte Sup. reconoció la procedencia de intereses resarcitorios, aun cuando no hayan sido objeto de petición expresa (1993, "Establecimientos Textiles La Suiza SA", Fallos 316:762). 6.3.4. Prescripción 6.3.4.1. Cómputo La prescripción de la acción de repetición en materia aduanera ha sido tratada en el punto 4.3.2.5. El art. 56, antepenúlt. párr., de la ley 11.683 establece un plazo de cinco años para la prescripción de la acción de repetición. Este plazo se computa de la siguiente manera: 1) desde el 1 de enero siguiente al año de vencimiento del período fiscal, si son repetidos pagos o ingresos a cuenta de un período no vencido; 2) desde el 1 de enero siguiente al año de la fecha de cada pago, en forma independiente para cada uno de ellos, si se trata de la repetición de pagos por un período fiscal vencido; 3) en casos de repetición de pagos por el mismo período fiscal, antes y después de su vencimiento, son de aplicación, independientemente para cada pago o ingreso, las reglas precedentes (art. 61). P. ej., si se trata del período fiscal con vencimiento el 31/12/2013, la prescripción de la repetición de un pago a cuenta efectuado en julio de 2013 comienza a correr el 1/1/2014. Si en este caso los otros pagos a cuenta se efectuaron en marzo de 2014 y agosto de 2015, la prescripción comienza a correr el 1/1/2015 y 1/1/2016, respectivamente. 6.3.4.2. Suspensión de la prescripción

La Corte Sup. ha dicho, en 1992 en "Hoteles de Turismo SA" (Fallos 315:2938), que la revalorización procede desde que se efectúa un concreto pedido de reintegro; ni el acto del ingreso ni la protesta tienen la virtud

En consonancia con el art. 83, in fine, de la ley 11.683, el art. 62 dispone que cuando en una prescripción comenzada, el contribuyente o responsable tuviera que cumplir una determinación superior al impuesto pagado, el plazo de la prescripción iniciada respecto de éste quedará suspendido hasta el 1º de enero siguiente al año en que se cancele el saldo adeudado, "sin perjuicio de la

546 

547 

prescripción independiente relativa a este saldo". La suspensión se vincula con la determinación impositiva referida al ejercicio e impuesto por el cual se pagó la suma que se procura repetir. Ello no obsta a que la acción de repetición quede expedita desde la fecha del pago (art. 63). Sienta el art. 64 de la ley que la falta de representación del incapaz no habilita la dispensa prevista en el art. 2550 del CCiv.yCom.(124). El art. 2550 del CCiv.yCom. prevé que en el caso de personas incapaces sin representantes el plazo de seis meses de dispensa de la prescripción se compute "desde la cesación de la incapacidad o la aceptación del cargo por el representante". 6.3.4.3. Interrupción de la prescripción El art. 69 de la ley 11.683 prevé dos causales: a) la deducción del reclamo administrativo de repetición ante la AFIP, en cuyo caso el nuevo término comienza a correr el 1 de enero siguiente al año en que se cumplan los tres meses de presentado el reclamo; b) la interposición de la demanda de repetición ante el Trib. Fiscal Nac. o la justicia nacional, para lo cual se cuenta el nuevo término desde el 1 de enero siguiente al año en que venza el plazo en que se debe dictar sentencia. No se contempla como interruptivo de la prescripción al recurso de reconsideración, ni al recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. en caso de denegatoria de repetición por pagos espontáneos, ni al recurso por retardo ante el Trib. Fiscal Nac. por denegatoria tácita o ficta del reclamo de repetición.

diferidos en la empresa cuyos beneficios se consideran caducos". En caso de incumplimiento, la AFIP inicia la ejecución fiscal. Esta determinación e intimación son procedentes "aun cuando subsistan formalmente los actos administrativos mediante los cuales la autoridad de aplicación haya acordado los beneficios tributarios, y sólo podrá recurrirse cuando dicha autoridad, en uso de las facultades que le son propias y mediante resolución debidamente fundada, decidiera mantener los beneficios promocionales por los períodos a que se refiere la mencionada determinación". Tal recurso debe ser interpuesto exclusivamente por la vía de repetición del art. 81, con lo cual en este aspecto se consagra el solve et repete. La sala 3ª de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., 28/8/2006, "Vaymetal SA", declaró la incompetencia del Trib. Fiscal Nac. para entender de los actos de la AFIP que anulan diferimientos impositivos con relación a inversionistas de empresas promocionadas.

6.5. Procedimiento previsional. Régimen de impugnación de deudas por obras sociales 6.5.1. Procedimiento previsional Ver también cap. VIII, punto 2.1.2.5, en el cual nos referimos a la determinación de los aportes y contribuciones de seguridad social. Son supuestos del procedimiento previsional los siguientes:

6.4. Caducidad de beneficios impositivos En los regímenes de promoción a que se refiere el art. 143 de la ley 11.683, que conceden beneficios impositivos, las autoridades de aplicación están obligadas a recibir, considerar y resolver, en términos de preferente o urgente despacho, las denuncias que les formule la AFIP con relación al presunto incumplimiento por los responsables de las cláusulas legales o contractuales de las que dependan esos beneficios. Transcurridos noventa días sin que la autoridad de aplicación resuelva, la AFIP queda habilitada para iniciar el procedimiento de determinación con modalidades especiales, sin perjuicio de cumplir los siguientes recaudos: Cuando la AFIP compruebe el incumplimiento de tales cláusulas, "podrá considerar a los fines exclusivamente tributarios, como caducos, total o parcialmente, los beneficios impositivos acordados". Previa vista por quince días al respectivo organismo de aplicación, deberá proceder a la determinación y percepción de los impuestos no ingresados más sus accesorios, e intimar a los inversionistas simultáneamente —y sin necesidad de aplicar el procedimiento de determinación de oficio de los arts. 16 y ss.— "el ingreso de los impuestos 548 

— Las resoluciones ANSeS 1287/1997 y 226/1998 contemplan el procedimiento para imponer las sanciones previstas en las leyes 17.250 y 22.161, que no estén comprendidas en la res. gral. de la AFIP 1566/2003, "texto sustituido en 2004" y modif., ni el "texto sustituido en 2010", así como regulan la vía recursiva contra las resoluciones que deniegan reintegros o imponen ese tipo de multas. La impugnación debe ser presentada dentro de los quince días hábiles administrativos de la notificación en la Gerencia Coordinadora de Fiscalización, UDAI, o delegación correspondiente a la jurisdicción en donde se tramite el expediente. Dentro de este plazo, el interesado podrá tomar vista de las actuaciones administrativas, sin que se interrumpa el plazo para impugnar. — Para la aplicación de la multa del art. 38 de la ley 11.683 rige el procedimiento establecido en dicha norma y en los arts. 70 y ss. de esa ley. Respecto de la multa del art. 39 de la referida ley 11.683 se aplica el procedimiento de los arts. 70 y ss. de esa ley. Los incumplimientos a requerimientos de la AFIP para presentar declaraciones juradas en regímenes de información tornan aplicable la sanción del artículo incorporado a continuación del art. 39 de la ley 11.683 (conf. art. 9º, ley 26.063).

549 

— Las sanciones por las infracciones a que refieren los Capítulos B, E, G, I y J del Título I de la res. gral de la AFIP "1566, texto sustituido en 2004" por la res. gral. de la AFIP 1779/2004 [Capítulos B, E, H, J y K del texto sustituido en 2010] (ver cap. X, punto 4.2) son aplicadas en el ámbito del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social por el procedimiento previsto en la res. 655/2005 de este Ministerio y modif. Estas sanciones son susceptibles de impugnación administrativa dentro de los quince días de la notificación, y contra la resolución que se dicte es viable el recurso de apelación ante la Cámara Federal de la Seguridad Social, cuya competencia resulta del art. 39 bis del dec.-ley 1285/1958 y modif., siendo requisito de este último recurso el pago de la multa según el art. 15 de la ley 18.820 y modif. (art. 10, cit. res. 655/2005). La sanción de multa con accesoria de clausura del Capítulo J del Título I de la res. gral de la AFIP "1566 Texto sustituido en 2004" [Capítulo K del texto sustituido en 2010] es susceptible de apelación administrativa dentro de los cinco días de la notificación, debiendo presentarse el recurso por ante la dependencia que instruyó el sumario y será la Dirección Nacional de Fiscalización, la que deberá expedirse en un plazo no mayor de diez días. Se aplica, en lo pertinente, el art. 77 y concs. de la ley 11.683. Para el caso que la resolución sancionatoria hubiera sido dictada por la Dirección Nacional de Fiscalización por ausencia del director de Inspección Federal, este recurso será resuelto por el subsecretario de Fiscalización del Trabajo y de la Seguridad Social. Contra la decisión que resuelva el recurso administrativo procede el recurso del art. 78 [hoy art. 77] de la ley 11.683, es decir, ante los Juzgados en lo Penal Económico de la Capital Federal y juzgados federales en el resto del territorio de la República, dentro de los cinco días de la notificación. — La res. gral. de la AFIP 79/1998 y modif. regula los procedimientos relativos a las intimaciones de deudas determinadas y de multas aplicadas (previstas en la res. gral. de la AFIP 1566/2003 "texto sustituido en 2010" y modif., salvo las que aplique el Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social), y las impugnaciones que "los contribuyentes y responsables planteen", con relación a los recursos de la seguridad social. 6.5.2. Régimen de impugnación de deudas por obras sociales La res. gral. de la AFIP 3329/2012 derogó las res. grales. 247/1998 y 279/1998, que regulaban el procedimiento que debían seguir los contribuyentes en los casos en que impugnaban deudas intimadas por obras sociales. Por el punto 1.3 del Anexo de la res. gral. AFIP 3329/2012 las determinaciones de deudas intimadas por las obras sociales se realizarán de conformidad con lo dispuesto en el punto 1.1 de dicho Anexo. Las resoluciones que dicten las obras sociales de conformidad con lo indicado en el punto 3.1.1 de tal Anexo, serán susceptibles de la revisión estipulada en los puntos 7.4.3.1 y siguientes. La petición de revisión "deberá presentarse ante la Dirección de Contencioso de los Recursos de la Seguridad Social de la Subdirección General de Técnico Legal de los Recursos de la Seguridad Social o ante la dependencia de este Organismo en la que el contribuyente y/o responsable se 550 

encuentre inscripto. La resolución del recurso de revisión es requisito para acceder a la apelación ante la Cámara Federal de la Seguridad Social" (punto 7.4.2.1, cit. Anexo).

7. PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN (CONSIDERACIÓN ESTÁTICA) Reiteramos que cuando no se especifica a qué ley corresponde el artículo citado o se menciona la ley 11.683 a secas, se trata de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modificaciones)

7.1. Generalidades El Trib. Fiscal Nac. es un organismo jurisdiccional que se halla en la esfera del PEN, cuya finalidad es proteger a los contribuyentes, demás responsables y sancionados frente a la AFIP, en lo que hace a su conformación por la DGI y la DGA, ya que no es competente respecto de las resoluciones dictadas por la DGRSS. Constituye un freno para cualquier posible desborde del personal de fiscalización de estos entes, porque para recurrir ante el Trib. Fiscal Nac. no es menester el previo pago de la suma intimada (solve et repete). Recordemos que las atribuciones jurisdiccionales son el género, y las atribuciones judiciales, una de las especies. El Trib. Fiscal Nac. dirime con imparcialidad las contiendas entre los particulares y los entes recaudadores (DGI y DGA), ya que sus integrantes actúan con independencia, puesta de manifiesto por las garantías de estabilidad e inamovilidad reconocidas por la ley, y no están obligados por las normas interpretativas emanadas de aquellos entes ni de ministerio alguno. Ello distingue a los vocales del Trib. Fiscal Nac. de los jueces administrativos de la DGI y de la DGA. El procedimiento que nos ocupa tiene como peculiaridades: el impulso de oficio —por el cual no se posibilita la perención de instancia—; la investigación de la verdad real, tanto en la materia específica de tributos como en la infraccional; la atribución de disponer el debate oral de lo probado en la causa por medio de la audiencia de vista, que trae aparejada mayor inmediación; la economía procesal, que se patentiza en la celeridad que ha procurado imponer el dec. 1684/1993; la división en salas con competencia en materia impositiva y salas con competencia en materia aduanera, a los efectos de lograr la mayor especialización de sus integrantes.

551 

No obstante, sostenemos que habría que unificar la competencia, de modo que las salas entendieran en ambas materias, como ocurrió desde 1963 hasta julio de 1974, a fin de lograr mayor unidad de criterios de aplicación del derecho tributario. Excepto en materia aduanera, tienen posibilidad de actuación como representantes y patrocinantes los doctores en ciencias económicas o contadores públicos, inscriptos en la matrícula, y todas aquellas personas autorizadas al 30/12/1964 que figuran en un registro especial por haber cumplido los recaudos del dec. 14.631/1960. El Trib. Fiscal Nac. fue creado por ley 15.265, y comenzó a funcionar el 28/4/1960.

La Asociación Iberoamericana de Tribunales de Justicia Fiscal o Administrativa (AIT) es un organismo internacional (www.aitfa.org) creado en 1996 en San Juan de Río, Querétaro, México, integrado por tribunales de los países de Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, Ecuador, El Salvador, España, Guatemala México, Panamá, Paraguay, Perú, Portugal, República Dominicana y Uruguay. Realiza asambleas bianuales. Su organización funciona a través del enlace de una Secretaría Ejecutiva, que coordina las actividades; tiene su sede en la ciudad de México. El Trib. Fiscal Nac. cumple con una valiosa función de interpretación de las normas tributarias y de creación jurisprudencial, avalada por la especialización de sus miembros, que se traduce en el perfeccionamiento de la recaudación y que tiende, indudablemente, al progreso del derecho tributario en general.

Desde sus inicios, la designación de los vocales se ha producido y se produce previo concurso. El dec.-ley 6692/1963 añadió el conocimiento y la decisión de las causas aduaneras, excepto el contrabando. La ley 20.626excluyó de su competencia las acciones de repetición, que le fueron restituidas por la ley 21.858. Actualmente se rige por las disposiciones de la ley 11.683 y las del CAd. (ley 22.415 y modif.). En síntesis, el Trib. Fiscal Nac. proporciona a contribuyentes, demás responsables y sancionados remedios procesales apropiados para defender sus derechos, sin el requisito del solve et repete, a la vez que les ofrece la imparcialidad reconocida a los integrantes del referido organismo jurisdiccional. Uno de los creadores del Tribunal Fiscal, el prestigioso a nivel nacional e internacional, Carlos María Giuliani Fonrouge, destacaba que el Trib. Fiscal Nac. "constituye un avance considerable en la organización de un régimen eficaz de amparo para el contribuyente o responsable de las obligaciones fiscales". Señalaba que existen en el país y en el extranjero antecedentes de organismos similares: p.ej., el Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires desde el año 1956; en la provincia del Chaco, la Cámara Fiscal de Apelación; etc. En Alemania, durante la República de Weimar fue instituido el Tribunal de Finanzas, con sede en la ciudad de Munich, presidido por el eminente jurista Enno Becker, "cuya brillante actuación determinó el desarrollo del derecho financiero", subsistiendo "en la actualidad con la denominación de Bundesfinanzhof, con competencia exclusiva para intervenir en toda clase de controversias tributarias". La Exchequer Court de Canadá "también ofrece características parecidas". Pero el antecedente más importante que influyó en el ánimo de la comisión redactora del anteproyecto de la ley 15.265 fue la Tax Court de los Estados Unidos, que data de 1942 y que ha sido caracterizada "como un verdadero tribunal de justicia ubicado en la rama ejecutiva del gobierno, con lo cual se quiere significar que no obstante hallarse fuera de la órbita del Poder Judicial constituye un organismo independiente (...). Se ha dicho, comparándolo con la Court of Claims, que mientras ésta constituye un tribunal 'alojado' en lo judicial, la Tax Court se 'aloja' en el ejecutivo"(125). En otros países existen tribunales especializados en materia tributaria, como México con su Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (hoy Tribunal Federal de Justicia Administrativa), que no está ubicado dentro del Poder Judicial; fue creado en el año 1936 y dotado de plena autonomía. 552 

7.2. Sujetos del proceso: organización y competencia del Tribunal Fiscal de la Nación Los elementos subjetivos del proceso comprenden al conjunto de personas que deben o pueden intervenir, según las atribuciones y sujeciones asignadas a ellas por las normas procesales para la satisfacción del fin propuesto. En cambio, los elementos objetivos del proceso son todas las manifestaciones de voluntad de las personas que intervienen en él, que aisladamente constituyen los actos procesales y, en conjunto, la actividad procesal. En la época procedimentalista, la mayor atención recaía sobre estos últimos, a diferencia de lo que ocurre en la época cientificista, en que los elementos subjetivos pasan a primer plano, siendo éste el principal mérito de la teoría de la relación jurídica procesal. Son sujetos esenciales del proceso el juzgador y las partes, que conforman un típico triángulo procesal. Actúan, asimismo, en él auxiliares o colaboradores, como los secretarios de actuación (secretarios generales y secretarios de vocalías del Trib. Fiscal Nac.), los letrados, los testigos, los peritos, los intérpretes, etc. 7.2.1. Sede Se halla en la CABA (conf. arts. 145 de la ley, 1140 del CAd. y 1º del RP del Trib. Fiscal Nac.). No obstante, puede actuar, constituirse y sesionar en cualquier lugar de la República, mediante delegaciones fijas —que el PEN tiene la facultad de establecer en el interior con un criterio regional—, o por medio de delegaciones móviles "que funcionen en los lugares y en los períodos del año que establezca su reglamentación" (art. 145, cit.). Los contribuyentes, demás responsables y sancionados pueden optar por deducir los recursos y demandas en la Capital Federal o ante las delegaciones fijas o móviles del Tribunal, "las que tendrán la competencia" que establezca el PEN (art. 145, cit.). Si bien hubo proyectos para la creación de dos delegaciones fijas en el interior del país, éstos aún no prosperaron.

553 

En la realidad, nunca el Trib. Fiscal Nac. tuvo delegaciones fijas ni móviles; es decir, en la práctica no se aceptó el sistema de tribunal ambulante, lo cual no obsta a que los contribuyentes, demás responsables y sancionados del interior del país puedan recurrir ante él. Es más: sienta el art. 81 del DR de la ley que los contribuyentes que tuvieren domicilio fiscal en el interior de la República podrán presentar los recursos ante la dependencia de las actuales AFIP-DGI o de la AFIP-DGA correspondiente a dicho domicilio, dentro de los términos de ley y en las condiciones y formas determinadas por el RP del Trib. Fiscal Nac. Ello podría implicar la imposibilidad de prórroga de los plazos para interponer recursos o demandas ante el Trib. Fiscal Nac., dada la facultad de hacerlo en las mencionadas dependencias. Sin embargo, en contra de esta imposibilidad de prórroga se expidió, entre otras, la C. Nac. Cont. Adm. Fed.,sala 5ª, 2/4/1996, "Oeste Automotores SA". Por plenario de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal de la Capital Federal del28/10/2003 en "Compañía Avícola SA v. Dirección General Impositiva", se fijó como doctrina legal que es aplicable elart. 158delCPCCNal procedimiento previsto ante el Trib. Fiscal Nac. Sin necesidad de la creación de delegaciones móviles, los vocales del Trib. Fiscal Nac. pueden establecer su despacho en cualquier lugar de la República para la "tramitación de las causas que conozcan" (art. 145 de la ley); p.ej., para la producción de medidas probatorias que con la finalidad del mejor cumplimiento del principio de inmediación, y configurándose motivos de gran trascendencia, obliguen al vocal instructor a trasladarse al lugar donde se produzcan. Dispone el art. 84 del DR de la ley que cuando el Trib. Fiscal Nac. deba sesionar fuera de la Capital Federal, podrá fijar su asiento provisorio en la sede de la dependencia de las actuales AFIP-DGI o de la AFIP-DGA correspondiente al lugar de su actuación. 7.2.2. Constitución Está constituido por un Órgano de Administración, un Órgano Jurisdiccional y una Presidencia (art. 146 de la ley). El Órgano de Administración está compuesto por una Coordinación General y Secretarías Generales. El órgano jurisdiccional está constituido por veintiún vocales, que conforman siete salas —de tres vocales cada una—: cuatro con competencia en materia impositiva y tres con competencia en materia aduanera. El PEN está facultado para modificar la "composición y número de salas y vocales". Los vocales deben ser argentinos, de treinta o más años de edad, y con cuatro o más años de ejercicio de la profesión de abogado o contador, según corresponda (penúltimo artículo incorporado a continuación del art. 146 de la ley).

El Trib. Fiscal Nac. tiene, pues, el carácter de tribunal colegiado, de composición heterogénea (abogados y contadores) en materia impositiva y de composición homogénea (abogados) en materia aduanera. En los supuestos de recusación, excusación, vacancia, licencia o impedimento de los vocales de cualquier sala, serán reemplazados —atendiendo a la competencia— por vocales de igual título, según lo que establezca el reglamento de procedimientos (penúltimo artículo incorporado a continuación del art. 146 de la ley y art. 1140 del CAd.). El presidente del Trib. Fiscal Nac. es designado por el PEN de entre los vocales del cuerpo y dura tres años en sus funciones, pudiéndose designar nuevamente para el cargo. Empero, vencido el referido plazo, deberá continuar hasta que se produzca su nueva designación, o la de otro vocal para el desempeño del cargo (último artículo incorporado a continuación del art. 146 de la ley). Esta norma procura evitar la acefalía del organismo. El art. 158 de la ley establece las atribuciones y responsabilidades del presidente del Trib. Fiscal Nac., entre las cuales figura la de representarlo legalmente, en forma personal "o por delegación o mandato". El presidente del Trib. Fiscal Nac. puede dictar normas complementarias del RP de éste, "tendientes a uniformar trámites procesales y cuestiones administrativas cuando no se encuentren previstos en el mismo" (art. 153, 2º párr., de la ley). La vicepresidencia del Trib. Fiscal Nac. es desempeñada "por el vocal más antiguo de competencia distinta" de la del presidente (último artículo incorporado a continuación del art. 146 de la ley)). El presidente y el vicepresidente del Trib. Fiscal Nac. presiden las salas que como titulares integran; en las salas restantes, el presidente es elegido por acuerdo de sus miembros, por tres años (art. 6º, RP del Trib. Fiscal Nac.). 7.2.3. Vocales que lo integran 7.2.3.1. Designación Los vocales son designados por el PEN, previo concurso público de oposición y antecedentes según las condiciones que especifica el art. 147 de la ley. El concurso tiene por finalidad asegurar la alta especialización que en la materia tributaria se le reconoció al Trib. Fiscal Nac. desde su creación. 7.2.3.2. Incompatibilidades

Cada una de las cuatro salas con competencia en materia impositiva está integrada por dos abogados y un contador. Las tres salas de competencia en materia aduanera están constituidas sólo por abogados.

Según los arts. 149 de la ley y 1140 del CAd., los vocales del Trib. Fiscal Nac. no pueden "ejercer el comercio, realizar actividades políticas o cualquier actividad profesional, salvo que se tratare de la defensa de los intereses personales, del cónyuge, de los padres o de los hijos, ni desempeñar empleos públicos o privados, excepto la comisión de estudios o la docencia".

554 

555 

Mediante esta norma se procura la consagración a la delicada tarea de juzgar, sin que ella pueda ser empañada por intereses contrarios al ejercicio de la jurisdicción, y se sanciona con la remoción al vocal que la vulnere (ver arts. 148 de la ley y 1140 del CAd.). Lo expuesto no significa impedir a los vocales el ejercicio de derechos políticos como el sufragio, ya que lo prohibido son las actividades proselitistas. Se prohíbe el ejercicio de las profesiones de abogado o contador, así como de cualquier otra profesión para la cual el vocal esté habilitado (p.ej., medicina, ingeniería, etc.). Esta prohibición no obsta que el vocal atienda y defienda sus intereses personales, de su cónyuge, padres e hijos, ni la comisión de estudios ni la docencia.

tuviera cualquier otro origen. El jurado dictará normas de procedimiento que aseguren el derecho de defensa y el debido trámite de la causa" (art. 148 de la ley). Son causales de remoción de los vocales: el mal desempeño; el desorden de conducta; la negligencia reiterada que dilate la sustanciación de los procesos; la comisión de delitos cuyas penas afecten su buen nombre y honor; la ineptitud; la violación de las normas sobre incompatibilidad, y cuando, debiendo excusarse en los casos previstos en el art. 150, no lo hubieren hecho (conf. arts. 148 de la ley y 1140 del CAd.). 7.2.4. Competencia en materia impositiva Según el art. 159 de la ley el Trib. Fiscal Nac. (conf. los montos de laley 26.784) es competente para conocer:

7.2.3.3. Garantías Los vocales del Trib. Fiscal Nac. gozan de las siguientes garantías para la imparcialidad de su cometido: a) Igualdad de retribución y régimen previsional respecto de los jueces de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-Administrativo Federal (art. 149 de la ley). b) Inamovilidad. Los vocales no pueden ser separados de sus cargos, salvo que mediaran las causales de remoción previstas expresamente en el art. 148 de la ley, y así fuera resuelto por el jurado y mediante el procedimiento contemplados en el citado art. 148. c) Imposibilidad de traslado. Según el penúltimo artículo incorporado a continuación del art. 146 de la ley, los vocales no pueden ser trasladados sin su consentimiento del lugar para el cual hubieran sido nombrados. 7.2.3.4. Excusación y recusación Los vocales del Trib. Fiscal Nac. podrán ser recusados, y deben excusarse de intervenir en los casos previstos por el CPCCN (arts. 150 de la ley y 1140 del CAd.). Si es aceptada la excusación, son sustituidos en la causa respectiva del modo que establece el RP del Trib. Fiscal Nac. 7.2.3.5. Remoción Los vocales del Trib. Fiscal Nac. sólo pueden ser removidos previa decisión de un jurado presidido por el procurador del Tesoro de la Nación e integrado por cuatro miembros abogados y con diez años de ejercicio en la profesión, nombrados por un plazo de cinco años por el PEN a propuesta del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal, cuyas funciones son ad honorem (art. 148 de la ley, aplicable por el art. 1140 del CAd.). No contempla la ley que pueda haber en el jurado contadores, ni que la propuesta pueda ser efectuada también por sus organismos representativos.

a) de los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe superior a $ 25.000 o $ 50.000, respectivamente; b) de los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que impongan multas superiores a $ 25.000 o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto; c) de los recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repetición de tributos formuladas ante la AFIP y de las demandas por repetición entabladas directamente ante el Trib. Fiscal Nac. (en todos los casos, siempre que se trate de importes superiores a $ 25.000); d) de los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la AFIP en los casos contemplados en el 2º párr. del art. 81, es decir, en los supuestos de demora de más de tres meses en resolver los reclamos de repetición por pagos espontáneos; e) del recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 y 183. Por el art. 165 de la ley, si "la determinación tributaria y la imposición de sanción se decidieran conjuntamente, la resolución íntegra podrá apelarse cuando ambos conceptos en conjunto superen el importe mínimo previsto en el párrafo anterior, sin perjuicio de que el interesado pueda recurrir sólo por uno de esos conceptos pero siempre que éste supere dicho importe mínimo". Para que una determinación impositiva sea apelable ante el Trib. Fiscal Nac., deben cumplirse dos condiciones: 1) intimación a pagar una suma de dinero, pero que no surja de una autodeterminación (determinación por el responsable), sino que

La causa será formada obligatoriamente si media acusación del PEN o del presidente del Trib. Fiscal Nac., "y sólo por decisión del jurado si la acusación

2) haya sido efectuada por juez administrativo; las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados de la AFIP-DGI "no constituyen determinación administrativa" de la obligación (art. 16 de la ley); los ajustes practicados por inspectores no son recurribles ante el Trib. Fiscal Nac.

556 

557 

Si se trata de un acto determinativo por naturaleza, no es óbice para apelarlo (y pedir su nulidad por falta de vista) que no se haya seguido el procedimiento del art. 17 de la ley; una solución contraria implicaría que el Fisco podría prescindir arbitrariamente de sustanciar este procedimiento para tornar inapelable un acto ante el Trib. Fiscal Nac. A efectos de determinar la competencia en razón del monto, en materia impositiva se aplica el art. 58 del DR de la ley, esto es, se computa el impuesto y la actualización corrida hasta el penúltimo mes anterior al de la fecha de interposición del recurso. Esta disposición se aplica para los recursos deducidos antes del 1/4/1991, fecha en que entró a regir laley 23.928. El art. 76, últ. párr., de la ley (según la ley 27.430) prevé que el recurso del inc. b ante el Trib. Fiscal Nac. no es procedente respecto de: "1. Las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. "2. Las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen. "3. Los actos que declaran la caducidad de planes de facilidades de pago y/o las liquidaciones efectuadas como consecuencia de dicha caducidad. "4. Los actos que declaran y disponen la exclusión del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes. "5. Los actos mediante los cuales, se intima la devolución de reintegros efectuados en concepto de Impuesto al Valor Agregado por operaciones de exportación. "6. Las intimaciones cursadas de conformidad con lo previsto en el artículo 14 de esta ley". Si se interpone recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. contra alguno de los actos del art. 76 "respecto de los cuales es manifiestamente improcedente, no se suspenderán los efectos de dichos actos" (art. 167 de la ley 11.683 según la reforma). No obstante, estimamos que debería haber un pronunciamiento del Trib. Fiscal Nac. en ese sentido, a fin de que no se aplique el efecto suspensivo. Pese a que el inc. b del art. 159 alude a "sanciones de otro tipo", distinto del de las multas, notemos que la clausura —y sus sanciones conjuntas— no es apelable ante el Trib. Fiscal Nac., sino ante los funcionarios superiores de la AFIP-DGI y luego ante los juzgados en lo penal económico de la CABA y juzgados federales en el resto del territorio de la República (conf. art. 77 de la ley). Tampoco es apelable ante el Trib. Fiscal Nac. el decomiso de las mercaderías, siendo aplicable el art. 78. El inc. c del art. 159 se refiere a las resoluciones de la AFIP-DGI denegatorias de reclamos por repetición en casos de pagos espontáneos, así como a las demandas por repetición que sean entabladas por pagos a requerimiento. 7.2.5. Competencia en materia aduanera 558 

El art. 144 de la ley, en tanto remite al dec.-ley 6692/1963,está derogado por el art. 1187 del CAd. De la época del citado decreto-ley data la redacción del actual inc. f delart. 159de laley 11.683,aunque ha recibido algunas adaptaciones que no conmueven la especificidad en materia de competencia que surge del art. 1025 del CAd. Tal inc. f del art. 159 de la ley mencionada dispone lo siguiente: En materia aduanera, el Trib. Fiscal Nac. será competente para conocer de los recursos y demandas contra resoluciones de la AFIP "que determinen derechos, gravámenes, recargos y sus accesorios o ingresos a la renta aduanera a cargo de los particulares y/o apliquen sanciones —excepto en las causas de contrabando—; del recurso de amparo de los contribuyentes y terceros y los reclamos y demandas de repetición de derechos, gravámenes, accesorios y recargos recaudados por la Administración Federal como también de los recursos a que ellos den lugar". Sin embargo, el art. 1053 del CAd. prevé que las liquidaciones (determinaciones) de tributos aduaneros pueden ser cuestionadas por el procedimiento de impugnación (con la salvedad del ap. 2 del art. 1053 del CAd.), en tanto que por los arts. 1025 y 1132 del CAd., la resolución definitiva, o el retardo en dictarla, son recurribles ante el Trib. Fiscal Nac. Por otra parte, tanto en casos de pagos espontáneos como en los pagos a requerimiento, el interesado no puede recurrir o demandar ante el Trib. Fiscal Nac. sin haber deducido reclamo previo ante el servicio aduanero que debe tramitar por el procedimiento de los arts. 1068 a 1079 del CAd. (salvo la excepción del ap. 2 del art. 1069 del CAd.); la resolución definitiva que recaiga en este procedimiento, o el retardo en dictarla, son recurribles ante el Trib. Fiscal Nac. en los términos de los arts. 1025 y 1132 del CAd.; en este caso, puede optarse por la demanda contenciosa (conf. art. 1132, ap. 1, del CAd.). De ahí que específicamente se aplica el art. 1025 del CAd. en cuanto a la competencia del Trib. Fiscal Nac. en materia aduanera. El CAd. ha cambiado en forma radical la competencia del Trib. Fiscal Nac., pese a que en su Exposición de Motivos se expresa que el art. 1025 referido tuvo su fuente en el art. 141 [hoy, art. 159] de la ley, "cuyo régimen, en lo sustancial, ha sido mantenido". Desde la consideración objetiva de la competencia, el CAd. aumentó el ámbito jurídico de asuntos con relación a los cuales el Trib. Fiscal Nac., en materia aduanera, conocía por el dec.-ley 6692/1963y laley 11.683—t.o. en 1978 y modif.— , agregando cuestiones como, p.ej., prohibiciones a la importación y a la exportación, recursos por retardo no sólo en el procedimiento de repetición, sino también en los procedimientos de impugnación y por infracciones. Desde la perspectiva subjetiva, fueron atribuidos al Trib. Fiscal Nac. poderes-deberes que antes del CAd. no tenía; p.ej., la avocación prevista en el art. 1159, frente a los tres supuestos de retardo, que consiste en el desplazamiento de la competencia en razón del grado, de la ANA [hoy, AFIP-DGA] al Trib. Fiscal Nac. Se le reconocen al Trib. Fiscal Nac. facultades atenuatorias para reducir las multas por debajo de los topes mínimos en los términos 559 

de los arts. 915 y 916 del CAd., en virtud de su poder de decisión sobre la materia infraccional.

procedimiento, una vez firmes, pasan en autoridad de cosa juzgada (C. Nac. Cont. Adm. Fed.,sala 1ª, 25/2/1997, "Presutto, Raúl A." y sus citas de Fallos 310:149).

Según el 1er. párr. del ap. 1 del art. 1025 del CAd., el Trib. Fiscal Nac. (conf. a los montos de laley 26.784) en materia aduanera, es competente para conocer y decidir:

7.2.6. Jurisprudencia aplicable a ambas competencias 7.2.6.1. Conflictos interadministrativos

a) de los recursos de apelación contra las resoluciones del administrador en el procedimiento de impugnación, excepto los supuestos del art. 1053, inc. f, siempre que el importe controvertido excediere de $ 25.000;

La Corte Sup., por mayoría, consideró competente al Trib. Fiscal Nac. respecto de la aplicación de multa a un ente descentralizado (1993, "Junta Nacional de Granos y otro", Fallos 316:529).

b) de los recursos de apelación contra las resoluciones del administrador en el procedimiento para las infracciones, si la condena implicare un importe que excediere de $ 25.000;

En cambio, se aplica el procedimiento delart. 1ºde laley 19.983—el cual atribuye competencia al procurador delTesoro o al PEN, según el monto discutido, actualizado por el dec. 1848/2002— en la materia no penal impositiva para los recursos contra resoluciones que sólo determinen tributos a una empresa del Estado (Cámara Federal, 23/8/1979, "Empresa del Estado Aerolíneas"; Trib. Fiscal Nac., B-112,5/6/1980, "Aerolíneas Argentinas"; B-523, 18/12/1981, "Río de la Plata TV SA de Teledifusión CI y F").

c) de los recursos de apelación contra las resoluciones del administrador en el procedimiento de repetición, cuando se reclamare un importe que excediere de $ 25.000; d) de los recursos por retardo en el dictado de la resolución definitiva que correspondiere en los procedimientos de impugnación, de repetición y para las infracciones, "cuando los importes controvertidos o reclamados y/o la imputación infraccional excedieren y/o implicare un importe que excediere" de $ 25.000; e) del recurso de amparo previsto en los arts. 1160 y 1161, excepto en las causas por delitos aduaneros.

7.2.6.2. Competencia por monto La C. Nac. Cont. Adm. Fed.,en pleno, el 19/10/2010, en "Celum SA c/DGI"fijó la siguiente doctrina legal: "No es competente el Tribunal Fiscal de la Nación para conocer en los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que impongan multas de $ 2.500 [hoy $ 25.000], conforme lo establece elart. 159, inc. b, de laley Nº 11.683". 7.2.7. Declaración de incompetencia

Laley 25.239introdujo como 2º párr. del ap. 1 del art. 1025 del CAd. el siguiente: "Si la determinación tributaria y la imposición de sanción se decidieran conjuntamente, la resolución íntegra podrá apelarse cuando ambos conceptos en conjunto superen el importe mínimo previsto en el párrafo anterior, sin perjuicio de que el interesado pueda recurrir sólo por uno de esos conceptos pero siempre que éste supere dicho importe mínimo". Para la determinación de la competencia por el monto hay que computar el importe controvertido en cuanto a la resolución del procedimiento de impugnación. En lo relativo al inc. b del art. 1025, la expresión "implicare" importa que se compute el valor de la mercadería comisada —en su caso—, además de la multa impuesta. En lo atinente a las resoluciones que recaigan en el procedimiento de repetición, cuenta en este aspecto el importe del reclamo. Por necesaria implicancia, estas reglas se aplican a los recursos por retardo. Con relación a los recursos de amparo, carece de relevancia el monto para determinar la competencia del Trib. Fiscal Nac. El Trib. Fiscal Nac. no tiene competencia en materia de delitos aduaneros, que son los tipificados en el Título I de la Sección XII del CAd. Empero, es competente para conocer de las resoluciones aduaneras conclusivas de procedimientos de impugnación, autónomos y desvinculados de procedimientos judiciales, por las cuales se determinen tributos por comisión de delito de contrabando, atento a que, conforme al art. 1183 del CAd., las resoluciones que recaen en el referido 560 

Habida cuenta del carácter de orden público de la competencia en materia tributaria, el Trib. Fiscal Nac. puede declarar su propia incompetencia, por resolución fundada, no sólo in limine litis (conf. art. 24, RP del Trib. Fiscal Nac.), sino también en cualquier grado y estado de la causa, salvo que se hubiere tramitado totalmente sin planteo obstativo de su radicación, antes de la sentencia. Sobre los efectos de tal declaración, hemos entendido reiteradamente que si se trata de una multa u otro tipo de sanción, el Trib. Fiscal Nac., al declarar su incompetencia, debe disponer la remisión de las actuaciones al órgano tenido por competente o, según el caso, al órgano que deba dirimir el conflicto de competencia; lo contrario, supondría colocar en estado de indefensión al encausado por error de presentación. Aun en cuestiones no penales (p.ej., tributos), estimamos que son aplicables supletoriamente losarts. 4º y 354, inc. 1º, delCPCCN(conf.art. 197de laley 11.683y art. 1174 del CAd.). El citado art. 4º, que versa sobre la declaración de incompetencia in limine litis, en cuanto establece que consentida o ejecutoriada la pertinente resolución, "se remitirá la causa al juez tenido por competente". En tanto que el mencionado art. 354, inc. 1º, al referirse a los efectos de la resolución que declare procedente la excepción previa de incompetencia, dispone que el juzgador deberá remitir "el expediente al tribunal considerado competente, si perteneciere a la jurisdicción nacional. En caso contrario, se archivará".

561 

En materia penal, este principio de remisión al órgano competente está consagrado, actualmente, en el art. 35 del CPPN —art. 48, CPPF—, así como en el art. 5º de la LPA.

d) convocar a audiencia pública para la vista de la causa, en sustitución de los alegatos por escrito cuando la sala, por auto fundado, considere menester un debate más amplio (arts. 176 de la ley y 1155 del CAd.);

La Corte Sup. ha sostenido que los conflictos que se plantean entre los jueces y los funcionarios administrativos con facultades jurisdiccionales, con motivo del ejercicio de éstas, son equiparables a las contiendas cuya solución confía a la Corte el art. 24, inc. 7º, del dec.-ley 1285/1958(1984, "Biondi, Rodolfo A.", Fallos 306:201).

e) requerir a la AFIP, en materia de amparo, que dentro de un breve plazo informe sobre la causa de la demora imputada y la forma de hacerla cesar (arts. 183 de la ley y 1161 del CAd.);

Con distintos fundamentos, diferentes salas de la C. Nac. Cont. Adm. Fed. confirmaron la decisión del Trib. Fiscal Nac. de remitir las actuaciones a la DGI ante una declaración de incompetencia de aquél (sala 1ª, 1/9/1992, "Laboratorio Charly Color SA"; sala 2ª, 6/4/1993, "Grandes Pinturerías del Centro SA"; sala 3ª, 6/4/1993, "Ríos, Juan Carlos";sala 4ª, 23/6/1982, "Polischer, Abraham", y 23/12/1992, "Giocattoli SA").

f) declarar, en el caso concreto, que la interpretación ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley interpretada (arts. 186 de la ley y 1165 del CAd.). Sin embargo, está imposibilitado para declarar la inconstitucionalidad de las leyes impositivas o aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la jurisprudencia de la Corte Sup. haya declarado la falta de validez constitucional de ellas, "en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por ese tribunal" (arts. 185 de la ley y 1164 del CAd.).

7.2.8.1. En general

g) practicar en la sentencia la liquidación del tributo, accesorios y multas recurridas, o, si lo estima conveniente, establecer las bases precisas para ello a fin de dictar, previa sustanciación del trámite liquidatorio, la resolución respectiva (arts. 187 de la ley y 1166 del CAd.);

El Trib. Fiscal Nac. tiene todos los poderes-deberes que componen la jurisdicción, salvo el de imperium o executio; es decir, no puede hacer cumplir por sí mismo sus sentencias.

h) dictar medidas de no innovar respecto de las intimaciones de pago formuladas por los organismos recaudadores con relación a las resoluciones apeladas ante el Trib. Fiscal Nac., atento al efecto suspensivo de los recursos.

Además de los poderes-deberes referentes al conocimiento y la decisión de las causas que encuadran dentro de su competencia, el Trib. Fiscal Nac. está facultado para:

En materia aduanera, el Trib. Fiscal Nac. se consideró competente para dictar medidas cautelares autónomas en casos en que la impugnación ante la Aduana no tuviera efecto suspensivo por la modificación producida por laley 25.986al art. 1058 del CAd. como, p.ej., en los casos de multas automáticas (sala E, 5/6/2008, "Agencia Marítima Tamic SA"y su cita de la C. Nac. Cont. Adm. Fed.,sala 1ª, 4/3/2008, "Nidera SA");

7.2.8. Facultades jurisdiccionales

a) impulsar de oficio el procedimiento, a cuyos efectos dispone, en principio, de amplias facultades para establecer la verdad de los hechos con independencia de lo alegado por las partes (arts. 164 de la ley y 1143 del CAd.), y dictar, en consecuencia, medidas para mejor proveer (arts. 177 de la ley y 1156 del CAd.). Ello no implica que pueda resolver sin mediar recurso o demanda; es decir, no puede sentenciar ultra petita ni extra petita. Estas facultades implican la potestad de gobernar el proceso y de orientarlo hacia sus metas de averiguación de la verdad y de justa aplicación de la ley. A tal fin, el Trib. Fiscal Nac. debe también allanar los inconvenientes en las diligencias probatorias y hacer comparecer a las personas que tengan que colaborar en el proceso (p. ej., testigos); si fuera necesario, por la fuerza pública (arts. 35 y 174 de la ley, y 1140 y 1152 del CAd.); b) aplicar sanciones procesales a las partes y demás personas vinculadas con el proceso (arts. 162 de la ley y 1144 del CAd.), constituyendo estas multas recursos del Trib. Fiscal Nac., a tenor del art. 156 de la ley; c) llamar a audiencia, por medio de los vocales, durante el término probatorio (arts. 163 de la ley y 1153 del CAd.);

562 

i) declarar la nulidad de los actos administrativos de la AFIP-DGI o de la AFIPDGA, sin que en tales supuestos deba pronunciarse sobre el fondo de la causa. Lo contrario supondría subrogar a los entes recaudadores en su primigenia función de verificación y fiscalización tributaria, descartando una etapa dentro del proceso (C. Nac. Cont. Adm. Fed.,sala 4ª, 10/10/1980, "Ducilo SAIC"). Ello no implica declarar la nulidad por la nulidad misma, ni declararla si el vicio pueda ser subsanado en la instancia ante el Trib. Fiscal Nac.; j) graduar la pena, siendo ésta una facultad cuyo ejercicio es privativo de la función del juzgador dentro de los límites legalmente establecidos, expresando los fundamentos de hecho o de derecho. En materia aduanera, el Trib. Fiscal Nac. puede atenuar la multa por debajo de los mínimos de la norma por la cual el imputado fue sancionado, según las facultades de los arts. 915 y 916 del CAd. También tiene facultades para adecuar los hechos de la causa en distinto encuadre legal del realizado por el ente que dictó la resolución condenatoria; k) formular la denuncia penal pertinente en caso de que en ejercicio de sus funciones tomare conocimiento de un delito de acción pública (conf. art. 177 del CPPN —art. 237, CPPF—);

563 

l) tener por cancelada la multa o la deuda por tributos y accesorios, a cuyo efecto es competente para conocer en la liquidación complementaria que se formule; m) dictar sentencias plenarias: conforme al art. 151 de la ley (aplicable en materia aduanera por el art. 1140 del CAd.), cuando "una cuestión de derecho haya sido objeto de pronunciamientos divergentes por parte de diferentes salas, se fijará la interpretación de la ley que todas las salas deberán seguir uniformemente de manera obligatoria, mediante su reunión en plenario. La convocatoria deberá realizarse dentro de los sesenta (60) días de estar las vocalías en conocimiento de tal circunstancia, o a pedido de parte en una causa. En este último caso, una vez realizado el plenario se devolverá la causa a la sala en que estuviere radicada para que la sentencie, aplicando la interpretación sentada en el plenario". Tal convocatoria "será efectuada de oficio o a pedido de cualquier sala, por el Presidente o el Vicepresidente del Tribunal Fiscal, según la materia de que se trate". Los plenarios deben ser celebrados dentro de los quince días de la resolución que disponga su convocatoria (art. 76, 1er. párr., del DR de la ley), la cual será dictada por el presidente o el vicepresidente del Trib. Fiscal Nac., en su caso, dentro de los quince días de notificada la elevatoria por la sala (art. 73, RP del Trib. Fiscal Nac.). Convocados los plenarios, se notificará a las salas para que suspendan los pronunciamientos definitivos en las causas en que sean ventiladas las mismas cuestiones de derecho, suspensión que se extenderá hasta que se fije la correspondiente interpretación legal. En los expedientes involucrados, los plazos para dictar sentencia quedarán suspendidos hasta la fijación de la doctrina legal (art. 151, últ. párr.).

A fin de computar el quórum y la decisión, no se consideran en ejercicio "a los vocales que se encuentren en uso de licencia" (art. 76, 2º párr., in fine, del DR de la ley). Corresponde un plenario conjunto cuando la interpretación de que se trate verse sobre disposiciones legales de aplicación común a las salas impositivas y aduaneras, supuesto en el cual el plenario se integrará con todas las salas, presidido por el presidente del Trib. Fiscal Nac. (art. 151, 4º párr., de la ley), y "cuando fuere necesario adoptar decisiones administrativas o de interés común para el cuerpo" (art. 77 del DR de la ley). Tanto en los plenarios impositivos como en los aduaneros y en los conjuntos, el plazo para fijar la doctrina legal es de cuarenta días (art. 76, 1er. párr., del DR de la ley). La sentencia plenaria que establezca la doctrina legal deberá ser notificada a las partes juntamente con la sentencia en que la sala respectiva haga aplicación de dicha doctrina (art. 73, 2º párr., RP del Trib. Fiscal Nac.). Si alguna sala estima necesario rever la jurisprudencia plenaria, habrá que convocar a nuevo plenario (art. 151, 6º párr., de la ley); p.ej., cuando la doctrina de la cámara sea contraria a aquélla. Por medio de un acuerdo plenario son resueltas las acumulaciones de causas tramitadas por ante distintas salas y las escisiones de las acumuladas por el Trib. Fiscal Nac. en pleno. Este tribunal en pleno no puede disponer acumulaciones por razones de economía procesal (art. 8º, RP del Trib. Fiscal Nac.). 7.2.9. Facultades administrativas

7.2.8.2. Plenarios impositivos o aduaneros, o conjuntos Si la convocatoria versara sobre disposiciones de competencia exclusiva de las salas impositivas o de las aduaneras, el plenario estará integrado exclusivamente por los vocales que formen las salas que correspondan según la materia, siendo asistidos por el secretario general de Asuntos Impositivos o por el secretario general de Asuntos Aduaneros, según el caso. En tal supuesto, será presidido por el presidente o el vicepresidente, según la materia de que se trate, constituyéndose válidamente con la presencia de los dos tercios de los miembros en ejercicio, y se fijará la interpretación legal por mayoría absoluta (art. 151, 5º párr., de la ley). El mismo quórum e idéntica mayoría son necesarios para los plenarios conjuntos (impositivos y aduaneros). Quien preside los plenarios tiene doble voto en caso de empate (art. 151, cit.). Si por algún motivo no se pudiera reunir la mayoría de dos tercios, el presidente deberá devolver la causa dentro de los tres días, a efectos de que la sala interviniente la sentencie en los plazos de ley (art. 76, 2º párr., del DR de la ley).

564 

El Trib. Fiscal Nac. actúa como entidad autárquica en el orden administrativo y financiero, en lo que se refiere a su organización y funcionamiento, según las normas del Capítulo I del Título II de la ley (art. 154). El patrimonio del Trib. Fiscal Nac. está constituido por los bienes comprendidos en el art. 155. El art. 156 se refiere a sus recursos. El presidente del Trib. Fiscal Nac. tiene las atribuciones y responsabilidades consignadas en el art. 158. 7.2.10. Secretarios En el Trib. Fiscal Nac. hay dos mesas de entradas: una de la materia impositiva y otra de la aduanera, a cargo de los secretarios generales de Asuntos Impositivos y de Asuntos Aduaneros, respectivamente. Entendemos que rige el art. 39, 3er. párr., delCPCCNpara la excusación de los secretarios generales y de vocalía del Trib. Fiscal Nac. Los secretarios generales y los secretarios letrados de vocalía tienen las mismas incompatibilidades que las establecidas para los vocales (art. 149, 2º párr., de la ley). 565 

El Trib. Fiscal Nac. cuenta con dos secretarías generales: a) Secretaría General de Asuntos Impositivos; b) Secretaría General de Asuntos Aduaneros (conf. Decisión Administrativa del Jefe de Gabinete de Ministros 1615/2018). Los secretarios generales tienen facultades para "efectuar emplazamientos, citaciones y notificaciones, otorgar vistas y conferir traslados, firmar resoluciones de trámite, suscribir certificaciones, oficios, testimonios y constancias de deuda. Asimismo, estarán facultados para devolver escritos presentados fuera de término o sin copias" (art. 4º, RP del Trib. Fiscal Nac.). Según el art. 5º del RP del Trib. Fiscal Nac., deben atender al público diariamente dentro del horario de las mesas de entradas (12.30 a 16.30, excepto en los períodos en que el Trib. Fiscal Nac. funcione como tribunal de feria). Los secretarios generales de Asuntos Impositivos y de Asuntos Aduaneros, al estar a cargo de las mesas de entradas respectivas, son los encargados de atender las inquietudes de los litigantes, quienes pueden otorgar autorizaciones especiales, a efectos de la representación para actuar ante el Trib. Fiscal Nac., mediante el formulario F. 3, que se puede extender ante aquéllos, así como de los demás aspectos referentes al trámite, control y estadística de todas las causas. Conforme al art. 7º del RP del Trib. Fiscal Nac., los secretarios generales debían efectuar, a la última hora de tareas de los martes y jueves, el sorteo público de los expedientes "a fin de establecer el vocal instructor que entenderá en la causa". Pero desde la vigencia de la Acordada 1/2019 los secretarios generales efectuarán todos los días el sorteo electrónico de los expedientes ingresados hasta el horario de finalización de atención al público de las mesas de entrada a fin de determinar la vocalía instructora. Antes de elevar los expedientes a las vocalías sorteadas han de correr vista, por cinco días, a la División Coordinación de Impuesto de Sellos y Varios de la AFIP-DGI, para que formule las observaciones pertinentes. Los representantes del Fisco deben expedirse dentro de cinco días, bajo apercibimiento de las medidas disciplinarias a que hubiere lugar; "producido el dictamen o vencido el plazo respectivo, se elevará el expediente a la vocalía". Los recursos de amparo, en cambio, deben ser sorteados el mismo día de su presentación, pasando el secretario general competente "los autos al vocal instructor" (art. 72, RP del Trib. Fiscal Nac.). Respecto de los secretarios de vocalías, el penúltimo artículo incorporado a continuación del art. 146 de la ley dispone que cada vocal "será asistido en sus funciones por un secretario con título de abogado o contador". Los secretarios de cada vocalía tienen la facultad de "suscribir los oficios, cédulas, certificados y testimonios que ordene el vocal y deberán preparar los formularios de control de vencimientos y llevar la agenda de audiencias. Podrán, asimismo, celebrar las audiencias de instrucción..., y las audiencias de testigos". Además, son aplicables las normas delart. 38delCPCCN(art. 4º, 3er. párr., RP del Trib. Fiscal Nac.). Por el citado art. 163 de la ley (concordante con el art. 1153 del CAd.), en las audiencias, durante el plazo probatorio, la intervención personal del vocal o 566 

su secretario "deberá cumplirse bajo pena de nulidad, sin posibilidad de confirmación". En los recursos de amparo, el secretario de vocalía debe dejar constancia de la recepción de los autos y dar cuenta inmediata al vocal, a fin de que éste sustancie los trámites pertinentes dentro de los tres días de haberlos recibido (arts. 183 de la ley y 1161 del CAd.). Los jefes de las mesas de entradas del Trib. Fiscal Nac. tienen las funciones delart. 38 bisdelCPCCN, en cuanto corresponda.

7.3. Las partes: personería, patrocinio, intervención de terceros, sanciones procesales referentes a los sujetos 7.3.1. Las partes 7.3.1.1. Concepto de partes Son las dos personas que conforman con el juzgador el clásico triángulo actuante en el drama que entraña el proceso. Calamandrei las refiere como el protagonista y el antagonista, cuyo contraste dialéctico constituye la ocasión y la fuerza motriz del proceso. Si tradicionalmente se lo concibe al modo de un certamen simbólico entre los dos litigantes, éstos aparecen como los personajes centrales de la incidencia judicial, en torno a los cuales todas las demás personas, incluso el juez, aparecen, en cierto sentido, como figuras de segundo plano. Etimológicamente, la palabra "parte" alude a los orígenes primitivos del proceso, entendido como una lucha legalizada ante un árbitro neutral, siendo "partes" los contendientes en el mismo sentido en que se habla de "partes" en los casos en que hay una contraposición de adversarios competidores entre sí para la obtención de una victoria (en un duelo, en una lucha política de partidos, etc.). En esta noción "belicosa" del proceso, considerado como una contentio inter partes, halla cierto eco la teoría por la cual la finalidad del proceso contencioso es la composición de la litis, interpretada como conflicto de intereses entre sujetos contrapuestos. Para el derecho procesal civil en el proceso contencioso intervienen, en principio, dos partes: una que pretende en nombre propio, o en cuyo nombre se pretende, la actuación de una norma jurídica (actora), y otra frente a la cual esa actuación es exigida (demandada). Las partes son, pues, el sujeto activo y el sujeto pasivo de la demanda, recurso o incidente. No reviste la calidad de parte el representante (legal o convencional), ya que actúa en el proceso en nombre y por un interés ajeno. La calidad de parte se adquiere con independencia del derecho sustancial, puesto que tal concepto es de naturaleza procesal, y deviene irrelevante que la demanda, el recurso o incidente que se hayan interpuesto, o sus contestaciones, sean infundados, improponibles o inadmisibles.

567 

Para el derecho procesal penal el sujeto pasivo de la imputación recibe el nombre de "imputado", "encausado", "encartado". Se le reconoce también el carácter de parte frente al sujeto activo de la imputación. En el procedimiento ante el Trib. Fiscal Nac. relacionado con tributos y accesorios, prohibiciones a la importación y a la exportación, etc., se aplica el concepto de "parte" del derecho procesal civil; en los supuestos de sanciones rigen los principios del derecho procesal penal (conf. arts. 197 de la ley y 1174 del CAd.).

7.3.1.2. Capacidad para ser parte Consiste en la aptitud jurídica para ser titular de los derechos o de las obligaciones de carácter procesal que a las partes respecta. Puede ser parte toda persona (ver cap. VII, punto 6.1). También puede ser parte un ente al que se le asigne tributariamente la calidad de sujeto de derecho. 7.3.1.3. Capacidad procesal

Empero, todo aquel que ataca una resolución sancionatoria emanada de la AFIPDGI o de la AFIP-DGA ante el Trib. Fiscal Nac. recibe, además del nombre de "imputado", los de "actor" (en cuanto ejerce el poder de acción conferido por las normas, por lo cual se lo denomina, asimismo, "accionante"), "recurrente" (ya que recurre de la resolución condenatoria), "apelante" (por haber interpuesto recurso de apelación), etc.

La capacidad para ser parte no basta para tener plena aptitud como parte en un proceso. Es suficiente para figurar como tal parte, pero no para poder realizar eficazmente los actos procesales que a las partes están atribuidos. Esto exige un grado superior de capacidad, la capacidad de obrar procesalmente o capacidad procesal, que consiste en la aptitud para poder realizar con eficacia actos procesales de parte.

Por el carácter imparcial que se reconoce al Trib. Fiscal Nac., no sólo tienen la condición de parte las personas que recurren ante él, sino también los organismos recaudadores que han dictado las resoluciones recurridas o cuyo accionar o retardo sea configurante de recurso ante el Trib. Fiscal Nac. Ello posibilita adecuadamente que el contradictorio entre partes multiplique en el juzgador los medios de indagación y control en orden al descubrimiento de la verdad.

Es así como en los casos de las personas jurídicas y de los incapaces de ejercicio, tienen capacidad procesal sus representantes legales, sin perjuicio del derecho a opinar y ser oídos de los niños, niñas y adolescentes conforme a los arts. 24, 27 y concs. de la ley 26.061, y art. 26 del CCiv.yCom.

Las partes pueden ser simples o múltiples, según que estén integradas por un solo sujeto o por dos o más —por la actora o por la demandada, o por ambas—, respectivamente. Las segundas conforman el fenómeno de la pluralidad de partes, al que se refiere el art. 17 del RP del Trib. Fiscal Nac. (sólo respecto de la actora).

Principalmente, son los deberes de lealtad, probidad y buena fe, dado que conforme al art. 34, inc. 5º, ap. IV, del CPCCN, el juzgador debe prevenir y sancionar todo acto contrario a tales deberes. Además, por el ap. VI, del inc. 5º del artículo citado, aquél tiene que "declarar, en oportunidad de dictar las sentencias definitivas, la temeridad o malicia en que hubieran incurrido los litigantes o profesionales intervinientes".

Por su situación, hay partes principales y partes accesorias: las primeras no están subordinadas a ninguna otra, en tanto que las segundas están vinculadas con la actuación de la parte principal. Si las partes múltiples aparecen en un mismo plano de igualdad, se habla de "pluralidad de partes principales o iguales" o, mejor, de pluralidad de partes por coordinación; p.ej., al recurrir ante el Trib. Fiscal Nac. los condenados solidariamente por la misma resolución. Si, a la inversa, aparecen en planos distintos de recíproca desigualdad, se denomina a este fenómeno "pluralidad de partes adhesivas o desiguales" o, mejor, de pluralidad de partes por subordinación; p.ej., si un recurrente adhiere a la actuación de otro, como el despachante de aduana que simplemente adhiera al recurso del importador o exportador, sin el planteo de nuevos fundamentos. El litisconsorcio, según Guasp, es aquel tipo de pluralidad de partes que se produce cuando los diversos litigantes aparecen no sólo situados en un mismo plano, sino, además, unidos en su actuación procesal: según que la unión plural afecte a los demandantes, a los demandados o a ambos, el litisconsorcio se llama "activo", "pasivo" o "mixto". En el proceso ante el Trib. Fiscal Nac., habida cuenta de que se recurre de una resolución o proceder (p.ej., recurso de amparo o recurso por retardo) de la AFIPDGI o de la AFIP-DGA, el sujeto pasivo es siempre simple; por ende, no se presenta la figura del litisconsorcio pasivo ni la del litisconsorcio mixto. 568 

7.3.1.4. Deberes de las partes

Según el art. 163, inc. 5º, párr. 3º, del CPCCN, la "conducta observada por las partes durante la sustanciación del proceso podrá constituir un elemento de convicción corroborante de las pruebas, para juzgar la procedencia de las respectivas pretensiones". Los mencionados deberes son violados cuando: a) se ejerce abusiva o excesivamente el derecho (p.ej., pluspetición inexcusable); b) o se actúa con espíritu de resistencia; c) o se demuestra una conducta temeraria o maliciosa; d) o una conducta culpable o negligente. 7.3.2. Personería 7.3.2.1. Posibilidades de actuar Ante el Trib. Fiscal Nac., en materia impositiva, los interesados pueden actuar personalmente, por medio de sus representantes legales (en los casos de los incapaces de ejercicio y de las personas de existencia ideal), o por mandatario especial, "el que acreditará su calidad de tal mediante simple autorización certificada por el secretario del Tribunal Fiscal o escribano público" (art. 160 de la ley). Por el art. 161 de la ley, la representación y el patrocinio ante el Trib. Fiscal Nac., en materia impositiva, deben ser ejercidos por las personas autorizadas para 569 

actuar en causas judiciales (se aplican los arts. 1º, 15 y 17 de la ley 10.996 y modif.). Se agrega que tales funciones podrán ser desempeñadas, además, por doctores en ciencias económicas o contadores públicos, inscriptos en la respectiva matrícula, y por todas aquellas personas que al 30/12/1964 estuvieran inscriptas y autorizadas a actuar ante el Trib. Fiscal Nac. por haber cumplido los requisitos del dec. 14.631/1960. Sin embargo, en materia aduanera sólo pueden presentarse "por un derecho o un interés que no fuere propio, las personas que ejercieren una representación legal y aquellas que se encontraren inscriptas en la matrícula de procuradores o de abogados para actuar ante la justicia federal" (conf. arts. 1030 y 1141 del CAd.). En tal caso, el representante deberá acompañar, en principio, con su primera presentación, los documentos acreditativos de su personería (arts. 1031 y 1141 del CAd.). En materia aduanera, a diferencia de la impositiva, no pueden actuar como representantes convencionales los doctores en ciencias económicas, ni los contadores, ni los que figuran en el mencionado registro. Por la letra de los arts. 1030 y 1141 del CAd., no rige lo prescripto por el art. 15 de la ley 10.996, es decir, tampoco pueden actuar las personas de familia dentro del segundo grado de consanguinidad y primero de afinidad, ni los mandatarios generales con facultades de administrar, respecto de los actos de administración, salvo que reúnan los requisitos del art. 1030 del CAd. El mandatario convencional puede sustituir en otro la ejecución del mandato (conf. art. 1327, CCiv.yCom.(126)). La representación legal es aquella que viene establecida directamente por la ley; p.ej., en cuanto a los incapaces de ejercicio o con capacidad restringida, son representantes legales los enunciados en el art. 101 del CCiv.yCom.(127), además de la actuación complementaria o principal del Ministerio Público del art. 103 del CCiv.yCom.(128). En materia de sociedades, la LGS establece en cada caso quién representa o administra a la sociedad —ver arts. 23 (sociedades de la Sección IV del Capítulo I); 127 y 143 (sociedades colectivas y de capital e industria, en caso de silencio del contrato social); 136 y 318 (sociedades en comandita, simple o por acciones); 157 (sociedades de responsabilidad limitada), y 255 y 268 (sociedades anónimas)—. En las sociedades anónimas, las facultades de administración pertenecen al directorio (art. 255, LGS), y las de representación, al presidente (art. 268, LGS); el art. 268 de la LGS agrega que el estatuto de las sociedades anónimas puede autorizar la actuación de uno o más directores como representantes. De ahí que, no siendo órgano de la administración, sino sólo de representación, el presidente del directorio de las sociedades anónimas puede declarar la voluntad de la sociedad, pero no fijar su contenido; ello, desde luego, sin perjuicio de que cualquier acto que no sea notoriamente extraño al objeto social, celebrado por el presidente sin previa deliberación del directorio, obligue a la sociedad frente a terceros (art. 58, LSC). Por ende, el presidente del directorio no puede por sí (es decir, sin previa deliberación y autorización del directorio) decidir el otorgamiento de poderes para representar a la sociedad, ni

570 

revocar por sí los otorgados (C. Nac. Com., sala A, 4/8/1977, "Guillermo Kraft SA"). 7.3.2.2. Formas de acreditar la representación El art. 15 del RP del Trib. Fiscal Nac. dispone que esa representación puede ser acreditada: a) con testimonio de poder general o especial otorgado ante escribano público; b) con autorización especial extendida en el formulario F. 3, certificado por escribano público u otorgado ante el secretario general del Tribunal, o ante los jefes de las delegaciones, distritos o agencias de la DGI y aduanas de la DGA en el interior del país; c) tratándose de abogados o procuradores inscriptos en la matrícula, con dos copias simples del poder general o especial, para varios actos, firmadas por el letrado patrocinante o apoderado. Los instrumentos que acreditan la representación deben ser acompañados junto con el escrito de interposición del recurso o la demanda que se articule ante el Trib. Fiscal Nac. Si quien invoca una representación no la acredita, el Trib. Fiscal Nac. puede intimarlo para que subsane el incumplimiento en determinado plazo, bajo apercibimiento de tenerlo por no presentado —conf. arts. 20, inc. e, y 23 del RP del Trib. Fiscal Nac., y 1033 y 1141 del CAd.—. La insuficiencia del mandato puede ser subsanada por la ratificación de la parte, la cual tiene efecto retroactivo en los términos del art. 369 del CCiv.yCom.(129). Si el Trib. Fiscal Nac. no ha intimado la acreditación de la representación, y al no obrar como gestor el presentante, el Fisco puede oponer la excepción de falta de personería, que, en caso de prosperar, implica que el Trib. Fiscal Nac. fije un plazo para la respectiva acreditación, siendo de aplicación el principio de imposición de las costas al vencido (arts. 184 de la ley y 1163 del CAd.). La representación de los apoderados fiscales es acreditada "con el correspondiente certificado expedido por la repartición fiscal" (art. 25, 2º párr., RP del Trib. Fiscal Nac.). No se requiere escritura pública (Corte Sup., 1993, "El Tambolar v. DGI, s/acción declarativa, s/medida cautelar", Fallos 316:1930). 7.3.2.3. Otros requisitos para abogados y procuradores Si se actúa por un estudio inscripto en el IVA, debe manifestarse esa calidad en la primera oportunidad en que se presente como tal. La Corte Sup. entendió que no correspondía adicionar el IVA sobre los honorarios regulados a los profesionales que revestían la calidad de responsables no inscriptos frente al tributo (esta categoría se halla derogada por la ley 25.865, pero puede que los letrados trabajen en relación de dependencia del estudio jurídico sin que individualmente sean responsables inscriptos en el IVA), aun cuando su intervención se hubiera configurado por una derivación interna de un estudio jurídico que reunía la condición de responsable inscripto, y sin perjuicio de que existieran acuerdos entre los interesados que los obligaban a entregar a éste los emolumentos percibidos. A tal fin, se valoró que habían sido esos profesionales intuitu personae, y no la sociedad civil en cuestión, quienes habían participado en el proceso frente a la demandada, "y es a ellos a quienes la provincia perdedora les debe pagar los 571 

honorarios por los trabajos realizados que encuentran su razón de ser en el proceso judicial iniciado y en el marco legal que los rige". No cabía reconocer incidencia a los vínculos que unían a los profesionales con un tercero absolutamente ajeno al expediente judicial (2002, "Central Neuquén SA y otra v. Provincia de Buenos Aires y otra", Fallos 325:742).

La intervención del tercero puede ser voluntaria (art. 90 del CPCCN) u obligada (art. 94 del CPCCN). La intervención voluntaria puede ser: a) adherente simple (arts. 90, inc. 1º, y 91, 1er. párr., del CPCCN); b) litisconsorcial o adherente autónoma (arts. 90, inc. 2º, y 91, 2º párr., del CPCCN).

7.3.2.4. Cesación de la representación Rigen las causales que contempla el art. 53 del CPCCN (en síntesis por: revocación expresa del mandato en el expediente; renuncia del apoderado; cesación de la personalidad con que litigaba el poderdante; conclusión de la causa para la cual se otorgó el poder; muerte o incapacidad del poderdante; muerte o inhabilidad del apoderado). 7.3.2.5. Gestor Este instituto es de aplicación en el proceso ante el Trib. Fiscal Nac., conforme a lo normado por el art. 48 del CPCCN. Es acto procesal urgente la interposición de un recurso ante el Trib. Fiscal Nac. contra una resolución definitiva, por la perentoriedad del término. El plazo de cuarenta días hábiles se cuenta desde la primera presentación del gestor, y no desde la notificación de la resolución que lo tiene como tal. 7.3.3. Patrocinio En materia aduanera, es obligatorio el patrocinio letrado (arts. 1034 y 1141 del CAd.). En materia impositiva, según el art. 18 del RP del Trib. Fiscal Nac., el vocal instructor podrá ordenar que la parte sea asistida por un letrado cuando estime que la falta de ese patrocinio "obstaculizare la buena marcha del proceso, la celeridad y el orden del procedimiento o así lo exigiere la naturaleza jurídica de las cuestiones controvertidas o la defensa del recurrente o demandante". Sin perjuicio de ello, la función de patrocinante en materia impositiva puede ser desempeñada no sólo por abogados, sino también por contadores o doctores en ciencias económicas, o por personas inscriptas en el registro al cual hace referencia el art. 161 de la ley. Los patrocinantes, al igual que los apoderados, están facultados para firmar las copias de poderes generales y especiales a los efectos de acreditar personería. 7.3.4. Intervención de terceros

En cuanto a la intervención voluntaria de terceros ante el Trib. Fiscal Nac., se aplica el art. 92 del CPCCN, y por el art. 93 del CPCCN, en ningún caso tal intervención "retrogradará el juicio ni suspenderá su curso". La intervención obligada tiene lugar a instancia de parte (art. 94, CPCCN) o por orden del juzgador (art. 89, CPCCN). Declarada la admisibilidad de la intervención voluntaria u obligada, el tercero asume la calidad de parte. Es inapelable la resolución que admite la intervención de terceros (art. 96, 1er. párr., del CPCCN). La resolución denegatoria de esa intervención es apelable en efecto devolutivo (art. 96, 1er. párr., CPCCN). La sentencia dictada después de la intervención del tercero o de su citación "lo alcanzará como a los litigantes principales" (art. 96, 2º párr., CPCCN). Según los arts. 197 de la ley y 1174 del CAd. son aplicables las normas expuestas también al procedimiento ante el Trib. Fiscal Nac.; p.ej., sería aceptable, por economía procesal, la intervención como terceros de codeudores o responsables del impuesto, titulares de acreditaciones o contribuyentes que, sin haber sido dictada la resolución recurrida a su respecto, podrían eventualmente verse perjudicados por no haber intervenido en la etapa de determinación del gravamen (Trib. Fiscal Nac., sala D, 23/3/1972, "Villa Aufricht y Cía. SA"). 7.3.5. Sanciones procesales referentes a los sujetos Conforme a los arts. 162 de la ley y 1144 del CAd., el Trib. Fiscal Nac. y el vocal interviniente tienen facultades para aplicar sanciones no sólo a las partes, sino también a las demás personas vinculadas con el proceso (testigos, peritos, etc.), en estos casos: 1) desobediencia; 2) cuando no presten "la adecuada colaboración para el rápido y eficaz desarrollo del proceso", o sea, en los supuestos de dilaciones injustificadas que vulneren el principio de celeridad procesal. Las sanciones consisten, según la gravedad de la falta, en: a) llamado de atención; b) apercibimiento; c) multas de hasta $ 20.000 en materia impositiva (art. 162 de la ley) y hasta $ 2000 en materia aduanera (art. 1144, CAd.).

Significa la incorporación de otras personas al proceso con el fin de hacer valer derechos propios relacionados con el objeto de éste. El interviniente (etimológicamente, de inter, "durante", ya que sólo en tanto el proceso esté pendiente entre las dos partes originarias puede intervenir el tercero) no es primus (actor originario) ni secundus (demandado originario), sino que se inserta en un conflicto entre otras partes, del cual hasta ese momento permanecía ajeno, invocando un derecho o un interés jurídicamente tutelado.

Estas sanciones deben ser comunicadas a la entidad que ejerza el poder disciplinario de la profesión (en su caso). Es posible apelarlas dentro del plazo de tres días ante la cámara competente, pero el recurso se sustanciará dentro del plazo y la forma previstos para la apelación de la sentencia definitiva.

572 

573 

La resolución firme que imponga la multa debe ser cumplida dentro de los tres días, bajo apercibimiento de seguir la vía de ejecución fiscal contemplada en el CPCCN.

in pejus. También frenan sus facultades el desistimiento y el allanamiento aceptados por la contraria. Sin embargo, la iniciativa procesal, en cuanto a la deducción de los recursos y las demandas, está a cargo de los contribuyentes, demás responsables y sancionados, de modo que se niega el poder de acción al Fisco. Éste siempre es parte recurrida o demandada, sin posibilidad de reconvención. Empero, el Fisco tiene la posibilidad de recurrir ante la Cámara respectiva.

8. PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN (CONSIDERACIÓN DINÁMICA)

La característica que analizamos comprende el principio del descubrimiento de la verdad real, que en materia penal alcanza mayor amplitud e incluye el de la identidad entre el autor del hecho ilícito y el condenado —la persona sometida a proceso debe ser la misma que cometió la ilicitud—, salvo los casos previstos de responsabilidad por el hecho de otro.

8.1. Caracteres del procedimiento La celeridad se pone de manifiesto por el impulso de oficio —que no posibilita la perención de instancia— y por los exiguos plazos establecidos por el dec. 1684/1993, que reformó la ley 11.683 y el CAd. La no aplicación del solve et repete influye en la baratura o economía. Además, la tasa para litigar (2,5%) es menor que la tasa judicial (3%), salvo que se recurra contra la sentencia del Trib. Fiscal Nac., en cuyo caso se aplica, en los supuestos previstos, el 1,5% ante la judicatura —art. 3º, inc. g, de la ley 23.898—. El principio de inmediación del juzgador se evidencia en la posibilidad de llamar a audiencia durante el plazo probatorio (arts. 163 de la ley y 1153 del CAd.) y la de convocar a audiencia para la vista de la causa (arts. 176 de la ley y 1155 del CAd.). La investigación de la verdad real se patentiza tanto en la materia específica de tributos como en la infraccional (arts. 164 de la ley y 1143 del CAd.). Presenta, asimismo, los siguientes caracteres: a) Escrituriedad (arts. 163 de la ley y 1142 del CAd.), sin perjuicio de la facultad de los vocales de llamar a audiencia durante el plazo probatorio, y de las salas de convocar a audiencia para la vista de la causa. b) Impulso de oficio, que surge de los arts. 164 de la ley y 1143 del CAd., según los cuales el Trib. Fiscal Nac. debe impulsar de oficio el procedimiento, teniendo "amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes, salvo que mediare la admisión total o parcial de una de ellas a la pretensión de la contraria, en cuyo caso, si el desistimiento o allanamiento fuera aceptado por la contraparte, deberá dictar sentencia teniendo a la litigante por desistida o allanada", según corresponda. "Cuando se allanare, el Fisco deberá hacerlo por resolución fundada". Por estas facultades, el vocal instructor y el Trib. Fiscal Nac. —sala— pueden dictar las medidas para mejor proveer que juzguen oportunas (conf. arts. 176 y 177 de la ley y 1155 y 1156 del CAd.).

Los arts. 164 de la ley y 1143 del CAd. contienen, asimismo, el principio del iura novit curia, por el cual el juzgador debe conocer el derecho no sólo para encuadrar en él, como conclusión del silogismo que entraña la sentencia, la realidad comprobada, sino también para dirigir el procedimiento de manera eficiente según las normas que lo rigen. c) Normas supletorias procesales, que a tenor de los arts. 197 de la ley, y 1140 y 1174 del CAd., y concs., determinan que la jerarquía de normas aplicables sea la siguiente: 1º) Título II de la ley 11.683 y su DR, o el CAd., o ambos; 2º) RP del Trib. Fiscal Nac.; 3º) CPCCN y, en caso de infracciones, CPPN; 4º) LPA y su DR; pese a que el régimen de recursos ante el Trib. Fiscal Nac. está gobernado por imperio de la ley 11.683 y el CAd., siendo su aplicación excluyente de las normas de la LPA y su DR, éstas son aplicables supletoriamente en las situaciones no previstas por los anteriores ordenamientos, según el art. 2º del dec. 722/1996 y modif.

8.2. Plazos y notificaciones 8.2.1. Plazos

El Trib. Fiscal Nac. encuadra, pues, dentro de la figura del "juez-director", y no del "juez-dictador", ya que no puede agravar la situación del recurrente saliendo del marco trazado por la resolución atacada, en virtud del principio de la non reformatio

Ante el Trib. Fiscal Nac. todos los plazos son de días hábiles y se suspenden durante el período anual de feria del tribunal (conf. arts. 152 de la ley y 1140 del CAd.). El art. 3º del RP del Trib. Fiscal Nac. dispone que durante el mes de enero y en el período en que la Corte Sup. implante feria, aquél funcionará como tribunal de feria, a fin de entender sólo "en los recursos de amparo y en aquellos asuntos que no admitan demora".

574 

575 

Según los arts. 190 de la ley y 1169 del CAd., los plazos serán prorrogados cuando el PEN lo resuelva de modo general, por el cúmulo de trabajo que pese sobre el Trib. Fiscal Nac., "demostrado por estadísticas que éste le someterá". 8.3. Sanciones procesales referentes a los actos También es prorrogable por acuerdo de partes el plazo para contestar el recurso, concurriendo los extremos de los arts. 169 de la ley y 1146 del CAd. El plazo de producción de la prueba puede ser ampliado por otro período que no exceda de treinta días, a pedido de cualesquiera de las partes; mediando acuerdo de ellas, la ampliación no puede exceder de los cuarenta y cinco días (artículo incorporado a continuación del art. 173 de la ley y artículo incorporado a continuación del art. 1151 del CAd.). En todos los plazos relativos a actuaciones de parte se aplica el art. 124, 3er. párr., delCPCCN, que preceptúa que el escrito "no presentado dentro del horario judicial del día en que venciere un plazo, sólo podrá ser entregado válidamente en la secretaría que corresponda, el día hábil inmediato y dentro de las dos primeras horas del despacho".

En el transcurso de la sucesión de actos que culminan con la sentencia que pasa en autoridad de cosa juzgada, puede acontecer que alguno de ellos adolezca de defectos intrínsecos llamados "vicios", o bien que no guarde respecto de otro acto la relación de necesaria precedencia establecida por la ley. En el primer supuesto, se puede dar lugar a la nulidad del acto realizado irregularmente; en el segundo, puede operar la preclusión del poder de efectuar el acto no realizado en término. La doctrina moderna reconoce dos tipos de formas procesales: las ordenatorias, cuya violación no da paso a sanción procesal alguna, y las imperativas, que han de ser estrictamente observadas, y que fijará el ordenamiento jurídico. Siendo el Trib. Fiscal Nac. un organismo jurisdiccional, se aplica la teoría de las nulidades desarrollada respecto del Poder Judicial, sin perjuicio de la doctrina administrativista para ciertos casos en que rija supletoriamente la LPA y su DR.

8.2.2. Notificaciones En el procedimiento ante el Trib. Fiscal Nac., la notificación es un acto a cargo de éste. Eventualmente puede disponer, por resolución, que queden a cargo de las partes ciertas notificaciones (conf. art. 10, RP del Trib. Fiscal Nac.; p.ej., las de los peritos), así como en determinados supuestos la notificación por nota (arts. 12 y 13, RP del Trib. Fiscal Nac.). Clases de notificaciones Conforme al art. 9º del RP del Trib. Fiscal Nac., puedían efectuarse por cualesquiera de estos medios: personalmente en el expediente; por nota; por carta certificada con aviso de recepción; por telegrama; o por cédula, que será diligenciada en la forma dispuesta por las normas pertinentes delCPCCN.A la notificación por cédula se refieren los arts. 10 y 11 del RP del Trib. Fiscal Nac. Desde la vigencia de la Acordada 1/2019 la notificación se concreta electrónicamente. Se considerará perfeccionada cuando el contenido de la misma esté disponible en la cuenta de usuario de destino. A dichos efectos se considerará al usuario notificado, comenzando a correr los plazos correspondientes a partir del primer día hábil siguiente al de la fecha de ingreso de la notificación en su cuenta de usuario TAD. Las resoluciones adoptadas en cualquier audiencia, que consten en el acta agregada a las actuaciones, se consideran notificadas en el mismo acto a la parte ausente que haya sido convocada por cualesquiera de los medios mencionados en el art. 9º (art. 14, RP del Trib. Fiscal Nac.). Cualquier empleado del Trib. Fiscal Nac. se halla autorizado para efectuar notificaciones (art. 4º, RP del Trib. Fiscal Nac.).

Dentro de la tipología procesal defectuosa, podemos mencionar los siguientes grados: 1º) Simple irregularidad: el juzgador tiene el poder-deber de ordenar la subsanación de los defectos u omisiones que advierta durante el desarrollo del proceso (art. 34, inc. 5º, ap. II, del CPCCN; art. 23 del RP del Trib. Fiscal Nac.); p.ej., intimar a que en el plazo que fije sean subsanadas deficiencias en la acreditación de la personería. Tal labor es preventiva de las nulidades. La simple irregularidad, en cierto sentido, puede compararse con el primer signo de una enfermedad (la nulidad). 2º) Inadmisibilidad: se limita al acto mismo, sin comunicarse a los actos sucesivos, y es una forma de nulidad no extensiva (por lo cual Carnelutti expresa que no es contagiosa). La diferencia entre la simple irregularidad y la inadmisibilidad radica en que en la primera el órgano jurisdiccional emite un pronunciamiento que tiende a la subsanación del defecto u omisión con miras a su integración con el acto irregular, mientras que en la segunda obra una actividad jurisdiccional de rechazo del acto defectuoso (p.ej., actos realizados después de operada una preclusión formal o de vencido un término perentorio). Constituyen, asimismo, ejemplos de inadmisibilidad: la declaración de incompetencia in limine litis del art. 24 del RP del Trib. Fiscal Nac.; la resolución denegatoria de la habilitación de instancia en la materia aduanera del art. 1159 del CAd.; las declaraciones de improcedencia formal de los recursos; etc. La inadmisibilidad, en conclusión, implica una actividad positiva jurisdiccional, por la cual se impide que un acto irregular se introduzca en la serie progresiva del proceso, anticipándose a la nulidad.

576 

577 

3º) Nulidad: el CPCCN no se refiere expresamente al tratamiento de la nulidad absoluta y radical de los actos ni al de la inexistencia. En su art. 172 hace mención de la nulidad manifiesta. No obstante, cabría considerar casos de nulidades absolutas con arreglo a los arts. 169, 2º párr., y 172, in fine, CPCCN. En el proceso penal son concebibles las nulidades absolutas, que derivan de la vulneración de disposiciones de orden público y de garantías constitucionales; así, p.ej., de la inviolabilidad de la defensa, que se materializa en la necesidad de la intervención, representación y asistencia del imputado. El CPPN, en sus arts. 166 a 173, regula las nulidades, obligando a la declaración de oficio, "en cualquier estado y grado del proceso", de las nulidades de orden general derivadas de la inobservancia de lo normado en el art. 167 del CPPN, "que impliquen violación de las normas constitucionales, o cuando así se establezca expresamente" (art. 168, CPPN). Los arts. 129/133 del CPPF se refieren a la invalidez de los actos procesales penales. La LPA enuncia supuestos de nulidad absoluta e insanable de los actos contemplados en su art. 14. En el procedimiento ante el Trib. Fiscal Nac. rige el principio de subsanación de la restricción de la defensa en juicio en etapas ulteriores, sustentado por la Corte Sup. (Fallos 205:549; 247:52, consid. 1º; 267:393, consid. 12, y otros), de modo que se podría declarar la nulidad absoluta e insanable en muy contados casos (p.ej., la falta de vista en el procedimiento de determinación de oficio, el dictado de una resolución de la DGI o DGA sin que hubiera vencido el plazo probatorio).

contribuyente y responsables solidarios; en el Trib. Fiscal Nac. no pueden actuar varios sujetos como demandados), la acumulación de acciones es subjetiva. En el último supuesto, es decir, cuando una misma litis ha dado lugar a varios procesos, que de seguirse separadamente pondrían en peligro su composición formal (incluso, siendo susceptibles de escándalo jurídico), corresponde la acumulación de los autos. Ésta también se fundamenta en la necesidad de evitar el desgaste jurisdiccional cuando tiene lugar por economía procesal y, en muchos casos, por la posibilidad del dictado de pronunciamientos contradictorios que pudieran recaer en causas conexas. Tanto la acumulación como la escisión de autos pueden ser dispuestas a pedido de parte o de oficio por la sala interviniente. La acumulación puede ser dispuesta en los casos de conexión hasta el momento de dictar sentencia. Corresponde la escisión cuando los inconvenientes prácticos que hayan sobrevenido sean de tal relevancia "que no aparezcan compensados con la ventaja de la unión" (conf. art. 8º, RP del Trib. Fiscal Nac.). Se requiere resolución del Trib. Fiscal Nac. en pleno cuando se trata de la unión de autos que son tramitados por distintas salas y, en los casos de escisión, si media acumulación dispuesta por el plenario. Según se trate de causas impositivas o aduaneras, corresponde plenario impositivo o aduanero, respectivamente. El Trib. Fiscal Nac. en pleno no puede disponer acumulaciones por razones de economía procesal —identidad de partes sin antecedentes de hecho comunes ni conexidad jurídica— (conf. art. 8º, RP del Trib. Fiscal Nac.).

Quien oponga una nulidad debe plantearla oportunamente, así como invocar el vicio, su interés y el perjuicio que pretenda subsanar, ya que no puede decretarse una nulidad por la nulidad misma.

8.5. Incidentes Son aplicables supletoriamente los arts. 175 y ss. del CPCCN, así como su art. 69.

8.4. Pluralidad de procesos Todo proceso simple supone una litis, cuya composición constituye su objeto. Empero, la complejidad de las relaciones jurídicas determina, muchas veces, que entre los mismos sujetos surjan varias litis de distinta naturaleza; y en algunos casos una misma litis presenta derivaciones que pueden originar procesos separados, pero cuya composición integral únicamente es posible mediante su unión. En el primer supuesto, el actor puede deducir conjuntamente todas las acciones que tenga contra su demandado o recurrido (p.ej., cuando son apeladas varias resoluciones del mismo organismo recaudador en un solo recurso ante el Trib. Fiscal Nac.; art. 19, in fine, RP del Trib. Fiscal Nac.), en cuyo caso se dice que la acumulación es objetiva. Si varios sujetos vinculados con la litis actúan como actores en el mismo proceso, a tenor del art. 19, últ. párr., RP del Trib. Fiscal Nac. (p.ej.,

578 

8.6. Etapas procesales 8.6.1. Etapa introductiva de las cuestiones 8.6.1.1. Integración de la etapa. Interposición del recurso o la demanda La etapa introductiva de las cuestiones se integra, en principio, con el recurso o la demanda y su contestación hasta la traba de la litis; en ella se fijan las cuestiones sometidas a juzgamiento. En el caso de oposición de excepciones por el Fisco, puede comprender la contestación de éstas por la actora. 579 

En materia impositiva, la deducción del recurso de reconsideración ante la AFIPDGI excluye la posibilidad del recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac.

directamente al Trib. Fiscal Nac. por correo certificado, dentro de las cuarenta y ocho horas (art. 22, RP del Trib. Fiscal Nac.).

8.6.1.1.1. Modos y plazo de deducción

Desde la vigencia de la Acordada 1/2019 la tramitación es por expediente electrónico y las presentaciones se efectuarán a través de la Plataforma de Trámites a Distancia (TAD) (Anexo II de la R. 90-E/2017), con CUIT y clave fiscal.

El recurso ante el Trib. Fiscal Nac. debe deducirse por escrito, dentro de los quince días de notificada la resolución administrativa atacada (arts. 166 de la ley y 1133 del CAd.). Este plazo no rige para los recursos por retardo, ni —en materia impositiva— para los recursos por retardo en la repetición (arts. 81 y 181 de la ley), ni en los amparos (arts. 182 de la ley y 1160 del CAd.), ni en las demandas directas de repetición contra la AFIP-DGI (art. 178 de la ley). Son aplicables las normas de los recursos de apelación en estas demandas, así como en los recursos de la materia impositiva contra resoluciones denegatorias de repetición y en los recursos por retardo en su dictado a tenor de lo normado expresamente por los arts. 178 y 181 de la ley, en cuyo caso se debe cumplir con los requisitos de los arts. 65 y 66 del RP del Trib. Fiscal Nac. La apelación debe ser comunicada a la AFIP-DGI o la AFIP-DGA dentro de igual plazo y bajo apercibimiento de lo dispuesto en el art. 39 (arts. 166 de la ley y 1138 del CAd.), es decir, de considerar cometida una infracción a deberes formales. Ese plazo de quince días debe computarse desde la interposición del recurso, ya que sería irrazonable considerar que un recurso deducido al finalizar las dos horas de gracia del día decimosexto se comunicara simultáneamente a la DGI o a la DGA, según el caso. En contra: C. Nac. Cont.-Adm. Fed.,sala 2ª, 26/6/2014, "Casa Fuentes",AR/JUR/32859/2014. En el recurso, el apelante "deberá expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer la prueba y acompañar la instrumental que haga a su derecho" (arts. 166 de la ley y 1145 del CAd.). Agregan los arts. 166 de la ley y 1145 del CAd.: "Salvo en materia de sanciones y sin perjuicio de las facultades establecidas" en los arts. 164 y 177 de la ley y arts. 1143 y 1156 del CAd. [facultades de dictar medidas para mejor proveer], no se podrá ofrecer la prueba que no hubiera sido ofrecida en el correspondiente procedimiento ante la DGI o el servicio aduanero, según el caso, "con excepción de la prueba sobre hechos nuevos" o la necesaria para refutar "el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa". Asimismo, el recurrente tendrá que cumplir con los recaudos de los arts. 19 y 20 del RP del Trib. Fiscal Nac., en cuanto correspondan y pagar la tasa por actuaciones, en su caso. Desde la vigencia de la Acordada 1/2019 deberá indicar su domicilio electrónico —que es su cuenta de usuario de la Plataforma de Trámites a Distancia (TAD)—, el que surtirá efecto de domicilio constituido. La presentación era efectuada en la Mesa de Entradas de Asuntos Impositivos o en la de Asuntos Aduaneros, según la materia de que se trate (art. 19, RP del Trib. Fiscal Nac.). Respecto de los accionantes del interior del país, la presentación del recurso o la demanda podía ser efectuada en las delegaciones, distritos o agencias de la AFIPDGI y aduanas de la AFIP-DGA, según correspondía, desde donde se los enviaba 580 

8.6.1.1.2. Recurso de apelación por retardo en materia aduanera En este recurso, que procede en caso de retardo en el dictado de las resoluciones definitivas del administrador —ver arts. 1023, 1025, ap. 1, inc. d, y 1132 del CAd.— en los procedimientos de impugnación, de repetición y para las infracciones, el apelante debe pedir que el Trib. Fiscal Nac. se avoque al conocimiento del asunto, de modo que una vez habilitada la instancia del Trib. Fiscal Nac., el administrador "perderá competencia para entender en el asunto" (conf. art. 1159, CAd.). Ello implica el desplazamiento de la competencia en razón del grado de la AFIP-DGA al Trib. Fiscal Nac. A fin de habilitar la instancia del Trib. Fiscal Nac., el vocal instructor, dentro del quinto día de recibidos los autos, debe librar oficio a la DGA para que, en el término de diez días, remita las actuaciones administrativas relativas a la causa. Agregadas éstas, el vocal instructor ha de expedirse sobre su procedencia (esto es, si habilita o no la instancia del Trib. Fiscal Nac.) dentro de los diez días. La resolución denegatoria de la habilitación de instancia es apelable en el plazo de cinco días mediante recurso fundado, y sin más sustanciación se debe elevar la causa a la Cámara Nacional, dentro de las cuarenta y ocho horas. Si se habilita la instancia, se sigue el procedimiento para la apelación de las resoluciones definitivas, de modo que el vocal instructor debe correr traslado del recurso a la DGA, que se sustanciará como cualquier apelación. El recurso por retardo de la materia aduanera se distingue del recurso de amparo del inc. e del ap. 1 del art. 1025 del CAd., ya que aquél procede cuando no se ha dictado resolución definitiva en término en cualquiera de los tres procedimientos mencionados, debiendo hallarse éstos en estado de dictar tal tipo de resolución; en tanto, el amparo es procedente respecto de cualquier otra demora (p.ej., en la elevatoria de las actuaciones del administrador del art. 1087 del CAd., en el levantamiento de las medidas cautelares del art. 1088 del CAd.). 8.6.1.1.3. Tasa por actuaciones Rige laley 25.964y modif. 8.6.1.1.4. Efectos del recurso de apelación En materia impositiva, elart. 167de laley 11.683establece que la interposición del recurso no suspende la intimación de pago respectiva, salvo por la parte apelada. En esta materia, la deducción del recurso de reconsideración ante la AFIPDGI excluye la posibilidad de recurrir ante el Trib. Fiscal Nac., pues se aplica el principio electa una via non datur recursus ad alteram. 581 

Si se interpone recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. contra alguno de los actos del art. 76 de la ley "respecto de los cuales es manifiestamente improcedente, no se suspenderán los efectos de dichos actos" (art. 167 según la ley 27.430). En materia aduanera, no se prevé el recurso de reconsideración; esto es, el CAd. eliminó tal paso previo para la procedencia de la demanda contenciosa en sede judicial. En algunos casos (repeticiones e infracciones), el interesado puede optar, en forma excluyente, por la demanda contenciosa ante el juez competente o el recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. (conf. art. 1132, ap. 1, CAd.). Sólo le queda la vía ante el Trib. Fiscal Nac. contra las resoluciones definitivas "dictadas en el procedimiento de impugnación en los casos previstos en el art. 1053, incs. a, b, c, d y e, como así también en los supuestos de retardo por no dictarse resolución en el procedimiento de impugnación dentro del plazo señalado al efecto" (art. 1132, ap. 2, CAd.). Es decir, en estas hipótesis, la posibilidad de ocurrir a la sede judicial tiene como antecedente la interposición del recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac., cuya sentencia o retardo en dictarla es recurrible ante la C. Nac. Cont. Adm. Fed. o cámara federal competente (arts. 1028, 1171 y 1181 del CAd.). El art. 1134 del CAd. dispone que el recurso de apelación tiene efecto suspensivo, y agrega el art. 1135 del CAd. que "el efecto suspensivo del recurso interpuesto contra actos que aplicaren prohibiciones no implicará autorización para el libramiento de la mercadería en cuestión". El art. 1136 del CAd. preceptúa que cuando "contra la resolución del administrador recaída en el procedimiento para las infracciones sólo uno o alguno de los condenados por un mismo hecho interpusieren recurso de apelación o demanda contenciosa, se suspenderá la ejecución de las sanciones impuestas a todos los condenados, incluidos los que no hubieren apelado". En el procedimiento aduanero para las infracciones, si uno de los recurrentes opta por la vía judicial, se considera que todos los recurrentes han interpuesto su recurso por dicha vía (art. 1137 del CAd.). Si algún cocondenado deduce demanda contenciosa ante la justicia nacional, el Trib. Fiscal Nac., frente al recurso de apelación articulado por otro cocondenado, debe remitir las actuaciones al juzgado correspondiente. Los intereses resarcitorios continúan devengándose, en el procedimiento ante el Trib. Fiscal Nac., conforme a los arts. 37 y 179 de la ley, y a los arts. 794/796, 811, 838 y 845/847 del CAd. No se devengan intereses para el concursado o quebrado, atento a lo dispuesto por losarts. 19y129de laLCQ. Esta suspensión no se extiende al garante de las obligaciones, que responde por su propia mora (Trib. Fiscal Nac.,sala E, entre otros, 9/9/2004, "Cosena Seguros SA"). Los intereses se devengan por obligaciones posconcursales. Si el Trib. Fiscal Nac. comprueba que la apelación es "evidentemente maliciosa", puede disponer que sin perjuicio del interés del citado art. 37 o, en su caso, del art. 794 del CAd., se liquide otro igual hasta el momento de la sentencia, que podrá aumentar en el 100% (art. 168 de la ley, y art. 1166, ap. 3, del CAd.). 582 

8.6.1.1.5. Transformaciones de los recursos Por el principio iura novit curia, el Trib. Fiscal Nac. puede transformar el recurso o la demanda interpuestos cuando el encuadramiento legal realizado por el actor no es el que corresponde (p.ej., recurso por retardo en recurso de amparo, o viceversa), o si se transforma por el actuar de una de las partes (p.ej., en materia impositiva, apelación que se transforma en repetición por el pago efectuado durante la sustanciación del procedimiento en el Trib. Fiscal Nac.). 8.6.1.1.6. Recepción del expediente en vocalía Sorteado el expediente, la secretaría general respectiva lo remite a la vocalía desinsaculada, con lo cual se pueden plantear tres situaciones: a) que la presentación adolezca de defectos formales, en cuyo caso el vocal intimará al actor a fin de que los subsane en determinado plazo, bajo apercibimiento de tenerlo por no presentado (art. 23, RP del Trib. Fiscal Nac.); b) manifiesta incompetencia del Trib. Fiscal Nac., supuesto en que este Tribunal rechaza el recurso o la demanda por resolución fundada (art. 24, RP del Trib. Fiscal Nac.); c) traslado al Fisco: ver punto 8.6.1.2. 8.6.1.2. Traslado del recurso o la demanda 8.6.1.2.1. Finalidad, plazo y modo del traslado Tiene por finalidad producir el contrabalanceo de las afirmaciones y negaciones de la actora para delimitar las cuestiones sometidas a decisión. Dentro de los diez días de recibido el expediente en la vocalía, el vocal correrá traslado al Fisco, acompañando las copias de la presentación y de la documentación agregada por el actor, salvo que se declare la incompetencia (art. 7º, últ. párr., RP del Trib. Fiscal Nac.). El plazo por el cual se corre traslado del recurso al Fisco es de treinta días, "para que lo conteste, oponga excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca su prueba" (arts. 169 de la ley y 1146 del CAd.). En la demanda directa de repetición, el plazo para contestarla es de sesenta días (art. 178 de la ley). La prueba que debe ofrecer el Fisco es de control (p.ej., en la prueba pericial propuesta por la actora, tiene la facultad de proponer perito o consultor técnico), pero no puede mejorar el procedimiento de determinación de oficio en sede del Trib. Fiscal Nac. Desde luego, por el principio dispositivo, le incumbe a la recurrente la carga procesal de oponerse a la nueva prueba que el Fisco pretenda. 8.6.1.2.2. Plazo de contestación del recurso El plazo de contestación del recurso es de treinta días y no se prevé nuevo emplazamiento (arts. 169 de la ley y 1146 del CAd.). 583 

Hay posibilidad de prórroga del plazo de contestación de treinta días (por "conformidad de partes" manifestada por escrito al Tribunal, dentro de ese plazo), por un plazo no mayor de treinta días (arts. 169 de la ley y 1146 del CAd.).

opuesto, para que las conteste y ofrezca las medidas probatorias correspondientes (arts. 171 de la ley y 1149, ap. 1, del CAd.). Según el art. 79 del DR de la ley, para la sustanciación de la prueba de las excepciones previas son de aplicación las normas generales previstas por laley 11.683.

8.6.1.2.3. Rebeldía Vencido el término del traslado, si el Fisco no lo hubiera contestado, el secretario de vocalía dejará constancia en el expediente y pasará las actuaciones al vocal instructor, quien declarará a aquél en rebeldía. Cuando cualquiera de las partes abandone el proceso durante su sustanciación después de haber comparecido o, debidamente citada, no comparezca durante el plazo de la citación, podrá ser declarada de oficio en rebeldía (art. 28, RP del Trib. Fiscal Nac.). La rebeldía puede ser decretada en cualquier estado de la causa, de oficio o a petición de parte (art. 78, DR de la ley), y no altera la secuencia del proceso. Al cesar, continuará la sustanciación sin la posibilidad de retrogradar la marcha de la causa (arts. 170 de la ley y 1148 del CAd.). El art. 12 del RP del Trib. Fiscal Nac. dispone que, mediando declaración de rebeldía, "las notificaciones sucesivas se practicarán por nota, salvo las que se refieren a esa declaración y a los puntos 9 [sentencias, pongan o no fin al litigio] y 10 [resoluciones que aprueben liquidaciones] del art. 11", que deberán efectuarse por cédula.

Ambas partes pueden oponer, entre otras —p.ej., la improcedencia formal del recurso, el pago por el Fisco en cuanto a las acciones de repetición, etc.—, ya que la mención es solamente enunciativa, las siguientes excepciones previstas en los arts. 171 de la ley y 1149, ap. 2, del CAd., que clasificamos doctrinariamente del modo que a continuación se expone. 8.6.1.4.1. Excepciones dilatorias Son aquellas que al prosperar excluyen temporariamente el pronunciamiento sobre el fondo, no obstando a éste, una vez subsanados los defectos que las originaron. a) Incompetencia Ver puntos 7.2.4, 7.2.5, 7.2.6 y 7.2.7. b) Falta de personería

8.6.1.3. Contestación del recurso o la demanda Mediante ella, el Fisco tiene la oportunidad de defenderse frente a los agravios de la parte actora. La contestación tiene que ajustarse, en lo pertinente, a lo normado por los arts. 19 y 20 del RP del Trib. Fiscal Nac., y debe presentarse con copia, con el expediente administrativo respectivo y con toda la actuación relativa a la materia controvertida. En las acciones por repetición, el Fisco deberá acompañar, además, la certificación de los pagos que se intentan repetir (conf. arts. 178 de la ley, 1147 del CAd. y 25 del RP del Trib. Fiscal Nac.). La representación de los apoderados de la AFIP-DGI y de la AFIP-DGA es acreditada con el certificado expedido por la repartición fiscal a tales fines (art. 25, RP del Trib. Fiscal Nac.). Traba de la litis Con los escritos de interposición del recurso o la demanda y su contestación quedan fijadas las cuestiones bajo juzgamiento por parte del Trib. Fiscal Nac., pese a que no pueden ser sometidas a decisión más cuestiones que las contenidas en la resolución recurrida, y en tanto no haya opuesto excepciones el Fisco. 8.6.1.4. Excepciones En el proceso ante el Trib. Fiscal Nac., a diferencia del proceso civil clásico, puede oponer excepciones no sólo la parte demandada, sino también la actora, ya que ésta ataca un proceder de la AFIP-DGI o de la AFIP-DGA que le causa agravio, razón por la cual esgrime sus defensas. Producida la contestación del Fisco, dentro de los cinco días el vocal dará traslado a la actora, por el plazo de diez días, de las excepciones que aquél hubiere 584 

Procede no sólo en el caso de que el litigante sea incapaz y no actúe por representante, sino también en el supuesto de que el mandato invocado por quienes pretenden actuar como representantes sea defectuoso o insuficiente. c) Litispendencia Prospera cuando hay otro proceso pendiente entre las mismas partes, por el mismo objeto y en virtud de la misma causa, es decir, frente a la existencia de un proceso abierto antes que aquel en que se plantea la excepción, en el cual se dé la triple identidad (de personas, de objeto y de causa), y, asimismo, cuando por razones de conexidad se configura la posibilidad del dictado de sentencias contradictorias, en cuyo caso no se invalida el proceso posterior (salvo que sean idénticos), sino que la excepción actúa como medio para lograr la acumulación de las causas, a efectos de obtener una decisión simultánea. Se aplica elart. 354, inc. 3º, delCPCCN. d) Defecto legal Tiene lugar cuando el recurso o la demanda no se ajustan, en su forma o contenido, a las disposiciones legales. No prospera cuando la ley establece otro tipo de consecuencias para el supuesto de falta de ciertos requisitos; p.ej., la omisión de acompañar los documentos a que se refiere elart. 333delCPCCNtrae aparejada, para el actor, la carga procesal de cumplir con los requisitos delart. 335delCPCCN. e) Nulidad 585 

Al acoger esta excepción, el Trib. Fiscal Nac. deja sin efecto la resolución atacada. La causa tiene que volver a la DGI o a la DGA, según corresponda, a fin de que se dicte una nueva resolución. Es doctrina de la Corte Sup. que la tacha de arbitrariedad no es aplicable a una resolución o sentencia fundada, cualquiera que fuere su acierto o error (Fallos 243:560; 246:266; 248:584; 249:648), excepto ciertos supuestos como, p.ej., la contradicción entre considerandos y parte dispositiva (conf., entre otros, Fallos 314:1633), y que cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en el procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación delart. 18de laCNno se produce en tanto exista la posibilidad de subsanar esa restricción en una etapa jurisdiccional posterior (Fallos 205:549; 247:52, consid. 1, 267:393, consid. 12, y otros), porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio "ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia" (Fallos 205:549, consid. 5, y sus citas) (Trib. Fiscal Nac.,sala E, entre otros, 27/5/1986, "Rivera, Alcides"; 5/9/1988, "López Arispe, José"). Por lo demás, estando la decisión suficientemente fundada, no se requiere la expresa mención de todos los argumentos de la recurrente (entre otros, Fallos 251:39). No es frecuente que prospere la excepción de nulidad, atento al referido principio jurisprudencial de subsanación ulterior de los vicios procesales, que puede tener lugar en la instancia ante el Trib. Fiscal Nac., salvo vicios graves como p.ej., la falta de vista en el procedimiento infraccional o de determinación de oficio, el dictado de una resolución de la DGI o DGA sin que hubiera vencido el plazo probatorio. Si no se hace lugar a la excepción de nulidad, pueden imponerse costas a quien la opuso.

por ende, el rechazo de la excepción no obsta para que el juzgador, en su sentencia definitiva, al valorar los elementos aportados durante el proceso, se pronuncie acerca de la existencia o inexistencia de la legitimación para obrar (conf.art. 347, inc. 3º, delCPCCN). b) Cosa juzgada Hay impedimento jurídico en volver a juzgar una cuestión resuelta con carácter firme por los organismos jurisdiccionales competentes, entre las mismas partes. Debe darse la triple identidad de partes, objeto y causa. Las resoluciones homologatorias del desistimiento del derecho y del allanamiento configuran modos anormales de terminación del proceso, y si no son recurridas en término producen efectos equivalentes a los de las sentencias definitivas que pasan en autoridad de cosa juzgada. c) Prescripción Procede cuando se ha extinguido la acción para determinar, exigir o reclamar los derechos patrimoniales (p.ej., para exigir las obligaciones tributarias, repetir tributos), o la acción para imponer penas, por el transcurso del tiempo. No pueden hacerse efectivas las penas ante el Trib. Fiscal Nac. Si el contribuyente por error satisface el impuesto, sin darse cuenta de que se hallaba prescripta la acción para exigir su pago, no puede reclamar posteriormente su devolución, conforme al art. 2538 del CCiv.yCom.(130).

Además, no prospera la excepción de nulidad por vicios consentidos en los términos de los arts. 1057 y 1104 del CAd.

Losarts. 56a69de laley 11.683regulan la prescripción impositiva. Los arts. 787 —inc. e—, 803/808, 815/819, 840/844, 851/855, 929 —inc. c—, 934/938, 939 —inc. c— y 940/946 del CAd. se refieren a la prescripción aduanera.

Empero, hay veces que el planteo de nulidad se halla vinculado directamente con el fondo, por el cual se produce la absorción de aquél.

Los arts. 890/891 tratan la prescripción en cuanto a los delitos aduaneros, materia ésta de incompetencia del Trib. Fiscal Nac.

En algunos casos, la excepción de nulidad puede ser perentoria, cuando, de prosperar, impide definitivamente que los organismos recaudadores se vuelvan a pronunciar; p.ej., si no se puede subsanar la afectación del principio de la defensa en juicio, como sucedería en supuestos en que la toma de muestras de mercadería exportada se efectuó sin siquiera notificar al exportador, lo cual podría obstar a todo el procedimiento ulterior. 8.6.1.4.2. Excepciones perentorias Son aquellas que al prosperar excluyen definitivamente el pronunciamiento sobre el derecho de la contraria, impidiendo el dictado de la sentencia sobre el fondo. a) Falta de legitimación en el accionante o la accionada Procede cuando el accionante o la demandada o recurrida (DGI o DGA) no son los titulares de la relación jurídica sustancial en que se basa la pretensión. En razón de la vinculación que guarda la legitimación para obrar con la cuestión de fondo sometida al pronunciamiento, tal excepción sólo puede ser decidida como previa cuando la ausencia de legitimación aparezca en forma manifiesta; 586 

d) Nulidad Como excepción perentoria es procedente en los casos excepcionales en que los organismos recaudadores no pueden volver a pronunciarse sobre la cuestión respecto de la cual recayó resolución que fue atacada ante el Trib. Fiscal Nac., tratándose de casos en que los vicios graves en que se incurrió no pueden ser subsanados en etapas jurisdiccionales ulteriores, deviniendo la nulidad en absoluta e insanable; p. ej. si se contravino el principio del non bis in idem. Ver lo dicho en el punto 8.6.1.4.1, e. 8.6.1.4.3. Tratamiento de las excepciones. Admisibilidad Las mencionadas excepciones pueden ser opuestas por las partes como de previo y especial pronunciamiento. Aquellas que a criterio del vocal interviniente no fueren de previo y especial pronunciamiento deberán ser resueltas con el fondo de la causa, y la resolución que así lo disponga será inapelable (arts. 171 de la ley y 1149 del CAd.).

587 

El vocal ha de resolver dentro de los diez días sobre la admisibilidad de las excepciones opuestas, ordenando la producción de las pruebas ofrecidas, en su caso, en un plazo que no excederá de sesenta días, sin posibilidad de prórroga, pero sin perjuicio de las medidas para mejor proveer que sean dictadas (art. 31, RP del Trib. Fiscal Nac.). Producidas las pruebas, o vencido el plazo pertinente, y cumplidas las medidas para mejor proveer, el vocal declarará la clausura del período probatorio, y una vez firme la resolución respectiva elevará inmediatamente los autos a sala (conf. art. 171, in fine, de la ley; art. 1149, ap. 4, del CAd., y art. 31 del RP del Trib. Fiscal Nac.). No están previstos los alegatos.

Contestación del Fisco con oposición de excepciones

Contestadas las excepciones, si no hubiera prueba a producir, dentro de los diez días el vocal elevará los autos a sala (art. 172 de la ley y 1150 del CAd.), que los pasa a sentencia (arts. 184 de la ley y 1158 del CAd.). 8.6.1.4.4. Sentencia: apelabilidad El plazo para dictar la sentencia interlocutoria (este vocablo proviene de inter y locutio, y significa "decisión intermedia"), en el supuesto de excepciones tratadas como de previo y especial pronunciamiento, es de quince días (arts. 188 de la ley y 1167 del CAd.), contados a partir de que queda firme el llamado (tercer párr. del art. 184 de la ley y segundo párr. del art. 1158 del CAd.), salvo que hayan sido dictadas medidas para mejor proveer. En el caso de que se resuelva tratar las excepciones con el fondo, se aplican las normas referentes a éste. Si la sentencia decide cuestiones previas que no ponen fin al litigio, "la posibilidad de apelarla quedará postergada hasta el momento de apelarse la sentencia definitiva" (arts. 189 de la ley y 1168 del CAd.). En este caso, la sentencia interlocutoria es simple. Si al ser resuelta la excepción previa deviene imposible, de hecho y de derecho, la prosecución del juicio, la sentencia es interlocutoria con fuerza de definitiva (p.ej., al prosperar las excepciones perentorias), y rigen los requisitos y plazos para la deducción de los recursos contra las sentencias definitivas. 8.6.1.5. Breve esquema de esta etapa

8.6.2. Declaración de puro derecho o, en su caso, etapa probatoria 8.6.2.1. Declaración de puro derecho Contestado el recurso y, en su caso, las excepciones, si no hubiera prueba a producir, se declara la causa de puro derecho, por lo cual, dentro de los diez días, el vocal elevará los autos a sala (arts. 172 de la ley y 1150 del CAd.). Ésta los pasa a sentencia (arts. 184 de la ley y 1158 del CAd.), sin perjuicio de las medidas para mejor proveer que pudieran dictarse (art. 177 de la ley, art. 1156 del CAd., y art. 30 del RP del Trib. Fiscal Nac.). 8.6.2.2. Etapa probatoria Esta segunda etapa es abierta frente a la existencia de hechos controvertidos, es decir, cuando las partes no están de acuerdo en la realidad fáctica sometida a juzgamiento.

Traslado al Fisco

Las pruebas caen bajo los sentidos del juzgador, asemejándose a las sombras del mito de la caverna. Carnelutti enseña que el obrar del juez presenta cierta similitud con esa famosa imagen, ubicando al juzgador encadenado, de espaldas a la luz, de suerte que no ve más que las sombras que proyectan los objetos que pasan por detrás de él. Sostiene que las pruebas son aquellas sombras mediante las cuales a veces consigue y a veces no consigue conocer la verdad; no tiene otro 588 

589 

modo de conocerla fuera de estas sombras: de ahí el cuidado que debemos poner para darnos cuenta de lo que las mismas son. El art. 174 de la ley concede al vocal instructor la facultad que el art. 35 confiere a la AFIP para hacer comparecer a las personas remisas ante el Trib. Fiscal Nac. Análoga facultad tienen los vocales con competencia aduanera por el art. 1140 del CAd. Hechos nuevos Según el art. 34 del RP del Trib. Fiscal Nac., cuando luego de la contestación del recurso o la demanda "se produjeren o llegaren a conocimiento de las partes hechos que tuviesen relación con la cuestión litigiosa, éstas podrán invocarlos hasta cinco (5) días después de notificada la resolución que dispone la apertura de la causa a prueba". En ese caso, el vocal interviniente corre traslado del escrito a la contraria, la cual, dentro del plazo que fije, podrá alegar otros hechos en contestación a los nuevos invocados, "quedando suspendido el plazo de prueba hasta la notificación de la resolución que los admita o los deniegue". En caso de ser admitidos, sobre ellos también se puede producir prueba. 8.6.2.2.1. Actividad probatoria

Según el art. 71 del RP del Trib. Fiscal Nac., tales resoluciones sólo son pasibles del recurso de reposición de losarts. 239y240delCPCCN.Elart. 379delCPCCNdispone que serán "inapelables las resoluciones del juez sobre producción, denegación y sustanciación de las pruebas...". 8.6.2.2.1.4. Medios de prueba Integran el vínculo de unión entre el objeto de prueba y el conocimiento que el juzgador obtendrá acerca de él. Son los caminos o procedimientos cuya finalidad consiste en fundar la convicción del juzgador sobre la existencia o inexistencia de los hechos afirmados por las partes o que sirven de base a la imputación. El RP del Trib. Fiscal Nac. se refiere a los siguientes medios: prueba documental, de informes, testimonial y pericial (arts. 35/50), sin perjuicio de la supletoriedad delCPCCNy del CPPN, y en algunos casos, de la LPA y su reglamentación. Por ende, son aplicables también otros medios, como la prueba presuncional o indiciaria, el reconocimiento del juzgador, etc., dentro del marco de atribuciones de losarts. 164de laley 11.683y 1143 del CAd. 8.6.2.2.2. Medidas para mejor proveer dictadas por el vocal instructor El art. 176 de la ley y el art. 1155 del CAd. prevén la posibilidad del dictado de medidas para mejor proveer por el vocal instructor, es decir, antes de la elevatoria a sala, fijando plazos para su producción.

8.6.2.2.1.1. Momentos de la actividad probatoria Consta de tres momentos: a) ofrecimiento (que tiene lugar en la etapa introductiva de las cuestiones); b) producción y recepción (que se efectúa en la etapa probatoria); c) valoración o apreciación (que se desarrolla en la etapa de la discusión y en la de la sentencia definitiva). El primero de los referidos momentos tiene lugar con la interposición del recurso o la demanda y su contestación, y eventualmente al invocar hechos nuevos; el segundo momento, al ser abierta la causa a prueba, y el tercero ocurre cuando las partes formulan sus alegatos (que los clásicos denominaban, por ello, "de bien probado"), así como cuando el juzgador (sala) dicta la sentencia. 8.6.2.2.1.2. Audiencia preliminar de prueba. Plazo probatorio Los arts. 173 de la ley y 1151 del CAd. prevén la citación y requisitos de la audiencia preliminar de prueba. El plazo probatorio (de no más de sesenta días) puede prorrogarse a pedido de parte por un plazo que no exceda de treinta días, y mediando acuerdo de partes, la ampliación no podrá exceder de cuarenta y cinco días (artículo incorporado a continuación del art. 173 de la ley y artículo incorporado a continuación del art. 1151 del CAd.). Si una de las partes ejerció la referida facultad y el plazo probatorio fue prorrogado por treinta días, el acuerdo de partes sólo permite ampliarlo hasta quince días más.

Vencido el término de prueba o diligenciadas las medidas para mejor proveer que hubieren sido ordenadas, o transcurridos ciento ochenta días del auto que las ordena —prorrogables por una sola vez por igual plazo—, el vocal instructor, dentro de los diez días, declarará su clausura y elevará, dentro de los cinco días, los autos a la sala, la que dentro de los cinco días los pondrá a disposición de las partes para que produzcan sus alegatos, por el término de diez días, o ésta convocará a audiencia para la vista de la causa. Ello no es óbice a la posibilidad del dictado de medidas para mejor proveer por la sala, con posterioridad a la clausura del período probatorio, o aun en las causas de puro derecho, ya que no fueron derogados los arts. 177 de la ley y 1156 del CAd. Cuando no es producida la medida para mejor proveer dispuesta por el vocal instructor dentro del plazo referido antes de la elevatoria a sala, si ésta la considera esencial puede hacer uso de las atribuciones de los arts. 177 de la ley y 1156 del CAd. Pueden ser esenciales las medidas para mejor proveer, p.ej., al controvertirse las manifestaciones de una solicitud de destinación y ella no obra en las actuaciones. 8.6.2.2.3. Breve esquema de esta etapa Apertura de la causa a prueba

8.6.2.2.1.3. Inapelabilidad de las resoluciones sobre prueba. 590 

591 

Esta audiencia es convocada —en lugar de los alegatos por escrito— cuando la sala, por auto fundado, considera necesario "un debate más amplio", y debe realizarse dentro de los veinte días de la elevatoria de la causa a sala. Sólo se podrá suspender —por única vez— por causa del Tribunal, que deberá fijar una nueva fecha de audiencia para dentro de los treinta días posteriores a la primera (arts. 176 de la ley y 1155 del CAd.). Rigen los arts. 52 a 58 del RP del Trib. Fiscal Nac. En la práctica es extraordinario convocar a este tipo de audiencia, dada la posibilidad del Tribunal de optar por los alegatos escritos. 8.6.3. Etapa de la discusión o de las alegaciones

8.6.4. Sentencia definitiva

Centraliza el summum de la actividad procesal de las partes, en la cual éstas realizan el examen del mérito de la prueba. De la tesis de una parte y de la antítesis de su contraria, que se expresan en tal período, la sala (juzgador) dicta en la etapa siguiente su sentencia, que obra a modo de síntesis.

8.6.4.1. Generalidades

Esta etapa crítica de la prueba puede desarrollarse de dos modos: a) mediante alegatos escritos; b) por medio de la audiencia de vista de la causa. 8.6.3.1. Alegatos por escrito En este caso, la sala disponía que por secretaría general fueran entregados los expedientes a las partes, por su orden y por el plazo de cuatro días a cada una, dejando constancia de ello en la mesa de entradas correspondiente (conf. arts. 80 del DR de laley 11.683y 51 del RP del Trib. Fiscal Nac.). La entrega de los expedientes comprende, además de la causa principal, la de los antecedentes administrativos y toda otra actuación agregada. Desde la vigencia de la Acordada 1/2019 llamados los autos para alegar por la Sala interviniente, las partes presentarán sus alegatos dentro del plazo de ley. El plazo para presentar el alegato es de diez días (conf. arts. 176 de la ley y 1155, ap. 1, del CAd.), contados desde la fecha de la última notificación del auto que pasa la causa a alegar, es decir, se trata de un plazo común.

Terminada la etapa de la discusión, o declarada la causa de puro derecho, comienza la última etapa de la instancia o del proceso, en la cual se dicta la sentencia definitiva, sin perjuicio de los remedios establecidos por el ordenamiento jurídico para atacarla (etapa eventual recursiva). La palabra "sentencia" proviene de la voz latina sentiendo, equivalente a la castellana "sintiendo", "juzgando", "opinando", porque el juez declara o decide según lo que siente u opina con arreglo a las actuaciones. La expresión "sentencia definitiva" deriva del verbo definire, "terminar". Por esta sentencia se dicta un pronunciamiento (sobre el fondo, o alguna cuestión de carácter procesal como p.ej., declarar la improcedencia formal del recurso), por el cual se concluye la instancia — algunas veces también el proceso—, excepto la posibilidad del dictado posterior de ciertas resoluciones que deben guardar congruencia con aquélla (p.ej., las que resuelven la aclaratoria, las regulaciones de honorarios, aprobaciones de liquidaciones). No es lo mismo "sentencia definitiva" que "sentencia firme pasada en autoridad de cosa juzgada", ya que la primera puede ser pasible de recursos, es decir, tiene el carácter de definitiva en cuanto da por concluida la instancia. Pero si el ordenamiento jurídico posibilita la deducción de recursos contra ella, hasta tanto se la consienta —expresa o tácitamente— o venzan los plazos sin esa deducción, no habrá quedado firme. Es decir, la sentencia queda firme cuando no es pasible de recurso, o ha sido consentida, o deviene ejecutoriada.

8.6.3.2. Audiencia de vista de la causa Es una audiencia pública en la cual las partes exponen oralmente sus alegatos sobre el mérito de la prueba producida y contestan las aclaraciones pedidas por la sala. Tanto ésta como las partes pueden formular repreguntas (ampliaciones de preguntas) y preguntas nuevas a los testigos, y pedir explicaciones a los peritos. Se garantiza el principio de inmediación procesal, ya que el tribunal toma contacto directo y personal con las partes y con todo el material del proceso. Cobran vigor efectivo las reglas de la oralidad, publicidad, continuidad y contradicción, asegurando el método dialéctico.

592 

Una sentencia firme puede no tener autoridad de cosa juzgada (cosa juzgada sustancial) en el supuesto de haber resuelto sólo cuestiones de carácter procesal (cosa juzgada formal), en cuyo caso podría ser factible ventilar el tema de fondo en un proceso posterior. Esto no podría darse con relación a las sentencias del Trib. Fiscal Nac., según el art. 89 de la ley y el art. 1183 del CAd., salvo que p.ej., la sentencia hubiera hecho lugar a excepciones dilatorias o hubiera declarado la incompetencia o improcedencia formal del recurso. Tampoco ese art. 89 impide la acción de repetición posterior en los juicios de ejecución fiscal por imperio de los arts. 31 y 93 de la ley.

593 

Comienza esta etapa culminante con el dictado de la resolución que llama autos para sentencia, por la cual el expediente pasa a estudio de la sala. Los arts. 184, 1er. párr., de la ley y 1158 del CAd. establecen: cuando no se deba producir prueba o haya vencido el plazo para alegar, o celebrada la audiencia para la vista de la causa, el Trib. Fiscal Nac. "pasará los autos para dictar sentencia". A partir del llamamiento de autos queda cerrada toda discusión, y no es posible presentar más escritos ni producir más pruebas, salvo las medidas para mejor proveer que la sala disponga (conf.art. 484delCPCCN, y arts. 177 de la ley y 1156 del CAd.). Hasta el dictado de la sentencia puede disponerse la acumulación de los autos en los casos de conexión (conf. art. 8º, últ. párr., RP del Trib. Fiscal Nac.). 8.6.4.2. Plazos para el llamamiento de autos Según el tercer párr. del art. 184 de la ley y el segundo párr. del art. 1158 del CAd., se desprende lo siguiente: El plazo es de cinco días, contados desde la elevatoria por el vocal instructor, en los casos en que haya habido producción de pruebas en materia de excepciones y en las causas de puro derecho —ya sea sobre el fondo o sobre las excepciones—.

Ello presupone que se deben contar a partir del cuarto día hábil posterior al de la última notificación del llamado, atento a lo normado por el art. 71 del R.P. del Trib. Fiscal de la Nac., que prevé sólo la posibilidad de reposición en cuanto a ese tipo de providencia simple. Cuando las resoluciones no son dictadas en una audiencia, el recurso de reposición debe ser interpuesto y fundado por escrito dentro de los tres días siguientes al de la notificación de la resolución (conf. art. 239, 1er. párr.,CPCCN). Frente a lo normado por el art. 71 del RP del Trib. Fiscal Nac., no cabe aplicar supletoriamente, respecto de la resolución que llama autos para sentencia, el plazo delart. 244delCPCCN.Notemos que por el CPPN, tanto el plazo para deducir el recurso de reposición (art. 447) como el que rige para articular el recurso de apelación (art. 450, salvo disposición en contrario) son de tres días. El art. 360 del CPPF prevé el plazo de cinco días, si no se trata de impugnación de sentencias ni de medidas cautelares. Reiteramos que la intervención "necesaria de vocales subrogantes determinará la elevación al doble de los plazos previstos" (arts. 188 de la ley y 1167 del CAd.). Según los arts. 188 de la ley y 1167 del CAd., las causas deben ser decididas conforme a las pautas delart. 34, inc. 2º, delCPCCN, "dando preferencia a los recursos de amparo".

El plazo es de diez días, contados a partir de que la causa quedó en estado de dictar sentencia, cuando se haya abierto a prueba sobre el fondo. La causa queda en estado de dictar sentencia al haber sido producidos los alegatos, o cerrado el período de alegatos, o celebrada la audiencia de vista de la causa, o producidas las medidas para mejor proveer que la sala hubiere dictado. El art. 32 del RP del Trib. Fiscal Nac. encuadra en esta situación los casos en que se haya dispuesto tratar las excepciones con el fondo y ordenado prueba sobre las excepciones (debiendo producir o no prueba sobre el fondo).

Cabe la posibilidad de prorrogar los plazos cuando el PEN resuelva, de modo general, establecer plazos mayores en atención al cúmulo de trabajo que pese sobre el Trib. Fiscal Nac., "demostrado por estadísticas que éste le someterá" (arts. 190 de la ley y 1169 del CAd.).

La clausura del período probatorio debe quedar firme para la elevación de los autos a sala (arts. 31 y 32 del RP, Trib. Fiscal Nac.).

8.6.4.4. Medidas para mejor proveer dictadas por la sala

Además, los arts. 184 de la ley y 1158 del CAd. prevén plazos para la elevatoria a sala. 8.6.4.3. Plazos para el dictado de la sentencia Los plazos para dictar sentencia de los arts. 188 de la ley y 1167 del CAd. son de: a) quince días, si resolviere excepciones, tratadas como de previo y especial pronunciamiento; b) treinta días, si se tratare de sentencia definitiva y no hubiere mediado producción de pruebas; c) sesenta días, si se tratare de sentencia definitiva y hubiere mediado producción de pruebas. A esos plazos debe sumarse la posibilidad de ampliación por treinta días si el Trib. Fiscal Nac. hubiera dictado medidas para mejor proveer (arts. 177 de la ley y 1156 del CAd.), o del doble en caso de intervención necesaria de vocales subrogantes (arts. 188 de la ley y 1167 del CAd.); son contados "a partir de quedar firme el llamado" (3er. párr. del art. 184 de la ley y 2º párr. del art. 1158 del CAd.). 594 

En caso de licencia del vocal que deba emitir su voto (como preopinante o no), por un período igual o inferior al plazo establecido para dictar sentencia, se suspenderá dicho plazo por el lapso de la licencia (art. 63, RP del Trib. Fiscal Nac.).

El pedido de medidas para mejor proveer no vincula al juzgador, ya que su dictado es discrecional. Mientras estas medidas son tramitadas se suspende el plazo para sentenciar (conf. art. 34, inc. 3º, in fine,CPCCN) y, luego de cumplidas, al plazo de los arts. 188 de la ley y 1167 del CAd. se añaden treinta días más (conf. arts. 177 de la ley y 1156 del CAd.), en virtud de los nuevos elementos introducidos en las actuaciones que deben ser valorados por la sala. 8.6.4.5. Inobservancia de los plazos previstos A efectos de reforzar el principio de celeridad, laley 11.683y el CAd. conminan a los vocales del Trib. Fiscal Nac. al cumplimiento de los plazos para el dictado de las sentencias, estableciendo graves consecuencias en caso contrario en los arts. 188 de la ley y 1167 del CAd. El art. 148 de la ley —aplicable también en materia aduanera por el art. 1140 del CAd.— se refiere a las causales y al procedimiento de remoción de los vocales. Recordemos que la causa respectiva debe ser formada 595 

obligatoriamente si media acusación del PEN o del presidente del Trib. Fiscal Nac. 8.6.4.6. Dictado de la sentencia Puede dictarse con el voto coincidente de dos de los miembros de la sala, en el supuesto de vacancia, licencia o excusación —salvo que el excusado sea preopinante— del otro vocal integrante de ella (conf. arts. 184, 4º párr., de la ley; 1162 del CAd., y 59 del RP del Trib. Fiscal Nac.). En el supuesto de que se hubiere celebrado audiencia de vista de causa, la sentencia será dictada por los vocales que hayan intervenido en ella (art. 61 del RP, Trib. Fiscal Nac.). 8.6.4.7. Correlación entre la imputación y la sentencia La autora ha sostenido, entre otras, en sentencias del Trib. Fiscal Nac.,sala E, p.ej., 28/8/1986, "Agencia Marítima Robinson SA", que si bien "no es preciso que entre la resolución recurrida y la sentencia que dicte el Tribunal Fiscal exista correspondencia de contenido jurídico en cuanto a las calificaciones legales (es decir, este organismo jurisdiccional no está obligado a considerar solamente la tipificación efectuada por la Aduana en la resolución venida en recurso, siempre que no vulnere el principio que prohíbe la reformatio in pejus respecto de la aplicación de la pena), debe existir correspondencia de contenido fáctico entre ambas, no pudiéndose apartar de los hechos comprendidos en dicha resolución". Una solución concordante prevé el art. 401 del CPPN (art. 307, CPPF, aunque esta norma no permite una calificación jurídica distinta de la del debate, salvo en beneficio del imputado y que sea objeto de debate). Se ha dicho que no vulnera la defensa en juicio que el Trib. Fiscal Nac. reencuadre la conducta que la DGI sancionó por el art. 46 de la ley, en la omisión culposa del art. 45, al no conculcarse el principio que prohíbe la reformatio in pejus (C. Nac. Cont. Adm. Fed.,sala 2ª, 22/2/2000, "Castillo, Carlos J. y Sbiglio, Irma SH").

La sentencia podrá declarar, en el caso concreto, que estas interpretaciones (generales) aplicadas no se ajustan a la ley interpretada; ese pronunciamiento debe ser comunicado al organismo de superintendencia competente (conf. arts. 186 de la ley y 1165 del CAd.). 8.6.4.11. Intereses Si el Trib. Fiscal Nac. advierte que la apelación es "evidentemente maliciosa", puede disponer que, sin perjuicio del interés del art. 37 de la ley —o, en su caso, del art. 794 del CAd.—, se liquide otro igual hasta el momento de la sentencia, que podrá aumentar en "un 100%" (arts. 168 de la ley y 1166 del CAd.). Respecto de los intereses en repetición, ver punto 6.3.1.3. El Trib. Fiscal Nac.en pleno, el 28/11/1984, en "Azar, Salvador R. y otros"(P919), fijó la siguiente doctrina legal: "No es procedente que este Tribunal se pronuncie sobre la ilegalidad de las resoluciones que fijan con carácter general las tasas de intereses resarcitorios sobre montos actualizados o no, como consecuencia de lo dispuesto por el art. 42 [hoy art. 37] de laley 11.683y elart. 794de laley 22.415,salvo que en el caso concreto aplique la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 167 [hoy art. 185] de laley 11.683y elart. 1164de laley 22.415". 8.6.4.12. Aplicación del derecho y valoración de los hechos La sala sentenciante debe conocer el derecho (iura novit curia) para encuadrar en él la realidad comprobada, independientemente de lo alegado por las partes — conf. arts. 164 de la ley y 1143 del CAd.—, y llegar a la conclusión del silogismo que entraña la sentencia. La sentencia debe ser motivada y tiene que resolver las cuestiones sometidas a decisión sin violar el principio de la prohibición de la reformatio in pejus; esto es, se prohíbe agravar la situación derivada de la resolución atacada. Por el sistema de la libre convicción o de la sana crítica racional, el Trib. Fiscal Nac. debe fundamentar su apreciación de las pruebas rendidas en la causa.

8.6.4.8. Otros límites de la sentencia 8.6.4.13. Costas No se puede apartar del marco trazado por la resolución recurrida; es decir, no se pueden someter a decisión más cuestiones que las contenidas en esa resolución, excepto los recursos por retardo y los recursos de amparo. 8.6.4.9. Validez constitucional La sentencia no podrá pronunciarse sobre la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, salvo que la jurisprudencia de la Corte Sup. haya declarado su inconstitucionalidad, supuesto en el cual se podrá seguir la interpretación efectuada por ese Tribunal (conf. arts. 185 de la ley y 1164 del CAd.).

Desde la creación del Trib. Fiscal Nac. hasta laley 20.024,que entró a regir el 1/1/1973, este organismo jurisdiccional no imponía costas; cada parte cargaba con las suyas. Desde la vigencia de esa ley y hasta que entró en vigor el dec. 1684/1993, pese a haber sido receptado el principio de imposición de costas al vencido, cabía la posibilidad de que el Tribunal las decretara en el orden causado. El dec. 1684/1993 sentó el principio de que, sin excepción, las costas debían ser impuestas al vencido (conf. arts. 184 de la ley —antes de la reforma de laley 25.239— y 1163 del CAd.), con lo cual p.ej. en materia penal, si por el principio de la duda se revocaba una resolución de la DGI o de la DGA, las costas debían ser impuestas al Fisco.

8.6.4.10. Interpretaciones ministeriales o administrativas 596 

597 

Laley 25.239dio un giro respecto de esta cuestión (aunque no modificó el art. 1163 del CAd. según la redacción del dec. 1684/1993), al prever la posibilidad de que —en materia impositiva— las costas sean decretadas fundadamente en el orden causado, según surge del 5º párr. delart. 184de laley 11.683reformado por aquellaley 25.239. Pese a la falta de modificación del CAd., antes de la reforma de laley 27.430 consideramos que la sala sentenciante en la materia aduanera tenía las mismas facultades de las salas impositivas según lo normado por el art. 1140 del CAd., que remite a la ley 11.683 respecto de las "demás facultades". La ley 27.430 permite que, tanto en materia impositiva como en materia aduanera, puedan decretarse fundadamente las costas por su orden.

análogo, 21/3/2017, "Enap Sipetrol Argentina SA", con disidencia del Dr. Lorenzetti. La C. Nac. Cont. Adm. Fed., porplenario del 12/7/2007, in re "Pitchon, Gabriel v. Estado de Israel", dejó sin efecto la referida doctrina plenaria del 23/9/2003 y dispuso que correspondía "a cada tribunal resolver jurisdiccionalmente las contiendas que le sean sometidas". Los jueces no pueden apartarse de los mínimos establecidos en la presente ley, los cuales revisten carácter de orden público (art. 16, ley 27.423). El art. 13 de la ley 24.432 permitía a los jueces, en ciertos casos, el apartamiento de los montos o porcentajes mínimos. 8.6.4.14.3. Adición del IVA

Por el último párr. del art. 184 de la ley 11.683 y art. 1163 del CAd., cuando el Trib. Fiscal Nac. recalifique o reduzca la sanción a aplicar, las costas deben imponerse en el orden causado, salvo que "la tipificación o la cuantía de la sanción recurrida se demuestre temeraria o carente de justificación". El ingreso de las costas está regido por el art. 86 del DR de la ley.

Ha dicho la Corte Sup. que el IVA "ha sido concebido por el legislador como un impuesto indirecto al consumo, esencialmente trasladable". Por ende, el importe del IVA integra las costas del juicio y se debe adicionar a los honorarios regulados (1993, "Compañía General de Combustibles SA", Fallos 316:1533). Este criterio fue adoptado por la res. gral. de la DGI 4214/1996. 8.6.4.14.4. Honorarios de peritos del Fisco y de representantes fiscales

8.6.4.14. Honorarios 8.6.4.14.1. Procedencia Según los arts. 184 de la ley y 1163 del CAd. son de aplicación la Ley de Aranceles de Abogados y Procuradores para los representantes de las partes y sus patrocinantes (aunque se trate de contadores en materia impositiva) y las leyes arancelarias respectivas para los peritos intervinientes. Los honorarios de los representantes y patrocinantes deben pagarse por los condenados en costas u obligados al pago; en el supuesto de que dicho pago no se efectuare, luego de los treinta días corridos del incumplimiento, el profesional podrá reclamar el pago al cliente —arts. 11 y 57 de la ley 27.423—. En este caso, el cliente tiene derecho a repetir el importe de los honorarios de la parte condenada en costas. 8.6.4.14.2. Base regulatoria El art. 24 de la ley 27.423 dispone que, a los efectos de la regulación de honorarios, "se tendrán en cuenta los intereses que deban calcularse sobre el monto de condena. Los intereses fijados en la sentencia deberán siempre integrar la base regulatoria, bajo pena de nulidad". Con anterioridad, la Corte Sup. sostuvo que a fin de establecer la base regulatoria no se acumulan los intereses al capital (entre otros, Fallos 315:1618), pues ellos son el resultado de una contingencia esencialmente variable y ajena a la actividad profesional (por mayoría, Fallos 328:1730). Esta doctrina fue reafirmada en 2007 (Fallos 330:704), que descalificó la sentencia fundada en el plenario de la C. Nac. Cont. Adm. Fed. del 23/9/2003 ("Unola de Argentina Ltda. v. Yacimientos Petrolíferos Fiscales"). En sentido 598 

El art. 77 de la ley 11.672 (t.o. en 2014), Complementaria Permanente de Presupuesto, establece que los "peritos y profesionales de cualquier categoría, que desempeñen empleos a sueldo en el Sector Público Nacional, no podrán reclamar honorarios en los asuntos en que intervengan por nombramientos de oficio en los que el Fisco sea parte y siempre que las costas no sean a cargo de la parte contraria. "Quedan excluidos de esta prohibición aquellos peritos o profesionales que desempeñen cátedras de enseñanza universitaria o secundaria, siempre que no tengan otro empleo a sueldo en el Sector Público Nacional". Además, el art. 7º del dec. 1204/2001 prevé: "Los abogados que ejerzan la representación, patrocinio y defensa judicial del Estado Nacional o de los demás organismos mencionados en elart. 6ºde laley 25.344,tendrán derecho a percibir los honorarios regulados por su actuación en juicio sólo en el caso en que estén a cargo de la parte contraria, salvo disposición en contrario del organismo del cual depende el profesional". Cuando los honorarios están a cargo de la apelante, se dijo que las sumas reguladas a los agentes que representan al Estado constituyen sólo en apariencia un honorario —conf. Fallos 306:1283—; por ello, nada impide que el Fisco, en ejercicio de su derecho de titular de las referidas sumas, apele las que fueran fijadas a sus representantes (C. Nac. Cont.-Adm. Fed.,sala 3ª, 26/2/1985, "La Morocha SA"). 8.6.4.14.5. Honorarios de peritos y consultores técnicos En el Trib. Fiscal Nac. las partes pueden hacer uso de su derecho a designar consultor técnico, cuyos honorarios, de todas formas, integran la condena en 599 

costas. Los peritos, aun cuando hayan sido propuestos por las partes, actúan como auxiliares del órgano jurisdiccional, sin que aquéllas puedan disponer libremente su designación o remoción, a diferencia de lo que ocurre con los consultores técnicos (art. 461, in fine delCPCCN). El perito actuante ante el Trib. Fiscal Nac., no obstante haber sido propuesto por una de las partes, puede perseguir el cobro de sus honorarios contra cualquiera de ellas con prescindencia del resultado del litigio y la condena en costas, sin perjuicio de una eventual repetición entre coobligados, dado que se trata de un perito nombrado de oficio, a menos que se presente la situación contemplada por elart. 478delCPCCN, único supuesto en que procedería su exención (conf. arg. Fallos 321:532, consid. 2º y sus citas) (del dictamen del procurador general que la Corte hace suyo, Corte Sup., 2002, "San Andrés Fueguina SA"; Fallos 325:324). 8.6.4.14.6. Apelación de honorarios La resolución del Trib. Fiscal Nac. que regula honorarios es apelable dentro de los cinco días de la notificación; la apelación puede o no fundarse en los términos del art. 244, 2º párr., delCPCCN.

Estimamos que es susceptible de recurso de aclaratoria (sin que interrumpa el plazo para apelar) si la resolución que decide sobre la liquidación adolece de algún error material, concepto oscuro, o no se expide sobre algún rubro, atento a que integra la sentencia. Las normas aquí tratadas son aplicables también a los casos en que la cámara fija pautas para la reliquidación de tributos, intereses, multas, etc. Muchas veces, en la sentencia del Trib. Fiscal Nac. relativa a repeticiones se ordena la liquidación postergándola hasta el momento en que quede firme aquélla, a fin de evitar que se desactualice por los accesorios que se devenguen en el procedimiento ante instancias superiores. No sucede lo mismo con las liquidaciones relativas a las sentencias del Trib. Fiscal Nac. confirmatorias de determinaciones tributarias e intereses, ya que habilitan la ejecución en los términos de los arts. 194 de la ley y 1172, ap. 2, del CAd., aunque fueran apeladas ante la Cámara.

Los profesionales actuantes en la instancia administrativa (contadores, doctores en ciencias económicas) pueden recurrir el monto de los honorarios regulados, atento a la doctrina de la Corte Sup. de Fallos 253:344 (C. Nac. Cont. Adm.,18/7/1963, "Giacomone y Cía. SA"), aunque para apelar ante la Cámara la cuestión de fondo debe tratarse de profesionales en derecho matriculados para actuar en la Justicia. 8.6.5. Liquidación El Trib. Fiscal Nac. tiene la facultad de practicar en la sentencia la liquidación del tributo y accesorios, y de fijar el importe de la multa; no obstante, si lo estima conveniente, debe dar las bases precisas para ello, ordenando a la DGI o a la DGA, según el caso, que practique liquidación en el plazo de treinta días, prorrogables por igual lapso y por única vez, bajo apercibimiento de practicarla el recurrente (arts. 187 de la ley y 1166, ap. 1, del CAd.). La liquidación debe ser presentada con copia para traslado (art. 62, RP del Trib. Fiscal Nac.). De la liquidación practicada se dará traslado a la contraria por cinco días, vencidos los cuales el Trib. Fiscal Nac. ha de resolver dentro de los diez días. Esta resolución es apelable en el plazo de quince días, y el recurso debe ser fundado al interponerlo (arts. 187 de la ley y 1166, ap. 2, del CAd.). Consideramos que la apelación de la liquidación debe ser sustanciada juntamente con la expresión de agravios de la sentencia, no sólo por la interpretación analógica que surge de los arts. 189 de la ley y 1168 del CAd. —sobre apelación de cuestiones previas—, y 196 de la ley y 1173, ap. 2, del CAd. —que postergan la expresión de agravios relativa a la sentencia recurrida hasta después de la notificación de la resolución aprobatoria de la liquidación—, sino también por razones de economía procesal, que conducen a la unidad de trámite, y pareciera que ésa fue la intención del legislador. No deducido recurso alguno contra la sentencia, se puede apelar únicamente la liquidación. 600 

8.7. Modos anormales de terminación del proceso 8.7.1. Concepto Hay casos en que el proceso no termina por una sentencia definitiva ni una sentencia interlocutoria con fuerza de definitiva, sino por una resolución que

601 

homologa ciertos modos anormales, como son, p.ej., el desistimiento y el allanamiento. El proceso no concluye por estos modos, sino que siempre es menester la resolución homologatoria del juzgador que verifique los extremos que concurren; p.ej., si se acompaña poder o autorización para estos actos; si el derecho es disponible o no; si hay algún interés público involucrado en el desistente (un incapaz de ejercicio no puede desistir válidamente, etc.); si el allanamiento es total o parcial, su aceptación. 8.7.2. Desistimiento El desistimiento del proceso, de la acción, de la pretensión, del recurso o de la instancia es el acto procesal por el cual el actor o ambas partes (ver art. 304, CPCCN) exteriorizan su voluntad de que el proceso se extinga sin el dictado de una sentencia de fondo respecto del derecho invocado como fundamento de la pretensión o de la oposición a la pretensión. Hay posibilidad de que el derecho invocado sea esgrimido en otro proceso; p.ej., se desiste de la acción por la extemporaneidad del recurso contra una determinación de oficio de la DGI, pero se puede pagar su importe y luego deducir demanda de repetición; consideramos que en este caso no es aplicable lo normado por el art. 89 de la ley, por no haberse dictado sentencia sobre el fondo. El desistimiento del derecho es el acto por el cual el actor abdica del derecho invocado como fundamento de su pretensión, sin posibilidad de invocarlo en otro proceso. En este caso no puede promover en lo sucesivo "otro proceso por el mismo objeto y causa" (art. 305, in fine, CPCCN). Si el desistimiento es anterior a la contestación del traslado del recurso, la tasa por actuaciones se reduce al tercio (art. 5º de la ley 25.964 y modif.). Luego de la notificación de la demanda o el recurso, el Fisco tiene derecho a oponerse al desistimiento de la acción (conf. art. 304 del CPCCN, y arg. a contrario del art. 164 de la ley 11.683 y art. 1143 del CAd.), controversia que debe dirimir el juzgador, quien puede desestimar la oposición si se ha adoptado alguna postura procesal incompatible con esa actitud (p.ej., oposición de excepciones dilatorias). Según los arts. 164 de la ley y 1143 del CAd., "si el desistimiento [...] fuera aceptado por la contraparte, deberá [el Trib. Fiscal Nac.] dictar sentencia teniendo a la litigante por desistida". El desistimiento puede ser total o parcial. El desistimiento del derecho no necesita la conformidad de la contraria (art. 305, CPCCN), ya que es inconcebible que la demandada tenga interés en oponerse. Se eximió de costas a quien desistió de la acción si se debió al dictado de una sentencia de la Corte Sup. que confirmó el criterio opuesto al sustentado por la actora, cuando el plazo transcurrido entre la fecha de esa sentencia y el desistimiento es relativamente muy breve, teniendo en cuenta los plazos dentro de los cuales los terceros ajenos a una causa pueden tomar conocimiento del temperamento de la Corte Sup. (C. Nac. Cont. Adm.Fed., sala 1ª, 27/9/2001, "Deutsche Bank Arg. SA). 602 

8.7.3. Allanamiento Es el acto por el cual la parte demandada o recurrida manifiesta su conformidad con la pretensión de la actora, e importa, asimismo, el reconocimiento de la verdad de los hechos y del derecho, invocados por ésta. Puede ser total o parcial. En el Trib. Fiscal Nac., el allanamiento es vinculante para éste, pese a que en la materia está comprometido el orden público, atento a que los arts. 164 de la ley y 1143 del CAd. disponen: "si el [. . .] allanamiento fuera aceptado por la contraparte, deberá [el Trib. Fiscal Nac.] dictar sentencia teniendo a la litigante por [...] allanada [...]. Cuando se allanare, el Fisco deberá hacerlo por resolución fundada". Esta última parte impide cualquier posible colusión entre el representante fiscal y la actora e implica que si bien el Trib. Fiscal Nac. está obligado a dictar una resolución homologatoria del allanamiento, puede hacer reserva de su criterio contrario, al exigir la norma que la resolución relativa al allanamiento del Fisco sea fundada, por lo cual el juzgador puede meritar y discrepar de tales fundamentos. Esta reserva posibilita que el Fisco pueda no allanarse en casos análogos en el futuro. Cuando la parte actora no acepta el allanamiento, se aplica lo normado por el 2º párr. del art. 307 del CPCCN, debiendo el Trib. Fiscal Nac. dictar sentencia conforme a derecho, pudiendo prescindir del allanamiento. 8.7.4. Otros modos No son aplicables en el Trib. Fiscal Nac. los otros modos previstos en el CPCCN, es decir, la transacción —ver cap. VII, punto 10.3.4—, la conciliación y la caducidad de instancia (no está expresamente prevista, a diferencia del art. 310 del CPCCN).

8.8. Recursos El recurso es un acto procesal por el cual se manifiesta el ejercicio del poder de acción impugnativo contra una resolución que perjudica al litigante o a quien esté legitimado para actuar, sin que importe, a los efectos del concepto, que se lo interponga ante el mismo juzgador que la dictó o ante un tribunal superior. Los recursos tienen dos características principales: a) no son aplicables si hubo cosa juzgada sustancial (salvo el recurso de revisión; p.ej., art. 479 del CPPN —art. 366, CPPF—, art. 22 de la LPA); b) no procede, en principio, la proposición de cuestiones diferentes de las planteadas en la instancia jurisdiccional previa. Son requisitos de los recursos: a) que quien los interponga sea parte en el litigio o se halle legitimado para actuar; b) que haya un concreto perjuicio para el recurrente como consecuencia del pronunciamiento (no pueden ser recurridos sólo los fundamentos de la sentencia, si ello no trae aparejado este perjuicio); c) la deducción debe ser efectuada en un plazo perentorio. 603 

conceptos oscuros, se subsanen errores materiales, o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos en la sentencia".

8.8.1. Recurso de reposición La palabra "reponer" alude al acto por el cual una cosa vuelve a su posición anterior. Por ende, este recurso consiste en el remedio procesal que deduce uno de los litigantes ante el propio juzgador (o el secretario) que dictó la resolución, a fin de que éste, por contrario imperio, la revoque, total o parcialmente. La resolución recurrida debe ser una providencia simple, que puede causar o no gravamen irreparable a quien la ataca. Son ejemplos de providencias simples (art. 160, CPCCN) las que disponen "hágase saber", "líbrese el oficio", "autos a sentencia", etcétera. Según el art. 71 del RP del Trib. Fiscal Nac., las providencias o resoluciones dictadas durante la tramitación de la causa, que no sean las sentencias definitivas ni los pronunciamientos a que se refieren los arts. 187 de la ley y 1166 del CAd. (liquidación del tributo y accesorios o fijación del importe de la multa) y 189 de la ley y 1168 del CAd. (sentencias que deciden cuestiones previas que no ponen fin al litigio), sólo podrán ser objeto del recurso de reposición, el que se regirá, en cuanto a la forma y trámite, por los arts. 239 y 240 del CPCCN; la resolución que recaiga no podrá ser objeto de recurso alguno. El recurso de reposición debe ser interpuesto y fundado por escrito dentro de los tres días siguientes al de la notificación de la resolución. Si ésta fuese dictada en una audiencia, se interpondrá verbalmente en el mismo acto (conf. art. 239, 1er. párr., CPCCN). Cuando el recurso sea manifiestamente inadmisible, el juzgador "podrá rechazarlo sin ningún otro trámite" (art. 239, 2º párr., CPCCN). Si no se aplica esta disposición, el recurso será resuelto previo traslado al solicitante de la providencia recurrida, quien deberá contestarlo dentro de los tres días si el recurso se hubiera deducido por escrito, y en el mismo acto si hubiera sido interpuesto en una audiencia (art. 240, 1er. párr., CPCCN). La reposición de providencias dictadas de oficio, o a pedido de la parte que recurrió, debe ser resuelta sin sustanciación (art. 240, 2º párr., CPCCN). Si la resolución dependiere de hechos controvertidos, el juzgador puede imprimir el trámite de los incidentes (art. 240, 3er. párr., CPCCN).

Deducido el recurso de aclaratoria, la sala debe resolverlo dentro de los ocho días siguientes. Este recurso en sede del Trib. Fiscal Nac. no interrumpe ni suspende el plazo para apelar (conf. art. 64, RP del Trib. Fiscal Nac.). 8.8.3. Recurso de apelación 8.8.3.1. Procedencia Tiene por finalidad que el tribunal inmediato superior revea la resolución dictada por el inferior, a efectos de revocarla o modificarla, porque el recurrente considera errónea la hermenéutica desplegada o la apreciación de los hechos o de la prueba. La ley 11.683 utiliza la expresión "recurso de revisión y apelación limitada" (aunque no procede respecto de resoluciones firmes), en tanto que el CAd. se refiere al "recurso de apelación". Establecen los arts. 189 de la ley y 1168 del CAd. que si la sentencia decidiera cuestiones previas que no ponen fin al litigio, "la posibilidad de apelarla quedará postergada hasta el momento de apelarse la sentencia definitiva". 8.8.3.2. Plazo para apelar Es de treinta días desde la notificación de la sentencia del Trib. Fiscal Nac. (tanto en materia impositiva —art. 192 de la ley— como aduanera —art. 1171 del CAd.— ), excepto en cuanto a las resoluciones que denieguen la habilitación de instancia en los recursos por retardo de la materia aduanera, cuyo plazo es de cinco días (art. 1159 del CAd.) y en los recursos de amparo que es de diez días (arts. 192 de la ley y 1171 del CAD.). El plazo para apelar honorarios es de cinco días (art. 244, CPCCN). (Sobre liquidaciones, ver punto 8.6.5). Tratándose de apelaciones contra otras resoluciones posteriores a la sentencia, el plazo es de cinco días en cuestiones de tributos y de tres días en materia infraccional —conf. arts. 244 del CPCCN y 450 del CPPN(131)—. 8.8.3.3. Requisitos

8.8.2. Recurso de aclaratoria Tiene por objeto que el propio juez o tribunal que dictó una resolución subsane los defectos materiales o aclare los conceptos oscuros que contenga, o se pronuncie sobre algún aspecto omitido. No cabe la rescisión de la sentencia y su sustitución por otra, sino la corrección de deficiencias (p.ej., errores aritméticos) y, en su caso, el pronunciamiento sobre algún punto comprendido en la litis que hubiera sido omitido. Sin perjuicio de la facultad que la sala sentenciante del Trib. Fiscal Nac. tiene conforme al art. 36, inc. 6º del CPCCN, el art. 191 de la ley —conc. con el art. 1170 del CAd.— preceptúa que, luego de notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los cinco días (a diferencia del art. 166, inc. 2º, del CPCCN, que establece un plazo de tres días), "que se aclaren ciertos 604 

Pese a que el escrito es presentado en el Trib. Fiscal Nac., rigen las normas relativas a la cámara competente; por ende, el F. 3 no acredita la representación del responsable o infractor ante ésta (conf. C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3ª, 27/5/1980, "Panzitta, Oscar O."). El art. 193 de la ley dispone que la DGI y la DGA "deberán apelar las sentencias desfavorables, en tanto afecten al Fisco, e inmediatamente elevarán un informe fundado a la Subsecretaría de Política Tributaria —dependiente de la Secretaría de Hacienda— o el organismo que la reemplace, quien podrá decidir el desistimiento de la apelación interpuesta".

605 

El artículo incorporado a continuación del art. 88 del dec. 1397/1979 faculta a la Subsecretaría de Ingresos Públicos a establecer los plazos y modalidades que la DGI y la DGA deben observar en el trámite de elevación de ese informe; además, prevé supuestos en que se faculta a no cumplir con tal elevatoria. Si el recurso se interpone fuera de término, el Trib. Fiscal Nac. debe dictar resolución rechazándolo (art. 67, RP del Trib. Fiscal Nac.). 8.8.3.4. Forma del recurso Debe presentarse por escrito, sin sujeción a forma alguna, manifestando expresamente la intención de apelar (art. 67, RP del Trib. Fiscal Nac.). Esto es, el recurrente "se limitará a la mera interposición del recurso" (arts. 195 de la ley y 1173 del CAd.), salvo que expresamente se disponga que el recurso debe ser fundado, como en lo referente a amparos (arts. 195 de la ley y 1173 del CAd.) y en liquidaciones (arts. 187 de la ley y 1166 del CAd.), así como en cuanto a las apelaciones por denegatoria de habilitación de instancia en los recursos por retardo de la materia aduanera (art. 1159 del CAd.). 8.8.3.5. Efectos No interpuesto el recurso dentro del plazo respectivo (treinta días), la sentencia pasa en autoridad de cosa juzgada y debe cumplirse dentro de los quince días de quedar firme (arts. 192 de la ley y 1171 del CAd.). Es decir, dentro del plazo de quince días contado a partir del vencimiento de los treinta días de la notificación de la sentencia. Si el Trib. Fiscal Nac. dicta sentencia y pasa en autoridad de cosa juzgada (excepto que se declare incompetente o resuelva la improcedencia formal del recurso, o se trate de una resolución homologatoria de desistimiento sólo de la acción), se aplica lo normado por el art. 89 de la ley, no autorizando la acción de repetición. Deducida tempestivamente la apelación, se concede en ambos efectos (suspensivo y devolutivo, p.ej., en multas, repeticiones), salvo en aquellas sentencias que condenaren al pago de los tributos e intereses —el CAd. agrega también "actualizaciones"—, en que se la otorgará al solo efecto devolutivo (arts. 194 de la ley y 1172 del CAd.). En este último supuesto, si no se acredita el pago de lo debido ante la repartición recurrida dentro de los treinta días, contados desde la notificación de la sentencia o desde la notificación de la resolución aprobatoria de la liquidación practicada, la DGI o el servicio aduanero, en su caso, expedirá de oficio la boleta de deuda del art. 92 de la ley o el certificado de deuda del art. 1172 del CAd., respectivamente, a los fines de la ejecución (conf. arts. 194 de la ley y 1172 del CAd.). En cuanto a tributos y accesorios, la falta de pago del monto respectivo no obsta a la sustanciación ni a la decisión del recurso deducido. Si se pagó el importe correspondiente y la sentencia de cámara es favorable al solvens, se le restituye lo ingresado.

Fiscal Nac. —en materia de tributos—, haciendo lugar a una medida de no innovar, pues tal medida, en cuanto entrañaba la suspensión de la exigibilidad de la deuda tributaria, importaba la prescindencia del texto legal, lo cual no es admisible aunque sean invocados los extremos requeridos por el CPCCN. Ello significaba "a la vez de desconocer la preeminencia de la legislación federal aplicable, omitir la consideración de que la percepción de las rentas públicas en el tiempo y modo dispuestos por la ley es condición indispensable del funcionamiento regular del Estado" (Fallos 312:1010). Además, la Corte Sup., en 1990, en "Firestone de Argentina SAIC" (Fallos 313:1420), sostuvo que no tiene efecto suspensivo el recurso contra la sentencia del Trib. Fiscal Nac. que declaró su incompetencia por haberse recurrido una determinación sobre la base de declaraciones juradas del contribuyente, y no de una determinación de oficio. En materia sancionatoria —atento a las garantías consagradas en la CN—, el recurso es concedido en ambos efectos; o sea, no es ejecutable lo decidido hasta tanto recaiga sentencia definitiva firme de la cámara o la Corte, si procediere, a diferencia de los tributos y accesorios. Al revocar la Cámara la sentencia del Trib. Fiscal Nac. confirmatoria de una determinación de oficio, cuyos importes impositivos pertinentes pagó el contribuyente con motivo de su apelación ante aquélla, se hizo lugar al pedido de intereses moratorios desde la fecha en que el Fisco fue notificado de la apelación ante la Cámara de la referida sentencia (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1ª, 26/2/1993, "Geigy Argentina SA"). 8.8.3.6. Denegación del recurso Frente a tal denegatoria, el agraviado tiene la facultad de recurrir en queja ante la cámara, en cuyo caso son de aplicación los arts. 282 y ss. del CPCCN—en causas de derecho tributario material— y los arts. 476 a 478 del CPPN —respecto de las sanciones; art. 361 del CPPF—, en cuanto correspondan. 8.8.3.7. Expresión de agravios. Traslado. Elevatoria a cámara El recurso de amparo debe ser fundado, y se dará traslado a la contraria para que lo conteste por escrito dentro del plazo de diez días en materia impositiva y de cinco días en materia aduanera; vencido el cual, haya o no contestación, serán elevados los autos a la cámara, sin más sustanciación, dentro de las cuarenta y ocho horas siguientes (arts. 195 de la ley y 1173 del CAd.). Excepto los recursos de amparo y las resoluciones denegatorias de la habilitación de la instancia de la materia aduanera del art. 1159 del CAd., si la sentencia no ordena practicar la liquidación, el apelante deberá expresar agravios (comprende la crítica concreta y razonada de esa sentencia, y el planteo o mantenimiento del caso federal) —con copia— ante el Trib. Fiscal Nac. dentro de los quince días siguientes a la fecha de presentación del recurso (conf. arts. 195 de la ley, 1173 del CAd. y 68 del RP del Trib. Fiscal Nac.); no interesa el momento de su concesión.

La Corte Sup., en 1989, en "Trebas SA", revocó la sentencia de cámara que había otorgado efecto suspensivo a la apelación contra la sentencia del Trib. 606 

607 

sustanciación alguna (art. 70, RP del Trib. Fiscal Nac.). La expresión de agravios debe llevar firma de letrado. Empero, como requisito para la elevatoria de las actuaciones, el apelante debe cubrir el formulario para ingreso de demandas ante la justicia, que se obtiene del sitio de Internet: www.tribunalfiscal.gob.ar y tiene que presentarlo ante el Trib. Fiscal Nac. Si la sentencia ordena practicar la liquidación, el plazo de quince días para expresar agravios se cuenta desde la fecha de notificación de la resolución que apruebe la liquidación (conf. arts. 196 de la ley, 1173 del CAd. y 69 del RP del Trib. Fiscal Nac.). Si la sentencia nada dice acerca de la liquidación, ésta debe practicarse cuando aquélla quede firme, por lo cual en este caso el plazo para expresar agravios se cuenta desde la presentación de la apelación.

8.8.3.8. Competencia y facultades de la cámara Es cámara federal competente aquella en cuya jurisdicción territorial funcione la sede o delegación permanente o móvil del Trib. Fiscal Nac., según donde se hubiere radicado la causa (conf. arts. 192 de la ley y 1028, ap. 1, del CAd.). Siempre que se cuestione un monto que exceda del mínimo establecido, salvo en los recursos de amparo, tiene la competencia de los arts. 86 de la ley y 1028 del CAd. La cámara no puede vulnerar el principio que prohíbe la reformatio in pejus.

Presentada la expresión de agravios, el Trib. Fiscal Nac. (en la práctica, el secretario general) da traslado a la otra parte para que la conteste por escrito dentro de los quince días. Vencido este plazo, haya o no contestación, los autos serán elevados a la cámara competente, dentro de las cuarenta y ocho horas siguientes (conf. arts. 195 de la ley, 1173 del CAd. y 68 del RP del Trib. Fiscal Nac.). "De igual modo se procederá si no se expresaren agravios en término en las causas por infracciones" (art. 68 del RP, Trib. Fiscal Nac.; no obstante, en cuestiones infraccionales se aplica el art. 465 del CPPN —o art. 360, CPPF—, por el cual puede declararse la deserción del recurso por el Trib. Fiscal Nac.). A contrario sensu, en cuestiones no infraccionales, el Trib. Fiscal Nac. puede declarar la deserción del recurso frente a la falta de expresión de agravios o su presentación extemporánea. Si la parte contraria no contesta la expresión de agravios, no cabe declarar su rebeldía.

En las apelaciones se prevén dos supuestos: 1) si hubiere "violación manifiesta de las formas legales en el procedimiento" ante el Trib. Fiscal Nac., la cámara podrá declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones y devolvérselas, con apercibimiento, salvo que juzgue más conveniente su apertura a prueba en la instancia; o 2) resolver el fondo del asunto "teniendo por válidas las conclusiones" del Trib. Fiscal Nac. sobre los hechos probados. Empero, podrá apartarse de ellas y disponer la producción de pruebas cuando, a su criterio, las constancias de autos autoricen a suponer error en la apreciación que la sentencia hace de los hechos (arts. 86 de la ley y 1180 del CAd.). A los requisitos del recurso por retardo de justicia del Trib. Fiscal Nac. se refieren los arts. 86, inc. d, y 87 de la ley y 1181 del CAd. 8.8.4. Recurso de queja Si el Trib. Fiscal Nac. denegara el recurso de apelación deducido ante la cámara, el agraviado podrá recurrir directamente en queja ante ésta, pidiendo que se otorgue el recurso denegado y se disponga la remisión del expediente (arts. 197 de la ley, 1174 del CAd., 282 del CPCCN y 476 del CPPN). El recurso de queja —también denominado directo o de hecho—, que se articula directamente ante el organismo jurisdiccional de alzada, tiene por objeto que éste efectúe la revisión del juicio de admisibilidad formulado por el inferior, y revoque la resolución denegatoria del recurso de apelación, disponiendo su sustanciación.

El escrito de expresión de agravios y su contestación deben ser presentados con los requisitos formales y fiscales para la actuación ante la cámara respectiva. El Trib. Fiscal Nac. no controla estos requisitos, limitándose a elevar los autos sin 608 

Salvo en materia infraccional, debe deducirse dentro de los cinco días de notificada la resolución denegatoria del recurso de apelación, con la ampliación que corresponda por razón de la distancia, según el art. 158 (art. 282 del CPCCN); constituyen requisitos de admisibilidad los previstos en el art. 283 del CPCCN. Mientras la cámara no conceda la apelación, no se suspende el curso de proceso (art. 283, in fine, del CPCCN). 609 

En las causas por infracciones, el recurso de queja debe ser deducido dentro de los tres días de notificado el auto denegatorio, "si los tribunales tuvieren su asiento en la misma ciudad; en caso contrario, el término será de ocho (8) días" (art. 477 del CPPN. Cinco días conf. art. 361 del CPPF, aún no vigente). Sólo sería aplicable la ampliación de los plazos en las hipótesis en que el Trib. Fiscal Nac. tuviera delegaciones fijas o móviles en el interior del país, ya que en la actualidad es obligatorio constituir domicilio en la Capital Federal (conf. arts. 19 y 20, RP del Trib. Fiscal Nac.). Otro supuesto de queja lo constituye el recurso por retardo de justicia del Trib. Fiscal Nac. contemplado en los arts. 86, inc. d, y 87 de la ley y 1028, ap. 1, inc. d, y 1181 del CAd.

8.9. El recurso de amparo Según los arts. 182 de la ley y 1160 del CAd., la persona "individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio de un derecho o actividad por demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trámite o diligencia a cargo", de la DGI o de la DGA, podrá ocurrir ante el Trib. Fiscal Nac. "mediante recurso de amparo de sus derechos". La ley 25.795 agregó como segundo párr. del art. 182 de la ley el siguiente (no lo hizo respecto del art. 1160 del CAd.): "El recurrente deberá previamente haber interpuesto pedido de pronto despacho ante la autoridad administrativa y haber transcurrido un plazo de quince (15) días sin que se hubiere resuelto su trámite". La ley 27.430 prevé ese requisito del transcurso del plazo de quince días desde el pedido del pronto despacho en materia aduanera al haber sustituido el art. 1160 del CAd. El recurso de amparo en materia aduanera prospera en supuestos de demora excesiva que traiga aparejado un perjuicio al peticionario (p.ej., en casos de garantías bancarias), siempre que las dilaciones se produzcan antes del momento en que la causa se halle en estado de dictar resolución definitiva, ya que en este último caso procede el recurso por retardo. El perjuicio puede ser potencial (p.ej., supuesto de caducidad de las medidas precautorias por el transcurso del tiempo, del art. 1088 del CAd.), habida cuenta de que se lo infiere de la "demora excesiva"; basta la probable afectación de un interés legítimo.

En el procedimiento de amparo de la ley 11.683 resulta ajena al limitado ámbito de competencia del Trib. Fiscal Nac. la calificación de la conducta de la Administración Pública en orden a la supuesta arbitrariedad de su cometido o a la existencia de vías paralelas, pues dichos tópicos pertenecen a la esfera de la ley 16.986, constituyendo un supuesto distinto del que tratan las normas aludidas en la ley fiscal, que apuntan a valorar la irrazonabilidad de la conducta administrativa en juego (Corte Sup., por mayoría, 1990, "Comatter SA", Fallos 313:1706). Además difiere del amparo contemplado en el art. 28 de la LPA, atento a la especificidad de la ley 11.683 y del CAd., que le confieren al amparo ante el Trib. Fiscal Nac. un alcance mayor al de procurar el logro de una simple orden de pronto despacho. Ante el Trib. Fiscal Nac. puede pedirse también la liberación de un trámite que pesa sobre el particular. La Corte Sup. sostuvo que el recurso de amparo de los arts. 1160 y 1161 del CAd. no requiere para su procedencia que no existan otras vías aptas para la reparación del daño, y que tales normas otorgan al Trib. Fiscal Nac. facultades más amplias de las que dimanan para los jueces del art. 28 de la LPA, en tanto lo autoriza a "resolver lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho afectado ordenando en su caso la realización del trámite administrativo o liberando de él al particular mediante el requerimiento de la garantía que estimare suficiente" (1996, "Tecnobeton SA", Fallos 319:2666). Quedan excluidas de la competencia del Trib. Fiscal Nac. las causas vinculadas con delitos aduaneros. Se establece un plazo de tres días desde la recepción de los autos por el vocal instructor, para que éste requiera del funcionario a cargo de la DGI o de la DGA que informe, dentro de breve plazo, sobre la causa de la demora imputada y la forma de hacerla cesar; el secretario debe dejar constancia de la recepción del expediente y dar cuenta inmediata al referido vocal (arts. 183 de la ley y 1161 del CAd.). Contestado el informe, o vencido el plazo para hacerlo, el vocal instructor "elevará inmediatamente los autos a la sala, la que procederá al dictado de las medidas para mejor proveer que estime oportunas dentro de las cuarenta y ocho (48) horas de la elevatoria, que se notificará a las partes" (arts. 183 de la ley y 1161 del CAd.). Para resolver los recursos de amparo se fija un plazo de cinco días — prescindiendo del llamamiento de autos—, que se computa a partir de la elevatoria a sala por el vocal instructor, "o de que la causa haya quedado en estado, en su caso" (arts. 183 de la ley y 1161 del CAd.). Este último supuesto se configura, p.ej., en las causas en que hayan sido dictadas medidas para mejor proveer, que sólo quedan en estado de ser sentenciadas al haberse producido dichas medidas.

El perjuicio exigido por la ley 11.683 y el CAd. reviste menor entidad que las situaciones descriptas en la ley 16.986, ya que ésta exige la existencia de "arbitrariedad o ilegalidad manifiesta", en tanto que a aquellos ordenamientos les basta con la "demora excesiva" generadora de un perjuicio —que puede ser potencial— a una persona individual o colectiva.

Si han tenido lugar medidas para mejor proveer, a cuyo respecto el plazo de producción no es computado (conf. art. 34, inc. 3º, in fine, del CPCCN), deviene inaplicable la prórroga de treinta días de los arts. 177 de la ley y 1156 del

610 

611 

CAd. —salvo excesiva complejidad de la cuestión—, ya que ello desnaturalizaría la finalidad perseguida por el recurso de amparo. Empero, el plazo de cinco días para resolver los recursos de amparo se duplica en caso de intervención necesaria de vocales subrogantes (conf. arts. 188 de la ley y 1167 del CAd.). Para garantizar el ejercicio del derecho del afectado, la sentencia ordenará, en su caso, la realización del trámite administrativo —entrega de mercaderías, levantamiento de medidas precautorias, pronunciamiento respecto de determinada petición, etc., dentro de breves plazos—, o liberará de él al particular, mediante el requerimiento de la garantía que estime suficiente (arts. 183 de la ley y 1161 del CAd.).

Salvo el supuesto de retardo y de demandas directas de repetición, la demanda debe presentarse en el perentorio plazo de quince días, a contar desde la notificación de la resolución administrativa. Son competentes los jueces nacionales de primera instancia en lo contenciosoadministrativo federal de la Capital Federal, y los jueces federales en el resto del país. Sus sentencias son apelables ante la cámara nacional o federal competente por la materia. Según el art. 90 de la ley, las acciones son deducibles ante el juez de la circunscripción donde se halle la oficina recaudadora de la DGI respectiva, o el domicilio del deudor, o el lugar donde se haya cometido la infracción o aprehendido los efectos que han sido materia de contravención.

El plazo para apelar las sentencias dictadas en recursos de amparo es de diez días (conf. arts. 192 de la ley y 1171, CAd.). Se debe fundar el recurso al interponerlo. De esta apelación hay que dar traslado a la otra parte para que la conteste por escrito dentro del término de diez días en materia impositiva (art. 195 de la ley) y de cinco días en materia aduanera (art. 1173, CAd.). Vencidos estos plazos, haya o no contestación, los autos serán elevados a la cámara, dentro de las cuarenta y ocho horas (conf. arts. 192 y 195 de la ley y 1171 y 1173 del CAd.). No hay limitación de monto para apelar estas sentencias.

El art. 1024 del CAd. atribuye competencia originaria a los mencionados jueces de primera instancia en el procedimiento de ejecución en sede judicial (jueces federales de ejecuciones fiscales tributarias según ley 25.293). Además, tienen competencia en las demandas contenciosas interpuestas contra las resoluciones definitivas del administrador en los procedimientos de repetición y para las infracciones, así como en el supuesto de retardo por no dictar resolución, en estos dos últimos procedimientos, dentro de los plazos previstos, consignando un importe mínimo de más de $ 2000.

Conforme a los arts. 194 de la ley y 1172 del CAd., la apelación es concedida en ambos efectos.

No obstante, en 1987 la Corte Sup. (Fallos 310:2159) sostuvo que el art. 1024 del CAd., en cuanto impide el control judicial de las resoluciones definitivas dictadas en materia de infracciones aduaneras cuando la sanción aplicada sea inferior al monto allí establecido, resulta contrario a la garantía del art. 18 de la CN, "la que, si bien no requiere multiplicidad de instancias, debe entenderse con el alcance de exigir, al menos, una instancia judicial siempre que estén en juego derechos, relaciones e intereses como los que son objeto del sub- lite, los que de ningún modo pueden ser totalmente sustraídos al conocimiento de los jueces ordinarios sin agravio constitucional reparable por la vía del art. 14 de la ley 48".

9. PROCEDIMIENTOS ANTE LA JUSTICIA NACIONAL. RECURSOS

9.1. Procedimientos ante la justicia nacional

Si no se declarara la inconstitucionalidad de la norma que establece montos mínimos para recurrir multas en sede judicial, estas sanciones de pequeños montos quedarían firmes y se registrarían como antecedentes (conf. art. 927, CAd.), agravándose posteriores graduaciones de las penas según el art. 915 del CAd.

Sobre el solve et repete, frente al Pacto de San José de Costa Rica, ver cap IV, punto 3.2.

La limitación por monto no debería regir para los recursos y las demandas en materia de infracciones.

9.1.1. Demanda contenciosa 9.1.1.1. Procedencia

A la demanda contenciosa por retardo del administrador en el dictado de la resolución definitiva, en el procedimiento aduanero de repetición o para las infracciones, se refiere el art. 1178 del CAd.

El art. 82 de la ley faculta al interesado para deducir demanda contra la DGI ante el juez nacional respectivo, cuando se cuestiona una suma mayor que $ 200, contra resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración sobre multas, contra resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus reconsideraciones, y si no se dicta resolución administrativa, dentro de los plazos de los arts. 80 y 81, en caso de sumarios o reclamos por repetición de tributos.

En la demanda contenciosa por repetición, "no podrá el actor fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia administrativa" (arts. 83 de la ley y 1177, ap. 1, del CAd.) "ni ofrecer prueba que no hubiera sido ofrecida en dicha instancia, con excepción de los hechos nuevos y de la prueba sobre los mismos" (art. 83 de la ley). Le incumbe a aquél demostrar en qué medida el tributo ingresado es excesivo con relación al que debía pagar, y no podrá limitarse

612 

613 

a la mera impugnación de los fundamentos que sirvieron de base a la resolución administrativa, cuando ésta hubiera tenido lugar (arts. 83 de la ley y 1177, ap. 2, del CAd.). No hay restricciones, pues, en la invocación del derecho, ni, desde luego, con relación al principio "iura novit curia". Tampoco ante el Trib. Fiscal Nac. se manifiestan estas limitaciones, y ni siquiera en cuanto a los hechos en cuestiones sancionatorias, salvo vulneración del principio de congruencia. En materia impositiva, sólo procede la repetición por los períodos fiscales a cuyo respecto se haya satisfecho el impuesto hasta ese momento determinado por la DGI (art. 83, in fine, de la ley, concordante con su art. 62). Con la demanda debe ingresarse la tasa prevista en la ley 23.898 y modif. El procedimiento de la demanda contenciosa está regido por las normas del CPCCN y, en su caso, del CPPN (conf. arts. 91 de la ley y 1179 del CAd.).

notificadas, salvo en causas infraccionales, en que el plazo es de tres días — conf. arts. 244 del CPCCN y 450 del CPPN—. Las sentencias que pasan en autoridad de cosa juzgada no autorizan el ejercicio de la acción de repetición —conf. arts. 89 de la ley y 1183 del CAd.—. 9.1.2. Acción declarativa El art. 322, primer párr., del CPCCN establece: "Podrá deducirse la acción que tienda a obtener una sentencia meramente declarativa, para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y éste no dispusiera de otro medio legal para ponerle término inmediatamente". Agrega el artículo citado que el juez resolverá de oficio, y como primera providencia, "si corresponde el trámite pretendido por el actor, teniendo en cuenta la naturaleza de la cuestión y la prueba ofrecida".

9.1.1.2. Trámite Se desprende de la norma que los requisitos para que proceda son los siguientes: Presentada la demanda, el juez requerirá los antecedentes administrativos a la DGI o a la DGA, según el caso, mediante oficio al cual acompañará copia de aquélla, y en el que constará la fecha de su interposición. Los antecedentes deben ser enviados al juzgado dentro de los quince días de la fecha de recepción del oficio. Se aplica la ley 25.344 y modif., por cuyo art. 8º promovida una acción contra los organismos mencionados en el art. 6º (p.ej., Administración Pública nacional centralizada y descentralizada, entidades autárquicas), se debe remitir por oficio a la Procuración del Tesoro de la Nación copia de la demanda, "con toda la prueba documental acompañada y se procederá, cumplido este acto, a dar vista al fiscal, para que se expida acerca de la procedencia y competencia del tribunal". Para la contestación rige el art. 9º de la ley 25.344. Agregados los antecedentes administrativos, se dará vista al procurador fiscal para que se expida acerca de la procedencia de la instancia y la competencia del juzgado (arts. 84 de la ley y 1175 del CAd.). Los supuestos en que corresponde declarar no habilitada la instancia son, en principio, dos: 1) cuando el administrado no haya opuesto recurso alguno tempestivamente contra el acto que judicialmente cuestiona, por lo cual quedó firme y pasó en autoridad de cosa juzgada; o 2) cuando el administrado dedujo la demanda contenciosa sin cumplir con los requisitos atinentes a su admisibilidad formal. Admitido el curso de la demanda, se correrá traslado al procurador fiscal o, por cédula, al representante de la DGI o de la DGA, para que la conteste dentro de los treinta días y oponga todas las defensas y excepciones, que serán resueltas juntamente con el fondo en la sentencia definitiva, salvo las de previo y especial pronunciamiento —arts. 85 de la ley y 1176 del CAd.—. Las sentencias dictadas son apelables ante la cámara federal competente —conf. arts. 86, inc. a, de la ley y 1028, ap. 1, inc. b, del CAd.— en el plazo de cinco días de

614 

1) estado de incertidumbre sobre los referidos aspectos de una relación jurídica: p.ej., sobre la relación jurídica tributaria, si el organismo recaudador exterioriza su criterio de que ésta existió por haberse configurado el h.i., o reclama un importe excesivo, irrazonable y confiscatorio, y el responsable sostiene fundadamente que ello no corresponde, sin que procedan los recursos de la ley 11.683; o en caso de que se exija el pago de deudas prescriptas por tributos municipales para poder escriturar la compraventa de un inmueble; 2) que la falta de certeza pueda producir al accionante un perjuicio o una lesión actual; no es necesario que el Fisco hubiera formulado un requerimiento de pago al interesado o de rectificación de declaraciones juradas. Para la Corte Sup., en 2006, es insuficiente el solo dictado de un decreto reglamentario de la ley que fije una determinada interpretación que se cuestiona, pues no se configura en este caso un "acto en ciernes", que pueda válidamente originar una relación jurídica concreta con el actor que inmediatice su gravamen (Fallos 329:1554); 3) inexistencia de otro medio legal para ponerle término inmediatamente; 4) probar los extremos en que se fundamente. En 2005 la Corte Sup. consideró improcedente la acción declarativa de inconstitucionalidad del IIB aplicado por una Provincia a las actividades de transporte interjurisdiccional de pasajeros, ya que el agravio del actor era conjetural e hipotético al no haber acompañado los requerimientos de pago que dijo haber recibido ni intentó demostrar la existencia de actos concretos de la Dirección de Rentas dirigidos a gravar esas actividades (Fallos 328:1701). Respecto del tercer requisito, es de suponer que la acción de repetición no constituye una alternativa idónea para evitar el perjuicio o la lesión. En 1987 la Corte Sup. dejó sentado que "de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal existe en el orden nacional la acción declarativa 615 

de inconstitucionalidad y ella puede ser instaurada directamente ante esta Corte cuando se dan los requisitos que determinen su intervención en instancia originaria" (Fallos 310:142). También sostuvo que la acción declarativa en nada obstaculiza la normal percepción de la renta pública, y que su deducción no impide el cobro compulsivo que pudiere intentar el Estado, en tanto no haya recaído sentencia firme que acoja la acción de certeza. En este caso, fueron rechazadas las excepciones de incompetencia y de falta de legitimación activa con respecto a la acción declarativa de inconstitucionalidad deducida por el actor, considerando la Corte Sup. que la regla solve et repete no es óbice para la admisibilidad de tal acción, ya que la exigencia de cumplimiento previo de lo que conforma el objeto de la discusión "implicaría desconocer la necesidad de tutela judicial que (...) tiende a dilucidar el estado de falta de certeza entre el contribuyente que cuestiona la actitud del Estado y este último". Se cuestionaba la validez de una norma provincial que obligaba, en el caso de inmuebles rurales, a efectuar inversiones so pena de aplicar multas o recargos en el impuesto inmobiliario (Fallos 310:606). Se halla legitimada para tal acción una asociación que agrupa grandes usuarios, al impugnarse un tributo sobre la energía eléctrica que incidía sobre éstos (Fallos 322:1781). Como la acción de mera certeza está destinada, por su índole, a agotarse en la declaración del derecho, en su marco no se configura, en principio, el requisito del peligro en la demora exigible para la procedencia de las medidas cautelares, como el diferimiento de los pagos a cuenta del IVA pretendido por la actora (Fallos 319:1317). Ello no obsta a que pueda solicitarse una medida cautelar en forma autónoma o, por incidente promovido con la acción declarativa. En 1998 la Corte Sup. desestimó la queja contra la sentencia de cámara que admitió la acción de certeza contra la disposición de la comuna que dispuso la revaluación retroactiva del inmueble a los efectos del tributo de alumbrado, barrido y limpieza, pavimentos y aceras, contribución territorial, ley 23.514 (Fallos 321:2933). En 2009, en "Apache Energía Argentina SRL v. provincia de Río Negro" (Fallos 332:640), la Corte Sup. sostuvo que la procedencia de la acción declarativa está condicionada a que la situación planteada supere la indagación meramente especulativa o el carácter simplemente consultivo para configurar un "caso", que busque precaver los efectos de un acto en ciernes al que se atribuye ilegitimidad y lesión al régimen federal. "Desde esta premisa y después de subrayar que no se requiere un daño efectivamente consumado, el tribunal tiene dicho que para que prospere la acción de certeza es necesario que medie: a) actividad administrativa que afecte un interés legítimo; b) que el grado de afectación sea suficientemente directo; c) que aquella actividad tenga concreción bastante (...)". La exigencia del cumplimiento previo, con sustento en el Código Fiscal provincial, "de lo que constituye el objeto de la discusión, implicaría desconocer la necesidad de tutela judicial, que en casos como el presente, tiende a dilucidar la falta de certeza suscitada entre la pretensión fiscal del Estado local y la posición de la empresa contribuyente, que la resiste (...). No puede obviarse, sobre el punto, la arraigada doctrina según la cual la competencia originaria del

616 

tribunal no puede quedar subordinada al cumplimiento de los requisitos exigidos por las leyes locales...". La acción declarativa no puede entenderse como un instrumento dilatorio que obstaculice las atribuciones de los organismos recaudadores, por lo cual la Corte Sup. adoptó una interpretación armónica, conciliadora de los intereses generales (no impedir las atribuciones estatales) e individuales (que estas atribuciones no enerven el ejercicio de tal acción). Por ende, la deducción de la acción declarativa no suspende la posibilidad del Fisco de aplicar la reglamentación cuestionada, ni de seguir la interpretación que el interesado discute, de modo que los organismos recaudadores pueden dictar los actos administrativos que correspondan y, eventualmente, ejecutarlos, salvo que la judicatura haya decretado una medida cautelar. Para evitar dilaciones procesales, teniendo en cuenta que la ley 11.683 prevé el recurso de apelación con efecto suspensivo ante el Trib. Fiscal Nac., un sector jurisprudencial niega la procedencia de la acción declarativa respecto de los tributos nacionales comprendidos en dicha ley (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1ª, 4/8/1988, "Atuel Electrónica SA"; sala 2ª, 23/6/1988, "Naber, Alberto"; sala 3ª, 16/6/1988 "Furlotti"; Corte Sup., 25/2/2014, "Carlos E. Enríquez SA y otros UTE v. AFIP-DGI"). Si se discutiera la misma cuestión por recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. contra una determinación de oficio y en una acción declarativa, se correría el riesgo del escándalo jurídico por la posibilidad de sentencias contradictorias, por lo cual podría aplicarse lo normado por el art. 354, inc. 3º, del CPCCN. La acción declarativa suele ser acompañada del pedido de una medida cautelar de no innovar, ya que aquélla podría perder eficacia si quedara expedita la vía de la ejecución fiscal. 9.1.3. Acción de amparo Esta acción, consagrada por el art. 43 de la CN, puede tener aplicación en materia tributaria, pues dicha norma dispone lo siguiente: "Toda persona puede interponer acción expedita y rápida de amparo, siempre que no exista otro medio judicial más idóneo, contra todo acto u omisión de autoridades públicas o de particulares, que en forma actual o inminente lesione, restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, derechos y garantías reconocidos por esta Constitución, un tratado o una ley. En el caso, el juez podrá declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funde el acto u omisión lesiva. "Podrán interponer esta acción contra cualquier forma de discriminación y en lo relativo a los derechos que protegen al ambiente, a la competencia, al usuario y al consumidor, así como a los derechos de incidencia colectiva en general, el afectado, el defensor del pueblo y las asociaciones que propendan a esos fines, registradas conforme a la ley, la que determinará los requisitos y formas de su organización.

617 

"Toda persona podrá interponer esta acción para tomar conocimiento de los datos a ella referidos y de su finalidad, que consten en registros o bancos de datos públicos, o los privados destinados a proveer informes, y en caso de falsedad o discriminación, para exigir la supresión, rectificación, confidencialidad o actualización de aquéllos...". La ley 25.326 y modif. ha regulado el régimen del hábeas data a nivel nacional. Por ende, los requisitos del amparo individual o colectivo del art. 43 de la CN son los siguientes:

Sin embargo, es razonable que el amparo proceda cuando la otra vía prevista no tenga idoneidad suficiente para prestar la protección efectiva y urgente que fuere necesaria. Mediante la acción de amparo se declaró la inconstitucionalidad de los arts. 10 y 11 de la ley 24.765 [arts. 77 y 78 de la ley 11.683 antes de la ley 27.430], en cuanto establecieron el efecto devolutivo de la apelación ante la Justicia de la sanción de clausura. La Corte Sup. avaló el criterio relativo a esa inconstitucionalidad al declarar improcedente el recurso extraordinario deducido por el Fisco (1998, "Lapiduz, Enrique", Fallos 321:1043).

1º) que no exista otro medio judicial más idóneo; 2º) que el acto u omisión proveniente de autoridad pública o de particulares lesione, restrinja, altere o amenace con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, derechos y garantías reconocidos por la CN, un tratado o una ley; 3º) que el daño sea actual o inminente. Para los procesos colectivos rigen las Acordadas de la Corte Sup. 32/2014 y 12/2016. Por el amparo del art. 43 de la CN, el juez podrá declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funde el acto u omisión lesiva, a diferencia del Trib. Fiscal Nac. que no tiene facultades para declarar la inconstitucionalidad de las normas, salvo la excepción prevista en los arts. 185 de la ley y 1164 del CAd. La acción de amparo del art. 43 de la CN se considera reglamentada por la ley 16.986 (hasta que se sancione una nueva ley), cuyo art. 2º prevé los supuestos en que esa acción no es admisible. El art. 2º de la ley 16.986 dispone: "La acción de amparo no será admisible cuando: "a) existan recursos o remedios judiciales o administrativos que permitan obtener la protección del derecho o garantía constitucional de que se trate; "b) el acto impugnado emanara de un órgano del Poder Judicial o haya sido adoptado por expresa aplicación de la ley 16.970; "c) la intervención judicial comprometiera directa o indirectamente la regularidad, continuidad y eficacia de la prestación de un servicio público, o el desenvolvimiento de actividades esenciales del Estado; "d) la determinación de la eventual invalidez del acto requiriese una mayor amplitud de debate o de prueba o la declaración de inconstitucionalidad de leyes, decretos u ordenanzas; "e) la demanda no hubiese sido presentada dentro de los quince (15) días hábiles a partir de la fecha en que el acto fue ejecutado o debió producirse".

618 

En 1976 la Corte Sup., por mayoría, entendió que si bien es cierto, "por principio, que la vía excepcional del amparo no sustituye las instancias ordinarias administrativas o judiciales para traer cualquier cuestión litigiosa a conocimiento de la Corte, no lo es menos que siempre que aparezca de modo claro y manifiesto la ilegitimidad de una restricción cualquiera a alguno de los derechos esenciales de las personas [en el caso, se trataba de la exigencia del pago de diferencias cambiarias por pasajes al exterior adquiridos con anterioridad, mediante circular del Banco Central que afectaba el derecho de tránsito], así como el daño grave e irreparable que se causaría remitiendo el examen de la cuestión a aquellos procedimientos ordinarios, corresponde que los jueces entren a conocer sobre el fondo del asunto a fin de restablecer de inmediato el derecho restringido por la expedita vía del amparo" (Fallos 294:152). Se rechazó la acción de amparo deducida contra una resolución administrativa firme que aplicó clausura, por haberse interpuesto extemporáneamente el recurso de apelación (C. Nac. Penal Económico, sala A, 13/8/2003, "First Wash SRL"). El 14/2/2012, en "Colegio de Escribanos de la Ciudad de Buenos Aires v. Provincia de Buenos Aires s/acción de amparo", la Corte Sup. habilitó su competencia originaria y decretó una prohibición de innovar, ordenando a la Provincia de Buenos Aires que, hasta tanto se dictara sentencia definitiva, se abstuviera de reclamar o de exigir a los notarios asociados al Colegio de Escribanos de la CABA y a las personas que requieran sus servicios, el pago de una alícuota diferencial en concepto de impuesto de sellos prevista por ley provincial, respecto de los actos, contratos y operaciones documentados en instrumentos, públicos o privados, sobre bienes inmuebles ubicados en la Provincia, concertados fuera de ella. Pocos meses después, la Provincia de Buenos Aires derogó el trato diferencial en el impuesto de sellos a los actos otorgados dentro o fuera de su jurisdicción territorial, mediante la ley 14.357. Se sostuvo que en materia de legitimación procesal cabe delimitar con precisión tres categorías de derechos: individuales, de incidencia colectiva que tienen por objeto bienes colectivos, y de incidencia colectiva referentes a intereses individuales homogéneos, y en todos los supuestos es imprescindible comprobar la existencia de un "caso" (art. 116 de la CN y art 2º de la ley 27) — ya que no se admite una acción que persiga el control de la mera legalidad de una disposición—, como también es relevante determinar si la controversia en cada uno de dichos supuestos se refiere a una afectación actual o se trata de la amenaza de una lesión futura causalmente previsible. Se hizo lugar a la acción de amparo interpuesta por un abogado, por considerar que la ley 25.873 y su DR 619 

1563/2004 vulneraban los derechos establecidos en los arts. 18 y 19 de la CN al autorizar la intervención de las comunicaciones telefónicas y por Internet sin determinar en qué casos y con qué justificativos esa intromisión puede llevarse a cabo. Se declaró la inconstitucionalidad de la citada normativa y se atribuyó carácter erga omnes a la decisión (Corte Sup., 2009, "Halabi, Ernesto v. PEN", Fallos 332:111). 9.1.4. Medidas cautelares tributarias

que se dicte por un juez incompetente (art. 2º); b) que se pueda tramitar y decidir sin informe previo de la demandada (art. 4º, inc. 3); c) la posibilidad de ilimitación temporal de la medida cautelar frente al Estado (art. 5º); d) la sola caución juratoria como contracautela (art. 10, inc. 2); y e) efecto devolutivo del recurso de apelación contra la providencia cautelar que suspenda, total o parcialmente, los efectos de una disposición legal o un reglamento del mismo rango jerárquico (art. 13, inc. 3). Suspensión de los efectos de un acto estatal

Las medidas cautelares tributarias son aquellas que se adoptan en el proceso contencioso administrativo de la materia tributaria para prevenir daños por actos gubernamentales o administrativos, o intentando precaverse ante la posibilidad de que la sentencia a dictarse en un futuro sea de imposible cumplimiento, o innovando sobre la situación de hechos o de derecho emanada de un acto contrario a la CN, o tratados internacionales o leyes o decretos. La justicia cautelar constituye una manifestación del derecho a la tutela judicial efectiva. Rige la ley 26.854 en las causas en que es parte o interviene el Estado nacional (o sus entes descentralizados), ya sea cuando solicita ese tipo de medidas o son postuladas contra toda actuación u omisión de él. Esta ley establece los principios de la competencia del juez para dictar esas medidas (salvo supuestos excepcionales; art. 2º), la novedad del informe previo de la autoridad pública demandada (salvo excepciones; art. 4º) la posibilidad de la medida interina (art. 4º) y la probabilidad de vista previa al Ministerio Público (art. 4º). También se refiere, entre otros aspectos, a la oportunidad y requisitos del pedido de esas medidas, las facultades del juez o tribunal y sienta que no pueden coincidir con el objeto de la demanda principal (art. 3º), la vigencia temporal de las medidas cautelares contra el Estado (art. 5º), su carácter provisional (art. 6º), la posibilidad de modificación (art. 7º) y su caducidad (art. 8º). El art. 9º de la ley 26.854 dispone: "Los jueces no podrán dictar ninguna medida cautelar que afecte, obstaculice, comprometa, distraiga de su destino o de cualquier forma perturbe los bienes o recursos propios del Estado, ni imponer a los funcionarios cargas personales pecuniarias" (guarda consonancia con el último párrafo del art. 195 del CPCCN, excepto en cuanto aquél refiere a los bienes propios del Estado). Se impone al solicitante de medidas cautelares contra el Estado, el otorgamiento de "caución real o personal por las costas y daños y perjuicios que la medida pudiere ocasionar"; se contempla caución juratoria para algunos supuestos (art. 10, ley 26.854). No se exige contracautela al Estado nacional o una entidad descentralizada de éste, o si quien obtuvo la medida actuare con beneficio de litigar sin gastos (art. 11, ley 26.854). Puede pedirse la mejora de la contracautela (art. 12, ley 26.854).

La suspensión de los efectos de una ley, un reglamento, un acto general o particular, puede ser ordenada a pedido de parte cuando concurran simultáneamente los siguientes requisitos: "a) Se acreditare sumariamente que el cumplimiento o la ejecución del acto o de la norma, ocasionará perjuicios graves de imposible reparación ulterior; "b) La verosimilitud del derecho invocado; "c) La verosimilitud de la ilegitimidad, por existir indicios serios y graves al respecto; "d) La no afectación del interés público; "e) Que la suspensión judicial de los efectos o de la norma no produzca efectos jurídicos o materiales irreversibles" (art. 13, ley 26.854, ap. 1). Los aps. 2, 3 y 4 del art. 13 de la ley 26.854 contemplan la oportunidad de este pedido de suspensión, los recursos contra la resolución que suspenda los efectos del acto estatal (reposición y apelación, subsidiaria o directa) y la posibilidad del levantamiento de la medida. Medidas cautelares positivas contra el Estado El ap. 1 del art. 14 de la ley 26.854 prevé los recaudos para el dictado de medidas cautelares positivas contra el Estado, al preceptuar: "Las medidas cautelares cuyo objeto implique imponer la realización de una determinada conducta a la entidad pública demandada, sólo podrán ser dictadas siempre que se acredite la concurrencia conjunta de los siguientes requisitos: "a) Inobservancia clara e incontestable de un deber jurídico, concreto y específico, a cargo de la demandada; "b) Fuerte posibilidad de que el derecho del solicitante a una prestación o actuación positiva de la autoridad pública, exista;

En los supuestos del art. 2º, inc. 2, de la ley 26.854 ("sectores socialmente vulnerables acreditados en el proceso, se encuentre comprometida la vida digna conforme la Convención Americana de Derechos Humanos, la salud o un derecho de naturaleza alimentaria. También tendrá eficacia cuando se trate de un derecho de naturaleza ambiental") se otorga un tratamiento preferencial, consistente en que se aplican las siguientes reglas respecto de la medida cautelar: a) la posibilidad de

"c) Se acreditare sumariamente que el incumplimiento del deber normativo a cargo de la demandada, ocasionará perjuicios graves de imposible reparación ulterior;

620 

621 

"d) No afectación de un interés público;

"e) Que la medida solicitada no tenga efectos jurídicos o materiales irreversibles". Medida de no innovar Para la medida de no innovar y otras de carácter conservatorio, el art. 15 de la ley 26.854 prevé la concurrencia simultánea de los siguientes requisitos: "a) Se acreditare sumariamente que la ejecución de la conducta material que motiva la medida, ocasionará perjuicios graves de imposible reparación ulterior; "b) La verosimilitud del derecho invocado; "c) La verosimilitud de la ilegitimidad de una conducta material emanada de un órgano o ente estatal; "d) La no afectación de un interés público; "e) Que la medida solicitada no tenga efectos jurídicos o materiales irreversibles". Medidas cautelares solicitadas por el Estado Respecto del Estado nacional y sus entes descentralizados, el art. 16 de la ley 26.854 condiciona la protección cautelar a los siguientes recaudos: "1. Riesgo cierto e inminente de sufrir perjuicios sobre el interés público, el patrimonio estatal u otros derechos de su titularidad; "2. Verosimilitud del derecho invocado y, en su caso, de la ilegitimidad alegada; "3. Idoneidad y necesidad en relación con el objeto de la pretensión principal". El art. 17 de la ley 26.854 se refiere a la tutela urgente del interés público comprometido por la interrupción de los servicios públicos, a fin de garantizar la prestación de tales servicios, la ejecución de dichas actividades o la integridad o destino de los bienes de que se trate. En materia de conflictos laborales hay remisión a las normas vigentes en ese ámbito. Supletoriamente se aplica el CPCCN. Cabe destacar que la Corte Sup. ha adoptado un criterio estricto en el examen de medidas suspensivas en materia de reclamos y cobros de tributos nacionales; ha sido más proclive a concederlas respecto de tributos provinciales. En 1996 sostuvo que si bien las resoluciones que decretan medidas cautelares no habilitan la instancia extraordinaria en los términos del art. 14 de la ley 48, cabe hacer excepción a dicha regla si lo decidido puede ocasionar un agravio de imposible o insuficiente reparación ulterior, como cuando las medidas precautorias pueden perturbar la oportuna percepción de la renta pública o son susceptibles de enervar el ejercicio del poder de policía referente tanto a la 622 

comercialización como a la producción de alimentos, a la salubridad y promoción de los intereses económicos de la comunidad o al control del sistema financiero. En el caso, la Corte Sup. no hizo lugar a la solicitud de que el Estado Nacional — SENASA— se abstuviera de suspender el servicio de faena en el frigorífico de la recurrente o su inscripción como establecimiento faenador por falta de presentación de comprobantes de pagos de impuestos o de tomar medida alguna que —con tal fundamento— le impidiera el normal desenvolvimiento de sus tareas (Fallos 319:1317). No obstante, las precauciones para hacer lugar a medidas cautelares difícilmente puedan ser predicadas respecto de tributos no atribuibles a las erogaciones del presupuesto general (C. Nac. Cont. Adm.Fed., sala 4ª, 16/7/1992, "Video Cable Comunicación SA"). Se hizo lugar a la medida cautelar de no innovar peticionada por la particular situación descripta por la actora referente al quantum de la deuda por la aplicación del impuesto de sellos provincial, "y las graves consecuencias que podría traer aparejada su ejecución —circunstancias contempladas por esta Corte en los casos de Fallos 288:287 y 314:1312—" (Corte Sup., 2004, "Shell Compañía Argentina de Petróleo SA v. Neuquén, Provincia del s/acción declarativa de certeza - incidente de medida cautelar", Fallos 327:1322). Sin embargo, rechazó el pedido de medida cautelar en un caso en que la Dirección General de Rentas provincial había iniciado ejecución por impuesto de sellos, sin perjuicio de que la interesada pudiera ocurrir ante el juez interviniente a fin de hacer valer sus derechos, pese a que la Corte Sup. declaró su competencia originaria en la acción declarativa de certeza promovida por la ejecutada (Corte Sup., 2005, "Shell Compañía Argentina de Petróleo SA v. Provincia de Tucumán", Fallos 328:1438). Se sostuvo que como resulta "de la naturaleza de las medidas cautelares, ellas no exigen de los magistrados el examen de la certeza sobre la existencia del derecho pretendido, sino sólo de su verosimilitud. Es más, el juicio de verdad en esta materia se encuentra en oposición a la finalidad del instituto cautelar, que no es otra que atender a aquello que no excede del marco de lo hipotético, dentro del cual, asimismo, agota su virtualidad". Por este principio se hizo lugar a una medida cautelar de no innovar en cuanto al cobro de una tasa retributiva de servicios —de verificación de productos nocivos para la salud que ingresan a la provincia, por los que se persigue determinar, en el caso, la legitimidad y el origen de cigarros y cigarrillos—, entendiéndose acreditado el peligro en la demora por los diversos efectos que podría provocar la aplicación de las disposiciones impugnadas, entre ellos su gravitación económica (Corte Sup., 2004, "Nobleza Piccardo SAIC y F v. Tierra del Fuego, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad", Fallos 327:1305). La acción de amparo no es una medida cautelar, pero ésta es accesoria de ella, a fin de asegurarla, sin que se adelante la solución de fondo de la litis. La medida de no innovar puede decretarse como accesoria a una demanda judicial ya iniciada o que corresponda iniciar.

623 

9.2. Procedimiento ante las cámaras

Seguridad Social y la Cámara Federal y Nacional de Casación en lo Civil y Comercial, todas ellas con sede en la Capital Federal...".

Las cámaras constituyen instancias superiores a los procedimientos ante el Trib. Fiscal Nac., ante la justicia federal de primera instancia y respecto de las resoluciones del administrador aduanero en el procedimiento administrativo por delitos. El procedimiento ante las cámaras federales está regido supletoriamente por el CPCCN y el CPPN (arts. 91 de la ley y 1182 del CAd.). Los arts. 86 de la ley y 1028 y 1029 del CAd. resumen los supuestos de competencia de las cámaras federales y en lo penal económico en las materias que tratamos. Podrán ser conocidas por la cámara las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas por los recurrentes ante el Trib. Fiscal Nac. en las cuales éste no puede pronunciarse; deben ser introducidas en el momento procesal oportuno y mantenidas en las instancias posteriores. No obstante, la Corte Sup., en algunos casos admitió la declaración de la inconstitucionalidad de oficio, pero en situaciones muy precisas (Fallos 324:3219) y en caso de "estricta necesidad" para una solución adecuada del litigio (2012, "Rodríguez Pereyra, Jorge Luis y otra v. Ejército Argentino s/daños y perjuicios"). El plazo para apelar en materia penal (infracciones impositivas y aduaneras, y delitos aduaneros —excepto los supuestos de clausura—) es de tres días (art. 450 del CPPN(132)) a contar desde la notificación de la sentencia recurrida —salvo que se apele la sentencia del Trib. Fiscal Nac., en cuyo caso el plazo es de treinta días— o de quince días desde la resolución que se expida sobre la liquidación de multas. En los demás supuestos, en principio, el plazo es de cinco días (conf. art. 244 del CPCCN), excepto que se apele la sentencia del Trib. Fiscal Nac. en recursos que no sean el de amparo, o que se apele la resolución liquidatoria del Trib. Fiscal Nac. (ver punto 8.6.5). El plazo para apelar las sentencias de amparo es de diez días (arts. 192 in fine de la ley 11.683 y 1171 del CAd.).

En lo que aquí interesa, la Cámara Federal de Casación en lo Contencioso Administrativo Federal debía conocer de "los recursos de casación, inconstitucionalidad y revisión interpuestos contra las sentencias dictadas por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal y por las demás Cámaras Federales de Apelación del país en causas contenciosoadministrativas federales" (art. 2º, ley 26.853). Por ende, sustituyó los arts. 288/301 del CPCCN con la regulación de esos recursos. La referida cámara federal se debía integrar con siete miembros y funcionar dividida en dos salas de tres miembros. El miembro restante ejercería la presidencia del tribunal (art. 5º, ley 26.853). El art. 7º de la ley 26.853 contemplaba que hasta tanto las cámaras de casación creadas "por el art. 1º de la presente ley sean compuestas conforme el presente artículo, se integrarán por jueces subrogantes o conjueces para iniciar su funcionamiento". El 10/7/2013 el Juzgado en lo Contencioso Administrativo Federal nro. 6 suspendió esta conformación de las cámaras de casación y la posibilidad del procedimiento abreviado para la elección de los magistrados, hasta tanto se dilucidara la demanda por inconstitucionalidad planteada por el Consejero de la Magistratura Dr. Alejandro Fargosi; asimismo, declaró la inconstitucionalidad de los artículos de la ley 26.854 que se opusieran al ejercicio de la actora al derecho constitucional de la tutela judicial efectiva. La ley 27.500 sustituyó los arts. 288/301 del CPCCN por la regulación del recurso de inaplicabilidad de la ley, derogó la ley 26.853excepto su art. 13, y estableció la obligatoriedad de los plenarios, sin perjuicio de que los jueces dejen a salvo su obligación personal. Además, adaptó el dec.-ley 1285/1958 a esta reforma. 9.3.2. Procedencia. Sustanciación El recurso de inaplicabilidad de la ley sólo es admisible contra la sentencia definitiva que contradiga la doctrina establecida por alguna de las salas de la cámara en los diez años anteriores a la fecha del fallo recurrido, y siempre que el precedente se hubiere invocado con anterioridad a su pronunciamiento. Si se trata de una cámara federal, que estuviere formada por más de una sala, el recurso será admisible cuando la contradicción exista entre sentencias pronunciadas por las salas que son la alzada propia de los juzgados civiles federales o de los juzgados en lo contencioso-administrativo federal (art. 288, CPCCN).

Ver también puntos 8.8.3.8 y 9.1.1.2.

9.3. Recurso de inaplicabilidad de la ley 9.3.1. Generalidades En el orden nacional, la ley 26.853instituyó las cámaras federales de casación como un tipo de instancia intermedia entre las cámaras y la Corte Sup. Es así que por su art. 1º creó "la Cámara Federal de Casación en lo Contencioso Administrativo Federal, la Cámara Federal y Nacional de Casación del Trabajo y la 624 

Se entiende por sentencia definitiva "la que terminare el pleito o hiciere imposible su continuación". Tal recurso no es admisible cuando "pudiere seguirse otro juicio sobre el mismo objeto, o se tratare de regulaciones de honorarios, o de sanciones disciplinarias" (art. 289, CPCCN). Los apoderados no están obligados a interponerlo y para deducirlo no necesitan poder especial.

625 

No se admite la agregación de documentos, ni ofrecer prueba ni denunciar hechos nuevos, ni recusar con o sin causa a los miembros del tribunal. El recurso se interpondrá dentro de los diez días de notificada la sentencia definitiva, ante la sala que la pronunció con los recaudos del art. 292 del CPCCN. Del escrito de recurso se dará traslado a la otra parte, por el plazo de diez días. Contestado el traslado o, en su caso, vencido el plazo para hacerlo, "el presidente de la sala ante la cual se ha interpuesto el recurso remitirá el expediente al presidente de la que le siga en el orden del turno; ésta determinará si concurren los requisitos de admisibilidad, si existe contradicción y si las alegaciones que se refieren a la procedencia del recurso son suficientemente fundadas". Si lo declarare inadmisible o insuficiente, "devolverá el expediente a la sala de origen; si lo estimare admisible concederá el recurso en efecto suspensivo y remitirá los autos al presidente del tribunal". En ambos casos, la resolución es irrecurrible (art. 293, CPCCN).

9.4. Recurso extraordinario Este recurso consiste en una apelación excepcional cuya finalidad es el mantenimiento de la supremacía constitucional y la sana hermenéutica de los tratados y las leyes federales. Ha dicho la Corte Sup., por mayoría, que el recurso extraordinario del art. 14 de la ley 48 tiende a asegurar la primacía de la CN "y normas y disposiciones federales mediante el contralor judicial de constitucionalidad de leyes, decretos, órdenes y demás actos de los gobernantes y sus agentes, ratificando —si cabe— que esta Corte Suprema es el custodio e intérprete final de aquel ordenamiento superior (...)" (Fallos 280:228).

Recibido el expediente, "el presidente del tribunal dictará la providencia de autos y, firme ésta, determinará la cuestión a resolver; si fueren varias, deberán ser formuladas separadamente y, en todos los casos, de manera que permita contestar por sí o por no" (art. 294, CPCCN).

No obstante, en el supuesto de vulneración de las obligaciones contraídas por los Estados firmantes de la CADH (que tiene jerarquía constitucional a tenor del art. 75, inc. 22, de la CN), se posibilita la intervención de la Comisión Interamericana de Derechos Humanos y, en su caso, la Corte Interamericana de Derechos Humanos.

Cumplidos con los pasos procesales del art. 295, el presidente "mantendrá las cuestiones o, si a su juicio correspondiere, las modificará atendiendo a las sugerencias que le hubiesen sido formuladas. Su decisión es obligatoria" (art. 296, CPCCN).

9.4.1. Generalidades. Procedencia

Fijadas definitivamente las cuestiones, el presidente convocará a un acuerdo, dentro del plazo de cuarenta días, para determinar si existe unanimidad de opiniones o, en su caso, cómo quedarán constituidas la mayoría y la minoría.

Según el art. 256 del CPCCN, este recurso es viable en los supuestos del art. 14 de la ley 48, que establece:

La mayoría y la minoría expresarán en voto conjunto e impersonal y dentro del plazo de cincuenta días la respectiva fundamentación. Los jueces de cámara que estimaren pertinente ampliar los fundamentos, podrán hacerlo dentro del plazo común de diez días, computados desde el vencimiento del plazo anterior. La decisión "se adoptará por el voto de la mayoría de los jueces que integran la cámara. En caso de empate decidirá el presidente" (art. 299, CPCCN). La sentencia "establecerá la doctrina legal aplicable. Cuando dejase sin efecto el fallo que motivó el recurso, se pasarán las actuaciones a la sala que resulte sorteada para que pronuncie nueva sentencia, de acuerdo con la doctrina plenaria establecida" (art. 300, CPCCN). Declarada la admisibilidad del recurso de conformidad con lo establecido en el art. 293, el presidente notificará a las salas para que suspendan el pronunciamiento definitivo en las causas en que se debaten las mismas cuestiones de derecho; el plazo para dictar sentencia se reanudará cuando recaiga el fallo plenario. Si la mayoría de las salas de la cámara hubiere sentado doctrina coincidente sobre la cuestión de derecho objeto del plenario, no se suspenderá el pronunciamiento y se dictará sentencia de conformidad con esa doctrina.

Procede siempre que se haya vulnerado de manera irreparable algún principio constitucional, y específicamente en las "cuestiones federales".

"Una vez radicado un juicio ante los tribunales de provincia, será sentenciado y fenecido en la jurisdicción provincial, y sólo podrá apelarse a la Corte Suprema de las sentencias definitivas pronunciadas por los tribunales superiores de provincia en los casos siguientes: "1) cuando en el pleito se haya puesto en cuestión la validez de un tratado, de una ley del Congreso, o de una autoridad ejercida en nombre de la Nación, y la decisión haya sido contra su validez; "2) cuando la validez de una ley, decreto o autoridad de provincia se haya puesto en cuestión bajo la pretensión de ser repugnante a la Constitución Nacional, a los tratados o leyes del Congreso, y la decisión haya sido en favor de la validez de la ley o autoridad de provincia; "3) cuando la inteligencia de alguna cláusula de la Constitución, o de un tratado o ley del Congreso, o una comisión ejercida en nombre de la autoridad nacional haya sido cuestionada y la decisión sea contra la validez del título, derecho, privilegio o exención que se funda en dicha cláusula y sea materia de litigio". Actualmente tal norma se refiere no sólo a los tribunales de provincia, sino también a las cámaras federales y a cualquier tribunal (o juez de primera instancia)

626 

627 

que ejerza una función jurisdiccional, incluyendo a los organismos administrativos, siempre que revistan el carácter de superior tribunal de la causa.

nacionales o locales. Queda excluida la interpretación o aplicación de los códigos civil, penal, de comercio y de minería en los términos del art. 15 de la ley 48.

El recurso extraordinario no procede respecto de las sentencias del Trib. Fiscal Nac., ya que son recurribles ante la cámara respectiva.

Por regla general, al ser ventilada la interpretación de una norma tributaria nacional —salvo normas procesales—, genera cuestión federal suficiente.

Mediante el recurso extraordinario se circunscribe la competencia de la Corte Sup. al conocimiento y la decisión de las "cuestiones federales" (de derecho), quedando excluidas, en principio, las cuestiones de hecho.

La Corte Sup., según su "sana discreción", y con la sola invocación del art. 280 del CPCCN, puede rechazar el recurso extraordinario, "por falta de agravio federal suficiente o cuando las cuestiones planteadas resultaren insustanciales o carentes de trascendencia".

Sin embargo, la Corte Sup. ha reconocido una excepción a esta regla cuando los hechos de la causa están estrechamente vinculados a la cuestión federal, implicando que no pudiera pronunciarse una decisión separada, así como en los supuestos de las sentencias "arbitrarias". Tradicionalmente, los requisitos del recurso extraordinario han sido clasificados en: 1) comunes, 2) propios, 3) formales. 9.4.2. Requisitos comunes Aun cuando estos requisitos son comunes a los recursos de apelación, presentan, sin embargo, modalidades particulares para el recurso extraordinario. a) Intervención anterior de un tribunal de justicia: la Corte Sup. ha reconocido como tal no sólo a los órganos del PJN y de las provincias, sino también a los entes administrativos y tribunales militares, si lo decidido reviste carácter final, esto es, al no ser pasible de revisión judicial. b) Esa intervención debe haber tenido lugar en un juicio: el vocablo "juicio" es utilizado en sentido lato, comprensivo de los procedimientos contenciosos y voluntarios, así como de los administrativos, militares, etcétera. c) En el referido juicio se tiene que haber resuelto una cuestión justiciable. d) La resolución recurrida debe causar gravamen. Sagüés sostiene que para la Corte Sup. el agravio irreparable debe demostrarse, y no sólo alegarse, con cita de Fallos 303:658; que el "agravio atendible" por la vía del recurso extraordinario excluye la consideración de ciertos perjuicios, como los inciertos y los derivados de la propia conducta del recurrente; que un agravio genérico, abstracto, impreciso, no da pie al recurso extraordinario, y que si no se demuestra un perjuicio concreto, los agravios son meramente conjeturales. e) Los citados requisitos deben subsistir en el momento en que la Corte Sup. dicte sentencia. 9.4.3. Requisitos propios

Poderes tributarios provinciales. Si se cuestiona el tributo con sustento en que la Provincia carece de potestad constitucional para aplicarlo, se puso en tela de juicio la existencia de la obligación, lo cual debe ser considerado de manera preliminar, dado que se controvierte un presupuesto esencial de la vía ejecutiva, como es la exigibilidad de la deuda, sin cuya concurrencia no habría título hábil (Fallos 314:1796). Cuestiones no federales. Normas procesales. Es admisible el recurso extraordinario, pese a que el debate versa sobre el alcance del art. 149 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif. [art. 167 del t.o. en 1998 y modif.]), en tanto lo decidido puede postergar considerablemente la percepción de los recursos del Estado (Fallos 314:1714). Cuestiones no federales. Arbitrariedad. Ha dicho reiteradamente la Corte Sup. que los temas de derecho común y procesal son ajenos al recurso extraordinario, salvo el supuesto excepcional de arbitrariedad (Fallos 275:45; 276:61; 277:144; 301:676). La doctrina sobre arbitrariedad es de aplicación excepcional y restrictiva; no tiene por objeto abrir una tercera instancia ordinaria en la que puedan ser discutidas decisiones que se estiman equivocadas en la apreciación de los hechos y el derecho común aplicable, ni la corrección de fallos que sean considerados equivocados, sino que atiende a supuestos de omisiones y desaciertos de gravedad extrema, en que a causa de ellos las sentencias queden descalificadas como actos judiciales (Corte Sup., 10/9/1981, "Castells, Carlos"; 28/8/1984; "Tello, Cosme O."). Constituye, asimismo, doctrina reiterada de la Corte Sup. que la tacha de arbitrariedad no es aplicable a una resolución o sentencia fundada, cualquiera que fuere su acierto o error (Fallos 243:560; 246:266; 248:584; 249:648), excepto ciertos supuestos, como, p.ej., la contradicción entre considerandos y parte dispositiva (entre otros, Fallos 314:1633). Siendo la resolución recurrida suficientemente fundada, no se requiere la expresa mención de todos los argumentos de la recurrente (entre otros, Fallos 251:39).

a) Cuestión federal: se denomina "cuestión federal" a aquella que versa sobre la interpretación de normas federales o de actos federales de autoridades de la Nación, o acerca de los conflictos entre la CN y otras normas o actos de autoridades

Los jueces "no están obligados a considerar todos los elementos probatorios producidos en la causa, sino sólo los que consideren conducentes a su recta solución y que, por aquella vía del remedio federal, no debe pretenderse convertir a esta Corte en una instancia ordinaria más (...)" (Fallos 301:676).

628 

629 

Sagüés explica que el vicio de arbitrariedad tiene que ser grave y debe probarse, ya que es un supuesto estrictamente excepcional. b) Que la cuestión federal tenga relación directa e inmediata con la materia del juicio: se funda en el art. 15 de la ley 48. c) Que la cuestión federal haya sido resuelta en forma contraria al derecho federal invocado. d) Sentencia definitiva. A los efectos del recurso extraordinario, se entiende que la sentencia reviste tal carácter cuando pone fin al pleito o hace imposible su continuación, así como también lo es la que causa un gravamen de imposible o insuficiente reparación ulterior (Fallos 303:1040), sin que se pueda suplir dicho requisito mediante la invocación de arbitrariedad y violación de garantías constitucionales (Corte Sup., 19/11/1981, "Berges Vila, Carlota F."). Es una sentencia definitiva la decisión que declaró prescripta la acción tendiente a perseguir el cobro de la tasa que percibía Obras Sanitarias de la Nación, "pues la pretensión articulada fue rechazada en forma tal que no puede ser objeto de tratamiento ulterior en juicio (...)" (Fallos 313:1366). Si bien es doctrina de la Corte Sup. que las resoluciones cuya consecuencia sea la obligación de una persona de seguir sometida a proceso penal carecen, por regla, de la calidad de sentencia definitiva a los efectos del art. 14 de la ley 48, corresponde hacer excepción a tal doctrina en los supuestos en los que dicho sometimiento puede provocar un gravamen de insuficiente, imposible o tardía reparación ulterior. Queda incluido en estas excepciones el reclamo del recurrente por el respeto de la cosa juzgada a fin de lograr la plena efectividad de la prohibición de la doble persecución penal, "cuyo rango constitucional ha sido reconocido por esta Corte (...)" (Fallos 327:4916). Medidas cautelares. Aunque las resoluciones que decretan medidas cautelares no gozan, en principio, del carácter de sentencia definitiva que haga viable el recurso extraordinario, se configura una excepción a tal regla "cuando la cuestión debatida excede el interés individual de las partes y afecta de manera directa al de la comunidad, en razón de incidir en la percepción de la renta pública, pudiendo postergarla considerablemente (...)". La Corte Sup. precisó esa excepción, señalando que ella tiene lugar cuando lo decidido constituye "un factor de retardo y perturbación en el desarrollo de la política económica del Estado, con menoscabo de los intereses de la comunidad". Se declaró la improcedencia del recurso extraordinario al no haber demostrado la recurrente que la decisión que acogía una medida cautelar comprometía el desarrollo de la política económica del Estado, y al no haber refutado lo predicado por la Cámara acerca de que por tratarse de un tributo con afectación específica —no atribuible a las erogaciones del presupuesto general—, no se afectaba el régimen de ingresos públicos (Fallos 316:766). e) Tribunal superior: la sentencia definitiva tiene que haber sido dictada por el tribunal superior de la causa.

630 

Constituye una excepción a este requisito lo normado por los arts. 257 bis y 257 ter del CPCCN, según la ley 26.790, que consagraron el per saltum, o recurso extraordinario por salto de instancia, que no procede en materia penal. 9.4.4. Requisitos formales a) Introducción de la cuestión federal: debe ser correcta y tempestivamente introducida en el juicio, planteada en forma inequívoca, de modo que requiera el pronunciamiento del juzgador de la causa en ese aspecto (salvo casos como el sentenciado por la Corte Sup. en 2015, "Colegio de Profesionales de la Agronomía de Entre Ríos" y su citas). Su oportunidad es aquella que, según las leyes procesales, habilite al tribunal superior de la causa para pronunciarse sobre ella. Además, el planteo de la cuestión federal debe ser mantenido en todas las instancias del proceso. b) Interposición del recurso extraordinario: están habilitadas para deducirlo, por regla general, las mismas personas que pueden introducir en el juicio una cuestión federal. Debe ser interpuesto y fundado por escrito ante el juez, tribunal u organismo administrativo que dictó la resolución que lo motiva, dentro del plazo de diez días, contado a partir de la notificación (art. 257 del CPCCN). Es decir, debe interponerse y fundarse ante el superior tribunal de la causa. En los casos de per saltum tiene que interponerse directamente ante la Corte Sup. mediante escrito fundado y autónomo, dentro de los diez días de notificada la resolución impugnada (art. 257 ter del CPCCN). Los requisitos formales se hallan en la acordada 4/2007. La Acordada 31/2011 de la Corte Sup. obliga, desde su vigencia, a constituir domicilio electrónico a fines de las notificaciones. Trámite Salvo en los casos del per saltum de los arts. 257 bis y 257 ter del CPCCN se sustancia ante el superior tribunal de la causa. De la presentación en que se deduzca el recurso se dará traslado por diez días a las partes interesadas, notificándolas personalmente o por cédula. Contestado el traslado o vencido el plazo para ello, ese tribunal decidirá sobre la admisibilidad del recurso. Si lo concede, previa notificación personal o por cédula de su decisión, deberá remitir las actuaciones a la Corte Sup. dentro de los cinco días, contados desde la última notificación. La parte que no haya constituido domicilio en la Capital Federal quedará notificada de las providencias de la Corte Sup. por ministerio de la ley (art. 257, CPCCN). En los casos del per saltum si la Corte Sup. declara la admisibilidad del recurso, éste tiene efectos suspensivos respecto de la resolución recurrida. Se aplica el trámite del art. 257 ter del CPCCN. La falta de pago del impuesto o sellado de justicia no impide la concesión o el trámite del recurso. La recepción de la causa por la Corte Sup. implica el llamamiento de autos (art. 280, CPCCN). 631 

Frente al recurso extraordinario, la Corte Sup. lo puede rechazar in limine (conf. art. 280, CPCCN), o "hará una declaratoria sobre el punto disputado, y devolverá la causa para que sea nuevamente juzgada; o bien resolverá sobre el fondo, y aun podrá ordenar la ejecución especialmente si la causa hubiese sido una vez devuelta por idéntica razón" (art. 16, ley 48).

justificarse que el monto recurrido superaba el importe mínimo en oportunidad de interponerse el recurso ordinario, a fin de que no operara la preclusión del planteo. Este recurso constitucionales.

no

requería

necesariamente

el

planteo

de

cuestiones

9.4.5. Queja por denegación de recursos ante la Corte Suprema Según el art. 285 del CPCCN, cuando se deduce este tipo de queja, la presentación, debidamente fundada (corresponde que el quejoso formule agravios contra la denegatoria), debe ser efectuada en el plazo de cinco días, con la ampliación que corresponda (art. 282, CPCCN), y la Corte Sup. podrá desestimar la queja sin más trámite, exigir la presentación de copias o, si fuere necesaria, la remisión del expediente. Si la queja es por denegación del recurso extraordinario, habrá que depositar — en su caso—, a la orden de la Corte Sup., el importe que surge del art. 286 del CPCCN. La exención de la tasa de justicia del art. 13, inc. b, de la ley 23.898 para las acciones de amparo es de carácter subjetivo y condicional sujeta a que la acción no fuere denegada; por ende, no puede valerse de ella la contraparte para pretender eximirse del pago del depósito que prevé el art. 286 del CPCCN (Fallos 326:1962). La Corte Sup. puede rechazar la queja por denegación del recurso extraordinario en los supuestos y en la forma previstos en el art. 280 del CPCCN.

El recurso ordinario de apelación ante la Corte Sup. debía ser interpuesto ante la cámara de apelación respectiva dentro del plazo de cinco días, contados desde la notificación de la sentencia, en la forma dispuesta por los arts. 244 y 245 del CPCCN (art. 254, CPCCN), es decir, había de limitarse a la mera interposición del recurso.

9.6. Competencia originaria de la Corte Suprema Según el art. 117 de la CN, la Corte Sup. ejerce competencia originaria y exclusiva "en todos los asuntos concernientes a embajadores, ministros y cónsules extranjeros, y en los que alguna provincia fuese parte". Por el art. 116 de la CN, se requiere que la causa sea entre una provincia con el Estado federal (Fallos 310:697) o con otra provincia, o con los vecinos de otra provincia, o con un Estado o ciudadano extranjero. Sobre la ley convenio de coparticipación, ver la jurisprudencia del cap. VI, punto 2.7.3.

Mientras la Corte Sup. no hace lugar a la queja, no se suspende el curso del proceso (art. 285, CPCCN). Si se declara procedente la queja y se revoca la sentencia, se aplica el art. 16 de la ley 48. 10. PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN FISCAL EN MATERIA IMPOSITIVA Reiteramos que cuando no se especifica a qué ley corresponde el artículo citado, se trata de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.).

9.5. Recurso ordinario de apelación ante la Corte Suprema La Corte Sup. declaró la inconstitucionalidad del art. 24, inc. 6º, ap. a, del dec.ley 1285/1958 que prevé el recurso ordinario de apelación ante ese tribunal en las causas en que la Nación, directa o indirectamente, sea parte (20/8/2015, "Anadon, Tomás Salvador v. Comisión Nacional de Comunicaciones s/ despido").

10.1. Procedencia Ha procedido en materia tributaria cuando concurrían los extremos del art. 24, inc. 6º, ap. a, del dec.-ley 1285/1958, es decir, siempre que la Nación hubiera sido parte y el valor en que se pretendía la modificación de la sentencia recurrida superara el límite establecido por esa norma. La Acordada 28/2014 fijó ese monto en $ 10.890.000, sin computar accesorios. El monto disputado no era el valor discutido en la causa, sino aquel en que se pretendía la modificación de la sentencia, o sea, el monto del agravio, sin computar intereses ni sanciones, ni costas. Debía 632 

En esta relación procesal, al Fisco le corresponde la posición de actor, y al sujeto pasivo de la obligación tributaria o sancionado, la de demandado. Constituye un proceso judicial singular de ejecución, de cognición restringida, a fin de asegurar el cumplimiento de una obligación documentada en títulos a los cuales se les atribuye fehaciencia, para que el Fisco realice su derecho creditorio en 633 

forma expeditiva, sin perjuicio del adecuado resguardo del derecho de defensa. Se fundamenta en el principio de legitimidad de los actos administrativos.

de la AFIP fueron declaradas inconstitucionales por la Corte Sup. en 2010 en "AFIP v. Intercorp SRL s/ejecución fiscal" (Fallos 333:935).

En tributos nacionales corresponde el fuero federal. Si se pretende el cobro de tributos provinciales y municipales, es competente la justicia local ordinaria. La ejecución según el CAd. fue tratada en el punto 4.3.5. La Acordada 15/2019 de la Corte Sup. dispone la tramitación en forma digital de las ejecuciones fiscales.

El diligenciamiento de tal mandamiento, y las notificaciones realizadas durante la sustanciación del juicio, pueden estar a cargo de empleados de la AFIP (como oficiales de justicia ad-hoc), cuando ésta lo requiera, según el art. 95. Agrega esta norma que el costo "que demande la realización de las diligencias fuera del radio de notificaciones del juzgado será soportado por la parte a cargo de las costas", y que la AFIP "podrá, una vez expedita la ejecución, designar martillero para efectuar la subasta. La publicación de los edictos pertinentes se efectuará por el término de dos días en el órgano oficial y en otro diario de los de mayor circulación en el lugar".

El cobro de impuestos por ejecución fiscal en laley 11.683se tramita independientemente del curso del sumario a que pueda dar origen su falta de pago (art. 94). Ello procede cuando no se aplica el art. 74 de la ley, ya que en la situación prevista en esta norma caduca la posibilidad de un sumario posterior, salvo el supuesto del art. 20 del RPT. Cuando se trate del cobro de deudas tributarias contra la Administración Nacional, sus reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas, no son aplicables las disposiciones del art. 92. Si se trata del cobro de deudas tributarias, respecto de las entidades previstas en el inc. b del art. 8° de la ley 24.156 y sus modif., no es aplicable la ley 19.983, sino el procedimiento establecido en el art. 92. Elart. 92de laley 11.683dispone que el cobro judicial de los tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones, multas ejecutoriadas, intereses u otras cargas cuya aplicación, fiscalización o percepción esté a cargo de la AFIP se hará por la vía de la ejecución fiscal establecida en tal ley, sirviendo de suficiente título la boleta de deuda (título ejecutivo tributario si cumple con los requisitos para su emisión por la AFIP). Es decir, procede, entre otros casos, respecto de las declaraciones juradas presentadas ante la AFIP por los responsables sin el pago del gravamen, la determinación de oficio firme (no recurrida dentro de los quince días), la resolución denegatoria del recurso de reconsideración deducido por el responsable contra una resolución determinativa de oficio, el pago provisorio de impuestos vencidos (art. 31), las liquidaciones ejecutoriadas de accesorios y pagos a cuenta, así como por las transferencias o compensaciones de tributos y accesorios denegadas, sentencias del Trib. Fiscal Nac. y de la justicia nacional (salvo multas, en que se requiere que estén firmes). Este juicio es iniciado, una vez librada la boleta de deuda, mediante la interposición de la demanda respectiva ante el juzgado con competencia en ejecuciones tributarias, o ante la Mesa General de Entradas de la cámara de apelaciones u órgano de superintendencia judicial pertinente "en caso de tener que asignarse el juzgado competente". Se considera juicio ejecutivo a todos sus efectos, salvo las disposiciones contenidas en el Capítulo XI, Título I.

El art. 97 preceptúa que el Fisco "será representado por representantes del Fisco, los que recibirán instrucciones directas de esa dependencia, a la que deberán informar de las gestiones que realicen". Agrega que la personería de éstos "quedará acreditada con la certificación que surge del título de deuda o con poder general o especial".

10.2. Título hábil La Corte Sup. admitió el recurso extraordinario cuando lo decidido en la primera instancia condujo a que progresara la acción ejecutiva faltando uno de sus recaudos básicos, como lo es la existencia de deuda exigible, y ello surge manifiesto en los autos (1977, "Nación Argentina v. Sasetru SA", Fallos 298:626). Procede el recurso extraordinario cuando, de quedar firme la sentencia que mandó llevar adelante la ejecución fiscal, podría continuarse la ejecución de la deuda reclamada por el Fisco como consecuencia de la determinación de oficio de II, a pesar de que dicha deuda resulta inexistente en virtud de lo decidido en el juicio de conocimiento que revocó esa determinación (Corte Sup., 1996, "Dirección General Impositiva v. Cannon SAIC", Fallos 326:2477).

10.3. Fuero de atracción

Laley 25.239,en su reforma delart. 92de laley 11.683,facultó al agente fiscal de la AFIP, "sin más trámite", para librar, bajo su firma, "mandamiento de intimación de pago y eventualmente embargo si no indicase otra medida alternativa, por la suma reclamada especificando su concepto con más el quince por ciento (15%) para responder a intereses y costas, indicando también la medida precautoria dispuesta, el juez asignado interviniente y la sede del juzgado, quedando el demandado citado para oponer las excepciones...". Estas facultades de disponer medidas cautelares

Se revocó la sentencia dictada por el Juzgado de la Seguridad Social que ordenó llevar adelante la ejecución contra el concursado por multas referentes a aportes de la seguridad social anteriores al concurso, por aplicación del fuero de atracción de éste. El juez del proceso falencial es el órgano habilitado por la ley para determinar si se trata de una deuda pre o post concursal y, en su caso, hacer lugar a la prosecución de la causa por la vía obligatoria de la verificación de créditos (dictamen del procurador general que la Corte Sup. hace suyo, 2002, "Estado nacional v. Sebastián Maronese e Hijos SA", Fallos 325:3386).

634 

635 

La AFIP dictó la Disposición 250/2010, por la cual adecuó el procedimiento de traba y levantamiento de medidas cautelares a esa sentencia de la Corte Sup., de modo que estas medidas deben ser decretadas por el juez. 10.4. Interposición de la demanda. Facultades de la AFIP. Juez competente

La reforma de la ley 27.430 al art. 92 establece que en la demanda de ejecución fiscal "deberán indicarse las medidas precautorias que se peticionan".

10.4.1. Facultades de la AFIP La ley 25.239 amplió considerablemente las facultades de la AFIP en las ejecuciones fiscales, permitiendo que un agente fiscal representante de la AFIP librara, bajo su firma, mandamiento de intimación de pago y eventualmente embargo si no se indica otra medida alternativa, por la suma reclamada, especificando su concepto con más el 15% para responder a intereses y costas. Además, la facultó para que por medio de un agente fiscal trabara, por las sumas reclamadas, las medidas precautorias alternativas indicadas en la presentación de prevención o que indicare en posteriores presentaciones al juez asignado. La AFIP podía decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, a diferencia del texto anterior, que la facultaba para solicitar al juez competente dicho embargo. No obstante tales facultades fueron acotadas por la Corte Sup. que exige el requerimiento al juez para la traba de medidas cautelares y que éste las disponga. En síntesis, las facultades reconocidas a la AFIP por la ley 25.239 eran las siguientes: librar mandamiento de intimación de pago y eventualmente embargo; trabar medidas cautelares como embargo de cuentas bancarias, inhibiciones, etc.; notificar las medidas precautorias trabadas antes de la intimación al demandado dentro de los cinco días de tomado conocimiento de su traba; practicar liquidación y notificarla al demandado; estimar honorarios; comunicar al juez el secuestro de bienes y la subasta, así como notificar al demandado; designar martillero; practicar la subasta o efectuar el concurso público; comunicar al juez la configuración de alguna situación de responsabilidad solidaria de las entidades financieras. Sin embargo, la Corte Sup., por mayoría, sostuvo que el régimen establecido en el art. 92 —en cuanto otorga a los funcionarios de la AFIP la potestad de disponer y trabar unilateralmente medidas cautelares—, en la medida en que no se adecua a los principios y garantías constitucionales de la división de poderes, la defensa en juicio y la propiedad, es inconstitucional. Admite la validez de las medidas cautelares que, al amparo del art. 92, los funcionarios del Fisco hayan dispuesto y trabado hasta ese decisorio, sin perjuicio de que los jueces de la causa revisen en cada caso su regularidad y procedencia en orden a los demás recaudos exigibles. "En cambio, no habría justificación alguna para dejar subsistentes medidas precautorias dispuestas por los funcionarios de la AFIP con posterioridad a la presente sentencia puesto que a partir de que esta Corte se pronuncia declarando el vicio constitucional que afecta el procedimiento previsto por la citada norma, nada obsta a que las medidas cautelares que el organismo recaudador considere necesario adoptar en lo sucesivo, sean requeridas al juez competente para entender en el proceso ejecutivo, y que sea tal magistrado quien adopte la decisión que corresponda" (Fallos 333:935).

636 

Agrega la norma reformada que en el auto en que se disponen las medidas precautorias, "el juez también dispondrá que su levantamiento total o parcial se producirá sin necesidad de nueva orden judicial una vez y en la medida en que se haya satisfecho la pretensión fiscal. En este caso, el levantamiento será asimismo diligenciado por el representante del Fisco mediante oficio. El levantamiento deberá ser realizado por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos en un plazo no mayor a cinco (5) días hábiles, posteriores a la cancelación de la pretensión fiscal". No rige el secreto del art. 39 de la ley 21.526 (art. 92, cit.). Este embargo general es diligenciado mediante oficio librado al BCRA en la forma dispuesta en el art. 59 del DR de la ley. Sin perjuicio de ello, la traba de medidas cautelares puede efectuarse por sistemas o medios informáticos. La AFIP desarrolló el Sistema de Oficios Judiciales (SOJ), que utiliza Internet como vía de transmisión de los datos respectivos, y permite la traba del embargo general de fondos y valores, en base a Circulares del BCRA. Acreditada la cancelación de la deuda o su regularización en algún plan de facilidades, el agente judicial procederá al levantamiento de la medida, previa conformidad del jefe inmediato. La Disposición 33/2009 de la AFIP prevé que los agentes fiscales intervinientes "se abstendrán de disponer y comunicar por sí órdenes de embargo que tengan por objeto cajas de seguridad abiertas en instituciones financieras regidas por la ley 21.526 y sus modificaciones". Si resultara necesario proceder al embargo de dichas cajas de seguridad, los agentes fiscales "deberán solicitarlo fundadamente al juez ante el cual tramite la respectiva ejecución fiscal". Cuando las medidas precautorias son trabadas antes de la intimación al demandado, deben serle notificadas por el agente fiscal dentro de los cinco días siguientes de tomado conocimiento de su traba. Las garantías ofrecidas en sustitución del embargo preventivo deben ser aceptadas o rechazadas en un plazo no mayor a diez días (conf. art. 60 del DR de la ley). El artículo incorporado a continuación del art. 32 de la ley 11.683 prevé que la "constitución, ampliación, modificación, sustitución, cancelación y extinción de garantías en seguridad de obligaciones fiscales de cualquier naturaleza y de sus intereses, multas y restantes accesorios, como también de los demás actos u operaciones que así lo exijan, podrá efectivizarse por medios electrónicos o magnéticos que aseguren razonablemente la autoría e inalterabilidad de las mismas, en las formas, requisitos y condiciones que a tal efecto establezca" la AFIP.

637 

El segundo artículo incorporado a continuación del art. 92 de la ley 11.683 establece: "Si la deuda firme, líquida y exigible estuviera garantizada mediante aval, fianza personal, prenda, hipoteca o cualquier otra garantía, se procederá en primer lugar a ejecutarla, siguiendo para ello el procedimiento previsto en el art. 92; una vez ejecutada la garantía, si la misma no fuese suficiente para cubrir la deuda, se podrá seguir la ejecución contra cualquier otro bien o valor del ejecutado". El momento de interposición de la demanda de ejecución fiscal tiene efectos en cuanto a la interrupción de la prescripción —art. 67, inc. c, y 68, inc. b—. 10.4.2. Juez competente La ley 25.293 creó seis Juzgados Federales de Ejecuciones Fiscales Tributarias con jurisdicción territorial en la Capital Federal y competencia específica en materia de esas ejecuciones. Cada Juzgado debe funcionar con cuatro secretarías. Es Tribunal de Alzada la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal de la Capital Federal. También creó secretarías específicas de ejecuciones fiscales tributarias en los juzgados federales del interior del país que detalla. La ley 24.655 atribuye competencia a los juzgados federales de primera instancia de la Seguridad Social para la ejecución de los créditos de Seguridad Social nacional.

El pago documentado debe ser total por cada tributo o concepto; si fuera parcial, se reliquidará la deuda y se impondrán las costas al ejecutado. La documentación que debe acreditar el ejecutado puede ser por recibo con sello de la entidad bancaria, constancia de cajero automático, impresión por el programa de la AFIP en caso de pagos por Internet, certificación bancaria, resumen bancario en el cual conste el débito automático, etc. Si bien el art. 92 se refiere a los pagos no comunicados a la AFIP como no hábiles para fundar excepción, la res. gral. de la DGI 2353/1982 sólo obliga a comunicar los pagos cuando se los intime, según su considerando, "mediante notificaciones, liquidaciones, emplazamientos, intimaciones u otros actos administrativos equivalentes, con absoluta prescindencia de la oportunidad en que el ingreso haya sido realizado". Los pagos efectuados después de iniciado el juicio no son hábiles para fundar excepción, aunque acreditados éstos en autos "procederá su archivo o reducción del monto demandado con costas a los ejecutados". Igual tratamiento se aplica a los pagos mal imputados y a los no comunicados por el contribuyente o responsable en la forma que establezca la AFIP, "en cuyo caso se eximirá de las costas si se tratara de la primera ejecución fiscal iniciada como consecuencia de dicho accionar" (art. 92). Se sostuvo que, si bien en principio, las sentencias en juicios ejecutivos no reúnen el carácter de definitivas a los fines de la procedencia del recurso extraordinario, dicha regla cede si se rechazó la excepción de pago total documentado, ya que la efectividad de los pagos que el recurrente adujo haber realizado en distintas instituciones bancarias no podrá ser replanteada posteriormente (del dictamen del procurador general de la Nación que la Corte hace suyo, por mayoría, Corte Sup., 2002, "Dirección General Impositiva v. Turimar SA", Fallos 325:2640). La espera documentada se refiere a las prórrogas y a los regímenes de facilidades para el pago de los tributos.

10.5. Excepciones Si el ejecutado no paga en el acto de intimárselo, queda desde ese momento citado de venta (oportunidad concedida al demandado para articular excepciones). Las excepciones deben ser opuestas dentro del plazo de cinco días, bajo apercibimiento de continuar adelante la ejecución, "siendo las únicas excepciones admisibles [...] las siguientes: "a) pago total documentado; "b) espera documentada; "c) prescripción; "d) inhabilidad de título, no admitiéndose esta excepción si no estuviere fundada exclusivamente en vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda" (art. 92).

638 

Respecto de la excepción de prescripción, queda a cargo de la ejecutante la demostración de causales de suspensión o interrupción. Revisten el carácter de formas extrínsecas de la boleta de deuda el lugar y la fecha de otorgamiento, la firma del funcionario competente, la indicación del acto administrativo por el cual se libra, el deudor (si se trata de responsables solidarios, el motivo de la responsabilidad), el importe líquido y el concepto de la deuda. Empero, el requisito riguroso de las "formas extrínsecas" ha sido atenuado por la jurisprudencia (p.ej., cuando falta uno de los recaudos básicos, como lo es la existencia de deuda exigible). Puede ser encuadrada en la excepción de inhabilidad de título la falta de legitimación pasiva, por no tratarse de la persona obligada al pago, en la medida en que se acredite fehacientemente. No son de aplicación al juicio de ejecución fiscal, las excepciones previstas en el 2º párr. del art. 605 del CPCCN.A contrario sensu, son aplicables las excepciones del primer párr. de esa norma. 639 

Es decir, pese al carácter taxativo que surge, a simple vista, del art. 92 de la ley en cuanto a la mención de las excepciones, posibilita articular también las siguientes (conf. art. 605, primer párr., CPCCN): incompetencia, falta de personería, litispendencia en otro juzgado o tribunal competente, cosa juzgada, etc. 10.6. Inapelabilidad de la sentencia Tanto es así que en 2002 la Corte Sup. compartió el dictamen del procurador general, que sostuvo la admisión de la excepción de incompetencia, prevista en el primer párr. del art. 605 del CPCCN—que autoriza, entre otros, la defensa del inc. 1º del art. 544 de dicho cuerpo— e invocó, además, "la jurisprudencia del Tribunal [Corte Sup.] de conformidad con la cual el art. 92 de la ley de rito fiscal legisla únicamente sobre excepciones sustanciales y no incluye las puramente procesales, sin que obste a su introducción en las ejecuciones fiscales ya que, por vincularse a la regular constitución inicial del proceso, deben tenerse por admisibles (arg. Fallos: 288:416)" (Fallos 325:3382). También estimamos que son oponibles las excepciones de falta de legitimación pasiva, condonación de la multa que se intenta ejecutar, excepcionalmente la defensa de inconstitucionalidad, etc., en cuanto sean de manifiesta procedencia. Una solución contraria implicaría poder ejecutar una deuda inexistente y lesionaría el derecho constitucional al debido proceso. No es posible oponer la nulidad de la sentencia del Trib. Fiscal Nac., que sólo podrá ventilarse por la vía del art. 86. De las excepciones se corre traslado al ejecutante, con copia, por cinco días, y el auto respectivo debe ser notificado por cédula. La sustanciación de las excepciones tramitará por las normas del juicio ejecutivo" del CPCCN. "La sentencia de ejecución será inapelable, quedando a salvo el derecho" de la AFIP de "librar nuevo título de deuda, y del ejecutado de repetir por la vía establecida en el art. 81 de esta ley". El plazo para dictar sentencia es de diez días, contados desde la contestación del traslado o desde que se hubiere requerido resolución si no hubiera sido contestado —causas de puro derecho—, o desde la clausura del período probatorio (arts. 548 a 550, CPCCN). A los honorarios de los representantes y patrocinantes de la AFIP en los juicios de ejecución fiscal se refiere el art. 98 de la ley, y el art. 92 prevé la posibilidad de estimación administrativa. Si no han sido opuestas excepciones dentro del plazo legal, el juez, sin otra sustanciación, debería pronunciar sentencia de remate (art. 542, CPCCN). En concordancia, el art. 92 de la ley dispone: "Vencido el plazo sin que se hayan opuesto excepciones, procederá el dictado de la sentencia, dejando expedita la vía de ejecución del crédito reclamado, sus intereses y costas". El representante fiscal practicará liquidación y la notificará al demandado por el plazo de cinco días, durante el cual el ejecutado podrá impugnarla ante el juez.

640 

Según el art. 92, "la sentencia de ejecución será inapelable", quedando a salvo el derecho de la AFIP de librar un nuevo título de deuda, y del ejecutado, de repetir por la vía del art. 81. En algunos casos, se ha admitido el recurso extraordinario. Puede entenderse que, entre otras, son apelables las resoluciones que se pronuncian sobre la liquidación y las que intiman el pago de la tasa de justicia. En 2006 la Corte Sup., por mayoría, admitió la apelación de honorarios en los juicios de ejecución fiscal, ya que la excepcionalidad que supone el principio de inapelabilidad —Fallos 314:737— debe ser interpretada restrictivamente por imperio constitucional y, por aplicación de tal regla, el legislador dejó a salvo los derechos del ejecutante como del ejecutado, por lo cual este criterio restrictivo no debe extenderse a las regulaciones de honorarios (Fallos 329:94). El plenario de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., del 12/7/2007, en "International House SRL RQU (autos 41.558103 AFIP DGI) s/queja", acató el referido criterio de la Corte Sup. y dejó sin efecto la doctrina plenaria del 11/4/1997, en "Fisco nacional (DGI) v. Banco de Quilmes SA". Folco explica que son inapelables las resoluciones dictadas durante el trámite de cumplimiento de la sentencia de remate, excepto las referidas a cuestiones que 1) no puedan ser objeto del juicio ordinario posterior; 2) o que debiendo ser objeto de este juicio, hayan sido debatidas en la etapa de cumplimiento de la sentencia por haber asentido el ejecutante; 3) se relacionen con el reconocimiento del carácter de parte; 4) versaren sobre puntos ajenos al ámbito natural del proceso, o causaren gravamen irreparable en el juicio ordinario posterior.

10.7. Recurso extraordinario La Corte Sup. consideró que hay interés institucional, para apartarse del criterio de improcedencia del recurso extraordinario en ejecuciones fiscales, cuando está en juego la recaudación de la renta por parte del Fisco o cuando lo resuelto pueda conducir a la frustración de un derecho federal al pretenderse la ejecución de una deuda no exigible (Fallos 298:626), o se causa al ejecutado un agravio de imposible o tardía reparación ulterior (entre otros, Fallos 158:86; 188:286; 194:284; 256:38), prescindiendo del solve et repete en casos anómalos que exceden claramente del ejercicio normal de las facultades impositivas provinciales (Fallos 188:286; en este caso, el impuesto sucesorio absorbía todo el haber hereditario, de modo que el cumplimiento de la sentencia conducía al desapoderamiento de los recurrentes), o en supuestos de gravedad institucional en que el ejercicio del poder tributario frustre derechos de 641 

naturaleza federal, con perturbación en la prestación de un servicio público (Fallos 255:41; 259:43; 283:20).

Los procedimientos del RPT se hallan regulados en el Título V ("De los procedimientos administrativo y penal").

En síntesis, se admitió el recurso extraordinario cuando: no puede reanudarse la controversia en un juicio ordinario; o el contribuyente no dispone en el futuro de otra oportunidad para hacer valer sus derechos; o lo decidido puede vulnerar derechos de orden federal; o al limitarse las excepciones se afectó el derecho de defensa; o es la única vía para prevenir un mal grave de imposible reparación por el proceso de repetición posterior; o incide en la percepción de la renta pública, excediendo el interés de las partes y afectando de manera directa a la comunidad; o median debidamente articuladas cuestiones constitucionales que den lugar a la intervención de la Corte Sup. (p.ej., manifiesta inexistencia de deuda exigible); o existe un interés institucional suficiente para justificar la vía extraordinaria.

La ley 27.430 derogó la ley 24.769 y sustituyó su régimen, cuyas notas principales referimos en el punto 3.1.1.2 del cap. X.

10.8. Repetición posterior

Antes de la ley 27.097, la competencia para entender en los delitos por "tributos nacionales" recaía en la justicia nacional en lo penal tributario en la CABA "manteniéndose la competencia del fuero en lo penal económico en las causas que se encuentren en trámite ante el mismo. En lo que respecta a las restantes jurisdicciones del país será competente la justicia federal" (art. 22). Agregaba el art. 22 que en cuanto a "los tributos locales, serán competentes los respectivos jueces provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires".

La sentencia firme que recae contra el ejecutado en el juicio de ejecución fiscal tiene el carácter de cosa juzgada formal, no autoridad de cosa juzgada sustancial, por lo cual la cuestión de fondo puede ser ventilada en un juicio de repetición posterior. Tiene autoridad de cosa juzgada sustancial en el supuesto de excepciones que pudieron ser planteadas y resueltas en el juicio de ejecución fiscal. En los casos de ejecución fiscal, la acción de repetición sólo puede deducirse "una vez satisfecho el impuesto adeudado, accesorios y costas" (art. 93).

10.9. Intereses punitorios La decisión del juez de fijar, a partir del 1/4/1991, un "interés compuesto", cuyas pautas estableció invocando la modificación del art. 623 del CCiv. por la ley 23.928, desatiende lo normado por el entonces art. 55 de la ley 11.683 (art. 52 del t.o. en 1998), por lo cual la Corte Sup. revocó tal decisión (Fallos 315:2555).

11.1. Competencia Respecto de tributos nacionales, el RPT prevé que, para su aplicación en el ámbito de la CABA, "será competente la justicia nacional en lo penal económico. En lo que respecta a las restantes jurisdicciones del país será competente la justicia federal". Para los tributos locales, "serán competentes los respectivos jueces provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires" (art. 22).

La ley 25.292 que creó el fuero en lo Penal Tributario fue vetada parcialmente por el PEN, por lo cual se previeron tres Juzgados Nacionales en lo Penal Tributario con una Secretaría por cada uno de ellos, fiscalías y defensoría oficial; subsistía —en lo no contemplado— la competencia del resto del fuero en lo Penal Económico —p.ej. cámara, tribunal oral—, según la Acordada de la Corte Sup. 34/2002. La ley 27.097 asignó a los juzgados nacionales en lo penal económico, además de la competencia material y territorial que poseían, la atribuida a los juzgados nacionales en lo penal tributario. Los juzgados nacionales en lo penal tributario creados por el art. 3º de la ley 25.292, denominados con los nros. 1, 2 y 3, se transformaron en los juzgados nacionales en lo penal económico nros. 9, 10 y 11, respectivamente, con idéntica competencia y estructura que estos últimos. Antes de la ley 26.735, los tribunales provinciales no eran competentes para la aplicación de la ley 24.769, porque ésta sólo regía en el nivel nacional. La ley 26.735aumentó el ámbito de aplicación de la derogada ley 24.769, comprendiendo los niveles nacional, provinciales y de la CABA, por lo cual resulta menester la organización de fueros especializados, a fin de proporcionar razonables garantías a los justiciables y a los Fiscos.

11. PROCEDIMIENTOS PARA LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO Cuando en este punto 11 mencionamos artículos sin aclarar a qué ley corresponden, se trata de los del Régimen Penal Tributario de la ley 27.430 (RPT), salvo que consignemos que pertenecen a otro ordenamiento. 642 

643 

11.2. Características procesales

El dolo debe ser probado por el Estado, pero la intención o el dolo se prueban por medio de hechos externos y concretos. En delitos tributarios no se aplican las presunciones del art. 47 de la ley 11.683.

Las características procesales del RPT consisten en las siguientes:

11.2.2. Falta de prejudicialidad judicial, salvo respecto de las sanciones administrativas. Vías procesales paralelas

11.2.1. Carga de la prueba del dolo El onus probandi del dolo recae sobre el ministerio público o Fisco, en virtud del principio constitucional del estado de inocencia, que en los procesos penales por delitos implica que ese estado tiene que ser destruido por pruebas fehacientes que acrediten el fundamento de la pretensión punitiva para que se pueda dictar sentencia condenatoria. Empero, en materia de delitos la Corte Sup. sostuvo que "es cierto —como lo afirmó esta Corte en Fallos 271:297— que no cabe admitir la existencia de responsabilidad penal sin culpa. Pero no es menos exacto tampoco —como también se estableció al fallar in re 'Garber Hnos. y Villa SA', el 29 de septiembre de 1969— que, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente" (1970, "Suárez, Honorino Laureano", Fallos 278:266). Para la aplicación del art. 8º de la derogada Ley Penal Tributaria 23.771 y modif., la Corte Sup. siguió este último principio en 1997 en "Lambruschi, Pedro J." (Fallos 320:2272). El RPT no prevé delitos culposos. Si el sujeto activo obró con culpa, queda impune respecto de los delitos del RPT, ya que en los delitos sólo se responde a título de culpa si una norma particular lo dispone. No hay norma particular de ese tipo en el RPT. El art. 19 del RPT dispone que "no corresponderá la denuncia penal cuando las obligaciones tributarias o previsionales ajustadas sean el resultado exclusivo de aplicación de las presunciones previstas en las leyes de procedimiento respectivas, sin que existieren otros elementos de prueba conducentes a la comprobación del supuesto hecho ilícito". Con anterioridad, la jurisprudencia había admitido que las presunciones del art. 18 de la ley 11.683 podían fundar sólo la denuncia penal, pero esas presunciones eran insuficientes para acreditar la comisión de los delitos de la LPT, habida cuenta de que el dolo (p. ej., ardid o engaño) debe surgir de elementos de prueba convincentes, sin que ello signifique que únicamente las determinaciones sobre base cierta puedan fundar la sentencia condenatoria, puesto que el dolo puede surgir del análisis riguroso de los elementos reunidos en el legajo penal (p.ej., omisión de llevar libros contables con las formalidades exigidas para ocultar la realidad económica, sustracción de esos libros de modo que la AFIP tenga que secuestrarlos, manuscrito que indica cómo debe llevarse la contabilidad engañosa —conf. C. Nac. Casación, sala 1ª, 22/3/2006, "Müller, Carlos E."—), pese a tratarse de determinaciones sobre base presunta.

A fin de acelerar la sustanciación de las actuaciones, no rige la prejudicialidad en materia delictual judicial con respecto a la resolución determinativa de oficio, a diferencia del art. 16 de la derogada ley 23.771. Tampoco debe quedar firme la determinación de oficio como lo exigía el régimen de la ley 20.658 anterior al de la ley 23.771,aunque la resolución firme en materia fiscal no producía "efecto alguno en sede penal". De la discusión parlamentaria surge que de esa manera la derogada ley 24.769 brindaba la posibilidad de que la administración tributaria evaluara acabadamente la situación del obligado, y de que en el procedimiento de determinación de oficio o en la correspondiente impugnación éste ejerciera su derecho de defensa. El RPT sigue ese régimen. Por otra parte, la determinación de la obligación tributaria eludida, previa a la instancia judicial, permite —según el mensaje del PEN del proyecto que dio lugar a la LPT— "una investigación eficiente y un juzgamiento en tiempo razonable. Ello incidirá, sin dudas, en la finalidad de prevención general". Si bien el proyecto del PEN, que dio origen a la ley 24.769, fue objeto de sustanciales reformas en el Congreso, se consagró el principio de la determinación previa a la acción penal. Este principio sigue vigente con el RPT. El art. 18 del RPT dispone: "El organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos. "En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda se formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito. "En ambos supuestos deberá mediar decisión fundada del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia.

No se comete delito alguno del RPT cuando se trata de meros ajustes técnicos del Fisco (cuestiones de interpretación) que sólo pueden fundamentar una determinación de oficio.

"Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes al organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la deuda haciendo uso de las facultades de fiscalización previstas en las leyes de procedimiento respectivas. El organismo recaudador deberá emitir el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo en un plazo de ciento veinte (120) días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo".

644 

645 

Es apropiado que el procedimiento de determinación sea previo —así como la resolución en sede administrativa de la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social—, ya que en este caso no se puede aplicar el principio del art. 1101 del CCiv. o del art. 1775 del CCiv.yCom., en razón de la naturaleza peculiar de la materia tributaria y de la seguridad social. Si rigiera la prejudicialidad del proceso penal respecto de la determinación de oficio, los jueces penales (tributarios, en lo penal económico o federales, provinciales o de la CABA, según el caso) deberían expedirse en aspectos técnico-tributarios sin la base de una resolución dictada por el Fisco. Ello conspiraría contra el adecuado desenvolvimiento del proceso, a más de que lo dilataría por las medidas periciales que debería disponer la judicatura y coadyuvaría a que se multiplicasen las denuncias por hechos que en realidad no constituyen delitos, pero cuya conclusión demandaría un notorio dispendio de actividad procesal desgastante, a lo cual se sumaría el perjuicio fiscal derivado del pago de costas. Recordemos que los jueces federales del interior del país deciden sobre multiplicidad de cuestiones, como las laborales, civiles, comerciales, penales y electorales, además de la materia penal tributaria. Con el RPT (y antes, con la ley 26.735) los jueces provinciales y de la CABA deben pronunciarse sobre el régimen que tratamos. De todos modos, el importe que arroja la determinación de oficio no siempre es el impuesto evadido, por lo cual los jueces penales deben restarle la incidencia de los ajustes técnicos (que denotan sólo una interpretación normativa distinta de la del contribuyente) y los conceptos ingresados en tiempo oportuno al Fisco (retenciones sufridas, anticipos y otros pagos a cuenta, etc.), cuyo cómputo pudo no haber sido admitido en sede administrativa, pero cuya existencia se verificó en sede penal. Pese a que podemos inferir que se consagró una suerte de prejudicialidad administrativa (sin que ello obste a la posibilidad de denuncia penal y a las facultades instructorias de la justicia penal), en el caso en que se haya dictado determinación de oficio y ésta sea recurrida (o, en forma análoga, si se apela en el orden nacional ante la Cámara Federal de la Seguridad Social la resolución recaída en la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social), debe continuarse el trámite del recurso sin que tal trámite sea aplazado hasta el dictado de la sentencia penal. Sustanciándose el proceso penal junto con el referido trámite recursivo, se podría arribar a pronunciamientos contradictorios, con la consiguiente posibilidad de escándalo jurídico. Con la reforma de la ley 26.735 al art. 20 de la ley 24.769 que agudizó el paralelismo de procedimientos al disponer que éstos no se suspenden (y luego con el art. 20 del RPT), puede darse la posibilidad de que la sentencia del Trib. Fiscal de la Nación (valorativa de hechos) y de la Cámara precedan a la sentencia penal que pase en autoridad de cosa juzgada. Supongamos que el órgano de alzada en las determinaciones de oficio (p.ej., en el orden nacional la AFIP mediante la resolución del recurso de reconsideración; el Trib. Fiscal Nac. al sentenciar el recurso de apelación; la cámara federal competente; la Corte Sup. al pronunciarse en el recurso extraordinario por arbitrariedad) resuelva que la determinación tributaria debe reducirse a un 646 

monto inferior al establecido como condición objetiva de punibilidad por el art. 1º del RPT, ¿puede el juez en lo penal económico o el juez federal, o los jueces provinciales o de la CABA, o los tribunales orales respectivos, llegar a una conclusión distinta, disponiendo que continúe el proceso penal? Entendemos que no, por elementales principios de certeza y seguridad jurídica. La denuncia sólo implica comunicar la presunta notitia criminis, pero no promueve la acción penal; puede provocar el requerimiento fiscal de instrucción o la prevención —o información— policial, ambos promotores de esa acción, o el pedido del agente fiscal acerca de que la denuncia sea desestimada o remitida a otra jurisdicción, o que el juez decida que la dirección de la investigación quede a cargo del agente fiscal (conf. arts. 180/182, 183, 186, 188, 195, 196 y concs., CPPN). Es decir, la instrucción sólo se inicia en virtud de un requerimiento fiscal, o de una prevención o información policial, "y se limitará a los hechos referidos en tales actos", sin perjuicio de que el juez pueda rechazar ese requerimiento u ordenar el archivo de las actuaciones policiales, "por auto, cuando el hecho imputado no constituya delito o no se pueda proceder. La resolución será apelable por el agente fiscal y la parte querellante" (conf. art. 195, CPPN). Se ha consagrado en este aspecto el principio ne procedat iudex ex officio(133). El trámite recursivo contra la determinación de oficio no debe ser aplazado (sólo se difiere la resolución en cuanto a las sanciones de la ley 11.683 o normas análogas), ya que el art. 20 del RPT preceptúa: "La formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos. "La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que se dicte la sentencia definitiva en sede penal, la que deberá ser notificada por la autoridad judicial que corresponda al organismo fiscal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el art. 74 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones locales. "Asimismo, una vez firme la sentencia penal, el tribunal la comunicará a la autoridad administrativa respectiva y ésta aplicará las sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial". Las reformas de las leyes 26.735 y 27.430 agudizaron aun más la existencia de vías paralelas previstas originariamente en la ley 24.769, que pueden ser judiciales o administrativas: por un lado, el proceso penal; y, por el otro, los procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los aportes y contribuciones de la seguridad social, y los recursos respectivos. Además, pueden multiplicarse las vías procesales paralelas por hechos similares (p.ej., fraude en la contabilización de las ventas y ocultación maliciosa de ingresos, indicativos de evasión del IVA, IG e IIB) por la incorporación de los ámbitos provinciales y de la CABA.

647 

Esas reformas agregan al art. 20 que la formulación de la denuncia penal "no suspende" tales procedimientos ni sus resoluciones, y contempla que sigan sustanciándose "los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos". La prosecución de vías paralelas puede traer consecuencias indeseables, atento a la posibilidad de escándalo jurídico por pronunciamientos contradictorios, máxime hallándose en juego la libertad personal. Del informe del entonces diputado Carlos Omar Menem, en su carácter de miembro informante de las comisiones que elaboraron el proyecto originario de la ley 24.769 elevado a la Cámara de Diputados de la Nación, así como de su postura en dicha Cámara en la sesión del 27/11/1996, surge que "la competencia para determinar la configuración y el alcance del hecho imponible descansa ora en la administración tributaria, ora en el tribunal —administrativo o judicial— encargado de entender en la apelación interpuesta por el obligado". De lo contrario se introduciría el peligroso principio del solve et repete. Empero, de la exposición del diputado Guillermo R. Aramburu en aquella sesión se desprende que se habría buscado que en forma paralela fuesen tramitados el proceso penal y el administrativo (el de la denuncia penal y el de los recursos contra la determinación del impuesto), aunque señalaba este legislador que ello entrañaba la posibilidad de un escándalo judicial o de lo que en la doctrina se denomina strepitus fori, es decir, la existencia de sentencias contradictorias. Por una interpretación sistemática no se debería producir tal efecto, para lo cual habría que considerar lo siguiente: La LPT y el RPT no consagraron la intervención del ministerio público para controlar los procedimientos administrativos de determinación y ejecución (de la deuda tributaria y de aportes y contribuciones de seguridad social), que estaba prevista en el citado proyecto enviado al Congreso por el PEN, el cual fue objeto de severas críticas. A fin de salvaguardar adecuadamente la defensa en juicio, en el procedimiento de la determinación de tributos nacionales hay que cumplir las reglas del art. 17 de la ley 11.683, dándole vista al responsable para posibilitar su descargo y producir las pruebas que ofrezca, de modo de proporcionar certeza al juez o tribunal que entienda en la causa penal sobre la efectiva configuración de la evasión, no ingreso de la retención o percepción, etc. Por otra parte, el art. 20 del RPT no innova en cuanto a los presupuestos de la ejecución de las deudas tributarias, que siguen siendo los de la legislación vigente, de modo que contra las determinaciones de oficio del orden nacional rigen las posibilidades recursivas del art. 76 de la ley 11.683 y no puede ser iniciada la ejecución fiscal hasta tanto lo permita esta ley (arts. 79, 92 y 194).

, o, en general, si se hubieran agotado los recursos con resultado desfavorable para el responsable (supuesto de que la sentencia del Trib. Fiscal Nac. sea favorable y la cámara o la Corte Sup. la revoquen). No es razonable que se pueda ejecutar una deuda tributaria del orden nacional sin haber quedado firme conforme al art. 79 de la ley 11.683 (en caso de falta de recurso tempestivo del interesado), o sin que haya recaído el pronunciamiento de una instancia ulterior de control (de haber sido recurrida la determinación en tiempo oportuno), como lo es la del Trib. Fiscal Nac., atento a que la presunta deuda puede no existir, con la consiguiente afectación al derecho de propiedad y el consecuente perjuicio fiscal por la erogación de las costas en el proceso penal. La sentencia penal requiere el cumplimiento de más recaudos que la ejecución tributaria, ya que si ésta es efectuada por una deuda indebida (p.ej., el Trib. Fiscal Nac. confirmó la determinación de la AFIP y luego la cámara, por pronunciamiento firme, la revoca), hay que devolver el importe proveniente de la ejecución, más los accesorios correspondientes. Pero si, además, se hubiera dictado sentencia penal condenatoria, se produciría escándalo jurídico, por pronunciamientos judiciales contradictorios, con afectación de libertades personales. Por ende, concluimos que es razonable que se reforme el RPT para prever expresamente que los jueces y tribunales penales (tributarios, en lo penal económico o federales, provinciales y de la CABA, según el caso) deban aguardar que la determinación de oficio quede firme, ya que por lo general se ha entendido que es inaplicable el art. 10 del CPPN respecto de los recursos contra la determinación de oficio (entre otros, C. Nac. Casación, sala 1ª, 22/3/2006, "Müller, Carlos E."). Esta propuesta de reforma no impide la adopción de las medidas judiciales que correspondieran conforme al art. 21 y demás medidas que atañen al objeto de la instrucción (arts. 193 y concs., CPPN(134)), salvo que por la naturaleza del delito no se requiera determinación de oficio previa(135). Volviendo a la normativa vigente, consideramos que cuando el monto de la determinación de oficio convirtiera al delito en inexcarcelable (sin perjuicio de lo expuesto en el punto 11.4), durante la instrucción podría demostrarse que el importe evadido es inferior al mínimo previsto por la norma penal de que se trate, con las consecuencias de que el juez de instrucción ordene la exención de prisión o excarcelación. En la hipótesis de que la sentencia penal precediera a los pronunciamientos que recayeran en las vías recursivas de la determinación de oficio y de las impugnaciones en materia de seguridad social, los tribunales que debieran emitir esos pronunciamientos no podrían contrariar las declaraciones sobre los hechos contenidas en aquella sentencia, a fin de salvaguardar la seguridad jurídica. Empero, estimamos que debe estarse a lo más favorable a los imputados, ya que ante el Trib. Fiscal Nac. podría producirse alguna prueba cuyo resultado sea favorable al apelante, sin que se la hubiera dispuesto en el ámbito penal. Si la sentencia penal es posterior, rige el principio del art. 1780 del CCiv.yCom.

La ley 11.683 admite que se pueda iniciar la ejecución fiscal de la determinación tributaria luego de haber vencido los plazos para recurrirla —sin que se haya deducido recurso alguno—, o en caso de que no prospere el recurso de reconsideración, o de que el responsable no acredite el pago de lo adeudado según la sentencia del Trib. Fiscal Nac. —aunque ésta haya sido apelada ante la cámara—

Según el art. 20 del RPT, las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial que no pueden alterarse son las correspondientes a las sanciones administrativas, que pueden imponerse con posterioridad a la sentencia firme de la sede penal; nada se dice de la determinación de oficio.

648 

649 

Por otra parte, el Trib. Fiscal Nac., la Cámara Federal, así como los organismos jurisdiccionales provinciales y de la CABA, al igual que la Corte Sup., no están vinculados al encuadre normativo de la justicia penal, pues de lo contrario se les cercenarían facultades jurisdiccionales. Podría, eventualmente, plantearse el caso de que se agravara la situación del responsable por la producción de medidas instructorias, con la consecuencia de que se modificara la determinación de oficio en perjuicio del imputado. En tal situación, en el ámbito nacional se aplicaría lo normado en el art. 19 de la ley 11.683, en la medida en que no hubiera pasado en autoridad de cosa juzgada la determinación recurrida ante los órganos de la Alzada (art. 89, ley 11.683). Estos órganos no pueden agravar la situación de los recurrentes, excediendo el marco de las resoluciones recurridas. De todos modos, si se dictara condena penal sobre la base de una determinación tributaria que finalmente es revocada por sentencia firme, cabe al condenado el recurso de revisión del art. 479, inc. 4º, del CPPN (art. 366, inc. d, CPPF). Consideramos que las sentencias que se dicten en cada jurisdicción en lo tocante a sus propias competencias sólo pueden influirse cuando ello ocurra en beneficio del contribuyente, responsable solidario o imputado. Hay prejudicialidad judicial en cuanto a las sanciones administrativas, ya que el art. 20 del RPT impide a la autoridad administrativa aplicar las sanciones de tipo contravencional hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. Para guardar coherencia entre el régimen del RPT y el de la ley 11.683, así como de los ordenamientos provinciales y de la CABA, en este caso declara inaplicable lo normado por el art. 74 de esta ley y de normas análogas de las jurisdicciones locales. Respecto del tercer párr. del art. 20 del RPT, comentamos que no obsta a que cuando se dicte en sede penal una sentencia absolutoria —o se sobresea—, la Administración tributaria pueda aplicar las sanciones que correspondan (p.ej., en el ámbito nacional conforme a la ley 11.683 "que pudieran contener un elemento subjetivo diferente al evaluado por la Justicia", según el citado informe del diputado Menem), sin alterar las declaraciones de los hechos contenidas en la sentencia judicial (cfr., asimismo, art. 17, RPT). Estas prescripciones pueden traer aparejados planteos de inconstitucionalidad por presunta vulneración del principio non bis in idem que prohíbe la doble persecución por un mismo hecho, el cual está implícitamente comprendido en el contexto de las declaraciones, derechos y garantías (art. 33, CN) y ha sido recogido en forma amplia por el art. 1º del CPPN (art. 5º, CPPF). Empero, ese principio requiere la "identidad de hecho", que presupone la triple identidad siguiente: 1) identidad de personas (eadem personae), en virtud de la cual tal principio protege exclusivamente a quien ha sido perseguido en tanto esa persecución se mantenga o haya sido concluida por sentencia absolutoria o condenatoria firme, o auto de sobreseimiento firme; no protege a los posibles copartícipes en el mismo acontecimiento no perseguidos anteriormente;

650 

2) identidad de objeto (eadem re), la cual alude a que el hecho debe ser el mismo en su materialidad en los dos procesos, sin importar la calificación jurídica dada; 3) identidad de causa de persecución (eadem causa petendi), que se refiere al ejercicio del derecho de acción. Si en el primer proceso el derecho de acción fue válidamente ejercido y ante un juzgador que podía conocer del contenido total de la imputación, se prohíbe la nueva persecución; no obsta que el contenido fáctico de la imputación no haya sido agotado, siempre que haya podido agotarlo. No habrá tal identidad cuando, p.ej., en el primer proceso se haya ejercido la acción inválidamente o cuando el tribunal interviniente haya sido incompetente o carecido del poder de ejercer la jurisdicción. Faltando una de estas tres identidades, no se está frente al mismo hecho y es posible la persecución ante la conducta presuntamente ilícita. Sobre la posibilidad de aplicar sanciones de la ley 11.683 (o contravencionales de los niveles provinciales y de la CABA) con posterioridad a la sentencia judicial absolutoria o al dictado del sobreseimiento por haberse configurado, p.ej., la extinción de la acción penal por amnistía o prescripción (conf. art. 59, CPen.), sostenemos que no se vulnera el principio del non bis in idem por falta de la identidad de causa, ya que los jueces y tribunales en lo penal económico, los jueces y tribunales federales en el interior del país, así como los jueces y tribunales provinciales y de la CABA, no son competentes en forma originaria para la aplicación de tales sanciones. Éstas no pueden ser aplicadas por presupuestos fácticos que la sentencia judicial tenga por no cometidos, es decir, no corresponde alterar "las declaraciones de hechos contenidas" en esa sentencia (conf. art. 20 in fine). Por ello, cuando el pronunciamiento judicial hubiere sostenido que no se configuró el hecho imponible por determinado período fiscal, a posteriori la autoridad administrativa no podría sostener lo contrario. Si en sede judicial, pese a haber sido probada la evasión, se decretara el sobreseimiento por falta de prueba de autoría responsable —p.ej., tratándose de empresas multinacionales en las que hubiera sido imposible atribuir responsabilidades personales— y no se aplicaran las sanciones a las personas de existencia ideal incorporadas por la ley 26.735 al art. 14 y mantenidas en el art. 13 del RPT (salvo la multa), posteriormente, la autoridad administrativa podría aplicar la multa del art. 46 de la ley 11.683 a la sociedad infractora (conf. art. 54, 2º párr., ley 11.683). En los casos en que la sentencia penal sea condenatoria y se considere que hubo concurso ideal de un delito previsto por el RPT con una infracción de la ley 11.683 respecto de una misma persona, y no tratándose de sanciones del mismo carácter (prisión y multa, respectivamente), si bien por lo dicho supra no hay identidad de causa entre el proceso penal y el procedimiento administrativo por infracciones, la ley no dispone expresamente que las sanciones administrativas sean accesorias de las penas privativas de libertad. Afirmamos que tanto aquellas sanciones como estas penas tienen carácter de principales. No compartimos la posición de que corresponde la aplicación concurrente de la pena de prisión y las multas de la ley 11.683, atribuyéndoles a éstas carácter retributivo y reparador del daño causado al bien jurídico protegido por la evasión del impuesto y el dispendio administrativo que significó desbaratar la maniobra que no 651 

puede verse satisfecho con el curso de los intereses resarcitorios de la ley 11.683, en razón de que tales multas tienen naturaleza penal como reiteradamente lo ha sostenido nuestra Corte Sup. El art. 20 transcripto sólo contempla la abstención de aplicar las sanciones por la autoridad administrativa hasta que recaiga "sentencia definitiva en sede penal". En delitos aduaneros el art. 876 del CAd., ap. 1, ha prescripto que en ciertos supuestos, "además de las penas privativas de la libertad" se aplicarán las sanciones que prevé, entre las que incluye multa, comiso de la mercadería, pérdida de concesiones, inhabilitaciones, etc., de modo que la Corte Sup. ha considerado, al referirse al antecedente del actual CAd., que estas sanciones "son accesorias de la privativa de libertad, y en consecuencia dependientes de la existencia de aquélla" (Fallos 305:246). Constituye una excepción a este principio el supuesto del art. 889 del CAd., relativo a la persona que goza de inmunidad de jurisdicción penal en razón de su función diplomática o consular y que cometiere un delito aduanero. En cambio, el RPT no da expresamente el carácter de accesorias a las sanciones administrativas, ni a las sanciones contravencionales de los niveles provinciales y de la CABA; sólo prevé sanciones específicas a las personas jurídicas en el art. 13. No empece a lo expuesto que en el art. 17 disponga que las penas "establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas", ya que ello podría implicar (antes de la reforma de la ley 26.735y con el RPT), p.ej., que en el proceso penal se impusiera pena privativa de libertad —pena principal— al director de una sociedad anónima y, con posterioridad, en el procedimiento por infracciones de la ley 11.683, fuera posible sancionar con multa a esta sociedad —sanción principal para una persona jurídica o persona que responde por el hecho de otro—. No hay vulneración de la prohibición del non bis in idem por falta de identidad de sujetos, y este caso presenta cierta semejanza con el procedimiento aduanero por delitos sólo en la faz procesal, es decir, en cuanto a que se debe esperar el pronunciamiento judicial firme (conf. al criterio de Fallos 325:1731) para que el organismo recaudador pueda dictar resolución, el cual no puede alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial. Es así que en el RPT la espera se extiende hasta que alcance firmeza la sentencia judicial. La reforma de la ley 26.735 al art. 14 de la LPT preveía sanciones específicas para las personas jurídicas, entre las que incluía la multa de dos a diez veces de la deuda verificada. Cabía preguntar: Si se imponía esta multa a una persona jurídica ¿podía aplicársele también la multa del art. 46 o del art. 48 de la ley 11.683, o multas de los códigos fiscales que rijan, según el caso? Entendemos que si a una persona jurídica se le aplicaba la multa del art. 14 de la LPT, a esa misma persona jurídica no se le podía aplicar sanción alguna de la ley 11.683 ni de un código fiscal, por el mismo hecho, toda vez que la LPT no confería expresamente el carácter de accesorias a las sanciones administrativas fiscales y no consignaba una norma semejante a la del art. 876 del CAd. El RPT no contempla la multa para las personas jurídicas, aunque prevé otras sanciones (art. 13).

652 

En este aspecto, era más acertada la prescripción del proyecto del PEN, que dio lugar a la ley 24.769, acerca de que si la sentencia penal era condenatoria, la DGI debía abstenerse "de imponer sanciones administrativas" (cabría agregar: "al condenado"); si era desincriminatoria, el organismo de aplicación podía imponer las sanciones administrativas que correspondieran. Se plantea la cuestión acerca de la posibilidad de aplicar las sanciones de la ley 11.683 (o de niveles provinciales o de la CABA) a la misma persona condenada con penas privativas de libertad (caso distinto de aquel en que se la absuelva, o se le decrete el sobreseimiento, porque no ha habido aplicación de penas principales); o en que se pretenda aplicar tales sanciones a personas de existencia ideal a las cuales no se les aplicaron las penas del art. 13, pero que deban responder por el hecho del condenado según las reglas del art. 54, 2º párr., de la ley 11.683, u ordenamiento provincial o de la CABA análogo, en cuanto a la responsabilidad por el hecho de otro. Del RPT, y a fin de salvaguardar el principio del art. 18 de la CN respecto de la legalidad en la aplicación de penas y sanciones, inferimos: a) Si la justicia penal decreta el sobreseimiento, o absuelve a algún imputado, a éste le podría ser aplicada alguna de las sanciones de la ley 11.683, o de los ordenamientos fiscales provinciales o de la CABA, sin alterar las declaraciones de hechos del pronunciamiento judicial, por falta de identidad de causa, ya que no se ha impuesto pena principal alguna. b) Cuando la justicia penal condena con alguna pena privativa de libertad, pueden ser aplicadas sanciones administrativas a personas distintas de las condenadas, pero a la misma persona condenada en el proceso penal no podrían imponerse sanciones administrativas por las reglas del concurso ideal. No compartimos la posición que sostiene que no puede haber concurso ideal entre delitos e infracciones, ya que el CPen. se aplica supletoriamente en cuanto a éstas. c) En el caso de que a una persona jurídica se le hubieran impuesto las sanciones del art. 13 del RPT, no se le puede aplicar posteriormente por el mismo hecho una multa de la ley 11.683, ni las de los códigos fiscales de que se trate, por las reglas del concurso ideal. d) Si a una persona jurídica no se le aplicaron las sanciones del art. 13 del RPT, existe la posibilidad de que se le imponga posteriormente por los mismos hechos una multa de la ley 11.683, o la del código fiscal correspondiente. Por ende, un examen cuidadoso de esta cuestión lleva a concluir que a la misma persona no le pueden ser aplicadas por el mismo hecho las sanciones de la ley 11.683, o de los ordenamientos fiscales provinciales o de la CABA, a más de las del RPT por las reglas del concurso ideal del art. 54 del CPen., que sienta: "Cuando un hecho cayere bajo más de una sanción penal, se aplicará solamente la que fijare pena mayor". Recordemos que para la Corte Sup. las infracciones y sanciones de la ley 11.683 "integran el derecho penal especial y les son aplicables las disposiciones generales del Código Penal, salvo disposición expresa o implícita en contrario" (Fallos 303:1548).

653 

Esta conclusión no cambia si se sostiene que hay concurso aparente de leyes entre, por un lado, las normas del RPT, y, por otro, la ley 11.683, así como los ordenamientos fiscales y de la CABA, por cuanto tal concurso ocurre cuando un mismo hecho punible puede encuadrar en diversas normas penales que se excluyen entre sí, predominando una de ellas, que ineludiblemente ha de aplicarse. Si se aplicó la pena principal de prisión —más las accesorias, en su caso, de los arts. 12, 14 y 15, inc. a, del RPT, que en estas normas utiliza la palabra "además"—, no parece dudoso inferir que ello excluye, respecto del condenado, la imposición de la pena principal de multa de la ley 11.683 o de códigos locales. Lo mismo acontece con la aplicación de las sanciones del art. 13 del RPT en cuanto a las personas jurídicas. Si bien el art. 15 del Código Contravencional de la CABA (ley 1472), preceptúa que no hay concurso ideal entre delito y contravención, agrega: "El ejercicio de la acción penal desplaza al de la acción contravencional". Se evita, pues, la doble persecución por el mismo hecho. No obstante la reforma del Código Fiscal de la CABA para 2019 se adecuó al RPT de la ley 27.430, de modo que dispone que las penas establecidas en el RPT "serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas" y no contempla la norma que impedía que las personas jurídicas fueran sancionadas administrativamente si les habían impuesto las sanciones del entonces art. 14, 2º párr., de la ley 24.769.

espontánea del art. 16 de la anterior LPT o de la aceptación y extinción de la pretensión fiscal del art 16 del RPT. Por ende, se ha controvertido acerca de si se trata de una condición de procedibilidad para la prosecución de la instrucción a partir del requerimiento fiscal, o si puede suplirse totalmente por la judicatura. Jurisprudencialmente se sostuvo que la falta de determinación no impide la instrucción del proceso por delitos de la LPT. Si bien nada obsta al ejercicio de las amplias facultades instructorias en sede penal, en tanto se cumpla con el principio de legalidad y no se vulnere la CN, debe evitarse la posibilidad del escándalo jurídico que podría darse si la judicatura penal entendiese que la obligación tributaria se configuró por montos superiores a los previstos en el RPT (p.ej., por evasión simple o por evasión agravada) con la consiguiente condena del contribuyente y, con posterioridad, pasara en autoridad de cosa juzgada la revocación de la determinación de oficio respecto de la misma obligación tributaria, atento al paralelismo de vías jurisdiccionales. Notemos, p.ej., que en impuesto de sellos los Fiscos determinaron deudas que posteriormente fueron dejadas sin efecto por la Corte Sup. (Fallos 329:2231; 332:2120) por vulneración a la Ley-Convenio de Coparticipación. Esas determinaciones podían haber dado lugar a denuncia penal por esos Fiscos si hubieran desconocido el criterio de la Corte Sup.

11.2.3. Independencia de sanciones

Aunque no es posible asimilar deuda tributaria a delito tributario (ya que éste exige dolo), tampoco es posible considerar cometido el delito de evasión fiscal si tal deuda nunca existió.

El art. 17 del RPT preceptúa que las penas "establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas". Ver punto 11.2.2, donde procuramos precisar su alcance.

11.2.5. Aplicación del Código Penal y de los Códigos Procesales

11.2.4. Determinación de la obligación tributaria previa Los jueces y tribunales penales (en lo penal económico o federales, según el caso, o jueces y tribunales provinciales o de la CABA) han de expedirse sobre los delitos imputados, teniendo por base —en cuanto corresponda— la determinación de oficio del organismo recaudador, a diferencia de la derogada ley penal tributaria 23.771 y modif. que sólo requería un informe técnico. Ello coadyuva a una más rápida administración de justicia, facilitando el accionar judicial, máxime que los jueces y tribunales federales del interior del país deciden sobre multiplicidad de cuestiones, como las laborales, civiles, comerciales, penales y electorales, además de la materia penal tributaria. Tomar como base la determinación de oficio no significa que el imputado no pueda controvertir los montos en sede penal, p.ej., a fin de solicitar que se revoque la prisión preventiva ordenada por el delito de evasión agravada.

A todos los delitos del RPT se les aplica supletoriamente el CPen., según lo establecido por el art. 4º de éste ("Las disposiciones generales del presente código se aplicarán a todos los delitos previstos por leyes especiales, en cuanto éstas no dispusieran lo contrario"). Para los delitos del orden nacional, es de aplicación el Código Procesal Penal de la Nación en todo lo que no esté previsto en el RPT. Es decir, en los procesos penales del ámbito federal que se sustancien por el RPT rigen las mismas reglas de los procesos penales federales en cuanto a la instrucción (o investigación preparatoria), el juicio común, el recurso de casación, etc., debiendo garantizarse la doble instancia por la CADH. Cuando entre en vigor el Código Procesal Penal Federal, se aplicará su Título VI del Libro Segundo de la Segunda Parte para los procesos contra personas jurídicas. En cuanto a los delitos relativos a tributos y regímenes de seguridad social provinciales y de la CABA, se aplican los códigos procesales de estas jurisdicciones, a tenor del principio de los arts. 75, inc. 12, 121 y 129 de la CN, así como de las leyes 24.588 y modif. y 26.702.

Varias posiciones se han expuesto acerca del carácter de la determinación de oficio previa al proceso penal en los delitos y casos que la requieran; p.ej., la presentación de una declaración jurada rectificativa en más puede tornar inoficioso el procedimiento de determinación previo, sin perjuicio del análisis de la culpabilidad en el proceso penal y de la posibilidad de sobreseimiento por presentación

En el ámbito nacional, salvo las figuras de los arts. 2º, 3º y 6º (que contemplan un mínimo de pena de prisión de tres años y seis meses y un máximo de nueve años), así como los supuestos del art. 15, incs. b y c, del RPT, el resto de los tipos penales están sancionados con penas privativas de libertad con mínimos inferiores

654 

655 

a tres años y con máximos de seis años, por lo cual prima facie sería aplicable el régimen de exención de prisión y excarcelación previsto en los arts. 316 y ss. del CPPN. Ver a este respecto el punto 11.4. Excepto las figuras de los arts. 2º, 3º, 6º, e incs. b y c del art. 15, las penas de prisión previstas en el RPT son pasibles de condena de ejecución condicional, por no exceder del límite de tres años previsto en el art. 26 del CPen. Este tipo de condena no es aplicable a la pena de inhabilitación (conf. art. 26, CPen.). Sobre la suspensión del juicio a prueba, ver punto 11.7.

actuaciones, sino que el art. 19 contemplaba que no se denunciara cuando fuera ostensible y patente la inexistencia de delito. Si bien la ley 26.735 derogó el citado art. 19, ello no obstaba a que en el ámbito judicial nacional se pudiera desestimar la denuncia (art. 180, CPPN; art. 215, Anexo I, ley 27.063 y art. 248 del CPPF) ni que los jueces desestimaran el requerimiento fiscal si entendían que no se configuró delito (conf. art. 195, CPPN).

11.2.6. Casos de no obligatoriedad de la denuncia

Además, si de las actuaciones se verifica manifiestamente que no hubo dolo, el Fisco debía abstenerse de realizar la denuncia, sin importar el monto de la obligación tributaria omitida.

El principio general es el de la obligatoriedad de la denuncia para los funcionarios o empleados públicos que en el ejercicio de sus funciones tomen conocimiento de la comisión de un delito perseguible de oficio (conf. art. 177, CPPN en el orden nacional; art. 237, CPPF).

Tampoco la reforma de la ley 26.735 obstaba a los códigos procesales y otro tipo de leyes (p.ej., moratorias), provinciales y de la CABA que sustentan el principio de oportunidad, en virtud de las autonomías consagradas, entre otros, en los arts. 121 y 129 de la CN, así como la ley 24.588 y modif.

Empero, el art. 19 del RPT (según la ley 27.430) prevé casos en que la denuncia no es obligatoria, que son los siguientes:

Entre las causales de extinción de la acción penal la ley 27.147introdujo al art. 59 del CPen. la referente a la "aplicación de un criterio de oportunidad, de conformidad con lo previsto en las leyes procesales correspondientes".

— cuando surgiere manifiestamente "que no se ha verificado la conducta punible dadas las circunstancias del hecho o por mediar un comportamiento del contribuyente o responsable que permita entender que el perjuicio fiscal obedece a cuestiones de interpretación normativa o aspectos técnico-contables de liquidación. Asimismo, y exclusivamente a estos efectos, podrá tenerse en consideración el monto de la obligación evadida en relación con el total de la obligación tributaria del mismo período fiscal". — cuando las obligaciones tributarias o previsionales ajustadas "sean el resultado exclusivo de aplicación de las presunciones previstas en las leyes de procedimiento respectivas, sin que existieren otros elementos de prueba conducentes a la comprobación del supuesto hecho ilícito". El art. 19 agrega que la determinación de no formular la denuncia penal "deberá ser adoptada mediante decisión fundada con dictamen del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia y siguiendo el procedimiento de contralor que al respecto se establezca en la reglamentación". Otro caso de no obligatoriedad de la denuncia es el del art. 16, que se configura "cuando las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios fueren cancelados en forma incondicional y total con anterioridad a la formulación de la denuncia". Este beneficio se otorga "por única vez por cada persona humana o jurídica obligada".

Cuando entre en vigencia el CPPF se aplicará el principio de "oportunidad" de sus arts. 30/33. A fin de impedir que la presentación a los regímenes de presentación espontánea dispuestos por el PEN pudiera dar lugar a la sustanciación de un proceso penal por la LPT, se dictó la ley 25.401 (Ley de Presupuesto del año 2001), cuyo art. 73 previó una dispensa de la obligación de formular denuncia penal en los casos de regularización de la totalidad de las obligaciones tributarias por regímenes de presentación espontánea establecidos por el PEN. Actualmente sólo rige en cuanto a los regímenes de presentación espontánea a que se refiere su primer párr., con remisión al art. 113, 1er. párr. de la ley 11.683, a fin de que no se les imputen delitos a quienes se presenten espontáneamente para regularizar su situación, lo que vulneraría el art. 18 de la CN en cuanto al derecho de no autoincriminarse. El art. 42 de la ley 26.476 dispensó a la AFIP de formular denuncia penal respecto de los delitos de las leyes 23.771 y 24.769, según corresponda, "en la medida que los sujetos de que se trate regularicen sus obligaciones tributarias conforme a las disposiciones de los Títulos II y III de la presente ley, o en la medida que los sujetos de que se trate regularicen sus obligaciones tributarias omitidas de acuerdo a las disposiciones del Título I de la misma norma". El art. 16 de la ley 26.860 y el art. 86 de la ley 27.260 contienen disposiciones similares. 11.2.7. Sujetos facultados para formular la denuncia. Procedimiento

La ley 24.769 preveía en su art. 19 (antes de la ley 26.735, que lo derogó) que en algunos casos no se generaba tal deber de la denuncia, previo cumplimiento de determinados recaudos, consagrándose el principio de "oportunidad", aunque de modo restringido. Algunos controvertían que se aplicara este principio, por estimar que no mediaban razones de política criminal de iniciar y proseguir

La denuncia puede ser formulada por el organismo recaudador que corresponda o por un tercero (conf. art. 18).

656 

657 

El organismo recaudador sólo puede formular la denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la

seguridad social, "aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos" (art. 18).

que pudieren corresponder a los efectos de la determinación de las obligaciones tributarias y de los recursos de la seguridad social".

Cuando no corresponda la determinación administrativa de la deuda (p.ej., alteración dolosa de registros del art. 11), ha de ser formulada de inmediato la denuncia, "una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito" (art. 18).

La actuación del organismo recaudador como auxiliar de la justicia se justifica por su idoneidad profesional, ante la necesidad de contar con quienes tengan conocimientos técnicos a efectos de examinar los libros, registros, facturas y otra documentación pertinente; ello, sin perjuicio de las funciones que por decreto corresponden a la Policía Federal Argentina.

Si la denuncia penal es formulada por un tercero, el juez debe remitir los antecedentes al organismo recaudador correspondiente, para que "inmediatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la deuda". Dicho organismo tiene que emitir la resolución determinativa o sobre la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social en un plazo de ciento veinte días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo (art. 18). Por ende, en este caso se aplaza el procedimiento judicial, sin perjuicio de que el juez competente pueda disponer las medidas urgentes del art. 21. La norma no indica cuántas veces puede conferirse la prórroga, lo que no quita el prudente ejercicio de control judicial sobre los fundamentos del pedido.

Para el allanamiento en el ámbito nacional rigen supletoriamente los arts. 224 a 229 del CPPN (arts. 140/146, CPPF). El juez, sin necesidad de intervención fiscal, aunque puede hacerlo, debe analizar concretamente los fundamentos del pedido de allanamiento conforme al art. 21 del RPT. La AFIP no debe ratificar el pedido de allanamiento como una denuncia, porque de hacerlo así el juez debe dar vista al fiscal para que se expida (conf. art. 180, CPPN; art. 240, CPPF). De autorizarse el allanamiento, las pruebas colectadas deben ser base de una determinación de oficio, para que ésta sí sea la base concreta de una denuncia.

11.2.8. Función de querellante particular El organismo recaudador de que se trate puede asumir, "en el proceso penal, la función de querellante particular a través de funcionarios designados para que asuman su representación" (art. 23). Estimamos que podría actuar también como querellante el trabajador afectado por la evasión de aportes previsionales o la apropiación indebida de éstos (en el orden nacional se aplica el art. 82 del CPPN; arts. 83/86, CPPF).

11.4. Excarcelación y exención de prisión El RPT no trae disposiciones específicas a este respecto, por lo cual en el orden provincial y de la CABA rigen los requisitos procesales de estos ámbitos. En el ámbito nacional son aplicables los arts. 316 y ss. del CPPN. La eximición o exención de prisión puede ser pedida por una persona que se considere imputada de un delito, en causa penal determinada, hasta el momento del dictado de la prisión preventiva (art. 316, CPPN). La excarcelación se refiere a la recuperación de la libertad de un imputado en los supuestos del art. 317 del CPPN.

11.3. Medidas urgentes El art. 21 dispone: "Cuando hubiere motivos para presumir que en algún lugar existen elementos de juicio probablemente relacionados con la presunta comisión de alguno de los delitos previstos en esta ley, el organismo recaudador, podrá solicitar al juez penal competente las medidas de urgencia y/o toda autorización que fuera necesaria a los efectos de la obtención y resguardo de aquéllos. "Dichas diligencias serán encomendadas al organismo recaudador, que actuará en tales casos en calidad de auxiliar de la justicia, juntamente con el organismo de seguridad competente.

El art. 316 del CPPN prevé que el juez califique los hechos de que se trate, "y cuando pudiere corresponderle al imputado un máximo no superior a los ocho (8) años de pena privativa de la libertad, podrá eximir de prisión al imputado. No obstante ello, también podrá hacerlo si estimare prima facie que procederá condena de ejecución condicional...". Es decir, los requisitos de la exención de prisión son: 1) que al imputado le pueda corresponder un máximo no superior a los ocho años; o 2) que pueda proceder la condena de ejecución condicional (primera condena a prisión que no exceda de tres años). La excarcelación procede en los supuestos del art. 317 del CPPN.

"Los planteos judiciales que se hagan respecto de las medidas de urgencia o autorizaciones no suspenderán el curso de los procedimientos administrativos 658 

659 

La Corte Sup. ha entendido que no debe privarse del régimen general de excarcelación por la sola naturaleza del delito, con prescindencia de si con ello se frustra la acción de la justicia (Fallos 321:3630). Si bien la exención de prisión y la excarcelación no procederían en los casos de los arts. 2º, 3º, 6º y 15 del RPT, la jurisprudencia ha sido respetuosa de las garantías individuales y en algunos casos ha hecho lugar a esos beneficios. Es así que la sala 3ª de la C. Nac. Casación Penal el 22/12/2004, en "Macchieraldo, Graciela M.", hizo lugar a la exención de prisión bajo caución real en los términos del art. 320 del CPPN, pese a haberse imputado la figura de la evasión agravada del art. 2º de la ley 24.769, ya que para la denegatoria deben explicitarse cuáles son los actos ciertos, claros y concretos que permitan sospechar que el imputado habrá de eludir la acción de la justicia, más allá de la sola mención a la penalidad del delito atribuido. Como fundamento normativo de la exención de prisión, se invocan, entre otros, los arts. 7º, incs. 1º, 2º, 3º, 5º, y 8º, inc. 2º, de la CADH; arts. 9º, inc. 1º y 3º, y 14, inc. 2º, del PIDCP. La C. Nac. Casación en pleno, el 30/10/2008, en "Díaz Bessone, Ramón G.", fijó la siguiente doctrina legal: "No basta en materia de excarcelación o eximición de prisión para su denegación la imposibilidad de futura condena de ejecución condicional, o que pudiere corresponderle al imputado una pena privativa de la libertad superior a ocho años (arts. 316 y 317 del CPPN), sino que deben valorarse en forma conjunta con otros parámetros tales como los establecidos en el art. 319 del ordenamiento ritual a los fines de determinar la existencia de riesgo procesal". Esta norma se refiere a las pautas (la objetiva y provisional valoración de las características del hecho, la posibilidad de la declaración de reincidencia, las condiciones personales del imputado o si éste hubiere gozado de excarcelaciones anteriores) para presumir fundadamente si el imputado "intentará eludir la acción de la justicia o entorpecer las investigaciones". El Trib. Nac. Oral Penal Económico nro. 2, por mayoría, declaró la inconstitucionalidad del mínimo de la pena del art. 2º de la LPT (4/11/2016, "Camelli, Luis Alberto"). El CPPF (cuando entre en vigencia) limitará los supuestos de la prisión preventiva (art. 218) "en función de la gravedad de las circunstancias y naturaleza del hecho y de las condiciones del imputado, que sirvan para decidir los criterios de peligro de fuga o entorpecimiento del proceso...".

11.5. Condena de ejecución condicional Procede la condena de ejecución condicional con los recaudos de los arts. 26 a 28 del CPen.; no corresponde en la pena de inhabilitación de los arts. 12 y 15. Al suspender condicionalmente la ejecución de la pena, el tribunal deberá imponer al condenado las reglas de conducta del art. 27 bis, incorporado al CPen. El art. 26 del CPen. prevé: 660 

"En los casos de primera condena a pena de prisión que no exceda de tres años, será facultad de los tribunales disponer en el mismo pronunciamiento que se deje en suspenso el cumplimiento de la pena. Esta decisión deberá ser fundada, bajo sanción de nulidad, en la personalidad moral del condenado, su actitud posterior al delito, los motivos que lo impulsaron a delinquir, la naturaleza del hecho y las demás circunstancias que demuestren la inconveniencia de aplicar efectivamente la privación de libertad. El tribunal requerirá las informaciones pertinentes para formar criterio, pudiendo las partes aportar también la prueba útil a tal efecto. "Igual facultad tendrán los tribunales en los casos de concurso de delitos si la pena impuesta al reo no excediese los tres años de prisión. "No procederá la condenación condicional respecto de las penas de multa o inhabilitación".

11.6. Extinción de la acción penal El art. 16 del RPT (según la ley 27.430) prevé la posibilidad de extinción de la acción penal por aceptación de la pretensión fiscal o previsional y cancelación del cumplimiento de las obligaciones "en forma incondicional y total" sólo en los casos de evasión simple y agravada, y aprovechamiento indebido de beneficios fiscales. Esta posibilidad había sido eliminada por la ley 26.735 que contempló el instituto de la presentación espontánea. Es así que el art. 16 del RPT dispone: "En los casos previstos en los artículos 1°, 2°, 3°, 5° y 6° la acción penal se extinguirá, si se aceptan y cancelan en forma incondicional y total las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios, hasta los treinta (30) días hábiles posteriores al acto procesal por el cual se notifique fehacientemente la imputación penal que se le formula. "Para el caso, la Administración Tributaria estará dispensada de formular denuncia penal cuando las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios fueren cancelados en forma incondicional y total con anterioridad a la formulación de la denuncia. Este beneficio de extinción se otorgará por única vez por cada persona humana o jurídica obligada". La extinción de la acción penal del art. 16 procede cuando se cumplan los siguientes requisitos: 1) Que se trate de la evasión simple o agravada de los arts. 1º, 2º, 5º y 6º del RPT, o del aprovechamiento indebido de beneficios fiscales del art. 3º. Quedan excluidos de este beneficio aquellos a quienes se les atribuye la comisión de otros tipos delictuales del RPT. 661 

2) Que el imputado acepte la liquidación o, en su caso, la determinación realizada por el organismo recaudador. 3) Que el responsable cancele "en forma incondicional y total las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios", hasta los treinta días hábiles posteriores al acto procesal "por el cual se notifique fehacientemente la imputación penal que se le formula". 4) Este beneficio a obtener con anterioridad a la formulación de la denuncia, se otorga por única vez por cada persona humana o jurídica obligada. Se conciliaría con el principio de "defensa en juicio" que se hubiera permitido expresamente la posibilidad posterior de la acción de repetición, o de continuar con los recursos que pudieron haberse deducido contra la determinación tributaria o liquidación administrativa, ya que podría darse el caso de que, al solo efecto de concluir con el ignominioso peso del proceso penal, el imputado pagara una liquidación o determinación no ajustadas a derecho. Sobre las diferencias con el Anteproyecto del Código Penal de 2018, ver capítulo X, punto 3.11.7. La ley 26.735 había eliminado la posibilidad de extinción de la acción penal por aceptación de la pretensión fiscal o previsional y efectivización del cumplimiento de las obligaciones. En su lugar, previó el instituto de la presentación espontánea, que requería el cumplimiento espontáneo de las obligaciones "evadidas"; no era menester un decreto del PEN, a diferencia del art. 113 de la ley 11.683. Podía entenderse que sólo se limitaba a los delitos de evasión tributaria y de los recursos de la seguridad social, así como a algunas figuras que se relacionaban con la evasión (v.gr., apropiación indebida de tributos). Aunque la norma no lo decía expresamente, inferimos que debía haberse notificado de la inspección, o la observación de la repartición fiscalizadora, o la denuncia que pudiera haberse formulado, ya que el obligado podía no tener conocimiento de una actuación anterior del Fisco que no se le comunicó; por otra parte, una denuncia puede ser fundada o no, y puede ser desconocida por el obligado. Se aplicaban las pautas interpretativas (más flexibles) de la reunión nro. 5 del Consejo Consultivo Impositivo del 30/4/2013, presidido por el administrador federal de la AFIP e integrado por funcionarios de la AFIP y por representantes de entidades profesionales y cámaras empresarias, lo que da cuenta de que, aunque carezcan de efecto vinculante, asumen su importancia en cuanto a certeza y seguridad jurídica. Si el obligado presentaba una declaración jurada falsa y efectuaba el pago de un menor impuesto al debido a la fecha de su vencimiento, con ardid o engaño, y la evasión excedía los límites cuantitativos previstos, el delito se configuró, por lo cual el instituto del art. 16 constitutía un arrepentimiento posdelictual. Por otra parte, como la evasión de gravámenes nacionales, provinciales y de la CABA puede configurarse, p.ej., por ventas no declaradas con la consiguiente incidencia en el IVA e IG en el ámbito nacional, IIB en el provincial y de la CABA, cabía preguntarse: ¿Qué sucedía con el beneficio en el ámbito 662 

nacional si un sujeto regularizaba espontáneamente su situación dando cumplimiento a sus obligaciones evadidas sólo en el ámbito provincial o de la CABA? Si la regularización espontánea se producía en el ámbito nacional: ¿alcanzaba el beneficio a las obligaciones evadidas en los ámbitos provincial y de la CABA? Si las soluciones fueran negativas, cabría sostener que las regularizaciones espontáneas debían presentarse simultáneamente en los ámbitos respectivos, ya que la presentación en uno de ellos podía originar la comunicación a otro ámbito con el inicio de una inspección que quitara espontaneidad en este último. Según el art. 101, 6º párr., inc. b, de la ley 11.683 se exceptúa del secreto fiscal a los organismos recaudadores nacionales, provinciales o municipales "siempre que las informaciones respectivas estén directamente vinculadas con la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes de sus respectivas jurisdicciones". La extinción de la acción para imponer penas puede producirse por el cumplimiento de los recaudos de aceptación y cancelación del actual art. 16 del RPT, así como en virtud de alguna de las causales extintivas previstas en el art. 59 del CPen. La extinción de las penas por delitos del RPT se produce, como en materia de delitos en general, por: muerte del condenado, amnistía, indulto y prescripción. La cancelación total de la deuda en las condiciones de la ley 26.476 —de contado o mediante plan de facilidades de pago— produjo "la extinción de la acción penal, en la medida que no existiera sentencia firme". El incumplimiento total o parcial del plan de facilidades de pago "implicará la reanudación de la acción penal o la promoción" por la AFIP de la denuncia penal que corresponda, "en aquellos casos en que el acogimiento se hubiere dado en forma previa a su interposición, y el comienzo del cómputo de la prescripción penal" (art. 3º, ley 26.476). El art. 54 de la ley 27.260 contiene una disposición similar.

11.7. Suspensión del juicio a prueba El art. 19 de la ley 26.735 (art. 76 bis del CPen.) excluyó la posibilidad de la probation o suspensión del juicio a prueba para los delitos de las leyes 22.415 (CAd.) "y 24.769 y sus respectivas modificaciones". Como el art. 280 de la ley 27.430 derogó la ley 27.469, cabría entender que se aplica la suspensión del juicio a prueba del RPT de la ley 27.430. Consideramos que la posibilidad del juicio a prueba se aplica para estos delitos cometidos antes de la vigencia de la ley 26.735, atento a lo normado por el art. 18 de la CN. En sentido análogo se pronunció la C. Fed. Casación, sala 4ª, 15/5/2015, "Reynoso, Pedro A. y otros", en concordancia con Corte Sup., 16/12/2014, "Cangiaso, José Carlos".

663 

El Trib. Nac. Oral Penal Económico nro. 2, por mayoría, declaró la inconstitucionalidad del art. 19 de la ley 26.735 y admitió la probation en cuanto a la LPT (4/11/2016, "Camelli, Luis Alberto"). La ley 27.147 sustituyó el art. 76 del CPen. por el siguiente texto: "La suspensión del juicio a prueba se regirá de conformidad con lo previsto en las leyes procesales correspondientes. Ante la falta de regulación total o parcial, se aplicarán las disposiciones de este Título". Los arts. 76 bis, 76 ter y 76 quáter del CPen. prevén el instituto de la probation o suspensión del juicio a prueba (entre uno y tres años) de que el imputado no cometa delitos, repare los daños en la medida ofrecida y cumpla con las reglas de conducta del art. 27 bis del CPen.; en caso contrario, se llevará a cabo el juicio (conf. art. 76 ter, CPen.). La suspensión del juicio a prueba no era aplicable a los delitos de la ley 24.769, según las pautas trazadas por el plenario de la C. Nac. Casación del 17/8/1999 en "Kosuta, Teresa R.". Empero, la Corte Sup., por mayoría, entendió que el criterio que limita el alcance del beneficio del art. 76 bis del CPen. a los delitos que tienen contemplada una pena privativa de libertad cuyo máximo no supere los tres años, se funda en una exégesis irrazonable de la norma, que consagra una interpretación extensiva de la punibilidad que niega un derecho que la propia ley reconoce, "otorgando una indebida preeminencia a sus dos primeros párrafos sobre el cuarto al que deja totalmente inoperante" (23/4/2008, "Recurso de hecho deducido por la defensora oficial de Alejandro Esteban Acosta"). El 7/10/2008, en "Recurso de hecho deducido por el defensor oficial de Daniel Nanut en la causa 'Nanut, Daniel'", la Corte Sup., por mayoría, aplicó este criterio para delitos de la LPT(136). Reiteramos que la ley 26.735excluyó la posibilidad de la suspensión del juicio a prueba para los delitos de la ley 27.469 y del CAd.

Como una excepción al principio acusatorio, el segundo párr. del art. 348 del CPPN prevé que, con motivo del cierre de la instrucción, si el fiscal requiriera el sobreseimiento, el juez lo dictará si estuviere de acuerdo, pero que de lo contrario, "sea que no esté de acuerdo con el sobreseimiento pedido por el fiscal o sea que sólo el querellante estimara que debe elevar la causa a juicio, dará intervención por seis (6) días a la Cámara de Apelaciones. Si ésta entiende que corresponde elevar la causa a juicio, apartará al fiscal interviniente e instruirá en tal sentido al fiscal que designe el fiscal de Cámara o al que siga en orden de turno". Esa primera alternativa fue declarada inconstitucional por la Corte Sup., por mayoría, en 2004, en "Quiroga, Edgardo O." (Fallos 327:5863), atento a que el art. 120 de la CN garantiza que "las funciones de acusar y juzgar se encuentren en manos de órganos diferentes", aunque se entendió que si el querellante pretende la elevación a juicio corresponde que sea oído en juicio oral y público (conf., "Santillán", Fallos 321:2021), sin que ello implique una afectación intolerable a la independencia del ministerio público.

11.10. Libertad condicional Con posterioridad a la sentencia firme y habiéndose cumplido parcialmente la pena, el condenado puede ser beneficiado por la libertad condicional, salvo que se trate de un reincidente (conf. art. 14, CPen.). Difiere de la condena de ejecución condicional en que en ésta se suspende la ejecución de la prisión, sin cumplimiento parcial de la pena. El art. 13 del CPen. prevé los requisitos para la libertad condicional, que como el nombre lo indica, está sujeta a condiciones, que de no cumplirse pueden extinguir el beneficio en los términos del art. 15 del CPen.

11.8. Juicio abreviado En el orden nacional, el acuerdo de juicio abreviado del art. 431 bis del CPPN (procedimientos abreviados de los arts. 323/327, CPPF) es aplicable, en principio, para los delitos del RPT, incluso para aquellos no susceptibles de eximición de prisión o excarcelación, por lo cual brinda la posibilidad de mitigar la incertidumbre e inseguridad que provoca un encierro por tiempo indeterminado, pudiéndose llegar a un rápido pronunciamiento judicial. Por otra parte, libra del juicio oral y público, que somete al imputado a la ignominia del "banquillo". Rige el art. 9º de la ley 27.307, en cuanto a la integración con un solo juez de los Tribunales Orales.

Transcurrido el término de la condena, o el plazo del art. 13 del CPen., "sin que la libertad condicional haya sido revocada, la pena quedará extinguida, lo mismo que la inhabilitación absoluta del art. 12" (art. 16, CPen.). Ningún penado "cuya libertad condicional haya sido revocada, podrá obtenerla nuevamente" (art. 17, CPen.).

11.11. Síntesis de las etapas del proceso penal en el orden nacional El CPPN prevé las etapas que pasamos a sintetizar: A) Instrucción: se inicia por requerimiento fiscal o prevención o información policial (art. 195, CPPN), ya que la denuncia es objeto de los pasos previstos en los arts. 180 y 181 del CPPN. El juez de instrucción puede decidir que la dirección de

11.9. Inconstitucionalidad de la intervención de la cámara del art. 348 del CPPN si el fiscal pide sobreseimiento. Facultades de la querella 664 

665 

la investigación de los delitos de acción pública de competencia criminal quede a cargo del agente fiscal (art. 196, CPPN). Puede ordenarse la inspección judicial y reconstrucción del hecho (arts. 216/223, CPPN), el registro domiciliario y la requisa personal (arts. 224/230 bis, CPPN), el secuestro, la intercepción de correspondencia y la intervención de comunicaciones telefónicas (arts. 231/237, CPPN), así como las pruebas testimonial (arts. 239/252, CPPN), pericial (arts. 253/267, CPPN), de intérpretes (arts. 268/269, CPPN), de reconocimientos (arts. 270/275, CPPN) y careos (arts. 276/278, CPPN). Existe la posibilidad de la presentación espontánea de la persona contra la cual se hubiera iniciado o esté por iniciarse un proceso (art. 279, CPPN). Dentro de la Instrucción se recibe la declaración indagatoria cuando existe motivo bastante para sospechar que una persona ha participado en la comisión de un delito (art. 294, CPPN). Constituye un medio de defensa del imputado, a quien no se le recibe juramento ni promesa de decir verdad. Antes de terminarse la declaración indagatoria, o después de haberse negado el imputado a prestarla, el juez le informará las disposiciones legales sobre libertad provisional (art. 300, CPPN). En el plazo de diez días de concluida la indagatoria el juez de instrucción debe resolver la situación procesal del imputado, dictando alguno de los siguientes autos: a) el procesamiento (art. 306, CPPN) cuando hubieren elementos de convicción suficientes de que existe un hecho delictuoso y que el imputado es culpable como partícipe de éste. Requiere probabilidad de autoría o participación. Se puede ordenar la prisión preventiva del imputado (arts. 312 y ss., CPPN); b) la falta de mérito (art. 309, CPPN) en caso de duda respecto de ordenar el procesamiento o el sobreseimiento; debe proseguir la investigación;

El auto de elevación a juicio (cuyos requisitos se prevén en el art. 351 del CPPN) es inapelable, a diferencia del auto de sobreseimiento que puede ser apelado (art. 352, CPPN), ya que el sobreseimiento constituye un modo anormal de terminar el proceso. C) Juicio: el presidente del tribunal debe citar a las partes en los términos del art. 354 del CPPN, quienes están facultadas para ofrecer pruebas según el art. 355 del CPPN. Puede haber una instrucción suplementaria (art. 357, CPPN) y es posible que se opongan excepciones (art. 358, CPPN). Cumplido ello, se cita a audiencia, pudiendo dictarse sobreseimiento si concurren los supuestos del art. 361 del CPPN. El debate se halla regulado en los arts. 363/395 del CPPN, debiendo tomarse nuevamente declaración indagatoria al procesado (arts. 378/379, CPPN). El fiscal puede ampliar la acusación según los recaudos del art. 381 del CPPN. Terminado el debate, los jueces "que hayan intervenido en él pasarán inmediatamente a deliberar en sesión secreta, a la que sólo podrá asistir el secretario, bajo pena de nulidad" (art. 396, CPPN). Si el tribunal estima "de absoluta necesidad la recepción de nuevas pruebas o la ampliación de las recibidas, podrá ordenar la reapertura del debate a ese fin, y la discusión quedará limitada al examen de aquéllas" (art. 397, CPPN). D) Sentencia definitiva: sólo la certeza sobre la culpabilidad de un imputado autoriza una condena en su contra (arg. art. 3, CPPN). E) Recursos: se hallan previstos los recursos de reposición, apelación, casación, inconstitucionalidad, queja y revisión (arts. 432/489, CPPN). Además, el art. 127 del CPPN instituye una queja por retardo de justicia respecto de resoluciones judiciales, previo pedido de pronto despacho. F) Ejecución: prevista en los arts. 490/535 del CPPN. Cuando entre en vigor el CPPF, en los procesos ordinarios se prevé:

c) el sobreseimiento (art. 336, CPPN), que requiere certeza negativa, es decir, de que no se cometió el delito, o que el delito no fue cometido por el imputado, o cualquiera de los supuestos previstos en el art. 336 del CPPN.

A) Etapa preparatoria (arts. 228/273), dirigida por el Ministerio Público Fiscal. Los actos de inicio pueden ser por oficio de ese Ministerio, denuncia, querella o prevención. Puede culminar con el sobreseimiento.

Estos autos son apelables. B) Control de la acusación (arts. 274/280). B) Clausura de la instrucción y elevación a juicio, en el caso de que el juez hubiere dispuesto el procesamiento del imputado y estimare completa la instrucción, debe correr vista sucesiva a la parte querellante y al agente fiscal por el término de seis días, prorrogable por otro período igual en casos graves o complejos (art. 346, CPPN). Se requiere que medie probabilidad de que el procesado sea autor o partícipe del delito.

C) Juicio (arts. 281/313). D) Control de las decisiones judiciales (arts. 344/370). E) Ejecución (arts. 371/395).

La querellante y el fiscal deben expedirse según el art. 347 del CPPN, pueden proponer las diligencias del art. 348 del CPPN y pedir el sobreseimiento (ver punto 11.9). El fiscal puede pedir el trámite del juicio abreviado del art. 431 bis del CPPN. La defensa tiene las posibilidades del art. 349 del CPPN.

666 

667 

12. PROCEDIMIENTO RECURSIVO EN LA CIUDAD DE BUENOS AIRES. OTRAS ACCIONES

es resuelto dentro del plazo fijado, el interesado puede considerarlo tácitamente denegado, sin pedir pronto despacho (art. 106 de esa Ley). Se prevé que el recurso jerárquico tenga efecto suspensivo sobre la intimación de pago. Se contempla el inicio de la ejecución fiscal en el caso de la resolución definitiva "debidamente notificada, consentida expresa o tácitamente por el administrado o agotada la vía administrativa".

12.1. Procedimiento recursivo en la Ciudad de Buenos Aires 12.1.1. Generalidades El procedimiento de determinación de oficio del IIB y el relativo a la aplicación de sanciones se hallan contenidos en el Código Fiscal de la CABA, que todos los años es objeto de reformas y de textos ordenados, que cambian la numeración de los artículos, por lo cual prescindimos de darles numeración, aclarando que tuvimos por base el t.o. en 2018 y modif. La impugnación de liquidaciones practicadas por la Dirección General de Rentas por la comisión de errores de cálculo es resuelta sin sustanciación. Con respecto a los procedimientos de naturaleza sancionatoria que son sustanciados en la CABA rigen —en cuanto procedan— los principios generales de la materia infraccional tratados en el punto 2.2, a lo cual se agregan las garantías de los arts. 10 a 16 de la Constitución de la CABA, y específicamente las del art. 13 de esta Constitución. Corresponde otorgar efectos suspensivos a los recursos que, de modo tempestivo, se interpongan en materia sancionatoria. A los habitantes de la CABA se les garantiza el acceso a la jurisdicción, sin que ello pueda ser limitado por razones económicas, asegurándoles que su costo no implicará privación de justicia y que el proceso deberá tener un tiempo razonable de duración (conf. arts. 12, inc. 6º, y 108, Constitución de la CABA). 12.1.2. Recursos Se contempla la posibilidad de que "los contribuyentes o responsables" interpongan un recurso de reconsideración con efecto suspensivo sobre la intimación de pago, contra las resoluciones de la Dirección General determinativas de oficio del IIB o que impongan sanciones respecto de cualquier tributo, o que decidan reclamos de repetición o de compensación o que establezcan puntualmente nuevos avalúos de inmuebles y contra las providencias resolutivas que emita haciendo suyos, convalidándolos, dictámenes técnico tributarios. Este recurso debe deducirse dentro de los quince días de la notificación y ha de ser fundado al momento de su presentación, el cual será resuelto por el director general. La resolución que recaiga en el recurso de reconsideración "queda firme a los quince (15) días de notificada, salvo que dentro de este plazo el recurrente interponga recurso jerárquico". Esto quiere decir que, para intentar la vía judicial, debe agotarse previamente la vía administrativa mediante el recurso jerárquico. Supletoriamente rigen los arts. 103 a 107 de la Ley local de Procedimientos Administrativos, de modo que si el recurso de reconsideración no 668 

En cuanto a las resoluciones que recaigan en el recurso jerárquico, cabría entender que se aplica el art. 9º del Código Contencioso Administrativo y Tributario al cual nos referimos infra (ver Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad de Buenos Aires); por ende, el afectado podría acreditar sumariamente en sede judicial de primera instancia la verosimilitud de su derecho, a fin de que no se le aplique el principio del solve et repete y solicitar una medida cautelar suspensiva antes de vencido el plazo de intimación de pago (sin esperar el plazo de noventa días del art. 7º del referido Código) para impedir que se le inicie la ejecución y, por ende, que no se produzca la situación por la cual el juez que conozca de la demanda considere que no puede disponer la medida cautelar de no innovar por extenderse fuera del litigio. En materia sancionatoria, atento a su naturaleza penal, debe conferirse efecto suspensivo a los recursos hasta que las resoluciones respectivas queden firmes. El órgano jurisdiccional también puede entender de oficio que se ha acreditado la verosimilitud del derecho y disponer la suspensión de la intimación de pago. De todos modos, al ocurrir a la vía judicial contra las resoluciones administrativas dictadas en el recurso jerárquico, existe la posibilidad de que, antes de que se inicie la ejecución, el interesado solicite una medida cautelar de suspensión del acto impugnado, reuniendo los requisitos de los arts. 177 y ss. del referido Código Contencioso (que puede preceder a la demanda), o la suspensión de la ejecución del acto administrativo del art. 189 de tal ordenamiento. Todo acto administrativo que resuelva una determinación de oficio generada por la presentación de una declaración simplificada es solo impugnable por recurso jerárquico ante el Administrador Gubernamental de Ingresos Públicos dentro de los quince días de notificado. La resolución de este Administrador agota la vía administrativa, debiendo notificarse tal circunstancia al recurrente. Recurso jerárquico El interesado puede deducir recurso jerárquico, con efecto suspensivo sobre la intimación de pago, sin haber interpuesto previamente el recurso de reconsideración, "en cuyo caso el plazo para impetrarlo es el previsto para éste", es decir, quince días. El Administrador Gubernamental de Ingresos Públicos ha de sustanciar dicho recurso, dictar la resolución definitiva que agota la vía administrativa y devolver las actuaciones a la Dirección General correspondiente para su notificación y

669 

cumplimiento. En la notificación ha de constar que la instancia administrativa se encuentra agotada. Vencido el plazo de la intimación de pago efectuada por la resolución recurrida, contado desde la notificación de la resolución que resuelve el recurso jerárquico, sin que el obligado justifique su cumplimiento, queda expedita la vía para iniciar la ejecución fiscal, librándose para ello la constancia de deuda pertinente. Con el consentimiento expreso o tácito de la resolución de la AGIP, y en su medida si fuese parcial, también queda expedita la acción judicial debiendo librarse constancia de deuda al efecto. Código Contencioso Administrativo y Tributario de la CABA El Código Contencioso Administrativo y Tributario de la CABA dispone, en su art. 3, que es condición de ejercicio de la acción contencioso administrativa: "1) cuando se trate de actos administrativos de alcance particular definitivos o equiparables, dictados de oficio o a petición de parte; es necesario el agotamiento de la instancia administrativa por medio de las vías recursivas pertinentes; "2) cuando se trata de actos administrativos de alcance general, es necesario el agotamiento de la instancia administrativa por medio de reclamo, siendo de aplicación lo dispuesto en el art. 8º de este código; "3) cuando se trate de actos administrativos de alcance general a los que se le haya dado aplicación mediante actos administrativos definitivos o equiparables, es necesario el agotamiento de la instancia administrativa por medio de las vías recursivas pertinentes; "4) la impugnación de reglamentos o actos administrativos de alcance general por vía de actos de aplicación particular, no habilita la revisión de actos de aplicación anterior no impugnados administrativa o judicialmente". Según el art. 7º del referido Código Contencioso, la acción judicial debe ser deducida dentro del plazo perentorio e improrrogable de noventa días, "computados desde el día siguiente al de la notificación de la decisión que agota la instancia administrativa", aunque "la demanda puede iniciarse en cualquier momento cuando el agotamiento de la instancia administrativa se configure a través de su denegatoria tácita, sin perjuicio de lo que corresponda en materia de prescripción". El art. 8º de ese Código establece los efectos del silencio o la ambigüedad de la Administración (denegatoria tácita) en forma similar al art. 10 de la LPA del orden nacional.

En materia impositiva, el art. 9º de ese Código preceptúa: "Cuando el acto administrativo impugnado ordenase el pago de una suma de dinero proveniente de impuestos, tasas o contribuciones, el/la juez/a puede determinar sumariamente y con carácter cautelar, de acuerdo a la verosimilitud del derecho invocado por la parte, si corresponde el pago previo del impuesto, tasa o contribución, antes de proseguir el juicio". Consideramos que esta disposición es aplicable en cuanto a cualquier tributo que recaude la CABA. No rige en materia de multas. Sobre la interpretación de esta norma se han dado, por lo menos, dos criterios: 1º) La aplicación del solve et repete como regla general, aunque posibilitando al juez interviniente que dispense de tal exigencia al contribuyente sobre la base de la verosimilitud del derecho invocado por éste —cautelar a favor del actor— (p.ej., C. Cont. Adm. y Tributario de la CABA, sala II, 29/12/2000, "Playas Subterráneas SA v. GCBA s/nulidad de acto administrativo"); la dispensa podría resultar de un pedido expreso del contribuyente, o bien, de una actuación de oficio del juez de la causa. Empero, si el juez no se pronunciara sobre la dispensa, el gobierno de la CABA, al contestar la demanda podría oponer como excepción previa la inhabilitación de la instancia judicial, en razón de considerar al pago previo como un verdadero requisito de admisibilidad de la acción. 2º) Inverso al anterior: entiende que no existe el solve et repete y que el juez sólo puede exigir el ingreso de las sumas discutidas en la demanda —e intimadas en la resolución recurrida— sobre la base de la verosimilitud del derecho invocado por el Gobierno de la CABA (cautelar a favor del Fisco). Esta exigencia debería ser solicitada por dicho Gobierno al contestar la demanda o, en su caso, podrá ser ordenada de oficio por el juez de la causa. Éste ha constituido el criterio predominante en el fuero local. Aunque el juez no exija el ingreso de las referidas sumas, el Fisco puede ejecutarlas simultáneamente con el proceso de su impugnación. La jurisprudencia del fuero considera que un juez no puede disponer una medida cautelar de no innovar destinada a paralizar otro proceso, ni la cautela puede extenderse fuera del litigio en el que se intenta, así como que es procedente la medida cautelar en aquellos casos en los que no se haya iniciado la ejecución fiscal. Por ende, cabe preguntarse acerca de la fuerza ejecutoria del acto administrativo (p.ej., resolución que deniega el recurso jerárquico e intima el pago del gravamen con sus accesorios) frente a la eventual interposición de la demanda judicial. Dicha demanda no tiene efectos suspensivos, por lo cual, vencido el plazo que otorga la resolución que rechaza el recurso jerárquico para efectuar el pago de las sumas intimadas, sin habérselas ingresado, queda expedita la vía del apremio o ejecución fiscal de esas sumas.

La demanda contra la resolución que recaiga en el recurso jerárquico debe ajustarse a lo normado por los arts. 269 y ss. del citado Código Contencioso.

De ello se infiere que si el contribuyente no pretende que se ejecuten los importes intimados, debe requerir como medida cautelar la suspensión de la fuerza ejecutoria del acto impugnado en la demanda judicial, siendo conveniente deducirla

670 

671 

antes de que se venza el plazo para efectuar el pago de las sumas intimadas, ya que el plazo de noventa días —previsto para la demanda— coloca en riesgo de ejecución al contribuyente. El art. 189 del citado Código Contencioso dispone: "Las partes pueden solicitar la suspensión de la ejecución o del cumplimiento de un hecho, acto o contrato administrativo, en los siguientes supuestos: "Si dicha ejecución o cumplimiento causare o pudiere causar graves daños al/la administrado/a, el tribunal, a pedido de aquél/lla, puede ordenar a la autoridad administrativa correspondiente, la suspensión del cumplimiento del hecho, acto o contrato, en tanto de ello no resulte grave perjuicio para el interés público. "Si el hecho, acto o contrato, ostentare una ilegalidad manifiesta, o su ejecución o cumplimiento tuviera como consecuencia mayores perjuicios que su suspensión. "La autoridad administrativa correspondiente, puede solicitar el levantamiento de la suspensión, en cualquier estado del trámite, invocando fundadamente que ella provoca un grave daño al interés público. El tribunal, previo traslado a la contraparte por cinco (5) días, resuelve el levantamiento o mantenimiento de la medida. En la resolución se declara a cargo de la autoridad administrativa peticionante la responsabilidad por los perjuicios que irrogue la ejecución en el supuesto de que se hiciere lugar a la demanda o recurso". La ejecución fiscal se halla regulada en los arts. 450 a 462 del Código Contencioso Administrativo y Tributario (Título XIII, Capítulo II), en tanto que en su Título XII prevé los "Procesos de ejecución - ejecución de sentencias".

la interposición del recurso de reconsideración, cuya mera interposición por parte del contribuyente o responsable suspende la aplicación de la medida adoptada". Cuando no se deduce el recurso de reconsideración, quedará firme la sanción al contribuyente o responsable y la AGIP, "por medio de sus funcionarios autorizados, procederá a hacer efectiva la sanción al contribuyente o responsable adoptando los recaudos y seguridades del caso". La AGIP "podrá realizar comprobaciones con el objeto de verificar el acatamiento de la clausura aplicada y dejará constancia documentada de las violaciones que se observaren a la misma". El recurso de reconsideración debe ser interpuesto dentro de los quince días siguientes a la notificación de la resolución, el que debe ser fundado al momento de su presentación, acompañándose la prueba pertinente. La resolución debe ser dictada dentro de los veinte días de su interposición, agotando la vía administrativa. La resolución del recurso de reconsideración por la cual se confirma la sanción de clausura a un contribuyente o responsable, podrá ser recurrida ante los Juzgados de Primera Instancia del Fuero Contencioso Administrativo y Tributario de conformidad con lo establecido en el Código Contencioso Administrativo y Tributario de la CABA. El escrito "deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los siete (7) días de notificada la resolución. Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las cuarenta y ocho (48) horas de formulada la apelación, deberán elevarse las actuaciones pertinentes al juez competente".

12.2. Otras acciones

La ley 402 prevé los recursos y los procedimientos ante el Tribunal Superior de Justicia de la CABA.

12.2.1. Acción de amparo

12.1.3. Clausura

Esta acción, prevista por el art. 14 de la Constitución de la CABA, puede tener aplicación en materia tributaria, ya que establece:

El procedimiento del Código Fiscal para aplicar la clausura es similar al previsto en el orden nacional. Desde 2019 se eliminó la sanción conjunta de multa como la advertencia que, con anterioridad, se daba frente a una primera infracción. El imputado podrá presentar el descargo en un plazo improrrogable de siete días hábiles para alegar por escrito las razones de hecho y de derecho que estime aplicables. En la misma oportunidad deberá acompañar la prueba documental que obrase en su poder. La resolución será dictada por el Administrador Gubernamental de Ingresos Públicos o por el funcionario en quien delegue esa facultad, dentro del plazo de diez días de vencido el término para presentar el descargo. Si se resuelve que el "contribuyente o responsable resulta pasible de la sanción de clausura toda vez que se ha constatado un hecho u omisión objeto de sanción deberá notificarse al mismo sobre el alcance de la sanción aplicada y sobre los días en que la clausura debe efectivizarse. La resolución deberá consignar el plazo para 672 

"Toda persona puede ejercer acción expedita, rápida y gratuita de amparo, siempre que no exista otro medio judicial más idóneo, contra todo acto u omisión de autoridades públicas o de particulares que en forma actual o inminente, lesione, restrinja, altere o amenace con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, derechos y garantías reconocidos por la Constitución Nacional, los tratados internacionales, las leyes de la Nación, la presente Constitución, las leyes dictadas en su consecuencia y los tratados interjurisdiccionales en los que la Ciudad sea parte. "Están legitimados para interponerla cualquier habitante y las personas jurídicas defensoras de derechos o intereses colectivos, cuando la acción se ejerza contra alguna forma de discriminación, o en los casos en que se vean afectados derechos o intereses colectivos, como la protección del ambiente, del trabajo y la seguridad social, del patrimonio cultural e histórico de la Ciudad, de la competencia, del usuario o del consumidor.

673 

"El agotamiento de la vía administrativa no es requisito para su procedencia. "El procedimiento está desprovisto de formalidades procesales que afecten su operatividad. Todos los plazos son breves y perentorios. Salvo temeridad o malicia, el accionante está exento de costas. "Los jueces pueden declarar de oficio la inconstitucionalidad de la norma en que se funda el acto u omisión lesiva". Las diferencias con la acción de amparo contemplada en el art. 43 de la CN, le confieren un contenido más garantista a la acción de amparo de la CABA. Son notas características de la acción de amparo de la CABA: 1) Es gratuita, en tanto que la acción del ámbito nacional está exenta del pago de costas mientras no sea denegada —art. 13 inc. b, ley 23.898—; es decir, en caso de denegación de la acción del ámbito nacional se impone el pago de costas. La gratuidad de la acción de amparo en la CABA implica, asimismo, que el accionante perdidoso, salvo temeridad o malicia, no está obligado a pagar honorarios a los letrados que actúen por la CABA. Este accionante sí resultaría obligado a pagar los honorarios a sus propios letrados. Entendemos que en el supuesto de que prospere el amparo, la gratuidad prevista no es óbice para que la CABA sea condenada en costas, comprensivas de los honorarios de los letrados del amparista, ya que la exención de éstas sólo se halla prevista con respecto al accionante. 2) Además de los agregados referentes a los derechos y garantías reconocidos por la Constitución de la CABA y por las leyes dictadas en su consecuencia, comprende los derivados de "los tratados interjurisdiccionales en los que la Ciudad sea parte". 3) Están expresamente legitimados para interponer la acción, cualquier habitante (basta probar para ello que el amparista reside en la CABA, sin que requiera que ese habitante sea el afectado) y las personas jurídicas defensoras de derechos o intereses colectivos en los casos específicamente previstos por el segundo párr. del cit. art. 14. 4) No exige el agotamiento de la vía administrativa para su interposición. 5) Debe ser resuelta en plazo breve, sin que el procedimiento sea obstaculizado por formalidades procesales que afecten su operatividad. 6) En la resolución del amparo está previsto expresamente que los jueces pueden declarar de oficio la inconstitucionalidad de la norma en que se funda el acto u omisión que ha lesionado derechos o garantías. Esta acción de amparo se ha reglamentado por la ley local 2145, vetada parcialmente por el Poder Ejecutivo de la Ciudad (BO de la Ciudad, 12/1/2007) y modificada por la ley local 2243. El plazo de caducidad fue declarado inconstitucional el 27/12/2007 por el Tribunal Superior de Justicia de la CABA. 674 

12.2.2. Hábeas data El art. 16 de la Constitución de la CABA preceptúa: "Toda persona tiene, mediante una acción de amparo, libre acceso a todo registro, archivo o banco de datos que conste en organismos públicos o en los privados destinados a proveer informes, a fin de conocer cualquier asiento sobre su persona, su fuente, origen, finalidad o uso que del mismo se haga. "También puede requerir su actualización, rectificación, confidencialidad o supresión, cuando esa información lesione o restrinja algún derecho. "El ejercicio de este derecho no afecta el secreto de la fuente de información periodística". Esta norma se inscribe dentro del mismo contenido garantista del art. 43 de la CN. Se ha reglamentado por la ley local 1845, vetada parcialmente por el Poder Ejecutivo de la ciudad. Si se trata de información pública y no de datos personales rige la ley local 104 y modif. 12.2.3. Acción declarativa El art. 113, inc. 2º, de la Constitución de la CABA atribuye al Tribunal Superior de Justicia competencia para conocer originaria y exclusivamente "en las acciones declarativas contra la validez de leyes, decretos y cualquier otra norma de carácter general emanada de las autoridades de la Ciudad, contrarias a la Constitución Nacional o a esta Constitución. La declaración de inconstitucionalidad hace perder vigencia a la norma salvo que se trate de una ley y la Legislatura la ratifique dentro de los tres meses de la sentencia declarativa por mayoría de los dos tercios de los miembros presentes. La ratificación de la Legislatura no altera sus efectos en el caso concreto ni impide el posterior control difuso de constitucionalidad ejercido por todos los jueces y por el Tribunal Superior". Si las normas locales declaradas inconstitucionales son de rango inferior a las leyes, la sentencia que así las declare provoca la pérdida de su vigencia, es decir, su derogación. El sistema de insistencia de las leyes por la Legislatura tutela el principio de separación de poderes y evita que la facultad del Tribunal Superior de Justicia constituya una intromisión de los jueces en las atribuciones propias de aquel órgano. De este modo, la Constitución de la CABA se ha sumado a un gran número de Constituciones provinciales que incluyen las facultades de declarar la inconstitucionalidad de las leyes con carácter general, pero con un novedoso sistema de reenvío a la Legislatura. Las normas generales, cuya declaración de inconstitucionalidad prevé el cit. art. 113, siempre deben estar comprendidas dentro del ámbito local. No es posible 675 

declarar en general la inconstitucionalidad de leyes federales o de otras provincias, salvo en los casos concretos que sean planteados.

cuanto a infracciones impositivas—, en el RPT, y en leyes especiales, como p.ej., la ley 24.241 (art. 132) y la ley 17.250 y modif.

La ley 402 y modif. regula los procedimientos ante el Tribunal Superior de Justicia de la CABA derivados de los supuestos contemplados en el art. 113 de la Constitución de esa ciudad. 1.2. Teorías sobre su ubicación científica

Cuando en este capítulo mencionamos artículos sin aclarar a qué ley corresponden, o citemos la ley 11.683 a secas, se trata de la ley 11.683 —t.o. en 1998 y modif.—, salvo que consignemos que pertenecen a otro ordenamiento, o que efectuemos una aclaración al iniciar algún punto.

La ubicación científica de esta rama jurídica adquiere gran importancia, en especial, en países federales como el nuestro, en el cual es atribución del Congreso nacional el dictado del CPen. (arts. 75, inc. 12, y 126 de la CN). Por ende, si se encuadra dentro del derecho penal común, sólo tal Congreso está autorizado para dictar las normas jurídicas que conforman dicha rama. En cambio, si sostenemos que, pese a la naturaleza penal de sus disposiciones, se halla dentro del derecho tributario, pueden las provincias establecer su régimen propio infraccional o contravencional conforme a lo dispuesto por el art. 121 de la CN; la CABA tiene atribuciones de legislar en cuanto a tributos locales.

1. CONCEPTO. UBICACIÓN CIENTÍFICA. ELEMENTOS OBJETIVOS Y SUBJETIVOS. RESPONSABILIDAD. PARTICIPACIÓN. CONCURSO. PENAS. EXTINCIÓN DE ACCIONES Y PENAS

La legislación aduanera sancionatoria en delitos e infracciones (Títulos I y II, Sección XII, CAd.; aclaramos que no todos los ilícitos aduaneros son tributarios) es de competencia del Congreso nacional (arts. 4º, 9º, 75, inc. 1º, y 126, CN), al igual que todos los delitos e infracciones correspondientes a tributos nacionales. Por ello, en estos ámbitos, la cuestión referente a la naturaleza jurídica del ilícito tributario no adquiere la relevancia que se le adjudica en materia impositiva local, en la cual, según el carácter que se le asigne, serán competentes el Congreso nacional, o las legislaturas provinciales y de la CABA.

CAPÍTULO X - DERECHO TRIBUTARIO PENAL

1.1. Concepto Esta rama del derecho tributario comprende el conjunto de normas jurídicas referentes a la tipificación de los ilícitos tributarios y a la regulación de las sanciones. Para algunos autores forma parte del derecho penal, por lo cual lo denominan derecho penal tributario. En cambio, para otros, se halla dentro del derecho tributario, y lo denominamos derecho tributario penal, siendo (como dice Dino Jarach) derecho penal que nació con el derecho tributario mismo y por razones de evolución histórico-social no se separó del derecho tributario para incorporarse al derecho penal común, de modo que es derecho penal dentro del derecho tributario. El derecho tributario penal —excluyendo el ámbito relativo a los delitos propiamente dichos— constituye un derecho penal particular, con ciertas características que lo distinguen del derecho penal común (p.ej., casos de presunción de culpa o dolo, regulación de la responsabilidad refleja, etc.). Además, el derecho aduanero penal presenta ciertas peculiaridades, perfiladas en el CAd., que lo distinguen del derecho impositivo penal nacional y del derecho de la seguridad social en su faz penal, cuyos regímenes se hallan normados en la ley 11.683 —p.ej., las disposiciones relativas a la extinción de las acciones y penas en 676 

El RPT y el Título I de la Sección XII del CAd., que establecen penas privativas de libertad —entre otras sanciones—, constituyen leyes penales especiales, atento al art. 4º del CPen. ("Las disposiciones generales del presente Código se aplicarán a todos los delitos previstos por leyes especiales, en cuanto éstas no dispusieran lo contrario"). El Anteproyecto de Código Penal de 2018, no sancionado al momento de escribir el presente, comprende los delitos fiscales y aduaneros, sustrayéndolos de las leyes especiales. Dejando de lado los ilícitos reprimidos con penas privativas de libertad, constituye una cuestión polémica la de determinar si el ilícito tributario debe ser asimilado a los delitos, formando parte del derecho penal ordinario, o si constituye una categoría especial, a la cual corresponde un tratamiento represivo particular, que da lugar a la creación de un derecho penal especial o "derecho penal administrativo"; si la sustancia del ilícito tributario es penal o administrativa, etc. De allí emanan las dos orientaciones básicas, que pueden ser calificadas como penalista y administrativista. Además, aparecieron otras corrientes como consecuencia de la evolución del derecho tributario: algunas intentaron conciliar aquéllas; otras incluyeron el aspecto penal dentro de un concepto estructuralmente unitario del derecho tributario. Siguiendo a Giuliani Fonrouge, y algunas obras posteriores, mencionamos estas tendencias: A. Tendencia penalista

677 

Surgió en Alemania a fines del siglo XIX, frente al debilitamiento de la moral fiscal y como reacción ante la teoría que consideraba los fraudes de índole fiscal como infracciones de una categoría especial, sujetas al mismo régimen de contravenciones de policía. Los autores de esta posición (Schwaiger, Meyer, Wagner, Von Bar, etc.) sostenían que la represión de las infracciones fiscales pertenecía al derecho penal ordinario, siendo sus principales postulados: a) Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen el mismo objetivo, que es restringir la libertad de acción de los individuos en aras del bien público y proteger intereses superiores del orden moral. b) Los ilícitos tributarios constituyen verdaderos delitos contra el patrimonio, ya que los ingresos por tributos corresponden a la fortuna de la comunidad. c) El infractor fiscal trata de eludir una disminución de su riqueza personal (capital o renta) —antes que perturbar el funcionamiento del Estado—, de manera que lo impulsan los mismos móviles que explican las penalidades ordinarias. B. Tendencia administrativista Nació en Alemania como reacción contra la doctrina penalista, propugnando un derecho penal administrativo, que posteriormente derivó en el llamado derecho penal económico. Según James Goldschmidt, a quien se menciona como creador de tal doctrina, el derecho penal tiende a reprimir infracciones consideradas violatorias de deberes morales, en tanto que el derecho penal administrativo sólo intenta eliminar los obstáculos que se oponen a la realización del bien público, y la pena que nace del poder punitivo autónomo de la Administración constituye una reacción de ésta contra el individuo que no colabora adecuadamente en sus propósitos. Dentro de tal tendencia, se sostuvo que la conducta antiadministrativa representa la omisión de prestar ayuda a la Administración estatal dirigida al bienestar público. La pena administrativa reviste el carácter de una simple pena de orden, y no de corrección, de seguridad ni de intimidación. Rigen para las infracciones fiscales principios especiales sobre la culpabilidad, y se admite la prueba de la falta de conocimiento no culpable de la disposición administrativa vulnerada. Son de aplicación normas especiales sobre la responsabilidad penal de las personas jurídicas y de terceros. Según Roberto Goldschmidt, la tesis de la autonomía del derecho penal administrativo no excluye que éste y el derecho criminal formen parte de una unidad superior, de modo que ella no impide recurrir a los principios generales del derecho penal, que son principios generales del derecho. El derecho económico transgresional o derecho penal económico surge como derivación de la corriente administrativista, y es sustentado por Grünhut, Lindeman y Schmidt, para quienes el objeto de la tutela penal es la ordenación estatal de la economía del pueblo, pues hay un elevado interés público en su funcionamiento.

678 

En 2002 Zaffaroni entendió que el derecho penal administrativo, cuya parte más considerable es la concerniente al derecho penal fiscal, persigue con sus sanciones un doble objetivo: reparar el perjuicio y prevenir conductas futuras. En este segundo sentido, la sanción tiene carácter parcialmente penal, por lo cual la ley debe observar las mismas garantías constitucionales que para la ley penal, "pero no es un derecho penal especial, porque su función preventiva es sólo parcial". Empero, critica la posición de Goldschmidt en cuanto a la distinción entre el delito y la contravención, basado en que el derecho no puede regular por separado la conducta del hombre como individuo y como miembro de la comunidad, e infiere que el delito y la contravención sólo se distinguen cuantitativamente; destaca que la legislación contravencional constituye un derecho penal especial y un derecho procesal penal especial, de modo que no puede vulnerar el principio de legalidad y el del debido proceso. Pese a ello, considera que el derecho penal administrativo no es materia penal, sino una rama paralela de éste, de suerte que cuando a un sujeto se le impone una multa por una mora o incumplimiento impositivo, p.ej., "se persigue con ello el triple objetivo de percibir lo adeudado, reparar el daño que la falta de pago oportuno produjo a la administración (todo lo cual es reparación) y, además, infligir una privación de bienes jurídicos a efectos de motivar al sujeto en lo sucesivo para que no vuelva a caer en similares incumplimientos (prevención especial)"(137). En cuanto a las personas jurídicas, Zaffaroni sostiene que no pueden ser autoras de delitos porque no tienen capacidad de conducta, lo cual no implica negar la posibilidad de penar a sus directivos y administradores. En su disidencia del pronunciamiento de la Corte Sup. de 2006, "Fly Machine SA", Zaffaroni desarrolla su criterio sobre la responsabilidad de las personas de existencia ideal, que no lo conduce a negar la posibilidad de que sean sometidas a sanciones jurídicas "que comporten el ejercicio de poder coactivo reparador o administrativo, pues esta posición sólo se limita a frenar el impulso por dotar a aquellos entes de capacidad delictiva" (Fallos 329:1974). Por otra parte, es interesante lo dicho por Catania acerca de que no corresponde identificar la pertenencia "del derecho penal tributario al derecho penal económico, con la invocación de este último como bien jurídico protegido", ya que pretender que por aquél "se tutela el orden socioeconómico, no sólo representaría una imprecisa determinación de la existencia de los bienes jurídicos intermedios y específicos, sino que implicaría la necesaria comprobación de algún grado de lesión o (efectiva) puesta en peligro de la economía nacional por la violación de los preceptos contenidos por aquellas normas, tornándose, de esta manera, en un derecho penal con contenidos aun más abstractos (y aun más 'simbólico')"(138). C. Concepción dualista Algunos autores italianos diferencian los ilícitos tributarios en dos categorías jurídicas, según su naturaleza, y las sanciones, en penales y civiles — o administrativas—. Distinguen, por ende: a) los delitos tributarios que comete quien se sustrae, dolosamente o no, del cumplimiento de la obligación de pago, y son reprimidos con sanciones del CPen. (delitos propiamente dichos: reclusión y multa; contravenciones: arresto y ammenda); b) las sanciones administrativas o civiles, en cambio, corresponden a infracciones contra disposiciones de la autoridad por las cuales ésta procura tutelar y hacer efectivo el cumplimiento de las normas 679 

fiscales, y consisten en penas pecuniarias, recargos o adicionales y otras de índole accesoria, como el comiso y la clausura de establecimientos.

Este académico, en su obra Derecho tributario penal (Depalma, 1985), elabora una singular concepción sobre el ilícito tributario.

No obstante, en la Argentina, no todos los delitos de la materia tributaria quedan configurados por sustraerse del cumplimiento del pago del tributo. Así, p.ej., el RPT prevé en los arts. 8º, 10, 11 y 15, inc. c, delitos que pueden ser considerados como materiales de peligro.

Luego de analizar distintas posiciones, destaca que el ilícito tributario y sus sanciones —genéricamente, pero no en todas sus especies— son de naturaleza penal, ya que la ilicitud no es patrimonio del derecho penal, y no se halla todo el derecho penal en el CPen. Además, el acto ilícito supone una norma preexistente que lo prohíbe.

Por otra parte, hay infracciones tributarias —no delitos propiamente dichos— que se configuran por sustraerse culposa o dolosamente, según el caso, del cumplimiento de la obligación —p.ej., art. 954 del CAd. y arts. 45 y 46 de la ley 11.683—. La concepción dualista implica conciliar las tendencias penalista y administrativista, entendiendo que el delito ataca al orden jurídico, en tanto que el ilícito administrativo afecta a la Administración Pública en el ejercicio de la actividad financiera. D. Tendencia autonómica Propiciada por Giovanni Carano-Donvito, elabora un concepto unitario de infracción fiscal, fundado en una interpretación amplia de la ley penal, sin referencia restringida al CPen. Abarca a todo acto que haga imposible la aplicación del tributo (delito fiscal) o vulneratorio de disposiciones legales de control (contravención fiscal). El derecho penal tributario se separa del derecho penal común, del derecho financiero, del derecho administrativo y de la ciencia de las finanzas en la obra de Dematteis. E. Especificidad y unidad del ilícito fiscal Giuliani Fonrouge sostiene que las sanciones fiscales presentan un particularismo tal que fundamenta su tratamiento independiente, pero básicamente tienen carácter sancionador, destinado a prevenir y reprimir las transgresiones, y no a reparar daño alguno, pues su esencia es de naturaleza penal en sentido genérico, y no está circunscripta a la ilicitud del CPen. Como en el derecho criminal general, la ilicitud radica en una subversión del orden jurídico o en un quebrantamiento de los bienes jurídicos individuales, y no se puede hablar de "transgresiones administrativas", "sino de infracciones a normas que reconocen su fundamento en el poder de imperio o en la soberanía del Estado, en un concepto de soberanía financiera distinta de la soberanía política". Para este autor, las sanciones fiscales no pertenecen al derecho penal común, ni al derecho administrativo, ni al derecho económico, ni constituyen una disciplina autónoma como sería el derecho penal tributario, sino que simplemente "constituyen un capítulo del derecho tributario, disciplina que integra el derecho financiero y, como tal, es independiente"; y no se puede hablar de sanciones fiscales de tipo penal en caso de dolo o fraude, ni de sanciones administrativas en cuanto a las infracciones formales, "sin que el concepto unitario importe desconocer las diferentes características de unas y otras"(139). F. Posición de García Belsunce

680 

Al tratar específicamente los delitos y las contravenciones, concluye en lo siguiente: 1) No hay diferencia cualitativa u ontológica entre la contravención y el delito —sin embargo, a las contravenciones tributarias les asigna carácter administrativo, y no naturaleza penal, por lo cual entiende que no se les aplica la ley penal más benigna a "ciertas infracciones formales sancionadas con multas resarcitorias; los intereses resarcitorios; los intereses punitorios; etc."—. 2) La diferencia entre los delitos y las contravenciones es cuantitativa o de grado, "dada por la importancia y naturaleza de la pena; en cuanto a esta última, en función precisamente de ese grado o importancia, será penal en el delito y administrativa en la contravención". Sin embargo, al considerar la sanción de arresto por infracciones formales, lo lleva a efectuar cierta distinción en cuanto a la naturaleza del ilícito, aun cuando le atribuye el carácter de delito por el tipo de pena; es así como afirma que "la infracción, aunque sea contravencional por su naturaleza, se convierte en delictiva por la gravedad de la pena impuesta". 3) A los delitos y contravenciones creados por leyes especiales (p.ej., las tributarias) les son aplicables las disposiciones del CPen., salvo que tales leyes especiales dispongan lo contrario o que su aplicación resulte incompatible con los principios especiales que regulan el respectivo instituto particular. 4) "Como consecuencia de las conclusiones anteriores, son delitos tributarios: el contrabando; la defraudación tributaria; las infracciones aduaneras; la omisión culposa en el pago de impuestos penada con multas sancionatorias, recargos sancionatorios, inhabilitaciones temporales o definitivas para ejercer las actividades en cuyo ámbito se ha dado la infracción; las infracciones formales sancionadas con penas privativas de libertad. Son, en cambio, contravenciones tributarias aquellas moras en el pago de tributos castigadas con intereses resarcitorios, intereses punitorios, multas compensatorias o menores". 5) De ello extrae la consecuencia de que a los delitos tributarios les corresponden, por aplicación de los principios generales del CPen., "en tanto no se den las excepciones previstas en el apartado 3, los beneficios de la condena condicional o en suspenso, de la eximición de prisión y excarcelación mientras dure el proceso, del beneficio de la duda, de la extinción de la acción y de la pena por muerte del infractor, de la aplicación del error excusable, de la aplicación de la ley más benigna, del requisito de la culpabilidad —culpa propiamente dicha o dolo— por responsabilidad subjetiva, personal y directa del infractor e inaplicabilidad de la responsabilidad objetiva e indirecta de éste por hechos en los cuales no ha intervenido".

681 

A las comúnmente llamadas "infracciones" de los arts. 45 y 46 de la ley 11.683 y a las "infracciones aduaneras" del CAd. las califica como "delitos", y a los llamados "intereses resarcitorios" del art. 37 de esa ley los considera como sanciones administrativas por contravenciones. G. Posición de Villegas

presunciones de fraude), así como en los delitos castigados con prisión pueden ser alteradas las fórmulas del CPen. (p.ej., la reincidencia específica del art. 2º de la derogada ley 23.771, no obstante que el CPen. adopta la reincidencia genérica). H. Nuestra opinión

El académico Héctor Villegas entiende que el "derecho penal tributario" (sic) pertenece al derecho penal general, y que no tiene independencia funcional del derecho penal común, por lo cual hay que aplicarle las reglas del CPen., sin necesidad de que la ley tributaria remita expresamente a sus normas. Empero, si "mediante su normatividad, la ley tributaria regula una cuestión penal en forma diferente de la del derecho penal común, esto significará el desplazamiento de dicha norma de derecho penal común, que se tornará inaplicable, sin necesidad de normas expresas de derogación del Código Penal. En tal sentido es de plena aplicación el art. 4º de dicho cuerpo legal". Sin embargo, entiende que este desplazamiento no puede producirse en cuanto al derecho tributario provincial y municipal, dado que sus normas son de inferior categoría a las nacionales (art. 31, CN), por lo cual y conforme al principio de unidad de legislación (art. 75, inc. 12, CN), no pueden contener regulaciones de carácter general que contraríen disposiciones del CPen(140). Sostiene que hay diferencias cualitativas o esenciales entre delitos y contravenciones, y que las infracciones tributarias, en cuanto obstrucciones ilícitas a la formación de las rentas públicas, tienen carácter contravencional, y no delictual. P.ej., un ataque directo e inmediato a la salud pública consiste en el envenenamiento de aguas reprimido por el CPen. como delito, mientras que la salud pública sería indirectamente atacada si, mediante el no pago de los tributos correspondientes, no se permite que el Estado instale los hospitales necesarios para atender convenientemente la salud general de la población. Considera que el verdadero elemento diferenciador está dado por la ubicación de las figuras dentro del cuerpo legal penal común o administrativo, y que la rama del derecho penal general que regula la punibilidad de las infracciones que atacan la actividad estatal tendiente al logro del bienestar social (contravenciones), constituye el derecho penal contravencional o administrativo.

Muchas veces la palabra "infracción" se utiliza en sentido lato comprensivo de los delitos (p.ej., en las carátulas de las causas respectivas); otras, se utiliza la palabra "delito" en sentido amplio, considerándose a las contravenciones como delitos menores. Algunos entienden a los "hechos ilícitos" en sentido amplio como comprensivos de toda conducta contraria al derecho, aunque no se prevea para ella sanción alguna. Por nuestra parte, distinguimos el delito de la infracción para guardar consonancia con nuestro ordenamiento jurídico, y circunscribimos la expresión "hechos ilícitos" para todos los previstos con sanciones, a los cuales se les aplican los principios de tipicidad y reserva legal de los arts. 18 y 19 de la CN. No hay delito ni infracción si una norma previa no contempla a ese respecto sanción. Dejando de lado los delitos (no en el sentido lato de la posición que comprende aun a las contravenciones, sino en el sentido restringido que luego se expondrá), el derecho tributario penal presenta características propias, que lo distinguen del derecho penal general. Dentro de la terminología del derecho penal, las infracciones a los deberes formales, o "infracciones formales" en sentido lato, tienen la naturaleza jurídica de las contravenciones, y para su configuración no requieren la prueba del ánimo ni el eventus damni, sin perjuicio de la valoración de ciertos elementos subjetivos que pueda corresponder. Es evidente, sin embargo, que tanto los delitos como las contravenciones y defraudaciones constituyen distintas especies del género "hecho ilícito", por lo cual puntualizamos que no todos los hechos ilícitos están contenidos en el CPen. Cabe advertir que no hay diferencias ontológicas o cualitativas entre los delitos y las contravenciones, sino tan sólo cuantitativas, y son las penas las que permiten la distinción (conf. Corte Sup., 1975, "Alemann y Cía.", Fallos 293:61).

Señala que puede haber contravenciones castigadas con penas privativas de la libertad, y da como ejemplo la infracción por incumplimiento a los deberes formales (art. 39, ley 11.683), que es inequívocamente contravencional y que en un tiempo estuvo reprimida con arresto de hasta treinta días, sanción indudablemente penal. Agrega que con la sanción de la ley 23.771, luego sustituida por la ley 24.769, el derecho penal tributario (sic), en sentido lato, abarca al derecho penal tributario delictual, contenido principalmente en la LPT (luego RPT), y al derecho penal tributario contravencional, reglado básicamente por la ley 11.683 y los ordenamientos provinciales y municipales. Para Villegas, esa distinción, empero, pierde importancia porque, en definitiva, el CPen. opera como fondo común de legislación para ambos casos, es decir, se aplican los mismos preceptos y soluciones, que son los contenidos en la parte general del CPen. En cuanto a las contravenciones castigadas con penas pecuniarias, puede haber alteraciones legislativas con relación al CPen. (p.ej., las

Ello nos motiva las siguientes reflexiones, a fin de distinguir el delito de la infracción:

682 

683 

En primer lugar, aunque la ley denomine a un hecho ilícito "infracción", si es sancionado con pena privativa de libertad entendemos que tiene el carácter de "delito". Así, p.ej., el hecho descripto en el art. 44 de la ley 11.683, considerado por ella como infracción (ver el art. 55 de esa ley, que incluye aquel artículo, el cual lleva por título la expresión "responsables infractores" y se refiere a éstos como "infractores de los deberes fiscales"), en virtud de que además de la clausura se conmina este hecho con una pena privativa de libertad (arresto), lleva a concluir que se trata de un delito. En este aspecto, pues, discrepamos de Villegas. La pena privativa de libertad tiene tal importancia, que nos impide atribuirle el carácter de simple contravención al hecho de esa manera sancionado,

con independencia del tipo de conducta de que se trate. No se trata del arresto como medida coercitiva procesal, ni del arresto aplicable a perturbaciones directas del orden público, con el cual se procura restablecer inmediatamente ese orden (p.ej., por ebriedad en la vía pública), sino de una pena por un hecho ilícito tributario. De ahí que entendemos que las provincias y la CABA —cuya potestad tributaria sancionatoria ejercen— no pueden dictar leyes que repriman hechos ilícitos tributarios con penas privativas de libertad, porque contrariarían el art. 75, inc. 12, y el art. 126 de la CN. No se hallan incluidas estas atribuciones dentro del poder no delegado del art. 121 de la CN (ni dentro de la jurisdicción de la CABA por el art. 2º de la ley 24.588). De ahí que la Nación ha dictado la Ley Penal Tributaria 23.771 (derogada por la ley 24.769), aplicable también a los hechos ilícitos o vulneratorios de las normas tributarias provinciales, así como la ley 26.735, que reformó la ley 24.769 para que rija en el ámbito nacional, provincial y de la CABA, al igual que el RPT. Por ende, en cuanto a penas corporales por hechos ilícitos tributarios en los cuales no está en juego directamente la seguridad pública, las provincias y la CABA deben abstenerse de legislar. Recordemos que el art. 316 del CPen. equipara la pena de "arresto" a la de "prisión". En segundo lugar, aunque la multa es una sanción contenida en la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.), en la derogada Ley Penal Tributaria 23.771 y modif., en el CAd., etc., a nuestro criterio, la distinción entre delito e infracción radica, en este caso, en el cuerpo de normas en que está contemplada. De ese modo, las multas de la ley 11.683 corresponden a infracciones; la del art. 6º de la derogada ley 23.771 reprimía delitos; las del art. 876 del CAd. (incs. a y c) se refieren a delitos (esta norma se incluyó en el Título I de la Sección XII del CAd., "Delitos aduaneros"), en tanto que las multas de los arts. 947 y ss. del CAd. sancionan infracciones (ya que estos artículos están ubicados en el Título II de la Sección XII, "Infracciones aduaneras"). Sobre las multas en seguridad social, ver punto 4.2. Es criterio de la Corte Sup. —entre otros, 1986, "Citrex SAIC", Fallos 308:1224— que la multa por una infracción aduanera "no tiene carácter retributivo del posible daño causado sino que tiende a prevenir y reprimir la violación de las disposiciones pertinentes, por lo que no resulta controvertida su naturaleza represiva, la que no se altera por la existencia de un interés fiscal accesorio en su percepción. Por ello, el carácter de infracción, no de delito, no obsta a la aplicación de las normas generales del Código Penal (...)". La finalidad de las penas pecuniarias (comiso y multa) en materia aduanera de contrabando es herir al infractor en su patrimonio y no reparar un perjuicio o constituir una fuente de recursos para el erario (Corte Sup., por mayoría, 1967, "Wolczanski, Hersch", Fallos 267:457). Atento al principio de personalidad de la pena, ello no significa herir el patrimonio del infractor, ya que en casos de muerte de éste, las multas no se transmiten a sus herederos.

imputado debe probar que no procedió con culpa o dolo, o resultar de las actuaciones que no se configuró el tipo subjetivo, sin que por esto se vulnere el principio de inocencia, ya que al Fisco le corresponde la prueba de la materialidad de los hechos, que, por su naturaleza y características, implican demostrar la culpabilidad del autor. En el ámbito delictual el Estado debe demostrar el dolo o la culpa, o evidenciarse de los actuados; ver punto 1.3.4. Es decir, para la función represiva de los hechos antijurídicos sancionados por el derecho tributario penal rigen la prohibición de aplicar azotes y de confiscar bienes, la inviolabilidad de la defensa, la proscripción de la incriminación analógica, etc. Es así como el art. 861 del CAd. —aplicable para delitos e infracciones aduaneros— establece que siempre "que no fueren expresa o tácitamente excluidas, son aplicables a esta Sección las disposiciones generales del Código Penal". De modo análogo, la Corte Sup., al considerar las infracciones y sanciones impositivas de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.), sostuvo que "integran el derecho penal especial y les son aplicables las disposiciones generales del Código Penal, salvo disposición expresa o implícita en contrario" (1981, "Usandizaga, Perrone y Juliarena SRL", Fallos 303:1548). Reiteramos que la Corte Sup. sostuvo que el carácter de infracción aduanera, no de delito, no obsta a la aplicación de las normas generales del CPen. (Fallos 288:356; 290:202; 293:670; 297:215; 308:2043). Agregó en Fallos 297:215 que, en este sentido, "solamente un régimen penal propio excluiría aquellas disposiciones". Además, en muchos casos se aplica supletoriamente el CPPN —ver las remisiones de los arts. 91, 116 y 197 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.), y al entonces vigente Código de Procedimientos en Materia Penal de los arts. 1017, ap. 2, 1174, 1179 y 1182 del CAd.—. En síntesis: si bien el derecho tributario penal pertenece al derecho tributario, no cabe duda del carácter penal de sus disposiciones (la idea penal se halla en todo el derecho), aunque presenta características propias, especialmente, en la materia infraccional. En cambio, en el ámbito relativo a delitos, son aplicables en toda su amplitud los principios y las reglas del derecho penal común, excepto disposición en contrario. De allí que podemos subdividir al derecho tributario penal en: a) derecho tributario infraccional, y b) derecho tributario delictual.

Sostener que las contravenciones, defraudaciones (hoy llamadas ambas "infracciones" por el CAd.) e infracciones impositivas formales y sustanciales, como los delitos tributarios, así como las infracciones y delitos de la seguridad social, integran el derecho penal —dentro del derecho tributario—, conformando el derecho tributario penal, con sus particularidades específicas, importa que les sean aplicables, a quienes se les atribuya su comisión, todas las garantías contenidas en la CN, en los tratados internacionales con jerarquía constitucional y en el CPen., en la medida en que se adecuen; p.ej., en materia infraccional, el

Los delitos e infracciones aduaneros no son todos ilícitos tributarios. Las figuras de delitos aduaneros giran alrededor del contrabando, en tanto que en el delito de contrabando, el bien jurídico protegido es el adecuado ejercicio de la función aduanera de control sobre la introducción y extracción de mercaderías respecto de los territorios aduaneros y, en algunos casos, la recaudación fiscal; lo tutelado no es solamente esta última. Por ende, tal delito se configura, muchas veces, independientemente de la existencia de perjuicio fiscal real o potencial —ver, p. ej., arts. 865, incs. g y h, y 866 del CAd.—. Es decir, se tutela el adecuado control del tráfico internacional de mercadería asignado a las aduanas, establecido en el anterior art. 23 del CAd. y, actualmente, en el art. 9º, ap. 2, inc. b, del dec. 618/1997, haciendo necesario el control de la aplicación a las prohibiciones de introducir o extraer determinada mercadería de los territorios aduaneros (arg. art. 9º, ap. 2, inc. c, del dec. 618/1997), así como la percepción de tributos que pudieran gravar

684 

685 

las operaciones de importación y exportación (arg. art. 9º, ap. 2, inc. a, del dec. 618/1997). Por otra parte, se encuentran tipificadas algunas infracciones aduaneras por las cuales no se intenta salvaguardar la renta fiscal (p.ej., art. 954, ap. 1, inc. b, del CAd., en materia de prohibiciones). Interesan, especialmente, al derecho tributario los tipos de delitos e infracciones aduaneros en los cuales la renta fiscal se halla afectada, o con riesgo de afectarse, así como cuando se halla potencial o efectivamente afectada la Administración recaudatoria. En consecuencia, no advertimos diferencia ontológica alguna entre las infracciones impositivas, aduaneras y de la seguridad social, sin perjuicio de las especificidades de cada uno de los tipos de ilícitos. En el derecho tributario infraccional, en ciertos casos, hay responsabilidad penal por el hecho de otro (ver art. 54, 2º párr., de la ley 11.683 y arts. 903, 905, 906, 907 y 909 del CAd.), responsabilidad penal de personas jurídicas (art. 54, 2º párr., de la ley 11.683 y arts. 903 y 904 del CAd.), presunciones de dolo (ver art. 47 de la ley 11.683) o culpa, presunciones legales (art. 47 de la ley 11.683, art. 972, ap. 2, del CAd.), etc., que separan a esta subrama del derecho penal común. Las provincias y la CABA tienen atribuciones para dictar leyes que repriman infracciones tributarias, pero no para establecer penas privativas de libertad. En el derecho tributario delictual, en cuanto a las penas privativas de libertad, en cambio, las características expuestas en el párrafo anterior son inadmisibles. P.ej., el art. 13, primer párrafo, del RPT de la ley 27.430, establece que cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado "en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz". Es decir, la responsabilidad penal respecto de las penas privativas de libertad es a título propio, por la comisión del hecho. Por lo demás, en el ámbito delictual, el dolo no se presume (ver punto 1.3.4). Ello no obsta a que el art. 13 de tal RPT prevea para las personas de existencia ideal la aplicación de sanciones —como suspensión de actividades, e incluso puede llegarse a la cancelación de la personería jurídica—, por no tratarse de penas privativas de libertad. En cuanto a multas, comisos y demás sanciones que no sean privativas de libertad por delitos aduaneros, se contemplan supuestos de responsabilidad por el hecho de otro (art. 887, CAd.) y responsabilidad de las personas jurídicas (arts. 887 y 888, CAd.). Respecto de estas últimas, el art. 876 del CAd. prevé algunas sanciones por delitos como el retiro de la personería jurídica (en concordancia con el art. 19, LGS), pero reiteramos que, cualquiera sea el criterio que se sustente acerca de la 686 

responsabilidad delictual de las personas jurídicas, no cabe duda de que no se les puede aplicar la pena típica de los delitos, que es la privativa de libertad, que sólo se circunscribe a sus directores, gerentes, representantes, etc., por las propias conductas de éstos. En cambio, sí se les puede aplicar a las personas jurídicas las penas típicas de las infracciones (multas, comisos, clausuras, etc.) y accesorias por delitos que guarden consonancia con la naturaleza de estas personas (p.ej., art. 876, CAd.). Para la configuración de las infracciones basta la culpa, a menos que una norma exija el dolo, como lo hacen los arts. 46 y 48 de la ley 11.683, siendo dolosas todas las defraudaciones. En los delitos, en cambio, se exige el dolo, salvo que una disposición particular requiera la culpa para un delito determinado (p.ej. arts. 868 y 869 del CAd.). Las penas privativas de libertad deben ser aplicadas siempre por la judicatura (ver art. 18 de la derogada ley 23.771,art. 22 del RPT, y arts. 1026 y 1027 del CAd.). Por el contrario, las resoluciones que aplican sanciones por infracciones pueden quedar firmes y pasar en autoridad de cosa juzgada en sede administrativa (arts. 76 y 79 de la ley 11.683, y arts. 1018, 1019 —las multas automáticas son pasibles del procedimiento de impugnación—, 1021, 1023, 1025, 1139 y 1183 del CAd.).

1.3. Elementos objetivos y subjetivos En este punto tratamos los distintos componentes de los hechos ilícitos (delitos o infracciones tributarios) desde una perspectiva dogmática, procurando al solo efecto del análisis examinar cada uno de sus elementos constitutivos, sin perder de vista que cada hecho ilícito constituye una unidad y no una mera suma de elementos. 1.3.1. Acción y tipo objetivo 1.3.1.1. Concepto Para que una persona pueda ser sancionada por un hecho ilícito tributario (delito o infracción), la conducta (acción) del autor debe ser típicamente antijurídica, culpable y adecuada a una figura penal (aunque se puede decir que el adverbio "típicamente" califica a todos los elementos del hecho ilícito, por lo cual deben adecuarse a la descripción legal), así como la responsabilidad del sujeto penado ha de ser prevista por la ley. No decimos "su conducta", porque hay normas jurídicas que expresamente prevén casos de responsabilidad por el hecho de otro en infracciones y en sanciones pecuniarias por delitos. De ahí que en esta materia distinguimos la culpabilidad de la responsabilidad. La adecuación a la figura penal consiste en la tipicidad de la acción, debiendo ser, asimismo, típicas la antijuridicidad y la culpabilidad.

687 

El tipo penal contiene elementos objetivos (tipo objetivo) y subjetivos (tipo subjetivo), de modo tal que si uno de ellos no se configura en la especie, ninguna pena puede ser aplicada, porque lo veda el principio de legalidad (nullum crimen et nulla poena sine lege). Reiteramos que la acción debe ser típica, esto es, debe encuadrar dentro de la descripción de la norma penal para que se pueda considerar configurado el primer elemento por el cual pueda ser sancionado algún sujeto; los otros elementos, como bien dice Creus, son la antijuridicidad y la culpabilidad. De ahí que si el tipo penal no requiere un resultado, basta con que la finalidad de la acción se dirija a la mera actividad descripta por la norma. Lo dicho no implica dejar de sancionar el ilícito culposo, en el cual la finalidad se limita al mero actuar imprudente o negligente, falto de pericia en el arte o profesión, o violatorio de reglamentos o deberes del cargo (voluntad de inobservancia del deber de cuidado: exceder la velocidad del automóvil, no cumplir con los reglamentos de su profesión, etc.), y no al resultado logrado con ese actuar. P.ej., la enfermera que imprudentemente inyecta una dosis fuerte de un medicamento equivocado con efecto letal realiza, ciertamente, una acción finalista en cuanto a colocar la inyección, pero no una acción finalista de homicidio, ya que éste no fue el objetivo deseado. Estimamos que el alcance de la finalidad debe determinarse al estudiar la culpabilidad, aunque no puede efectuarse un corte tajante entre un elemento y otro de los ilícitos. Cuando el juzgador valora pruebas, no clasifica en elementos demostrativos de la acción o de la culpabilidad, sino que lo suele hacer en conjunto.

bien jurídico ajeno) y que sea objetivamente imputable al agente como obra propia(141). En síntesis, Zaffaroni (cuya estructura no seguimos en este libro) comprende en el tipo objetivo doloso: — Una función sistemática, que conforma el pragma: acción, resultado, nexo causal, sujeto activo, sujeto pasivo, otros elementos típicos. — Una función conglobante que verifica la conflictividad del pragma: a) lesividad del bien jurídico (que se destruye por insignificancia, cumplimiento de un deber, consentimiento, acciones fomentadas por el derecho); b) imputación como pertenencia a un sujeto (se deberá determinar la dominabilidad del hecho —en cuanto objetivamente es imputable al agente como obra propia— y el aporte no banal del partícipe secundario). En el delito culposo, Zaffaroni explica que el tipo objetivo es muy reducido y comprende el resultado, de lo contrario cualquier falta reglamentaria sería un injusto penal; incluye la violación del deber de cuidado, el resultado y la causalidad (función sistemática), así como el nexo de determinación —que obliga a realizar un doble juicio hipotético: en concreto, si el autor no hubiera vulnerado el deber de cuidado y, en abstracto, atento al ámbito prohibido por la norma— y la previsibilidad (función conglobante). Sostiene que es muy discutida la existencia de un tipo culposo subjetivo, ya que en la culpa inconsciente es imposible concebirlo, porque no hay representación del riesgo sino sólo un deber de representarse, por lo cual podría hablarse de un tipo subjetivo culposo sólo en la culpa consciente y temeraria, porque es necesario para posibilitar su distinción respecto del dolo eventual.

1.3.1.2. Teoría finalista del delito según Eugenio R. Zaffaroni Zaffaroni explica que todo delito es una acción humana (nullum crimen sine conducta), a la cual define como "una voluntad humana exteriorizada en el mundo"; ella permite asentar los tres caracteres filtrantes específicos, que son la tipicidad, la antijuridicidad y la culpabilidad. La acción debe generar un conflicto, afectando por lesión o por peligro y en forma importante un bien jurídico ajeno. Si se comprueba que no operan permisos (legítima defensa, estado de necesidad, etc.) para realizar la acción típica, se afirma la existencia del injusto penal (acción típica y antijurídica), que tiene que ser reprochable al sujeto, no siéndolo si actuó con la conciencia seriamente perturbada, porque estaba en error invencible sobre la antijuridicidad de su conducta o porque las circunstancias hacían que no fuera razonable exigirle otra conducta. A este juicio de reproche personalizado lo denomina culpabilidad. Considera que el tipo doloso es complejo, comprendiendo en su análisis un aspecto objetivo y otro subjetivo, llamados usualmente tipo objetivo y tipo subjetivo (ver punto 1.3.4); esa complejidad no impide reconocer que "el aspecto objetivo es el núcleo básico o primario del tipo", y que el tipo objetivo importa dos momentos, ya que se ha de comenzar por el mismo y luego dentro de éste; en su interior debe distinguirse: a) una función sistemática, que permite descartar las conductas inocuas; b) una función conglobante, que permite averiguar la conflictividad, teniendo en cuenta el resto de las normas vigentes (orden jurídico conglobado), para lo cual se determinará si hay lesividad (lesión a un derecho o

688 

Para Zaffaroni, el delito omisivo en su aspecto objetivo presenta la función sistemática, en la cual distingue entre la omisión propia (cualquiera puede ser autor, que debe encontrarse en la situación típica como hallar a alguien en peligro, tiene que exteriorizar una conducta contraria a la debida como marcharse en lugar de auxiliar, darse la posibilidad física de realizar la conducta debida y ha de haber un nexo de evitación por el cual se comprueba que con la hipotética interposición de la conducta debida desaparece o se evita el resultado) y la omisión impropia (en que el autor se halla en la posición de garante por el ordenamiento; se trata de delicta propria; la posición de garante debe estar tipificada, no pudiendo construirse por analogía). La función conglobante consiste en la posibilidad cierta de interferir la causalidad, evitando el resultado (característica especial de la dominabilidad en la estructura típica omisiva) y, en general, vale todo lo dicho para los tipos activos. El aspecto subjetivo comprende el aspecto cognoscitivo (conocimiento de las circunstancias del tipo objetivo) y aspecto conativo (similar al tipo doloso activo). Puede haber omisiones culposas, por falta al deber de cuidado. La omisión es una forma típica de prohibir acciones. 1.3.1.3. Teoría del delito según Günther Jakobs: funcionalismo - imputación objetiva Para este autor los seres humanos se encuentran en el mundo social en condición de portadores de un rol; entre autor, víctima y terceros, según sus 689 

roles, debe determinarse a quién o quiénes compete el acontecer relevante por haber quebrantado su rol; si todos se comportan conforme al rol, sólo queda la posibilidad de explicar lo acaecido como desgracia. Esto rige tanto respecto de hechos dolosos como de imprudentes, aunque el quebrantamiento del rol es más evidente en los primeros. En el ámbito de la omisión sólo responde quien es titular de una posición de garantía; p.ej., el padre y la madre como garantes de sus hijos, el Estado como garante de la seguridad interior, etc. Quien se mantiene dentro de los límites de su rol, no responde de un curso lesivo, aunque lo pudiera haber evitado; p.ej., el médico debe dominar el riesgo derivado de la enfermedad, pero no es responsable de que el paciente se incline demasiado hacia fuera al mirar por la ventana, o que sea amenazado con un arma de fuego por una visitante iracunda. Entiende que el juicio de desaprobación de una conducta se define sobre la base de criterios objetivos (la imputación objetiva no depende de las circunstancias psíquicas de los intervinientes, aunque por el contexto de la conducta puede evidenciarse si se actuó con dolo, culpa o se cumplió con el rol) y a fin de determinar cuándo un comportamiento supera cierto límite que lo convierte en socialmente inadecuado, propone cuatro instituciones: 1) Riesgo permitido: p.ej., para los padres poner a salvo a sus hijos frente a todo tipo de peligros es imposible. Los comportamientos que crean riesgos permitidos no realizan tipo alguno, sin que debamos entrar en la justificación. El límite entre comportamiento cuidadoso y comportamiento descuidado debe trazarse con exactitud sobre todo cuando son colindantes, lo cual sucede con mayor frecuencia en casos de imprudencia que concurriendo dolo. Se comporta de manera no permitida quien manipula, contra las disposiciones pertinentes, materiales venenosos, radioactivos o peligrosos en general; quien siendo comerciante no lleva libros de comercio. En ciertos ámbitos vitales lo que constituye el standard diligente se conforma tomando en cuenta el componente individual; p.ej., si unos padres —sin desviarse demasiado del standard general— dejan sin vendar una herida de su hijo, al igual que suelen proceder respecto de ellos mismos. 2) Principio de confianza: no forma parte del rol de los individuos controlar permanentemente a los demás, ya que de otro modo, sería imposible la división del trabajo; p.ej., el cirujano confía en que el material que utiliza haya sido esterilizado. 3) Prohibición de regreso: es el reverso de la participación punible, que configura los límites de la responsabilidad; p.ej., el taxista cumple su rol conduciendo a su cliente al lugar de destino, sin que le ataña el comportamiento de éste en tal lugar. No obstante, quien es garante de la no disponibilidad de determinados materiales (p.ej., armas que requieren licencia, explosivos, vehículos que no están en condiciones de circular) responde de las consecuencias delictivas si infringe su deber. Un comportamiento es accesorio cuando constituye un motivo para imputar el acto ejecutivo realizado por el autor; en lo demás, rige una prohibición de regreso.

Superados estos filtros objetivos se podrá afirmar que un sujeto creó un riesgo típicamente relevante. Si no se puede imputar objetivamente una conducta se excluye la culpabilidad jurídico penal. El riesgo permitido implica que la conducta es atípica penalmente para quien obra de acuerdo a las normas profesionales (p.ej., el examen de razonabilidad de los Estados Contables por el Auditor Externo). Es ejemplo del principio de confianza que el asesor fiscal confíe en que los documentos, asientos contables que le exhibe su cliente son correctos y trabaja con esos datos. La prohibición de regreso se pone de manifiesto respecto del contador que audita el balance y el contribuyente se vale de él, usándolo para cometer evasión. 1.3.1.4. Nuestra posición Retomando, todo tipo penal describe, en primer lugar, una acción. Ésta puede ser un obrar positivo o una omisión (que puede ser un olvido negligente, como la omisión culposa de pagar el impuesto) que implica un comportamiento corporal referible, de algún modo, a la voluntad (finalidad, en el sentido de que no se trata de un acto reflejo, ni que el sujeto actuó como una mera masa impulsada por otro) de un individuo o de una persona de existencia ideal. A esta última se le imputa la conducta de quienes obran por ella, de modo que, en lugar de la acción como "causación", se trata de una "imputación". La acción comprende tanto la conducta humana como su resultado, es decir, la actuación y su efecto, aunque en el ilícito culposo la finalidad no se extienda a este último, lo que se determinará al estudiar la culpabilidad. Para la configuración de algunos ilícitos basta la mera posibilidad del resultado —p.ej., el perjuicio fiscal potencial del art. 954, ap. 1, inc. a, del CAd.—. Ciertas transgresiones son meramente formales, o sea, para su consumación no requieren la producción de evento extraño o externo a la acción misma del sujeto (p.ej., art. 39 de la ley 11.683; arts. 968 y 972, ap. 1, del CAd.). Los ilícitos formales son aquellos cometidos con la simple acción (comisiva u omisiva) del sujeto. Para la configuración de los ilícitos materiales es indispensable un resultado posterior. Lo dicho no significa prescindir de la consideración de los elementos subjetivos. Por la intensidad del ataque al bien jurídico, se distinguen los ilícitos de lesión (o de daño) y de peligro. Los primeros implican una efectiva lesión del bien jurídico protegido; en los segundos no hay vulneración efectiva de ese bien, pero ha corrido riesgo de verse lesionado. Los ilícitos de peligro pueden ser de peligro abstracto (se castiga la mera conducta sin que el tipo penal requiera determinar o demostrar si se generó o no un peligro para el bien jurídico protegido) o de peligro concreto (se debe probar en cada caso que se ha producido ese peligro).

4) Competencia de la víctima o "acción a propio riesgo" de la víctima; p.ej., quien participa en un combate de boxeo no tiene derecho a no resultar lesionado. Debe determinarse si la víctima ha infringido sus deberes de autoprotección.

Los tipos y figuras tienen necesariamente un verbo que denota la acción ("defraudare", "no emitieren facturas", "no se encontraren inscriptos", "no cumpliere", "tuviere en su poder", etc.), que debe ser, en el caso concreto, típica a efectos de que se configure el ilícito —infracción o delito—, tal como la ley lo describe y delimita.

690 

691 

Según que a ese verbo que constituye el núcleo de la acción le sean o no agregadas circunstancias (de lugar de la acción, del modo de realizarla, de medios empleados o de tiempo), los tipos son calificados como de formulación casuística o de formulación libre, respectivamente. Debe mediar una relación de causalidad entre la conducta del autor del hecho ilícito y el resultado cuando éste es requerido por la norma tipificante. Ello no ha de ser confundido con la responsabilidad, que en ciertos casos puede ser indirecta o refleja. Así, p.ej., el perjuicio fiscal potencial o real a que refiere el art. 954, ap. 1, inc. a, del CAd. ha de tener por causa una declaración inexacta de alguno de los sujetos aludidos en esa disposición. Algunas modernas teorías han pretendido reemplazar los esquemas teóricos de la causalidad por la teoría de la imputación objetiva. No hay responsabilidad por falta de autoría, que implica la falta de acción por ausencia de la voluntad, en las hipótesis de fuerza mayor o caso fortuito (p. ej., arts. 260/262, 272, ap. 2, 359, 360, 390, CAd.) y siniestros (arts. 178 y ss., 213, 308, 314, 315, 380, CAd.), así como en los supuestos clásicos del acto reflejo (movimientos provocados por ataques de epilepsia, calambres, etc.), del estado de inconsciencia y de la fuerza física irresistible —conf. art. 34, inc. 2º, CPen.—, salvo que sean aplicables los principios de la actio libera in causa, en la cual el sujeto utiliza como medio de su acción un acto reflejo o inconsciente. Según el tipo de autoría, los hechos ilícitos pueden ser unisubjetivos o plurisubjetivos, por el número de intervinientes; delicta propria o delicta comunia, conforme a que lo puedan cometer ciertas personas sin que quepa la autoría mediata de otras (p.ej., obligado tributario de la evasión simple) o cualquiera (p.ej., incumplimientos a requerimientos del art. 39 de la ley 11.683). Por la forma de acción, los hechos ilícitos son clasificados en instantáneos (la acción que los consuma se perfecciona en un solo momento; p.ej., la presentación de declaraciones juradas inexactas o engañosas) y permanentes (lo que permanece no es un mero efecto del ilícito sino el estado mismo de la consumación, y se puede imputar como tal todos los momentos de su duración; p.ej., las infracciones de los arts. 966, 971 y 987 del CAd.). Esta clasificación tiene influencia en el cómputo de la prescripción; p.ej., en las infracciones aduaneras permanentes el plazo comienza a correr a partir del 1º de enero siguiente al momento del cese de la acción o de la constatación si ésta no hubiera cesado (arg. art. 935, CAd.). También se clasifican como ilícitos de comisión (el objeto prohibido es un hecho positivo, de modo que se cometen por el modo de obrar; p.ej., la presentación de declaraciones juradas con datos falsos —obrar— que disminuyen la materia imponible), de omisión (el objeto prohibido es una omisión o abstención; p.ej., el tipo del art. 38 de la ley 11.683) y de comisión por omisión o ilícitos de omisión impropia (verdaderos ilícitos de comisión a cuyo resultado se llega por la abstención; p.ej., presentación de declaraciones juradas donde son omitidos ciertos datos para disminuir la base imponible, produciendo perjuicio fiscal). La tentativa consiste en el comienzo de la ejecución de un delito doloso (debe tratarse de actos idóneos para consumar el hecho ilícito; no de actos preparatorios) y su falta de consumación por circunstancias ajenas a la voluntad del sujeto activo, 692 

que tuvo la finalidad de cometerlo. Sólo procede, por tanto en tipos dolosos, siendo imprescindible el análisis del elemento subjetivo, en cuyo caso la pena que habría correspondido, si se lo hubiese consumado, disminuye, en principio, de un tercio a la mitad (conf. arts. 42 y 44, CPen.). P.ej., un contribuyente que lleva doble contabilidad para evadir tributos y que es descubierto por el Fisco después de concluido el ejercicio y antes del vencimiento del pago de la declaración jurada. Por plenario de la C. Nac. Casación, del 21/4/1995, en "Villarino, Martín P. y otro", se fijó como doctrina legal: "Establecer que la reducción de la pena en un supuesto de delito tentado debe realizarse disminuyendo en un tercio el máximo y en la mitad el mínimo de la pena correspondiente al delito consumado". Empero, la tentativa de contrabando es reprimida con las mismas penas del delito consumado (art. 872, CAd.), aunque desde el punto de vista tributario material no se configura el h.i., porque en tal tentativa falta la efectiva importación para consumo de la mercadería. En el arrepentimiento, el sujeto activo desiste del delito voluntariamente y no involuntariamente. No está sujeto a pena (art. 43, CPen.). Tanto la tentativa como el desistimiento requieren el principio de ejecución de la acción; con anterioridad, los actos son meramente preparatorios. El delito es imposible cuando la acción del sujeto activo es inocua para su consumación, ya que los medios utilizados son absolutamente inidóneos para la producción del resultado típico (p.ej., si logra alterar el controlador fiscal para evadir, y este sistema, en lugar de disminuir la materia imponible, la aumenta) o previamente se neutralizó el peligro como en el caso de intervención de un agente fiscalizador antes de la venta o prestación del servicio sin emisión de facturas en forma. Por el art. 44 del CPen., la pena disminuye en la mitad y podrá reducirse al mínimo legal o ser eximido de ella, según el grado de peligrosidad del delincuente. Estimamos que en casos de medios absolutamente inidóneos para la producción del resultado, podría entenderse que la conducta es atípica. 1.3.2. Antijuridicidad Consiste en una abstracta relación de contradicción entre el hecho y el ordenamiento jurídico en general y el tributario en especial. Hans Welzel expresa que la antijuridicidad es la "contradicción de la realización del tipo de una norma prohibitiva con el ordenamiento jurídico en su conjunto". El derecho es, ante todo, valoración, por lo cual se debe determinar si hay o no una "disonancia armónica" —al decir de Carrara— en cuanto al hecho. Después del encuadre de una acción en un tipo o figura, se ha de establecer si hay contradicción entre el hecho y los fines protegidos por el derecho. Por ende, no se configura ilícito alguno cuando no hay tal contradicción, por mediar alguna causa de justificación, como el estado de necesidad (p.ej., cuando alguien, ante la inminencia de un temporal de nieve, retira una partida de ganado haciéndola trasponer la frontera; su conducta, pese al encuadre de la acción en el contrabando, se justifica en el estado de necesidad) o la obediencia debida o el cumplimiento de la ley; se aplica el art. 34, inc. 4º, del CPen. (p.ej., la obligación del asesor letrado de no vulnerar el secreto profesional).

693 

Además, el art. 35 del CPen. dispone: "El que hubiere excedido los límites impuestos por la ley, por la autoridad o por la necesidad, será castigado con la pena fijada para el delito por culpa o imprudencia". Se infiere que si no está previsto el delito culposo, en este caso no se aplica pena. 1.3.3. Imputabilidad Luego del análisis predominantemente objetivo del hecho comprobado y del tipo objetivo —es decir, si en la realidad fáctica se configuraron, exteriorizándose, todos y cada uno de los elementos objetivos del tipo o la figura penal, y que no ha mediado causal alguna de justificación que enervara la antijuridicidad de la conducta— se debe analizar la imputabilidad del autor, la cual se refiere a la situación del sujeto y también en su relación con el hecho. Un débil mental puede comprender el contenido injusto de un homicidio, pero no el del delito de evasión fiscal. La imputabilidad consiste en el conjunto de condiciones que un sujeto debe reunir para que responda penalmente de su acción; este concepto se distingue del de imputar, que alude a la atribución de un hecho a un sujeto. Son inimputables, en principio (salvo disposición expresa en contrario), los sujetos que no reúnen un mínimo de condiciones que les permitan tener conciencia de que el acto constituye una infracción o un delito, o que no pueden dirigir sus acciones (p.ej., los menores y los dementes). En materia de delitos impositivos y aduaneros rige el art. 34, inc. 1º, del CPen. que preceptúa: "No son punibles: "1º. El que no haya podido en el momento del hecho, ya sea por insuficiencia de sus facultades, por alteraciones morbosas de las mismas o por su estado de inconsciencia, error o ignorancia de hecho no imputables, comprender la criminalidad del acto o dirigir sus acciones...". Empero, Jarach enseña que la imputabilidad, en el derecho tributario penal, no está regida por los principios y las normas del derecho penal criminal. Entendemos que esto es cierto con relación al derecho tributario infraccional en la medida en que haya disposiciones y principios en contrario, pero que en lo atinente a los delitos tributarios sancionados con penas privativas de libertad corresponde aplicar los principios y las normas del "derecho penal criminal". De este modo debe ser interpretado, p.ej., el art. 13 del RPT en cuanto establece: "Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz".

corresponderá a los "que hubiesen intervenido en el hecho punible". La responsabilidad y su presupuesto de imputabilidad —para la aplicación de penas privativas de libertad— son personales. En cuanto a las infracciones, la inimputabilidad no significa que no haya alguien que responda por el hecho. P.ej., respecto de las infracciones aduaneras cometidas por menores de 14 años, responden otras personas, en la forma dispuesta por el art. 905 del CAd. El art. 54 de la ley 11.683exime de ciertas sanciones por infracciones impositivas, atento a que considera inimputables a las sucesiones indivisas, al cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro, a los incapaces, a los penados a que se refiere el art. 12 del CPen., y a los quebrados, "cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la administración de sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestión o administración ejerzan". A contrario sensu, la inimputabilidad de los quebrados no se extiende a los hechos atribuibles a éstos en el tiempo anterior a la referida pérdida de administración. Lo dicho no importa que el citado art. 54 establezca que no hay responsabilidad por las infracciones cometidas, sino que otros sujetos puedan responder en la medida en que sean imputables y hubieran actuado con culpa o dolo. En efecto, la inimputabilidad de la sucesión indivisa no se extiende a otros sujetos imputables como lo son los administradores de las sucesiones y, a falta de éstos, al cónyuge supérstite y a los herederos, en lo referente a que, en su condición de tales, les haya correspondido actuar como administradores o representantes conforme al art. 55 de la ley, salvo que las infracciones hubieran sido cometidas por el causante de la sucesión indivisa en que las sanciones se extinguen según el último párr. del art. 54. El cónyuge que percibe la totalidad de las rentas propias del otro y dispone de ellos es responsable penalmente, conforme a los arts. 6º, inc. a, y 55 de la ley. Si bien son inimputables los incapaces (p.ej., menores de 18 años y los declarados judicialmente incapaces) y los penados a que se refiere el art. 12 del CPen. (condenados con reclusión o prisión por más de tres años, que lleva como inherente la inhabilitación absoluta por el tiempo de la condena, la cual podrá durar hasta tres años más, según la índole del delito), ello no exime de responsabilidad tributaria penal a los padres, tutores y curadores, según el caso, conforme a los arts. 6º y 55 de la ley. Tampoco la inimputabilidad de los quebrados se transfiere a los síndicos y liquidadores de las quiebras y representantes de las sociedades en liquidación (arts. 6º y 55). 1.3.4. Culpabilidad y tipo subjetivo Determinada la imputabilidad, se ha de examinar la culpabilidad. Ésta no sólo tiene un componente psicológico sino también uno valorativo y, por tanto, depende principalmente de la exigibilidad de la conducta a los sujetos. Para decirlo con las palabras del tribunal alemán (BGB, t. 2, p. 200): "Culpabilidad es reprochabilidad. Con el juicio desvalorativo de culpabilidad se reprochará al autor que no ha actuado conforme a derecho, que se ha decidido en favor del ilícito, aun cuando podía comportarse conforme a derecho".

Repugna al ordenamiento jurídico que un individuo sea penado con prisión o arresto por el hecho cometido por otro. Por ende, para el art. 13 del RPT, tal pena 694 

695 

Reiteramos que la culpabilidad debe ser típica, es decir, subsumible en la norma penal, y el reproche sólo es posible cuando el hecho le es desaprobado al autor; esto será sobre la base de una valoración, debiéndose determinar si obró, o no, con dolo o culpa, de modo que debe apreciarse el llamado "tipo subjetivo". Concordamos con Creus en que debe mantenerse el estudio del dolo y la culpa como objeto y fundamento referencial del juicio de reproche dentro de los desarrollos de la teoría de la culpabilidad. La culpabilidad puede ser a título de dolo (voluntad deliberada dirigida hacia la transgresión; requiere un elemento cognitivo y otro volitivo) o por culpa (voluntad que por falta de precaución no actúa como la ley lo exige; puede ser por imprudencia, negligencia, impericia en el arte o profesión, inobservancia de reglamentos o deberes del cargo). A veces, el dolo es calificado expresamente con los términos "ardid o engaño" (p.ej., arts. 1º, 3º, 5º, 8º y 10 del RPT, art. 863 del CAd.; el art. 46 de la ley 11.683 se refiere a las "declaraciones engañosas u ocultación maliciosa") y, en otras, por falta de calificación, basta la simple intención dolosa (art. 48 de la ley 11.683, art. 864 del CAd.). El elemento básico del dolo no pasa sólo por la voluntad (requerida para la acción), sino también por el conocimiento que la determina, de lo cual resulta que el sujeto actúa con intención de cometer el hecho; es decir, el dolo requiere: conocimiento o saber (aspecto cognitivo) y voluntad o querer (aspecto volitivo) de la realización del tipo objetivo. En el dolo eventual, el sujeto asiente a la producción eventual del hecho ilícito por no desistir de su acción; en cambio, en la "culpa con representación", el autor "rechaza" el resultado, creyendo que no se producirá a consecuencia de su conducta. En los ilícitos dolosos puede configurarse la tentativa. El tipo penal comprende, además de los elementos objetivos (tipo objetivo), al dolo o la culpa, según el caso, así como sus específicas exigencias (tipo subjetivo). Para la configuración de las infracciones basta la culpa, a menos que una norma exija el dolo, como lo hacen los arts. 46 y 48 de la ley 11.683, siendo dolosas todas las defraudaciones. En los delitos, en cambio, se exige el dolo, salvo que una disposición particular requiera la culpa para un delito determinado. Pese a que algunos entendieron que las infracciones tributarias son, por regla general, de naturaleza objetiva, ante la dificultad de determinar el elemento subjetivo que tornaría ilusorias muchas normas represivas, como ha dicho el Trib. Fiscal Nac. en el campo del derecho penal, aun cuando se trate de las referidas infracciones, el fundamento de la punición se halla en la intención del autor. Empero, en tales infracciones, el mismo proceder lleva a una presunción de culpa (culpabilidad), produciéndose de esa manera una inversión de la prueba, aunque ello no presupone la configuración del ilícito independientemente de todo elemento intencional (13/567, del 8/6/1978, "Escalante Pitt, Moisés M. C.").

debe examinar el aspecto subjetivo, es decir, la imputabilidad y la culpabilidad, de modo de valorar las pruebas producidas a fin de establecer si se enervó la referida presunción de culpabilidad. Esta afirmación no vulnera el principio de inocencia, toda vez que al Fisco le corresponde la prueba de la materialidad de los hechos (salvo que resulten de las actuaciones) que, por su naturaleza y características, implican demostrar la presunción de la culpabilidad del autor. El onus probandi sobre la falta de culpabilidad —a título de dolo o culpa, según el caso— recae sobre el presunto infractor, a diferencia de los delitos tributarios, en que el Fisco debe probar el dolo del autor del ilícito, o evidenciarse de los actuados. Empero, cabe notar que la intención se prueba mediante hechos externos y concretos, y que la Corte Sup. sostuvo —en materia de delitos— que "es cierto — como lo afirmó esta Corte en Fallos 271:297— que no cabe admitir la existencia de responsabilidad penal sin culpa. Pero no es menos exacto tampoco —como también se estableció al fallar in re 'Garber Hnos. y Villa SA' el 29 de septiembre de 1969— que, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente" (1970, "Suárez, Honorino Laureano", Fallos 278:266). En cuanto a la aplicación del art. 8º de la derogada Ley Penal Tributaria 23.771 y modif., la Corte Sup. siguió este último principio en 1997 en "Lambruschi, Pedro J." (Fallos 320:2271). Pese a la gran relevancia del elemento objetivo en las infracciones aduaneras, los factores subjetivos tienen importancia. Son causales que excluyen la culpabilidad: la coacción, el error (noción falsa o equivocada), la ignorancia (ausencia total de noción sobre algo), la inimputabilidad (ya que ésta constituye presupuesto de la culpabilidad; ello, sin perjuicio de la responsabilidad por el hecho de otro). En rigor, la imposibilidad material (p.ej., por caso fortuito o fuerza mayor) excluye la acción. Es así como, p.ej., el art. 902, ap. 2, del CAd. admite que la ignorancia o el error de hecho o de derecho, en ciertas excepciones expresamente contempladas por el CAd., pueden eximir de sanción —arts. 140, 143, 225, 322, 325, 959, inc. a, etc.—. La teoría del error es parte de la teoría de la culpabilidad en su aspecto negativo. El error es esencial si versa sobre alguno de los elementos contenidos en la figura o sobre una circunstancia agravante de la calificación, y es accidental cuando recae sobre circunstancias que acompañan al hecho pero sin alterar su esencia o calificación. A efectos de excluir la culpabilidad, el poder eximente del error radica en la fuerza que éste tenga para destruir subjetivamente la ilicitud del acto, por lo cual debe ser inculpable, decisivo y esencial; p.ej., que la situación tributaria diera lugar a dos o más interpretaciones razonables y que el contribuyente siguiera una de ellas y el Fisco otra.

Esto implica que luego del análisis predominantemente objetivo del hecho examinado (cuya demostración incumbe al organismo recaudador), se

Zaffaroni arguye que el error de tipo (p. ej., el sujeto cree que lleva su propio abrigo y usa el ajeno; cree cazar un oso y mata a un hombre) recae sobre los elementos del tipo objetivo (el que no sabe lo que hace), eliminando el dolo, aunque resta la posibilidad de una eventual tipicidad culposa si se trata de un error vencible (cuando a su autor le era exigible evitarlo con diligencia normal);

696 

697 

si el error fue invencible, elimina también el tipo culposo. En cambio, el error exculpante vencible o imputable produce un menor reproche o menor grado de culpabilidad, que se traduce en la pena aplicable en los límites del art. 41 del CPen., mínimo de la escala, o por debajo del mínimo. El error exculpante invencible o no imputable del art. 34, inc. 1º, del CPen. excluye la culpabilidad, sin generar tipicidad culposa. El error de derecho no es error sobre la ley penal, sino que se refiere a la interpretación y aplicación de las leyes no penales al caso concreto. Por ende, es considerado, por alguna jurisprudencia alemana y gran número de autores —entre los cuales figura Jarach—, como error de hecho. En general, no juzgamos aplicable en esta materia el discutido error de prohibición, salvo que se lo entienda como error de derecho no penal (por la cambiante y compleja materia tributaria y en la medida en que justifique el comportamiento del responsable) o que palmariamente excluya la culpabilidad. Otros aspectos subjetivos relevantes, a fin de absolver al imputado en materia infraccional aduanera, son los inherentes a la buena fe, meritada especialmente con relación a la tenencia injustificada de mercadería de origen extranjero con fines comerciales o industriales (Fallos 254:301; 266:43, entre otros; C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1ª, 19/2/1985, "Halliburton SA"). La Corte Sup. sostuvo que la buena fe es viable para eximir de las sanciones previstas al tenedor de mercaderías extranjeras aun cuando no haya logrado demostrar su legítima introducción por los medios reglamentarios, siempre que la prueba de aquélla sea fehaciente y no arroje duda acerca de esa calidad en la conducta del imputado (Fallos 291:224). Por lo demás, en materia infraccional aduanera, ha dicho la Corte Sup. que lo "resuelto (...) lejos de exhibirse como irrazonable, se compadece con la doctrina elaborada por el tribunal en el sentido de que son aplicables a las infracciones aduaneras las disposiciones generales del Código Penal, conforme a las cuales sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (...)" (Fallos 311:2779). En materia infraccional impositiva, la Corte Sup., en forma análoga, sostuvo, respecto de la ley 11.683 (t.o. en 1974 y modif.), que no basta "la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo, en relación con el principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente" (Fallos 303:1548). En las infracciones a los deberes formales (p.ej., las sancionadas con clausura), al surgir de las actuaciones la existencia de los elementos materiales u objetivos y, por tanto, la adecuación al tipo penal pertinente, corresponde "que sea la imputada quien cargue con la prueba tendiente a demostrar la inexistencia del elemento subjetivo" (Corte Sup., 1993, "Wortman, Jorge A., y otros", Fallos 316:1313). En el mismo sentido, desde antiguo la Corte Sup. consideró que la carga de la prueba cabe a la recurrente en materia de la multa impuesta, ya que como lo ha señalado reiteradamente "en presencia de la materialidad de la infracción (...), incumbe al contraventor la prueba de descargo —Fallos 198:310— para lo que no basta la 698 

alegación de la ignorancia de los preceptos legales —Fallos 182:384 y otros—" (1946, Fallos 206:508). 1.3.5. Adecuación a una figura. Condiciones objetivas de punibilidad u otros elementos objetivos del tipo La adecuación a una figura constituye una exigencia de los arts. 18 y 19 de la CN, que consagraron el principio nullum crimen, nulla poena sine previa lege poenale y el de reserva, así como del art. 894 del CAd. Tal adecuación implica que el hecho y sus elementos subjetivos —p.ej., exigencia de dolo o culpa— encuadren perfectamente y conforme a todos los elementos requeridos por la norma de que se trate. El tipo penal es complejo, al comprender elementos objetivos y subjetivos. Si falta uno de estos elementos descriptos en la norma penal en el caso concreto, la conducta es atípica y, por consiguiente, no puede ser sancionada. Parafraseando a Soler, advertimos que sólo se configuran los ilícitos tributarios (delitos e infracciones) cuando las formas de acción, de antijuridicidad, de culpabilidad y de adecuación a una figura concurren en los casos concretos e inciden todas y simultáneamente sobre el mismo hecho, de suerte que hacen perfecta y unitaria su subordinación a un tipo legal. Las llamadas condiciones objetivas de punibilidad son circunstancias, de distinta naturaleza, que no pertenecen al tipo del delito, que no condicionan la antijuridicidad y que no tienen el carácter de culpabilidad. No requieren ser alcanzadas por la intención del autor, por lo cual son cuestionadas por algunos expositores del denominado derecho penal "liberal". El actual RPT (a diferencia de la LPT) se refiere expresamente a las condiciones objetivas de punibilidad. No lo hace el CAd. para distinguir el delito de contrabando del contrabando menor, por lo cual algunos entienden que los montos previstos en este ordenamiento son elementos objetivos del tipo, debiendo la intención comprenderlos.

1.4. Responsabilidad De la normativa relativa a los ilícitos tributarios se suele desprender una diferencia entre culpabilidad (ver punto 1.3.4) y responsabilidad (que puede ser por el hecho de otro), salvo en penas privativas de libertad, por lo cual pasamos a examinar distintos supuestos. 1.4.1. Delitos Las penas privativas de libertad no pueden ser impuestas por el hecho de otro, cualquiera sea el criterio que se sustente acerca de la responsabilidad delictual de las personas jurídicas. Es decir, no puede haber responsabilidad refleja o indirecta 699 

en las penas privativas de libertad por delitos. Sí hay casos taxativamente establecidos de responsabilidad refleja o indirecta en cuanto a las penas pecuniarias por delitos (p.ej., art. 887, CAd.) y supuestos de sanciones accesorias por delitos que se imponen a las personas jurídicas (art. 876, CAd.). El art. 13 del RPT prevé sanciones penales, "conjunta o alternativamente" a las personas de existencia ideal (suspensión de actividades, cancelación de personería, etc.), a fin de disuadir de que se las utilice para fines espurios. Consideramos que la redacción de la norma permite que se apliquen estas sanciones, aunque se hallen prófugos o mueran los autores de los delitos, a diferencia de los delitos aduaneros (ver cap. IX, punto 4.3.4), ya que la aplicación "conjunta o alternativamente" puede referirse no sólo a que se imponga alguna, algunas o todas las sanciones de ese art. 13 a las personas de existencia ideal, sino también que se impongan alternativamente a éstas, o conjuntamente con los obligados a quienes a título personal se les aplica la pena de prisión del primer párrafo de tal norma. La responsabilidad refleja o indirecta en las sanciones pecuniarias de la materia aduanera e impositiva, se fundamenta en razones de seguridad fiscal, para evitar que el Fisco sufra perjuicios por no hallar a una persona que pueda responder económicamente, y tiende a la protección de los bienes jurídicos cuya tutela contienen los ordenamientos tributarios. Por ello, tal tipo de responsabilidad tiene cierta independencia de la idea de la culpabilidad y se funda en el riesgo creado con la actividad del responsable, por lo cual no es totalmente desacertado hablar de culpa in vigilando o in eligendo. Esta responsabilidad refleja debe ser prevista expresamente por la ley, ya que implica una excepción al principio de personalidad de la pena. Respecto de las inhabilitaciones y sanciones pecuniarias por delitos aduaneros, los arts. 876, inc. g, y 886/889 del CAd. traen disposiciones especiales. El art. 876, inc. g, del CAd., en cuanto a la sanción de inhabilitación especial para ejercer actividades de importación y exportación, prevé que no responda "quien acreditare haber sido ajeno al acto [p.ej., ausentes en la reunión en que se tomó la decisión delictiva] o haberse opuesto a su realización" [p.ej., dejando constancia en acta y dando conocimiento al síndico en los términos del art. 274 de la LGS]. El art. 887 del CAd. preceptúa que las "personas de existencia visible o ideal son responsables en forma solidaria con sus dependientes por las penas pecuniarias que correspondieren a éstos por los delitos aduaneros que cometieren en ejercicio o con ocasión de sus funciones". Debe morigerarse esta responsabilidad si existe un evidente aprovechamiento abusivo en perjuicio del empleador, en cuyo caso puede exigirse sólo la reparación del perjuicio fiscal provocado, por aplicación del principio de proporcionalidad y de la garantía innominada de la razonabilidad. Si una persona de existencia ideal: a) condenada por algún delito aduanero, y b) intimada al pago de las penas pecuniarias impuestas, no satisface su importe, "sus directores, administradores y socios ilimitadamente responsables responderán patrimonialmente y en forma solidaria con aquélla por el pago del importe de dichas penas, salvo que probaren que a la fecha de la comisión del hecho no desempeñaban dichas funciones o no revestían tal condición" (art. 888); p.ej., en caso de renuncia. Es decir, resulta necesaria la previa intimación 700 

para que pueda nacer la responsabilidad solidaria de los directores, etc., y que la persona jurídica no satisfaga la sanción pecuniaria, por lo cual se trata de una responsabilidad subsidiaria. Esta solución es semejante a la del art. 904 del CAd. en infracciones aduaneras. Se ha entendido a estos directores, administradores y socios como garantes del pago de la multa, por cuanto, al integrar la comunidad de intereses, resultarían beneficiados de prosperar la acción delictiva. Las sanciones previstas para las personas jurídicas por delito de contrabando son accesorias de la sanción principal aplicable a las personas humanas, sin perjuicio del derecho de la persona jurídica de ser oída y hacer valer sus derechos por medio de sus representantes. 1.4.2. Infracciones aduaneras El art. 166 bis de la LA establecía el principio general de que las infracciones aduaneras eran de responsabilidad objetiva. En cambio, el art. 902 del CAd. sienta el principio de que quien cumple los deberes impuestos por el ordenamiento aduanero no puede ser sancionado, salvo los supuestos de responsabilidad indirecta en él contenidos. A continuación, el art. 902, ap. 2, se refiere a la ignorancia o al error de hecho o de derecho, que no constituyen eximentes de sanción, excepto los supuestos expresamente previstos en el CAd. Para que haya responsabilidad por el hecho de otro debe demostrarse la comisión de la infracción. Aquellos a quienes se endilgue ese tipo de responsablidad tienen derecho a probar que el ilícito no se configuró. El CAd. contempla casos especiales de responsabilidad indirecta por infracciones aduaneras, a saber: 1) del principal (personas de existencia visible o ideal) solidariamente con sus dependientes que hayan cometido infracciones en ejercicio o con ocasión de sus funciones (art. 903); 2) de las personas de existencia ideal solidariamente con sus directores, administradores y socios ilimitadamente responsables, salvo ciertas excepciones —que éstos, para eximirse de responsabilidad, prueben que a la fecha de la comisión del hecho no desempeñaban dichas funciones o no revestían tal condición; o se configure la situación del art. 909, in fine—. Este tipo de responsabilidad es subsidiaria, esto es, se origina en el momento en que la persona de existencia ideal, condenada por una infracción e intimada al pago de las penas pecuniarias respectivas, no satisface su importe (art. 904); 3) de las personas a cuya guarda o cuidado estén los menores (arts. 905 y 906); 4) del importador o exportador en forma solidaria con el despachante de aduana, sus apoderados o dependientes (art. 907); el art. 908 prevé una excepción respecto de la responsabilidad del despachante —que demuestre haber cumplido con las obligaciones a su cargo—; 5) del agente de transporte aduanero con el transportista (art. 909); 701 

6) de las entidades estatales, salvo ciertos casos, como el Estado nacional, las provincias, las municipalidades y sus respectivas reparticiones centralizadas (art. 910). Jurisprudencia sobre el despachante de aduana La Corte Sup. (1973, "Garibotti, Armando", Fallos 287:191), sostuvo que queda, en principio, exento de responsabilidad el despachante de aduana que, cumpliendo con las obligaciones a su cargo, se atiene a lo manifestado por el importador y a lo que resulte de la documentación complementaria, salvo que incurra en hechos personales que lo comprometan. Se produce, como ha dicho la C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4ª, el 28/4/1983, en "Nadia SCA", "una inversión de la carga de la prueba, correspondiendo al despachante la obligación de probar la existencia de causales de exculpación"; y si bien no se halla obligado a estar presente en el embarque de la mercadería, "como mandatario del exportador debe actuar dentro de los límites de las instrucciones impartidas por éste, debiendo resguardar su responsabilidad y acreditar la existencia de tales órdenes para verse liberado de las eventuales sanciones por hechos ilícitos que se cometan en las operaciones que realice". La sala 1ª de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., el 19/10/1982, en "De Fabriziis y D'Orsi SRL", puntualizó que no procede responsabilizar al despachante si las disposiciones legales al ocurrir los hechos no le imponían la obligación de concurrir al acto de pesaje de la mercadería para verificar los remitos y detener la operación una vez comprobado que eran excedidas las tolerancias legales en el peso. 1.4.3. Infracciones impositivas En cuanto a las infracciones impositivas, el art. 55 de la ley 11.683 establece que todos los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del art. 6º son "personalmente responsables de las sanciones previstas en el art. 38 y en los arts. 39, 40, 44, 45, 46 y 48, como infractores de los deberes fiscales de carácter material o formal (arts. 6º y 7º) que les incumben en la administración, representación, liquidación, mandato o gestión de entidades, patrimonios y empresas". Todos los contribuyentes enumerados en el art. 5º, que no sean inimputables en los términos del art. 54, 1er. párr., de esa ley, se trate o no de personas de existencia visible, están sujetos a las sanciones previstas en el 2º párrafo, de la citada disposición, "por las infracciones que ellos mismos cometan o que, en su caso, les sean imputadas por el hecho u omisión en que incurran sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, o con relación a unos y otros, por el hecho u omisión de quienes les están subordinados, como sus agentes, factores o dependientes". Está prevista una responsabilidad especial de terceros en el inc. f del art. 8º (p.ej., intermediarios del art. 2º de la ley 24.674 y modif.), y la responsabilidad por los subordinados en el art. 9º. 1.4.4. Entes estatales Se aplica la doctrina de la Corte Sup., entre otros, de 1944, en "Diebel y Saporiti y Dirección General de Hospitales de Santiago del Estero" (Fallos 200:419), por la cual la inmunidad en materia de responsabilidad por ilícitos 702 

aduaneros no se refería a las "personas jurídicas de existencia voluntaria, de interés privado, creadas con fines económicos", sino a "las personas jurídicas de existencia necesaria, creadas con un fin político por excelencia como son el Estado, las provincias y cada uno de los municipios o de órganos de la Administración pública (...). Es inconcebible un órgano del Estado condenado por defraudación al mismo Estado; una provincia condenada por defraudación al Estado general. Si los gobernantes o los funcionarios cometieran actos de defraudación aduanera o participaran en las defraudaciones cometidas por terceros la responsabilidad no puede ser, en tal caso, sino sólo personal". A contrario sensu, inferimos que es responsable por ese tipo de ilícitos un ente estatal descentralizado, al no tratarse de una persona jurídica "de existencia necesaria" (utilizando la expresión acuñada por el CCiv. antes de la reforma de la ley 17.711), si sus fines no son políticos, y en cuanto no constituya, por otra parte, un órgano de la Administración Pública centralizada. La Corte Sup. decidió que si bien la Nación no puede ser llevada a juicio por diferencias entre reparticiones dependientes de su autoridad, no rige este principio cuando esos órganos son descentralizados, es decir, ante la existencia de entidades administrativas con recursos propios, cuya defensa ha sido puesta por la ley de su creación a cargo de las personas que las administran (Fallos 180:58; 242:489). La autora sostuvo, entre otros, en su voto de la sala E del Trib. Fiscal Nac. del 27/3/1987 en "Sociedad del Estado Casa de Moneda", que el art. 910 del CAd. sustenta análogo principio al expuesto.

1.5. Participación Hay participación criminal o delictual cuando varias personas intervienen como sujetos activos en el proceso de comisión del mismo hecho delictivo (comunidad de hecho), en ayuda recíproca o unilateral (convergencia intencional). La convergencia intencional no significa "acuerdo", ya que el autor puede ignorar el aporte del cómplice. Respecto del art. 1º del RPT, puede darse la coautoría cuando dos o más personas toman parte directa en la evasión con igual responsabilidad (representantes del contribuyente). Si el evasor es determinado por otra persona (p.ej., asesor impositivo) mediante consejos, mandato, coacción o inducción al error, aquélla es instigadora. Puede haber auxiliares necesarios de la evasión (cómplices primarios), o colaboradores que, cumpliendo promesas anteriores al hecho delictivo, cooperen de cualquier modo no esencial en la ejecución del delito o presten ayuda posterior, como borrar los rastros de la evasión (cómplices secundarios). La participación criminal se halla regulada en los arts. 45 a 49 del CPen.

703 

La participación se refiere al hecho ejecutado (consumado o en grado de tentativa; por acción, omisión, o acción por omisión), es decir, tiene carácter real, y no personal, por lo cual la ausencia de autor principal conocido, o la imposibilidad de conocerlo, o la extinción de la acción a su respecto, o su liberación personal de pena, no significan la impunidad de los partícipes, aunque se tiene en cuenta la intención del partícipe cuando quiso cooperar en un hecho menos grave según el art. 47 del CPen. A los cómplices e instigadores —partícipes en sentido restringido— se exige el dolo, aunque no tengan el dominio del hecho. Cuando un sujeto que ejecuta el verbo típico actúa con culpa, siendo determinado por otro sujeto que actúa con dolo, este último no es instigador sino autor mediato.

1.6. Concurso 1.6.1. Concurso ideal y concurso real Para que haya concurso ideal, un mismo hecho debe encuadrar en más de un tipo o figura con más de una sanción penal. El concurso real se refiere a la concurrencia de pluralidad de hechos independientes configuradores de distintos tipos o figuras penales, siempre que no hayan sido juzgados con anterioridad. Si alguno de ellos ha sido juzgado, no hay concurso sino, bajo ciertas condiciones, reincidencia del condenado. El concurso real debe ser diferenciado cuidadosamente del ilícito continuado, en el cual concurren pluralidad de hechos interdependientes (con cada uno de los hechos ejecutados el autor sigue cometiendo la misma transgresión), con propósito único o resolución única para todas las acciones, atentando contra el mismo bien jurídico, con tipo de realización gradual. La sentencia constituye una causa jurisdiccional de interrupción de la continuidad delictiva. La Corte Sup. ha seguido la doctrina del paralelismo en el concurso real, por la cual no se acumulan las penas para establecer el cómputo del plazo de prescripción, siendo éste independiente para cada acto criminal, en tanto también así lo sean los delitos. Los diversos hechos criminales no tienen carácter interruptivo de la prescripción de la acción penal entre sí, de no mediar una sentencia judicial firme que declare su realización y atribuya responsabilidad al mismo encausado (1999, "Reggi, Alberto s/art. 302 del CPen.", Fallos 322:717). No se suspenden los procedimientos penales a la espera de la sentencia firme que tenga por configurado un delito como interruptivo de la prescripción en virtud del derecho del imputado a obtener una resolución sin que se admitan dilaciones que prolonguen su situación de incertidumbre, salvo que el ordenamiento disponga la solución contraria (como en el caso de las infracciones aduaneras por los arts. 938 y 944 del CAd.). En materia aduanera están previstos dos tipos de concurso ideal: 704 

— a) de infracciones, en el cual se acumulan las penas correspondientes a los distintos hechos punibles, pero la suma de estas penas no puede exceder del máximo de la mayor de la especie de pena de que se trate (art. 911, aunque —en oposición a la letra de esta norma— la Exposición de Motivos sustenta el mismo criterio del art. 54 del CPen., a lo cual se agrega que en las penas de multa no hay máximo pecuniario legal. Por otra parte, en los delitos aduaneros el máximo de multa es de veinte veces el valor en plaza de la mercadería según el art. 876, inc. c, del CAd., y en infracciones aduaneras el máximo es de diez veces el valor en plaza por el art. 947 del CAd.). En el caso de concurso ideal de infracciones del art. 954 del CAd. se adoptó el principio de la absorción por el apartado 2 de esta norma. También debe aplicarse el principio de absorción para el concurso ideal de una transgresión sustancial con una transgresión formal. — b) de infracción y delito, en cuyo caso, salvo disposición en contrario, son impuestas las penas por el delito (art. 913). P.ej., que el hecho encuadre simultáneamente en los arts. 994, inc. c, y 863 del CAd.; en este supuesto hay que aplicar las penas del delito. El CAd. prevé dos tipos de concurso real: a) de infracciones, en el cual son aplicadas "las penas correspondientes a todas las figuras involucradas, salvo disposición especial en contrario" (art. 912) —p.ej., un sujeto que tuviera en su poder mercadería contemplada en el art. 971 y, además, otra mercadería que se encuadra en el art. 986—, y b) de infracción y delito, en que "se impondrán separadamente las penas previstas para cada uno de ellos" (art. 914), por lo cual la tramitación es separada —p.ej., una persona que no cumpliera con la obligación estatuida por el art. 965, inc. b, en cuanto a insumos que importara, y que posteriormente cometiere un contrabando de exportación del producto elaborado encuadrable en el art. 864, inc. a—. En materia impositiva puede configurarse tanto el concurso ideal de infracciones —p.ej., del art. 38 y el art. 45 de la ley 11.683— o el de infracción y delito —p.ej., comisión de los tipos previstos en el art. 48 de la ley 11.683 y del art. 4º del RPT—, como el concurso real de infracciones —p.ej., omisiones culposas del art. 45 de la ley 11.683 por un período fiscal y defraudación del art. 46 de esta ley por otro período fiscal— o el de infracción y delito —omisión culposa del art. 45 de la ley 11.683 por un período fiscal y comisión del delito del art. 1º del RPT por otro período fiscal; en este caso, las sanciones son aplicadas por separado—. Tratándose del concurso real de delitos o de infracciones impositivas —excepto las del art. 39 de la ley 11.683 por la acumulación prevista con las multas del art. 38 de esta ley— reprimidos con una única especie de pena, son aplicables las reglas del art. 55 del CPen. que dispone: "Cuando concurrieren varios hechos independientes reprimidos con una misma especie de pena, la pena aplicable al reo tendrá como mínimo, el mínimo mayor y como máximo, la suma aritmética de las penas máximas correspondientes a los diversos hechos. "Sin embargo, esta suma no podrá exceder de (50) cincuenta años de reclusión o prisión".

705 

El art. 56 del CPen. se refiere al concurso real en casos de penas divisibles de reclusión o prisión, en que se aplicará la pena más grave —teniendo en cuenta los delitos de pena menor—, y si alguna de ellas no fuere divisible, se aplicará ésta únicamente, salvo que concurran la de prisión perpetua y reclusión temporal, en cuyo caso se aplicará la reclusión perpetua; agrega que la inhabilitación y la multa serán aplicadas siempre, sin sujeción a lo antedicho. Sin embargo, en 2005 la Corte Sup., por mayoría, entendió que la pena de reclusión debe considerarse virtualmente derogada por la ley 24.660, ya que no existen diferencias en su ejecución con la de prisión (Fallos 328:137). Las penas indivisibles son las que admiten una magnitud única, que no permite al juez margen alguno de tasación, lo cual puede ocurrir por su propia naturaleza (p.ej., en su momento, la pena de muerte) o por la forma en que la ley la dispone (p.ej., la pena de prisión o reclusión perpetuas consagradas para ciertos delitos graves). En cambio, las penas divisibles son las que permiten al juez seleccionar la que considera adecuada entre distintas magnitudes, observando los máximos y los mínimos fijados por la ley. El concurso ideal de delitos es regulado por el art. 54 del CPen., sancionándose por la norma que fije la pena mayor. Esta disposición también es aplicable para el concurso ideal de infracciones (p.ej., omisión de presentar la declaración jurada y pago del impuesto que es reprimida por el art. 45 de la ley 11.683, que absorbe la sanción del art. 38). En general, conforme al CPen., en el concurso ideal son unificadas las penas, a diferencia del concurso real en que se suman con determinados límites. En cuanto al concurso real de infracciones impositivas y delitos del RPT, pueden ser aplicadas diferentes sanciones yuxtapuestas —según los casos—, habida cuenta de que el art. 17 del RPT dispone que las penas "establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas", aunque son discutibles los casos de concurso ideal. 1.6.2. Concurso aparente de leyes No hay principios pacíficos sobre las figuras comprendidas en el concurso aparente de leyes, ni —en algunos casos — acerca de la diferencia con el concurso ideal. En el concurso ideal o concurso de leyes, un mismo hecho encuadra en más de un tipo penal (p.ej., la declaración inexacta aduanera que se subsume en más de un inciso del ap. 1 del art. 954 del CAd.), a diferencia del concurso "aparente" de leyes en que —como el nombre lo indica— un examen cuidadoso del hecho conduce a considerar que la conducta sólo es subsumible en uno de los tipos y no en varios (p.ej., supuestos del punto 6).

del inc. a del art. 2º del RPT que puede consumir la obtención fraudulenta de beneficios fiscales del art. 8º del RPT; el delito ejecutado consume la tentativa); 3) la subsidiariedad, que conduce a aplicar un tipo penal genérico siempre que no resultare un delito más severamente penado (p.ej., el art. 992 del CAd. es de aplicación subsidiaria respecto, entre otros, de los arts. 985, 986 y 987 del CAd.). La alternatividad es el resultado de la aplicación de las figuras del concurso aparente.

1.7. Penas: tipos Las penas fiscales aplicables según los casos son: privativas de libertad (prisión y arresto), patrimoniales (multa y comiso o decomiso; no se incluye a los intereses punitorios que pertenecen al derecho tributario material) e impeditivas (inhabilitación, clausura y otras, como el retiro de la personería jurídica, y la caducidad de permisos, concesiones y habilitaciones). Las penas, en general, cumplen con una finalidad retributiva, en el sentido kantiano de que el Estado retribuye con un mal (castigo) a quien se ha rebelado libremente contra su ley, de modo que no se castiga al inculpable. Además, a las penas puede atribuírseles la finalidad de prevención especial que explicaba Franz von Liszt (1851-1919), por la cual, según la índole y la categoría a que en consecuencia pertenezca el delincuente, se lo debe intimidar, resocializar o neutralizar, a fin de proteger los bienes jurídicos. Las medidas de seguridad también procuran alcanzar ciertas finalidades de prevención especial. Las teorías de la prevención general —uno de cuyos principales mentores fue Paul Johann Anselm Ritter von Feuerbach (1775-1833)— sostienen que las penas cumplen con un tipo de coacción psicológica, de modo que por ellas existe una intimidación (prevención) general en la sociedad, anterior al delito, para contrarrestar las fuerzas que llevan a los hombres a delinquir. Las penas privativas de libertad pretenden, teóricamente, reformar al condenado por la vigilancia y el gobierno que posibilitan sobre su persona y su comportamiento; el fin de la ejecución de estas penas es la resocialización del condenado. Para la prisión se aplican los arts. 9º, 10 y concs. del CPen. Se impone prisión, p.ej., para la mayoría de los delitos aduaneros del Título I de la Sección XII del CAd., y por los arts. 1º a 11 y 15 del RPT; contemplaban pena de prisión nueve de los diez tipos de la derogada ley 23.771 y modif. Con arresto se sanciona el hecho descripto en el art. 44 de la ley 11.683.

El concurso "aparente" de leyes puede ser por: 1) especialidad, en cuanto la norma que rige específicamente el caso desplaza a la que lo pudiera contener en forma genérica (p.ej., cualquiera de los supuestos de contrabando calificado del art. 865 del CAd. desplaza al tipo genérico del art. 863 del CAd.; en infracciones, el art. 954 del CAd. desplaza el tipo del art. 995 del CAd.); 2) consunción, en que un tipo descarta a otro porque lo consume o absorbe (p.ej., la evasión agravada

En razón de las consecuencias que acarrean las penas corporales para los individuos (apartarlos de su familia, su trabajo, etc.) y para la sociedad en la cual se hallan insertos (p.ej., desde el punto de vista económico: un empresario a quien se priva de la libertad puede cerrar su establecimiento, con la consiguiente pérdida de la fuente de trabajo), entendemos que la política criminal debe orientarse a

706 

707 

establecer penas privativas de libertad sólo para supuestos de suma gravedad. No es la mayor pena la que disuade a futuros evasores, sino que pueden bastar penas pecuniarias para lograr el efecto disuasivo, en la medida en que efectivamente se apliquen. La pena de multa pretende reprimir al responsable, intimidar al resto de la sociedad para que no cometa los ilícitos sancionados, y resarcir a ésta como retribución taliónica por el daño causado y por las evasiones no descubiertas, o por las que son descubiertas pero no es posible el ingreso de los importes tributarios respectivos al Fisco por la insolvencia del deudor. De ahí que la palabra "multa" alude a múltiplo de lo debido, salvo las multas elásticas, con importes determinados entre un mínimo y un máximo (p.ej., art. 39 de la ley 11.683) y las multas fijas (p.ej., art. 38). La multa es la sanción típica de las infracciones impositivas y aduaneras. Además, la prevén los arts. 868/869 y 876 del CAd. en cuanto a los delitos y la contemplaba el art. 6º de la derogada ley 23.771. La pena de multa puede aplicarse juntamente con la pena privativa de libertad si se reúnen los extremos del art. 22 bis del CPen. Por lo general, no ha prosperado la invocación de confiscatoriedad de las multas (Fallos 206:92). Empero, la Corte Sup. entendió que las multas pueden ser confiscatorias no sólo por el monto sino, además, por la inexistencia de una relación razonable con la naturaleza y las circunstancias de la infracción cometida (Fallos 203:78). En rigor, en este último caso, la multa vulneraría el principio de razonabilidad. Se discute el tema de la convertibilidad de la multa, esto es, si en el caso de un infractor fiscal que no la paga se puede transformar en prisión (conf. art. 21 del CPen.). Este instituto se aplica en delitos, pero en cuanto a las infracciones, compartimos la posición de Villegas respecto de la no admisibilidad. El comiso o decomiso consiste en la pérdida de la propiedad de efectos en favor del Estado, es decir, la privación de la mercadería u otros efectos que hayan sido objeto o medio de perpetración del ilícito. Tiene naturaleza penal (Fallos 267:457). Esta sanción no tiene que ser confundida con la confiscación (medida de carácter personal sin sentencia fundada en ley), prohibida por el art. 17 de la CN. El decomiso o "comiso" penal es la medida de seguridad que se lleva a cabo sólo respecto de los instrumentos para cometer delitos (con el objeto de lograr seguridad social; p. ej., armas) y de las cosas o ganancias que son el producto o el provecho del delito (arg. art. 23, CPen.). Los bienes decomisados pueden no ser destruidos, en caso de que los aproveche el Estado nacional, las provincias o los municipios, salvo los derechos de restitución o indemnización del damnificado y de terceros, siempre que no se afecte la seguridad común. Se aplica el comiso como sanción específica para los delitos aduaneros (art. 876, CAd.) y en algunas infracciones aduaneras. El decomiso en materia impositiva se prevé en el artículo incorporado a continuación del art. 41 y el art. 78 de la ley 11.683.

708 

La inhabilitación está referida en los arts. 5º, 19 a 20 ter y concordantes del CPen. Consiste en la privación de empleos, cargos o derechos, y en la incapacidad para desempeñar ciertas actividades o gozar de determinados derechos. Puede ser absoluta o especial (estos dos tipos de inhabilitaciones pueden imponerse al mismo tiempo). Esta sanción se halla contemplada en los arts. 12 y 15 del RPT y en los arts. 876 y 988 del CAd. En los casos de inhabilitación rige el art. 20 ter del CPen., por el cual se permite que el condenado se rehabilite, transcurrido un plazo y reunidas ciertas condiciones. La clausura impide la utilización de determinados inmuebles, en los cuales debe cesar la actividad. Son ejemplos de clausura el del art. 988 del CAd. y la tratada en el punto 2.2.2. Otras sanciones impeditivas son: la pérdida de concesiones, regímenes especiales, privilegios y prerrogativas de que el condenado gozare; el retiro de la personería jurídica; la cancelación de la inscripción registral (art. 876, CAd.). Por su importancia, las penas son principales (aquellas cuya imposición no está subordinada a la aplicación de otra pena; p.ej., prisión, multas de los arts. 868 y 869 del CAd.) o accesorias (aquellas que son aplicadas como complementos de la pena principal, subordinándolas a que ésta pueda ser aplicada; p.ej., la inhabilitación de los arts. 12 y 15 del RPT). Estas últimas deben ser distinguidas de las conjuntas, que se aplican unidas (p.ej., la multa y el comiso del art. 987 del CAd.).

1.8. Extinción de acciones y penas Procesalmente, las causas extintivas de la acción producen la conclusión del proceso por sobreseimiento y no por absolución, ya que la acción queda excluida de la jurisdicción del juez sobre el fondo del asunto. 1.8.1. En infracciones aduaneras Son causales de extinción de la acción para imponer penas: la amnistía, la muerte del imputado, la prescripción (art. 929, CAd.) y el cumplimiento voluntario de la pena pecuniaria de que se trate (arts. 930 a 933, CAd.). A este fin, se debe pagar el mínimo de la multa o efectuar el abandono de la mercadería a favor del Estado (con su entrega en zona primaria aduanera) o el pago del importe del valor en plaza, en su caso, antes del vencimiento del plazo de diez días para contestar la vista de descargo en el procedimiento para las infracciones (conf. arts. 932 y 1101, CAd.). En la extinción de la acción penal por pago voluntario, el antecedente no es registrado (art. 932, CAd.); el CAd. no fija límites en la cantidad de veces en que se puede hacer uso de este beneficio, ni obsta la existencia de antecedentes, pero no es aplicable a la infracción de contrabando menor (conf. art. 933, CAd.). Para la prescripción de la acción para imponer penas el CAd. fija un plazo de cinco años (art. 934), que se computa a partir del 1º de enero del año siguiente al 709 

de la fecha en que se haya cometido la infracción o, en caso de no poder precisársela, "en la de su constatación" (art. 935). Esta prescripción se suspende desde la deducción del recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. o la demanda contenciosa en sede judicial, interpuestos contra la resolución aduanera condenatoria, hasta que recaiga decisión firme en la causa (art. 936) y en el supuesto del aplazamiento de la resolución del ap. 2 del art. 938 del CAd.; también se suspende la prescripción en los casos de declaración supeditada desde la fecha en que se compromete hasta que recayere la decisión de los arts. 226 y 323 (arts. 229 y 326, CAd.). Se interrumpe por: a) el dictado del auto por el cual se ordene la apertura del sumario (no requiere notificación según Fallos 332:1109); b) la comisión de otra infracción aduanera; c) la comisión de un delito aduanero; d) el dictado de la resolución condenatoria en sede aduanera (art. 937). Se debe estar a la fecha de la resolución condenatoria independientemente de su notificación (conf. plenario de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., 23/9/2003, "Hughes Tool SA"). Siendo nula la resolución, ésta no interrumpe la prescripción (Trib. Fiscal Nac., sala E, 2/11/2000, "Editorial Kyrios SA"). Interrumpida la prescripción, el nuevo plazo comienza a correr inmediatamente, y no es aplicable en la actualidad, en materia aduanera, lo normado en el art. 68, inc. a, de la ley 11.683. Esta posición ha sido consagrada por la Corte Sup. el 22/2/1994, en "Parquerama SA". La acción para hacer efectivas las penas por infracciones aduaneras se extingue por amnistía, indulto, prescripción y muerte del condenado (art. 939, CAd.). Son reglados por los arts. 940 a 945 del CAd., el plazo de prescripción (cinco años), el cómputo (a partir del 1º de enero del año siguiente al de la fecha en que quede firme la condena), las causales de suspensión (durante la sustanciación de la acción judicial articulada para hacerlas efectivas y en el supuesto del aplazamiento de la resolución del ap. 2 del art. 944 del CAd.) y la interrupción (comisión de una nueva infracción o delito aduanero, actos de ejecución en sede administrativa tendientes a hacerlas efectivas, iniciación de la acción judicial promovida para hacerlas efectivas). La prescripción de la acción tanto para imponer como para hacer efectivas las sanciones por infracciones aduaneras corre, se suspende y se interrumpe separadamente para cada uno de los imputados o responsables (art. 946, CAd.).

debe extinguirse la pena en cuanto a un condenado solidariamente con otro que fue indultado por una valoración política del PEN relativa a la situación creada por demoras en la tramitación de los proyectos de promoción industrial. Como el indulto no puede conferirse retroactivamente no puede exigirse la devolución de la multa o de la parte de la multa pagada. 1.8.2. En infracciones impositivas Son causales extintivas de la acción para imponer y hacer efectivas las penas: el fallecimiento del infractor, "aun cuando la resolución respectiva haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada" (art. 54, últ. párr., ley 11.683), y la prescripción, a la cual nos referimos en el punto 1.9. También señalamos que son frecuentes las leyes de condonación que disponen la remisión total o parcial de la deuda, accesorios y sanciones (p.ej., el art. 8º de la ley 25.865). El art. 4º de la ley 26.476 contempló la condonación de multas y demás sanciones. El art. 9º de la ley 26.860 ha previsto un régimen de liberación de sanciones por los montos de moneda extranjera exteriorizados, de modo similar al art. 46 de la ley 27.260 por los bienes exteriorizados y a los arts. 55/56 de la ley 27.260 por el régimen de regularización excepcional. Otra causal extintiva opera, en su caso, por los regímenes de presentación espontánea que sean dictados conforme al art. 113 de la ley 11.683. Esta causal constituye una forma del arrepentimiento activo (tätige Reue). Ese art. 113 faculta al PEN —bajo ciertas condiciones— para establecer regímenes de presentación espontánea con posibilidades de exención de intereses, sanciones, etc., respecto de gravámenes que recauda la DGI. Se descalifica la presentación espontánea si se produce como consecuencia de estos actos: inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora, o denuncia presentada, que se vincule de modo directo o indirecto con el responsable. El artículo agregado a continuación del art. 113 de la ley 11.683 dispone que con excepción de lo indicado en el primer párrafo del art. 113, el PEN no podrá establecer regímenes de regularización de deudas tributarias "que impliquen la eximición total o parcial del capital, intereses, multas y cualquier otra sanción por infracciones relacionadas con los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización" se encuentre a cargo de la AFIP.

Indulto. En la sentencia del Trib. Fiscal Nac., sala E, del 6/7/1989, "T. Froeschle SA" (que revocó, por mayoría, la resolución recurrida), sostuvimos que

El art. 54, últ. párr., de la ley 11.683 no prevé expresamente que el fallecimiento del infractor sea causal extintiva de las sanciones del art. 38, del artículo incorporado a continuación del art. 38, de los artículos incorporados a continuación del art. 39, del primer artículo incorporado a continuación del art. 40, ni de los artículos incorporados a continuación del art. 46. Estimamos que ello se debió a un "olvido" legislativo frente a las numerosas reformas de esa ley, pero que no empece a su procedencia, atento a la doctrina que surge de la jurisprudencia de la Corte Sup., conforme a la cual sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (ver Fallos 271:297; 290:202; 284:43), y en cuanto específicamente declaró extinguida la acción contra quien falleció después de haberle sido aplicada una multa por la Aduana, aun cuando en ese entonces no había norma alguna a ese respecto en la ley de la materia (Fallos 289:336), lo cual no obsta a la aplicación supletoria del art. 59, inc. 1º, del CPen.

710 

711 

En ambos tipos de prescripción, la comisión de otra infracción o delito aduanero tiene efectos interruptivos si media, a su respecto, resolución o sentencia condenatoria firme. Por ello, cuando se verifique la existencia de un ilícito aduanero cometido con posterioridad a la infracción investigada o a la imposición de la pena de cuya ejecución se trate, y no se haya dictado a este respecto resolución o sentencia firme, la prescripción no podrá ser resuelta y su término se suspenderá hasta tanto se dicte aquélla (arts. 938 y 944, CAd.). En consecuencia, en este aspecto, el pronunciamiento es aplazado. Tal principio se aplica, asimismo, para las infracciones impositivas de la ley 11.683 (conf. C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3ª, 21/6/1984, "Cía. Azucarera del Norte SA").

1.8.3. En delitos en general

1.8.4. En delitos aduaneros

El art. 59 del CPen. prevé como causales extintivas de la acción penal: la muerte del imputado, la amnistía, la prescripción (no son tratados los delitos de acción privada, por no guardar relación con este trabajo); la ley 27.147 agregó al art. 59 del CPen. las siguientes causales:

La extinción de las acciones para imponer y para hacer efectivas las penas por delitos aduaneros está regida por el CPen. (art. 890, CAd.), al igual que por los delitos tributarios en general (ver puntos 1.8.3 y 1.9).

— por aplicación de un criterio de oportunidad, de conformidad con lo previsto en las leyes procesales correspondientes;

No obstante, la prescripción de la pena de multa impuesta por los delitos aduaneros se suspende durante la sustanciación de la ejecución judicial y se interrumpe por los actos de ejecución en sede administrativa o judicial tendientes a obtener su cumplimiento (art. 891, CAd.).

— por conciliación o reparación integral del perjuicio, de conformidad con lo previsto en las leyes procesales correspondientes; — por el cumplimiento de las condiciones establecidas para la suspensión del proceso a prueba, de conformidad con lo previsto en el CPen. y las leyes procesales correspondientes. La sanción de multa se extingue con el pago voluntario (art. 64, CPen.).

1.9. Consideración específica de la prescripción Sobre la prescripción en materia penal aduanera, ver puntos 1.8.1 y 1.8.4.

Para los delitos del RPT se añade la aceptación y cancelación del art. 16 del RPT. Para los delitos de la LPT, según la ley 26.735, era causal extintiva la presentación espontánea (art. 16, LPT). La liberación de las acciones penales del art. 46 de la ley 27.260, para quienes cumplan las condiciones del acogimiento a su régimen, equivale a la extinción de la acción penal por amnistía, excepto las acciones de los particulares perjudicados como consecuencia o en ocasión de las transgresiones. No se aplica la suspensión del juicio a prueba en los delitos de la LPT y aduaneros, según el art. 19 de la ley 26.735 (art. 76 bis, CPen.). La cosa juzgada es un modo de extinción de la acción, consistente en que desde el momento en que respecto del hecho e imputado alcance firmeza la sentencia absolutoria o condenatoria, o el auto de sobreseimiento, la pretensión punitiva no puede ser reiterada. La acción penal por delitos reprimidos con multa se extingue, en cualquier estado de la instrucción y mientras no se haya iniciado el juicio, por el pago voluntario del mínimo de la multa correspondiente y la reparación de los daños causados por el delito. Si se hubiera iniciado el juicio, habrá que pagar el máximo de la multa, además de la reparación de los daños (art. 64, CPen.). Este modo extintivo podía ser aplicado en lo relativo al art. 6º de la ley 23.771y modif. No rige tal modo extintivo en las figuras de los arts. 868 y 869 del CAd., por las sanciones accesorias previstas en el art. 876, ap. 2, del CAd. La amnistía, en derecho tributario penal, suele tomar el nombre de "condonación". La prescripción de los delitos tipificados en el RPT es tratada en el punto 1.9.

Las acciones por cobro de contribuciones, aportes, multas y demás obligaciones emergentes de las leyes de previsión social prescribirán a los diez años (art. 16, ley 14.236). La prescripción en materia penal se fundamenta en que el simple transcurso del tiempo supone la desaparición de los rastros y efectos del delito, la presunción de buena conducta, el olvido social del hecho, etc. De ahí que es razonable que se contemple, como causal interruptiva de la prescripción, la comisión de nuevos ilícitos, puesto que ella enerva la presunción de buena conducta. En el ámbito de las infracciones tributarias (y, con mayor razón, en los delitos), ha dicho la Corte Sup., entre otros, en 1977 in re "Frydman, Hercyk L., y Fridman, Kiwa" (Fallos 297:215), que la prescripción es de orden público, se produce de pleno derecho y debe ser declarada de oficio por el tribunal. 1.9.1. Infracciones impositivas 1.9.1.1. Plazos La prescripción para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras previstas en la ley 11.683 opera (conf. art. 56): "a) Por el transcurso de cinco (5) años en el caso de contribuyentes inscriptos, así como en el caso de contribuyentes no inscriptos que no tengan obligación legal de inscribirse" ante la AFIP (p.ej. no tienen obligación legal de inscribirse los contribuyentes del ITI) o que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su situación. "b) Por el transcurso de diez (10) años en el caso de contribuyentes no inscriptos [conceptuados en el art. 53 del DR de la ley]...".

Las penas del RPT y por otros delitos (incluyendo los aduaneros) se extinguen por: muerte del condenado, amnistía, indulto, prescripción. 712 

713 

La prescripción de las multas en los impuestos nacionales no regidos por la ley 11.683 ni por el CAd. es de cinco años, a tenor del art. 1º de la ley 11.585. 1.9.1.2. Cómputo Distinguimos los siguientes supuestos: 1) prescripción de la acción para aplicar multas y clausuras de la ley 11.683, en cuyo caso el término de la prescripción comienza a correr desde el 1º de enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales considerada legalmente como hecho u omisión punible (art. 58); 2) prescripción de la acción para hacer efectiva la multa y la clausura de la ley 11.683, que comienza a correr desde la fecha de notificación de la resolución firme que la imponga (art. 60). Es decir, en este último caso, se exige que la resolución o sentencia sea la de la instancia procesal en la cual quede firme la condena. Destacamos que el hecho "de haber prescripto la acción para exigir el pago del gravamen no tendrá efecto alguno sobre la acción para aplicar multa y clausura por infracciones susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para el pago de los tributos" (art. 59). 1.9.1.3. Causales de suspensión en la ley 11.683 En cuanto a las multas de la ley 11.683, la prescripción de las acciones y los poderes fiscales se suspende:

4) Establece el último párrafo del cit. art. 65: "Se suspenderá mientras dure el procedimiento en sede administrativa, contencioso-administrativa y/o judicial, y desde la notificación de la vista en el caso de determinación prevista en el art. 17, cuando se haya dispuesto la aplicación de las normas del capítulo XIII [bloqueo fiscal]. La suspensión alcanzará a los períodos no prescriptos a la fecha de la vista referida". 5) El artículo incorporado a continuación del art. 65 dispone: "Se suspenderá por ciento veinte (120) días el curso de la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley y para aplicar y hacer efectivas las multas, desde la fecha de notificación de la vista del procedimiento de determinación de oficio o de la instrucción del sumario correspondiente, cuando se tratare del o los períodos fiscales próximos a prescribir y dichos actos se notificaran dentro de los ciento ochenta (180) días corridos anteriores a la fecha en que se produzca la correspondiente prescripción". 6) Asimismo, se aplica la causal suspensiva del art. 66: "Se suspenderá por dos (2) años el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar y percibir tributos y aplicar sanciones con respecto a los inversionistas en empresas que gozaren de beneficios impositivos provenientes de regímenes de promoción industriales, regionales, sectoriales o de cualquier otra índole, desde la intimación de pago efectuada a la empresa titular del beneficio". Ver también punto 1.9.1.5. 1.9.1.4. Causales de interrupción en la ley 11.683

1) Por un año desde la fecha de la resolución condenatoria que aplique multa con respecto a la acción penal; si la multa fuere recurrida ante el Trib. Fiscal Nac., "el término de la suspensión se contará desde la fecha de la resolución recurrida hasta noventa días después de notificada la sentencia del mismo" —art. 65, inc. b—. 2) Por el impedimento del art. 16, 2º párr., de la derogada ley 23.771, hasta tanto quede firme la sentencia judicial dictada en la causa penal respectiva —art. 65, inc. c—. 3) El inc. d del cit. art. 65 (según la reforma de la ley 27.430) reza: "Desde el acto que someta las actuaciones a la Instancia de Conciliación Administrativa, salvo que corresponda la aplicación de otra causal de suspensión de mayor plazo". Esa reforma agrega estos párrafos: "También se suspenderá desde el dictado de medidas cautelares que impidan la determinación o intimación de los tributos, y hasta los ciento ochenta (180) días posteriores al momento en que se las deja sin efecto.

La prescripción de la acción para aplicar multa y clausura de la ley 11.683,o para hacerla efectiva, según su art. 68, se interrumpe: a) por la comisión de nuevas infracciones (que sólo deben ser de las previstas en esa ley; p.ej., una infracción aduanera no interrumpe tal prescripción), "en cuyo caso el nuevo término de la prescripción comenzará a correr el 1º de enero siguiente al año en que tuvo lugar el hecho o la omisión punible"; b) por el modo previsto en el art. 3º de la ley 11.585 (actos de procedimiento judicial); o c) "por renuncia al término corrido de la prescripción en curso, en cuyo caso el nuevo término de la prescripción comenzará a correr a partir del 1º de enero siguiente al año en que ocurrió dicha circunstancia". Para que la comisión de una infracción interrumpa el plazo prescriptivo de la acción del Fisco con relación a otra presuntamente cometida con anterioridad, es imprescindible que la posterior sea declarada tal por un pronunciamiento firme. La interrupción se retrotrae a la fecha en que la presunta infracción ha sido cometida, lo cual obsta a tener por prescriptas las acciones punitivas anteriores, en tanto no haya decisión sobre las más recientes (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3ª, 21/6/1984, "Cía. Azucarera del Norte SA").

"La prescripción para aplicar sanciones se suspenderá desde el momento de la formulación de la denuncia penal establecida en el art. 20 del Régimen Penal Tributario, por presunta comisión de algunos de los delitos tipificados en dicha ley y hasta los ciento ochenta (180) días posteriores a la comunicación a la Administración Federal de Ingresos Públicos de la sentencia judicial firme que se dicte en la causa penal respectiva".

Los actos de procedimiento judicial deben ser dirigidos contra el infractor, p.ej., pedidos de embargo y demás medidas precautorias, contestación del recurso judicial por el Fisco, etc. No quedan incluidos los actos de procedimiento administrativo dentro de esta causal interruptiva.

714 

715 

1.9.1.5. Regímenes de excepción

1.9.2.1. Plazos

La Corte Sup., en 1973, en "Guillermo Mirás SA", declaró inconstitucional la ley 17.074, en cuanto dispuso suspender por un lapso determinado el curso de la prescripción de la acción establecida en el primer párr. del art. 122 de la LA, referente a infracciones, por considerarla vulneratoria del art. 18 de la CN y del principio general del art. 2º del CPen., aplicable en virtud del art. 4º del CPen., en razón de tratarse de una ley ex post facto que implicó empeorar las condiciones de los encausados (Fallos 287:76). Las leyes 22.490, 22.681, 23.029, 23.495 y 24.587, así como el art. 37 del dec. 1387/2001, que suspendieron el curso de la prescripción de la acción penal, constituyeron leyes ex post facto que empeoraron las condiciones de los encartados, infringiendo —a nuestro juicio— el principio constitucional que prohíbe la aplicación retroactiva de la ley penal más gravosa. En 1991, en "Fisco nacional v. Distribuidora El Plata SRL", la Corte Sup. concluyó que "la suspensión, por un año, del curso de la prescripción de la acción (...) para aplicar multas (...), previsto en el art. 49 de la ley 23.495, alcanza a la generalidad de los contribuyentes responsables; toda vez que en la norma aquí aplicable se estipula (...) que la mentada suspensión se dispone con carácter general". Pese a que la sentencia del párrafo precedente se refiere a la suspensión por un año de la prescripción para aplicar multas, consideramos que, tratándose de una sentencia que recayó en un juicio de ejecución fiscal por IG, no hubo pronunciamiento concreto de la Corte Sup. en el aspecto sancionatorio que pudiera enervar la doctrina de ese tribunal de Fallos 287:76. Tal observación se extiende también al art. 44 de la ley 26.476 y al art. 17 de la ley 26.860, que establecen: "Suspéndese con carácter general por el término de un (1) año el curso de la prescripción de la acción para determinar o exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización" esté a cargo de la AFIP "y para aplicar multas con relación a los mismos, así como la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales". El acogimiento al régimen de regularización excepcional de obligaciones tributarias, de la seguridad social y aduaneras, del Título II del Libro II de la ley 27.260, produce "la suspensión de las acciones penales tributarias y aduaneras en curso y la interrupción del curso de la prescripción penal, aun cuando no se hubiera efectuado la denuncia penal a ese momento o cualquiera sea la etapa del proceso en que se encuentre la causa, siempre y cuando la misma no tuviere sentencia firme...", y la caducidad del plan de facilidades de pago implicará la reanudación de la acción penal tributaria o aduanera, según fuere el caso, o habilitará la promoción por la AFIP de la denuncia penal que corresponda, en aquellos casos en que el acogimiento se hubiere dado en forma previa a su interposición. También importará el comienzo del cómputo de la prescripción penal tributaria y/o aduanera. La cancelación total de la deuda en las condiciones previstas produce la extinción de la acción penal (art. 54, ley 27.260).

Es aplicable el régimen general del CPen.; o sea, al no tratarse de reclusión o prisión perpetua, el plazo de prescripción de la acción penal es el del máximo de duración de la pena señalada para cada delito, pero no puede exceder de doce años, ni bajar de dos años (art. 62, inc. 2º). Reiteramos lo dicho en cuanto al concurso real acerca de que la Corte Sup. ha seguido la doctrina del paralelismo, por la cual no se acumulan las penas para establecer el cómputo del plazo de prescripción, siendo éste independiente para cada acto criminal, en tanto también así lo sean los delitos (Fallos 322:717). En los supuestos de hechos reprimidos con multa por el Título I de la Sección XII del CAd. (ver art. 890, CAd.) se aplica el art. 62, inc. 5º, del CPen., que establece un plazo prescriptivo de la acción penal de dos años. Si los hechos son reprimidos sólo con inhabilitación perpetua o temporal, los plazos de prescripción de la acción penal son de cinco años y un año, respectivamente (art. 62, incs. 3º y 4º, CPen.). Sin embargo, pese a que respecto del delito de contrabando hay casos de inhabilitación perpetua (art. 876, ap. 1, inc. f, CAd.), y en derecho tributario penal también hallamos casos de inhabilitación temporal (p.ej., en el delito de contrabando, art. 876, ap. 1, incs. e, g y h, del CAd.; art. 15 del RPT), consideramos que como la inhabilitación es impuesta, en estos casos, juntamente con otras penas, se aplica el plazo de prescripción para la imposición de la pena mayor, que no siempre es la más grave. Es así que, en el caso del encubrimiento de contrabando, el máximo de la pena privativa de libertad es inferior a cinco años, aun con el agravante (art. 874, CAd.), pero como, además se aplican las sanciones accesorias del art. 876 del CAd., se aplicará el plazo de prescripción de la inhabilitación perpetua, que es mayor. A la prescripción de penas por delitos se refiere el art. 65 del CPen., por el cual, tratándose de prisión temporal, ésta prescribe en un tiempo igual al de la condena, pudiéndose dar la paradoja de que, al no especificarse límite máximo, prescriba después de la reclusión o prisión perpetua, en que se prevé un plazo máximo de veinte años. La pena de multa prescribe a los dos años. El art. 65 del CPen. no menciona la inhabilitación; si ésta es accesoria, consideramos que prescribe cuando opera la prescripción de la pena principal. 1.9.2.2. Cómputo A las penas privativas de libertad del RPT, y del CAd., y las multas del Título I de la Sección XII del CAd. se aplican las disposiciones del CPen., por las cuales el plazo de prescripción para imponer las sanciones comienza a correr desde la medianoche del día en que se cometió el delito o, si éste fuese continuo, en que cesó de cometerse (art. 63, CPen.). La prescripción para hacer efectiva la pena comienza a correr desde la medianoche del día en que se le notificó al reo la sentencia firme o desde el quebrantamiento de la condena, si ésta hubiera empezado a cumplirse (art. 66 del CPen.).

1.9.2. Delitos aduaneros y del RPT

716 

717 

Tratándose de delitos materiales, el plazo prescriptivo comienza el día del resultado delictivo, no el día del comportamiento del autor. 1.9.2.3. Causales de suspensión en interrupción en delitos

El acogimiento al régimen de regularización de la ley 26.476 produjo la interrupción de la prescripción penal, siempre que la sanción no hubiera tenido sentencia firme. El incumplimiento total o parcial del plan de facilidades de pago, implica el comienzo del cómputo de la prescripción penal (art. 3º, ley 26.476). Sobre la ley 27.260 ver punto 1.9.1.5.

Son aplicables las disposiciones del CPen. a las sanciones del Título I de la Sección XII del CAd. (delitos aduaneros) y del RPT. Sin perjuicio de ello, según el art. 891 del CAd., la prescripción de multas por delitos aduaneros se suspende durante la sustanciación de la ejecución judicial y se interrumpe por los actos de ejecución en sede administrativa o judicial tendientes a obtener su cumplimiento.

2. ILÍCITOS DE LA LEY 11.683. EVASIÓN. ELUSIÓN Y ECONOMÍA DE OPCIÓN. EXIMICIÓN Y REDUCCIÓN DE SANCIONES

Según el art. 67 del CPen., la prescripción se suspende, entre otros casos, cuando es necesario resolver cuestiones previas o prejudiciales en otro juicio; terminada "la causa de la suspensión, la prescripción sigue su curso". También se suspende respecto de los delitos cometidos en el ejercicio de la función pública, para todos los que hubiesen participado, mientras cualquiera de ellos se encuentre desempeñando un cargo público.

2.1. Clasificación de los ilícitos de la ley 11.683

Respecto del doble juzgamiento por el delito de contrabando (ver cap. IX, punto 4.3.4), la Corte Sup. consideró que hasta que quede firme la sentencia condenatoria que recaiga en el proceso judicial, se suspende el plazo de prescripción (conf. art. 67, CPen.) para que la Aduana pueda ejercer las facultades que le confiere el CAd. respecto de las sanciones accesorias; "no es posible sostener que entre tanto corra el plazo de prescripción (actio non nata, non currit praescriptio)" (2002 "Mazal, Carlos I.", Fallos 325:1731). El art. 76 ter del CPen, prevé como causal de suspensión de la prescripción la "suspensión del juicio a prueba", pero no se aplicaba en materia de delitos de la LPT ni del CAd. desde la vigencia de la ley 26.735. El art. 280 de la ley 27.430 derogó la ley 27.469 a la cual se refiere el art. 76 bis del CPen.

En estos ilícitos, el bien jurídico protegido es la actividad financiera del Estado en sus aspectos de administración tributaria verificadora y fiscalizadora (infracciones a los deberes formales), aunque en algunos casos también se protege el debido control del mercado, impidiendo la marginalidad (sanción de clausura y otras conjuntas) y la seguridad social (infracción del art. 40, inc. g y del antepenúltimo párrafo del art. 40), así como la salvaguarda de las rentas públicas (infracciones sustanciales). Los tipos infraccionales impositivos descriptos son los siguientes: a) infracciones a los deberes formales (arts. 38, incorporado a continuación del art. 38, 39 e incorporados a continuación del art. 39); b) infracciones a los deberes formales agravadas con otras sanciones (arts. 40, incorporado a continuación del art. 41, y 44);

Se interrumpe solamente por (art. 67 del CPen.): "a) la comisión de otro delito [puede ser un delito común]; "b) el primer llamado efectuado a una persona, en el marco de un proceso judicial, con el objeto de recibirle declaración indagatoria por el delito investigado; "c) El requerimiento acusatorio de apertura o elevación a juicio, efectuado en la forma que lo establezca la legislación procesal correspondiente; "d) El auto de citación a juicio o acto procesal equivalente; y "e) El dictado de sentencia condenatoria, aunque la misma no se encuentre firme. "La prescripción corre, se suspende o se interrumpe separadamente para cada delito y para cada uno de sus partícipes, con la excepción prevista en el segundo párrafo de este artículo", que se refiere a delitos cometidos en el ejercicio de la función pública. 718 

c) omisión culposa de impuestos, ingresos a cuenta o anticipos, y omisión de retenciones o percepciones (art. 45); d) defraudación fiscal genérica (art. 46) y defraudación fiscal de los artículos incorporados a continuación del art. 46; e) defraudación fiscal de los agentes de retención y de percepción (art. 48). Son ilícitos formales los consumados con la simple acción (comisiva u omisiva) del sujeto, en tanto que en los ilícitos materiales es indispensable un resultado posterior para que se los considere configurados. Las referidas infracciones a los deberes formales son ilícitos de peligro, en tanto que son ilícitos de daño las que requieren el perjuicio fiscal.

719 

2.2. Análisis de las figuras 2.2.1. Infracciones a los deberes formales Reiteramos que para que se efectivice eficientemente la obligación tributaria de pagar el tributo al Fisco, es necesario que el Estado conozca la riqueza de los particulares como expresión de su capacidad contributiva; por ello, los sujetos pasivos tributarios, y aun terceras personas, deben cumplir ciertos deberes formales, a fin de posibilitar que el Estado determine y recaude los gravámenes. Además, hay deberes formales que hacen a otros cometidos, como p.ej., para proteger el control del Estado sobre el sistema económico de circulación de bienes y prestaciones de servicios, impidiendo la marginalidad.

cabeza de quienes tengan responsabilidad impositiva. Precisamente, resulta un hecho notorio la situación en que se encuentran aquellos que en el ejercicio de sus actividades cumplen con los recaudos que las leyes y reglamentos les imponen, frente a otros que operan en los circuitos económicos informales y de creciente marginalidad (...). En lo particular, las exigencias relativas a la emisión de facturas se establecen para garantizar la referida igualdad tributaria; desde que permiten determinar la capacidad tributaria del responsable y ejercer el debido control del circuito económico en que circulan los bienes" (Corte Sup., 1991, "Dr. García Pinto, José p./Mickey SA", Fallos 314:1376). Comenzamos analizando este tipo de infracciones en el ámbito impositivo, a tenor de laley 11.683. El ámbito aduanero lo examinamos en el punto 5. 2.2.1.1. Omisión formal de presentar declaraciones juradas o proporcionar datos del art. 11 2.2.1.1.1. Tipificación

La obligación de pagar el tributo es de naturaleza material, en tanto que el deber de conservar y suministrar información al Estado para que verifique, determine y recaude los gravámenes configura un deber formal, cuyo cumplimiento opera como instrumento para la eficaz observancia de la obligación material. En forma didáctica, podemos explicar que cuando las leyes atribuyen poderes al Fisco (p.ej., arts. 33, 35 y 36), esos poderes conforman el anverso de una medalla, cuyo reverso, por necesaria implicancia, está constituido por los deberes formales. La atribución del Fisco, desde el punto de vista de los sujetos pasivos de la obligación tributaria y de terceros, genera como consecuencia ineludible el deber formal de éstos. Es así como el poder fiscal de exigir a ciertas personas la presentación de una declaración jurada entraña el deber formal de ellas de presentarla. Las infracciones formales se relacionan con el derecho tributario administrativo o formal (actualmente, también con la seguridad social) y son, comúnmente, ilícitos de peligro. En cambio, las infracciones materiales son, generalmente, ilícitos de daño que se vinculan con transgresiones al derecho tributario sustantivo o material.

En los casos en que haya obligación de presentar declaraciones juradas, la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la AFIP será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de $ 200, que se elevará a $ 400 [sumas actualizables por la UVT] "si se tratare de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos organizados en forma de empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se aplicarán cuando se omitiere proporcionar los datos a que se refiere el último párrafo del art. 11" (art. 38). La infracción es automática, al no requerir intimación previa, lo cual no obsta a que el responsable pueda producir pruebas sobre la falta de culpa; p.ej., imposibilidad material por huelga de los empleados de la AFIP o porque no fueron entregados los formularios o no estaba disponible el aplicativo informático, etc. Para la configuración del tipo descripto no es menester que se adeude el impuesto, sino que basta la omisión referida.

Los incumplimientos de los deberes formales en el ámbito tributario pueden entorpecer o impedir la actividad estatal de fiscalización, verificación y determinación, poniendo en peligro la recaudación. Por ende, la falta de observancia de dichos deberes suele ser tipificada como infracciones que se particularizan por la no exigencia de la investigación del elemento intencional y que son sancionadas independientemente de que se haya incumplido o no la obligación material. En la terminología propia del derecho penal, las infracciones a los referidos deberes formales participan de la naturaleza jurídica de las contravenciones, y para su configuración no requieren, en principio, ni la demostración del ánimo ni el eventus damni. Sin embargo, tanto los delitos como las contravenciones constituyen especies del género "hecho ilícito", y es manifiesto que no todos los hechos ilícitos están contenidos en el CPen. Sin perjuicio de ello, cabe la posibilidad de que el imputado pruebe su falta de culpa.

Un sujeto puede sancionarse por el art. 38 por estar obligado a presentar una declaración jurada por haberse inscripto como contribuyente, en tanto no haya pedido la cancelación de su inscripción, aunque no tenga que pagar importe alguno; p.ej., porque tal declaración, de presentarse, arroja quebranto. De ahí que discrepamos de quienes sostienen que esta infracción es material.

La Corte Sup. sostuvo que la equidad tributaria se tornaría ilusoria "de no mediar, al menos, el cumplimiento de los deberes formales establecidos en

La multa del artículo en estudio por la falta de presentación de declaración jurada (u omisión de los referidos datos), al vencimiento general, es acumulable, en

720 

721 

No se aplica la norma a las boletas de depósito del art. 15. 2.2.1.1.2. Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes ("monotributo") Laley 26.565no prevé expresamente esta infracción formal. 2.2.1.1.3. Acumulación de multas

principio, con la del art. 39, por disposición expresa de esta norma (art. 39, 3er. párr.). Tal acumulación corresponde sólo si procede la multa del art. 39, esto es, si la declaración jurada no es presentada tampoco dentro del plazo del requerimiento, ya que se trata de un concurso real de infracciones; otros autores sostienen que el concurso es ideal. 2.2.1.1.4. Diferencia de tipos La infracción de naturaleza culposa que analizamos se distinguía del delito del art. 5º de la derogadaley 23.771,entre otros aspectos, en que éste era doloso y de comisión por omisión, luego del transcurso de treinta días corridos de notificada la intimación para que se cumpliera con el deber. 2.2.1.1.5. Pago voluntario de la multa y presentación de la declaración jurada dentro del plazo de quince días desde la notificación: reducción El segundo párr. del art. 38 establece que el procedimiento de aplicación de esta multa podrá comenzar, a opción de la AFIP con una notificación, emitida por el sistema de computación de datos, que reúna los requisitos del art. 71. Si dentro del plazo de quince días desde la notificación el infractor paga voluntariamente la multa y presenta la declaración jurada omitida, los importes señalados supra "se reducirán de pleno derecho a la mitad y la infracción no se considerará como un antecedente en su contra. El mismo efecto se producirá si ambos requisitos se cumplimentaren desde el vencimiento general de la obligación hasta los quince (15) días posteriores a la notificación mencionada...". Es decir, en la última frase transcripta, la ley preceptúa que también se produce la reducción de la multa si los requisitos previstos se cumplen, en ausencia de la notificación referida, o antes de ella, hasta los quince días "posteriores a la notificación mencionada". Agrega la norma: "En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la declaración jurada, deberá sustanciarse el sumario a que se refieren los arts. 70 y ss., sirviendo como cabeza del mismo la notificación indicada precedentemente". No se exige correr nueva vista, sino que el procedimiento continúa con la eventual producción de pruebas y el dictado de la resolución. El punto 3.6.1 de la instr. gral. AFIP 6/2007 prevé un sistema especial de reducción de multas, sujeto a determinadas condiciones. 2.2.1.2. Omisión (o cumplimiento no integral) de presentar declaraciones juradas informativas en regímenes de información El primer párr. del artículo incorporado a continuación del art. 38 dispone: "La omisión de presentar las declaraciones juradas informativas previstas en los regímenes de información propia del contribuyente o responsable, o de información de terceros, establecidos mediante resolución general de la Administración Federal de Ingresos Públicos, dentro de los plazos establecidos al efecto, será sancionada —sin necesidad de requerimiento previo— con una multa de hasta pesos cinco mil ($ 5.000), la que se elevará hasta pesos diez mil ($ 10.000) [sumas actualizables por la UVT] si se tratare de sociedades, 722 

empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país, o de establecimientos organizados en forma de empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior". Por el último artículo incorporado a continuación del art. 39 "se considerará asimismo consumada la infracción cuando el deber formal de que se trate, a cargo del responsable, no se cumpla de manera integral, obstaculizando" a la AFIP "en forma mediata o inmediata, el ejercicio de sus facultades de determinación, verificación y fiscalización". Ha de apreciarse prudentemente la infracción de cumplimiento no integral de los deberes formales, porque puede obedecer a un simple error de interpretación de lo requerido. Cuando se incumple el requerimiento formulado por la AFIP para que se presenten las declaraciones juradas informativas tratadas en este apartado, se aplica la figura agravada del primer artículo incorporado a continuación del art. 39. El punto 5.1 de la instr. gral. AFIP 6/2007 contiene pautas para la graduación de las sanciones por infracciones al régimen de información de operaciones de compraventa de vehículos automotores y moto-vehículos usados. 2.2.1.3. Omisión formal (o cumplimiento no integral) de presentar la declaración jurada informativa sobre la incidencia en la determinación del IG derivada de las operaciones de importación y exportación, o —en su caso— del detalle de las transacciones Por res. gral. de la AFIP 1122/2001 y modif. (texto actualizado por res. gral. de la AFIP 1918/2005 y modif., aclarada por nota externa de la AFIP 6/2005) se establecen deberes formales de información a dicho ente en materia de transacciones internacionales y precios de transferencia. Se distinguen las operaciones de exportación e importación de bienes entre empresas independientes (Título I) de las transacciones alcanzadas por las disposiciones de precios de transferencia, que requieren vinculación (Título II). El incumplimiento de estos deberes conlleva la aplicación de las sanciones del artículo incorporado a continuación del art. 38, que establece, en su parte pertinente: "Cuando existiere la obligación de presentar declaración jurada informativa sobre la incidencia en la determinación del impuesto a las ganancias derivada de las operaciones de importación y exportación entre partes independientes, la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de pesos un mil quinientos ($ 1.500), la que se elevará a pesos nueve mil ($ 9.000) [sumas actualizables por la UVT] si se tratare de sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país, o de establecimientos organizados en forma de empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior.

723 

"En los supuestos en que la obligación de presentar declaraciones juradas se refiera al detalle de las transacciones —excepto en el caso de importación y exportación entre partes independientes— celebradas entre personas físicas, empresas o explotaciones unipersonales, sociedades locales, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de pesos diez mil ($ 10.000), la que se elevará a pesos veinte mil ($ 20.000) [sumas actualizables por la UVT] si se tratare de sociedades, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos organizados en forma de empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. "La aplicación de estas multas, se regirá por el procedimiento previsto en los arts. 70 y siguientes". Las declaraciones juradas a que se refiere la norma comprenden, entre otras, las relativas a los precios de transferencia que son aquéllos a los cuales una empresa transfiere bienes físicos, propiedad intangible o provee servicios a una empresa asociada. Estos precios pueden ser diferentes a los convenidos entre sociedades independientes. Los precios de transferencia requieren: 1º) vinculación entre las empresas que realizan las operaciones; 2º) que se trate de operaciones internacionales, o sea, entre empresas de distintos países. Sin embargo, la legislación argentina amplía el concepto a otras operaciones de comercio exterior (exportaciones e importaciones) como las realizadas con personas y demás entidades de jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación. A los efectos tributarios, los precios acordados por las operaciones entre las entidades del mismo grupo deberían obtenerse de los precios que habrían sido aplicados por otras entidades independientes en operaciones comparables desarrolladas en condiciones similares en un mercado abierto: éste es el denominado principio "arm's length". El principio arm's length (alude al largo del brazo, es decir, como distinto al entendimiento al que podrían arribar las empresas, por el cual se pudiera perjudicar al Fisco) constituye el estándar internacional en materia de precios de transferencia. Rige el art. 8º de la LIG. Ver cap.V, punto 6.4. De ahí la importancia de la presentación de las declaraciones juradas a las que se refiere la norma, a fin de que la AFIP pueda practicar los ajustes previstos en el art. 15 de la LIG. Los ajustes del cit. art. 15 se fundan en los "los métodos de precios comparables entre partes independientes, de precios de reventa fijados entre partes independientes, de costo más beneficios, de división de ganancias y de margen neto de la transacción", además de otros métodos que, con idénticos fines, establezca la reglamentación. Esos ajustes para determinar la ganancia de fuente argentina proceden en estos casos previstos en la LIG: 724 

— cuando por la clase de operaciones o por las modalidades de organización de las empresas, no puedan establecerse con exactitud las ganancias de fuente argentina, en cuyo caso la AFIP puede determinar la ganancia neta sujeta a impuesto por promedios, índices o coeficientes, en base a resultados obtenidos por empresas independientes dedicadas a actividades de iguales o similares características (art. 15); — transacciones de establecimientos permanentes domiciliados o ubicados en el país o sujetos de los incs. a, b, c y d del primer párrafo del art. 49, con personas humanas o jurídicas, patrimonios de afectación, establecimientos, fideicomisos y figuras equivalentes, domiciliados, constituidos o ubicados en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación (arts. 15 y 130, 2º párr.); — prestaciones y condiciones entre entes vinculados (ver primer artículo incorporado al art. 15 y art. 130, último párrafo) que no se ajusten a las prácticas del mercado entre partes independientes (art. 14); — entidades financieras que operen en el país (art. 14). Para realizar un control periódico de las transacciones entre sociedades locales, fideicomisos o establecimientos permanentes ubicados en el país vinculados con personas humanas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, el art. 15 de la LIG prevé que la AFIP requiera la presentación de declaraciones juradas anuales especiales que contengan la información que considere necesaria para analizar, seleccionar y proceder a la verificación de los precios convenidos, así como también información de naturaleza internacional, sin perjuicio de la realización, en su caso, "de inspecciones simultáneas o conjuntas con las autoridades tributarias designadas por los Estados con los que se haya suscripto un acuerdo bilateral que prevea el intercambio de información entre Fiscos". Reiteramos que estos deberes formales surgen de la res. gral. de la AFIP 1122/2001 y modif. (texto actualizado por res. gral. AFIP 1918/2005 y modif.). Por el último artículo incorporado a continuación del art. 39 "se considerará asimismo consumada la infracción cuando el deber formal de que se trate, a cargo del responsable, no se cumpla de manera integral, obstaculizando" a la AFIP "en forma mediata o inmediata, el ejercicio de sus facultades de determinación, verificación y fiscalización". Ha de apreciarse prudentemente la infracción de cumplimiento no integral de los deberes formales, atento a que puede obedecer a un simple error de interpretación de lo requerido. Si se incumple el requerimiento formulado por la AFIP para que se presenten las declaraciones juradas informativas tratadas en este apartado, se aplica la figura agravada del primer artículo incorporado a continuación del art. 39. Notemos que las multas por incumplir los deberes de información son más severas que las atinentes a la falta de presentación de la declaración jurada del art. 38.

725 

2.2.1.4. Infracciones formales del art. 39 Esa norma dispone: "Serán sancionadas con multas de pesos ciento cincuenta ($ 150) a pesos dos mil quinientos ($ 2.500) [sumas actualizables por la UVT] las violaciones a las disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios y de toda otra norma de cumplimiento obligatorio, que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables. "En los casos de los incumplimientos que en adelante se indican, la multa prevista en el primer párrafo del presente artículo se graduará entre el menor allí previsto y hasta un máximo de pesos cuarenta y cinco mil ($ 45.000) [suma actualizable por la UVT]: "1. Las infracciones a las normas referidas al domicilio fiscal previstas en el art. 3º de esta ley, en el decreto reglamentario, o en las normas complementarias que dicte la Administración Federal de Ingresos Públicos con relación al mismo. "2. La resistencia a la fiscalización, por parte del contribuyente o responsable, consistente en el incumplimiento reiterado a los requerimientos de los funcionarios actuantes, sólo en la medida en que los mismos no sean excesivos o desmesurados respecto de la información y la forma exigidas, y siempre que se haya otorgado al contribuyente el plazo previsto por laLey de Procedimientos Administrativospara su contestación [se aplica el art. 1º, inc. e, punto 4, de la LPA que prevé un plazo de 10 días].

Por el último artículo incorporado a continuación del art. 39 "se considerará asimismo consumada la infracción cuando el deber formal de que se trate, a cargo del responsable, no se cumpla de manera integral, obstaculizando" a la AFIP "en forma mediata o inmediata, el ejercicio de sus facultades de determinación, verificación y fiscalización". Insistimos en que ha de apreciarse prudentemente la infracción de cumplimiento no integral de los deberes formales, porque puede obedecer a un simple error de interpretación de lo requerido. Según el art. 71 el plazo para la defensa y el ofrecimiento de pruebas se fija en cinco días, sin prever su prórroga, a fin de agilizar el procedimiento. Sin embargo, la nota externa 5/1998 de la DGI interpretó que atento a "las dudas suscitadas con relación a los alcances del 2º párr. delart. 71de laley 11.683,t.o. en 1998, se hace saber que con respecto a los sumarios por incumplimientos de los deberes formales previstos en el art. 39 de la ley citada, el plazo que corresponde otorgar al presunto infractor para efectuar su descargo y ofrecer las pruebas que hagan a su derecho, será en todos los casos de quince días, en concordancia con lo establecido en el 1er. párr. del mencionado art. 71". Pueden ser sujetos activos de esta clase de infracciones los contribuyentes, los responsables por deuda ajena y aun los terceros, en la medida en que se les hubiese exigido el cumplimiento de deberes formales. Los deberes formales transgredidos del primer párr. de este tipo infraccional son los tendientes a: 1) determinar la obligación tributaria o

"3. La omisión de proporcionar datos requeridos por la Administración Federal de Ingresos Públicos para el control de las operaciones internacionales. "4. La falta de conservación de los comprobantes y elementos justificativos de los precios pactados en operaciones internacionales. "Las multas previstas en este artículo, en su caso, son acumulables con las establecidas en el art. 38 de la presente ley. "Si existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la Administración Federal de Ingresos Públicos, las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, serán pasibles en su caso de la aplicación de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial. "En todos los casos de incumplimiento mencionados en el presente artículo la multa a aplicarse se graduará conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción". El punto 3.6.2 de la instr. gral. AFIP 6/2007 prevé un sistema de reducción de sanciones respecto del primer párrafo del art. 39. 726 

2) verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables. Cualquiera que sea el criterio que se sustente sobre el carácter del art. 39 como ley penal en blanco, en sentido impropio o propio, señalamos que la Corte Sup. ha aceptado la constitucionalidad de normas que presentan cierta semejanza (Fallos 155:182; 156:326; 176:284). Son infractores de la citada ley, p.ej., quienes no cumplen los requerimientos que efectúe la AFIP, conforme a lo normado por el art. 35, así como los recurrentes que no comunican oportunamente a la AFIP que han recurrido la resolución administrativa ante el Trib. Fiscal Nac. (art. 166). Infringen las "respectivas leyes tributarias", aquellos que no cumplen con los deberes formales que éstas contemplen. Revisten el carácter de infractores de los "decretos reglamentarios" dictados por el PEN, p.ej., los contribuyentes o responsables que no cumplen con el deber de conservar, por el tiempo establecido, la documentación que acredita las operaciones vinculadas con la materia imponible, así como los agentes de retención, percepción y personas que deben producir informaciones, en cuanto a los documentos relativos a las operaciones o transacciones que den motivo a la retención del gravamen o a las informaciones pertinentes (art. 48, DR 1397/1979 y modif.). Frente a la exigencia 727 

de un funcionario o empleado que realice una fiscalización, lo serán quienes infrinjan el deber de presentación de "libros, anotaciones, documentos, comprobantes y demás elementos de juicio" a que se refiere el art. 49 del citado decreto. Son infractores de "toda otra norma de cumplimiento obligatorio", p.ej., quienes no cumplen con las disposiciones que la AFIP dicta en consecuencia de lo prescripto por elart. 33de laley 11.683,sin que su conducta encuadre en el art. 40; quienes incumplan el requerimiento fiscal electrónico de la res. gral. AFIP 3416/2012. Las multas del cit. art. 39 no excluyen la aplicación de intereses resarcitorios por falta de pago en término de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta (art. 37), ni obstan a la imposición, en su caso, de la multa del art. 38. Por cada reiteración de un requerimiento de la AFIP incumplido y que tenga por objeto el mismo deber formal por el cual se dictó resolución condenatoria, el responsable es pasible, en su caso, de la imposición de multas independientes. No se precisa la reincidencia, sino la simple reiteración, de modo que no se exige que los anteriores incumplimientos hayan quedado firmes, ni importa que estén "en curso de discusión administrativa o judicial". Antes de la primera resolución condenatoria, nos encontramos en presencia de un ilícito continuado, es decir, una única infracción, aunque los incumplimientos sean varios. La presunción de culpa del mero incumplimiento puede ser enervada por pruebas producidas por el imputado acerca, p.ej., de su imposibilidad material de cumplir los requerimientos por motivos graves de salud, etc. Los agravantes no comprenden el domicilio electrónico (pues en materia de domicilio remite al art. 3º). La resistencia a la fiscalización se configura en tanto no se intente obligar a alguien a que declare contra sí mismo, vulnerando la prohibición delart. 18de laCN, a la vez que los plazos, que haya conferido la AFIP para los requerimientos sean, como mínimo, de diez días —conf. art. 1º, inc. e, 4., de la LPA yart. 116de laley 11.683— y que haya reiteración de incumplimientos de éstos. Además, se prevén agravantes vinculadas con las omisiones de proporcionar datos en operaciones internacionales o de conservación de comprobantes y elementos justificativos de los precios pactados en esas operaciones, aunque se trate de terceros, atento a que son necesarios para que la AFIP pueda realizar los ajustes en materia de IG, según las pautas del art. 15 de la LIG. El Anexo I de la instr. gral. 6/2007 AFIP se refiere a las sanciones para los agravantes. 2.2.1.5. Infracciones formales del primer artículo incorporado a continuación del art. 39

"Será sancionado con multas de pesos quinientos ($ 500) a pesos cuarenta y cinco mil ($ 45.000) [sumas actualizables por la UVT] el incumplimiento a los requerimientos dispuestos por la Administración Federal de Ingresos Públicos a presentar las declaraciones juradas informativas —originales o rectificativas— previstas en el artículo agregado a continuación del art. 38 y las previstas en los regímenes de información propia del contribuyente o responsable, o de información de terceros, establecidos mediante resolución general de la Administración Federal de Ingresos Públicos. "Las multas previstas en este artículo, en su caso, son acumulables con las del artículo agregado a continuación del art. 38 de la presente ley, y al igual que aquéllas, deberán atender a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción. "Si existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la Administración Federal de Ingresos Públicos, las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, serán pasibles en su caso de la aplicación de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial. "Sin perjuicio de lo establecido precedentemente, a los contribuyentes o responsables cuyos ingresos brutos anuales sean iguales o superiores a la suma de pesos diez millones ($ 10.000.000) [suma actualizable por la UVT], que incumplan el tercero de los requerimientos indicados en el primer párrafo, se les aplicará una multa de dos (2) a diez (10) veces del importe máximo previsto en el citado párrafo, la que se acumulará a las restantes sanciones previstas en el presente artículo". Es decir, en este caso la multa es de $ 90.000 a $ 450.000 [sumas actualizables por la UVT]. La figura reprime el incumplimiento de los requerimientos de la AFIP para la presentación de declaraciones juradas informativas previstas en el artículo agregado a continuación del art. 38. Las multas son acumulables con las del artículo agregado a continuación del art. 38 de la ley, y se fijan pautas de graduación ("la condición del contribuyente" y "la gravedad de la infracción"), ya que se trata de dos conductas distintas: una por no presentar la declaración jurada informativa; y la otra por no presentarla dentro del plazo del requerimiento de la AFIP. El último párr. del artículo contempla una figura agravada por la magnitud de los ingresos anuales del contribuyente juntamente con la vulneración reiterada de los regímenes de información. Prevé la acumulación de multas respecto de las figuras del mismo artículo. Por el último artículo incorporado a continuación del art. 39 "se considerará asimismo consumada la infracción cuando el deber formal de que se trate, a cargo del responsable, no se cumpla de manera integral, obstaculizando" a la AFIP "en forma mediata o inmediata, el ejercicio de sus facultades de determinación, verificación y fiscalización".

2.2.1.5.1. Tipificación Esta norma reza:

728 

729 

Repetimos que ha de apreciarse prudentemente la infracción de cumplimiento no integral de los deberes formales, atento a que puede obedecer a un simple error de interpretación de lo requerido. El Anexo I de la instr. gral. 6/2007 especifica las multas aplicables según el sujeto y la cantidad de antecedentes. 2.2.1.5.2. Seguridad social Elart. 9ºde laley 26.063dispone que el incumplimiento a los requerimientos formulados por la AFIP "a presentar las declaraciones juradas informativas —originales o rectificativas— previstas en los regímenes de información propia del empleador o responsable, o de información de terceros, respecto de los recursos de la seguridad social, será sancionado con las multas previstas en el artículo incorporado a continuación delart. 39de laley 11.683,texto ordenado en 1998 y sus modificaciones". 2.2.1.5.3. Infracciones formales del segundo artículo incorporado a continuación del art. 39

el Informe País por País, o su presentación extemporánea, parcial, incompleta o con errores o inconsistencias graves. c) con multa graduable entre ciento ochenta mil pesos ($ 180.000) y trescientos mil pesos ($ 300.000) [sumas actualizables por la UVT], el incumplimiento, total o parcial, a los requerimientos hechos por la AFIP, de información complementaria a la declaración jurada informativa del Informe País por País. d) con multa de doscientos mil pesos ($ 200.000) [suma actualizable por la UVT] el incumplimiento a los requerimientos dispuestos por la AFIP, a cumplimentar los deberes formales referidos en los incisos a y b. La multa prevista en este inciso es acumulable con la de los incisos a y b. Si existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento de un requerimiento, las sucesivas reiteraciones que se formulen a continuación y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, serán pasibles de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial. 2.2.2. Infracciones a los deberes formales agravadas con otras sanciones

Este artículo establece:

2.2.2.1. Clausura y otras sanciones conjuntas

Serán sancionados:

2.2.2.1.1. Supuestos de clausura

a) con multa graduable entre ochenta mil pesos ($ 80.000) y doscientos mil pesos ($ 200.000) [sumas actualizables por la UVT], las siguientes conductas:

La clausura y otras sanciones conjuntas deben aplicarse cuidadosamente, respetando las garantías constitucionales, ya que, además del daño patrimonial que provocan a quien se imponen, afectan su imagen comercial, el valor moral de la firma clausurada e incluso hasta la credibilidad de la marca. El perjuicio es tanto para el contribuyente, que debe seguir cumpliendo todas sus obligaciones laborales e impositivas, como para el Fisco que dejará de recaudar impuestos por la inexistencia de ventas y de prestaciones de servicios.

(i) omitir informar en los plazos establecidos al efecto, la pertenencia a uno o más grupos de Entidades Multinacionales, cuyos ingresos anuales consolidados totales de cada grupo sean iguales o superiores a los parámetros que regule la AFIP, a los fines del cumplimiento del régimen; y de informar los datos identificatorios de la última entidad controlante del o los grupos multinacionales a los que pertenece. La omisión de informar la pertenencia a uno o más grupos de Entidades Multinacionales con ingresos inferiores a tales parámetros y los datos de su última entidad controlante será pasible de una multa graduable entre quince mil pesos ($ 15.000) y setenta mil pesos ($ 70.000) [sumas actualizables por la UVT]. (ii) Omitir informar, en los plazos establecidos al efecto, los datos identificatorios del sujeto informante designado para la presentación del Informe País por País, indicando si éste actúa en calidad de última entidad controlante, entidad sustituta o entidad integrante del o los grupos multinacionales, conforme lo disponga la AFIP. (iii) Omitir informar, en los plazos establecidos al efecto, la presentación del Informe País por País por parte de la entidad informante designada en la jurisdicción fiscal del exterior correspondiente; conforme lo disponga la AFIP.

Los arts. 40 (según la reforma de laley 27.430) e incorporado a continuación delart. 41 de la ley 11.683 prevén que serán sancionados quienes "a) No emitieren [esa reforma eliminó la falta de entrega] facturas o comprobantes equivalentes por una o más operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestación de servicios que realicen en las formas, requisitos y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos; "b) no llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas, o de las prestaciones de servicios de industrialización, o, si las llevaren, fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la Administración Federal de Ingresos Públicos;

b) con multa graduable entre seiscientos mil pesos ($ 600.000) y novecientos mil pesos ($ 900.000) [sumas actualizables por la UVT], la omisión de presentar

"c) encarguen o transporten comercialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental que exige la Administración Federal de Ingresos Públicos;

730 

731 

"d) no se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la Administración Federal de Ingresos Públicos cuando estuvieren obligados a hacerlo; "e) no poseyeren o no conservaren las facturas o comprobantes equivalentes que acreditaren la adquisición o tenencia de los bienes y/o servicios destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate; "f) no poseyeren, o no mantuvieren en condiciones de operatividad o no utilizaren los instrumentos de medición y control de la producción dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo Nacional y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la verificación y fiscalización de los tributos a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos". "g) En el caso de un establecimiento de al menos diez (10) empleados, tengan cincuenta por ciento (50%) o más del personal relevado sin registrar, aun cuando estuvieran dados de alta como empleadores [inciso agregado por la ley 27.430]". Las sanciones son: — clausura de dos a 6 días [antes de laley 27.430, tres a diez días] "del establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicios, o puesto móvil de venta, siempre que el valor de los bienes o servicios de que se trate exceda de diez (10) pesos", sin perjuicio de que — "cuando sea pertinente" también se puede aplicar la suspensión "en el uso de matrícula, licencia o inscripción registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades, cuando su otorgamiento sea competencia" del PEN, — el decomiso de bienes, en los casos de los incs. c y e del art. 40 (primer artículo incorporado a continuación del art. 40 y artículo incorporado a continuación delart. 41de laley 11.683). — multa de $ 3000 a $ 100.000 [sumas actualizables por la UVT] a quienes ocuparen trabajadores en relación de dependencia y no los registraren y declararen con las formalidades exigidas por las leyes respectivas. La pena de comiso o decomiso, que tiene naturaleza penal, debería contemplarse en el art. 40 como otra sanción conjunta con la clausura y no tratarla como una mera medida cautelar. Diez y Ruetti entienden que puede aplicarse clausura o decomiso, pero nunca ambas penas, para que no se vulnere el principio de prohibición de múltiple persecución penal.

Si bien la norma no se refiere en forma expresa a la reincidencia, por aplicación del principio del "estado de inocencia" no puede bastar la sola invocación de reiteración para esta grave duplicación sancionatoria, toda vez que para que se considere cometida una infracción anterior debe haber recaído sobre ella pronunciamiento firme condenatorio. El punto 3.3.1.6 de la instr. gral. AFIP 6/2007 indica que corresponde "la duplicación del mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura, cuando el infractor registre una o más sanciones anteriores —firmes— por infracción al art. 40 de la ley, siempre que la nueva infracción se cometa dentro del término de dos (2) años contados desde la fecha del acta de comprobación de la infracción anterior". Agrega que si la sanción anterior no se encontrara firme, "la reiteración del incumplimiento operará como agravante dentro de los mínimos y máximos previstos en el primer párr. del citado art. 40 de la ley"; en cambio, si la nueva infracción "se cometiera después de transcurrido el plazo indicado en el primer párr., la reiteración o, en su caso, la reincidencia operarán como agravantes en la forma aludida en el párr. anterior". El Anexo I de la cit. instr. gral. especifica las multas aplicables según el sujeto y la configuración de atenuantes o agravantes. El valor mínimo de "los bienes y/o servicios", para la procedencia de las sanciones conjuntas, comprende los casos en que la factura abarque bienes y servicios, o sea otorgada sólo por bienes, o únicamente por servicios. El punto 3.3.1.3 de la cit. instr. gral. prevé que cuando "el valor de los bienes y/o servicios de dos (2) o más operaciones realizadas con diferentes responsables o consumidores finales no exceda, respecto de cada uno de ellos, el importe de diez pesos ($ 10), no podrán sumarse dichos valores para alcanzar el monto citado y, por tanto, no se tendrá por configurada la infracción al art. 40". No es clara la sanción de suspensión en el uso de la matrícula, licencia o inscripción registral, por varias razones; p.ej., no se establece ningún plazo de duración de ella, aunque cabe estimar que es por el plazo de la clausura. Se debió decir, en honor a la claridad: "por el mismo término que dure la sanción de clausura", como fue propuesto en la sesión de la Cámara de Senadores del 20/11/1996. El punto 3.3.1.4 de la cit. instr. gral. contempla que la referida suspensión "se aplicará por el mismo término que la de clausura. La resolución que la disponga será comunicada a los organismos o entidades que tengan a cargo el otorgamiento o control de la matrícula, licencia o inscripción registral, dentro del primer día hábil siguiente de quedar ejecutoriada".

El mínimo y el máximo de la sanción de clausura y multa se duplicará cuando se cometa otra infracción de las previstas en esta norma dentro de los dos años desde que se detectó la anterior. Esto significa que en el caso de segunda infracción dentro de tal plazo, p.ej. se aplica clausura de cuatro a doce días (antes de laley 27.430,seis a veinte días), sin perjuicio de la suspensión en la matrícula, licencia o inscripción registral y decomiso de bienes, en cuanto correspondan.

No es precisa la frase "cuando su otorgamiento sea competencia" del PEN, introducida por la Cámara de Diputados en el proyecto del Senado. De las sesiones del Senado de laNación del 20/11/1996 y del 18/12/1996surge que las matrículas a que se refiere la norma son las que otorgan el SENASA para los matarifes y la Secretaría de Agricultura para la comercialización de los granos, y que los diputados han querido refirmar esto con la mencionada especificación. El senador Verna manifestó que esa sanción adicional sería aplicada a los contribuyentes de los sectores de las carnes y los granos, con el fin de evitar la

732 

733 

elusión efectiva de la sanción de clausura, ya que estas actividades, con tales habilitaciones, pueden ser desarrolladas en otros establecimientos. Se debería haber precisado concretamente en la norma cuáles son las actividades pasibles de la referida suspensión. El tipo descripto en el art. 40 con las modificaciones de la ley 27.430 presenta varios cambios. En el inc. a se sanciona sólo la falta de emisión de facturas o comprobantes, y se eliminó la omisión de su entrega. Si el controlador estuviera inutilizable (p.ej., por problemas eléctricos), corresponde emitir los comprobantes, atento a lo normado por el Título III de la res. gral. AFIP 4290/2018. El inc. b del art. 40 prevé la ausencia, incompletividad o defecto de registraciones o anotaciones de ventas, adquisiciones, etc. El inc. c del art. 40 reprime el encargo o transporte comercial de mercaderías, aunque no sean de propiedad del sujeto activo, sin el respaldo documental que exige la AFIP. Se contempla la autoría de quien encarga y de quien transporta la mercadería en esas condiciones. En este caso, la AFIP puede disponer medidas cautelares a las que nos referimos más adelante. La figura del inc. c del art. 40 podría concurrir con la del art. 163, inc. 5º, del CPen. El art. 40 tipifica en el inc. d la omisión de inscripción "como contribuyentes o responsables" cuando hubiera obligación de hacerlo. Respecto de esta omisión, laley 24.765eliminó la frase "salvo que mediara error de hecho o de derecho". Empero, aun cuando no se prevea en forma expresa, el error excluye la culpabilidad cuando es inculpable, decisivo y esencial (conf., asimismo, art. 34, inc. 1º, CPen.). Laley 25.795agregó como conductas punibles del art. 40 en el inc. e la falta de facturas o comprobantes equivalentes de la adquisición o tenencia de bienes o servicios para el desarrollo de la actividad de que se trate (en este caso, la AFIP puede disponer medidas preventivas o cautelares a las que nos referiremos infra), y en el inc. f, la falta o no mantenimiento en condiciones de operatividad de los instrumentos de medición y control de la producción. El inc. g del art. 40 fue agregado por la ley 27.430, al igual que las multas por falta de registro y declaración de personal en relación de dependencia. Consideramos que las actividades civiles y las profesionales no organizadas en forma de empresa continúan excluidas del tipo penal, atento a que no han sido previstas expresamente. Actualmente la ley no contempla la clausura automática ordenada al labrar el acta del tercer artículo agregado a continuación delart. 44de laley 11.683—t.o. en 1978 y modif.—. Sin perjuicio de ello, se estableció la posibilidad de la clausura preventiva. 2.2.2.1.2. Medidas preventivas o cautelares. Procedimiento. Decomiso El primer artículo agregado a continuación del art. 40 preceptúa: 734 

"En los supuestos en los que se detecte la tenencia, el traslado o transporte de bienes o mercancías sin cumplir con los recaudos previstos en los incisos c y e del art. 40 de la presente ley, los funcionarios o agentes" de la AFIP "deberán convocar inmediatamente a la fuerza de seguridad con jurisdicción en el lugar donde se haya detectado la presunta infracción, quienes deberán instrumentar el procedimiento tendiente a la aplicación de las siguientes medidas preventivas: "a) Interdicción, en cuyo caso se designará como depositario al propietario, transportista, tenedor o a quien acredite ser poseedor al momento de comprobarse el hecho; "b) Secuestro, en cuyo supuesto se debe designar depositario a una tercera persona. "En todos los casos, el personal de seguridad convocado, en presencia de dos (2) testigos hábiles que convoque para el acto, procederá a informar al presunto infractor las previsiones y obligaciones que establecen las leyes civiles y penales para el depositario, debiendo —en su caso— disponer las medidas de depósito y traslado de los bienes secuestrados que resulten necesarias para asegurar una buena conservación, atendiendo a la naturaleza y características de los mismos". Por ende, la AFIP puede disponer como medidas preventivas la interdicción (la mercadería queda en poder de su propietario, poseedor o tenedor, pero es indisponible) o el secuestro (la mercadería es depositada a un tercero) de las mercaderías en los supuestos de los incs. c) (encargo o transporte comercial de mercaderías sin el respaldo documental correspondiente) y e) (falta o no conservación de facturas o comprobantes que acrediten la adquisición o tenencia de los bienes o servicios destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad) del art. 40. Respecto del procedimiento para aplicar estas medidas preventivas, el artículo incorporado a continuación del art. 41 establece: "A los fines de aplicar las medidas preventivas previstas en el artículo agregado a continuación del artículo agregado a continuación del art. 40, como asimismo el decomiso de la mercadería, resultarán de aplicación las previsiones del artículo anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en el presente artículo. "A tales efectos, cuando corresponda, se adjuntará al acta de comprobación un inventario de la mercadería que detalle el estado en que se encuentra, el cual deberá confeccionarse juntamente con el personal de la fuerza de seguridad requerida y los dos (2) testigos hábiles que hayan sido convocados al efecto. "En el supuesto de verificarse razones de urgencia que así lo exijan, la audiencia de descargo deberá fijarse dentro de las cuarenta y ocho (48) horas de efectivizada la medida preventiva. El acta deberá ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal del mismo y testigos intervinientes en su caso. En oportunidad de resolver, el juez administrativo podrá disponer el decomiso de la mercadería o revocar la medida de secuestro o interdicción. En caso negativo, despachará urgente una 735 

comunicación a la fuerza de seguridad respectiva a fin de que los bienes objeto del procedimiento sean devueltos o liberados en forma inmediata a favor de la persona oportunamente desapoderada, de quien no podrá exigirse el pago de gasto alguno. Para el caso que se confirmen las medidas, serán a cargo del imputado la totalidad de los gastos ocasionados por las mismas".

sea competencia del PEN], se aplicaban a 'quienes ocuparen trabajadores en relación de dependencia y no los registraren y declararen con las formalidades exigidas por las leyes respectivas'". La sanción de clausura podía aplicarse "atendiendo a la gravedad del hecho y a la condición de reincidente del infractor".

Puede parecer confuso que si bien se contemple la aplicación del decomiso en oportunidad de que resuelva el juez administrativo, no se prevea expresamente esta sanción en el art. 40, a lo que se agrega que el plazo para resolver el recurso por los funcionarios superiores de la AFIP no debe exceder de diez días (sólo en caso de "urgencia", se limita a cuarenta y ocho horas) por el art. 78. Si se trata de mercadería perecedera, que por el transcurso del tiempo, deviene en inutilizable, y le asiste razón al recurrente, la AFIP debería indemnizarlo, de lo cual se colige la prudencia con que tiene que aplicar tal sanción.

Se pretende reprimir el trabajo "en negro", en consonancia con la presunción que considera que el importe de las remuneraciones pagadas a personal en relación de dependencia, no declaradas, al igual que las diferencias salariales no declaradas, son incrementos patrimoniales no justificados y montos de ventas omitidas en los términos del art. 18 inc. h de la ley.

Por otra parte, esta norma contempla un plazo de tres días para recurrir el decomiso, frente a los cinco días para recurrir de la clausura y otras sanciones conjuntas (art. 77). Además, el art. 78 confiere un tratamiento autónomo a la apelación judicial del decomiso, frente a la apelación judicial de la clausura (art. 78).

En efecto, se aplicaban los arts. 19 a 23 de la "Resolución general 1566, texto sustituido en 2010" hasta el 29/12/2017: su art. 19 preveía multas por incumplimiento de la registración del alta o baja, según los requisitos y plazos que fije la AFIP: diez veces la base imponible mínima prevista en el art. 9º de la ley 24.241 y modif., por cada trabajador en infracción, a la fecha de su comisión. Falta de registración o ausencia de registros delart. 52de laley 20.744y modif.: cinco veces la base imponible mínima prevista en ese art. 9º, por cada trabajador en infracción, a la fecha de su comisión. Estas multas puedían duplicarse o cuadruplicarse, según los casos (art. 20, res. cit.). Se reducía si el empleador regularizaba la situación antes de la audiencia prevista en el art. 41 de la ley 11.683 (art. 21, res. cit.).

Surge la pregunta: ¿Puede aplicarse el decomiso independientemente de la clausura? Si la respuesta fuera afirmativa, podría configurarse la posibilidad de escándalo jurídico por la apreciación en dos distintos procedimientos judiciales de los supuestos de hecho que puedan encuadrarse en los incs. c y e del art. 40. Reiteramos que Diez y Ruetti entienden que puede aplicarse clausura o decomiso, pero nunca ambas penas, para que no se vulnere el principio de prohibición de múltiple persecución penal. En materia penal común, el comiso o decomiso de bienes se impone juntamente con la sentencia condenatoria (no como medida cautelar), según el art. 23 del CPen. 2.2.2.1.3. Ocupación de trabajadores en relación de dependencia sin registrarlos ni declararlos El inc. g del art. 40 (conf. la ley 27.430) prevé, entre las conductas sancionadas con clausura y otras conjuntas, la de tener el 50% o más del personal relevado sin registrar, aun cuando estuvieran dados de alta como empleadores, si se trata de un establecimiento con al menos diez empleados. Además, reiteramos que se aplicará multa de $ 3000 a $ 100.000 [sumas actualizables por la UVT] a quienes ocuparen trabajadores en relación de dependencia y no los registraren y declararen con las formalidades exigidas por las leyes respectivas. En este caso, se aplica el procedimiento recursivo del art. 77. Con anterioridad a la referida reforma, el primer artículo incorporado a continuación del art. 40 (derogado por la ley 27.430) rezaba: "Las sanciones indicadas en el artículo precedente, exceptuando a la de clausura [comprendía las sanciones de multa de $ 300 a $ 30.000, así como la suspensión en el uso de matrícula, licencia o inscripción registral que las disposiciones exigen para determinadas actividades, cuando su otorgamiento 736 

Esto quiere decir que la reforma es más severa que el régimen anterior, en el cual la clausura sólo se aplicaba en supuestos excepcionales.

La sanción de clausura de tres a cinco días corridos (en forma conjunta con la multa de los arts. 19 y 20 de la "Resolución general 1566, texto sustituido en 2010" y modificaciones de la res. gral. de la AFIP 3589/2014) se contemplaba para los empleadores que incumplían con la registración del alta o baja de los trabajadores ocupados o no efectuaban los registros delart. 52de laley 20.744y modif., cuando se den en forma concurrente estas situaciones: a) Dichas infracciones involucraban a dos o más trabajadores y alguno de ellos no había sido incluido en alguna de las declaraciones juradas determinativas que hubiere correspondido presentar en el transcurso de la relación laboral y la omisión no se había subsanado con anterioridad a la fecha de la audiencia del cit. art. 41. b) El empleador había sido sancionado por cualquier tipo de infracción — formal o material— cometida con relación a las obligaciones impositivas, aduaneras y de la seguridad social, dentro de los cinco años anteriores a la fecha del acta respectiva (art. 22, res. cit.). La res. gral. de la AFIP 4465/2019 adaptó la res. gral. AFIP 1566/2003 y modif. a la reforma de la ley 27.430, siendo aplicable desde el 30/12/2017, inclusive. Las figuras del actual art. 40 pueden superponerse con los delitos de los arts. 5º, 6º y 7º del RPT, aunque sostenemos que si se aplican penas privativas de libertad, no puede sancionarse a la misma persona con las llamadas sanciones "administrativas" (ver cap. IX, punto 11.2.2).

737 

La aplicación imprudente de las clausuras en los supuestos mencionados podría conducir a una mayor desocupación. De ahí que entendemos que son razonables las condiciones especificadas por la cit. res. gral. Las sanciones por este tipo de infracción (antes, del primer artículo incorporado a continuación del art. 40 de la ley) son aplicables dentro del ámbito del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social por el procedimiento de la res. 655/2005 y modif. El art. 11 de la cit. res. 655/2005 prevé estos recursos contra dichas sanciones: a) Apelación administrativa; y b) Recurso de apelación. Ver punto 2.2.2.2. No puede vulnerarse el principio del non bis in idem, de modo que en materia de seguridad social cabe un solo procedimiento sancionatorio por igual hecho. De ahí que estimamos que si en el ámbito del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social se impusiera alguna de las sanciones referidas, la AFIP sólo podría determinar de oficio los gravámenes de la presunción del art. 18, inc. h, pero no debe imponer sanciones por el mismo hecho. 2.2.2.1.4. Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes ("monotributo") Según el art. 26, inc. a, del Anexo de laley 26.565son pasibles de clausura de un (1) día a cinco (5) días, los pequeños contribuyentes adheridos al RS que incurran en los hechos u omisiones previstos en elart. 40de laley 11.683o en alguno de los indicados a continuación:

2.2.2.1.5. Elemento subjetivo Para la clausura y otras sanciones conjuntas del art. 40 no se requiere dolo; basta con la culpa (en contra, Fernado Diez y Germán Ruetti sostienen que son ilícitos dolosos). El actual RPT no describe la omisión contumaz en inscribirse a que refería el art. 5º de la anterior ley 23.771 y modif. 2.2.2.1.6. Constitucionalidad. Bien jurídico protegido La Corte Sup. dijo que la sanción de clausura no se exhibe como exorbitante, pues no se ven afectados los derechos tutelados en losarts. 14y17de laCN, ya que ésta no consagra derechos absolutos, de modo tal que los derechos y las garantías allí reconocidos se ejercen con arreglo a las leyes que reglamentan su ejercicio, las cuales, siendo razonables, no son pasibles de impugnación constitucional. De la indagación de la "voluntad del legislador" se infiere que, en este caso, "la ley fiscal no persigue como única finalidad la recaudación fiscal; sino que se inscribe en un marco jurídico general, de amplio y reconocido contenido social, en el que la sujeción de los particulares a los reglamentos fiscales constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circulación de bienes" (1991, "García Pinto, José p/Mickey SA", Fallos 314:1376). En el bien jurídico protegido se agrega la "adecuada actividad fiscalizadora" en el dictamen del procurador general que la Corte Sup. hace suyo, 2001, en "AFIP v. Povolo, Luis D." (Fallos 324:3345). 2.2.2.1.7. Principios de insignificancia o bagatela: eximición de sanciones

— Sus operaciones no se encuentren respaldadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes por las compras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad. — No exhibiere en lugar visible al público: a) la placa indicativa de su condición de pequeño contribuyente y de la categoría en la cual se encuentra adherido; b) el comprobante de pago relativo al último mes vencido del RS (arts. 25 y 26, Anexo de la ley 26.565), salvo pago por débito directo en cuenta bancaria o débito automático mediante la utilización de tarjeta de crédito (conf. arts. 36 y 43 de la res. gral. AFIP 4309/2018), o Formulario Nº 960/NM - "Data Fiscal" de la res. gral. AFIP 3377/2012 (que permite acercar un dispositivo móvil, como teléfono inteligente, "notebook", "netbook", tableta, etc., provisto de cámara y con acceso a "Internet"); la res. gral. AFIP 4042-E/2017 lo sustituyó por el formulario 960/D. El art. 25 del Anexo de laley 26.565agrega que la exhibición de la placa indicativa y el comprobante de pago "se considerarán inseparables a los efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en el presente artículo", y que la "falta de exhibición de cualquiera de ellos, traerá aparejada la consumación de la infracción contemplada en el inc. a del art. 26, con las modalidades allí indicadas".

Ver también punto 2.4. La DGI, por instr. gral.11/1993, del 16/7/1993, y luego por instr. gral.1/1997, del 15/1/1997, prescribió a sus dependencias que se ajustaran a ciertas pautas en cuanto a la aplicación de la clausura, a fin de aplicar esta sanción en casos que revistieran cierta importancia. Esta instr. gral. fue sustituida por la instr. gral. AFIP 3/2000 y, con posterioridad, por la instr. gral. AFIP 6/2007. 2.2.2.1.8. Carga de la prueba En las infracciones a deberes formales sancionadas con clausura, al resultar de las actuaciones la existencia de los elementos materiales u objetivos y, por tanto, la adecuación al tipo penal pertinente, corresponde "que sea la imputada quien cargue con la prueba tendiente a demostrar la inexistencia del elemento subjetivo" (Corte Sup., 1993, "Wortman, Jorge A., y otros", Fallos 316:1313). 2.2.2.1.9. Error de derecho

La mencionada constancia de pago es "la correspondiente a la categoría en la cual el pequeño contribuyente debe estar categorizado, por lo que la correspondiente a otra categoría incumple el aludido deber de exhibición" (art. 25, Anexo de laley 26.565).

La Corte Sup. revocó la sentencia que había eximido de la sanción de clausura, por haber mediado ignorancia o error de la contribuyente respecto de las resoluciones o normas de inferior jerarquía a la ley, al sostener que por la delegación legislativa las normas que sean dictadas en su ejercicio integran el conjunto de disposiciones imperativas que instituyen y regulan la percepción de los impuestos y que tienen, por ende, la misma eficacia de tales preceptos, en

738 

739 

tanto respeten su espíritu, razón por la cual sólo cabría omitir su aplicación cuando ha mediado un amplio y explícito debate sobre su validez (1993, "Buombicci, Neli A.", Fallos 316:1190). 2.2.2.1.10. Libertad de prensa La Corte Sup. consideró que debía revocarse una sanción de clausura por infracción formal impuesta a las oficinas de venta de avisos clasificados, notables y de remate, y de venta de ejemplares de un periódico, en razón de priorizar la libertad de prensa, a la vez que señaló la interrelación entre las facetas empresarial y periodística de los medios informativos (1993, "SA La Nación", Fallos 316:2845). 2.2.2.1.11. Ley de Abastecimiento Elart. 15de laley 24.765(derogado por laley 26.991) suspendió la aplicación del inc. c delart. 2ºde laley 20.680en materia de infracciones a los deberes formales previstos en laley 11.683. Elart. 16de laley 24.765derogó el supuesto de clausura automática, a la vez que reguló la clausura preventiva examinada en el punto 2.2.2.3. Laley 26.991sustituyó varios artículos de laley 20.680y prevé multa, clausura y otras sanciones conjuntas para quienes, entre otras conductas: "No entregaren factura o comprobante de venta, la información o documentación previstas en el art. 2º, incisos e y f de la presente, o ejercieran su actividad fuera de los registros y licencias previstos en el art. 2º, incisos h e i de esta ley, en caso de corresponder, todo ello en la forma y condiciones que establezcan las disposiciones reglamentarias". Se agravan las sanciones en los casos de reincidencia. Las clausuras e inhabilitaciones deben ser impuestas en el ámbito de la CABA, por el Juez Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal, y en las demás jurisdicciones, a petición de la autoridad de aplicación, por el juez federal correspondiente. Consideramos que cuando la misma conducta es reprimida por dos o más figuras se aplican las reglas del concurso ideal, o puede darse la consunción por la cual el ilícito más grave absorbe al menor. Por ende, por el mismo hecho no pueden aplicarse las sanciones de laley 20.680y modif., y también las delart. 40, inc. a, de laley 11.683. Además, no puede vulnerarse el principio del non bis in idem. 2.2.2.1.12. Acta: requisitos. Procedimiento actual Sobre el procedimiento para aplicar el decomiso de bienes, ver punto 2.2.2.1.2.

responsable, munido de las pruebas de que intente valerse, comparezca a una audiencia para su defensa que se fijará para una fecha no anterior a los cinco (5) días ni superior a los quince (15) días. El acta deberá ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal del mismo. En caso de no hallarse presente este último en el acto del escrito, se notificará el acta labrada en el domicilio fiscal por los medios establecidos en el art. 100. "El juez administrativo se pronunciará una vez terminada la audiencia o en un plazo no mayor a los dos (2) días". El acta de comprobación debe ser labrada por, al menos, dos funcionarios de la AFIP. La Corte Sup. ha conferido el carácter de instrumento público en cuanto a los deberes formales al acta de comprobación labrada por los funcionarios intervinientes en el procedimiento de verificación y fiscalización (28/9/1993, "Gambaro, Francisco I."). Este carácter de instrumento público no obsta a que los interesados puedan enervar las atestaciones contenidas en el acta mediante pruebas en contrario, sin recurrir independientemente a la redargución de falsedad. Ver, además, cap. VIII, punto 3.1.8. La audiencia, por lo general, se ha convertido en una mera formalidad en donde se presenta el escrito de descargo y se labra un acta. 2.2.2.2. Recursos El art. 77 (según la ley 27.430) dispone: "Las sanciones de clausura y de suspensión de matrícula, licencia e inscripción en el respectivo registro, cuando proceda, serán recurribles dentro de los cinco (5) días por apelación administrativa ante los funcionarios superiores que designe la Administración Federal de Ingresos Públicos, quienes deberán expedirse en un plazo no mayor a diez (10) días. "La resolución a que se refiere el párrafo anterior será recurrible por recurso de apelación, ante los juzgados en lo penal económico de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los juzgados federales del resto de la República. "El escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los cinco (5) días de notificada la resolución. Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las veinticuatro (24) horas de formulada la apelación, deberán elevarse las piezas pertinentes al juez competente con arreglo a las previsiones delCódigo Procesal Penalde la Nación, que será de aplicación subsidiaria, en tanto no se oponga a esta ley.

Elart. 41de laley 11.683dispone: "La decisión del juez será apelable. "Los hechos u omisiones que den lugar a la multa y clausura, y en su caso, a la suspensión de matrícula, licencia o de registro habilitante, que se refieren en el último párrafo del art. 40, deberán ser objeto de un acta de comprobación en la cual los funcionarios fiscales dejarán constancia de todas las circunstancias relativas a los mismos, las que desee incorporar el interesado, a su prueba y a su encuadramiento legal, conteniendo, además, una citación para que el

La apelación no se interpone en la sede judicial de primera instancia, sino ante "funcionarios superiores" de la AFIP; tiene por finalidad posibilitar el contralor de los

740 

741 

Los recursos previstos en este artículo serán concedidos al sólo efecto suspensivo".

actos de los jueces administrativos inferiores, sin perjuicio del recurso de apelación contra las resoluciones de los "funcionarios superiores" ante el PJN. La jurisprudencia ha reconocido efecto suspensivo a las apelaciones de las sanciones de clausura a la justicia. La Corte Sup., por el innegable carácter represivo de la clausura, rechazó el recurso extraordinario deducido por el Fisco contra una sentencia de segunda instancia recaída en una demanda de amparo que declaró la inconstitucionalidad de los arts. 10 y 11 de la ley 24.765 [hoy, arts. 77 y 78 de la ley 11.683, pero prevén efecto suspensivo de las apelaciones], en tanto disponen la ejecución sin otra sustanciación de la sanción aplicada por la autoridad administrativa, y el otorgamiento al solo efecto devolutivo del recurso de apelación interpuesto ante el órgano judicial correspondiente, por lo cual se ordenó a la DGI que se abstuviera de clausurar el local comercial de la actora hasta tanto fuese debatida y resuelta con "sentencia judicial firme" la procedencia de dicha sanción (1998, "Lapiduz, Enrique", Fallos 321:1043). En caso de que se haya lesionado alguna garantía constitucional del imputado o de la AFIP, se puede interponer el recurso extraordinario contra la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa. Tal como quedó redactada la norma, la decisión del juez de primera instancia no constituye este tipo de sentencia, atacable directamente por recurso extraordinario, ante la posibilidad de ser apelada.

Por esta norma, el plazo para resolver el recurso por los funcionarios superiores de la AFIP no debe exceder de diez días (sólo en caso de "urgencia", se limita a cuarenta y ocho horas). Además, prevé un plazo de tres días para recurrir el decomiso, frente a los cinco días para recurrir de la clausura y otras sanciones conjuntas (art. 77). El art. 78 confiere un tratamiento autónomo a la apelación judicial del decomiso, frente a la apelación judicial de la clausura del art. 78. Surge la pregunta: ¿Puede aplicarse el decomiso independientemente de la clausura? Si la respuesta fuera afirmativa, podría configurarse la posibilidad de escándalo jurídico por la apreciación en dos distintos procedimientos judiciales de los supuestos de hecho que puedan encuadrarse en los incs. c y e del art. 40 de la ley 11.683, a más de darse una doble persecución en materia penal. 2.2.2.3. Clausura preventiva El art. 35, inc. f, prevé la clausura preventiva cuando el funcionario autorizado constate la configuración de: dos o más hechos u omisiones del art. 40 (antes de la ley 27.430 bastaba un hecho u omisión) + - grave perjuicio o

En cuanto a la sanción de decomiso, el art. 78 (según la ley 27.430) dispone: "La resolución que disponga el decomiso de la mercadería sujeta a secuestro o interdicción, será recurrible dentro de los tres (3) días por apelación administrativa ante los funcionarios superiores que designe la Administración Federal de Ingresos Públicos, quienes deberán expedirse en un plazo no mayor a los diez (10) días. En caso de urgencia, dicho plazo se reducirá a cuarenta y ocho (48) horas de recibido el recurso de apelación. En su caso, la resolución que resuelva el recurso, podrá ordenar al depositario de los bienes decomisados que los traslade al Ministerio de Desarrollo Social, para satisfacer necesidades de bien público, conforme las reglamentaciones que al respecto se dicten. "La resolución a que se refiere el párrafo anterior será recurrible por recurso de apelación ante los juzgados en lo penal económico de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los juzgados federales del resto de la República. "El escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los tres (3) días de notificada la resolución. Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las veinticuatro (24) horas de formulada la apelación, deberán elevarse las piezas pertinentes al juez competente con arreglo a las previsiones del Código Procesal Penal de la Nación que será de aplicación subsidiaria, en tanto no se oponga a esta ley. "La decisión del juez será apelable. "Los recursos a los que se refiere el presente artículo tendrán efecto suspensivo respecto del decomiso de la mercadería, con mantenimiento de la medida preventiva de secuestro o interdicción". 742 

- el responsable registre antecedentes por igual infracción en no más de dos años (antes de la reforma, era un año) desde que se detectó (no cometió) la anterior. La reforma de la ley 27.430 agrega que la anterior infracción debe contar con resolución condenatoria aunque no haya quedado firme. Ello parece transgredir el principio de inocencia que es un baluarte del proceso de naturaleza penal. La resolución que dispone la clausura preventiva no requiere dictamen jurídico previo (conf. art. 10, in fine, dec. 618/1997). El senador Verna, en la sesión de la Cámara de Senadores del 20/11/1996, aclaró que la clausura preventiva, al menos en la primera oportunidad, responderá a situaciones límites, como p.ej., no llevar registraciones o no tener facturas impresas. La clausura preventiva que disponga la AFIP debe ser comunicada (conf. art. 75) inmediatamente al juez federal o en lo penal económico, según corresponda, "para que éste, previa audiencia con el responsable resuelva dejarla sin efecto en razón de no comprobarse los extremos requeridos por el art. 35, inc. f; o mantenerla hasta tanto el responsable regularice la situación que originó la medida preventiva". Caduca en el plazo de tres días si éste no resuelve su mantenimiento. Sin perjuicio de la decisión judicial, la AFIP "continuará la tramitación de la pertinente instancia administrativa". Para el cómputo de una eventual sanción de clausura del art. 40, por cada día de clausura corresponde un día de clausura preventiva. El juez administrativo o judicial, en su caso, "dispondrá el levantamiento de la clausura preventiva inmediatamente que el responsable acredite la regularización de la situación que diera lugar a la medida".

743 

El plazo de caducidad de tres días se da para que, frente a la posible falta de resolución del juez, la clausura preventiva no prosiga sin solución de continuidad. A diferencia de las sanciones del art. 40, cuya aplicación respeta las garantías constitucionales del debido proceso y del derecho de defensa, la clausura preventiva se aplica, antes de la intervención judicial, por lo cual en la práctica implica una sanción sin audiencia ni defensa previa.

La autoridad administrativa que hubiera ordenado la clausura debe disponer sus alcances y los días en que debe cumplirse. La AFIP, por medio de sus funcionarios autorizados, "procederá a hacerla efectiva", adoptando los recaudos necesarios. Puede realizar comprobaciones "con el objeto de verificar el acatamiento de la medida y dejar constancia documentada de las violaciones que se observaren en la misma" (art. 42). 2.2.2.6. Efectos de la clausura

Cuando el juez competente deja sin efecto la clausura preventiva por improcedente (sin que corresponda que el responsable regularice situación alguna), ello trae aparejados perjuicios para el Fisco, en virtud de las indemnizaciones que deba pagar al damnificado por la clausura efectivizada. Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes ("monotributo") Este régimen de laley 26.565(a semejanza del de laley 25.865) no prevé específicamente la clausura preventiva a la que se refería el art. 22 del RS previsto en el Anexo de laley 24.977y modif., que fue sustituido por laley 25.865. 2.2.2.4. Quebrantamiento de clausura o violación de sellos, precintos o instrumentos para hacerla efectiva Estos supuestos son sancionados por el art. 44 con arresto de diez a treinta días y con una nueva clausura por el doble del tiempo de aquélla. La aplicación de este artículo desplaza la imposición de la sanción del art. 254 del CPen., atento al principio de especialidad. Por el principio de personalidad de la pena, la pena de arresto es aplicada al autor de las conductas penadas ("quien quebrantare una clausura o violare los sellos, precintos", etc.), en tanto que la nueva clausura será impuesta cuando tales conductas sean imputadas a los titulares del establecimiento o a los subordinados o terceros que cumplan sus órdenes, y no por terceros que actúen con desconocimiento de esos titulares. Si el contribuyente advierte la necesidad de ingresar al local, debe obtener la autorización de la AFIP para que no se configure el ilícito, salvo que acredite estado de necesidad resultante, p.ej., de un incendio. Son competentes para aplicar estas sanciones los jueces en lo penal económico de la Capital Federal y los jueces federales en el resto del país.

Durante el período de clausura cesa totalmente la actividad en los establecimientos donde efectivamente se haya constatado la infracción, excepto la habitual para "la conservación o custodia de los bienes o para la continuidad de los procesos de producción que no pudieren interrumpirse por causas relativas a su naturaleza. No podrá suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales, sin perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal en la forma que autoricen las normas aplicables a la relación de trabajo" (art. 43). P.ej., la clausura no implica el apagado de un alto horno, ni suspender la conservación de materias primas que podrían entrar en proceso de descomposición (pescaderías, chacinados, etc.), ni negar que algún operario mantenga en buen estado los bienes, ya que cesado el período de inactividad, ello entorpecería la continuidad de los servicios. Villegas critica que no se haga referencia a las prestaciones de servicios que por su naturaleza no pueden dejar de ser suministrados sin ocasionar daños a terceros; p.ej., si el clausurado es un sanatorio privado, con lo cual se pone en peligro vidas humanas, o un servicio de emergencia para enfermedades coronarias, o un estudio profesional que puede interrumpir labores esenciales en cuanto al patrimonio o la libertad de las personas. 2.2.2.7. Eliminación de la responsabilidad de los consumidores finales El art. 10 (derogado por laley 27.430) se refería a la "Responsabilidad del consumidor final" de bienes y servicios, que era pasible de multa de $ 20 a $ 2500, cuando no cumplía con las obligaciones de: a) exigir la entrega de factura o comprobante por sus operaciones de más de diez pesos, b) conservarlo en su poder y c) exhibirlo a los inspectores de la AFIP que se lo hubieran requerido "en el momento de la operación o a la salida del establecimiento, local, oficina, recinto o puesto de ventas donde se hubieran celebrado las mencionadas transacciones".

El sumario de prevención es instruido por la AFIP con conocimiento del juez de turno. Una vez concluido, será elevado inmediatamente a dicho juez.

Ese art. 10 exigía que la actitud del consumidor debía "revelar connivencia o complacencia con el obligado a emitir o entregar la factura o comprobante", y la sanción previa a quien hubiera incumplido "el deber de emitir o entregar facturas o comprobantes equivalentes".

Entendemos que la referida sanción de arresto es susceptible de la probation del art. 76 bis del CPen., ya que elart. 19de laley 26.735sólo no admite este beneficio respecto de los ilícitos reprimidos por lasleyes 22.415(CAd.) y 24.769 (LPT) y modif.

2.2.3. Omisión culposa de impuestos, ingresos a cuenta o anticipos y omisión de retenciones o percepciones. Omisión de cuotas del "monotributo"

2.2.2.5. Facultades de la AFIP

2.2.3.1. Omisión culposa de impuestos, ingresos a cuenta o anticipos, y omisión de retenciones o percepciones

744 

745 

2.2.3.1.1. Tipificación Se configura este tipo mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por la presentación de declaraciones juradas inexactas, o por la omisión de retener o percibir —en su caso—, así como por la omisión de ingresos a cuenta o anticipos. Esto implica que si se presenta la declaración jurada con datos exactos y no se paga el saldo a favor de la AFIP que arroja, no se configura la infracción del art. 45, sin perjuicio de que son aplicables en este supuesto los intereses resarcitorios del art. 37. El art. 45 sanciona tal infracción con multa del 100% (antes de la ley 27.430,era multa graduable entre el 50% y el 100%) "del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del art. 46 y en tanto no exista error excusable, quienes omitieren: "a) El pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas. "b) Actuar como agentes de retención o percepción. "c) El pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos, en los casos en que corresponda presentar declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad, mediante la falta de su presentación, o por ser inexactas las presentadas. "Será reprimido con una multa del doscientos por ciento (200%) [antes de laley 27.430,era de 1 a 4 veces] del tributo dejado de pagar, retener o percibir cuando la omisión a la que se refiere el párrafo anterior se vincule con transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos permanentes ubicados en el país con personas humanas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior. "Cuando mediara reincidencia en la comisión de las conductas tipificadas en el primer párrafo de este artículo, la sanción por la omisión se elevará al doscientos por ciento (200%) del gravamen dejado de pagar retener o percibir y, cuando la conducta se encuentre incursa en las disposiciones del segundo párrafo, la sanción a aplicar será del trescientos por ciento (300%) del importe omitido". El punto 3.1.1 de la instr. gral. AFIP 6/2007 (que contiene pautas para aplicar porcentajes de la multa) reconoce que la base "sobre la cual se deben calcular y liquidar las multas previstas en los arts. 45 y 46 de la ley ritual tributaria, estará constituida exclusivamente por el monto nominal de los gravámenes omitidos o defraudados, respectivamente". Entendemos que la aplicación del art. 45 excluye la del art. 38 por configurarse concurso ideal.

declaración jurada, la retención o la percepción, o presentar la declaración jurada con inexactitudes); b) la de dar (ingresar el importe debido). En cuanto a la omisión de los ingresos a cuenta y anticipos, la infracción se comete por la falta de declaración —cuando sea requerida— o por su inexactitud. La multa guarda proporción con el perjuicio patrimonial sufrido por el Fisco. Respecto de la eximición y reducción de la sanción, ver punto 2.4. 2.2.3.1.2. Error excusable. Límite objetivo de punibilidad El segundo artículo incorporado a continuación del art. 50 por la ley 27.430 dispone que existe error excusable "cuando la norma aplicable al caso —por su complejidad, oscuridad o novedad— admitiera diversas interpretaciones que impidieran al contribuyente o responsable, aun actuando con la debida diligencia, comprender su verdadero significado". Esta norma agrega que en orden "a evaluar la existencia de error excusable eximente de sanción, deberán valorarse, entre otros elementos de juicio, la norma incumplida, la condición del contribuyente y la reiteración de la conducta en anteriores oportunidades". La omisión hace presumir culpa, que puede ser enervada por el imputado, demostrando, p.ej., su diligencia. El error excluye la culpabilidad cuando se trata de un error inculpable, decisivo y esencial; puede ser de hecho o de derecho extrapenal, que se asimila a aquél. El error de derecho penal no es excusable. Ver punto 1.3.4. La jurisprudencia se inclinó por comprender tanto al error de hecho como al de derecho no penal. Para que el error de derecho, en cuanto equiparable al de hecho, pudiere resultar admisible, debe aducirse y demostrarse oscuridad en las disposiciones de la ley cuestionada o que de la inteligencia de su texto surgieran dudas acerca de la situación frente al tributo —Fallos 319:1524—. El punto 3.4.2.1 de la instr. gral. AFIP 6/2007 considera que existe "error excusable" "cuando la norma aplicable al caso —por su complejidad, oscuridad o novedad—, admitiera diversas interpretaciones que hubieran impedido al responsable, aun actuando con la debida diligencia, comprender el verdadero significado del precepto legal de que se trate". Agrega que para ponderar la existencia de error excusable eximente de sanción, "el juez administrativo valorará todos los elementos de juicio disponibles en las actuaciones, tales como la norma incumplida, la condición del contribuyente, la reiteración de la conducta en anteriores oportunidades, etc.", así como que el juez administrativo actuante podrá considerar que existe error excusable cuando el monto total del ajuste sea inferior a diez mil pesos y en ninguno de los períodos involucrados dicho monto supere el cuarenta por ciento del impuesto determinado por el contribuyente o responsable. Este límite no se aplica a los monotributistas (punto 4.2 de la cit. instr.). 2.2.3.1.3. Presentación tardía de la declaración omitida. Rectificación

Para la configuración de la infracción del art. 45 deben quedar incumplidas, en general, conjuntamente dos tipos de obligaciones: a) la de hacer (p.ej., omitir la

Si la declaración omitida se presenta voluntariamente en forma tardía antes de la notificación de la orden de intervención (según la ley 27.430; con anterioridad a esta ley, debía ser antes de la iniciación del procedimiento de determinación de oficio), no se aplica el cit. art. 45; se trata de una simple mora en el pago, resarcible

746 

747 

con intereses, sin perjuicio de la sanción del art. 38. Laley 27.430confiere análogo tratamiento a la presentación tardía y la rectificación de la declaración; ver punto 2.4. Con anterioridad, el punto 3.4.2.2 de la instr. gral. AFIP 6/2007 preveía que "no corresponde aplicar la sanción del art. 45, cuando los responsables presenten la declaración jurada con anterioridad a la notificación de la vista referida en el art. 17 —con que se inicia el procedimiento de determinación administrativa del gravamen—. En estos supuestos, la falta de presentación debe encuadrarse en las previsiones del artículo 38 y/o, en su caso, en las del artículo 39".

2.2.3.4. Seguridad social Elart. 10de laley 26.063preceptúa que los sujetos "obligados a actuar como agentes de retención o percepción en los regímenes establecidos para el ingreso de las obligaciones correspondientes al Sistema Único de la Seguridad Social — excluidos los empleadores por la obligación de retener e ingresar los aportes de sus trabajadores dependientes— serán pasibles de las sanciones establecidas en losarts. 45y48de laley 11.683", "cuando incurran en las conductas tipificadas en los mencionados artículos". 2.2.4. Defraudación fiscal genérica

Se dijo que la instr. 19/1992 [luego, punto 3.4.2.2 de la instr. gral. AFIP 6/2007] de la DGI sólo se aplicaba para los casos de omisión de impuestos por falta de presentación —y no inexactitud— de declaraciones juradas, que en la causa habían sido rectificadas antes de la vista (Trib. Fiscal Nac., sala B, 2/3/1999, "Félix Malaspina e Hijos SA"). 2.2.3.1.4. Presunciones del art. 18 Las presunciones del art. 18 de la ley 11.683 pueden acreditar la materialidad de la infracción tipificada en el art. 45 (Corte Sup., 1999, "Casa Elen-Valmi de Claret y Garello", Fallos 322:519; en el caso se tuvo en cuenta que el contribuyente no había objetado las presunciones en las que se había fundado la determinación de oficio).

2.2.4.1. Tipificación. Compatibilidad con el RPT Quien "mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multa de dos (2) hasta seis (6) veces [antes de laley 27.430,era de 2 a 10 veces] el importe del tributo evadido". Reiteramos que el punto 3.1.1 de la instr. gral. AFIP 6/2007 reconoce que la base "sobre la cual se deben calcular y liquidar las multas previstas en los arts. 45 y 46 de la ley ritual tributaria, estará constituida exclusivamente por el monto nominal de los gravámenes omitidos o defraudados, respectivamente". La acción típica consiste en defraudar al Fisco, mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión.

2.2.3.2. Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes ("monotributo") Son sancionados con multa del 50% del impuesto integrado y de la cotización previsional que corresponda abonar a los pequeños contribuyentes adheridos al RS que mediante la falta de presentación de la declaración jurada de recategorización o por ser inexacta la presentada (para la categorización o recategorización) omitieran el pago del impuesto —art. 26, inc. b, Anexo de la ley 24.977 según la ley 27.430—. Si el pequeño contribuyente acepta la recategorización de oficio dentro del plazo de quince días de su notificación, la sanción se reduce de pleno derecho a la mitad. Si la recategorización se produce antes que la AFIP le notifique la deuda determinada, el pequeño contribuyente queda exento de sanción —art. 26, inc. c, del Anexo de laley 26.565—. 2.2.3.3. Omisión de cuotas del "monotributo" El Anexo de laley 26.565no prevé una sanción específica por la conducta de omitir las cuotas relativas al RS ("monotributo"), aunque obliga a exhibir el comprobante de pago perteneciente al último mes vencido, con las consecuencias sancionatorias de los arts. 25 y 26 de ese Anexo, con lo cual indirectamente pena la falta de pago.

El art. 46 contiene dos hipótesis: a) las declaraciones engañosas, que abarcan a cualquier declaración presentada a la DGI; b) la ocultación maliciosa. El engaño y la malicia están incluidos dentro del dolo (intención deliberada de obtener un beneficio patrimonial indebido, sustrayéndose total o parcialmente del pago de la deuda tributaria). Se impone al Fisco la carga de acreditar la "voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas", tal como, a continuación lo precisa el art. 47 al enumerar los supuestos en que la ley tiene por "presumida" dicha voluntad, obligando al infractor a demostrar lo contrario (C. Nac. Cont. Adm. Fed.,sala 1ª, 22/3/2011, "Nadama SRL"). La sala 2ª de la C. Nac. Cont. Adm. Fed. entendió que la conducta sancionada por el art. 46 requiere tres elementos: 1) la existencia de un ardid o engaño desplegado por el sujeto activo del ilícito, 2) un error de la víctima del ilícito, 3) la existencia de una lesión ocasionada al patrimonio del sujeto pasivo del ilícito (11/4/2011, "Modart SACIF").

La exclusión, la recategorización de oficio, la determinación de deuda y la sanción de multa, pueden recurrirse por apelación ante el director general del art. 74 del DR —art. 26, incs. b, c y d, Anexo de la ley 26.565—.

Las maniobras dolosas tienen que ser aptas para lograr el resultado del perjuicio fiscal. El engaño debe tener aptitud y relevancia suficientes para inducir en error a una persona diligente. El dolo puede ser presumido legalmente en materia infraccional, como lo hace el art. 47, aunque el Fisco debe probar claramente por prueba fehaciente y directa el soporte de hecho de la presunción dolosa, que debe ser cierto y no conjetural, y la vinculación entre el soporte fáctico y el hecho presunto tiene que ser unívoca, sin margen razonable para una consecuencia

748 

749 

distinta. En cambio, en materia delictual el Fisco debe probar el dolo sin presunciones legales. Villegas explica que el fraude hace referencia al ardid (despliegue de artificios disimuladores de la realidad) y al engaño (aserción, por palabras o actos, expresa o implícitamente, de que es verdadero lo que en realidad es falso). La maniobra constituye una maquinación tendiente a producir el error en la autoridad, p.ej., por manipuleo previo de la contabilidad o registros, ocultación de mercadería, valuaciones en exceso o defecto, etc.; el ardid o engaño debe producir el error del Fisco, y el error debe producir la falsa apariencia de correcto cumplimiento. Si un error excusable elimina el dolo requerido, la conducta no puede ser objeto de sanción, aunque la ley nada diga al respecto. Ese error tiene que ser inculpable, decisivo y esencial. La inculpabilidad se manifiesta en casos de complejidad de las normas tributarias, máxime si hubiera dado lugar a interpretaciones administrativas o jurisdiccionales encontradas. No puede castigarse por la tentativa (art. 42, CPen.), atento a que la sanción se refiere al tributo "evadido"; una solución contraria implicaría penar por analogía. Fue reconocida la facultad del Trib. Fiscal Nac. de reencuadrar en el art. 45, con relación a la conducta que la DGI tipificó en el art. 46 (C. Nac. Cont. Adm. Fed.,sala 2ª, 22/2/2000, "Castillo, Carlos J. y Sbiglio, Irma SH").

errores o falsedades" que en ese instrumento se comprueben queden sujetos a las sanciones previstas en la ley. 2.2.4.3. Boletas de depósito. El Trib. Fiscal Nac., por plenario del 3/12/1975, en "Gaseosas de La Tablada SA", fijó como doctrina legal que a los fines de la figura de la defraudación fiscal, no revisten el carácter de declaraciones juradas las boletas de depósito mediante las cuales se debe efectuar el pago de los anticipos. Empero, la falsedad de esas boletas de depósito podría dar lugar a la infracción del segundo artículo incorporado a continuación del art. 46, o al delito de simulación dolosa de cancelación de obligaciones del art. 10 del RPT. 2.2.5. Tipos de defraudación fiscal de artículos incorporados a continuación del art. 46 Antes de la ley 27.430, el artículo incorporado a continuación del art. 46 preveía la defraudación por abultamiento de quebrantos, suprimida por la ley 27.430(142). La ley 27.430 suprimió esta figura e incorporó dos nuevas figuras específicas de defraudación fiscal a las cuales nos referimos en los puntos 2.2.5.1 y 2.2.5.2. 2.2.5.1. Defraudación fiscal por uso indebido de beneficios fiscales

El punto 3.1.4.1 de la instr. gral. AFIP 6/2007 (cuyas pautas de graduación de la multa obran en el Anexo II) prevé que debe "hallarse probada en forma clara y suficiente la intención dolosa de defraudación, es decir, la existencia del ardid, maniobra o engaño y no solamente el resultado omisivo del gravamen". El punto 3.4.2.3 de esa instrucción indica que para que se entienda configurada la defraudación fiscal debe "acreditarse fehacientemente —amén de los restantes elementos del tipo infraccional— el ánimo defraudatorio requerido por la presente figura para su consumación".

El primer artículo incorporado a continuación del art. 46 por la ley 27.430 establece:

Podrían darse casos en que la conducta del encausado no encuadrara dentro del art. 1º del RPT, y sí se configurara con ella la del art. 46 de la ley 11.683. Este último sanciona a personas humanas y jurídicas, a diferencia de la ley 24.769 (antes de la ley 26.735 y 27.430), según la cual sólo era punibles con prisión las personas físicas, sin prever sanciones a las personas jurídicas. El art. 14 de la LPT, según la ley 26.735, preveía multa para las personas jurídicas. Consideramos que si a una de estas personas se le aplicaba ese tipo de multa, por el mismo hecho no se podía aplicar la sanción del art. 46 de la ley 11.683 (ver cap. IX, punto 11.2.2). El art. 13 del RPT no contempla multa para las personas jurídicas, sino sanciones de otra índole.

Coincide sustancialmente con la figura del aprovechamiento indebido de subsidios del art. 3º de la ley 24.769 (derogada por la ley 27.430) y del aprovechamiento indebido de beneficios fiscales del art. 3º del Régimen Penal Tributario de la ley 27.430,excepto el ámbito de aplicación y que tal figura infraccional no prevé monto mínimo. Ello podría implicar una duplicación de penas.

Además, el RPT fija montos mínimos como condición objetiva de punibilidad, distinguiéndose del referido art. 46. 2.2.4.2. Régimen simplificado para pequeños contribuyentes ("monotributo") El art. 26, inc. e, del Anexo de laley 26.565da el carácter de declaración jurada a la comunicación de pago del art. 15 de ese Anexo y prevé que "las omisiones, 750 

"El que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare, percibiere, o utilizare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios o cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria, será reprimido con multa de dos (2) a seis (6) veces el monto aprovechado, percibido o utilizado".

La figura infraccional del uso indebido de beneficios fiscales es una figura específica que tornaría inaplicable la figura genérica de daño del art. 46. 2.2.5.2. Defraudación fiscal por simulación dolosa de cancelación de obligaciones El segundo artículo incorporado a continuación del art. 46 por la ley 27.430 dispone: "El que mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engaño, simulare la cancelación total o parcial de obligaciones tributarias o de 751 

recursos de la seguridad social nacional, será reprimido con multa de dos (2) a seis (6) veces el monto del gravamen cuyo ingreso se simuló". Esta figura presenta cierta similitud con la de la simulación dolosa de pago delart. 11de laley 24.769(derogada por laley 27.430) y la simulación dolosa de cancelación de obligaciones del art. 10 del Régimen Penal Tributario de laley 27.430,por lo cual podría llevar a una duplicación de penas. 2.2.6. Presunciones El art. 47 presume, salvo prueba en contrario, la intención de defraudar cuando: a) medie una grave contradicción "entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas" o con los que deben ser aportados conforme al último párr.. del art. 11; b) en la documentación del inc. a se consignen datos inexactos, que pongan una grave incidencia "sobre la determinación de la materia imponible"; c) la inexactitud de las declaraciones juradas o de los elementos documentales que les sirven de base provenga de su manifiesta disconformidad "con las normas legales y reglamentarias que fueran aplicables al caso"; d) no sean llevados o exhibidos libros de contabilidad, registros y documentos de comprobación suficientes, cuando ello carezca de justificación atento a "la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido o a la índole de las relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación"; e) cuando se declaren o hagan valer "tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación de los impuestos". f) [Inciso incorporado por laley 27.430] no se utilicen "los instrumentos de medición, control, rastreo y localización de mercaderías, tendientes a facilitar la verificación y fiscalización de los tributos, cuando ello resulte obligatorio en cumplimiento de lo dispuesto por leyes, decretos o reglamentaciones que dicte" la AFIP. Las presunciones juris tantum contenidas en la norma posibilitan tener por cierto que se obró con fraude al Fisco; es decir, su configuración presume la intención dolosa y las maniobras idóneas para lograrlo. El Fisco debe probar el soporte fáctico de la presunción —o sea, que se produjo alguna de las circunstancias fácticas mencionadas—, del que luego se infiere la conducta dolosa. El imputado puede enervar con pruebas en contrario tanto el soporte fáctico como la inferencia.

presunción (presunción basada en otra presunción). La vinculación entre el soporte fáctico y el hecho presunto tiene que ser unívoca, es decir, no debe dejar margen razonable para una consecuencia distinta. Las presunciones del art. 25 [actualmente art. 18] de laley 11.683no bastan para presumir la comisión del ilícito de defraudación, por impedirlo el principio de legalidad (arts. 18y19,CN), ya que la existencia de conducta dolosa debe acreditarse con otros elementos de prueba (conf. Corte Sup., 1989, "Generoso Mazza y otro", Fallos 312:447). Este principio no se aplica con respecto a las infracciones del art. 45, de modo que, acreditada la materialidad de ese tipo de infracciones —aun por las presunciones del actual art. 18—, y resultando "la omisión del pago de impuestos y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas por la actora", su impunidad "sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente" (Corte Sup., 1999, "Casa Elen-Valmi de Claret y Garello", Fallos 322:519. En este caso, la determinación de la obligación había quedado firme, de lo cual la Corte Sup. infirió que había quedado acreditada la materialidad de la infracción). Asimismo, se entendió que el principio de la Corte Sup. de que las presunciones del art. 18 no pueden extenderse al campo del ilícito tributario se aplica si no se cuenta con el necesario sustento de otros elementos que acrediten la conducta dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco. Pese a la determinación sobre base presuntiva, se consideró configurada la conducta dolosa al haberse localizado un libro extracontable del que surgían ventas superiores a las declaradas y rectificadas por el contribuyente, guardando aquéllas similitud con los depósitos depurados del año verificado (Trib. Fiscal Nac.,sala A, 14/6/2002, "Alfredo Gentili y Cía. SA"). El punto 3.1.4.2 de la instr. gral. AFIP 6/2007 contempla que en las determinaciones de oficio "sobre base presunta, además de las presunciones que sirven de base para la determinación del impuesto, debe probarse la existencia de otros hechos o elementos de juicio configurativos del dolo". El punto 3.1.4.3 de esa instrucción indica que, en el caso de las presunciones de dolo del art. 47 de la ley, "deben acreditarse fehacientemente los hechos que determinan su aplicación, los que serán ciertos y no meramente conjeturales. La descripción de tales hechos, así como de todos los elementos que hacen a su tipicidad, debe ser específica". Por otra parte, el punto 3.4.2.5 de dicha instrucción considera que en las determinaciones presuntivas no corresponde "encuadrar la conducta punible de los responsables en los términos del art. 46, sin el necesario sustento de pruebas directas que permitan acreditar la existencia del elemento subjetivo requerido por dicha figura", y que en defecto de lo expuesto, "deberá encuadrarse el hecho en las previsiones infraccionales del art. 45 y juzgarse con arreglo a las mismas". 2.2.7. Defraudación fiscal de los agentes de retención o de percepción 2.2.7.1. Tipificación. Compatibilidad con el RPT

El soporte fáctico (o hecho antecedente) de la presunción debe ser cierto, y no meramente probable o conjetural; de ahí que no se puede admitir una doble

Son reprimidos con multa de dos a seis veces [antes de laley 27.430era de dos a diez veces] el tributo retenido o percibido, los agentes mencionados que lo "mantengan en su poder, después de vencidos los plazos en que debieran ingresarlo" (art. 48).

752 

753 

Agrega la norma: "No se admitirá excusación basada en la falta de existencia de la retención o percepción, cuando éstas se encuentren documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo". Lo punible es la conducta omisiva del ingreso en tiempo y forma, habiendo practicado efectivamente la retención o la percepción; no basta la mera ficción contable. El espontáneo ingreso tardío de los fondos retenidos o percibidos descarta, en principio, la subjetividad dolosa requerida, sin perjuicio de la obligación de pagar intereses resarcitorios. No obstante,ver punto 3.11.1.4.2. En 1981, en "Usandizaga, Perrone y Juliarena SRL" (Fallos 303:1548), la Corte Sup. declaró que "si bien en Fallos 198:214, esta Corte consideró que la infracción del agente de retención que mantiene en su poder impuestos retenidos vencido el plazo para su ingreso se configura por simple omisión, con posterioridad —Fallos 271:297— revisó dicho criterio, sosteniendo que 'no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo' en relación con 'el principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente' (...)". En este caso, las cantidades pagadas con atraso eran reducidas, y las demoras esporádicas en comparación con las sumas pagadas por el tributo en cuestión. Agregó la Corte Sup. que "en el sistema penal de laley 11.683[t.o. en 1974] no se halla prevista la conducta no fraudulenta del agente de retención que no ingresó el impuesto, siendo improcedente encuadrarla en la figura del art. 44 de dicha ley [figura omisiva], pues ello significaría la aplicación por analogía de una norma penal fiscal". Aunque el fallo "Usandizaga" se refería a un texto que incluía la expresión "fraudulentamente", que se ha eliminado en el texto vigente, la figura actual también requiere el dolo, ya que se trata de una "defraudación". Basta el mantenimiento doloso de los fondos retenidos o percibidos.

Empero, la Corte Sup., por remisión al dictamen de la procuradora fiscal (2010, "Tool Research Argentina SAIC") sostuvo que la retención no requiere que sea fraudulenta, sino que la multa corresponde por el mero hecho de mantener el particular en su poder los importes que se debió ingresar al Fisco, salvo demostración de alguna excusa admitida por la legislación vigente. El punto 3.5.1.3 de la instr. gral. AFIP 6/2007 (que contiene pautas de graduación de la multa) considera que "cuando el gravamen retenido o percibido se ingresare, con más los accesorios correspondientes, dentro de los cinco (5) días hábiles posteriores al respectivo vencimiento y el agente de retención o percepción acreditare debidamente las razones de la omisión de ingreso en tiempo oportuno, de modo tal que surgiere de la prueba colectada en el respectivo sumario administrativo que no se verificó el elemento subjetivo requerido por la presente figura contravencional, el juez administrativo interviniente —valorando el breve lapso de la demora y/u otras constancias de la causa— podrá eximir de sanción al responsable". El art. 48 de la ley sanciona a personas humanas y jurídicas, a diferencia de la ley 24.769 (antes de la ley 26.735), según la cual sólo eran pasibles de prisión las personas físicas, sin prever sanciones a las personas jurídicas. Sin embargo, el art. 14 de la LPT, según la ley 26.735, preveía multa para las personas jurídicas. Consideramos que si a una de estas personas se le aplicaba ese tipo de multa, por el mismo hecho no se podía aplicar la sanción del art. 48 de la ley 11.683 (ver cap. IX, punto 11.2.2). El art. 13 del RPT no contempla multa para personas jurídicas, sino sanciones de otra índole. Además, el RPT fija un monto mínimo como condición objetiva de punibilidad y un plazo de treinta días corridos de vencido el plazo de ingreso, distinguiéndose del referido art. 48. 2.2.7.2. Seguridad social

En tal sentido, la sala 3ª de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., el25/9/1980, en "Bilicich, J.", sentenciaconfirmada por la Corte Sup. el 10/8/1982 (en cuanto al t.o. en 1974), dijo que "elart. 45de laley 11.683,t.o. según reforma introducida por laley 20.046,reprimía a los agentes de retención que mantuvieran fraudulentamente en su poder el tributo retenido o percibido después de vencer los plazos para su ingreso, y la circunstancia de haberse suprimido el adverbio fraudulentamente en el artículo antes citado (47 del t.o. en 1978), no significa que la mera situación objetiva pueda bastar para configurar el tipo de infracción previsto por la norma, toda vez que lo declarado por laCorte Suprema (Fallos 271:297) en cuanto a la personalidad de la pena y a la consecuente necesidad de poder atribuirse la conducta punible, tanto objetiva como subjetivamente, consagra principios que constituyen esencialmente atributos del derecho penal fiscal, cuyo abandono no cabe inferir de una norma susceptible de interpretarse, en armonía con aquéllos en el sentido de conferir al juzgador un más extenso poder de apreciación en punto al elemento subjetivo, al despojar a éste de connotaciones específicamente penales". En sentido concordante, C. Nac. Cont. Adm. Fed.,sala 2ª, 23/10/2007, "Obra Social Ferroviaria" y su cita de la sala 5ª.

Se aplica elart. 10de laley 26.063,que remite alart. 48de laley 11.683. Ver punto 2.2.3.4.

754 

755 

2.2.8. Esquema de las infracciones impositivas

Infracciones

Requisitos específicos

Sanciones (los montos son actualizables por la UVT —Unidad de Valor Tributaria—) Multas

Omisión de presentar la declaración jurada o los datos del art. 11 (art. 38)

No necesita requerimiento previo

- Personas humanas: $ 200. - Personas jurídicas y empresas estables (establecimientos permanentes): $ 400.

Infracciones

Requisitos específicos

Sanciones (los montos son actualizables por la UVT —Unidad de Valor Tributaria—)

Infracciones

Requisitos específicos

con personas del exterior: $ 10.000.

Los importes se reducen a la mitad y el antecedente no se considera si

- De sociedades, fideicomisos, asociaciones o entidades constituidas en el país o empresas estables de personas del exterior, con personas del exterior: $ 20.000.

dentro del plazo de quince días de la notificación, el infractor — paga la multa y — presenta la declaración jurada; caso contrario, se sustancia el sumario.

No necesita requerimiento previo — entre partes independientes

— Detalle de las transacciones (excepto importación y exportación entre partes independientes)

Multas $ 150 a $ 2.500.

— ley 11.683,

Acumulación de multas con las del art. 38.

— decretos reglamentarios,

- Personas humanas: hasta $ 5.000. - Personas jurídicas, fideicomisos y empresas estables (establecimientos permanentes): hasta $ 10.000.

Infracciones formales del art. 39 (y último artículo — toda otra norma de incorporado a continuación cumplimiento obligatorio, del art. 39) que establezcan o requieran deberes formales para — determinar la obligación tributaria,

Multas Omisión (o cumplimiento no integral) de presentar la declaración jurada informativa sobre la incidencia en el IG derivada de operaciones de importación y exportación (artículo incorporado a continuación del art. 38 y último artículo incorporado a continuación del art. 39)

Violaciones (o cumplimiento no integral) a:

— leyes tributarias,

Multas Omisión (o cumplimiento no integral) de presentar la declaración jurada informativa prevista en No necesita requerimiento regímenes de información previo (artículo incorporado a continuación del art. 38 y último artículo incorporado a continuación del art. 39)

- Personas humanas: $ 1.500.

— verificar y fiscalizar su cumplimiento.

- Sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades constituidas en el país o empresas estables de personas del exterior: $ 9.000. - De personas humanas, empresas o explotaciones unipersonales del país,

756 

Sanciones (los montos son actualizables por la UVT —Unidad de Valor Tributaria—)

Si hay resolución condenatoria: Reiteraciones de incumplimiento de requerimientos por igual deber formal - multas independientes. No interesa que las anteriores no estén firmes o estén en curso de discusión. Graduación: según la condición del contribuyente y gravedad de la infracción.

— Infracciones a normas sobre domicilio fiscal.

Agravantes de las infracciones formales del art. 39

— Resistencia del contribuyente o responsable a la fiscalización (incumplimiento reiterado a requerimientos).

Multa de $ 150 a $ 45.000.

— Omisión de proporcionar datos a la 757 

Infracciones

Requisitos específicos

Sanciones (los montos son actualizables por la UVT —Unidad de Valor Tributaria—)

Infracciones

Requisitos específicos

AFIP para el control de las operaciones internacionales.

Sanción: multa de $ 90.000 a $ 450.000, siendo acumulable con la de este artículo.

— Falta de conservación de elementos justificativos de los precios pactados en operaciones internacionales. Infracciones

Requisitos específicos

Incumplimiento (o cumplimiento no integral) a requerimientos de la AFIP

Infracciones formales del primer artículo incorporado a continuación del art. 39 (y último artículo incorporado a continuación del art. 39)

— de presentar declaraciones juradas informativas del artículo incorporado a continuación del art. 38, — de regímenes de información propia o de terceros, establecidos mediante resolución general.

Sanciones (los montos son actualizables por la UVT —Unidad de Valor Tributaria—)

Omisión de informar dentro de los plazos: Sanciones (los montos son actualizables por la UVT —Unidad de Valor Tributaria—) Multa de $ 500 a $ 45.000. Acumulables con las del artículo incorporado a continuación del art. 38. Si hay resolución condenatoria: reiteraciones de incumplimiento de requerimientos por igual deber formal - multas independientes. No interesa que las anteriores no estén firmes o estén en curso de discusión.

— Pertenencia a uno o más grupos de Entidades Multinacionales, cuyos Infracciones formales del Multas ingresos anuales segundo artículo consolidados totales de incorporado a continuación cada grupo sean iguales o $ 80.000 a $ 200.000 del art. 39, inciso a, i superiores a los que establezca la AFIP; y de informar datos identificatorios de la última entidad controlante de ese o esos grupos. Omisión de informar dentro de los plazos: Infracciones formales del segundo artículo incorporado a continuación del art. 39, inciso a, i

Graduación: según la condición del contribuyente y gravedad de la infracción. Agravante:

Omisión de informar dentro de los plazos: Infracciones formales del segundo artículo incorporado a continuación del art. 39, inciso a, ii

— Ingresos brutos anuales iguales o superiores a $ 10.000.000, e — incumplimiento del tercero de los requerimientos. 758 

— Pertenencia a uno o más grupos de Entidades Multas Multinacionales, cuyos ingresos anuales $ 15.000 a $ 70.000 consolidados sean inferiores a los que establezca la AFIP y los datos de su última entidad controlante.

— Datos identificatorios del sujeto informante designado para la presentación del Informe País por País y si éste actúa como última entidad controlante, entidad sustituta o entidad integrante del o los grupos

Multas $ 80.000 a $ 200.000

759 

Infracciones

Requisitos específicos

Sanciones (los montos son actualizables por la UVT —Unidad de Valor Tributaria—)

Infracciones

Requisitos específicos

Sanciones (los montos son actualizables por la UVT —Unidad de Valor Tributaria—)

multinacionales, según la AFIP. Omisión de informar dentro de los plazos: Infracciones formales del segundo artículo incorporado a continuación del art. 39, inciso a, iii

Infracciones formales del segundo artículo incorporado a continuación del art. 39, inciso b

Si hay resolución condenatoria: Reiteraciones de incumplimiento de requerimiento por igual deber formal- multas independientes. No interesa que las anteriores no estén firmes o estén en curso de discusión.

— Presentación del Multas Informe País por País por la entidad informante $ 80.000 a $ 200.000 designada en la jurisdicción fiscal del exterior que corresponda, según la AFIP. Omisión de presentar el Informe País por País, o su presentación extemporánea, parcial, incompleta o con errores o inconsistencias graves.

— Falta de emisión de facturas o comprobantes equivalentes con recaudos de la AFIP.

Multas $ 600.000 a $ 900.000

— No llevaren registraciones o anotaciones de adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas o de servicios de industrialización, o las llevaren en forma incompleta o defectuosa.

Multas $ 180.000 a $ 300.000 Incumplimiento total o parcial a los Infracciones formales del requerimientos de la AFIP de información segundo artículo incorporado a continuación complementaria a la declaración jurada del art. 39, inciso c informativa del Informe País por País.

Si hay resolución condenatoria: Reiteraciones de incumplimiento de requerimiento por igual deber formal - multas independientes. No interesa que las anteriores no estén firmes o estén en curso de discusión. Multa

Incumplimiento a $ 200.000 Infracciones formales del requerimientos de la AFIP segundo artículo a cumplimentar los incorporado a continuación deberes formales de los del art. 39, inciso d incs. a y b. Se acumula con las multas de los incs. a y b.

760 

Clausura y otras sanciones conjuntas (art. 40)

— Encargue o transporte comercial de mercaderías, aunque no sean de propiedad, sin el respaldo documental exigido por la AFIP (posibilidad de decomiso de mercaderías). — Falta de inscripción como contribuyentes o responsables si estuvieren obligados.

Sanciones: — Clausura de dos a seis días (de cuatro a doce días si hay reiteración dentro de los dos años de detectada la anterior). — Suspensión en el uso de matrícula, licencia o inscripción registral. — En su caso, decomiso de la mercadería (incs. c y e del art. 40; conf. artículo incorporado a continuación del art. 41).

— Falta o no conservación de facturas o comprobantes de adquisición o tenencia de 761 

Infracciones

Requisitos específicos

Sanciones (los montos son actualizables por la UVT —Unidad de Valor Tributaria—)

Infracciones

bienes o servicios necesarios para la actividad (posibilidad de decomiso de mercaderías).

- la placa indicativa de condición de pequeño contribuyente y de la categoría en la cual esté adherido; y

— Falta o no mantención en condiciones de operatividad o no utilización de instrumentos de medición y control de la producción.

- el comprobante de pago relativo al último mes vencido del RS. Se cumple este deber con el formulario nº 960/D "data fiscal" de la res. gral. AFIP 4042-E/2017.

— Ocupación del 50% o más del personal relevado en relación de dependencia sin registrarlo si el establecimiento tiene al menos 10 empleados.

Sanciones conjuntas: — Arresto de diez a treinta días. Quebrantamiento de clausura o violación de sellos, precintos o instrumentos para efectivizarla (art. 44)

Multa de $ 3.000 a $ 100.000.

Trabajadores no registrados ni declarados (art. 40)

Ocupación de trabajadores en relación de dependencia sin registrarlos ni declararlos.

Requisitos específicos

Sanciones (los montos son actualizables por la UVT —Unidad de Valor Tributaria—)

Ver, además, arts. 19 a 23 de la "Resolución general 1566, texto sustituido en 2010" y modif.

— Nueva clausura por el doble de tiempo de la vulnerada. Sumario de prevención a cargo de la AFIP. Competencia judicial.

Consonancia con presunción del art. 18 inc. h.

— Mediante falta de presentación de declaración jurada.

Puede haber superposición con los arts. 5°, 6º y 7° del RPT.

— O por inexactitud de la presentada.

— En supuestos del art. 40 de la ley 11.683, o

Omisión de impuestos (art. 45)

— En operaciones no Clausura en el monotributo respaldadas por facturas o Clausura de uno a cinco (arts. 25 y 26, inc. a, del documentos equivalentes días. Anexo de la ley 24.977, de compras, locaciones o sustituido por ley 26.565) prestaciones, o — Falta de exhibición en lugar visible al público de 762 

— O por falta de actuación como agentes de retención o percepción. Omisión de ingresos a cuenta o anticipos por falta de presentación de declaración jurada, liquidación u otro

— Multa del 100%, Si hay reincidencia, 200%, o — Multa de 200% del tributo dejado de pagar, retener o percibir cuando se vincule con transacciones entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos permanentes ubicados en el país con personas del exterior. Si hay reincidencia, 300%.

763 

Infracciones

Requisitos específicos

Sanciones (los montos son actualizables por la UVT —Unidad de Valor Tributaria—)

instrumento (si correspondiere esa presentación) o inexactitud. — Mediante falta de presentación de declaración jurada de recategorización.

Omisión de monotributo (art. 26, inc. b, del Anexo de la ley 24.977, sustituido por ley 26.565 y — O por inexactitud de la modif.) presentada de categorización o recategorización.

Multa del 50% del impuesto integrado y de la cotización previsional que corresponda ingresar.

Defraudación fiscal genérica (art. 46)

— ocultación maliciosa,

simulare la cancelación total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional. Agentes de retención o de percepción

Multa de dos a seis veces el tributo retenido o percibido. Debe armonizarse con la pena del art. 4º del RPT.

Presunción de existencia de retención o percepción: documentación, registro, contabilización, comprobación o cualquier modo de formalización.

— declaraciones engañosas, Multa de dos a seis veces el monto aprovechado, percibido o utilizado.

Debe armonizarse con la pena del art. 3º del RPT. se aprovechare, percibiere, o utilizare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios o cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria.

El que mediante Defraudación del segundo de los artículos agregados —registraciones o a continuación del art. 46 comprobantes falsos, o

Debe armonizarse con la pena del art. 10 del RPT.

Defraudación de los agentes de retención o de — después de vencido el percepción (art. 48) plazo del ingreso.

Multa de dos a seis veces el importe del tributo evadido.

El que mediante

Defraudación del primero — cualquier otro ardid o de los artículos agregados engaño a continuación del art. 46

— cualquier otro ardid o engaño

— el tributo retenido o percibido,

sea por acción u omisión, defraudare al Fisco.

— ocultaciones maliciosas, o

Requisitos específicos

— que mantengan en su poder

El que mediante —declaraciones engañosas u

Infracciones

Sanciones (los montos son actualizables por la UVT —Unidad de Valor Tributaria—)

Multa de dos a seis veces el monto del gravamen cuyo ingreso se simuló. 764 

2.3. Evasión fiscal o tributaria. Elusión y economía de opción El RPT sólo trata la evasión delictiva, que requiere ardid o engaño. La mayoría de la doctrina circunscribe la evasión sólo a las figuras dolosas (delictuales e infraccionales) por las cuales no se paga el tributo debido. No obstante, Villegas explica que la palabra "evasión" proviene del latín evadere, que significa "sustraerse", "irse" o "marcharse" de algo donde se está incluido. A semejanza del derecho penal común, en que la "evasión" es la fuga de quien está privado de su libertad, en derecho tributario "evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se adeuda", y hay evasión "ante toda eliminación o disminución de la carga tributaria, con prescindencia de que tales conductas sean fraudulentas o simplemente omisivas". Se opone al criterio de incluir la "evasión legal del tributo" como lo sustenta Duverger al referir a las exenciones(143). 765 

El concepto de "evasión" (que enmarcamos dentro de los ilícitos) podría comprender no sólo a la conducta fraudulenta por la cual no se paga el tributo debido, sino también el comportamiento culposo omisivo, tal como refiere Vogel respecto de la doctrina alemana. Empero, sólo comprenden a la evasión dolosa el art. 46 de la ley 11.683 —al referirse al "tributo evadido"— y el RPT. Gran parte de la doctrina entiende que la elusión se configura por no pagar lo debido por el aprovechamiento de lagunas legales, figuras más convenientes, etc., pero sin infringir la ley, lo cual guarda relación con lo que denominamos "economía de opción"; de ahí que se refieran a medidas "antielusivas" para aquellas que tienden a cubrir vacíos legales. En cambio, usamos la palabra "elusión" restringiéndola al ámbito de los ilícitos, para explicar la figura del ar. 47, inc. e de la ley 11.683. Más que cuestiones de palabras, es importante concordar con los conceptos y, por nuestra parte, distinguimos en el orden nacional, como lo hicimos en el cap. V, punto 1.3: - la simple utilización no culpable (ni culposa ni dolosa) de formas jurídicas manifiestamente inadecuadas a la realidad económica (art. 2º), en que deben recalificarse los actos sin imponer sanciones (p.ej., por error de hecho). Este tipo podía asemejarse a la figura española del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (que sustituyó al "fraude de ley"), del art. 15 de la Ley General Tributaria española 58/2003 antes de la reforma de 2015; - la utilización culposa de formas jurídicas manifiestamente inadecuadas a la realidad económica (arts. 2º y 45), en que se recalifican los actos y se aplica la multa de la omisión culposa del art. 45; - la evasión por distorsión de formas, que llamamos elusión tributaria. Es la conducta antijurídica consistente en eludir dolosamente la obligación tributaria mediante el uso de formas jurídicas manifiestamente inadecuadas para los fines económicos de las partes (p.ej., dar forma jurídica de honorarios por servicios a lo que en realidad son utilidades de capital). Constituye una forma de evasión, prevista como infracción en el art. 47, inc. e, a la que, además de recalificarse los actos, se aplica la multa del art. 46; pueden aplicarse las penas del RPT si se dan los elementos típicos. La simulación del art. 16 de la Ley General Tributaria española 58/2003 es una figura que puede comprenderse en este tipo de evasión. Si se entiende que el contribuyente u otro tipo de responsable no obró con culpa ni con dolo, pero que es inadecuada la forma jurídica adoptada, deben recalificarse los actos jurídicos a los fines tributarios sin aplicarse sanción alguna; y

En las tres primeras hay discordancia o divorcio entre la realidad económica y la forma jurídica adoptada, a diferencia de la economía de opción, en que hay coincidencia entre realidad y ropaje jurídico. En la Argentina se pueden recalificar los actos jurídicos o negocios jurídicos en los términos de los arts. 1º y 2º de la ley 11.683 (en forma semejante a la figura española del conflicto en la aplicación de la norma tributaria), sin entender configurada la infracción de los arts. 46 y 47, inc. e, de esa ley cuando se demuestre que la conducta de los contribuyentes o demás responsables no sea dolosa; tampoco se aplica la sanción del art. 45 de tal ley si la conducta de los obligados no es culposa. Nos remitimos al cap. V, punto 1.3 en cuanto al criterio de la realidad económica. En salvaguarda del principio de "legalidad" (art. 18, CN), no se debe entender a hecho alguno como infracción ni como delito si no se halla previamente tipificado como tal en una ley. Faltando uno de los elementos tipificantes, por más reprobable moralmente que sea el hecho, no puede penarse con sanción alguna. Es decir, por más censurable que se pueda considerar la falta de pago del tributo debido, si ésta no encuadra en un tipo penal, no puede ser sancionada. Sólo puede evadir un tributo quien está obligado a ingresarlo; por ende, no evade el que únicamente debe resarcir a éste (p.ej., sustituido tributario), ni el contribuyente de facto. A diferencia del criterio que seguimos, hay autores que llaman "elusión" del gravamen a la utilización de figuras jurídicas más convenientes —no inadecuadas o impropias de la realidad económica subyacente—, por lo cual no constituye infracción. Comba señala que la doctrina probablemente mayoritaria denomina "elusión" (en oposición a "evasión") a aquellas acciones u omisiones tendientes a evitar o disminuir el hecho generador, que se realizan por medios lícitos, es decir, sin infringir el texto de la ley. Haddad sostiene que la elusión tributaria o previsional consiste en no pagar lo que correspondería por ley porque se utilizan normas no claras, lagunas legales, situaciones ambiguas que se prestan para más de una interpretación, etc. Es evidente que lo que estos autores llaman "elusión" es, para la autora, "economía de opción" y supuestos no reprimibles con sanciones, sin perjuicio de que, en su caso, puedan recalificarse los actos jurídicos a los efectos tributarios. Con las posiciones del párrafo precedente se puede correr el riesgo de integrar analógicamente las normas de derecho tributario material contrariando el principio del nullum tributum sine lege del art. 17 de la CN.

- la economía de opción, que constituye una conducta jurídica lícita, a la que algunos denominan "elusión"; se trata de cuestiones terminológicas. Consiste en la eliminación o disminución de cargas tributarias por la falta de realización del h.i. o el uso de figuras jurídicas apropiadas a la realidad económica —p.ej., el sujeto utiliza una ruta alternativa a la sujeta al peaje para no pagarlo; o deja de realizar una actividad gravada—.

Generalmente se suele hablar de medidas "antielusivas" para referir a normas que se dictan para cubrir los vacíos legales, a diferencia de la evasión que requiere dolo.

766 

767 

Reiteramos que la apelación al principio de la realidad económica debe ser sumamente restringida, siendo necesaria la prescripción de "reglas claras que fijen gravámenes y exenciones a los cuales 'los contribuyentes deben ajustar sus conductas fiscales (...)', pues como ha señalado la Corte Suprema 'es el mejor sistema para evitar eventuales maniobras de este tipo' [la elusión] ('YPF v.

Provincia de Tierra del Fuego' - 15/4/2004)" (Trib. Oral Penal Económico nro. 1, 13/8/2004, "Eurnekian, Eduardo"). La elusión debería circunscribirse a un modo de evasión fiscal fraudulenta por abuso de las formas, toda vez que —como acertadamente señala Villegas, citando el Diccionario de uso del español de Moliner— tal término "viene del latín eludere que significa 'librarse con pretextos o con habilidad de un compromiso o de hacer cierta cosa'". Tras lo cual, este prestigioso autor explica que "pretexto" tiene por símiles "subterfugio" o "argucia", lo cual supone la razón que se alega falsamente para hacer o dejar de hacer una cosa; dentro del análisis legislativo, la elusión constituye una presunción de defraudación fiscal —art. 47, inc. e, ley 11.683—. Además, el art. 305 del Código Penal español, al referirse a la defraudación, utiliza el adverbio "eludiendo", no evadiendo. En Suiza, se ha considerado la evasión fiscal como resultante de dos requisitos objetivos y uno subjetivo: que las formas jurídicas civiles elegidas por las partes no sean normales para la relación económica generada entre ellas; que por este medio se obtenga una disminución del impuesto; que las partes hayan elegido las formas jurídicas anormales para evitar un impuesto o lograr uno menor. En los Estados Unidos, en el fallo "Gregory v. Helvering" (1935), se reiteró que la intención de evadir el impuesto no es suficiente para someter a gravamen un hecho que por sí mismo no sea imponible. Para la elusión del art. 47 inc. e, es indispensable una distorsión de la forma jurídica, una anormalidad frente a la realidad económica, a fin de evitar el pago del impuesto que corresponde. Se trata de una conducta antijurídica, desaprobada por el derecho, sin distinción de ramas. En cambio, en la economía de opción, hay consonancia entre la realidad económica y la estructura jurídica adoptada, de modo que ha dicho la Corte Suprema de los Estados Unidos que "cualquiera puede arreglar sus asuntos de tal modo que su impuesto sea lo más reducido posible; no está obligado a elegir la fórmula más productiva para la tesorería; ni aun existe el deber patriótico de elevar sus propios impuestos" (293, US, 1935-465). Nuestra Corte Sup. ha sostenido que "no es reprensible el esfuerzo honesto del contribuyente para limitar sus impuestos al mínimo legal" (Fallos 308:215). La figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, introducida por la Ley General Tributaria española 58/2003, según su Exposición de Motivos, "pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionales problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria". El art. 15 de esa Ley, con la modificación de 2015, considera que se configura ese conflicto cuando "se evite [no utiliza el verbo "eludir", sino "evitar"] total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

"b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. "2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el art. 159 de esta ley. "3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora". Desde el 12/10/2015 se eliminó la imposibilidad de aplicar sanciones. Dicha figura tenía los mismos efectos de la aplicación de los arts. 1º y 2º de la ley argentina 11.683, cuando no se aplican sanciones, sino meramente se recalifican los actos jurídicos. El art. 16 de la Ley General Tributaria española 58/2003, al referirse a los actos o negocios en los que exista simulación, considera que "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes". Agrega que la existencia de simulación "será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios". Además, en "la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente". Reiteramos que lesiona el principio de "legalidad" y constituye una posición contradictoria cuando se considera que es "fraude de ley", "fraude a la ley" o "elusión" una categoría que sanciona las conductas que, sin ejercer violencia en la naturaleza y en la forma de los actos y negocios jurídicos que le sirven de fundamento, terminan por producir una consecuencia que aparenta ser contraria a los fines que protege el derecho. Si sólo se entendiera confusamente que se vulneraron fines del derecho, pero no se encuadrara el acto según la realidad económica claramente en otro previsto por el ordenamiento jurídico, se vulnerarían los principios de "reserva de ley", "proscripción de la analogía" y "legalidad" en el derecho tributario material sustantivo (nullum tributum sine lege) y en el derecho tributario penal (nullum crimen et nulla poena sine lege previa), garantizados por los arts. 17, 18 y 19 de la CN. En cambio, cuando el Fisco aplica el principio de la realidad económica y encuadra el acto en el que corresponda según ésta, independientemente de la estructura negocial adoptada por las partes por estimarla manifiestamente inapropiada a la realidad, puede sostener, asimismo (en caso de que se entienda configurado el dolo), que se cometió la evasión fiscal del inc. e del art. 47 de la ley 11.683.

"a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido [no se refiere al propósito, sino al resultado objetivo].

768 

769 

2.4. Eximición y reducción de sanciones. Circunstancias agravantes 2.4.1. Eximición y reducción de sanciones El PEN tiene la facultad de eximir, total o parcialmente, de sanciones por los regímenes de presentación espontánea (art. 113). Además, se exime de sanción en este caso (art. 49 según la ley 27.430): — Si un contribuyente o responsable que no fuere reincidente en infracciones materiales regularizara su situación antes de que se le notifique una orden de intervención mediante la presentación de la declaración jurada original omitida o de su rectificativa, quedará exento de responsabilidad infraccional. El art. 49, según la ley 27.430, contempla las siguientes reducciones de sanciones: Si un contribuyente o responsable regulariza su situación mediante la presentación de la declaración jurada original omitida o rectifica la declaración jurada original oportunamente presentada, y no fuere reincidente en infracciones materiales: — En el lapso habido entre la notificación de una orden de intervención y la notificación de una vista previa conferida a instancias de la inspección actuante, las multas se reducirán a un cuarto (1/4) de su mínimo legal. — Antes de corrérsele las vistas del art. 17, las multas se reducirán a la mitad (1/2) de su mínimo legal. — Cuando la pretensión fiscal fuese aceptada una vez corrida la vista, pero antes de operarse el vencimiento del primer plazo de quince días acordado para contestarla, las multas por infracciones materiales se reducirán a tres cuartos (3/4) de su mínimo legal. — En caso de que la determinación de oficio practicada por la AFIP fuese consentida por el interesado, las multas materiales aplicadas quedarán reducidas de pleno derecho al mínimo legal. Estas reducciones no resultan de aplicación cuando se habilite el trámite de la instancia de conciliación administrativa. En cuanto a la infracción prevista en el art. 38, reiteramos que la sanción contemplada se reduce de pleno derecho a la mitad, y no se considerará esa infracción como un antecedente en contra si dentro del plazo de quince días, a partir de la notificación a que se refiere ese artículo, el infractor paga voluntariamente la multa y presenta la declaración jurada omitida. El mismo efecto se producirá "si ambos requisitos se cumplimentaren desde el vencimiento general de la obligación hasta los quince (15) días posteriores a la notificación mencionada".

agregados a su continuación, cuando proceda la instrucción de sumario administrativo, si dentro del plazo de quince días a partir de la notificación, "el infractor pagare voluntariamente la multa, cumpliera con el o los deberes formales omitidos y, en su caso, reconociera la materialidad del hecho infraccional, los importes que correspondiera aplicar se reducirán de pleno derecho a la mitad y la infracción no se considerará como un antecedente en su contra...". En caso de no pagarse la multa o no cumplirse con estas obligaciones "deberá sustanciarse el sumario a que se refieren los arts. 70, 71 y siguientes, sirviendo como cabeza del sumario la notificación indicada precedentemente". Sobre el RS, ver punto 2.2.3.2. 2.4.2. Especiales formas de graduación El art. 50 dispone: "Si en la primera oportunidad de defensa en la sustanciación de un sumario por infracción al art. 39 o en la audiencia que marca el art. 41, el titular o representante legal reconociere la materialidad de la infracción cometida, las sanciones se reducirán, por única vez, al mínimo legal". Esta norma podría implicar que cuando no es reconocida la materialidad de la infracción en dichas oportunidades, aunque el responsable no fuera reincidencte, la sanción a aplicar debería exceder el mínimo legal (salvo que se configurara alguna de las situaciones del art. 49; empero, la instr. gral. AFIP 6/2007 previó circunstancias atenuantes para que se pudiera aplicar el mínimo legal y por debajo de ese mínimo), a diferencia, p.ej., de los principios que surgen de los arts. 915 y 916 del CAd., que confieren mayor posibilidad de graduación por el juzgador, quien tiene facultades para atenuar por debajo del mínimo legal sin límites cuantitativos. Con la fusión dispuesta por los decs. 1156/1996 y 618/1997, habría que unificar los criterios para la imposición de las penas. El tercer artículo agregado a continuación del art. 50 por la ley 27.430 contempla atenuantes y agravantes, sustancialmente similares a los del punto 3.2.1 de la instr. gral. AFIP 6/2007. Para el primer artículo incorporado a continuación del art. 50 por la ley 27.430 la reiteración de infracciones se verifica "cuando se cometa más de una infracción de la misma naturaleza, sin que exista resolución o sentencia condenatoria firme respecto de alguna de ellas al momento de la nueva comisión". Hay reincidencia, "cuando el infractor condenado por sentencia o resolución firme por la comisión de alguna de las infracciones previstas en esta ley, cometiera con posterioridad a dicha sentencia o resolución, una nueva infracción de la misma naturaleza. La condena no se tendrá en cuenta a los fines de la reincidencia cuando hubieran transcurrido cinco (5) años desde que ella se impuso". 2.4.3. Esquema

El artículo incorporado a continuación del art. 70 (según la ley 27.430) prevé que en el caso de las infracciones formales contempladas por el artículo sin número agregado a continuación del art. 38 y por el art. 39 y los artículos sin número 770 

771 

Eximición de sanciones

Condiciones específicas

Eximición de sanciones

Condiciones específicas

Art. 49

Si un contribuyente o responsable que no fuere reincidente en infracciones materiales regulariza su situación antes de la notificación de una orden de intervención, mediante la presentación de la declaración jurada original omitida o de su rectificativa.

Régimen Simplificado (art. 26, Anexo de la ley 24.977, sustituido por la ley 26.565)

— Aceptación de la recategorización de oficio dentro de quince días de la notificación de la AFIP: la sanción se reduce a la mitad.

Art. 113

Graduación de las sanciones por las infracciones de los arts. 45, 46 e incorporados a continuación y del art. 48 (art. 49).

Por regímenes del PEN de presentación espontánea.

Régimen Simplificado (art. 26, Anexo de la ley 24.977, sustituido por la ley 26.565)

Recategorización anterior a la notificación de la deuda determinada por la AFIP: exención de sanción.

Reducción y graduación de sanciones

Condiciones específicas

Condiciones Importe de la multa Exención de sanción

La multa se reduce a la mitad y el antecedente no se considera si Infracción del art. 38

dentro del plazo de quince días de la notificación, el infractor — paga la multa y — presenta la declaración jurada omitida. La multa se reduce a la mitad y el antecedente no se considera si

Infracciones del artículo incorporado a continuación del art. 38, art. 39 y artículos agregados a su continuación

dentro del plazo de quince días de la notificación, el infractor

Regularización de situación antes de que se le notifique la orden de intervención.

Regularización de situación desde la notificación de una orden Un cuarto del de intervención y antes de la notificación de la vista conferida a mínimo legal instancias de la inspección actuante. Un medio del mínimo legal

Regularización de situación antes de la vista del art. 17 de la ley 11.683.

Tres cuartos del mínimo legal

Pretensión fiscal aceptada antes del vencimiento del primer plazo de quince días de la vista del art. 17 (en seguridad social, plazo concedido para la impugnación del acta de inspección o intimación de deuda, conf. punto 3.5.2. de la instr. gral. AFIP 6/2007).

Mínimo legal

Determinación de oficio consentida (en seguridad social, cuando el acta de inspección o intimación de deuda notificada no fuese objeto de impugnación, conf. punto 3.5.2. de la instr. gral. AFIP 6/2007).

— paga la multa y — cumple con el o los deberes formales omitidos y, en su caso, reconoce la materialidad de la infracción (artículo incorporado a continuación del art. 70).

3. DELITOS DEL RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO Cuando en este punto 3 mencionamos artículos sin aclarar a qué ley corresponden, se trata de los del Régimen Penal Tributario de la ley 27.430 (RPT), salvo que consignemos que pertenecen a otro ordenamiento.

Si se reconoce la materialidad de la infracción Mínimo legal (art. 50) por única vez

Excepto reincidencia en infracciones materiales de los arts. 45, 46, incorporados a continuación, y 48

— en la primera oportunidad de defensa del sumario del art. 39 — o en la audiencia del art. 41. 772 

773 

— Reincorpora en el art. 16 la figura de la extinción de la acción penal por "fuga del proceso", que en el RPT comprende los casos de evasión simple o agravada y aprovechamiento indebido de beneficios fiscales, cuando se aceptan y cancelan "en forma incondicional y total las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios, hasta los treinta (30) días hábiles posteriores al acto procesal por el cual se notifique fehacientemente la imputación penal que se le formula". Hay dispensa de la formulación de la denuncia penal si esa cancelación es anterior a tal denuncia. Se prevé el beneficio por única vez por cada persona humana o jurídica obligada.

3.1. Generalidades. Ámbito de aplicación. Estructura legal 3.1.1. Generalidades: reforma tributaria 3.1.1.1. Derogación de la ley 24.769 El Título IX de la ley 27.430 estableció el Régimen Penal Tributario (RPT), y por su art. 280 derogó la ley 24.769. Por ende, el RPT es aplicable a los hechos cometidos desde su vigencia y, excepcionalmente, en forma retroactiva, en los supuestos en que sea más benigna que la ley sustituida (conf. principio del art. 2º, CPen.); p.ej., en cuanto a los montos que califica como condiciones objetivas de punibilidad (en contra de este criterio, resolución 18/18 de la Procuración General de la Nación). El RPT prevé delitos de daño, excepto los casos de sus arts. 8º, 10, 11 y 15, inc. c. 3.1.1.2. Reforma de la ley 27.430 La ley 27.430 presenta, entre otras, las siguientes particularidades:

— Contempla la posibilidad de que no se formule la denuncia penal en los casos de los arts. 16 y 19 del RPT. La ley 26.735 había eliminado esta posibilidad, lo cual no quitaba que en el ámbito judicial se pudiera desestimar la denuncia (art. 180, CPPN; art. 216, Anexo I, ley 27.063 y art. 249 del CPPF) ni que los jueces desestimaran el requerimiento fiscal si entendían que no se configuró delito (conf. art. 195, CPPN). — Continúan las vías paralelas del procedimiento penal, y administrativo-judicial tendiente a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, así como de los recursos contra las resoluciones que a este respecto se dicten (art. 20, RPT). La reforma de la ley 26.735 agudizó aún más la existencia de vías paralelas previstas originariamente en la ley 24.769, con las consecuencias que ellas traen aparejadas (ver cap. IX, punto 11.2.2).

— Al igual que la ley 26.735 comprende los delitos tributarios (ámbito de tributos, subsidios y otros beneficios fiscales), tanto nacionales como provinciales y de la CABA.

— En materia local no se especifican los tribunales ni los procedimientos aplicables, en consonancia con los arts. 75, inc. 12, 121 y 129 de la CN, así como la ley 24.588 y modif.

— Al igual que la ley 26.735 abarca los delitos atinentes a los aportes y a las contribuciones del sistema de seguridad social nacional, provincial y de la CABA.

Por el principio del art. 18 de la CN, para los hechos cometidos antes de la vigencia del RPT no rigen sus modificaciones, salvo que resulten más benignas. P.ej., estimamos como más benigno el RPT en cuanto aumenta los montos previstos en los tipos delictuales.

— Aumenta los montos de las condiciones objetivas de punibilidad (ver punto 1.3.5), denominándolas de ese modo, y se prevé su actualización periódica por la UVT. — En el agravante correspondiente a la utilización de facturas o documentos apócrifos dentro de la evasión agravada, especifica monto (art. 2º, inc. d, de ese Régimen). — Contempla el agravante de la utilización fraudulenta de beneficios fiscales en materia de seguridad social (art. 6º, inc. c). — Dentro de la alteración dolosa de registros incluye la modificación o adulteración de sistemas informáticos o equipos electrónicos suministrados, autorizados u homologados por el Fisco nacional, provincial o de la CABA, cuando dicha conducta fuere susceptible de provocar perjuicio y no resulte un delito más severamente penado (art. 11); se halla más severamente penada la evasión agravada. — Elimina la sanción de multa a las personas de existencia ideal a cuyo nombre, intervención o beneficio se cometieren los hechos delictivos (art. 13). 774 

La Corte Sup. el 18/2/2014 en "Soler, Diego s/recurso de casación" declaró inadmisibles los recursos extraordinarios deducidos por la AFIP y el Fiscal General contra la decisión mayoritaria de la sala 4ª de la C. Fed. Casación que aplicó la ley 26.735 como más benigna en cuanto a los montos mínimos exigidos para la configuración de delitos. En contra, respecto del RPT, la Procuración General de la Nación por Resolución 18/18 del 21/2/2018. 3.1.2. Ámbito de aplicación El RPT se aplica en el ámbito nacional, provincial y de la CABA, al igual que la reforma introducida a la LPT por la ley 26.735. En cambio, la ley 24.769 (antes de su reforma por la ley 26.735) y, a diferencia del proyecto que la originó, se circunscribió al ámbito nacional. 3.1.3. Estructura legal El RPT distingue los delitos tributarios (Título I), los delitos relativos a los recursos de la seguridad social (Título II) y los delitos fiscales comunes (Título III); además 775 

contempla una sección destinada a disposiciones generales (Título IV) y otra a los procedimientos administrativo y penal (Título V). Estos procedimientos fueron examinados en el cap. IX, punto 11.

CPen. y que el bien jurídico protegido es, en general, la intangibilidad o incolumidad de la recaudación de tributos (conf. Corte Sup., Fallos 308-I: 760) y recursos de la seguridad social a cargo de la DGI, organismo que se identifica con el sujeto de derecho denominado "Fisco", que no debe ser confundido con la Administración Pública. Según esa exposición, la intención legislativa subyacente ha sido perfeccionar la técnica legislativa y tipificar nuevos delitos, en virtud del decaimiento de la conciencia tributaria de la población y del daño que sufren los ingresos en materia tributaria y previsional.

3.2. Bien jurídico tutelado El bien jurídico protegido por el RPT consiste en la actividad financiera nacional, de cada una de las provincias y de la CABA (fiscal y extrafiscal) en materia de recaudación y gasto público (p.ej., en subsidios), que implica la hacienda pública en sentido dinámico y, específicamente, la seguridad social nacional, de cada una de las provincias y de la CABA. La seguridad social es la parte del ordenamiento jurídico que protege a la población desde el momento de la concepción hasta la muerte, cubriendo distintas contingencias por medio de asignaciones prenatales y familiares, jubilaciones de los trabajadores, pensiones de sus derechohabientes, compensaciones por desempleo, etc. El art. 14 bis de la CN sienta: "El Estado otorgará los beneficios de la seguridad social, que tendrá carácter de integral e irrenunciable". Este precepto se complementa con el art. 75, inc. 23, de la CN y el art. 9º del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, así como el art. 22 de la Declaración Universal de Derechos Humanos (ambos tienen jerarquía constitucional a tenor del art. 75, inc. 22, de la CN). En seguridad social, por el principio de solidaridad, los trabajadores activos sustentan a los pasivos; de ahí que la evasión de los aportes de los trabajadores y contribuciones patronales (y el no ingreso de aquéllos cuando han sido retenidos) afecta no sólo a los empleados no declarados por la totalidad de sus remuneraciones, sino a los jubilados y pensionados. En el orden nacional, la ley 26.425 eliminó el régimen de capitalización (y, por ende, la posibilidad de opción), al unificar el SIJP en un único régimen previsional público, denominado Sistema Integrado Previsional Argentino (SIPA). También se incluye en el bien jurídico "seguridad social" el régimen de obras sociales de las leyes 23.660 y 23.661, de modo que el art. 9º de la ley 24.769 [art. 7º del RPT] regula la materia del art. 41 de la ley 23.661 (conf. C. Nac. Casación Penal, sala 4ª, 1/3/1999, "Power SA"). En cuanto a la asociación ilícita del art. 15 del RPT, el bien jurídico protegido es el orden público respecto de la actividad financiera del Estado (en sentido lato) y la seguridad social, aunque es criticable la metodología utilizada para la incorporación de este delito. Del informe del entonces diputado Carlos Omar Menem a la Cámara de Diputados de la Nación, así como de su exposición en el debate de dicha cámara del 27/11/1996, surge que la Ley Penal Tributaria y Previsional (antecedente del actual RPT) constituye una ley especial, en razón de lo normado por el art. 4º del 776 

Empero, reiteramos que no es la mayor pena la que disuade a futuros evasores, sino que pueden bastar penas pecuniarias razonables y proporcionadas con el ilícito para lograr el efecto disuasivo en la medida en que efectivamente se apliquen. Por graves que sean las penas privativas de libertad que pueda prever una ley, no surten efectos ejemplarizadores si no son aplicadas en la realidad. No obstante, es indudable que con el RPT se pretendió reprimir conductas gravemente reprochables, como las tipificadas, p.ej., entre los "delitos fiscales comunes" (arts. 8º, 9º, 10 y 11), en que con acierto fueron previstas penas de prisión. En todas las figuras del RPT se exige dolo, a fin de que las acciones culposas queden excluidas de las penas de esa ley. En cuanto a la evasión, muchas veces se ha dicho que un Estado con finanzas ordenadas, que impliquen erogaciones públicas austeras y encaminadas al bien común, y en el cual se palpe diariamente que lo pagado por gravámenes vuelve concretamente a la comunidad en gastos de salud, educación, etc., brinda el marco apropiado para fortalecer la conciencia tributaria de la población: la gente, solidariamente, se halla mejor predispuesta a pagar sus impuestos. Asimismo, las alícuotas altas pueden inducir a la evasión, en tanto que las alícuotas bajas son un incentivo para el cumplimiento de la obligación tributaria (ver cap. I, punto 5.4). Por otra parte, la reactivación económica con creación de fuentes de trabajo, la estabilidad de normas tributarias claras y simples, a lo cual se han de agregar los controles eficientes de los organismos recaudadores, producen, necesariamente, el aumento en la recaudación tributaria y previsional. El RPT no ha introducido la prisión por deudas, sino que siempre es necesario, para que se tengan por configurados los delitos previstos, un proceder doloso típico según la norma de que se trate. Además, el art. 7º, punto 7, de la CADH (Pacto de San José de Costa Rica), que tiene rango constitucional por el art. 75, inc. 22, de la CN, dispone: "Nadie será "detenido por deudas". Ello implica que se prohíbe la prisión por deudas fiscales.

3.3. Excepcionalidad de los delitos de peligro

777 

En el RPT el principio es que los delitos son de daño, salvo las figuras de los arts. 8º, 10, 11 y 15, inc. c.

criterio jurídico que pueda haber entre un contribuyente y los organismos de recaudación.

El delito es de daño cuando se modifica materialmente el mundo exterior, implicando una efectiva lesión del bien jurídicamente protegido. El delito es de peligro si no hay vulneración efectiva del bien jurídico protegido pero éste ha corrido el riesgo de verse lesionado.

Son reprimidas conductas dolosas mediante las cuales los responsables se sustraen de sus obligaciones tributarias materiales, se aprovechan indebidamente de subsidios u obtienen fraudulentamente beneficios fiscales, o perjudican al Fisco provocando o agravando la insolvencia propia o ajena, o lo afectan con cualquier tipo de falsedades (p.ej., simulación dolosa de cancelación de obligaciones, alteración dolosa de registros).

Los delitos formales son aquellos consumados con la simple acción (comisiva u omisiva) del hombre. Respecto de los delitos materiales, es indispensable un resultado posterior para que se los considere configurados. El RPT únicamente prevé delitos materiales, aun en el caso de los arts. 8º, 10, 11 y 15, inc. c, que podrían ser encuadrados como delitos materiales de peligro, ya que requieren un resultado (obtención fraudulenta de beneficios fiscales, la simulación dolosa de cancelación de obligaciones, la alteración dolosa de registros, o formar parte de la asociación ilícita, según el caso); basta el peligro de lesión del bien jurídico protegido para su configuración, y no se exige que al Fisco se le haya sustraído alguna suma dineraria.

El art. 19, 2º párr. del RPT sienta que "no corresponderá la denuncia penal cuando las obligaciones tributarias o previsionales ajustadas sean el resultado exclusivo de aplicación de las presunciones previstas en las leyes de procedimiento respectivas, sin que existieren otros elementos de prueba conducentes a la comprobación del supuesto hecho ilícito". Desde luego que tampoco puede haber procesamiento ni condena por aplicación solo de esas presunciones. Con anterioridad al RPT, se sostuvo que si bien las presunciones del art. 18 de la ley 11.683 resultan, en principio, aptas para iniciar el sumario penal, no podía dictarse el auto de procesamiento, ni menos condenarse por alguno de los delitos con fundamento sólo en esas presunciones. En materia de seguridad social, el art. 6º, in fine, de la ley 26.063 preceptúa: "Ninguna de las presunciones establecidas en la presente ley podrán ser tenidas en cuenta por los jueces en lo penal a los fines de determinar la existencia de un delito".

3.4. Requerimiento de dolo Los delitos previstos en el RPT son dolosos; ninguno de ellos es culposo, y el Estado o Fisco debe demostrar el dolo, siendo aplicable lo expuesto en el punto 1.3.4. Se ha controvertido si se requiere dolo directo. Entendemos que, en principio, se requiere dolo directo, aunque no puede descartarse el dolo eventual en la medida en que se demuestre la gravedad del artificio o maniobra realizada, dirigidos también a la comisión del delito del RPT (salvo en los tipos de los arts. 10, 11 y 15, que requieren dolo directo). Como ejemplo de dolo eventual podemos mencionar el caso de que un cónyuge pretenda perjudicar al otro en la separación de bienes, por lo cual realiza maniobras ardidosas de traspaso de éstos a testaferros y, por no desistir de su acción, asiente a la comisión de la evasión fiscal. El dolo debe ponerse de manifiesto mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, frase utilizada en los arts. 1º, 3º, 5º y 8º, y por necesaria implicancia, en los arts. 2º, 6º y 15. Al no prever la comisión por mera culpa, también se exige dolo en cuanto a las figuras de los arts. 4º, 7º, 9º, 10 y 11. Abona lo dicho la circunstancia de que los arts. 4º y 7º se refieren a la "apropiación indebida"; el art. 9°, a la insolvencia "fraudulenta"; el art. 11, a la alteración "dolosa" de registros, sistemas o equipos. Por ende, todos ellos requieren el dolo. El art. 10 exige, además, "ardid o engaño". No se sanciona por el RPT la mera falta de pago por olvido o carencia de recursos, ni los simples errores de interpretación, ni la diferencia razonable de

778 

3.5. Multas y otras sanciones por delitos El art. 14 de la LPT (según la reforma de la ley 26.735) preveía sanciones de multas a las personas jurídicas, a las cuales nos referimos en el punto 3.6. El RPT de la ley 27.430 suprimió las sanciones de multa a esas personas. Ninguno de los tipos del RPT ni de la LPT prevé multas como sanciones principales a las personas humanas. Ello no excluye la posibilidad de aplicar este tipo de sanción por infracciones encuadrables en la ley 11.683 o de seguridad social o de los ordenamientos locales (incluso para las personas jurídicas, si no les fueron aplicadas las sanciones del art. 13 del RPT), a tenor de lo normado por el art. 17 del RPT, cuyos supuestos hemos procurado precisar en el cap. IX, punto 11.2.2. No obstante, puede considerarse aplicable a las personas humanas el art. 22 bis del CPen., que dispone: "Si el hecho ha sido cometido con ánimo de lucro, podrá agregarse a la pena privativa de libertad una multa, aun cuando no esté especialmente prevista o lo 779 

esté sólo en forma alternativa con aquélla. Cuando no esté prevista, la multa no podrá exceder de noventa mil pesos ($ 90.000)".

monto de dinero involucrado en la comisión del delito, el tamaño, la naturaleza y la capacidad económica de la persona jurídica. Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en particular, no serán aplicables las sanciones previstas por el inciso 1 y el inciso 3". Estas sanciones deben aplicarse por la judicatura penal y guardan autonomía de las sanciones previstas en la ley 11.683 (ver cap. IX, puntos 11.2.2 y 11.2.3).

3.6. Personas jurídicas La ley 24.769 (antes de la reforma de la ley 26.735) no contenía sanciones a las personas de existencia ideal, sin perjuicio de que eventualmente se les hubieran podido aplicar las de la ley 11.683 o de seguridad social, según el art. 17 de la LPT. El RPT (al igual que los agregados de la ley 26.735) prevé en forma expresa sanciones a las personas jurídicas, ya que a ese respecto contempla en su art. 13 (antes, art. 14 de la ley 24.769 y modif. de la ley 26.735 que también aplicaba multa) lo siguiente: "Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz. "Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrán a la entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente: "1. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años. "2. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años. "3. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad. "4. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere. "5. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal. "Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y procedimientos internos, la omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes, la extensión del daño causado, el 780 

Las sanciones del art. 13 guardan similitud con lo normado por el art. 304 del CPen. (según la ley 26.683) respecto de los delitos contra el orden económico y financiero. Notemos la severidad de las sanciones previstas para las personas jurídicas, que comprenden hasta la cancelación de su personería (esto último si se trata de "empresas pantalla"). Por ello, debe resguardarse adecuadamente su defensa en juicio en el proceso penal y fijarse las sanciones proporcionada y razonablemente con los delitos cometidos. Estimamos que no puede sancionarse a la persona jurídica cuando se utiliza su nombre sin conocimiento de sus integrantes o responsables. Como las sanciones a las personas de existencia ideal del art. 13 del RPT pueden aplicarse "conjunta o alternativamente", cabe imponer a estas personas alguna, algunas o todas las sanciones comprendidas en esa norma. Además, entendemos que por la posibilidad de sanciones alternativas (comprendidas dentro del mismo art. 13, cuyo primer párr. se refiere a la prisión de quienes actúan por aquellas personas) pueden imponerse tales sanciones a las personas de existencia ideal, aunque se hallen prófugos los directivos que hubieran cometido los delitos, o se extinga por muerte la acción para imponerles penas, a diferencia de la materia aduanera en la cual las demás sanciones aplicables por delitos aduaneros (p.ej., las aplicables a las personas jurídicas) son "accesorias de la privativa de libertad, y en consecuencia dependientes de la existencia de aquélla" (Corte Sup., 1983, "De la Rosa Vallejos, Ramón, s/art. 197 de la ley aduanera", Fallos 305:246; 2006, "Fly Machine SRL", Fallos 329:1974). Para la sanción accesoria de pérdidas de beneficios fiscales y de la posibilidad de obtenerlos o utilizarlos por el plazo de diez años, prevista en el art. 14, se podría sostener que alcanza no sólo a las personas humanas sino también a las personas jurídicas. No obstante, hubiera sido conveniente que la norma lo aclarara. Observamos superposición en cuanto a la pérdida de beneficios estatales entre el inc. 4 del segundo párr. del art. 13 del RPT, y el art. 14. Respecto de las personas humanas, el art. 13 en su primer párr. contempla el caso de que alguno de los delitos hubiese sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que, a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho, las normas le atribuyan la condición de obligado (ver el punto siguiente). El beneficio debe ser espurio.

781 

Sobre las diferencias con el Anteproyecto del Código Penal de 2018, ver capítulo X, punto 3.11.7.

participe, en ejercicio o en ocasión de sus funciones, en la comisión de los delitos previstos por ese régimen. Agrega el art. 12 que en tales casos, "se impondrá además la inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función pública". Se aplica el art. 20 ter del CPen. La inhabilitación no es pasible de condena de ejecución condicional (art. 26, últ. párr., CPen.).

3.7. Responsabilidad por hecho propio respecto de las penas de prisión El RPT (al igual que la ley 24.769) aventó cualquier tipo de dudas al consignar en forma expresa, como requisito para la aplicación de penas privativas de libertad de los sujetos activos, que éstos "hubiesen intervenido en el hecho punible". Es así que el primer párrafo del art. 13 del RPT sienta lo siguiente: "Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz". Al exigir que las personas humanas referidas "hubiesen intervenido en el hecho punible", se les exige participación dolosa y personal en el hecho delictivo (como autores, coautores, instigadores, cómplices). Por la mera circunstancia de desempeñar esos cargos no son pasibles de pena. La mención de tales sujetos es taxativa y no puede extenderse a otros, como p.ej., los auxiliares contables. El art. 274 de la LGS posibilita que el director de una sociedad anónima haga constar por escrito (p.ej., en las actas de directorio) su protesta ante determinadas decisiones "y diere noticia al síndico antes de que su responsabilidad se denuncie al directorio, al síndico, a la asamblea, a la autoridad competente, o se ejerza la acción judicial". Ello implicaría un eximente de su responsabilidad. Haddad considera necesario que el procedimiento de determinación de oficio se realice también respecto del director o directores que se pretendan responsabilizar, para salvaguardar el derecho de defensa. Queda fuera de la normativa sobre la participación el encubrimiento (art. 277, CPen.).

Tales sanciones accesorias no se aplican a los otros partícipes que no reúnan las condiciones del art. 12. El concepto de "funcionario público" es el amplio del art. 77 del CPen., que entiende por "funcionario público" y "empleado público" a "todo el que participa accidental o permanentemente del ejercicio de funciones públicas, sea por elección popular o por nombramiento de autoridad competente". Comprende, pues, a los funcionarios y empleados de los tres poderes. El art. 12 del RPT requiere que su participación en el delito tenga lugar en el ámbito de su competencia o en ocasión del cumplimiento de su cometido. Por el solo hecho de que alguien se desempeñe como funcionario o empleado público no basta para que se le incremente la pena en la forma antedicha, sino que es necesario que participe en la comisión del delito "en ejercicio o en ocasión de sus funciones", como autor, cómplice o instigador. Tratándose de directivos de personas jurídicas públicas, les es aplicable lo normado en el art. 12 del RPT.

3.9. Agentes de retención y percepción Están previstas la apropiación indebida de tributos (art. 4º) y la apropiación indebida de recursos de la seguridad social (art. 7º), las cuales presuponen que ha habido retención o percepción pero que no han sido ingresadas. Pese a que el RPT comprende la omisión de retener aportes de seguridad social en el art. 5º, no prevé expresamente la omisión de retener y percibir tributos (dentro del RPT, éstos tienen un tratamiento diferente del de los recursos de la seguridad social). Es decir, el RPT no contempla la omisión de actuar como agente de retención o percepción de tributos, a diferencia del art. 6º de la ley 23.771 y modif., sin perjuicio de que con aquel ordenamiento pueda ser aplicada a tal omisión la figura del art. 45 de la ley 11.683 o de los ordenamientos locales que correspondan. Se vulneraría el principio de "legalidad" si se pretendiera aplicar analógicamente el art. 1º del RPT para incriminar la omisión de retención o percepción de tributos. Por ende, respecto de esta omisión del RPT (y la ley 24.769) tiene el carácter de más benigna con relación a la ley 23.771.

3.8. Participación de funcionarios o empleados públicos El art. 12 del RPT prescribe el incremento de un tercio del mínimo y del máximo de la escala penal respectiva para el funcionario o empleado público que 782 

783 

A la evasión dolosa (mediante ardid o engaño) de contribuciones patronales que no implican retención ni percepción se refiere el art. 5º y, en consecuencia, la figura agravada del art. 6º. La mención que el art. 5º efectúa acerca de los aportes comprende a los trabajadores autónomos y los aportes que deben ser retenidos a quienes trabajan en relación de dependencia.

entonces diputado Guillermo R. Aramburu en la sesión de la Cámara de Diputados del 27/11/1996). Sobre las diferencias con el Anteproyecto del Código Penal de 2018, ver capítulo X, punto 3.11.7. 3.11.1. Delitos tributarios Se hallan descriptos en el Título I del RPT.

3.10. Prescripción El RPT no prevé plazo de prescripción alguno, por lo cual es aplicable la normativa del CPen. (ver punto 1.9.2). La ley 26.735 que introdujo la sanción de multa a las personas jurídicas en el art. 14 de la LPT no contenía disposición específica sobre la prescripción en este aspecto, por lo cual se aplicaba el plazo de dos años de los arts. 62, inc. 5º, y 65, inc. 4º, del CPen. El acogimiento al régimen de regularización de la ley 26.476 produjo la interrupción de la prescripción penal, siempre que la sanción no tuviere sentencia firme. El incumplimiento total o parcial del plan de facilidades de pago, implica el comienzo del cómputo de la prescripción penal (art. 3º, ley 26.476). Sobre la ley 27.260 ver punto 1.9.1.5.

Se distingue la evasión simple de la agravada, en virtud de ponderar el quantum del perjuicio sufrido por el Fisco y determinadas conductas ilícitas que implican un alto daño potencial de la actividad recaudadora —p.ej., intervención de personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado (testaferros)—. No se debe confundir el ajuste técnico que pueda efectuar el Fisco con la evasión, ya que ésta, como delito doloso, requiere que se demuestre el elemento subjetivo consistente en el despliegue de ardid o engaño. La culpabilidad queda excluida en caso de una interpretación razonable de la normativa tributaria, aunque pueda ser equivocada (error de derecho extrapenal). De ahí la previsión contenida en el art. 19 del RPT con referencia a la posibilidad de no formular la denuncia penal, aun cuando los montos alcanzados por la determinación tributaria o previsional hubieran sido superiores a los previstos en las condiciones objetivas de punibilidad. La anterior ley 26.735 había derogado el art. 19, lo cual no impedía las atribuciones judiciales de considerar que no había delito y desestimar el eventual requerimiento fiscal. Los arts. 1º, 2º, 3º y 4º del RPT contienen los tipos penales esenciales, que examinamos seguidamente:

3.11. Tipos y sanciones principales contenidos en el RPT

3.11.1.1. Evasión simple

Las sanciones accesorias son tratadas en el punto 3.11.4. Reiteramos que para que se tenga por cometido un delito tipificado por la normativa tributaria penal y para que se establezca la responsabilidad de un sujeto deben haberse configurado todos los elementos examinados en los puntos 1.3 y 1.4 (acción, antijuridicidad, imputabilidad, culpabilidad, adecuación a una figura y responsabilidad). De ahí que, p.ej., las causas de justificación como el estado de necesidad excluyen la antijuridicidad de la conducta; el error, el caso fortuito, la fuerza mayor hacen lo propio con la culpabilidad y con la acción. No puede haber responsabilidad por el hecho de otro respecto de las penas privativas de libertad. En algunos casos, afortunadamente, han sido fijados montos mínimos como condición objetiva de punibilidad por la ley 27.430 —queda descartado referirse al elemento objetivo del tipo—, con el propósito de no abarrotar a la justicia "llenándola de papeles que le imposibiliten investigar delitos importantes, por verse superada en la investigación de infracciones de menor cuantía o importancia" (exposición del

784 

3.11.1.1.1. Tipificación general El art. 1º del RPT establece: "Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de un millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000) [suma actualizable por la UVT] por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se, tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un (1) año. "Para los supuestos de tributos locales, la condición objetiva de punibilidad establecida en el párrafo anterior se considerará para cada jurisdicción en que se hubiere cometido la evasión".

785 

A los efectos del monto previsto no pueden sumarse los intereses ni las multas, ni los tributos de distintas jurisdicciones. 3.11.1.1.2. Sujeto activo Es el "obligado", característica que revisten las personas humanas que actúen como responsables por deuda propia o responsables por deuda ajena (incluye a los responsables solidarios y a los sustitutos), en cuanto estén obligados por las leyes al pago del tributo; respecto de los responsables por deuda ajena se aplica, asimismo, el art. 13 del RPT, al que nos referimos en el punto 3.7. Por ende, no tienen el carácter de "obligado" los contribuyentes de facto que sólo soportan el peso económico del tributo, ni los sustituidos. La mención que efectuamos de "responsables por deuda ajena" lo es a los efectos del pago del tributo, ya que la responsabilidad criminal es siempre por el hecho propio en cuanto a las penas privativas de libertad. 3.11.1.1.3. Conducta típica Es la evasión dolosa. Requiere el despliegue de hechos externos engañosos (fraude), de modo que el obligado que declara lo que corresponde y no paga no queda subsumido en el tipo que analizamos, ni tampoco en el supuesto de que el declarante hubiera incurrido en una interpretación razonable de la norma tributaria. Exige, pues, la configuración de dos elementos: hechos ardidosos o engañosos (por comisión —p.ej., contabilización de facturas falsas— u omisión —p.ej., falta de contabilización de ventas o servicios—) + evasión (entendida como falta de pago total o parcial del tributo debido, que exceda el mínimo previsto en la ley, al vencimiento del plazo previsto por la normativa). Si se configuran hechos ardidosos o engañosos, pero no se produce falta de pago (p.ej., porque el impuesto es inconstitucional, el sujeto que realiza los referidos hechos no es obligado, etc.) no se comete el tipo que analizamos. Si las maniobras ardidosas se realizan y son detectadas después de concluido el ejercicio y antes del vencimiento fijado para el pago de la declaración jurada, puede configurarse tentativa. Si se omite culposamente la presentación de la declaración jurada y el pago del gravamen no se comete el delito que examinamos. Lo que distingue al deudor moroso del evasor, es que este último además de no pagar, despliega una conducta engañosa o ardidosa dirigida a que el Fisco no conozca su realidad económica y de ese modo asegurarse la impunidad de su incumplimiento.

786 

El mencionado informe del entonces diputado Menem explica que "evadir significa tanto como omitir, a sabiendas y con ocultamiento de la real capacidad contributiva, el pago íntegro y oportuno de los tributos a cuyo ingreso están obligados aquellos a quienes la ley les atribuye la calidad especial" de responsables por deuda propia (contribuyentes, sus herederos y legatarios) o por deuda ajena. Requiere el ocultamiento del h.i. y de la consiguiente capacidad contributiva, acompañado de la falta de pago del tributo exigible, de modo que este ocultamiento puede ser ejecutado mediante actos positivos o por omisión. La forma omisiva fue incorporada expresamente al tipo penal, como aconteció con la reforma introducida en 1995 al art. 349 del CPen. español, que "reprime el mismo delito". Agrega que la omisión de presentar la declaración jurada — violación del deber jurídicamente exigible de decir verdad— "constituye, en muchos casos, el medio omisivo más eficiente de la evasión y, por lo tanto, más grave, de engaño", sin perjuicio de lo cual aclara que sólo se mejoró el texto del art. 2º de la ley 23.771, "en cuya descripción del tipo —que se integra con su art. 1º— está contenido, por necesaria implicancia, el engaño consistente en ocultar, disimular o no revelar la real situación económica o patrimonial del contribuyente". Destaca que sólo pueden ser evadidos los "tributos exigibles", esto es, en situación de mora luego de haber expirado su plazo general de ingreso, y que el término "tributos" denota las especies "impuestos, tasas y contribuciones" [especiales]. Señala que para las obligaciones anteriores a abril de 1991 incluye la actualización, mas no sus intereses. La DGI, además de impuestos, recauda la contribución especial sobre el capital de las cooperativas (ley 23.427 y modif.). Por otra parte, comprender las obligaciones tributarias anteriores a la vigencia de la ley 24.769 podría haber implicado la aplicación de una ley ex post facto, en conflicto con el art. 18 de la CN, salvo que la conducta dolosa evasiva estuviera encuadrada en la ley 23.771 y que la ley 24.769 tuviera el carácter de ley penal más benigna. En su disidencia parcial al dictamen de las comisiones del 27/11/1996 citado supra, la entonces diputada Nilda C. Garré propuso la eliminación de la frase "sea por acción o por omisión", considerando que si se pretende penalizar las omisiones, "ello se logra con la inclusión en el tipo penal del medio 'ocultaciones maliciosas'", y arguyó que "la penalización de la omisión atenta contra" la CN y el Pacto de San José de Costa Rica. En contra de la expresión "sea por acción o por omisión" se expidió, asimismo, la disidencia parcial de los entonces diputados Guillermo R. Aramburu, Francisco U. Fragoso, Víctor Peláez y José I. Cafferata Nores. No compartimos esta apreciación, ya que se puede conciliar la conducta omisiva (no presentar la declaración jurada o ni siquiera inscribirse y, por esos medios, evadir el pago de los tributos por un importe superior a $ 1.500.000) con el "ardid o engaño" requerido por la norma si éste se pone de manifiesto, p.ej., por omisión de facturación, doble contabilidad, consignación de datos inexactos en los libros, registros, documentos, etc., que impliquen una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible, de modo de suministrar la base necesaria para la evasión. Desde luego que se debe demostrar que, por vía de la falta de 787 

presentación de la declaración jurada, se evadió el pago de los tributos por un importe superior al fijado por la ley. No basta con la simple omisión de presentar la declaración jurada para que se pretenda iniciar el proceso penal.

Aun cuando el sujeto activo haya obrado con ardid o engaño, si el importe evadido no supera el referido monto de $ 1.500.000, su conducta puede ser subsumida en el orden nacional en el art. 46 de la ley 11.683, pero no configura el delito de evasión.

Si se omite facturar o se factura por operaciones de montos menores que las realizadas efectivamente, no consignar la palabra "omisión" en la norma conduciría a que la posterior falta de presentación de la declaración jurada, en tales casos, pudiera quedar fuera de la esfera del régimen que analizamos (sólo podrían ser aplicadas las sanciones de la ley 11.683,aunque la evasión de tributos alcanzara importes siderales). En cambio, cuando un sujeto, con base en datos falsos contenidos en registros, documentos y demás antecedentes reveladores de ardid o engaño, presenta la declaración jurada en término, omitiendo maliciosamente materia imponible que importase evadir un monto superior al fijado por la norma, sería penado con prisión. Este mismo sujeto no estaría alcanzado por tal pena si directamente no presentara la declaración jurada (omisión del deber formal), solución que no sería razonable.

Si el monto previsto en la norma hubiera sido elemento objetivo del tipo, la intención del autor debía comprenderlo (p.ej., si hubiera demostrado que quiso evadir $ 1.490.000, en lugar de $ 1.500.001 como resultó en la realidad, su conducta sería atípica). En cambio, el RPT le da el carácter de condición objetiva de punibilidad, por lo cual no interesa la intención del autor a ese respecto.

No basta la mera omisión del pago de las obligaciones fiscales para que ella tipifique el delito que tratamos, sino que se requiere, asimismo, el despliegue de una conducta fraudulenta que pueda encuadrar dentro del "ardid o engaño" idóneo para el logro del fin perseguido. El sujeto activo debe conocer su real situación patrimonial o redituaria, según el caso, y procurar desfigurarla por medio de su accionar doloso para evadir, total o parcialmente, su obligación tributaria. Dice el informe ya referido que la norma "presupone la exigencia subjetiva de dolo directo enderezado al no pago del tributo". No obstante, hemos entendido que no puede descartarse el dolo eventual en la medida en que se demuestre la gravedad del artificio o maniobra realizada, dirigidos también a la comisión del delito de la ley que examinamos.

Con el régimen anterior que no calificaba los montos (a diferencia del actual que se enroló en la tesis de la condición objetiva de punibilidad), Villegas y Riquert, entre otros, se enrolaban en la posición de que el monto de la norma era una condición objetiva de punibilidad. Spinka, Orce y Trovato entendían que era elemento objetivo del tipo.

Además, el art. 1º requiere que el monto evadido exceda de $ 1.500.000: — por cada tributo: no se suman los importes de los gravámenes evadidos, ni tampoco los intereses ni las multas. Como la ley emplea la palabra "tributos", en lugar de "obligaciones tributarias", quedan excluidas —a los efectos del cómputo del monto evadido— las obligaciones de pagar anticipos y otros pagos a cuenta. En síntesis, los tributos evadidos no deben ser sumados, sino que cada uno es apreciado individualmente a fin de determinar si el monto evadido excede del importe previsto por la norma, y — por cada ejercicio anual, "aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un (1) año". Es tributo instantáneo el ITI, así como el impuesto de sellos local; el caso típico de período fiscal inferior a un año es el del IVA, salvo importaciones definitivas, a lo cual se agrega que por el art. 27 de la LIVA, en las actividades agropecuarias la liquidación es mensual, mas se puede optar por el pago anual (según el caso). Cuando los tributos son mensuales (p.ej., el IVA) tienen que ser sumados los montos evadidos en todo el año o ejercicio anual (en las personas humanas corre del 1 de enero al 31 de diciembre; en las personas jurídicas se toma el ejercicio comercial). Es decir, en este caso, el importe mínimo para la punibilidad por el ejercicio anual es superior a $ 1.500.000 y no $ 18.000.000.

788 

Además, si el monto mínimo hubiera sido elemento objetivo del tipo podía traer, además de los problemas probatorios sobre la intención, la cuestión relativa a considerar, p.ej., que se trataba de tentativa (idónea o inidónea según las pruebas que se reúnan) cuando el sujeto hubiera intentado evadir más de $ 1.500.000 y, en lugar de esta suma, hubiera evadido $ 1.499.000. En cambio, tratándose de una condición objetiva de punibilidad, en este caso, la conducta no es punible.

Para la configuración del tipo penal se exige, pues, ardid o engaño y perjuicio fiscal concurrente. Se trata de un delito de daño. Pueden ser elementos demostrativos de la evasión fiscal, en la medida de su envergadura: la realización de ventas no registradas, o por doble juego de facturas, deducción de erogaciones inexistentes, cómputo de créditos fiscales simulados en operaciones del mercado interno, subfacturación de mercaderías vendidas, pagos por operaciones no efectuadas, etc. 3.11.1.1.4. Tentativa Este delito admite la tentativa; p.ej., si, concluido el ejercicio anual, resulta que el autor realizó ventas sin facturar para disminuir el monto a pagar por IVA o por el IG por un importe superior a $ 1.500.000 (por cada uno de los tributos y por tal ejercicio anual), y el Fisco descubre ese accionar antes de que haya vencido el plazo para el pago; en este caso son aplicables las penas del art. 44 del CPen. En cambio, si el sujeto activo desiste espontáneamente del delito luego de comenzada su ejecución (p.ej., paga dentro del plazo conferido el impuesto que corresponde), no está sujeto a pena (art. 43, CPen.). Si con posterioridad a la presentación de la declaración jurada falsa, pero antes del vencimiento para el pago, el sujeto ingresa la suma debida espontáneamente, debe entenderse que desistió voluntariamente del delito; pero si hubo una actuación de inspección fiscal que lo llevó a ese ingreso, hay tentativa. Si el ingreso de la suma debida se efectúa posteriormente al referido vencimiento, puede extinguirse la acción penal en la medida en que se configuren los extremos del actual art. 16 del RPT.

789 

Empero, Haddad se pronuncia en contra de la posibilidad de tentativa de evasión, así como con respecto a todos los delitos previstos por la ley cuyo medio es el ardid o engaño, y que sean delitos de resultado, con una condición objetiva de punibilidad establecida en un perjuicio cuantificado en dinero; destaca que el delito se consuma al efectuar las presentaciones, realizar las ocultaciones o instrumentar o perfeccionar el ardid o engaño por una cifra superior a la señalada. Catania pasa revista a las teorías a favor o en contra de la posibilidad de la tentativa y explica que el delito de evasión tiene dos componentes: 1º) los actos u omisiones ardidosos; 2º) la omisión del pago del tributo. En consecuencia, es posible la tentativa, para lo cual deben determinarse sus límites, esto es, el comienzo de la ejecución y la consumación del ilícito. Estima que los actos u omisiones engañosos producidos antes del comienzo del ejercicio fiscal previsto para la liquidación del impuesto, o antes del h.i. dentro del ejercicio fiscal de que se trate, son simples actos preparatorios; en cambio (a diferencia del criterio que sustentamos), sostiene que constituye tentativa si se aprovechan esas situaciones durante el ejercicio fiscal (p.ej., registro durante éste de las facturas falsas [actualmente, puede endilgarse el delito del inc. d del art. 2º por este supuesto] confeccionadas con anterioridad, exhibición de ellas durante una inspección o su consideración durante una auditoría interna). Si las maniobras ardidosas se producen con posterioridad a la omisión del pago del tributo, no constituyen actos ejecutivos. Son ejemplos de actos preparatorios la adquisición o falsificación de facturas, la formación de sociedades fantasmas (puede configurarse asociación ilícita tributaria), la doble contabilidad, etc. 3.11.1.1.5. Momento de consumación Se trata de un delito de resultado. Según el cit. informe del entonces diputado Menem, el delito sólo queda consumado cuando, al momento de tornarse exigible la deuda tributaria (mora), la omisión dolosa de pago ha sido acompañada del engaño típico. Gran parte de la doctrina (que compartimos) entiende que el delito se perfecciona cuando ha concluido el término legalmente previsto para efectuar el pago, pero esa premisa presenta cierta dificultad con el IVA (tributo anual de liquidación mensual), a cuyo respecto la jurisprudencia de la sala B de la C. Nac. Penal Económico entendió como fecha de consumación aquella en que se produjo el vencimiento del plazo para el ingreso del monto correspondiente al último de los períodos mensuales del año en que se presentó una declaración jurada supuestamente engañosa, con lo cual se infiere que desde tal vencimiento comienza a correr el plazo de prescripción. Borinsky, Galván Greenway y López Biscayart sostienen que en el caso de tributos instantáneos o de periodicidad inferior al año, la maniobra ardidosa que supere el monto del art. 1º constituye tentativa acabada, si vencieron las obligaciones tributarias y el contribuyente no cerró aún su ejercicio anual. 3.11.1.1.6. Consecuencias procesales y penales

790 

Por la pena prevista —a diferencia de la evasión agravada del art. 2º—, deviene posible la exención de prisión y excarcelación (arts. 316, 317 y concs., CPPN). Sobre la suspensión del juicio a prueba, ver cap. IX, punto 11.7. Cabe extinguir —en su caso— la acción penal cumpliendo los requisitos del art. 16 del RPT. Además, puede aplicarse la normativa referente a la condena de ejecución condicional (arts. 26 a 28, CPen.). 3.11.1.2. Evasión agravada 3.11.1.2.1. Tipificación El art. 2º del RPT tipifica de este modo el delito de evasión agravada, siendo las sumas actualizables por la UVT: "La pena será de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años de prisión, cuando en el caso del art. 1º se comprobare cualquiera de los siguientes supuestos: "a) El monto evadido superare la suma de quince millones de pesos ($ 15.000.000); "b) Hubieren intervenido persona o personas humanas o jurídicas o entidades interpuestas, o se hubieren utilizado estructuras, negocios, patrimonios de afectación, instrumentos fiduciarios y/o jurisdicciones no cooperantes, para ocultar la identidad o dificultar la identificación del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de dos millones de pesos ($ 2.000.000); "c) El obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de dos millones de pesos ($ 2.000.000); "d) Hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos, siempre que el perjuicio generado por tal concepto superare la suma de un millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000)". Los sujetos activos y la conducta típica son semejantes a los tratados en el punto 3.11.1.1, salvo que la norma que estudiamos en este punto prevé cuatro formas calificadas de evasión: una de ellas, configurada cuando el monto evadido excede de la suma de $ 15.000.000; otras dos, cuando el importe evadido es superior a $ 2.000.000 y se ha recurrido a una persona o personas interpuestas (humanas o jurídicas u otro tipo de entidades) para ocultar la identidad del obligado o dificultar su identificación, o a la utilización fraudulenta efectiva de beneficios fiscales. La cuarta forma, consistente en la utilización de facturas o documentos apócrifos; especifica el monto de más de $ 1.500.000.

791 

Las exenciones tributarias son circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del h.i., de suerte que aunque éste se halle configurado no nace la obligación tributaria. Las desgravaciones, previstas generalmente como una especie de incentivos, consisten en restar de la base imponible la totalidad o parte de las sumas invertidas en los bienes cuya actividad se desea promocionar, sin perjuicio de la amortización que pueda corresponder. Los diferimientos implican conferir un plazo mayor para el pago de los tributos en forma total o parcial. Las liberaciones dispensan temporaria o definitivamente el pago de tributos. Por las reducciones se ingresa menor cantidad de los tributos debidos (por disminución de la base imponible o de la alícuota). En materia de facturas y documentos apócrifos el régimen anterior no había previsto un monto mínimo para que se tuviera por cometido el delito, pesa a que una pena de tres años y seis meses a nueve años de prisión así lo ameritaba. De todos modos regía el principio de la razonabilidad en la imposición de la pena, por tratarse de una garantía innominada que surge de los arts. 28 y 33 de la CN. Se entendió que por respeto al principio constitucional de legalidad, y también al de proporcionalidad, necesariamente debían concurrir las circunstancias del art. 1º entre las que se encontraba el monto de la evasión por utilización de las facturas apócrifas, que fuera superior al monto de la evasión simple (Opinión de la Comisión de Derecho Penal Tributario de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales del 19/12/2011). Se descarta el agravante del citado inc. d si el uso de facturas apócrifas fuera por montos que no conduzcan a una evasión que supere el importe de $ 1.500.000 por tributo y ejercicio anual; se aplica ese agravante si la utilización de las facturas apócrifas por sí implicara una evasión superior a $ 1.500.000. Cabe preguntarse si resulta punible o no el monto de evasión por uso de las facturas apócrifas que no excede de $ 1.500.000. Estimamos que se puede tipificar el art. 46, pero no hay unanimidad jurisprudencial acerca de la aplicación de los arts. 292 y 296 del CPen. Puede darse el caso de concurso real entre la figura del inc. d del art. 2º y la asociación ilícita del art. 15, inc. c. Las facturas apócrifas pueden ser de compra o de venta. Hay una gran variedad de situaciones: p.ej., si el adquirente no quiere ser identificado por las consecuencias tributarias de su actividad y recurre a un comprador inexistente, ya que el vendedor sólo opera conforme a derecho, en cuyo caso éste actúa de buena fe. Si la factura fue emitida por una empresa inexistente se trata de una falsedad material. Cuando es emitida por una empresa real pero que no ha realizado la operación de venta que dice haber efectuado, se está en presencia de una falsedad ideológica.

que la figura requiere dolo, sin perjuicio de la responsabilidad penal de quien hubiere expedido esos documentos. Los agravantes están dados, pues, por la utilización de facturas o documentos apócrifos, o por los altos montos de evasión de tributos (sin computar a esos fines intereses ni multas) y, en algunos casos, por la concurrencia de peligrosas técnicas de ocultamiento de la identidad del obligado (p.ej., fragmentación del patrimonio entre varios falsos propietarios —testaferros u hombres de "paja"— a fin de evadir el IBP) o por la fraudulenta utilización de beneficios fiscales que implican burlar las finalidades por las cuales éstos fueron otorgados (p.ej., una empresa que fraudulentamente no cumpliera con las obligaciones impuestas para gozar de las exenciones tributarias derivadas de regímenes promocionales, haciendo creer al Fisco que las cumple; no se suman a esos efectos los eventuales beneficios fiscales nacionales, provinciales y de la CABA). A las personas interpuestas se les aplican las reglas de la participación. Haddad estima que puede resultar una atenuante para el cómplice lo normado por el art. 47 del CPen. Basta la configuración de uno de los agravantes para que se aplique la figura calificada. A fin de determinar si los importes evadidos superan o no los previstos en la norma, hay que atenerse a los parámetros referidos al analizar el art. 1º (por cada tributo y por cada ejercicio anual), ya que el art. 2º constituye una norma penal que contiene circunstancias agravantes del tipo penal simple del art. 1º. Por ende, a los efectos de los montos previstos no pueden sumarse los intereses ni las multas, ni los tributos de distintas jurisdicciones. El referido informe del entonces diputado Carlos O. Menem explica que por beneficio fiscal "debe entenderse toda excepción legal al mandato legal de pagar íntegra y oportunamente el tributo, para lo cual el intérprete deberá necesariamente recurrir a los textos legales que imponen tanto la obligación sustantiva como su excepción". En este caso, "por tratarse de una forma calificada de la evasión, la conducta típica consiste en la postergación, disminución, fraccionamiento o supresión del pago tempestivo y cabal del tributo que debería haberse ingresado de no mediar la utilización efectiva y abusiva de la exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción o beneficio tributario de que se tratare". La expresión "o cualquier otro tipo de beneficios fiscales" involucra que la mención de la norma es meramente enunciativa. P.ej., se configura el tipo del inc. c del art. 2º si el sujeto facturó como proveniente de una empresa promocionada gran parte de la producción, que en realidad provenía de factorías ubicadas en jurisdicción distinta que no gozaban del beneficio de la promoción.

No puede ser penado por esta figura el sujeto que ha recibido de buena fe facturas o documentos apócrifos y por ende los utiliza, total o parcialmente, toda vez

Villegas sostiene que el tipo agravado del inc. c del art. 2º se configura con la utilización fraudulenta de beneficios fiscales que el sujeto activo obtuvo lícitamente (pero distorsionado en su aplicación), en tanto que el actual delito del art.

792 

793 

8º se refiere a la obtención fraudulenta de los beneficios fiscales. En contra, por considerar que el agravante del inc. c del art. 2º prescinde del origen del beneficio, Spinka y C. Nac. Casación Penal, sala 3ª, 5/5/2008, "Sicorsky, Jaime y otra". Si esos beneficios fueron obtenidos fraudulentamente y luego el sujeto incurre en evasión, se produce la consunción, por la cual ésta absorbe el tipo del art. 8º del RPT, salvo que el monto de la evasión sea inferior al previsto en el art. 1º, supuesto en el cual se aplicará la pena del art. 8º del RPT.

El subsidio (comprendido dentro de los beneficios fiscales) constituye una ayuda o auxilio que se presta a alguna persona o entidad con fines solidarios o de fomento. La norma no exige que sea directo (que implica entrega de dinero; los subsidios indirectos podrían ser las reducciones de tarifas) de naturaleza tributaria (no se incluyen las ayudas artísticas, culturales, educativas, sociales, etc.). El tipo penal se refiere al monto de lo percibido, aprovechado o utilizado lo cual incluiría a algunos subsidios indirectos como las reducciones tarifarias. No comprende las repeticiones por pagos indebidos.

Estimamos que la figura de la evasión calificada que absorbe el tipo del art. 8º (de obtención fraudulenta de beneficios fiscales) es la del art. 2º, inc. a, y no la del inc. c, ya que por este inciso se protege el buen uso del beneficio obtenido lícitamente. En el caso de los beneficios fiscales del inc. c se aplica, asimismo, la sanción accesoria del art. 14, consistente en imponer "al beneficiario la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez (10) años". 3.11.1.2.2. Consecuencias procesales y penales No es admisible, en principio, la exención de prisión y excarcelación, ni la condena de ejecución condicional, dado que se prevé pena de prisión por un mínimo de tres años y medio y un máximo de nueve años. En el cap. IX, punto 11.4 se transcribe jurisprudencia contraria a la imposibilidad de los beneficios de la exención de prisión y excarcelación, aun en los casos de evasión agravada, y referimos al CPPF. Sobre la suspensión del juicio a prueba, ver cap. IX, punto 11.7. 3.11.1.3. Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales 3.11.1.3.1. Tipificación general El art. 3º del RPT preceptúa: "Será reprimido con prisión de tres años (3) y seis (6) meses a nueve (9) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare, percibiere o utilizare indebidamente reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios o cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria nacional, provincial, o correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires siempre que el monto de lo percibido, aprovechado o utilizado en cualquiera de sus formas supere la suma de un millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000) en un ejercicio anual" [suma actualizable por la UVT]. 3.11.1.3.2. Sujeto activo. Conducta típica. Tentativa El sujeto activo es el "obligado" que realice la conducta típica. La conducta típica está constituida por el aprovechamiento indebido de beneficios fiscales nacionales (antes decía subsidios), provinciales o de la CABA de naturaleza tributaria, mediante ardid o engaño. En este caso, se afecta la actividad financiera del Estado en cuanto al gasto público. El delito es de daño. 794 

Haddad discrepa acerca de que se considere a la devolución del IVA por exportaciones como un subsidio nacional directo de materia tributaria, ya que es consecuencia de la técnica legislativa de este gravamen, a fin de que no se exporten impuestos: si hubiera una maniobra para aumentar los créditos fiscales, se configuraría el delito de evasión (arts. 1º y 2º), pero no el de aprovechamiento indebido de beneficios fiscales (art. 3º), ni el de obtención fraudulenta de beneficios fiscales (art. 8º). Estimamos que, si bien es discutible la cuestión relativa a los "subsidios", los reintegros y recuperos de IVA no dejan de ser beneficios fiscales. La percepción de reembolsos aduaneros mediante permisos de embarque falsificados no queda comprendida en el art. 3º del RPT, sino que se trata de un delito aduanero. Las devoluciones se refieren a subsidios conectados con la ayuda solidaria o de fomento (no está comprendida la acción de repetición). El tipo penal requiere que se haya percibido, aprovechado o utilizado indebidamente el beneficio, lo cual importa un daño fiscal efectivo para el Fisco nacional, provincial o de la CABA; no basta el perjuicio fiscal potencial. No interesa que el beneficio hubiera sido legítimamente obtenido, en tanto se distorsione en su aplicación, logrando del Estado el cobro de una suma que no corresponda. La suma percibida, aprovechada o utilizada indebidamente tiene que exceder de $ 1.500.000 en un ejercicio anual (ejercicio comercial para las personas jurídicas, año calendario para las personas humanas). Posibilita que durante el mismo ejercicio se sumen los distintos beneficios fiscales nacionales, o provinciales o de la CABA, que pudiera haber aprovechado indebidamente el sujeto. Pero no puede sumarse un beneficio fiscal nacional con el provincial, por la utilización de la conjunción disyuntiva "o". En el caso de los arts. 1º y 2º, el sujeto activo evade (impide que ingrese una suma dineraria al Tesoro; p.ej., por la utilización fraudulenta de una exención o de una desgravación). En cambio, el art. 3º entraña mayor gravedad, ya que el sujeto activo es el "obligado" que percibió, aprovechó o utilizó (logró la entrega de dinero) del Tesoro. Esta norma pretende salvaguardar el gasto público traducido en subsidios u otro tipo de beneficios. El elemento subjetivo es análogo al de la evasión (declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño). Se ha intentado mejorar la técnica legislativa utilizada en el art. 4º de la ley 23.771 y modif., de suerte que se ha descripto en forma separada el 795 

aprovechamiento indebido mediante ardid o engaño de beneficios fiscales, es decir, su percepción, aprovechamiento o utilización efectivos. En estos supuestos —como puntualiza el citado informe— no se trata de omitir el pago del tributo —como en los arts. 1º y 2º que prevén la evasión simple y la agravada— "sino de obtener un indebido desplazamiento patrimonial por parte del Fisco. Por tanto el delito no consiste en evadir, sino en una forma especial y agravada de estafar". En el tipo "se verifica la perfecta consecutividad propia de la estafa: "ardid o engaño", "error en la víctima" y el "desplazamiento patrimonial determinado por el error". En razón del carácter especial de la víctima y la gravedad propia de la ofensa, "la figura merecía un tratamiento autónomo dentro de la Ley Penal Tributaria". En este caso se aplica también la sanción accesoria del art. 14, consistente en imponer "al beneficiario la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez (10) años". El delito del art. 3º admite tentativa (comienzo de ejecución por maniobras ardidosas o engañosas tendientes a la percepción de un beneficio que no corresponde por un monto mayor a $ 1.500.000 en un ejercicio anual, p.ej., por un certificado falso, o puede configurarse —según el caso— la figura del art. 8º), es de daño y se configura cuando el sujeto, dolosamente, percibe, aprovecha o utiliza en forma indebida del Fisco, en un ejercicio anual, una suma que supere los $ 1.500.000 por algún beneficio de naturaleza tributaria nacional, provincial o de la CABA. 3.11.1.3.3. Consecuencias procesales y penales No se admite, en principio, la exención de prisión y excarcelación, ni la condena de ejecución condicional, ya que se prevé pena de prisión por un mínimo de tres años y medio y un máximo de nueve años. En el cap. IX, punto 11.4 se transcribe jurisprudencia contraria a la imposibilidad de los beneficios de la exención de prisión y excarcelación, y referimos al CPPF. Sobre la suspensión del juicio a prueba, ver cap. IX, punto 11.7. 3.11.1.4. Apropiación indebida de tributos 3.11.1.4.1. Tipificación general

El sujeto activo es el agente de retención o de percepción de tributos nacionales (arts. 6º y 8º de la ley 11.683), provinciales o de la CABA. La conducta típica requiere que el agente de retención o percepción: — haya retenido o percibido, según el caso, el monto respectivo, — pero omita su ingreso al Fisco (no la omisión de retener o percibir, sino la omisión de ingresar), — habiendo transcurrido el plazo de treinta días corridos (antes, eran diez días hábiles administrativos) de vencido el plazo de ingreso, sin que el tributo nacional, provincial o de la CABA haya sido depositado, — y que este último exceda de la suma de $ 100.000 por cada mes. Chiara Díaz sostiene que ese monto es tomado de manera autónoma por mes, sin poder proyectarse remanente alguno al siguiente, sea para promediarlo o completar cifras retenidas y no ingresadas. No comprende intereses, multas ni actualizaciones, que se devengan como consecuencia del incumplimiento. La norma se refiere en singular al tributo "retenido o percibido", por lo cual los tributos retenidos no se suman para determinar si exceden o no del importe fijado (C. Nac. Penal Económico, sala B, 8/5/2008, "Wainstein, Enrique C."). En contra, C. Nac. Penal Económico, sala A, 22/11/2007, "Prosavic SRL". El delito es de daño. No es admisible la tentativa. Este delito guarda cierta semejanza con el descripto en el art. 8º de la anterior ley 23.771 y modif., salvo que para tener por configurado el delito fija expresamente un plazo de treinta días corridos desde que ha vencido el plazo de ingreso. De ahí que con el RPT el ingreso espontáneo posterior al referido plazo, y antes de que el Fisco formule la denuncia, no obstaría a que se tenga por configurado el delito. El estado de necesidad excluye la antijuridicidad de la conducta, el caso fortuito o la fuerza mayor eliminan la acción, y el error excusable de hecho o de derecho extrapenal hacen lo propio con la subjetividad del delito.

El art. 4º del RPT establece: "Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el agente de retención o de percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que no depositare, total o parcialmente, dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado, superare la suma de cien mil pesos ($ 100.000) [suma actualizable por la UVT] por cada mes". Reiteramos que el RPT no sanciona la conducta omisiva de retener o percibir tributos, a diferencia del art. 6º de la derogada ley 23.771 y modif., sin perjuicio de que con el actual ordenamiento pueda ser aplicada en el orden nacional a tal omisión la figura del art. 45 de la ley 11.683. 3.11.1.4.2. Sujeto activo. Conducta típica 796 

Haddad ejemplifica como un caso carente de dolo cuando, antes de depositar o en el trayecto al banco, la persona que lleva el dinero para el pago es asaltada. También excluye la antijuridicidad de la conducta si se demuestra que las únicas cuentas bancarias han sido embargadas al momento en que debieron ingresarse las sumas al Fisco. Del referido informe del entonces diputado Menem surge que se trata "de un delito de dolo directo, cuyo sujeto activo sólo puede ser quien para la ley tributaria, revista la calidad especial de agente de retención o percepción de tributos y que, como tal, estuviere obligado a efectuar la retención o percepción y a ingresar oportunamente las respectivas sumas al Fisco". El delito queda consumado una vez que ha vencido el plazo del tipo penal a continuación del previsto por la norma extrapenal para su ingreso, sin que éste haya sido 797 

efectuado, puntualizando que "esta última exigencia, unida a la del monto mínimo de incriminación, apunta a no saturar los tribunales con acciones penales relativas a montos ínfimos o a plazos insignificantes".

recursos de la seguridad social, nacional, provinciales, y de la CABA (pero no se suman los importes de cada uno de los niveles de gobierno, por el uso de la conjunción disyuntiva "o"). Al bien jurídico protegido nos referimos en el punto 3.2.

Empero, como se desprende de la lectura de la norma, resulta bastante severo que quede consumado el delito por el mero transcurso de treinta días corridos desde el vencimiento del plazo para el ingreso. Parecería que su comisión está sujeta a una condición totalmente objetiva, en tanto que, por principios elementales del derecho penal, el elemento subjetivo adquiere particular relevancia para que se pueda hablar de "apropiación" —en este caso, "indebida de tributos"—, máxime teniendo en cuenta la complejidad, proliferación y movilidad de las normas sobre retenciones y percepciones.

En virtud de que la ley 27.430 derogó la ley 24.769, que a su vez derogó la ley 23.771, sustituyendo el régimen penal previsional, todas las remisiones a esta última han de ser referidas al RPT de aquella. Por ende, se debe entender que el art. 133 de la ley 24.241 (ilícitos del empleador), en cuanto remite a la ley 23.771 y sus sustituciones, reenvía al RPT, además de la remisión al CPen.

Es elogiable que se haya fijado un "piso" mínimo para la tipificación de este delito, por debajo del cual la conducta puede ser sancionada por el art. 48 de la ley 11.683 o por el ordenamiento local correspondiente. Lo contrario implicaría distraer el tiempo de los tribunales en asuntos de poca monta, en desmedro de la investigación y el juzgamiento de delitos importantes. Dice Villegas que para que el delito se tenga por configurado es necesario que la retención o percepción se practiquen en forma efectiva y no se trate de meras ficciones contables. Si el importe retenido o percibido y no ingresado no excede de $ 100.000, puede ser de aplicación en el orden nacional el art. 48 de la ley 11.683, pero el hecho no es encuadrable en el art. 173, inc. 2º, del CPen. La Corte Sup. sostuvo, respecto del anterior art. 8º de la derogada 23.771 y modif. (antecesora de la norma que estudiamos), que la figura "no requiere hecho alguno que revele el animus rem sibi habendi del sujeto activo, de modo que se produzca una verdadera interversión del título. Se trata de una infracción que se comete por omisión, de carácter instantáneo y que queda consumada, en su faz material u objetiva, en el momento preciso en que el acto omitido debió realizarse, esto es, al no depositar tempestivamente los aportes retenidos. Además, en orden al elemento subjetivo del tipo penal de que se trata, debe también recordarse que el agente a cuyo cargo está el deber de retener aportes no asume ese papel como consecuencia de un negocio de confianza o de entrega, basado en el consentimiento de las partes, sino por disposición de la ley, la cual le impone determinadas obligaciones a las que debe ajustarse bajo pena de incurrir en las responsabilidades que puedan corresponderle por su desempeño remiso" (1997, "Lambruschi, Pedro J.", Fallos 320:2271). 3.11.1.4.3. Consecuencias procesales y penales Por la pena prevista, si se reúnen los requisitos condicionantes, es posible la exención de prisión y excarcelación, y aplicable la condena de ejecución condicional. Sobre suspensión del juicio a prueba, ver cap. IX, punto 11.7.

Este RPT nada dispuso acerca del art. 132 de la ley 24.241, relativo a delitos contra la integración de los fondos al SIJP (actualmente, SIPA) e infracciones a los deberes de información de los empleadores (que reprime con prisión de quince días a un año si tales deberes no son cumplidos dentro de los treinta días de notificada la intimación respectiva en el domicilio real del empleador o en el asiento de sus negocios). Por ende, consideramos que este art. 132 de la ley 24.241 sigue vigente, sin perjuicio de que se pueda configurar en la realidad un concurso real o ideal con alguno de los tipos del RPT (conf. art. 143, ley 24.241). Reiteramos que la ley 26.425 eliminó el régimen de capitalización y contempla un único régimen previsional público. También se aplica el art. 132 bis de la ley 20.744, según la modificación de la ley 25.345, relativo a la sanción conminatoria mensual que el empleador debe pagar a su empleado, si hubiera retenido y no ingresado, al momento de la extinción del contrato de trabajo, los aportes del trabajador con destino a los organismos de la seguridad social. Seguidamente, analizaremos los distintos tipos de delitos relativos a los recursos de la seguridad social comprendidos en el RPT. 3.11.2.1. Evasión simple 3.11.2.1.1. Tipificación general El art. 5º del RPT dispone: "Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que, mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido excediere la suma de pesos doscientos mil ($ 200.000) [suma actualizable por la UVT] por cada mes". 3.11.2.1.2. Sujeto activo

Son tipificados en el Título II del RPT, que guarda relativa simetría con los ilícitos descriptos en el Título I. Desde la modificación de la ley 26.735 se comprenden los

Es el obligado que puede ser el trabajador autónomo que deba afiliarse obligatoriamente por sus aportes, y el empleador respecto de las contribuciones patronales que omita ingresar, de las retenciones de aportes que no efectúe por sus trabajadores, así como por sus aportes personales como autónomo; en este caso se suman esas contribuciones y aportes respecto del mismo empleador para establecer si el monto evadido excede el mínimo previsto por la ley para cada

798 

799 

3.11.2. Delitos relativos a los recursos de la seguridad social

período mensual. Pero no se suman los importes de cada uno de los niveles de gobierno. 3.11.2.1.3. Conducta típica Comprende la evasión dolosa del pago de los aportes de los trabajadores (autónomos y en relación de dependencia) o las contribuciones patronales, o de ambos conjuntamente, de la seguridad social nacional, provincial o de la CABA; consideramos que se incluye el régimen de obras sociales (ver punto 3.2). No se prevé plazo de gracia para tal pago. Requiere ardid o engaño; no basta la mera omisión culposa de ingresar. Es decir, no es reprimida la mera omisión del pago, sino que ésta debe ser acompañada de maniobras dolosas para hacer creer a los organismos que el responsable actúa en forma correcta. El delito es de daño. Si las retenciones se efectúan y no se ingresan, se puede aplicar la figura del art. 7º. Para que se configure el tipo del art. 7º, la evasión por cada mes debe exceder de $ 200.000. A este efecto, en el orden nacional deben ser computados solamente los conceptos remunerativos (con exclusión de los no remunerativos) del art. 9º de la ley 24.241 y modif. del art. 10 de la ley 26.417. Para los trabajadores autónomos, las pautas sobre las cuales son fijados sus aportes surgen del art. 8º de la ley 24.241 y modif. del art. 3º de la ley 26.417. Son excluidas las multas e intereses para la determinación del importe. En caso de que la evasión no supere el importe de $ 200.000, el hecho puede ser tipificado como infracción previsional. Según la normativa previsional nacional, los períodos son mensuales y el vencimiento de aportes y contribuciones se produce al mes siguiente de su devengamiento. Reiteramos que cuando hay evasión conjunta de aportes y contribuciones patronales, ambos deben ser sumados a fin de determinar si superan o no el importe mínimo previsto por la ley. El cómputo del monto es independiente para el sistema de seguridad nacional, provincial y de la CABA, ya que insistimos que la norma utiliza la conjunción disyuntiva "o". P.ej., no se suman a ese respecto los montos evadidos del orden nacional con los del ámbito provincial. El tipo comprende, entre otras conductas, la falta de declaración de un trabajador, como también si son declaradas remuneraciones inferiores a la realidad. Si el ilícito consistiera en fingir aportes inexistentes para obtener beneficios jubilatorios inmerecidos, se podría configurar otro delito, que es el del art. 174, inc. 5º, del CPen. La disidencia parcial de la entonces diputada Nilda C. Garré expuesta al dictamen de las comisiones, a que nos referimos supra, discrepó en cuanto a penalizar la omisión, por considerarlo vulneratorio de la CN y de la CADH, ya que entendió que las omisiones pueden ser penadas con la expresión "ocultaciones maliciosas". Además, sostuvo que debía eliminarse el "piso" y establecer como condición objetiva de punibilidad el transcurso de diez días hábiles 800 

administrativos de vencido el plazo de declaración, denuncia o ingreso para quienes retienen a terceros. Empero, consideramos que parece razonable que la ley fije un "piso" mínimo (de minimo non curat pretor), a fin de que los tribunales sólo juzguen delitos importantes y no cuestiones de poca monta que traen aparejado un gasto mayor que el fin que se pretende lograr. Debe ser ponderada con equidad la relación entre medios (proceso penal) y fin (represión y ejemplarización al resto de la sociedad). Ello no obsta a que en los casos en que no se alcance ese "piso" mínimo se pueda sancionar al obligado por el régimen de infracciones al sistema de seguridad social. En forma análoga a lo expresado al analizar el art. 1º, puntualizamos que se puede conciliar la conducta omisiva (no presentar la declaración jurada o no inscribirse y, por ende, evadir el pago de los aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, por un importe superior a $ 200.000 por cada mes) con el "ardid o engaño" requerido por la norma, si éste se pone de manifiesto por no llevar registros de todo el personal ocupado que presta servicios, o si las liquidaciones de las remuneraciones son inferiores a la realidad, de modo de suministrar la base necesaria para la evasión. Lo contrario importaría que en situaciones similares de remuneraciones pagadas "en negro", es decir, sin retención de aportes ni pago de contribuciones patronales por importes que exceden de $ 200.000 por cada mes, estaría penado con prisión el empleador que declara parcialmente a su personal (con "ocultaciones maliciosas"), en tanto que no podría ser reprimido con pena privativa de libertad quien directamente no declarase a persona alguna de las que trabajan con él en relación de dependencia y, por consiguiente, jamás retuviese aportes ni pagara contribuciones. Esta solución hipotética es notoriamente disvaliosa. Se entendió admisible la tentativa. Casal, Romero Victorica y Vigliero han dicho que cuando un empresario, para evadir sus obligaciones previsionales, organiza a sus empleados bajo la forma de una cooperativa de trabajo o como trabajadores autónomos, está facilitando el comienzo de la actividad bajo un ropaje jurídico que no corresponde a la realidad: si es descubierto antes del inicio de las actividades, no habría tentativa, sino actos preparatorios; pero en el caso de que la maniobra fuera descubierta luego del inicio de las actividades y antes de que se cumpla el vencimiento de las obligaciones correspondientes al primer período, se trataría de una tentativa de evasión, ya que el inicio de la prestación laboral bajo formas ardidosamente creadas con el fin de evadir, importa el principio de ejecución. 3.11.2.1.4. Consecuencias procesales y penales Por la pena prevista, si se reúnen los requisitos condicionantes, los autores pueden gozar de libertad durante el proceso y les es aplicable la condena de ejecución condicional. Sobre la suspensión del juicio a prueba, ver cap. IX, punto 11.7. 3.11.2.2. Evasión agravada 3.11.2.2.1. Tipificación El art. 6º del RPT establece:

801 

"La prisión a aplicar se elevará de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años, cuando en el caso del art. 5º, por cada mes, se comprobare cualquiera de los siguientes supuestos [las sumas son actualizables por la UVT]: "a) El monto evadido superare la suma de un millón de pesos ($ 1.000.000); "b) Hubieren intervenido persona o personas humanas o jurídicas o entidades interpuestas, o se hubieren utilizado estructuras, negocios, patrimonios de afectación y/o instrumentos fiduciarios, para ocultar la identidad o dificultar la identificación del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000); "c) Se utilizaren fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000)". En materia de recursos de la seguridad social, son tres las formas calificadas de evasión del tipo descripto en el art. 5º: una, configurada por exceder el monto evadido de la suma de $ 1.000.000 por cada mes; otra, por superar el importe evadido el monto de $ 400.000, más la utilización de alguna persona o personas interpuestas (testaferros) o estructuras, negocios, etc., para ocultar la identidad del verdadero obligado, o dificultar su identificación; y la última por exceder ese monto de $ 400.000 y por utilizar fraudulentamente beneficios fiscales (se aplica sanción accesoria del art. 14). Para determinar si la evasión supera los importes mencionados, deben ser sumados los aportes y contribuciones evadidos por el mismo empleador durante el mes. Reiteramos que el cómputo de los montos es independiente para el sistema de seguridad nacional, provincial y de la CABA, ya que el art. 5º que define el tipo simple utiliza la conjunción disyuntiva "o". P.ej., no se suman a ese respecto los montos evadidos del orden nacional con los del ámbito provincial. 3.11.2.2.2. Consecuencias procesales y penales No se admite, en principio, la exención de prisión y excarcelación, ni la condena de ejecución condicional, en virtud de que se prevé pena de prisión por un mínimo de tres años y medio y un máximo de nueve años. En el cap. IX, punto 11.4 se transcribe jurisprudencia contraria a la imposibilidad de los beneficios de la exención de prisión y excarcelación, aun en los casos de evasión agravada, y referimos al CPPF. Sobre la suspensión del juicio a prueba, ver cap. IX, punto 11.7.

superase la suma de cien mil pesos ($ 100.000) [suma actualizable por la UVT] por cada mes; "Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de la seguridad social que no depositare total o parcialmente, dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cien mil pesos ($ 100.000), por cada mes" [suma actualizable por la UVT]; 3.11.2.3.2. Sujeto activo Es el empleador que no ingresa los aportes retenidos, así como cualquier otro agente de retención o percepción de recursos de la seguridad social. En cuanto a la falta de ingreso de los aportes relativos a empleados que trabajen en relación de dependencia del Estado nacional, provincial o de la CABA, el autor del ilícito es el funcionario público que cometa la conducta descripta por la norma. 3.11.2.3.3. Conducta típica En materia de seguridad social nacional, provincial o de la CABA, el RPT reprime la omisión dolosa de retener al referirse al "pago de aportes" —además de otras conductas que impliquen evasión y que no estén relacionadas con la falta de retención— en el art. 5º. En cambio, la omisión de ingreso de los aportes retenidos es sancionada por el art. 7º. Aunque la norma no lo aclara, estimamos que se hallan comprendidos los sistemas de seguridad social provinciales y los de la CABA, pero no deben sumarse los aportes de estos sistemas. El no ingreso en término de las retenciones en materia de obligaciones de seguridad social, contemplado en el art. 7º, abarca las retenciones de aportes del empleado para los entes comprendidos en tal sistema. Quedan excluidas de esta norma las contribuciones patronales, por no ser retenciones. Díaz explica que el empleador no puede retener lo que es propio, dado que los agentes de retención son responsables del cumplimiento de deuda ajena y los montos que retiene (situación precaria) le son ajenos (se los amputó al sueldo de sus empleados). Asimismo, el Tribunal Oral en lo Criminal Federal nro. 1, el 22/2/1995, "Adot", sostuvo que para efectuar una retención tiene que haber circulación de fondos, lo cual indica que si este último presupuesto no se ha verificado, el recaudo objetivo del "importe retenido" no está satisfecho y, por ende, la conducta no puede ser subsumida en el tipo penal de la especie.

3.11.2.3. Apropiación indebida de recursos de la seguridad social Esto quiere decir que las retenciones deben practicarse efectivamente y no tratarse de meras ficciones contables.

3.11.2.3.1. Tipificación general El art. 7º del RPT prescribe:

Para que se configure el tipo del art. 7º, los aportes del sistema de seguridad social nacional deben haber sido:

"Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el empleador que no depositare total o parcialmente dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes con destino al sistema de la seguridad social, siempre que el monto no ingresado 802 

— retenidos o (en su caso) percibidos,

803 

— haber transcurrido treinta días corridos (antes, eran diez días hábiles administrativos) de vencido el plazo de ingreso, y — superar la suma de $ 100.000 por cada mes. Si los aportes retenidos y no ingresados no superan esa suma, puede haberse configurado una infracción, pero no el delito del art. 173, inc. 2º, del CPen. El delito es de daño. No es admisible la tentativa. Constituye un delito doloso (voluntad deliberada de no ingresar en término las retenciones o percepciones de la seguridad social, aunque no requiere ardid o engaño). Se excluye el dolo, p.ej., si se demuestra que, antes de depositar o durante el trayecto al banco, la persona que lleva el dinero es asaltada, o en aquellos casos en que el empleador no tuvo el dinero para los aportes, por lo cual abonó el importe neto de los sueldos. Se trata, asimismo, de un delito instantáneo y de omisión, según surge de los precedentes de la Corte Sup. relativos a figuras análogas, como, p.ej.: 1997, "Lambruschi, Pedro J.", Fallos 320:2271. 3.11.2.3.4. Consecuencias procesales y penales Por la pena prevista, si se reúnen los requisitos condicionantes, los autores pueden gozar de libertad durante el proceso y les puede ser aplicable la condena de ejecución condicional. Sobre la suspensión del juicio a prueba, ver cap. IX, punto 11.7. 3.11.3. Delitos fiscales comunes Están comprendidos en el Título III del RPT, y se refieren tanto a la materia tributaria como a la específica de la seguridad social. 3.11.3.1. Obtención fraudulenta de beneficios fiscales

3.11.3.1.2. Sujeto activo. Conducta típica Puede ser sujeto activo cualquier persona que obtenga fraudulentamente el reconocimiento, la certificación o la autorización para gozar de un beneficio fiscal. En este caso la ley no emplea el vocablo "obligado". La conducta típica consiste en la obtención fraudulenta de los "beneficios fiscales" previstos en la norma. Comprende un concepto más amplio de éstos respecto del utilizado en el inc. c del art. 2º (salvo "otro tipo de beneficios fiscales"), ya que incluye, además, los beneficios fiscales expresamente previstos en el art. 3º, excepto "subsidios o cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria nacional, provincial, o correspondiente" a la CABA. Es decir, el art. 8º tipifica la posibilidad de la falta de pago de impuestos o de recursos de seguridad social que se deban, o el indebido cobro de beneficios. Se trata de un delito de peligro concreto, que puede ser cometido por acción u omisión. P.ej., un sujeto que hace valer ante la DGI pólizas de caución que no coinciden con las emitidas por la compañía aseguradora como medio para garantizar un diferimiento impositivo. En contra de la expresión "sea por acción o por omisión" se expidió la disidencia parcial de los entonces diputados Guillermo R. Aramburu, Francisco U. Fragoso, Víctor Peláez y José I. Cafferata Nores. Consideramos que la referencia a la "omisión" tuvo por finalidad cubrir un más amplio espectro de conductas disvaliosas, y que tal expresión, que debe ser conjugada con otros elementos del tipo (p.ej., el despliegue de ardid o engaño), ha de ser objeto de prudente apreciación judicial. Del informe que venimos citando surge que el ilícito que tratamos "se perfecciona con la obtención del reconocimiento, certificación o autorización, sin que sea necesaria la utilización efectiva del beneficio. De esta forma, se ha ampliado la esfera de protección penal, anticipándola a lo que, de otra manera, podría ser considerado una mera tentativa de otro delito fiscal". Basta el mero peligro concreto de perjuicio fiscal (consistente, p.ej., en el solo reconocimiento de un beneficio fiscal, obtenido en forma fraudulenta) para que se perfeccione, independientemente de que haya acaecido un daño real.

3.11.3.1.1. Tipificación general El art. 8º del RPT prescribe: "Será reprimido con prisión de uno (1) a seis (6) años el que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución, tributaria o de la seguridad social, al Fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires". En el punto 3.11.1.2.1 definimos algunos de los beneficios fiscales.

Si la obtención del beneficio fiscal es lícita y su empleo fraudulento no se configura la conducta del art. 8º, pero se puede configurar el tipo del art. 2º, inc. c, en tanto no se obtenga dinero del Fisco, sino sólo se deje de pagar el gravamen debido. Cuando efectivamente se obtiene en forma fraudulenta el beneficio fiscal y se lo aprovecha, obteniendo dinero del Estado nacional, puede configurarse el tipo del art. 3º, que absorbe el del art. 8º. En este caso, si el monto del beneficio es inferior al importe mínimo del art. 3º, la conducta es encuadrable en el art. 8º.

Antes del RPT era un delito tributario, el RPT lo encuadró como delito fiscal común.

Recordemos que la diferencia entre el delito de evasión y el de aprovechamiento indebido de beneficios fiscales radica en que en el primero el Fisco

804 

805 

no pagó importe alguno al particular, sino que éste dejó de ingresar el monto debido; en cambio, en la figura del art. 3º del RPT, el particular percibió del Fisco un importe que no correspondía. Si se obtiene fraudulentamente una certificación o un reconocimiento para gozar de una exención (art. 8º, RPT), y con ello se evade el IG (art. 1º, RPT), se produce la consunción por la cual se aplica la figura de la evasión que absorbe a la primera, salvo que el importe evadido sea inferior al previsto en el art. 1º del RPT, en cuyo caso se tipifica sólo el comportamiento del art. 8º que nos ocupa. Constituye un ejemplo de obtención indebida de exenciones el de una empresa comercial que simula ser una fundación o una asociación civil sin fines de lucro para obtener el reconocimiento de una exención del IG. Otros ejemplos están dados por la obtención de beneficios de regímenes promocionales sin haber cumplido con sus requisitos. El tipo penal requiere que se haya obtenido fraudulentamente cualquiera de los beneficios referidos, a diferencia del art. 4º de la ley 23.771 y modif., según el cual bastaba la simulación de la existencia de inversiones o la aplicación fraudulenta de los regímenes promocionales con el objeto de obtener los beneficios, aunque no se hubieran obtenido. Por ende, pese a que se trata de un delito de peligro, como el art. 8º del RPT exige que el beneficio haya sido obtenido, si un sujeto comienza la ejecución del delito que analizamos y no puede lograr su objetivo por razones ajenas a su voluntad (p.ej., pérdida del expediente en que se debía decidir un beneficio fraudulentamente peticionado) no se considera cometido. Entendemos que no puede haber tentativa, por tratarse de un delito de peligro, y que no se consuma en el momento en que se dicta el acto administrativo, sino cuando el autor obtiene el comprobante que acredita el otorgamiento del beneficio. No hay monto mínimo para que se considere cometido este delito, sin perjuicio de que no se suman los beneficios fiscales de distintos niveles de gobierno (nacional, provinciales o de la CABA), ya que la norma utiliza la conjunción disyuntiva "o". El elemento subjetivo es análogo al de la evasión (declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño). En este caso se aplica también la sanción accesoria del art. 14, consistente en imponer "al beneficiario la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez (10) años".

3.11.3.2.1. Tipificación general El art. 9° del RPT preceptúa: "Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia, propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones". 3.11.3.2.2. Sujeto activo Puede ser cualquier persona que realice la conducta típica. Es decir, tanto los obligados al pago de tributos, aportes y contribuciones de seguridad social, sanciones pecuniarias, como los terceros. En cuanto a estos últimos, la ley no exige —en los casos de insolvencia ajena— necesariamente la calidad de mandatario ni representante del obligado al pago. 3.11.3.2.3. Conducta típica. Tentativa La conducta típica consiste en provocar (originar, causar la imposibilidad de cumplimiento, total o parcialmente) o agravar (agudizar o aumentar la iliquidez) en cuanto a la insolvencia propia o ajena. Es decir, al resultado dañoso —frustración total o parcial del cumplimiento de las obligaciones— se puede llegar no sólo por la provocación de la insolvencia, sino también por su agravamiento, ya sea propia o ajena. La intención de provocar o agravar la insolvencia debe ser específica, aunque puede serlo simultáneamente respecto del Fisco y de un tercero (p.ej. perjuicio a la AFIP y al cónyuge). La figura abarca las obligaciones tributarias como las de la seguridad social, nacional, provinciales, o de la CABA. También incluye las sanciones pecuniarias de estos ámbitos. El delito exige: 1) que el sujeto activo haya tomado conocimiento de la iniciación del procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro referido a las obligaciones previstas por la norma;

3.11.3.1.3. Consecuencias procesales y penales

2) que provoque o agrave su propia insolvencia o la ajena;

Por la pena prevista, si se reúnen los requisitos condicionantes, es posible la exención de prisión y excarcelación, y aplicable la condena de ejecución condicional. Sobre la suspensión del juicio a prueba, ver cap. IX, punto 11.7.

3) que frustre en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones;

3.11.3.2. Insolvencia fiscal fraudulenta

Si falta uno de estos elementos, no se configura. 806 

4) que actúe con dolo (la insolvencia fiscal debe ser "fraudulenta").

807 

Este tipo penal se adaptó al espíritu del RPT y de la LPT, que es de reprimir primordialmente delitos de daño, y no de peligro, de modo que exige que la insolvencia provocada o agravada frustre en todo o en parte el cumplimiento de las obligaciones. El delito no se configura si, pese a haberse producido la insolvencia, las obligaciones son cumplidas por un tercero. Tampoco se comete si la frustración devino por caducidad de la instancia o por prescripción liberatoria de la deuda. La insolvencia debe ser real, no aparente. Si la insolvencia obedece a motivos meramente económicos —no fraudulentos—, no se comete este delito. La insolvencia propia o ajena no sólo se produce por vía del desapoderamiento de bienes, por donación o venta (mediando simulación o no), sino también cuando la imposibilidad de cobro se produce por hipoteca de los bienes o provocando algún embargo judicial sobre éstos. Para que haya certeza sobre la obligación tributaria, o la obligación referente a recursos de la seguridad social o la aplicación de sanciones pecuniarias, debe haberse dictado sentencia o resolución administrativa firme que las determine o las aplique, según el caso, aunque la insolvencia se hubiera producido o agravado al tomar conocimiento de la iniciación del procedimiento de determinación de oficio — vista del art. 17 de la ley 11.683 en el orden nacional—, o de la ejecución judicial o del procedimiento por infracciones impositivas, o al ser notificado de las actas previsionales que cuantifican la deuda pretendida o las actas por infracción — que en el ámbito nacional son impugnables por las vías previstas en la res. gral. de la AFIP 79/1998 y modif.—, conforme al supuesto. Asimismo, entendemos que se configura este delito si la obligación tributaria — o la referente a los recursos de la seguridad social— surge de la declaración jurada del responsable y se le inició juicio de ejecución fiscal, en la medida en que el sujeto activo frustre el cumplimiento de esas obligaciones mediante la provocación o el agravamiento de la insolvencia propia o ajena, después de haber tomado conocimiento de la iniciación de ese juicio. Destacamos que, además de las obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social (del orden nacional, provincial o de la CABA), son incluidas las obligaciones "derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias". El art. 179, 2º párr., del CPen. se refiere específicamente a las "obligaciones civiles" y no a las obligaciones tributarias, ni a las referentes a los recursos de la seguridad social, ni a las derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias. Estimamos que cuando se trata de un mismo hecho que encuadre en esa norma del CPen. y del art. 9º del RPT, se debe tener por producido el concurso ideal del art. 54 del CPen., aunque esta solución trae los problemas de jurisdicción que plantea Spinka que dificultarían el dictado de una única sentencia condenatoria que declarara la responsabilidad del imputado por una obligación tributaria o previsional, o de una sanción pecuniaria, y además lo hiciera respecto de una obligación civil.

3.11.3.2.4. Consecuencias procesales y penales Por la pena prevista, si se reúnen los requisitos condicionantes, los autores pueden gozar de libertad durante el proceso y se les puede aplicar la condena de ejecución condicional. Sobre la suspensión del juicio a prueba, ver cap. IX, punto 11.7. 3.11.3.3. Simulación dolosa de cancelación de obligaciones 3.11.3.3.1. Tipificación general El art. 10 del RPT reprime con prisión de dos a seis años a quien "mediante registraciones o comprobantes falsos, declaraciones juradas engañosas o falsas o cualquier otro ardid o engaño, simulare la cancelación total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros, siempre que el monto simulado superare la suma de quinientos mil pesos ($ 500.000) [suma actualizable por la UVT] por cada ejercicio anual en el caso de obligaciones tributarias y sus sanciones, y la suma de cien mil pesos ($ 100.000) [suma actualizable por la UVT] por cada mes, en el caso de recursos de la seguridad social y sus sanciones". 3.11.3.3.2. Sujeto activo Puede ser cualquiera que simule la cancelación de las obligaciones, ya se trate de un obligado o de un tercero (p.ej., empleados de banco de organizaciones de "pago fácil"). 3.11.3.3.3. Conducta típica La norma requiere: 1º) la simulación de la cancelación de las obligaciones que puede ser por pago, compensación, etc. (antes se refería sólo al pago), total o parcial; 2º) que se trate de obligaciones tributarias (tributos, anticipos, intereses, etc.) o de recursos de la seguridad social nacional, provincial o de la CABA, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias; 3º) que esas obligaciones sean propias o de terceros; 4º) el despliegue de cualquier ardid o engaño (dolo), como, p.ej., el uso de registraciones o comprobantes falsos. 5º) que el monto simulado supere los montos previstos por cada ejercicio anual o mes, según el caso.

El tipo penal que analizamos admite la tentativa, en la medida en que el sujeto activo comience la ejecución del delito y no lo consume por razones ajenas a su voluntad.

Del referido informe del diputado Carlos O. Menem se desprende que esta figura es novedosa, ya que por ella son sancionadas conductas disvaliosas frecuentes, que, más allá de la falsedad instrumental, no encontraban con

808 

809 

anterioridad a la ley 24.769 "un castigo específico en nuestro derecho penal. El autor puede ser el obligado o cualquier tercero que ejecute el verbo típico" (simular el pago). Villegas sostiene que se configura el delito autónomamente si se confecciona una falsa boleta de pago bancario de un tributo, pero no se la utiliza para evadir total o parcialmente el pago, ya que es descubierta por la inspección (a la cual la exhibe el imputado) antes de su utilización; de no existir esta figura de peligro, se trataría de una mera tentativa de evasión. Empero, para Haddad, es un delito de resultado, porque debe relacionarse exclusivamente con el pago de las obligaciones mencionadas, y no sería punible por el art. 11 el hecho de tener un sello apócrifo (aunque sí podrían aplicarse los arts. 288, 292 o 172 y ss. del CPen.), si no se comprueba la existencia del pago simulado; por lo tanto, no considera factible tipificarlo como delito de peligro o de peligro abstracto. Agrega que en tal figura es necesario acreditar el pago simulado ante el Fisco (perjudicado), que lo acepta como real, o que el perjudicado tome conocimiento y que la simulación se haya realizado. Si estas circunstancias no se presentan, estima que no existe delito bajo esta figura. Entendemos que se trata de un delito de peligro, ya que no se requiere que efectivamente el fingimiento haya inducido en error al Fisco. Como delito de peligro no admite la tentativa. El delito del art. 10 se configura cuando se realiza la maniobra (p.ej., elaboración de una falsa boleta acreditativa de pago bancario de un tributo, como lo es el timbrado de la tasa por actuaciones judiciales) y, además, se simula realmente la cancelación de la obligación ante la AFIP, u organismo recaudador provincial o de la CABA (p.ej., mediante la utilización de la boleta falsamente timbrada que se agrega al expediente, de la cual se corre vista al representante fiscal).

absorbe la del art. 10 del RPT, por el principio de la consunción. Si la evasión comprende un monto inferior a los mínimos previstos de los arts. 1º y 5º, queda tipificado el delito del art. 10, que requiere montos mínimos inferiores. También encuadra en esta figura el pago simulado de multas ante la AFIP. Puede verificarse también concurso ideal (unidad de hecho y resolución; art. 54, CPen.) o real (hechos independientes; art. 55, CPen.), o concurso aparente (consunción), según los casos, con la falsificación de sellos y timbres (art. 288, CPen.), la falsificación de documentos (art. 292, CPen.) o la falsificación de balances (art. 300, inc. 2º, CPen.). No hay consunción si un sujeto falsifica el comprobante de pago y otro simula el pago ante el Fisco. El tipo del art. 10 del RPT desplaza al descripto en el art. 296 del CPen., atento al principio de especialidad. El empleo de las expresiones "obligaciones tributarias" y "de recursos de la seguridad social" implica que deben incluirse no sólo los importes tributarios sino también los relativos a intereses resarcitorios, intereses punitorios, etcétera. 3.11.3.3.4. Consecuencias procesales y penales Por la pena prevista, si se reúnen los requisitos condicionantes, los autores pueden gozar de la exención de prisión y excarcelación, y se les puede aplicar la condena de ejecución condicional. Sobre la suspensión del juicio a prueba, ver cap. IX, punto 11.7. 3.11.3.4. Alteración dolosa de registros 3.11.3.4.1. Tipificación general Por el art. 11 del RPT se sanciona con prisión de dos a seis años a quien

No se configura este delito si los comprobantes falsos no fueron presentados o destinados a los organismos recaudadores, sino a un consorcio de propietarios, o a una sociedad anónima, o a un banco, o al empleador.

"de cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare:

Puede simularse la cancelación ante el Fisco mediante registraciones o comprobantes falsos, susceptibles de inspección por los agentes fiscales.

"a) Los registros o soportes documentales o informáticos del fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, relativos a las obligaciones tributarias o de los recursos de la seguridad social, con el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado;

Es indiferente que se logre o no el objetivo inmediato de que el Fisco crea que recibió el pago, ni de que éste posteriormente hubiera intentado o proseguido con su persecución de cobro, porque esto atañe al agotamiento del delito y no a su perfección o consumación. En virtud de los avances tecnológicos que se extienden al pago de las obligaciones referidas, el delito se circunscribe a la falsificación del talón o del comprobante expedido por el sistema o a la registración apócrifa en poder del obligado al ingreso (que pueden ser contribuyentes, empleados bancarios, etc.). Se comete el delito cuando al utilizar el comprobante falso de anticipos se paga menos, haciendo incurrir en error a la AFIP, pero en este caso se produce un concurso aparente con la evasión (arts. 1º y 2º, RPT), de modo que esta figura 810 

"b) Los sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados, autorizados u homologados por el fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre y cuando dicha conducta fuere susceptible de provocar perjuicio y no resulte un delito más severamente penado". 3.11.3.4.2. Sujeto activo Puede ser cualquier persona (obligado tributario o de recursos de la seguridad social, así como terceros). En el inciso a se incluyen los agentes del Fisco que usaran las claves de ingreso a los fines previstos por la norma. 811 

Haddad señala que queda comprendida en el tipo que estudiamos una situación mediante la cual se pretendiera perjudicar a determinado contribuyente y, sin que él tuviera conocimiento, se modificaran sus registros o soportes, y luego se lo denunciara. En este caso, así como en el de los funcionarios del organismo recaudador que tengan acceso a los soportes magnéticos y por esa vía alteren los registros, "el que" realiza la alteración o modificación es el sujeto punible, dado que el afectado o presunto beneficiario puede no tener noticia de lo acontecido. Si el beneficiario dispuso que fueran alterados los registros, es responsable penalmente junto con el ejecutor, a cuyo respecto son aplicables las reglas de la participación criminal. Pese a que el art. 11 del RPT no requiere que la maniobra produzca beneficio en el "obligado", concordamos con Villegas en que el hecho gravísimo ejemplificado por Haddad del párrafo precedente no encuadra en el delito que consideramos, sino que puede ser tipificado en los arts. 255, 292, 293 y 294 del CPen., teniendo en cuenta el examen de la cuestión a la luz del bien jurídico tutelado por el art. 11 del RPT consistente en la actividad financiera del Estado, en tanto que en el referido caso se ha atacado la Administración Pública en lo relativo a la veracidad de los datos que debe almacenar, y el bien jurídico de la "fe pública". Sin embargo, en la causa Nº 31/2009 (1090) Registro 154/2009 del Juzgado Nacional en lo Penal Económico Nº 3, el 26/5/2009, se formuló requerimiento de instrucción por el entonces art. 12 de la LPT respecto del ingreso doloso al sistema informático de la AFIP utilizando la clave fiscal de un contribuyente para solicitar su inscripción ante el IVA y aportes a la seguridad social como autónomo, con el fin de modificar los datos de riesgo ante dicho organismo. En el inciso b del art. 11 el sujeto activo es quien modifica o adultera los sistemas informáticos o equipos electrónicos previstos por la norma. 3.11.3.4.3. Conductas típicas Abarca un amplio espectro, consistente en sustraer, suprimir, ocultar, adulterar, modificar o inutilizar los registros o soportes documentales o informáticos del Fisco nacional, provincial o de la CABA (no comprende otros registros del Estado) a fin de aparentar una situación económica que no condice con la realidad del obligado, o para que no se lo ejecute o se ejecute por un monto menor (lo que se encuentra ínsito en el concepto de "situación fiscal"). P.ej., si se acreditan beneficios inexactos derivados de regímenes promocionales en la cuenta fiscal computarizada del contribuyente. Sustraer significa apoderarse con o sin violencia. La supresión implica la eliminación o imposibilitar el uso de un documento cuando deba ser utilizado, p.ej., por romperlo, borrarlo, etc. Por el ocultamiento se esconde un documento, dejándolo fuera de la vista. La adulteración consiste en la alteración de un documento verdadero por sustitución o supresión de expresiones o signos que pudiera contener. La modificación entraña la transformación del documento. La inutilización vuelve ineficaz lo documentado.

Esta figura no comprende la alteración dolosa de registros particulares del contribuyente o de otro responsable o de un tercero, salvo que se configuren los supuestos del inciso b. Se exige, también, que la alteración de registros fiscales tenga por finalidad disimular (disfrazar, desfigurar) la real situación fiscal de un obligado, aunque no se logre ese propósito. No incluiría la actividad dañosa de los hackers que no cumpla con tal finalidad, sin perjuicio de los delitos que se pudieran configurar a este respecto (p.ej., arts. 183 y 184, CPen.). Inferimos que este tipo es de peligro concreto, y no de daño, ya que la disimulación de la real situación fiscal no importa, necesariamente, que los tributos o recursos de seguridad social sean exigibles al momento de la comisión del ilícito; la norma no requiere expresamente que el obligado se halle en mora. Tampoco tiene relevancia el hecho de que por la conducta típica no se logre la disimulación de la real situación fiscal de un obligado; basta que se actúe con ese propósito. No es admisible la tentativa (en contra, por considerarlo delito de resultado se pronunciaron Casal, Romero Victorica y Vigliero). El informe del entonces diputado Menem ante la Cámara de Diputados resalta que la figura es novedosa y que el "autor material del delito puede ser tanto el obligado o, lo que es más probable, un tercero". Acota que "el tipo se consuma con la ejecución de cualquiera de los verbos típicos, acompañado del dolo específicamente requerido por la figura, no siendo necesario a tal efecto que el sujeto activo llegue a lograr la efectiva disimulación de la real situación del obligado frente al Fisco". Este delito puede ser absorbido por el de evasión, en el caso de que por la alteración de los registros fiscales se lograra evadir un tributo, o un aporte o contribución de seguridad social, salvo que el importe mínimo evadido no exceda del previsto en los arts. 1º o 5º del RPT, en cuyo caso se aplicará la pena del art. 11 de esta ley. Es posible que concurra —material o idealmente—, o que se produzca concurso aparente (p.ej., consunción), con el delito de violación de documentos del art. 255 del CPen., o con alguna de las falsedades de los arts. 292 y ss. del CPen. Antes de la ley 27.430 resultaba más gravosa la acción de falsificar un comprobante de pago y exhibirlo al Fisco, que la adulteración de la memoria fiscal de un equipamiento homologado (art. 12 bis de la anterior LPT). En el inciso b del art. 11 la conducta típica radica en sustraer, suprimir, ocultar, adulterar, modificar o inutilizar los sistemas informáticos o equipos electrónicos (que están en poder del contribuyente, a diferencia de los del inciso a), debiendo ser suministrados, autorizados u homologados por el Fisco nacional, provincial o de la CABA. Se requiere que la conducta pueda provocar perjuicio y que "no resulte un delito más severamente penado". Este tipo penal fue introducido por la ley 26.735 (con algunas diferencias de la figura actual y menor pena) y obedece a que, con anterioridad a esta ley, se

812 

813 

controvertía si los supuestos de modificación o adulteración de controladores fiscales quedaban o no subsumidos por la figura del entonces art. 12 de la ley 24.769. El delito del inciso b del art. 11 puede ser absorbido por el de evasión, salvo que el importe mínimo evadido no exceda del previsto en los arts. 1º o 5º del RPT, en cuyo caso se aplicará la pena del art. 11 de esta ley. 3.11.3.4.4. Consecuencias procesales y penales Por la pena prevista, si se reúnen los requisitos condicionantes, los autores pueden gozar de libertad durante el proceso y se les puede aplicar la condena de ejecución condicional. Sobre la suspensión del juicio a prueba, ver cap. IX, punto 11.7. 3.11.4. Sanciones accesorias. Concurrencia de tres o más personas. Asociación ilícita Además de las penas principales por los delitos del RPT (puntos 3.11.1, 3.11.2 y 3.11.3), de la sanción accesoria de inhabilitación perpetua (punto 3.8), y de la accesoria del art. 14 (pérdida de beneficios fiscales y de la posibilidad de obtenerlos o de utilizarlos por el plazo de diez años; punto 3.6), el RPT prevé la inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena en los supuestos del inc. a del art. 15. Esta norma contempla, asimismo, supuestos agravantes como el de la simple concurrencia con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos que nos ocupan y la figura de la asociación ilícita. Es así que el art. 15 del RPT establece: "El que a sabiendas: "a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena. "b) Concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en esta ley, será reprimido con un mínimo de cuatro (4) años de prisión. "c) Formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer, colaborar o coadyuvar cualquiera de los ilícitos tipificados en esta ley, será reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a diez (10) años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a cinco (5) años de prisión". En el ámbito tributario y previsional, el art. 15, inc. c, del RPT prevalece sobre el art. 210 del CPen. A diferencia del art. 13 de la ley 23.771 y modif., no se especifica concretamente el carácter, título o función del sujeto activo del delito para que se le aplique la 814 

sanción de inhabilitación especial. La sanción de inhabilitación no es pasible de condena de ejecución condicional (art. 26, últ. párr., CPen.). La conducta reprimida por el inc. a del art. 15 del RPT tiende a "facilitar la comisión de los delitos" (el elemento subjetivo es el dolo exigido por la expresión "a sabiendas"), que es distinta del deber de no revelar los hechos conocidos por secreto profesional. No requiere, pues, que los delitos hayan sido cometidos. Se puede penar la complicidad primaria y también la complicidad secundaria, según las reglas de la participación criminal. Además de la sanción accesoria de inhabilitación especial del inc. a del art. 15, la ley 25.874introdujo los incs. b y c en el art. 15 de la LPT (luego RPT), por los cuales se contemplan como agravantes la concurrencia con dos o más personas (no se aclara si se trata sólo de personas humanas, o también se puede incluir a las personas jurídicas; requiere la intervención, al menos, de tres personas) para la comisión de los delitos del RPT —inc. b— y la asociación ilícita, como una figura independiente —inc. c—. La concurrencia de, al menos, tres personas constituye un agravante, por la mayor peligrosidad en el accionar, a semejanza del inc. a del art. 865 del CAd. Se puede considerar un error de técnica legislativa prever un delito autónomo como lo es la asociación ilícita dentro de la regulación propia de las participaciones. La particularidad del inc. b del art. 15 consiste en que el mayor reproche radica en que el sujeto activo concurre (es decir, logra concierto doloso) con dos o más personas (participación criminal) para cometer un delito determinado previsto por el RPT, por lo cual se agrava el mínimo de las respectivas escalas penales, de modo de generar impedimentos a la excarcelación de la persona imputada por este agravante durante el devenir del proceso penal y que no pueda beneficiarse con la condena de ejecución condicional. En el punto 11.4 del cap. IX citamos jurisprudencia contraria a la imposibilidad de los beneficios de la exención de prisión y excarcelación, y referimos al CPPF. Caiero Palacio entiende que, atento a que sólo pueden cometer los delitos de los Títulos I y II de la LPT quienes realizan los h.i. (o estén obligados al pago de la obligación tributaria o de los recursos de la seguridad social), el agravante del inc. b del art. 15 se podría dar, p.ej., en el caso de tres o más directores o gerentes de una sociedad o de sociedades vinculadas o no, siempre y cuando tengan a su cargo el pago de tributos, pero no se incluirían los asesores impositivos, sin perjuicio de la aplicación de las reglas de la participación. En cambio, para el Título III de la LPT pueden darse casos del agravante por concurrencia respecto de quienes no están obligados al pago de los tributos o de los recursos de la seguridad social. Entendemos que podría darse también este agravante en el caso de los tipos de los arts. 3º y 8º del RPT. No se fijan montos mínimos para que se pueda aplicar el agravante del inc. b del art. 15, por lo cual hay autores (como Edwards) que han cuestionado la

815 

proporcionalidad de esta ende, inconstitucional.

calificante,

considerándola

irrazonable

y,

por

comisión de delitos del RPT, salvo que una sociedad lícita obre como fachada de la asociación ilícita de sus integrantes.

Podría darse el caso de que los partícipes o colaboradores sufran una pena mayor a la que cabría al propio autor, con trato desigual en cuanto a los beneficios de la excarcelación. Esto último se daría si el autor ignorara que concurrió con dos o más personas para la comisión del delito.

En forma general, la asociación ilícita (societas delinquentium) constituye un delito de peligro abstracto (por lo cual es inadmisible la tentativa), permanente y de preparación intensamente castigado, en tanto se reprimen actos que normalmente quedarían impunes, por no requerir siquiera el comienzo de ejecución de algún delito determinado, aunque el adverbio "habitualmente" utilizado por la norma podría denotar la inclusión de la reiteración y la reincidencia en los delitos del RPT.

En cambio, en la asociación ilícita del RPT, se pena el formar parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas, que habitualmente esté destinada a cometer, colaborar o coadyuvat cualquiera de los delitos del RPT. No importa su vinculación con hechos específicos encuadrables en el RPT. Son indicios de esta asociación ilícita las estructuras societarias falsas, la contratación de testaferros para que presten sus firmas en esas estructuras, etc. Como mínimo se requieren tres personas y una organización, aunque sea elemental, pero con visos de permanencia, a fin de distinguirla de los "acuerdos transitorios", propios de la coautoría y participación. Esta organización debe distribuir funciones ilícitas entre los "asociados". No es requisito que necesariamente haya jefes, cabecillas u organizadores; pero si los hay, para éstos se prevé una pena agravada. Es jefe quien ejerce el comando efectivo de la asociación ilícita, cualquiera que sea su jerarquía y modo de ejercicio del mando, debiendo contar con la obediencia de los demás integrantes. Es organizador el integrante que participa de los actos fundacionales de esa asociación, pero sin llegar a ser miembro. No es organizador quien promueve la formación de una asociación ilícita que aún no está constituida según las exigencias de la figura: no se puede ser miembro de una sociedad inexistente. En general, el bien jurídico protegido con la tipificación de la "asociación ilícita" es el orden público, ya que su configuración afecta la tranquilidad de la sociedad, causando alarma colectiva. La asociación ilícita del RPT tiene por bien jurídico protegido el orden público en lo referente a la actividad financiera del Estado y a la seguridad social, de la Nación, provincias y CABA. La acción típica consiste en formar parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas (pueden ser humanas —imputables— o ideales), habitualmente destinada —en este caso— a la comisión, colaboración o coadyuvar en cuanto a los delitos del RPT. Se configura en el momento en que se forma parte de la asociación. La asociación ilícita puede concurrir en forma real, p.ej., con los delitos de evasión que sus integrantes cometan o ayuden a cometer; el concurso sería ideal cuando el aporte del miembro a la asociación consiste específicamente en la comisión de un delito particular. Pero puede cometerse asociación ilícita sin que se hayan cometido delitos del RPT. Además, puede haber participación en la comisión de alguno de estos delitos, sin la configuración de asociación ilícita. Es así que no se configura asociación ilícita si se trata de una sociedad constituida con fines lícitos que comete evasión tributaria por varios períodos fiscales, ya que no se conformó para la

816 

El dolo se configura con la voluntad de pertenecer y de saberse ("a sabiendas") realmente perteneciente al grupo y ser aceptado por los restantes miembros. El acuerdo puede ser tácito o expreso entre tres o más personas para cumplir el objetivo de cometer delitos. Insistimos que hay que diferenciar la simple concurrencia transitoria de voluntades que caracteriza a la participación, con la asociación que requiere cierta permanencia, pluralidad de planes delictivos y que se forme con la voluntad de los intervinientes (animus socii) de moverse dentro de cierto grado de organización. No es necesario que los integrantes de la asociación ilícita se conozcan entre sí, ya que alcanza con que cada uno se considere parte integrante de la asociación. El mínimo de pena previsto para la asociación ilícita del RPT no permite la exención de prisión ni la excarcelación (ver la jurisprudencia contraria a esta imposibilidad en el punto 11.4 del cap. IX, y la referencia a la ley 27.063), ni tampoco la condena de ejecución condicional del art. 26 del CPen. No parece justificarse que la asociación ilícita en materia tributaria tenga previsto un mínimo mayor (tres años y seis meses) que la asociación ilícita del art. 210 del CPen. (tres años), ya que ésta puede vincularse con delitos de homicidio, violación, secuestro, robo, etc., que tienen mayor gravedad y estrépito social que los contemplados en el RPT. Edwards destacó que la finalidad del legislador al incorporar la figura de la asociación ilícita en la LPT (luego RPT) ha sido la de penalizar a aquellas organizaciones destinadas a suministrar el soporte técnico y operativo para la comisión de los delitos de esa ley, fundamentalmente en lo relativo a la "venta" de facturas a los contribuyentes, aunque critica este tipo penal por afectar el principio de proporcionalidad de la pena, máxime atento a que la asociación ilícita en delitos comunes permite la exención de prisión y la excarcelación porque su escala penal es de tres a diez años. Empero, reiteramos que hay jurisprudencia que permite la exención de prisión y la excarcelación aun en los casos de mínimos de penas mayores (ver cap. IX, punto 11.4). Caeiro Palacio señala que las principales conductas perseguidas por el accionar del Fisco a este respecto se refieren a la creación de facturas apócrifas y de sociedades fantasmas, las que mediante operaciones inexistentes inventan créditos fiscales a fin de deducir el importe que el contribuyente debe ingresar al Fisco, aunque concluye que ha sido errada la incorporación de tales figuras, ya que, por su complejidad, pondrían en peligro 817 

la seguridad jurídica, y que tendrían que haberse incluido otras por las cuales se penara a quien —para evadir obligaciones tributarias propias o de terceros— se dedique a fabricar, comercializar o utilizar documentos o entidades falsos o inexistentes (facturas apócrifas o sociedades fantasmas, entre otros).

Para el incremento de pena y la añadidura de la inhabilitación perpetua no basta que el autor o partícipe revista el carácter de funcionario o empleado público, sino que su obrar delictivo debe tener lugar en "ejercicio o en ocasión de sus funciones". 3.11.5.3. Personas de existencia ideal y otros entes colectivos

Díaz sostuvo que el delito de la LPT es un delito calificado por la doctrina mayoritaria como de único autor (sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria), por lo cual no pueden preverse asociaciones ilegales en el cometido del ilícito, ampliando la pena en forma concurrente a sus autores y partícipes, y que alarma la posibilidad de que la sanción pueda ser más grave para el grupo conspirador que para el propio obligado tributario que evade el tributo, tal como lo define el inciso c del art. 15. Señalamos que ello no quita que algunos de los delitos del RPT puedan ser cometidos por terceros (p.ej., arts. 9º, 10 y 11, RPT).

3.11.6. Procedimientos administrativo y penal (Título V)

Por otro lado, se dijo que no surge que sea requisito del tipo que todos los miembros de la asociación u organización deban reunir la calidad de obligados, bastando a dicho efecto la intervención de un solo sujeto pasivo de la relación tributaria. No requiere determinación de oficio previa (C. Fed. Córdoba, sala B, 24/9/2008, expte. nro. 273/2008).

Con un cuadro esquematizamos el RPT y las modificaciones propuestas por el Anteproyecto del Código Penal del año 2018 según el texto dado a conocer en junio de 2018 (en adelante, Anteproyecto).

Hay organizaciones a nivel internacional (localizables en Internet) que procuran dotar a los contribuyentes de herramientas que facilitan las maniobras fraudulentas tendientes a la evasión fiscal, como p.ej., a fin de registrarse en paraísos fiscales; también ofrecen servicios como los nombres de accionistas y consejeros en aras de no involucrar al verdadero propietario, asisten para abrir cuentas bancarias en las cuales los registros de los movimientos figuran a nombre de terceras personas. Lamentablemente, estas conductas suelen ser atípicas desde el punto de vista internacional. 3.11.5. Otras disposiciones generales Además de las sanciones del art. 15, el Título IV de la ley contempla otras disposiciones generales, que didácticamente subtitulamos de la manera siguiente: 3.11.5.1. Disposiciones procesales Pese a que no están ubicados en el Título V, revisten cierto carácter de procesal los arts. 16 (extinción de la acción penal por aceptación y cancelación de la pretensión) y 17 (independencia de las penas con las sanciones administrativas), comprendidos en el Título IV, a los cuales nos hemos referidos en el cap. IX, puntos 11.6 y 11.2.3, respectivamente. Los supuestos que podrían ser planteados en cuanto a la aplicación de las sanciones administrativas con posterioridad al proceso penal han sido tratados en el cap. IX, punto 11.2.2. 3.11.5.2. Incremento de escalas penales Las escalas penales se incrementan en un tercio del mínimo y del máximo para el funcionario o empleado público que en el ejercicio o en ocasión de sus funciones "tomase parte de los delitos previstos en esta ley". Además de ese aumento de penas, se le impondrá la inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función pública (art. 12).

818 

Ver puntos 3.6 y 3.7.

Ver cap. IX, punto 11. 3.11.7. Esquema de las penas del RPT y de las modificaciones propuestas por el Anteproyecto del Código Penal de 2018

Al momento de escribir estas líneas el Anteproyecto aún no se presentó al Congreso de la Nación y puede que haya cambios en algunos aspectos si es que se presentara. Recordemos que todos los delitos tipificados en el RPT son de daño, excepto los de los arts. 8º, 10, 11 y 15, inc. c. Asimismo, son delitos dolosos. Esquema de las penas principales de prisión Síntesis de los tipos del RPT

Penas del RPT

Diferencias sustanciales del Anteproyecto con el RPT

Penas del Anteproyecto

Delitos tributarios (todos los montos son actualizables por UVT)

Nada dice sobre la actualización de los montos

Evasión simple al Fisco nacional, provincial o de la CABA: más de $ 1.500.000 por tributo y ejercicio anual —aunque sea tributo instantáneo o de período fiscal inferior al año—.

Prisión de dos a seis años (art. 1º).

Se agrega como conducta punible a la "falta de presentación maliciosa de declaración jurada".

Prisión de dos a seis años (art. 340).

Nada dice acerca de que el monto se compute por cada jurisdicción

819 

Síntesis de los tipos del RPT

Penas del RPT

El monto se computa por cada jurisdicción.

Diferencias sustanciales del Anteproyecto con el RPT

Penas del Anteproyecto

Síntesis de los tipos del RPT

por los tributos locales.

concepto exceda de $ 1.500.000.

(art. 340)

Aprovechamiento Prisión de tres indebido de beneficios fiscales: años y medio a nueve años (art. 3º). más de $ 1.500.000 Más sanción percibidos, accesoria del art. aprovechados o 14. utilizados, en un ejercicio anual.

Evasión agravada: — más de $ 15.000.000; o — habiendo intervenido persona o personas interpuestas, o se hubieren utilizado estructuras, negocios, patrimonios de afectación, instrumentos fiduciarios y/o jurisdicciones no cooperantes, para el ocultamiento de la identidad del obligado o dificultar su identificación, excede de $ 2.000.000; o — por utilización fraudulenta de beneficios fiscales, excede de $ 2.000.000; o

Prisión de tres años y medio a nueve años (art. 2º).

Penas del RPT

Se agrega el aprovechamiento (además de la utilización) fraudulento de beneficios fiscales.

En cuanto a la utilización de Más sanción facturas o accesoria en caso documentos, del inc. c del art. 2º ideológica o (art. 14). materialmente falsos, el monto se refiere a lo "evadido mediante esta modalidad" .

Diferencias sustanciales del Anteproyecto con el RPT

Se elimina la expresión "en cualquiera de sus formas" al referirse al monto de lo aprovechado, percibido o utilizado.

Penas del Anteproyecto

Prisión de tres años y medio a nueve años (art. 342). Más sanción accesoria del art. 351.

(art. 342)

Apropiación indebida de tributos:

Prisión de tres años y medio a nueve años (art. 341). Más sanción accesoria en caso del inc. 3º del art. 341 (art. 351).

Monto retenido o percibido, no Prisión de dos a depositado dentro seis años (art. 4º). de los treinta días corridos de vencido el plazo de ingreso, superior a $ 100.000 por cada mes.

Evasión simple al Fisco nacional, provincial o de la CABA del pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente: más de $ 200.000 por mes.

— se han utilizado facturas o documentos ideológica o materialmente falsos, siempre que el perjuicio generado por tal

820 

Prisión de dos a seis años (art. 343).

Delitos relativos a los Recursos de la Seguridad Social (todos los montos son actualizables por UVT).

(art. 341)

(art. 343)

Nada dice sobre la actualización de los montos

Prisión de dos a seis años (art. 5º).

Se agrega como conducta punible a la "falta de presentación maliciosa de declaración jurada".

Prisión de dos a seis años (art. 344).

(art. 344)

821 

Síntesis de los tipos del RPT

Penas del RPT

Diferencias sustanciales del Anteproyecto con el RPT

Penas del Anteproyecto

Síntesis de los tipos del RPT

Evasión agravada si:

Delitos fiscales comunes

— excede de $ 1.000.000 por mes, o

(todos los montos son actualizables por UVT).

— habiendo intervenido persona o personas interpuestas, o se hubieren utilizado estructuras, negocios, patrimonios de afectación, y/o instrumentos fiduciarios, para el ocultamiento de la identidad del obligado o dificultar su identificación, excede de $ 400.000; o

Prisión de tres años y medio a nueve años (art. 6º). Más sanción accesoria en caso del inc. c del art. 6º (art. 14).

Se agrega el aprovechamiento (además de la utilización) fraudulento de beneficios fiscales.

Prisión de tres años y medio a nueve años (art. 345).

Prisión de uno a seis años (art. 8º). Más sanción accesoria del art. 14.

Se agrega "o cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria o de la seguridad social" (art. 347)

(art. 345) Insolvencia fiscal fraudulenta (orden nacional, provincial o de la CABA).

Penas del Anteproyecto

Nada dice sobre la actualización de los montos

Más sanción accesoria en caso del inc. 3º del art. 345 (art. 351).

— por utilización fraudulenta de beneficios fiscales, excede de $ 400.000. Apropiación indebida de recursos de la seguridad social: aportes retenidos e importes no depositados dentro Prisión de dos a de los treinta días seis años (art. 7º). corridos de vencido el plazo de ingreso, por un monto mayor a $ 100.000 por cada mes.

Obtención fraudulenta de beneficios fiscales (orden nacional, provincial o de la CABA).

Penas del RPT

Diferencias sustanciales del Anteproyecto con el RPT

Prisión de dos a seis años (art. 9º)

Se especifica "habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento de fiscalización, o procedimiento tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social".

Prisión de uno a seis años (art. 347). Más sanción accesoria del art. 351.

Prisión de dos a seis años (art. 348).

(art. 348) Sigue sin aclararse a qué regímenes de seguridad social se refiere (nacional, provincial, CABA).

Simulación dolosa de cancelación de obligaciones (orden nacional, provincial o de la CABA)

Prisión de dos a seis años (art. 346).

Prisión de dos a (art. 349) seis años (art. 10).

Prisión de dos a seis años (art. 349).

— por más de $ 500.000 por cada ejercicio anual en obligaciones

(art. 346)

822 

823 

Síntesis de los tipos del RPT

Penas del RPT

Diferencias sustanciales del Anteproyecto con el RPT

Penas del Anteproyecto

Diferencias sustanciales del Anteproyecto con el RPT

Penas del Anteproyecto

(art. 351)

Además de las penas, pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez años (art. 351).

Además de las penas por la participación criminal, la inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena de prisión (art. 15, inc. a)

(art. 352, inc. 1º)

Además de las penas por la participación criminal, la inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena de prisión (art. 352, inc. 1º).

Concurrencia con Mínimo de cuatro dos o más años de prisión personas para comisión de delitos (art. 15, inc. b). del RPT.

(art. 352, inc. 2º)

Mínimo de cuatro años de prisión (art. 352, inc. 2º).

Síntesis de los tipos del RPT

Penas del RPT

tributarias y sus sanciones, y Además de las penas, pérdida del beneficio y de la posibilidad de Sanciones obtener o de accesorias por utilizar beneficios beneficios fiscales. fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez años (art. 14).

— $ 100.000 por cada mes en recursos de seguridad social y sus sanciones. Alteración dolosa de registros — registros o soportes documentales o informáticos del Fisco nacional, provincial o de la CABA, para disimular la real situación fiscal de un obligado; o

Prisión de dos a (art. 350) seis años (art. 11).

El que a sabiendas dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos.

Prisión de dos a seis años (art. 350).

— sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados, autorizados u homologados por el Fisco nacional, provincial o de la CABA. Disposiciones generales Incremento de penas para funcionario o empleado público que, en ejercicio o en ocasión de sus funciones, tomase parte en la comisión de los delitos.

Incremento de un tercio del mínimo y del máximo. Inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función pública (art. 12)

En lugar de "tomase parte", dice "interviniere"

(art. 351)

Incremento de un tercio del mínimo y del máximo. Inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función pública (art. 351) 824 

Asociación ilícita (tres o más personas) habitualmente destinada a cometer, colaborar o coadyuvar cualquier delito del RPT. Extinción de la acción penal por aceptación y cancelación en forma

Prisión de tres años y medio a diez años (art. 352, inc. 3º).

Prisión de tres años y medio a diez años (art. 15, inc. c). Para jefes u organizadores: pena mínima cinco años (art. 15, inc. c).

(art. 352, inc. 3º)

Para jefes u organizadores: pena mínima cinco años (art. 352, inc. 3º).

Se aclara "las obligaciones evadidas, los beneficios aprovechados o 825 

Síntesis de los tipos del RPT

Penas del RPT

Diferencias sustanciales del Anteproyecto con el RPT

Penas del Anteproyecto

Síntesis de los tipos del RPT

percibidos indebidamente y sus accesorios".

incondicional y total de las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios, hasta los treinta días hábiles posteriores al acto procesal por el cual se notifique fehacientemente la imputación penal que se le formula.

La posibilidad de usar ese beneficio por única vez se halla en párrafo aparte y a secas se refiere a "persona obligada". (art. 353)

Dispensa de formular denuncia si la cancelación es anterior. Beneficio por única vez por persona humana o jurídica obligada

Responsabilidad

Las sanciones aplicables a las personas de existencia ideal, conjunta o alternativamente, son:

— personal en cuanto a los delitos con penas de 1. Suspensión prisión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los 5 años. — Responsabilidad 2. Suspensión de las personas para participar en jurídicas concursos o licitaciones estatales de obras o servicios

Esas penas, que puede imponerse conjunta o alternativamente, son: La responsabilidad de las personas jurídicas se contempla de modo general para todos los delitos (art. 39).

1°) Multa de 2 a 5 veces el beneficio indebido obtenido o que se hubiese podido obtener. 2°) Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder de 10 años. 3°) Suspensión para participar en 826 

Penas del RPT

públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los 5 años. 3. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad. 4. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere. 5. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal (art. 13).

Diferencias sustanciales del Anteproyecto con el RPT

Penas del Anteproyecto concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder de 10 años. 4°) Disolución y liquidación de la personería, si hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad. 5°) Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviese. 6°) Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona jurídica. (art. 39) Se advierte que el régimen es más severo que el del RPT, ya que contempla multa y las suspensiones 827 

Síntesis de los tipos del RPT

Penas del RPT

Diferencias sustanciales del Anteproyecto con el RPT

El encubrimiento (art. 277, CPen.) no es participación, sino un delito autónomo con el cual se presta colaboración posterior al hecho, sin promesa previa. Las actitudes encubridoras son punibles por aplicación del art. 277 del CPen.

Penas del Anteproyecto previstas son de mayor plazo.

Posibilidad de aplicar sanciones administrativas

Las penas establecidas por el RPT "serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas" (art. 17)

3.13. Independencia de sanciones por delitos e infracciones

Esta discutible norma no se encuentra en el Anteproyecto, y nada se aclara a este respecto.

Ver cap. IX, puntos 11.2.2 y 11.2.3. Las penas de prisión y accesorias del RPT no impiden la imposición de sanciones administrativas (art. 17). Si se trata de sanciones del RPT y de la ley 11.683 distintas a diferentes sujetos, nada obstaría a que se apliquen en la medida en que se hayan configurado los tipos respectivos (p.ej., art. 1º del RPT y art. 46 de la ley 11.683). Pero si las penas son de la misma naturaleza, como es el caso de las multas, ello impide su aplicación concurrente (p.ej., durante la vigencia de la ley 23.771, el derogado art. 6º de la ley 23.771 y el art. 45 de la ley 11.683; la multa del art. 14 de la LPT —que no se prevé en el RPT— y la del art. 46 de la ley 11.683).

3.12. Participación Hemos tratado los tipos de participación (punto 1.5), la participación de los funcionarios y empleados públicos (punto 3.8) y las sanciones aplicables a las personas de existencia ideal (puntos 3.5 y 3.6). Si los delitos son atribuidos a personas de existencia ideal u otros entes obligados a los cuales el derecho privado no les reconoce la calidad de sujetos de derecho (p.ej., UT, consorcios de exportación, etc.), la pena de prisión se aplicará a los "directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible" (art. 13), siendo taxativa esta mención de tipos de autoría. Es decir, a estas personas humanas se les exige participación dolosa, directa y personal en el hecho delictivo (como autores, coautores, instigadores, cómplices); por el mero hecho de desempeñar esos cargos, no son pasibles de pena. La mención de tales sujetos es taxativa y no puede extenderse a otros, como p.ej., los auxiliares. El art. 13 exige que las personas humanas pasibles de penas de prisión, referidas en la norma, hayan ejecutado los hechos "en nombre, con la ayuda o en beneficio" de las personas de existencia ideal u otros entes que comprende. Es decir, basta la conducta que haya beneficiado a estos entes para que pueda ser configurado algún grado de participación. Reiteramos que la participación de un funcionario o empleado público, en ejercicio u ocasión de sus funciones, en la comisión de los referidos ilícitos, le determina un incremento de un tercio del mínimo y el máximo de la pena (art. 12). Tratándose de directivos de personas jurídicas públicas, les es aplicable esta norma.

No obsta a ello el hecho de que la resolución que aplique las sanciones fiscales o previsionales sea posterior a la sentencia firme que imponga las penas del RPT (conf. art. 20), en tanto no sean aplicadas a la misma persona las penas de más de un ordenamiento; ello presenta cierta semejanza sólo procesal con el procedimiento aduanero por delitos.

4. ILÍCITOS DE OTRAS NORMAS TRIBUTARIAS

4.1. Impuesto sobre los combustibles líquidos y al dióxido de carbono Tal impuesto está regulado en el Título III de la ley 23.966, t.o. en 1998 y modif. Prevé una normativa de control y un propio régimen sancionatorio con respecto a la alteración o adulteración de los combustibles líquidos, sin perjuicio de la aplicación de las sanciones previstas en el art. 7º de la ley del referido impuesto (art. 27, LCL). El art. 28 de la LCL dispone: "Será reprimido con prisión de uno (1) a seis (6) años y multa de cuatro (4) a diez (10) veces del precio total del producto

Otras formas de participación están comprendidas en el art. 15.

828 

829 

en infracción, el que adulterare combustibles líquidos, en su sustancia, composición o calidad, de modo que pueda resultar perjuicio y el que los adquiere, tuviere en su poder, vendiere, transfiriere o distribuyere bajo cualquier título, o almacenare con conocimiento de esas circunstancias. La misma sanción cabrá al que altere los registros o soportes documentales o informáticos relativos a esas actividades, tendiendo a dificultar las actividades de contralor".

naturaleza penal que las impositivas y aduaneras, siendo aplicable lo dicho en el punto 1.2, H, mutatis mutandi.

Según el art. 29 de la LCL, la misma pena "cabrá al que diere a combustibles líquidos total o parcialmente exentos o sujetos al régimen de devolución del impuesto, un destino, tratamiento o aplicación diferente que aquel que hubiere fundado el beneficio fiscal".

Las leyes 17.250, 22.161 y 25.795 contemplan infracciones que son pasibles, una vez comprobadas por la AFIP, de las sanciones fijadas por la denominada "Resolución general 1566 [de 2003], texto sustituido en 2010" y modif.; p.ej.: por falta de inscripción como empleador; falta de denuncia de trabajadores o incumplimiento de la retención de aportes; mora en el pago de aportes y contribuciones; incumplimiento a requerimientos formulados por la AFIP; falsa declaración; o adulteración de datos referentes a los beneficiarios; falta de afiliación de trabajadores autónomos; mora en el pago de sus aportes.

En caso de que los hechos descriptos en el art. 28 fueren cometidos en su forma de realización culposa, "se impondrá prisión de un (1) mes a un (1) año y multa de dos (2) a seis (6) veces el precio total del producto en infracción" (art. 30, LCL).

Por regla general se prevén reducciones de sanciones cuando se regulariza la situación antes de la inspección y, en menor medida, cuando la regularización se produce dentro del plazo de intimación que efectúe la AFIP.

Por su parte, el art. 31 de la LCL contempla el encubrimiento, al establecer que quien "interviniere dolosamente prestando su concurso al autor o autores de los delitos enunciados, con posterioridad a su consumación, ya sea en sus formas de favorecimiento real o personal, sufrirá las penas previstas en el art. 277 del Código Penal [prisión de seis meses a tres años] y la multa conjunta e independiente de seis (6) veces del precio total del producto en infracción".

El Título II de la ley 26.476 ha previsto un régimen especial de regularización del empleo no registrado y promoción y protección del empleo registrado. La ley 26.940 contempla un régimen de Promoción del Trabajo Registrado y Prevención del Fraude Laboral.

El art. 32 de la LCL aclara que el precio del producto en infracción previsto como base para la sanción de la multa "resultará de aplicar a la cantidad de combustible de que se trate, el precio de venta utilizado por el infractor por tal sustancia o, en su defecto, el valor de plaza a la fecha del ilícito". Lacónicamente, el art. 33 de la LCL prescribe que será competente "para entender en los delitos previstos en el presente capítulo la justicia federal". En la Capital Federal no se prevé la competencia de la Justicia en lo Penal Económico. El artículo agregado a continuación del art. 33 de la LCL prevé el Régimen de Contravenciones y Sanciones del Sector Combustibles Sólidos Líquidos y Gaseosos, cuya autoridad de aplicación es la de la ley 17.319.

La citada "Resolución general 1566, texto sustituido en 2010" y modif. prevé tres Títulos: Título I. Empleadores; Título II. Trabajadores autónomos; Título III. Disposiciones generales. Contiene, asimismo, un Anexo de notas aclaratorias y citas de textos legales. Las sanciones no pueden exceder del máximo legal (p.ej., del art. 40 de la ley 11.683 en cuanto a la falta de registro de los trabajadores). Se aplica lo normado por los arts. 38, 39 y primer artículo incorporado a continuación del art. 39 de la ley 11.683 (arts. 25 y 26 del dec. 507/1993, y art. 9º de la ley 26.063). Los sujetos obligados "a actuar como agentes de retención o percepción en los regímenes establecidos para el ingreso de las obligaciones correspondientes al Sistema Único de la Seguridad Social —excluidos los empleadores por la obligación de retener e ingresar los aportes de sus trabajadores dependientes— serán pasibles de las sanciones establecidas en los arts. 45 y 48 de la ley 11.683..." (art. 10, ley 26.063). El procedimiento previsional y el régimen de impugnación de deudas por obras sociales es tratado en el cap. IX, punto 6.5.

4.2. Recursos de seguridad social No es pacífica la doctrina acerca de si los recursos de la seguridad social constituyen tributos o no; si bien le asignamos naturaleza tributaria, el RPT ha distinguido cuidadosamente los delitos tributarios (Título I) de los delitos relativos a los recursos de la seguridad social (Título II). Además, en el orden nacional, los procedimientos para controvertir ese tipo de recursos son distintos a los referentes a los tributos que recauda la DGI y a los que cobra la DGA.

Consideramos que cuando la misma conducta es reprimida por dos o más figuras se aplican las reglas del concurso ideal, o puede darse la consunción por la cual el ilícito más grave absorbe al menor (p.ej., la falta de denuncia de los trabajadores absorbe la mora en el pago de aportes y contribuciones), salvo que la norma expresamente disponga lo contrario (p.ej., art. 28 de la citada res. 1566).

También se ha controvertido la naturaleza de las multas en materia de seguridad social. Sostenemos que las sanciones de seguridad social tienen la misma 830 

831 

4.3. Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires

Es sancionada con multa graduable hasta el 100% del gravamen omitido y se tipifica en el supuesto de "contribuyentes o responsables que omiten el pago total o parcial del impuesto, derecho, tasa o contribución y la presentación de la declaración jurada mensual o anual, cuando ello resulta exigible, salvo error excusable".

Este Código contiene una regulación específica sobre infracciones. Cada año es objeto de reformas y al año siguiente suele elaborarse un texto ordenado que cambia la numeración de los artículos, por lo cual en el presente prescindimos de darles numeración, aclarando que tuvimos por base el t.o. en 2018 y modif. de la ley 6066 para 2019. Conceptúa como infracción el "incumplimiento de toda obligación tributaria de naturaleza sustancial o formal". Tipifica el incumplimiento de los deberes formales, la omisión y la defraudación. 4.3.1. Incumplimiento de los deberes formales Se refiere a los deberes formales establecidos por el citado Código y las disposiciones que lo complementan. Los límites de las multas son fijados por la ley Tarifaria, "sin perjuicio de aplicar los intereses y las multas por omisión o defraudación". La AGIP puede eximir de sanción al responsable "cuando a su juicio la infracción no revista gravedad". Prevé la aplicación de multa por la omisión de presentar las declaraciones juradas de los tributos a su vencimiento, sin necesidad de requerimiento previo, u omisión de datos que modifiquen el hecho imponible. Los escribanos de registro deben controlar en los actos y escrituras que lleguen a su conocimiento para su intervención celebrados con anterioridad [suponemos que siempre de que se trate de operaciones posteriores al 1/1/2003], la inserción en el cuerpo de la escritura de la retención o el motivo de la exención del impuesto de Sellos. El incumplimiento de este control se considera una infracción a los deberes formales; ha de informar a la AGIP de toda irregularidad o incumplimiento detectado en el pago de dicho tributo. Otro tipo de incumplimientos a los deberes formales es el sancionado con clausura de uno a cinco días del establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial o de prestación de servicios, siempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda el importe que fija la Ley Tarifaria a quienes encuadren en conductas que guardan cierta semejanza con las del art. 40 de la ley 11.683. Quien quebrantare una clausura o violare o alterare los sellos, precintos o instrumentos que hubieran sido utilizados para hacerla efectiva, es sancionado con el doble de la multa ya impuesta, conforme los montos que establece la Ley Tarifaria, y con una nueva clausura por el doble de tiempo de aquélla. 4.3.2. Omisión Se trata de una infracción sustancial por la que se omite el pago del tributo (además de no presentarse la declaración jurada), a diferencia de la figura que prevé la infracción formal por la sola omisión de la presentación de la declaración jurada. 832 

Para el IIB, "en los casos que no mediaran cargos individuales de inspección la sanción sólo resulta aplicable al vencimiento del primer requerimiento incumplido" y "no se aplica la sanción prevista cuando la omisión de pago es subsanada con la cancelación del tributo y sus accesorios hasta la fecha de formulación del cargo para el inicio de una verificación fiscal". No se aplica la multa cuando el incumplimiento se refiere al pago "de las cuotas habituales del Impuesto Inmobiliario y Tasa Retributiva de los Servicios de Alumbrado, Barrido y Limpieza, Mantenimiento y Conservación de Sumideros, Patentes sobre Vehículos en General y de las Embarcaciones Deportivas o de Recreación, adicional fijado por la ley nacional 23.514, la Contribución por Publicidad y los gravámenes por el Uso y la Ocupación de la Superficie, el Espacio Aéreo y el Subsuelo de la Vía Pública, salvo para el escribano interviniente en todo acto de constitución, transformación, modificación o cesión de derechos reales sobre inmuebles y para las agencias de publicidad que tienen a su cargo la difusión, distribución o ejecución de los anuncios o los industriales publicitarios que elaboran, producen, fabrican, ejecutan, locan o instalan los elementos utilizados en la actividad publicitaria". Si los contribuyentes o responsables presentan la declaración jurada final y las que corresponden por cada uno de los anticipos del IIB pero no pagan el impuesto resultante no incurren en infracción punible, sino en simple mora. A esta mora se le aplican los intereses resarcitorios. 4.3.3. Defraudación Constituye otra infracción sustancial. Se reprime con una multa graduable entre el 100% y el 1000% del gravamen defraudado o que se haya pretendido defraudar —sin perjuicio de la responsabilidad penal por delitos comunes— a los "contribuyentes, responsables o terceros que realicen cualquier hecho, aserción, omisión, simulación, ocultación o en general cualquier maniobra con el propósito de producir o facilitar la omisión total o parcial de los tributos a los que están obligados ellos u otros sujetos". Los anticipos mensuales y los establecidos para las actividades especiales del IIB tienen el carácter de declaración jurada. El tipo infraccional comprende no sólo la defraudación propia sino también la de otros sujetos, como p.ej., los asesores impositivos, salvo que sus omisiones estén comprendidas en el secreto profesional, salvaguardado por el art. 156 del CPen. El Código prevé una larga lista de presunciones de intención de defraudar al Fisco, salvo prueba en contrario, que guardan cierta semejanza con las del art. 47 de la ley 11.683. 4.3.4. Agentes de retención y de percepción 833 

El Código Fiscal prevé recargos por el ingreso tardío de tributos recaudados por los agentes de recaudación.

guarda alguna semejanza con el del art. 49 de la ley 11.683,excepto en cuanto a los porcentajes aplicables y los supuestos que comprende.

Los agentes de retención o de percepción (agentes de recaudación) que mantienen en su poder gravámenes retenidos o percibidos, después de haber vencido el plazo para ingresarlos, incurren en defraudación y son pasibles de una multa graduable entre el 200% y el 1000% del gravamen retenido o percibido. No se admitirá excusación basada "en la falta de existencia de la retención o percepción, cuando éstas se encuentren documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo".

El error u omisión excusable, sea de hecho o de derecho, al que se pueda atribuir la infracción produce la consecuencia de que no son aplicables las sanciones "por incumplimiento a los deberes formales y por omisión". Estimamos que nada obsta a que un error excusable por dificultades de interpretación de normas jurídicas sustantivas aplicables pueda también generar la inaplicabilidad de sanciones por defraudación.

En cambio, la omisión de retener o percibir es pasible de una multa del 50% al 200% del importe omitido, "salvo que [el agente de retención o de percepción] demuestre que el contribuyente lo ha colocado en la imposibilidad de cumplimiento".

Tampoco se aplican sanciones a los "contribuyentes o responsables" quebrados o concursados, salvo que las infracciones sean cometidas "como consecuencia de hechos u omisiones realizados luego de haberse decidido judicialmente la continuación definitiva de la explotación". La acción para aplicar multas por infracciones, así como las ya impuestas, se extinguen por la muerte del infractor.

4.3.5. Otras disposiciones Si una persona jurídica es pasible de las penas referidas, son solidaria e ilimitadamente responsables de su pago los "socios promotores, directores, gerentes y administradores". El plazo para el pago de multas es de quince días desde que queda notificada y firme la resolución respectiva. Además, se prevé como sanción la caducidad de permisos, concesiones y licencias. Es reincidente quien "cometiere una nueva infracción de la misma naturaleza luego de haber cometido tres (3) infracciones a los deberes formales o una (1) infracción material (por omisión o defraudación), cuando cada una de las correspondientes resoluciones sancionatorias hubiese adquirido firmeza con anterioridad a la instrucción del siguiente sumario...". Desde 2015, los reincidentes son pasibles de un incremento en el monto de la multa de uno (1) a seis (6) veces la sanción que correspondería aplicar. La ley Tarifaria debe establecer los límites de la multa que ha de pagar el reincidente por infracción a los deberes formales. La sanción anterior no es tomada en cuenta para la reincidencia cuando han transcurrido cinco años desde su aplicación. Se exonera de sanciones por omisión o defraudación al contribuyente del IIB y del impuesto de sellos cuando éste presta su conformidad a los ajustes practicados por la AGIP, ingresa el importe resultante y la diferencia total que arroja la verificación no es superior, al tiempo del juzgamiento, al monto que fije la Ley Tarifaria o al 20% "del impuesto total declarado por el contribuyente por los períodos verificados".

5. DELITOS E INFRACCIONES ADUANEROS Cuando en este punto 5 mencionamos artículos sin aclarar a qué ley corresponden, se trata de los del CAd. y sus modificaciones, salvo que consignemos que pertenecen a otro ordenamiento. La referencia a secas de la ley 11.683 se refiere a la ley 11.683 —t.o. en 1998 y modif.—.

5.1. Generalidades La Sección XII del CAd. se refiere a las "Disposiciones penales", por lo cual rige respecto de los hechos que el CAd. prevé como delitos y como infracciones aduaneros (conf. art. 860, CAd.). Ello implica que este Código adoptó una clasificación bipartita, de modo que dentro de la Sección XII agrupó a los delitos aduaneros en el Título I y a las infracciones aduaneras en el Título II. Conforme al art. 861 del CAd., siempre "que no fueren expresa o tácitamente excluidas", son aplicables a tal Sección XII las disposiciones generales del CPen.

También procede la exoneración de sanciones en los casos y períodos en que se pudo determinar de oficio el impuesto o la diferencia de impuesto luego de que "el contribuyente o responsable hubiera renunciado a la prescripción cumplida a su favor". Se prevé un régimen de reducción de sanciones que

Esta aplicación supletoria del CPen. se reduce en forma notoria en materia de infracciones, pues el CAd. creó una parte general relativa a ellas, "intentando captar más fielmente los supuestos especiales que estos ilícitos plantean", a fin de no provocar "una distorsión interpretativa" (conf. Exposición de Motivos del CAd.).

834 

835 

Para los delitos, el CAd. mantiene la exigencia del dolo o la culpa en la conducta punible —según el tipo—. Respecto de las infracciones, el principio "es que con la transgresión ya se produce su tipificación, pero la responsabilidad emergente recibe un tratamiento específico, que en distintos supuestos permite la no aplicación de pena" (Exposición de Motivos cit.). Prudentemente, se debe distinguir el delito de la infracción aduanera. Es así como Vidal Albarracín dice que p.ej., "una diferencia de valor, que con un enfoque mesurado podía dar lugar a un mero ajuste (...) o bien, ya ingresando en el ámbito infraccional, a una transgresión aduanera de declaración inexacta sólo reprimida con pena de multa [art. 954, CAd.], mediante su encuadre apresurado como delito de contrabando provocaría restricciones a la libertad y a la dignidad de las personas, que son irreparables". Es más, sostiene que "ante la duda entre infracción o delito aduanero la investigación se cumpla por el ilícito menor", pues en esta materia dado que "el criterio para distinguir el delito de la infracción no surge en forma expresa de la ley, sino a través de una interpretación sistemática, se debe transitar ese camino partiendo del hecho menos grave, esto es la infracción", aunque la práctica "nos muestra justamente un procedimiento inverso, en el que cualquier irregularidad operativa es remitida al juez de turno bajo el rótulo de contrabando"(144). Bonzón Rafart estima que la diferencia entre delitos e infracciones aduaneros es la siguiente: "Si la conducta reputada ilícita es de tal gravedad que compromete seriamente el control aduanero, al exigir un esfuerzo fuera de lo normal para detectarla, debe ser encuadrada como delictual. Por el contrario, si la conducta desarrollada es fácilmente detectable, mediante el rutinario pero adecuado control aduanero, debe ser encuadrada como infraccional"(145). No compartimos este criterio, atento a que la diferencia podría radicar en la tecnología utilizada por el control aduanero. Entendemos que la diferencia radica en que en el delito aduanero hay una mayor gravedad en la afectación del bien jurídico protegido, y en que se pruebe palmariamente el dolo, salvo en los supuestos de los arts. 868, 869 (delitos culposos) y 947 del CAd. (infracción dolosa). Se ha dicho que no corresponde considerar que cualquier declaración inexacta u otra diferencia injustificada constituye delito de contrabando, ya que la disposición del art. 864 del CAd. coexiste con la del art. 954 de ese Código, que queda excluida sólo cuando media el inequívoco propósito e intencionalidad exigidos por la primera de las citadas (C. Nac. Casación, sala 3ª, 31/8/1995, "Surfabril SRL"). La acción de declarar ante la Aduana un valor de las mercaderías inferior al real, con la presentación de instrumentos presuntamente falsos para obtener un menor aforo, en principio configura la conducta descripta y sancionada por el art. 864, inc. b, del CAd. (C. Nac. Casación, sala 2ª, 26/4/1995, "S. y E. Bohbouth SA"—voto del Dr. Mitchell, al cual adhirieron los restantes miembros de la sala— ).

documentado) o en el momento previsto por la normativa —p.ej., de desvío de las rutas autorizadas—. Este criterio es útil para distinguir los delitos de las infracciones aduaneras susceptibles de cometerse con posterioridad, ya sea a título de dolo o de culpa, como lo son las transgresiones de obligaciones impuestas como condición de un beneficio (p.ej., discapacitado que luego de haber importado un automóvil lo transfiere ilegítimamente con poder amplio de uso y disposición; fundación que importa un tomógrafo y después lo transfiere irregularmente a un sanatorio —si luego de despachado a plaza surge la idea de su venta o explotación comercial, se configura la infracción del art. 965—); las transgresiones a regímenes de franquicias diplomáticas (como el diplomático que transfiere un automóvil con posterioridad a su ingreso a plaza, vulnerando la franquicia). En estos casos, si el dolo fuera inicial, es decir, cuando hubiera existido al momento de la importación, se comete delito de contrabando, sin perjuicio de lo dispuesto por el art. 889 del CAd. en cuanto a diplomáticos.

5.2. Delitos aduaneros 5.2.1. Conceptuación El art. 862 del CAd. considera como tales a "los actos u omisiones que en este Título [Título I, Sección XII] se reprimen por transgredir las disposiciones de este Código". Los delitos aduaneros comprenden: el contrabando —simple y calificado— (arts. 863 a 867), los actos culposos que posibilitan el contrabando y el uso indebido de documentos (arts. 868 a 870), la tentativa de éste (arts. 871 a 873) y el encubrimiento de contrabando (arts. 874 y 875). El cit. Título I también incluye disposiciones comunes (penas, responsabilidad y extinción de acciones y de penas). Todas las figuras giran alrededor del contrabando. No son necesariamente delitos tributarios, ya que en muchos supuestos el contrabando no exige perjuicio fiscal. En el delito de contrabando, el bien jurídico protegido es el adecuado ejercicio de la función aduanera de control sobre la introducción y extracción de mercaderías respecto de los territorios aduaneros (comprensivo del contralor en materia de prohibiciones a la importación y exportación) y en algunos casos la recaudación fiscal; lo tutelado no es solamente esta última ni la regulación de la política económica estatal.

Consideramos que, en los delitos aduaneros, el dolo —o en su caso la culpa— debe configurarse al momento de la importación o exportación de las mercaderías (comprendiendo dentro de este concepto todos los trámites que pudieran efectuarse a tal efecto; p.ej., la presentación de la documentación falsa en el contrabando

Si bien se podría considerar que el bien jurídico protegido en el delito de contrabando es sólo el control aduanero sobre importaciones y exportaciones, que puede tener fines fiscales y no fiscales, del art. 11 del dec. 618/1997, que resume los dos grandes cometidos aduaneros, surge que ellos son: percepción y fiscalización de las rentas públicas producidas por los tributos que gravan las

836 

837 

operaciones de importación y exportación, y el control del tráfico internacional de la mercadería. Esta norma guarda concordancia con el art. 995 del CAd. en materia de infracciones aduaneras, que representan una afectación menor al bien jurídico protegido. Es decir, se protege el adecuado control del tráfico internacional de mercadería asignado a las aduanas, establecido en el art. 9º, ap. 2, inc. b, y art. 11 del dec. 618/1997, haciendo necesario el control de la aplicación a las prohibiciones de introducir o extraer determinada mercadería de los territorios aduaneros (arg. art. 9º, ap. 2, inc. c, dec. 618/1997) y el tránsito, así como la percepción de tributos que pudieran gravar las operaciones de importación y exportación (arg. art. 9º, ap. 2, inc. a, y art. 11, dec. 618/1997). Los despachos engañosos constituyen el modus operandi del contrabando documentado. En algunos supuestos se hace alusión al perjuicio fiscal —p.ej., arts. 864, incs. b y c; 868, inc. b; 869—, como uno de los elementos del delito. El control aduanero tiene fines fiscales (tendiente a la percepción de tributos aduaneros y no aduaneros) y no fiscales (de seguridad; de promoción industrial; económicos; sanitarios; cambiarios; morales; de protección del medio ambiente, así como de los derechos intelectuales e industriales, del patrimonio arqueológico, histórico y artístico; de prevención del tráfico de drogas peligrosas y de fraudes impositivos; etc.). Incluso, la DGA ejerce ciertas funciones por delegación de otros organismos estatales. La incriminación por el delito de contrabando no puede limitarse a la protección de normas de política económica, ya que el control asignado a las aduanas comprende también otros cometidos. De otro modo, no tendría sentido la tipificación del contrabando de estupefacientes o de armas de guerra. Respecto de los fines fiscales, las funciones de control que las leyes confieren al servicio aduanero sobre las importaciones y exportaciones abarcan no sólo el ámbito de tributos aduaneros, sino además otros que son percibidos por las aduanas (p.ej., IVA sobre importaciones definitivas, percepción de IVA y del IG, II, etc.). Sin embargo, cierta doctrina (Héctor Vidal Albarracín, Bárbara Eisenberg), así como algunos pronunciamientos de la Corte Sup. y otros tribunales (a diferencia del criterio amplio que sustentamos) sólo tuvo en cuenta restrictivamente el concepto de "control aduanero", limitándolo a los tributos aduaneros y a las prohibiciones sobre importación y exportación. Discrepamos de esta posición y compartimos, en ese aspecto, lo resuelto en el fallo de la C. Nac. Casación, sala 3ª, 25/3/1998, "Zankel, Juan A. R. y otros", en cuanto consideró que debe calificarse, en principio, como delito de contrabando agravado —arts. 864, inc. b, 865, inc. f, en función del art. 863, CAd.— el hecho consistente en la eventual evasión de los importes correspondientes por IVA y percepción del IG, como consecuencia de la maniobra de simulación del importador real, lograda a través de la falsificación de las firmas en los documentos aduaneros a fin de someter al automóvil importado a un tratamiento distinto al que hubiere correspondido. En el caso, una firma vendedora de automóviles importó una unidad por cuenta y orden de un tercero ("usuario") que quedaba exceptuado del pago del IVA y de la referida percepción, pero posteriormente a su ingreso a plaza, el servicio aduanero constató que el beneficiario nunca tuvo en su poder el rodado en cuestión y que 838 

las firmas del despacho de importación no le pertenecían, desconociendo también que esa importación se hubiera efectuado a su nombre. 5.2.2. Jurisprudencia 5.2.2.1. Bien jurídico protegido. Áreas aduaneras especiales y áreas francas El Dr. Enrique S. Petracchi, en su voto de la sentencia de la Corte Sup. de 1988, "Cinepa SA" (Fallos 311:372), consideró que el legislador "ha concebido el delito de contrabando como algo que excede el mero supuesto de la defraudación fiscal, pues lo determinante para su incriminación es que tienda a frustrar el adecuado ejercicio de las facultades legales de las aduanas (...). Concuerda con este criterio lo afirmado por la Corte en el recordado caso de Fallos 296:473, al expresar que 'no debe olvidarse que la incriminación de contrabando como delito tiene fundamento económico y que persigue, esencialmente, la protección de normas establecidas por razones de orden público'". Agregó que el bien jurídico protegido "—adecuado ejercicio del control aduanero— constituye un elemento indispensable para la solución del caso porque el contrabando, al estar constituido por un peligro actual y un daño potencial para ese bien jurídico, admitirá o no tentativa según que entre los actos que expresan la finalidad de cometerlo y la verificación del peligro — y eventualmente del daño— haya o no que recorrer cierto camino". La Corte Sup., por mayoría, sostuvo que el delito de contrabando tipificado en el art. 864, inc. d, del CAd. no gira en torno de una evasión tributaria, sino que consiste en el ocultamiento de mercaderías, a fin de sustraerlas del control aduanero. Del art. 9º de la CN se desprende la inadmisibilidad de las aduanas interiores o provinciales, mas dicha disposición no obsta a la validez de controles administrativos sobre la circulación de bienes, lo cual constituye una de las varias funciones aduaneras perfectamente diferenciables del restringido concepto de la Aduana como mera recaudadora tributaria. Encontrándose probado que el imputado intentó eludir el control aduanero al ingresar las mercaderías (cincuenta y cinco cartones de cigarrillos supuestamente nacionales, ocultos bajo la cama del camión) desde la zona indicada por la ley 19.640 de Tierra del Fuego, debe responder por el delito de contrabando, sin que quepa analizar si se trata de efectos importados o de industria nacional, atento a que en este caso se adeudarían impuestos al consumo (1993, "Maggi, Esteban F. s/contrabando", Fallos 316:2797). La disidencia de los Dres. Augusto C. Belluscio, Ricardo Levene (h.) y Julio S. Nazareno entendió que no es posible extender el régimen aduanero y las normas penales sobre contrabando en cuanto a esa mercadería nacional, sin admitir la existencia de una Aduana interior, desde que, "independientemente de la denominación que se utilice para hacerlo, cualquier imposición a la circulación de bienes de un punto a otro del país, vulnera el art. 10" de la CN; este impedimento constitucional no obsta a las acciones penales y administrativas que pudieran corresponder por la evasión fiscal de II y, en consecuencia, no supone un obstáculo para la subsistencia del régimen especial creado por la ley 19.640. La Corte Sup., por mayoría, se remitió al precedente de Fallos 316:2797 (referido en el párrafo precedente) y dejó sin efecto la sentencia de la Cámara Federal de Apelaciones de Bahía Blanca que había declarado la inconstitucionalidad del art. 31 de la ley 19.640 (que, a los efectos de la 839 

importación y exportación, considera como si fueran territorios diferentes al área franca y al área aduanera especial del resto del territorio continental nacional), habiendo encuadrado los hechos investigados en el delito de asociación ilícita en concurso real con defraudación a la Administración Pública. En esta causa se imputaba a los procesados una serie de maniobras delictivas, que habrían comenzado con la compra de galpones o viviendas, o sus materiales, con la finalidad de exportarlos a Tierra del Fuego mediante distintas sociedades comerciales, con la intervención de un despachante de aduana; luego se completaba la documentación certificada por contador público para la ulterior aprobación de la Aduana, por sus montos máximos admitidos, prescindiendo del costo real de lo exportado; se aprobaba, se cargaban las comisiones, se efectuaba el verificado y precintado por personal aduanero en un trámite irregular para trasladar la carga, y con la documentación visada en destino se la presentaba para el cobro de reembolsos. Los valores eran varias veces superiores a los reales y el material difería en calidad y cantidad al que figuraba en la documentación (2001, "Argentini, Héctor M. y otros s/contrabando", Fallos 324:187). Los Dres. Julio S. Nazareno y Augusto C. Belluscio votaron en disidencia, remitiéndose a lo expuesto en la disidencia de Fallos 316:2797. 5.2.2.2. Control cambiario La Corte Sup., por mayoría, consideró que la presentación ante la Aduana de documentos de embarque en cuyo cuerpo se incluyen refrendaciones bancarias presuntamente falsas, con fines de satisfacer requisitos exigidos por el Banco Central de la República Argentina en ejercicio de sus facultades de policía en materia de control de cambios, no configura el contrabando del art. 863 del CAd., ya que la circular A-39 de ese Banco —que dispuso que las aduanas y receptorías no darían curso a ningún permiso de embarque carente de refrendación bancaria sobre el modo en que se ingresarían las divisas provenientes de las exportaciones— no constituye una de las "leyes" a las que se refiere el art. 863. Para ello consideró que el legislador ha concebido el delito de contrabando como algo que excede el mero supuesto de la defraudación fiscal, pues lo determinante para la punición es que se tienda a frustrar el adecuado ejercicio de las facultades legales de las aduanas, concepto que ha sido precisado en la redacción del art. 863, circunscribiendo dichas facultades de control, respecto del contrabando, sólo a los hechos que impiden u obstaculizan el adecuado ejercicio de las funciones que las leyes acuerdan al servicio aduanero "para el control sobre las importaciones y las exportaciones". La delegación parcial de la función de control sobre la negociación de divisas por el Banco Central a la Aduana no implica que el control cambiario se transforme en control aduanero, aunque ambos se concentren circunstancialmente en el mismo órgano. Las funciones a las que se refiere ese art. 863 son las facultades necesarias para controlar la concurrencia de los supuestos que regulan la recaudación de gravámenes aduaneros o fundan la existencia de restricciones y prohibiciones a la importación y a la exportación, "de las cuales quedan excluidas, en consecuencia, las facultades de control que pudiera tener y que no se vinculan directamente con el tráfico internacional de mercadería" (1989, "Legumbres SA y otros s/contrabando", Fallos 312:1920). [Esta afirmación no parece conciliarse con el criterio posterior adoptado por la Corte Sup., por mayoría, en cuanto consideró como contrabando el ingreso clandestino de mercadería que podía producir evasión en II (ver punto 5.2.2.1)].

840 

La disidencia del Dr. José Severo Caballero en el pronunciamiento referido en el párrafo anterior de Fallos 312:1920, pese a considerar que el contrabando como delito tiene un fundamento económico [lo que no se concilia con el contrabando de armas de guerra, estupefacientes, etc. Excepto esta salvedad, compartimos la posición de esta disidencia], agrega que "persigue, esencialmente, la protección de normas establecidas por razones de orden público", de modo que el control aduanero de la existencia de la refrendación bancaria se encuentra incluido dentro de las funciones de la Aduana del entonces art. 23 del CAd. [actualmente punto 2 del art. 9º del dec. 618/1997] en cuanto a "ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercadería" y "ejercer las demás funciones y facultades asignadas por disposiciones legales y reglamentarias" [actualmente, dichas funciones se encuentran sustancialmente comprendidas en el art. 9º, punto 2, incs. b y p, del dec. 618/1997], por lo cual concluye que tiene fundamento legal el control aduanero en materia cambiaria en operaciones de importación y exportación, ya que el legislador "ha estructurado el delito de contrabando no sólo en relación a las conductas que impidan o dificulten el control sobre la percepción de la renta aduanera, sino también con aquellas que lo hagan respecto de los demás controles encomendados al servicio aduanero, en tanto tenga directa vinculación con las operaciones de importación o exportación cuyo contralor incumbe específicamente a la Aduana". En el caso se habría pretendido obtener un beneficio indebido derivado de las diferencias de cambio, para lo cual fue necesario previamente burlar el control aduanero, ya que la maniobra ardidosa —supuesta refrendación bancaria falsa en la documentación aduanera— "no sólo estaría orientada a vulnerar la ley cambiaria, sino que la actividad delictiva se integraría con el aprovechamiento de impedir o dificultar el adecuado contralor aduanero respecto del cumplimiento de una condición sin la cual la Aduana no hubiera autorizado la exportación, extremo suficiente para que los hechos investigados encuentren adecuación típica en el delito implicado. Dicha conducta, además se agravaría por el número de protagonistas, la intervención de un funcionario o empleado público y, finalmente, la presentación que se hiciera ante la Aduana de documentos adulterados, necesarios para cumplimentar la operación (art. 865, incs. a, b y f, del Código Aduanero)". Pese al criterio mayoritario de la sentencia referida precedentemente, el voto de los Dres. Enrique S. Petracchi y Augusto C. Belluscio en 1992 en "Subpga SA" (Fallos 315:942), aunque se refería a la infracción del art. 954, ap. 1, inc. c, del CAd., entendió que es razonable admitir la legitimidad de las facultades legales propias e inexcusables que posee la Aduana, que "comprenden, además de la verificación de las diferencias susceptibles de registrarse por derechos de importación y exportación, las atinentes al control del ingreso y egreso de divisas vinculadas con idénticas operaciones —no obstante encontrarse su régimen básicamente regulado por el Banco Central, por la ley 19.359 y sus modificaciones, entre otras normas legales— y a los demás tributos, entre los que se encuentra el impuesto de equiparación de precios, los derechos antidumping y compensatorios, los tributos con afectación especial, las tasas de estadística, comprobación, servicios extraordinarios, almacenaje, etc.". Ello "está vinculado y guarda coherencia con el ejercicio del poder de policía del Estado, relativo al cumplimiento del plexo normativo vigente al tiempo de los hechos que originan las manifestaciones realizadas por los operadores".

841 

5.2.2.3. Facturas comerciales falsas Si las facturas comerciales que respaldarían la compra de la mercadería, presentadas ante la Aduana, serían falsas en atención a las aportadas por el vendedor, y habrían sido utilizadas con el propósito de hacer variar el debido tratamiento aduanero o fiscal, expresando un valor menor al real que se habría pagado en la transacción, no corresponde, por el momento, admitir que se trate de declaraciones inexactas con el alcance de simple mentira —art. 954—, sino calificar los hechos a tenor de los arts. 863, 864, inc. b, y 865, inc. f, del CAd. (C. Nac. Penal Económico, sala B, 3/3/1999, "PD SA s/procesamiento"). 5.2.2.4. Tributos no aduaneros. Importación de automóviles En "M. F. y otro s/recurso de casación", del 9/12/1999 (causa 1378), la sala 4ª de la C. Nac. Casación consideró excluida la materia tributaria del contrabando, por no guardar la defraudación o evasión fiscal relación con el control que sobre el tráfico internacional de mercaderías debe ejercer la Aduana. Concluyó que no puede entenderse, para el art. 864, inc. b, que las falsedades que hacen al importador de los vehículos, introducidos en los despachos, afecten el bien jurídico protegido por el art. 863. Empero, la sala 3ª de esta cámara sostuvo que el tipo del art. 864, inc. b, se perfecciona cuando se comprueba el propósito de someter la mercadería a un tratamiento aduanero o fiscal distinto; por ese motivo, no cabe realizar en el caso distinción entre tributos propiamente aduaneros y los restantes, y lo realmente relevante es la burla del control mediante —en el caso— la desnaturalización del régimen de importación de automotores, produciendo la evasión de los importes correspondientes al IVA e IG, por simulación del importador real, lograda por la falsificación de las firmas en los documentos aduaneros, a fin de someter al automóvil importado a un tratamiento distinto al que hubiera correspondido (C. Nac. Casación, sala 3ª, 25/3/1998, "Zankel, Juan A. R. y otros s/rec. de casación", y su cita de la sala 2ª de esa cámara en "Neder, Jorge y otra", del 20/2/1996). En similar orden de ideas, C. Nac. Casación, sala 1ª, 18/12/2002, "Requiere, Jorge D." (en este caso se configuraba la simulación del importador y la subfacturación de los valores FOB de los automotores). Se consideró cometido el delito de contrabando en el caso de un empresario que, para importar un automóvil, se valió de un empleado por su condición de discapacitado, que como tal podía beneficiarse legítimamente de una excepción al régimen de importación de automotores de la ley 19.279 —texto según la ley 22.499— y dec. 1382/1988. Se entendió que el ardid, consistente en que el empleado discapacitado se presentara ante la Aduana como destinatario aparente del automóvil, permitió impedir —y no tan sólo "dificultar"— el control aduanero. La maniobra se consolidó con la colaboración de una escribana, por cuyo intermedio se había formalizado previamente un poder por el cual el empleado concedía a su empleador, de modo irrevocable, amplias facultades de uso, administración y disposición del rodado con anterioridad a su ingreso a plaza. El hecho de que, una vez concedida la franquicia, la importación fuera prácticamente automática y los controles casi inexistentes era, precisamente, lo que garantizaba el éxito de la maniobra (Corte Sup., 2000, "Vigil, Constancio C. y otros", Fallos 323:3426).

842 

Sin embargo, la Corte Sup., por mayoría, en 2002, declaró inadmisible la queja por denegación del recurso extraordinario en Fallos 325:1932, en que la sala 4ª de la C. Nac. Casación había sobreseído por el hecho imputado, consistente en presuntas maniobras en la comercialización de automotores importados al amparo del dec. 2677/1991 orientadas a defraudar al Fisco, tanto con relación al IVA como al IG que debía tributar Sevel SA a fin de comercializar los vehículos, por las cuales se hacían figurar particulares como importadores directos de los vehículos para uso personal. Dicha sala tuvo en cuenta que el Tribunal Oral en lo Penal Económico nro. 2 había declarado extinguida la acción penal por satisfacción de la pretensión fiscal en los términos del art. 14 de la entonces ley 23.771 (resolución que quedó firme) y que la Justicia en lo Penal Económico nro. 6 también sobreseyó por haber declarado extinguida la acción por el presunto delito de contrabando, en virtud de que estimó que había cosa juzgada (resolución que también quedó firme). La sala 4ª de la C. Nac. Casación sostuvo que los hechos (constitutivos de un hecho complejo) materia de juzgamiento en la causa habían sido definitivamente resueltos en su totalidad y que la continuación de la investigación en el Juzgado Federal de Concepción del Uruguay implicaría una violación al principio del non bis in idem. Los Dres. Carlos S. Fayt, Augusto C. Belluscio y Enrique S. Petracchi votaron en disidencia, por estimar que no se aplicaba este principio respecto de los 1911 automotores que constituían materia del proceso por contrabando seguido en Concepción del Uruguay. 5.2.2.5. Fundación médica Configura prima facie la conducta punible del art. 864 del CAd., la acción desplegada por una fundación médica que posteriormente a la importación de aparatos de uso en medicina exentos de derechos, bajo la condición de prestar servicios gratuitamente, dona a otra entidad comercial los frutos industriales que se obtengan del uso de los bienes que se prestan. La exención total de gravámenes que por una norma reglamentaria se otorga a entidades benéficas o educativas supone un tratamiento fiscal y aduanero distinto del que hubiera correspondido a una importación con fines comerciales. La pretendida simulación de personas jurídicas, haciéndose aparecer como titular de los bienes a una fundación médica, constituiría un ardid o, por lo menos, una acción que impediría el control aduanero; por ende, se habría obtenido un tratamiento aduanero diferente del correspondiente de no mediar aquella simulación (C. Nac. Penal Económico, sala B, 16/6/1999, "FAO y otros s/procesamiento"). 5.2.2.6. Cobro de reembolsos y reintegros Se dijo que "el cobro o establecimiento de los reembolsos no hace al libramiento de la mercadería y (...) la función de la Aduana al momento de dicho cobro es un acto que excede el marco de funciones de control acordadas en el art. 863 del CAd." (C. Fed. de Córdoba, 7/6/1991, "Holz, Gerardo A., p.s.a. de contrabando"). Empero, se sostuvo que la pretensión de un exportador de obtener un reintegro, formalizada ante el servicio aduanero, lleva implícita la afirmación de que ha pagado, anteriormente, un importe en concepto de tributos interiores igual o mayor al monto correspondiente al reintegro solicitado, pero si aquella manifestación implícita del exportador ante el servicio aduanero difiere de la 843 

realidad y aquel exportador es consciente de esto, la pretensión de cobrar un reintegro en las mencionadas condiciones constituiría uno de los actos que se describen por el art. 864, inc. b (C. Nac. Penal Económico, sala B, 11/3/2002, "Taranto, José L. y otra"). Vidal Albarracín critica esta jurisprudencia por entender que no existe una relación porcentual con el reintegro que se percibe, siendo además que, p.ej., "las exportaciones a la Isla Grande de Tierra del Fuego no pagan tributos interiores e igualmente perciben reintegros"(146). Consideramos que en este caso el reintegro equivale a un importe presunto de tributos interiores, ingresado por las materias primas, envases, etc., de los productos que se exportan. 5.2.2.7. Dinero extranjero En cuanto a este tema hay pronunciamientos contradictorios, que pasamos a sintetizar. Para la legislación aduanera, reviste el carácter de mercadería todo objeto que pueda ser importado o exportado. Las mercaderías se individualizan y clasifican según la nomenclatura correspondiente establecida en ese entonces por la Convención del Consejo de Cooperación Aduanera de Bruselas, sus notas explicativas y las explicativas complementarias (arts. 9º, 10 y 11, CAd.). Desde el punto de vista aduanero, los billetes de banco de curso legal nacionales o extranjeros son mercadería, ya que encuentran su clasificación como tal en el nomenclador arancelario aduanero correspondiéndole el capítulo 49, posición 4907.00.100 (Trib. Nac. Oral Penal Económico nro. 3, 27/4/1994, "Salazar, Florentino s/contrabando"). En similar orden de ideas, C. Fed. Casación, sala 3, 4/9/2013, "Zuluaga Soto, Olga Beatriz". El dinero (en el caso, dólares estadounidenses emitidos por la Reserva Federal de los Estados Unidos) es mercadería en los términos del art. 10 del CAd., de modo que puede configurarse "contrabando de dinero". Por los decs. 1570/2001 y 1606/2001, el PEN no ha legislado en materia de exportación de dinero por una suma superior a U$S 10.000, sino que estableció una prohibición económica de carácter absoluto, en forma transitoria, a efectos de ejecutar la política monetaria y cambiaria conforme se autoriza por el art. 609 del CAd. (C. Nac. Penal Económico, sala B, 15/11/2002, "Kyung, Shu Hyo s/incidente de inconstitucionalidad de los decs. 1570/2001 y 1606/2001"). En el caso, la imputada trató de pasar por la Aduana dos muñecos de peluche con dólares estadunidenses en su interior, detectados por la máquina de rayos X (24/9/2002, "Kyung, Shu Hyo s/contrabando, incidente de apelación del auto de procesamiento sin prisión preventiva"). Esta Sala de la C. Nac. Penal Económico, el 27/2/2009, revocó el sobreseimiento de un pasajero que intentó extraer del país U$S 59.000 y que el juez de primera instancia había considerado que no había ocultamiento (incidente de apelación en la causa 5631, "Dayan, Carlos A. s/tentativa de contrabando"). Sin embargo, esa sala, el 15/11/2010, Álvarez Franco, Henry Milton" confirmó el sobreseimiento del procesado que intentó sacar del país 14.500 euros dentro de los bolsillos de su pantalón, a diferencia del 22/12/2010, en "Mc Loughlin, Ronaldo y otros", que confirmó el procesamiento de dos personas que intentaron egresar del país hacia el Uruguay con U$S 50.000, distribuidos en sus botas y ropa interior. 844 

En contra, la sala A de la C. Nac. Penal Económico ha dicho que no se configura delito de contrabando si el imputado en viaje al exterior lleva consigo una cantidad de moneda extranjera superior a la que las reglamentaciones autorizan. En este caso, se confirmó la resolución que dispuso el archivo de las actuaciones y mandó dar intervención al Banco Central de la República Argentina en función de las atribuciones que competen a dicha entidad, sin perjuicio de la intervención que pueda corresponderle a la Aduana (C. Nac. Penal Económico, sala A, 3/10/2002, "Jordi Tocabens Aymami s/inc. de apel."), ya que —como ha señalado la Corte Sup. en Fallos 312:1920— las funciones de control aduanero son distintas de las que se refieren al control de cambios (24/9/2002, "S. de S., J". En esta causa, la imputada llevaba entre sus ropas moneda extranjera en oportunidad de viajar al exterior, por lo que se entendió, asimismo, que "la ocultación del dinero efectivo es la actitud normal de todo pasajero y no puede entenderse que constituya ardid o engaño tendiente a impedir o dificultar el control aduanero de importaciones o exportaciones"). La sala A de la C. Nac. Penal Económico, el 12/2/2010 confirmó el sobreseimiento de primera instancia, por considerar que no constituía el ardid del delito de contrabando el tratar de extraer del país dólares en bultos bajo la ropa ("Ozuna Pérez, María Dominga"). El Tribunal Oral en lo Penal Económico nro. 2, el 27/6/2011 ("Agosta Aguilera") sostuvo que las divisas extranjeras no son mercaderías en los términos del art. 10 del CAd., susceptibles de integrar el control en cuanto a su tráfico internacional, independientemente del art. 11 del CAd. y de la partida 49.07 de la Nomenclatura Arancelaria de Bruselas, ya que constituyen un medio de cambio, reserva de valor y unidad de medida. Por ende, no se les aplican las prohibiciones de carácter económico, salvo que se trate de compras o ventas de billetes hechas por entidades emisoras. Habiéndose sobreseído por delito de contrabando la mayoría de la sala A de la C. Nac. Penal Económico, 16/8/2011 ("Mohamad, Rajab") revocó la decisión de primera instancia acerca de que el dinero se pusiera a disposición de la DGI (conf. arts. 338 y 523 del CPPN, por lo cual se devuelve al sobreseído); en tanto que la disidencia del Dr. Bonzón Rafart propició confirmar esa decisión porque el art. 979 del CAd. prevé el comiso. Habiéndose absuelto los imputados por el delito de contrabando en cuanto a las sumas que pretendieron extraer del país, no procede la remisión al BCRA para juzgar algún ilícito cambiario por contravenir el principio del non bis idem. Por ende, se decidió reintegrar ese dinero a los encartados (C. Fed. Casación, sala 2ª, por mayoría, 24/2/2016, "Chen Yun y otro"). Si, en lugar de exportación, se trata de equipaje de importación de una suma mayor a U$S 10.000, Bonzón Rafart entiende que no se configura contrabando, sino la infracción aduanera del art. 978 del CAd., salvo que se trate de grandes cantidades de dinero en cuyo caso podría tipificarse la figura del art. 864, inc. a, o del inc. b, o delito de lavado de activos si no se justifica el origen del dinero, o infracción cambiaria, o infracción aduanera de intentar importar por una vía no admitida del art. 977 del CAd. 5.2.2.8. Dinero extranjero falsificado

845 

A los fines del derecho aduanero, los billetes de banco falsificados no son mercadería u objetos. Por ende, al intento de introducir al país estos billetes, no le son aplicables las normas referentes al contrabando (C. Nac. Casación, sala 4ª, 23/3/1994, "Rodríguez A. I. s/recurso de casación"). En contra, sala Bde la C. Nac. Penal Económico, 19/4/2011, en el incidente de apelación de la causa "Ricaldi Quinchu, Rosmeri V.", que confirmó el procesamiento de un pasajero que intentó ingresar al país U$S 282.600, en billetes de U$S 100 falsos que se encontraban en el interior de golosinas de chocolate. 5.2.3. Tipos de delitos aduaneros

eliminado la expresión "a sabiendas" de la norma antecedente, "porque podría suscitar dudas sobre si se exige algún tipo especial de dolo". Respecto de las hipótesis del art. 864, Vidal Albarracín sostiene que comprenden tanto el dolo directo (intención directa de causar un resultado determinado o previsto), como el indirecto (intención indirecta de causar ese resultado, que se extrae del carácter irremediable o inevitable que tiene éste) o eventual, pues basta conocer que la conducta que se despliega conduce a un resultado ilícito y si bien la producción de éste puede no quererse directamente, se lo ratifica al no desistirse de su realización pudiendo hacerlo. Los arts. 863 y 864 comprenden especies de dolo, el cual debe ser probado.

En el punto 5.2.7 esquematizamos diferencias entre los delitos del CAd. y el Anteproyecto del Código Penal de junio de 2018. Al momento de escribir estas líneas ese Anteproyecto aún no se envió al Congreso de la Nación, por lo cual examinaremos el CAd.

A fin de distinguir el delito de contrabando de las infracciones aduaneras, ver puntos 5.1 y 5.3.

5.2.3.1. Contrabando simple

5.2.3.2. Contrabando calificado

Está penado con prisión de dos a ocho años.

El contrabando se agrava por el número de intervinientes, por la calidad del sujeto activo, por el modo utilizado, por el medio empleado o por el tipo o las características del objeto del contrabando o por el valor de la mercadería.

Comprende los tipos de los arts. 863 y 864 del CAd. El art. 863 reprime a quien "por cualquier acto u omisión, impidiere o dificultare, mediante ardid o engaño, el adecuado ejercicio de las funciones que las leyes acuerdan al servicio aduanero para el control sobre las importaciones y las exportaciones". El impedir al que alude la norma consiste en imposibilitar por completo la función aduanera de control. Dificultar es tornar más difícil esa función, crear inconvenientes, pero no imposibilitarla. Es decir, el tipo comprende, incluso, la obstaculización del control aduanero, aunque no se lo impida. El art. 864 comprende varios supuestos, sancionando a quien: a) importe o exporte mercadería en horas o por lugares no habilitados, la desvíe de las rutas señaladas para la importación o exportación, o de cualquier modo la sustraiga al control que le corresponda ejercer al servicio aduanero; b) realice cualquier acción u omisión que impida o dificulte el control del servicio aduanero con el propósito de someter a la mercadería a un tratamiento aduanero o fiscal distinto del que corresponda, a los fines de su importación o exportación; c) presente ante el servicio aduanero [no comprende otro ente] una autorización especial, una licencia arancelaria o una certificación expedida que contravenga disposiciones legales y específicas, destinada a obtener, respecto de mercadería que se importe o exporte, un tratamiento aduanero o fiscal más favorable que el que corresponda; d) oculte, disimule, sustituya o desvíe, total o parcialmente, mercadería sometida o que debería someterse a control aduanero, con motivo de su importación o exportación; e) simule ante el servicio aduanero, total o parcialmente, una operación o una destinación aduanera de importación o exportación, a fin de obtener un beneficio económico. Según la Exposición de Motivos, para el tipo descripto en el art. 863 se exige que medie ardid o engaño, en tanto que para los supuestos del art. 864 basta la mera intención, aunque las hipótesis del art. 864 requieren dolo, habiéndose 846 

El art. 865 reprime con prisión de cuatro a diez años, en cualquiera de los supuestos de los arts. 863 y 864, "cuando "a) intervinieren en el hecho tres (3) o más personas en calidad de autor, instigador o cómplice [no comprende al encubridor]; "b) interviniere en el hecho en calidad de autor, instigador o cómplice un funcionario o empleado público en ejercicio o en ocasión de sus funciones o con abuso de su cargo; "c) interviniere en el hecho en calidad de autor, instigador o cómplice un funcionario o empleado del servicio aduanero o un integrante de las fuerzas de seguridad a las que este Código les confiere la función de autoridad de prevención de los delitos aduaneros; "d) se cometiere mediante violencia física o moral en las personas, fuerza sobre las cosas o la comisión de otro delito o su tentativa; "e) se realizare empleando un medio de transporte aéreo, que se apartare de las rutas autorizadas o aterrizare en lugares clandestinos o no habilitados por el servicio aduanero para el tráfico de mercadería; "f) se cometiere mediante la presentación ante el servicio aduanero de documentos adulterados o falsos, necesarios para cumplimentar la operación aduanera; "g) se tratare de mercadería cuya importación o exportación estuviere sujeta a una prohibición absoluta;

847 

"h) se tratare de sustancias o elementos no comprendidos en el art. 866 que por su naturaleza, cantidad o características, pudieren afectar la salud pública; "i) El valor de la mercadería en plaza o la sumatoria del conjunto cuando formare parte de una cantidad mayor, sea equivalente a una suma igual o superior a pesos tres millones ($ 3.000.000)". El mínimo de pena previsto en el art. 865 torna inaplicable, en principio, los beneficios de la exención de prisión, la excarcelación y la condena de ejecución condicional. Empero, la jurisprudencia ha sido más benévola en la interpretación de los arts. 316, 317 y concordantes del CPPN, al igual que el CPPF (ver cap. IX, punto 11.4). El art. 866 (según ley 27.302) reprime con prisión de tres a doce años, en cualquiera de los supuestos de los arts. 863 y 864, cuando se trata de estupefacientes en cualquier etapa de su elaboración o precursores químicos, previendo ciertas circunstancias agravantes (las contempladas en los incs. a, b, c, d y e del art. 865, o "cuando se tratare de estupefacientes elaborados o semielaborados o precursores químicos, que por su cantidad estuviesen inequívocamente destinados a ser comercializados dentro o fuera del territorio nacional"), por las cuales se aumenta la pena en un tercio del máximo y en la mitad del mínimo (es decir, la pena de prisión se gradúa entre cuatro años y medio a dieciséis años). Según el art. 77 del CPen., el término "estupefacientes" comprende "los estupefacientes, psicotrópicos y demás sustancias susceptibles de producir dependencia física o psíquica, que se incluyan en las listas que se elaboren y actualicen periódicamente por decreto" del PEN. La confabulación prevista en el art. 29 bis de la ley 23.737 y modif., que reprime actos preparatorios, constituye un delito autónomo respecto del tipificado en el art. 866 del CAd., sin perjuicio de que pudiera ser absorbido por el agravante del inc. a del art. 865 del CAd., según el art. 866 del CAd. Si los estupefacientes son ingresados legalmente al país por laboratorios, pero con posterioridad se altera ilegítimamente el destino comprometido, se configura el delito del art. 6º de la ley 23.737 y modif. La acción del procesado que, luego de pasar el control aduanero, es detenido por la policía en Capital Federal, secuestrándosele droga entre sus ropas, configura el delito de contrabando calificado, por tratarse de introducción de estupefacientes según se encuentra descripto en el art. 866, in fine, del CAd., en función del art. 864, parágrafo a, de ese mismo cuerpo legal, desplazando así a la muy similar previsión contenida en la entonces ley 20.771, que quedaría reservada para una introducción de la sustancia que, respetando el control aduanero, alterara, luego, ilegítimamente su destino (C. Nac. Crim. y Corr., sala 3ª, 18/4/1985, "Pelella, Carlos").

su tentativa; por ende, el fuero en lo Penal Económico declaró la incompetencia y dispuso dar intervención a la Justicia Federal por poderse haber configurado el delito previsto en el art. 14 de la ley 23.737 (C. Nac. Penal Económico, sala B, 9/5/1995, "Esbert Ramírez, Luis"). La sala 2ª de la C. Nac. Casación ha dicho que las normas contenidas en el CAd. "'son específicas respecto a los tipos contemplados en la ley 23.737. En la ley aduanera se trata de los casos de importación o exportación de sustancia estupefaciente, mientras que la ley 23.737 prevé otros supuestos (como los adecuados al caso, esto es, transporte y tenencia con fines de comercialización). Entre los tipos establecidos en el Código Aduanero y los referidos de la ley 23.737existe una concurrencia aparente por especialidad. En este sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostuvo que existe concurso aparente de delitos cuando el contenido íntegro de ilicitud —objetivo y subjetivo— de uno de los tipos implicados ya se encuentra contenido en el otro, y por ello, causará una sola lesión a la ley penal; esa circunstancia ocurrirá cuando se dé entre las figuras que se trate una relación de especialidad, de consunción o de subsidiaridad. Asimismo, la especialidad importa que uno de los delitos concurrentes en apariencia contenga todos los elementos del otro, pero además que el específico precise mejor el hecho o el autor por medio de otros adicionales' (voto del Dr. David —en mayoría—, causa 3333 'Bossio, Silvio Guillermo s/recurso de casación', reg. 4504 del 16/10/2001) [...]. De ello fácilmente se deduce, que estando comprobada en la causa por el a quo la clara finalidad de salida al exterior del país del estupefaciente y las circunstancias en que se produjeron las detenciones, la conducta investigada queda atrapada bajo las prescripciones del Código Aduanero (...)" (C. Nac. Casación, sala 3ª, 23/9/2004, "Aguirre Bravo, Jimmy A. y otros s/recurso de casación"—voto del Dr. Guillermo José Tragant, al que adhirieron los restantes miembros de la sala—). El art. 867 impone prisión de cuatro a doce años, en cualquiera de los supuestos de los arts. 863 y 864, si se trata de elementos nucleares, explosivos, agresivos químicos o materiales afines, armas, municiones o materiales de guerra, o sustancias o elementos que puedan afectar la seguridad común, "salvo que el hecho configure un delito al que correspondiere una pena mayor". En este caso, lo protegido es la seguridad común y se trata de un delito de peligro. El art. 876 del CAd. referente a las sanciones accesorias por delitos aduaneros no menciona al art. 867, por lo cual éstas no se aplican en tan grave delito. La ley 20.429 y modif. es la ley Nacional de Armas y Explosivos que sistematiza la importación regular de éstos. Los permisos de exportación de este tipo de elementos están previstos en la ley 12.709 y modif. 5.2.3.3. Actos culposos que posibilitan el contrabando y uso indebido de documentos Estos delitos, descriptos en los arts. 868 y 869 del CAd., son reprimidos con multas de $ 5.000 a $ 50.000 —actualizables según la UVT—, y las sanciones accesorias del art. 876, ap. 2.

Si el imputado llevaba la sustancia estupefaciente sin ningún disimulo en un bolsillo y ante el requerimiento del personal aduanero apostado en el aeropuerto extrajo esos elementos y los depositó sobre una mesa, no impidió ni dificultó el control aduanero, por lo que no constituye delito de contrabando, ni

El art. 868 se refiere a los mencionados actos culposos y sanciona: a) al funcionario o empleado aduanero "que ejercitare indebidamente las funciones de verificación, valoración, clasificación, inspección o cualquier otra función fiscal

848 

849 

o de control a su cargo, siempre que en tales actos u omisiones mediare negligencia manifiesta que hubiere posibilitado la comisión del contrabando o su tentativa"; b) al funcionario o empleado administrativo "que por ejercer indebidamente las funciones a su cargo, librare o posibilitare el libramiento de autorización especial, licencia arancelaria o certificación que fuere presentada ante el servicio aduanero destinada a obtener un tratamiento aduanero o fiscal más favorable al que correspondiere, siempre que en el otorgamiento de tales documentos hubiere mediado grave inobservancia de las disposiciones legales específicas que lo regularen". La verificación consiste en la constatación, la comprobación y el examen de la mercadería (estado, origen, etc.). La valoración es la determinación de la base imponible y para la multa que pudiera aplicarse. La clasificación significa ubicar la mercadería en una posición arancelaria, a fin de determinar el régimen tributario y de prohibiciones. La inspección se refiere a cualquier acto de fiscalización que los agentes de la DGA deban efectuar. Las funciones fiscales y de control aluden a los bienes jurídicos protegidos por los ilícitos aduaneros. La culpa es caracterizada con las expresiones "negligencia manifiesta" y "grave inobservancia de las disposiciones legales específicas", según el caso. En cuanto a los funcionarios o empleados administrativos, el art. 868 desplaza por especialidad el incumplimiento genérico de los deberes del funcionario público. Podemos efectuar este esquema: — Si existió culpa del agente público y posibilitó el contrabando o su tentativa: art. 868 del CAd. — Si existió culpa del agente público, sin posibilitar el contrabando o tentativa: sanción disciplinaria. — Si existió dolo del agente público y posibilitó el contrabando o su tentativa: coautor o partícipe con el agravante por función —art. 865, incs. b y c, CAd.—. — Si existió dolo del agente público, sin posibilitar el contrabando o su tentativa: arts. 248 y 249 del CPen. El art. 869 del CAd. versa sobre el uso indebido de documentos y reprime a "quien resultare responsable de la presentación ante el servicio aduanero de una autorización especial, licencia arancelaria o certificación que pudiere provocar un tratamiento aduanero o fiscal más favorable al que correspondiere o de algún documento adulterado o falso necesario para cumplimentar una operación aduanera, siempre que se tratare de un despachante de aduana, un agente de transporte aduanero, un importador, un exportador o cualquier otro que por su calidad, actividad u oficio no pudiere desconocer tal circunstancia y no hubiere actuado dolosamente". De haber actuado con dolo sería sancionado por contrabando simple —art. 864, inc. c— o calificado —art. 865, inc. f—, según el caso.

850 

El art. 869 se refiere a "quien resultare responsable" y no a quien presentare la documentación, por lo cual se sanciona a la persona que tiene el dominio del hecho y no al dependiente que pudiera presentar materialmente la documentación, ignorando las irregularidades. Reiteramos que el art. 868 exige que las conductas descriptas estén en relación causal con el contrabando o su tentativa, requiriendo para su configuración que medie, al menos, "principio de ejecución en este delito"; en cambio, para el art. 869 sólo basta la presentación de la documentación en las condiciones allí previstas (ver Exposición de Motivos). Se trata, en ambos casos, de tipos culposos. No puede extinguirse la acción penal por el pago voluntario de la multa en los términos del art. 64 del CPen., en virtud de la aplicación de las sanciones accesorias previstas en el ap. 2 del art. 876 del CAd. con relación al ap. 1 de esta norma y su adaptación del ap. 1 de esta norma: incs. d —pérdida de las concesiones, regímenes especiales, privilegios y prerrogativas—, e —inhabilitación especial de seis meses a cinco años para ejercer el comercio—, f —inhabilitación especial por quince años para desempeñarse como funcionario o empleado aduanero, miembro de la policía auxiliar aduanera o de las fuerzas de seguridad, despachante de aduana, agente de transporte aduanero o proveedor de a bordo de cualquier medio de transporte internacional y como apoderado o dependiente de cualquiera de estos tres últimos—, g — inhabilitación especial de tres a quince años para ejercer actividades de importación o de exportación— e i —retiro de la personería jurídica y, en su caso, la cancelación de la inscripción en el Registro Público de Comercio, cuando se tratare de personas de existencia ideal—. 5.2.3.4. Tentativa de contrabando El art. 871 preceptúa que incurre en tentativa de contrabando quien, "con el fin de cometer el delito de contrabando, comienza su ejecución pero no lo consuma por circunstancias ajenas a su voluntad". Es reprimida con las mismas penas que corresponden al delito consumado (art. 872). Según la Exposición de Motivos del CAd., esta disposición se basa en que "la modalidad del delito de contrabando, en los casos más usuales, no permite la diferenciación entre delito tentado y consumado", como en los delitos comunes. Sin embargo, desde el punto de vista tributario material, no se configura el h.i., porque en la tentativa falta la efectiva importación para consumo de la mercadería. Es así que la Exposición de Motivos del CAd. en cuanto a su art. 638, inc. a, expresa que "se refiere al delito de contrabando, mas no a su tentativa, pues en esta última no se concreta la importación para consumo". No parece congruente que el art. 41 ter del CPen. (conf. ley 27.304) prevea la reducción de la tentativa para la figura del arrepentido, frente al art. 872 del CAd. El art. 873 contempla el supuesto especial del "contrabando canguro", sancionando al responsable con la pena que corresponda al supuesto de contrabando —simple o calificado— que se configure (en rigor, debió decir "que se hubiere tentado"). En este caso, introducido un bulto dentro de otro en el recinto, el autor sólo presenta a la verificación del servicio aduanero la mercadería de menor valor, reservándose la de mayor valor.

851 

La sala B de la C. Nac. Penal Económico, el 5/4/1999, en "Suit, Élida H.", consideró que no lesionaba el principio de "igualdad" el distinto tratamiento de la tentativa del delito de contrabando (que equipara las penas con el delito consumado, conforme lo establece el art. 872 del CAd.) con respecto a las reglas de los arts. 42 y 44 del CPen., por entender que esa cuestión se centra en razones de política criminal que valora la mayor alarma social producida por la tentativa de dicho delito en comparación con la de otros, ya que el referido principio no obsta que el legislador establezca distinciones valederas entre supuestos que estima diferentes.

Salvo alguna jurisprudencia (C. Nac. Penal Económico, sala 3ª, 30/4/1980, "Djourian, Pedro"), la tentativa o el desistimiento se pueden configurar con el inicio de estos trámites (a diferencia del tipo del art. 873) y con anterioridad a que el sujeto egrese de la zona primaria aduanera (ver art. 5º). Por ende, se comete tentativa de contrabando si la introducción o extracción ilegítima se verifica en zona primaria aduanera y aun en los buques que se encuentran en aguas no constitutivas de ésta (ver art. 3º), pero con inicio del trámite de verificación o fiscalización. Con posterioridad al egreso de esa zona primaria, el delito de contrabando se considera consumado.

La Corte Sup. no hizo lugar al planteo de inconstitucionalidad del cit. art. 872 en Fallos 310:495 y, por mayoría, el 23/3/2010, en "Branchessi".

5.2.3.5. Encubrimiento de contrabando

Se confirmó el sobreseimiento dictado por considerar que había mediado desistimiento voluntario de contrabando en el caso en que la imputada pretendió introducir a plaza mercadería de importación suspendida a la fecha de su comisión presentada en piezas y documentada como partes destinadas a la reparación de cámaras fotográficas, sin conformar unidades completas, ya que esta mercadería fue documentada "a copia de depósito", para su ulterior reembarco si la Aduana sustentara un criterio adverso. La Corte Sup. sostuvo que, en la tentativa, la intención criminal se vuelve punible cuando, aun sin alcanzar la iniciación del tipo, se han realizado acciones idóneas que representan el peligro objetivo inminente para el bien jurídico protegido. El conocimiento de la imputada sobre la posibilidad de obtener máquinas fotográficas completas, con la finalidad de fabricarlas en el país a precio económico, y los actos llevados a cabo para introducir la mercadería en el país han configurado el principio de ejecución delictivo como tentativa de contrabando, pero la remisión de la mercadería "a copia de depósito" para su ulterior reembarco, antes del inicio de las actuaciones, configuró un voluntario desistimiento de la tentativa de contrabando, como excusa absolutoria del art. 43 del CPen. (Corte Sup., 1988, "Cinepa SA" —del voto de los Dres. José Severo Caballero y Carlos Fayt—, Fallos 311:372). El Dr. Enrique S. Petracchi, en su voto, entendió que si bastó un acto único para perfeccionar el contrabando, la tentativa no es posible porque la consumación coincide con el primer acto de ejecución; pero si se presentan varios actos materiales temporalmente separables que permiten recorrer cierto camino —iter criminis— hasta la creación del peligro para el bien jurídico, la tentativa y, por ende, el desistimiento voluntario de ella son posibles; antes de que la Aduana se encuentre en oportunidad de ejercer el control podrá haber desistimiento válido de la tentativa, pero después de ese control el desistimiento no es posible, aunque no haya habido perjuicio.

Incurre en este delito —cuya pena es la de prisión de seis meses a tres años, más las accesorias del art. 876— quien, sin promesa anterior al delito de contrabando, después de su ejecución (conf. art. 874, ap. 1): "a) ayudare a alguien a eludir las investigaciones que por contrabando efectúe la autoridad o a sustraerse a la acción de la misma; "b) omitiere denunciar el hecho, estando obligado a hacerlo [ver art. 177, CPPN, art. 204 del Anexo I, ley 27.063]; "c) procurare o ayudare a alguien a procurar la desaparición, ocultación o alteración de los rastros, pruebas o instrumentos del contrabando; "d) adquiriere, recibiere o interviniere de algún modo en la adquisición o recepción de cualquier mercadería que de acuerdo a las circunstancias debía presumir proveniente de contrabando". La configuración de tal ilícito se subordina a que tenga lugar después de la ejecución del delito de contrabando, lo cual exige la verificación de que éste se ha cometido. No requiere que fueran individualizados los responsables del contrabando ni que se hayan determinado las precisas particularidades del hecho. No se configura encubrimiento de contrabando en los supuestos de dudas de que el hecho precedente constituya una transgresión al régimen de equipaje o contrabando menor o cualquier otra infracción. Si hubo promesa previa a la realización de las conductas previstas en los incisos transcriptos, hay complicidad, no encubrimiento.

Se consideró como acto preparatorio no punible si la procesada fue "interceptada cuando se aprestaba a viajar al exterior portando en su cartera de mano sin ocultamiento joyas y antigüedades, antes de haber realizado trámites migratorios o aduaneros, sin evidenciar maniobra alguna destinada a impedir u obstruir el control aduanero, [ya que] no existió comienzo de ejecución del delito de contrabando" (C. Nac. Penal Económico, sala A, 18/5/1993, "Walter, Margarita y otro").

En síntesis, para que se tenga por configurado el encubrimiento de contrabando, debe demostrarse: a) la configuración del delito de contrabando; b) que el encubridor tuviera conocimiento o posibilidad de presumir que se cometió el contrabando; c) que no hubiera promesa previa a la ejecución del contrabando; y d) que se configurare alguna de las conductas previstas en los cuatro incisos del ap. 1 del art. 874.

Es decir, en este caso se sostuvo que, antes de la realización de los trámites migratorios o aduaneros, los actos son preparatorios (excepto la figura del art. 873, en la cual basta con la introducción a "recintos sometidos a control aduanero").

Distinción con la tenencia injustificada de mercadería extranjera con fines comerciales o industriales

852 

853 

El tipo del inc. d del art. 874, ap. 1 del CAd., se distingue de la infracción de tenencia injustificada de mercadería de origen extranjero con fines comerciales o industriales (ver punto 5.3.2.8) en que aquél se configura con la adquisición, recepción o intervención "de algún modo en la adquisición o recepción de cualquier mercadería que de acuerdo a las circunstancias debía presumir proveniente de contrabando"; esto quiere decir que debe acreditarse que el encubridor conocía o debió presumir que la mercadería provenía de tal delito. En cambio, la mencionada infracción se comete con el detentar durante cierto tiempo la mercadería que pudo ingresar por delito de contrabando, pero con fines comerciales o industriales y sin que se requiera la demostración de que el tenedor conocía ni que debía presumir que la mercadería provenía del contrabando. Tampoco es menester que una sentencia previa lo tenga por cometido. Se trata, en principio, de dos ilícitos distintos. En similar orden de ideas, el Dr. Juan Carlos Bonzón Rafart, en su voto en la sentencia de la C. Nac. Penal Económico, sala A, del 9/6/2003, en "Desiderio, Gerardo M.", sostuvo que una persona que ejerza la tenencia de mercadería extranjera sin los instrumentos verificatorios correspondientes, o al faltar la debida documentación aduanera habilitante, puede ser considerada, según los casos: 1) contrabandista, cuando se le pruebe que fue la introductora de la mercadería mediante la violación del control aduanero; 2) encubridora, si no se le prueba que fue la introductora de la mercadería en la condición del punto anterior, pero sí se le demuestra que la adquirió o recibió sabiendo o debiendo saber, según las circunstancias, que era proveniente de contrabando; 3) contrabandista e infractora, si se dan las circunstancias del punto 1) y, además, se le comprueba que detenta la mercadería con fines comerciales o industriales; 4) encubridora e infractora, si se dan las circunstancias del punto 2) y, asimismo, detenta la mercadería con fines comerciales o industriales; 5) solamente infractora, cuando detenta la mercadería con fines comerciales o industriales y no se probare que fue el contrabandista o su encubridor. Agravantes La pena privativa de libertad se eleva en un tercio cuando el encubridor es un funcionario o empleado público, o un integrante de las fuerzas armadas o de seguridad; o cuando los actos mencionados en el inc. d del ap. 1 del art. 874 "constituyeren una actividad habitual" (ap. 3 del art. 874).

Se exime de pena a quienes hayan ejecutado un hecho previsto en los incs. a, b y c del ap. 1 del art. 874, a favor del cónyuge, de un pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad o el segundo de afinidad, de un amigo íntimo o de una persona a la cual deban especial gratitud. Empero, no se aplica esta exención cuando se encubre con el fin "de obtener un beneficio económico o de asegurar el producto o el provecho del contrabando" (art. 875). Además, el autoencubrimiento no es punible porque constituye un acto defensivo, salvo que se hubieran cometido otros delitos en su ejercicio. 5.2.4. Penas accesorias. Otras disposiciones sancionatorias En el cap. IX, punto 3.3, nos referimos a las sanciones accesorias por el delito de contrabando contenidas en el art. 876 y a su doble juzgamiento. Estas sanciones accesorias no se aplican en el caso del contrabando del art. 867 (armas de guerra y otros elementos que pusieran en peligro la seguridad común), ya que la reforma de la ley 23.353 omitió modificar ese art. 876. Se impone el comiso del medio de transporte y de los demás instrumentos empleados para la comisión del delito, "salvo que pertenecieren a una persona ajena al hecho y que las circunstancias del caso determinaren que no podía conocer tal empleo ilícito". El recaudo del desconocimiento del ilícito impide que se evite el comiso por el intercambio mutuo de medios de transporte entre contrabandistas. Si el contrabandista, con la finalidad de perpetrar el delito, roba o hurta un medio de transporte (automóvil, buque, avioneta, etc.) de propiedad de una persona totalmente ajena al delito, no se aplica el comiso sobre ese medio. Para los actos culposos que posibilitan el contrabando y el uso indebido de documentos de los arts. 868 y 869, "además de la pena de multa se aplicarán las sanciones establecidas en los incs. d, e, f, g e i del ap. 1, de este artículo [876]. En el supuesto del inc. f la inhabilitación especial será por quince (15) años" (art. 876, ap. 2). El CAd. contiene disposiciones específicas en materia de contrabando sobre: valoración (arts. 877/880; el valor en aduana en importación se rige por la ley 24.425) y clasificación de la mercadería faltante (art. 881), así como en lo atinente a intereses moratorios y punitorios (arts. 882/883; los intereses moratorios corren desde el vencimiento del plazo de quince días desde que quedara firme la sentencia o resolución que impusiera la multa sin que su importe hubiera sido pagado, por lo cual, a diferencia de las liquidaciones tributarias, no se devengan en tanto se sustancien los recursos ante las distintas instancias; los intereses punitorios corren desde la interposición de la demanda de ejecución fiscal), importe de la multa (art. 884) y destino de las sanciones pecuniarias (art. 885, aunque rige el dec. 258/1999 y el art. 7º del dec. 1204/2001). 5.2.5. Inmunidad de jurisdicción penal

Los agravantes responden, pues, a las funciones desempeñadas por el autor, o a la habitualidad en el accionar del sujeto activo. Exención de pena 854 

Cuando una persona que goza de inmunidad de jurisdicción penal en razón de su función diplomática o consular comete un delito aduanero y no media renuncia hábil a dicha inmunidad por el Estado acreditante, el hecho es considerado 855 

"exclusivamente a su respecto" infracción aduanera y sólo son impuestas las penas del art. 876, incs. a, b y c (art. 889, CAd.).

Tipos del CAd.

Penas del CAd.

Quien tiene la disponibilidad de la inmunidad no es la persona humana involucrada, sino el Estado a quien representa. Tal disposición guarda consonancia con el art. 32 de la Convención de Viena sobre relaciones diplomáticas del 18/4/1961 y el art. 45 de la Convención de Viena sobre relaciones consulares del 24/4/1963, en cuanto disponen que el Estado acreditante puede renunciar a la inmunidad de jurisdicción de sus agentes diplomáticos, cónsules (pero el art. 41, punto 1, de esta última Convención prevé la posibilidad de detención de los cónsules en delitos graves) y de las personas que gocen de inmunidad, debiendo ser expresa la renuncia.

Si en los casos de los arts. 354 y 355 se trata de: 1º) Mercadería cuya importación o exportación estuviere sujeta a una prohibición absoluta no económica.

La inmunidad no surte efectos respecto de otras personas involucradas en el hecho que no gocen de ella.

2º) Elementos susceptibles de crear riesgo de epizootias o de plagas vegetales, según las leyes o reglamentos de sanidad animal o vegetal.

Según el art. 117 de la CN, "en todos los asuntos concernientes a embajadores, ministros y cónsules extranjeros", la Corte Sup. ejerce competencia originaria y exclusiva. 5.2.6. Responsabilidad. Participación Sobre responsabilidad, ver punto 1.4, y respecto de la extinción de acciones y penas, ver puntos 1.8 y 1.9.

3º) Especímenes de flora o fauna local en peligro de extinción.

En los casos en que se establece la solidaridad en las sanciones pecuniarias, el pago por uno de los imputados libera automáticamente a los restantes.

4º) Piezas, productos o subproductos arqueológicos o paleontológicos situado dentro o fuera del territorio argentino, colecciones arqueológicas o paleontológicas.

La participación en el delito de contrabando se regula en el art. 886 del CAd., sobre la base de las reglas de los arts. 45 y 46 del CPen. 5.2.7. Esquema de las penas del CAd. y de las modificaciones propuestas por el Anteproyecto del Código Penal de 2018 Para el esquema tomamos en cuenta el Anteproyecto del Código Penal de junio de 2018. Al momento de escribir estas líneas el Anteproyecto aún no se presentó al Congreso de la Nación y puede que haya cambios en algunos aspectos, si es que se presentara. Tipos del CAd.

Penas del CAd.

Contrabando simple

2 a 8 años de prisión (arts. 863 y 864).

Contrabando calificado

5º) Un bien perteneciente al patrimonio cultural de la Nación o de un Estado extranjero.

Diferencias sustanciales Penas del del Anteproyecto con el Anteproyecto CAd. 2 a 8 años de prisión (arts. 354 y 355). La figura del art. 356 del 3 a 10 años de Anteproyecto no se prisión (art. encuentra 356). específicamente en el CAd. 856 

Diferencias sustanciales Penas del del Anteproyecto con el Anteproyecto CAd.

Contrabando calificado

4 a 10 años de prisión en los supuestos del art. 865.

Se omite la referencia a la calidad de autor, instigador o cómplice en cuanto al primer inciso referente a la intervención en el hecho de tres o más personas.

4 a 10 años de prisión en los supuestos del art. 357.

857 

Tipos del CAd.

Penas del CAd.

Diferencias sustanciales Penas del del Anteproyecto con el Anteproyecto CAd.

Tipos del CAd.

Penas del CAd.

Se utiliza la expresión "intimidación", en lugar de violencia "moral". El inciso correspondiente al medio de transporte aéreo se amplía de este modo: "Si se realizare empleando un medio de transporte aéreo, marítimo o fluvial, tripulado o no, que se apartare de las rutas autorizadas, despegare, aterrizare, zarpare, arribare o hiciere transbordo o descargas en movimiento en lugares clandestinos o no habilitados por el servicio aduanero para el tráfico de mercadería".

Contrabando calificado de estupefacientes

3 a 12 años, con incremento en ciertos supuestos (art. 866).

Diferencias sustanciales Penas del del Anteproyecto con el Anteproyecto CAd. Agrava las penas en el caso de estupefacientes elaborados o semielaborados o de precursores químicos, que por su cantidad estuvieren inequívocamente destinados a ser comercializados dentro o fuera del territorio nacional, en cuyo caso la pena de prisión será de 5 a 20 años (art. 358).

3 a 12 años, con incremento en ciertos supuestos (art. 358).

Por el CAd. en este supuesto la pena es de 4 años y medio a 16 años de prisión. Incrementa considerablemente las penas. Contrabando calificado de elementos que pudieran afectar la seguridad común

El inciso 7º sólo se refiere a la mercadería sujeta a una prohibición absoluta de carácter económica, ya que curiosamente la mercadería sujeta a una prohibición absoluta no económica tiene la menor pena del art. 356, inc. 1º.

4 a 12 años (art. 867).

Prevé específicamente las "armas o sustancias químicas"

5 a 15 años (art. 359).

(art. 359)

Actos culposos que posibilitan el contrabando y uso indebido de documentos

No se contempla actualización alguna respecto del delito configurado por el valor de la mercadería en plaza. (art. 357)

858 

Multa de $ 5.000 a $ 50.000 — actualizable por UVT— (arts. 868 y 869).

En cuanto al funcionario o empleado aduanero, las fórmulas de la culpa son: "mediare imprudencia o 6 a 60 díasnegligencia, impericia multa (arts. 360 en su arte o profesión, o y 361). inobservancia de los reglamentos o deberes a su cargo de manera manifiesta, que hubiere posibilitado la comisión

859 

Tipos del CAd.

Penas del CAd.

Diferencias sustanciales Penas del del Anteproyecto con el Anteproyecto CAd.

Tipos del CAd.

Penas del CAd.

del contrabando o su tentativa" (art. 360).

Tentativa de contrabando

Encubrimiento de contrabando

aplicarían las sanciones del art. 39.

No se define específicamente la Mismas penas tentativa de del delito contrabando, al consumado (art. aplicarse el concepto 872). general para todos los delitos del art. 42.

Mismas penas del delito consumado (art. 362).

6 meses a 3 años, con Se incluye entre los posibilidad de agravantes y de eximentes la figura del conviviente (art. 364). exención de pena (arts. 874 y 875).

6 meses a 3 años, con posibilidad de exención de pena y de agravantes (arts. 364 y 365)

Sanciones accesorias

Mencionadas en el art. 876 con implicancias en la doble jurisdicción del procedimiento por delitos de los arts. 1118 a 1121.

5.3. Infracciones aduaneras 5.3.1. Generalidades Ver también punto 5.1. Las infracciones aduaneras implican una vulneración menor al bien jurídico protegido del debido control aduanero sobre las importaciones y exportaciones, así como en algunos casos al bien jurídico tutelado referente a la recaudación tributaria. Es así que la figura residual infraccional del art. 995 del CAd. delimita esos dos bienes jurídicos, al prever: a) la producción o posibilidad de producción de un perjuicio fiscal, o b) afectación o posibilidad de afectar el control aduanero.

Nada se dice del comiso de la mercadería ni de los instrumentos para perpetrar el delito, por lo cual se aplican las disposiciones generales del art. 23. Hay una errónea referencia en el inc. 5º del art. 366 del Anteproyecto al inc. 6º, en lugar de haber expresado que se trata del inc. 4º, ya que el inc. 6º del art. 366 corresponde a las inhabilitaciones para desempeñarse como funcionario o empleado público y las personas jurídicas no pueden asumir ese carácter.

Diferencias sustanciales Penas del del Anteproyecto con el Anteproyecto CAd.

Se encuentran tipificadas infracciones aduaneras por las cuales no se intenta salvaguardar la renta fiscal, sino sólo el control aduanero —p.ej., art. 954, ap. 1, inc. b, en materia de prohibiciones—.

Mencionadas en los arts. 366 y 367. Las remisiones de los arts. 1118 a 1121 del CAd. no tienen adecuadas soluciones en el Anteproyecto.

Podría entenderse que estas figuras son satelitales de los delitos aduaneros, ya que implican una vulneración menor del bien jurídico protegido, sea porque el monto es bajo (contrabando menor) o porque no requieren que se haya probado la intencionalidad manifiesta, puesto que para las infracciones aduaneras (salvo el contrabando menor) basta la mera culpa para que se tengan por cometidas. El art. 892 establece que "el término infracción se equipara al de contravención". Según el art. 893 se consideran infracciones aduaneras "los hechos, actos u omisiones que este Título [Título II, Sección XII] reprime por transgredir las disposiciones de la legislación aduanera. Las disposiciones generales de este Título también se aplicarán a los supuestos que este Código reprime con multas automáticas". Son multas automáticas las contempladas en los arts. 218, 220, 222, 320 y 395. El art. 1053, inc. e, prevé la aplicación del procedimiento de impugnación contra los actos por los cuales sean aplicadas multas automáticas; en cuanto al resto de las infracciones, rige el procedimiento previsto para ellas en los arts. 1080 a 1117.

Si bien no se prevé el retiro de la personería jurídica ni la cancelación en el Registro Público, cabe entender que se

El CAd. estructura la responsabilidad —excepto los casos en que expresamente dispone que alguna persona responda por el hecho de otra— en torno del cumplimiento de los deberes: quien los cumple no puede ser sancionado; quien no los cumple deberá responder por su incumplimiento. Entre otros aspectos, 860 

861 

contempla las pautas para graduar la pena (art. 915), y que su atenuación posibilita la aplicación por debajo de los topes mínimos previstos (art. 916). Por el art. 861 del CAd., son de aplicación supletoria a las infracciones aduaneras las disposiciones generales del CPen., siempre "que no fueren expresa o tácitamente excluidas". Los principios procesales y penales contenidos en el CAd. en materia de infracciones son tratados en el cap. IX, punto 2.2. A los elementos configurativos de las infracciones aduaneras y a la responsabilidad nos hemos referido en los puntos 1.3, 1.4, 1.5 y 1.6. 5.3.1.1. Penas Las penas en general han sido tratadas en el punto 1.7. Los tipos de penas aplicables en infracciones aduaneras son: a) Las multas, cuyas pautas de fijación están contenidas en al art. 926. Se prevén las consecuencias de la mora en los créditos fiscales, resultantes de la aplicación de las penas —intereses moratorios y punitorios—, en los arts. 924 y 925. Los intereses moratorios corren desde el vencimiento del plazo de quince días desde que quede firme la sentencia o resolución que imponga la multa sin que su importe haya sido pagado, por lo cual, a diferencia de las liquidaciones tributarias, no se devengan en tanto se sustancien los recursos ante las distintas instancias. Los intereses punitorios corren desde la interposición de la demanda de ejecución fiscal. b) El comiso (pérdida de la propiedad de efectos en favor del Estado), que el CAd. no distingue entre redimible e irredimible como lo hacía la LA. En el CAd. se utiliza el término "comiso" sólo para el caso de que no puede ser redimido, es decir, no puede sustituirse por multa, salvo ciertas excepciones, como las de los arts. 922 (cuando el titular o quien tenga la disponibilidad jurídica de la mercadería no deba responder por la sanción, o la mercadería no pueda ser aprehendida), 948 (en el contrabando menor, imposibilidad de aprehender la mercadería) y 983 (transgresión al régimen de envíos postales). En el contrabando menor de tabacos o sus derivados se prevé el decomiso y la destrucción de esta mercadería (art. 947, in fine). c) Clausura del local o comercio y sus dependencias anexas o depósitos (art. 988). d) Inhabilitación para ejercer el comercio (art. 988). La valoración de la mercadería a los fines de la aplicación de las penas es regulada en los arts. 918, 919 (para el valor en aduana en importación rige la ley 24.425), 920 y 923. El art. 921 contempla el modo en que se clasifica la mercadería faltante.

862 

Atento a lo normado por la ley 25.561 y el dec. 214/2002, se dictó la res. gral. de la AFIP 3271/2012 que contempla varios supuestos, entre los cuales se encuentran las pautas para el cálculo de las multas. Graduación y atenuación de las penas A la graduación de las penas se refiere el art. 915: "en cada caso según las circunstancias, la naturaleza y la gravedad de las infracciones y los antecedentes del infractor". Es común que, tratándose de infractores primarios, se les aplique el mínimo legal con el registro del antecedente, aunque no se hubieran acogido al régimen del pago voluntario, ya que en este régimen no se registra el antecedente (Trib. Fiscal Nac., sala E, 24/4/2001, "Fabricaciones Rosario"). Según el art. 916, cuando "mediaren motivos suficientes de atenuación se podrá reducir la pena a aplicar por debajo de los topes mínimos previstos en este Título...". Al atenuar, el administrador debe elevar su resolución para la aprobación del director de la DGA, según el importe de que se trate conforme al art. 1115, inc. b, del CAd., y al art. 9º, punto 2, inc. g, del dec. 618/1997. Pese a la letra del art. 916, se ha entendido que también es atribución del Trib. Fiscal Nac. la posibilidad de atenuación por debajo de los topes mínimos. No puede ser atenuada ni sustituida la pena de comiso —excepto la posibilidad de sustitución de los arts. 922, 948 y 983—. En la Exposición de Motivos del CAd., al analizar las penas, se expresa que en este Código "no se distingue entre comiso redimible o irredimible, ya que se parte de la premisa de que el comiso no es sustituible por multa. Así, se evita la interpretación dual de ese vocablo, que significa la pérdida de la propiedad de la cosa". Autodenuncia El art. 917 prevé un supuesto de atenuación, por el cual se reduce la multa en el 75% de su importe mínimo, que es el de la autodenuncia, por el cual el ilícito se consumó, a diferencia del desistimiento del art. 43 del CPen. Antes de la ley 25.986, este beneficio sólo se circunscribía a las declaraciones inexactas y se limitaba a supuestos muy reducidos. La ley 25.986 amplió los supuestos y extendió el beneficio a todas las infracciones aduaneras, excepto algunos casos como los de la transgresión de fondo a los regímenes de destinación suspensiva por incumplimiento de plazos. El art. 917 del CAd. (según la reforma de la ley 25.986) dispone: "1.- El importe mínimo de la multa que correspondiere en una infracción aduanera se reducirá en un setenta y cinco por ciento (75%) y, sin necesidad de proceder a la apertura del sumario, aplicará dicha sanción y se dispondrá la pertinente rectificación, cuando el responsable comunicare por escrito la existencia de la misma ante el servicio aduanero con anterioridad a que: "a) éste por cualquier medio lo hubiere advertido; o 863 

"b) en el trámite del despacho se hubiera dado a conocer que la declaración debiera someterse al control documental o a la verificación de la mercadería. "2.- La reducción de pena procederá aun cuando la comunicación se hiciera con posterioridad al libramiento de la mercadería, siempre que no hubiere en curso un proceso de inspección aduanera o impositiva y el servicio aduanero pudiere constatar la inexactitud, en los plazos y con las formalidades que establezca la reglamentación. [Por el art. 96 bis del dec. 1001/1982, modificado por el dec.142/2010, en este caso el plazo es de treinta días desde el libramiento, y debe cumplirse con los requisitos de esa norma]. "3.- La reducción de pena no procederá en los supuestos en los cuales la infracción consistiera en el mero incumplimiento de los plazos acordados para la realización de determinadas destinaciones u operaciones". En declaraciones inexactas, las autodenuncias no requieren necesariamente que la inexactitud surja de la lectura de la declaración ni de la de los documentos complementarios anexos a ella, supuestos para los cuales puede no aplicarse sanción alguna en los términos de los arts. 225, 322, y 958 del CAd. por configurarse la "rectificación de declaración debidamente justificada". Si la inexactitud se advierte luego de las oportunidades previstas en las dos primeras normas, puede aplicarse la reducción del art. 917, aunque —reiteramos— la discordancia no resultare de la lectura de la declaración o de la de los documentos complementarios anexos a ella. 5.3.1.2. Reincidencia Incurre en ella quien ha sido condenado por resolución firme por una infracción o un delito aduaneros y comete una nueva infracción aduanera (art. 927, CAd.); sólo son computables a estos efectos los ilícitos aduaneros y nunca los de otro tipo, como los del RPT ni los de la ley 11.683. Tal condena anterior no es tenida en cuenta, a los efectos de reputar al encartado como reincidente, si se trata de una infracción aduanera y han transcurrido cinco años desde la fecha en que quedó firme la resolución definitiva que la impuso, o si se trata de un delito aduanero y ha transcurrido otro plazo igual al de la condena, que no podrá exceder de diez años ni ser menor de cinco años (art. 928). La reincidencia de un hecho encuadrable como contrabando menor transforma la infracción en delito de contrabando —art. 949, inc. b—. Además, el art. 988 sanciona al reincidente por segunda vez con la clausura del local desde seis meses a dos años y la inhabilitación para ejercer el comercio por igual tiempo. La reincidencia constituye un factor agravante de las penas —conf. art. 915—, atento a que demuestra que la sanción anterior fue insuficiente. 5.3.1.3. Extinción de acciones y penas

Las infracciones aduaneras (Título II de la Sección XII del CAd.) son: contrabando menor (arts. 947 a 953); declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas (arts. 954 a 961); mercadería a bordo sin declarar (arts. 962 a 964); transgresión de las obligaciones impuestas como condición de un beneficio (arts. 965 a 969); transgresión a los regímenes de destinación suspensiva (arts. 970 a 976); transgresión a los regímenes de equipaje, pacotilla y franquicias diplomáticas (arts. 977 a 982); transgresión al régimen de envíos postales (arts. 983 y 984); tenencia injustificada de mercadería de origen extranjero con fines comerciales o industriales (arts. 985 a 993); otras transgresiones (arts. 994 a 996). 5.3.2.1. Contrabando menor 5.3.2.1.1. Tipificación y sanciones Está contemplado en los arts. 947 a 953. Se define en el art. 947, mediante la asimilación de las formas simples del delito de contrabando (arts. 863, que se tipifica por medio de ardid o engaño, y 864, por la sola intención dolosa), la forma agravada del art. 865, inc. g (mercadería cuya importación o exportación estuviere sujeta a una prohibición absoluta), la tentativa (art. 871) y el "contrabando canguro" (art. 873), cuando el valor en plaza de la mercadería objeto de contrabando o su tentativa, al momento de la constatación del ilícito (art. 952), sea menor que ciertos importes, los cuales constituyen el límite entre la figura infraccional y la delictual. Esos importes, según la reforma de la ley 27.430, a la cual en este aspecto estimamos que es ley penal más benigna, acorde a la nota externa de la DGA 25/2005 respecto de la ley 25.986 (en contra, la Procuración General de la Nación por Resolución 18/18 del 21/2/2018, al instruir a los fiscales a que se opongan a la aplicación retroactiva de la ley 27.430 "en cuanto dispone aumentos de las sumas de dinero que establecen un límite a la punibilidad de los delitos tributarios y de contrabando") son: — Menos de pesos quinientos mil ($ 500.000) [por la ley 25.986 eran pesos cien mil ($ 100.000)], o — Menos de pesos ciento sesenta mil ($ 160.000) [por la ley 25.986 eran pesos treinta mil ($ 30.000)], cuando se trate de tabaco o sus derivados. En este caso, el servicio aduanero debe proceder al decomiso de la mercadería y a su destrucción. Sin embargo, aunque el valor en plaza de la mercadería no supere los referidos importes, se configura el delito de contrabando cuando: a) la mercadería forma parte de una cantidad mayor, cuyo conjunto supera esos importes; b) el imputado hubiera sido condenado por sentencia firme (reincidencia) por cualquiera de los delitos previstos en los arts. 863, 864, 865, 866, 871 y 873 o por la infracción de contrabando menor (art. 949). Resulta cuestionable que no se haya previsto en el art. 949, inc. b, el agregado del art. 867 relativo al contrabando de elementos nucleares, explosivos, agresivos químicos, armas de guerra, etc., que pudieran afectar la seguridad común (antes de la ley 25.986 tampoco estaba contemplado, por una omisión posterior a la reforma

Ver punto 1.8.1. 5.3.2. Tipos de infracciones aduaneras 864 

865 

parcial de la ley 23.353, que introdujo la actual figura del art. 867 del CAd.). Ello significa que alguien que cometió ese tipo de contrabando calificado (cuyas penas de prisión son de cuatro a doce años) podría cometer paradójicamente en el futuro la infracción de contrabando menor, en tanto que si hubiera cometido contrabando simple (penas de prisión de dos a ocho años), la próxima conducta encuadrable en contrabando menor resultaría subsumida en el delito de contrabando —conf. art. 949, inc. b—. Una solución contraria implicaría penar por analogía, vulnerando el art. 895. También se considera delito de contrabando los casos de los agravantes no contemplados en el art. 947 (p.ej., contrabando de estupefacientes del art. 866). El contrabando menor se halla incriminado con multa de dos a diez veces el valor en plaza de la mercadería (definido en el art. 919) y el comiso de ésta (art. 947); si no se pudiera aprehender la mercadería, se sustituirá el comiso por una multa igual a su valor en plaza (art. 948). Estas penas son impuestas no sólo al autor de la infracción, sino también al instigador y al cómplice (art. 950). En la infracción de contrabando menor, el sumario es instruido y resuelto por la autoridad aduanera (art. 951). 5.3.2.1.2. Jurisprudencia Se configura contrabando menor en el caso del tripulante que no consignó en la libreta o lista de pacotilla los efectos que desembarcó, habiendo intentado abandonar la zona portuaria con esos efectos. Ello implicó sustraer la mercadería de la intervención aduanera (Trib. Fiscal Nac., sala E, 9/5/1986, "Nalli, Antonio E.", voto de la autora). Carece de relevancia que se haya configurado o no perjuicio fiscal o que el imputado pudiera obtener un beneficio económico, cuando la conducta se encuadra, p.ej., en el art. 864, inc. a, o en el inc. d. Aunque se prescindiera de encuadrar la conducta bajo examen en el inc. d del art. 864, resulta subsumida en el inc. a de este artículo —al cual remite el citado art. 947—, que reprime a quien "importare o exportare mercadería en horas o por lugares no habilitados al efecto, la desviare de las rutas señaladas para la importación o la exportación o de cualquier modo la sustrajere al control que corresponde ejercer al servicio aduanero sobre tales actos". Los hechos de la especie encuadran en este tipo cuando surge de las actuaciones que la mercadería fue importada ilegítimamente, al ser introducida "a un territorio aduanero" (conf. art. 9º), sin que se haya requerido el control del servicio aduanero, lo que torna ilegal su ingreso (Trib. Fiscal Nac., sala E, 2/9/1999, "Klekocki, José"—voto de la autora, al que se adhirieron los restantes miembros de la sala—). El pago de la multa por uno de los condenados libera a los demás (Trib. Fiscal Nac., sala G, 24/10/2008, "Zárate, Mariano E."). 5.3.2.2. Declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas

Se tutela el principio de la veracidad y exactitud de las declaraciones y manifestaciones que son presentadas ante las aduanas. Sobre la diferencia con el contrabando documentado, ver punto 5.1. El art. 954 sanciona —en correlación con el bien jurídico protegido— a quien, para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación, efectúa ante el servicio aduanero una declaración que difiere del resultado de la comprobación, y que si hubiere pasado inadvertida habría producido o podría producir (es decir, se trata de ilícitos de daño y de peligro): a) un perjuicio fiscal (multa de uno a cinco veces el importe de dicho perjuicio); b) una transgresión a una prohibición a la importación o exportación (multa de uno a cinco veces el valor en aduana de la mercadería objeto del ilícito); c) el ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que correspondiere (multa de uno a cinco veces el importe de la diferencia). El ap. 2 del art. 954 establece: "Si el hecho encuadrare simultáneamente en más de uno de los supuestos previstos en el ap. 1, se aplicará la pena que resultare mayor". Ese ap. 2 del art 954 implica que las sanciones no se suman respecto del encuadramiento doble o múltiple del mismo hecho, sino que se aplica el principio de la absorción por el cual la sanción mayor absorbe a la menor (Trib. Fiscal Nac., sala E, 27/9/1999, "Quebracho Modular"). Gottifredi explica que no cualquier declaración que se efectúe ante el servicio aduanero es suficiente para cometer esta infracción, sino aquellas que procuran una operación o destinación de importación o exportación, con más las previstas en el art. 956, inc. c. Agrega que tampoco cualquier agente es idóneo para ejecutar la acción que marca el tipo, sino sólo los agentes que para la legislación aduanera resultan habilitados y capaces de producir un efecto concreto en relación con una operación o destinación aduaneras; p.ej., importadores, exportadores, despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero, etcétera. Con el Sistema Informático María [luego Malvina], los declarantes deben extremar la prudencia, de modo que, p.ej., si optan por "SIME 3", en lugar de "SIME 5", tratándose de instrumentos importados que contienen medidas ajenas al Sistema Métrico Decimal, respecto de la importadora se configura la infracción del inc. b del ap. 1, del art. 954 (Trib. Fiscal Nac., sala E, 18/11/2005, "Cortese" y su acumulado). Reiteradamente sostuvimos que la administración fiscal puede determinar el valor en aduana de la mercadería, apartándose del valor documentado por la normativa del GATT, sin que por ello necesariamente se tipifique la infracción prevista y reprimida por el art. 954, "que requiere que en el caso específico se demuestre fehacientemente que la declaración difiera del resultado de la comprobación" (entre otros, voto de la autora en la sentencia de la Sala E del Trib. Fiscal Nac., del 28/11/2008, en "Holgado, Alejandra"). Zolezzi comparte la solución del pronunciamiento referido en el párrafo precedente (luego de analizar, además, la sentencia de otra sala del Trib. Fiscal Nac. en sentido discordante) y considera que lo contrario es abolir los principios

5.3.2.2.1. Tipificación y sanciones Esta infracción se regula en los arts. 954 a 961. 866 

867 

de tipicidad y de veda de analogía que norman los arts. 894 y 895 del CAd., y peor aún, destruir el principio de inocencia, base constitucional del derecho penal contemporáneo, creando infracciones por vía pretoriana.

hubieren sido justificadas en alguno de los modos que establecen el Código y su reglamentación, dan lugar a la aplicación de las sanciones previstas en el art. 954" (Corte Sup., 1985, "Agencia Nórdica SA", Fallos 307:928).

Por otra parte, la Sala 1ª de la C. Nac. Cont. Adm. Fed. sostuvo que "no existe obligación legal que imponga al despachante comprobar la exactitud del valor consignado por el exportador a los fines de efectuar la declaración aduanera, sino como quedó dicho que el despachante cumple con las funciones a su cargo si se ajusta a los datos contenidos en la factura tal como se observa en los hechos de autos (confr. Fallos: 287:191 ya citado)" (15/5/2007, "Fernández, Hugo Abel"). Consideramos que lo mismo se extiende a los valores expresados por los importadores, salvo acreditación de circunstancias excepcionales.

5.3.2.2.2. Declaraciones inexactas no punibles

Los documentantes declaran el "precio" de las mercaderías, en tanto que por la normativa del GATT el Fisco puede apartarse de ese precio para la determinación del valor en aduana, aunque no haya dudas acerca de la autenticidad de la factura ni de que se declaró el importe respectivo.

— inexactitud comprobable de la simple lectura de la propia declaración "o la circunstancia o el elemento en el cual ella recayera hubiera sido objeto de las opciones a la que aluden los arts. 234, ap. 3, ó 332, ap. 3, de este Código" —art. 959, inc. a—;

En síntesis, para que se condene por la infracción de declaración inexacta la Aduana debe demostrar fehacientemente que el resultado de la comprobación difiere de lo declarado. Si hay dudas sobre el valor declarado puede practicarse el ajuste, pero no endilgarse la infracción referida.

— perjuicio fiscal real o potencial menor que determinado importe ($ 58,10, conf. res. ANA 2344/1991; suma actualizable por la UVT), salvo que se configure, además, otro supuesto diferente del perjuicio fiscal —art. 959, inc. b—;

En el caso de mercadería faltante, cuando no es posible determinar si la diferencia produjo o pudo producir alguna de las consecuencias del ap. 1 del art. 954 del CAd., se impone una multa fija de pesos quinientos ($ 500) [suma actualizable por la UVT] por bulto faltante, o si se tratare de mercadería a granel, por tonelada faltante o fracción de ella (art. 955). No se aplica el art. 955 del CAd. si se conoce la mercadería faltante y que ésta tributaba gravámenes (Trib. Fiscal Nac., sala E, 9/10/1997, "Antonio María Delfino"). El art. 920 resulta aplicable exclusivamente en los casos en los que "...no fuere posible aprehender la mercadería objeto de la infracción y su valor no pudiere determinarse por otros medios...". El art. 955, por otra parte, exige para su aplicación que por la mercadería faltante "no pudiere determinarse si la diferencia produjo o hubiere podido producir alguna de las consecuencias previstas en cualquiera de los incs. a, b y c" del art. 954. Estas normas no se aplican cuando la Aduana ha contado con elementos más que suficientes para determinar el valor en aduana de la mercadería faltante y la consecuencia del perjuicio fiscal potencial configurado al momento de verificarse tal faltante (Trib. Fiscal Nac., sala E, 27/10/1997, "Federal Express Corp."—voto de la autora, al que adhirieron los restantes miembros de la sala—).

Se configuran en estos casos: — salvo disposición en contrario, los supuestos en que el CAd. permite la dispensa del pago de tributos por siniestros (p. ej., arts., 178 y ss., 213, 308, 314, 315 y 380), caso fortuito, fuerza mayor (260/262, 272, ap. 2, 359, 360, 390) o rectificación de declaración debidamente justificada (arts. 225, 322) —art. 958—;

— cuando la diferencia de cantidad de la mercadería de una misma posición arancelaria no exceda de cierto porcentaje —2%, que por la reglamentación puede aumentarse hasta un 6%; art. 959, inc. c (tratándose de mercadería sólida a granel, se aplica la tolerancia del 4%, en los términos de la instr. gral. conjunta 1/1997 SDG LYT, 5/1997 SDG OAM y 3/1997 SDG OAI)—; — declaraciones supeditadas (art. 960). Estimamos que no se configura infracción cuando la clasificación arancelaria fuera razonablemente apropiada o se fundare en interpretaciones opinables, en tanto no se traduzca en un error grosero o aparentemente malintencionado; se aplica el principio del art. 898. Por otra parte, el art. 346 permite exportar menor cantidad de mercadería que la declarada, siempre que una vez concluida la carga se diere aviso al servicio aduanero para su constatación y registro correspondiente. 5.3.2.2.3. Jurisprudencia Además de las sentencias citadas en el punto 5.3.2.2.1, pasamos a mencionar las siguientes.

"Las diferencias entre el contenido del manifiesto general de la carga y el resultado de la comprobación efectuada por la autoridad aduanera, que no

El art. 954 "da prioridad a la veracidad y exactitud de la declaración, con prescindencia de otra actividad ulterior del declarante —salvo los supuestos previstos en la propia ley— o del control que pueda efectuar el servicio aduanero. Ello se traduce en que, por principio, en la confiabilidad de lo declarado mediante la correspondiente documentación reposa todo un sistema que no depende de la mayor o menor eficiencia con que la Administración Nacional de Aduanas practique las tareas de control que le están asignadas; al contrario, la sujeción a tales presupuestos tiende a evitar que al amparo del régimen de exportación o

868 

869 

El art. 956, entre otros aspectos, aclara el concepto de "perjuicio fiscal", y establece que "la presentación del manifiesto general de la carga, del rancho, de la pacotilla y de la relación de la carga equivale a efectuar una declaración relativa a lo expresado" en ellos.

importación, en su caso, se perpetren maniobras que lo desnaturalicen y perviertan" (Corte Sup., 1992, "Subpga SACIE e I", Fallos 315:942). Por plenario del Trib. Fiscal Nac. recaído el 23/8/1995 en "YPF SA", con la disidencia de la autora, se fijó como doctrina legal el criterio de que en las exportaciones, "en tanto dure la vigencia del dec. 530/1991, no es de aplicación lo prescripto en el art. 954, ap. 1, inc. c, del CAd., sin perjuicio del encuadre que pueda efectuarse de la manifestación inexacta, comprobada en el caso concreto, en otra figura infraccional".

La ley alcanza el hecho ilícito en el momento en que se efectúa la declaración aduanera, de ello se infiere que al momento de la presentación del certificado exigido quedó configurado el presupuesto del ilícito tipificado por el art. 954, ap. 1, inc. b del CAd. La posterior acreditación del certificado exigido por la normativa vigente, presentada ante la autoridad de aplicación después de la oficialización, no eliminó la virtualidad de producir ese hecho ilícito, toda vez que la inexactitud pudo permitir la introducción del bien en infracción a la legislación aduanera (C. Nac. Cont. Adm., sala 2ª, 15/2/2007, "Unilever Argentina SA"). 5.3.2.3. Mercadería a bordo sin declarar

La doctrina de este plenario quedó sin efecto por lo resuelto por la Corte Sup. en 1998, en "Bunge y Born Comercial SA", en el sentido de que la vigencia del dec. 530/1991 "no obsta a que pueda configurarse la infracción prevista por el art. 954, inc. c, del Código Aduanero, en tanto la eliminación de la obligatoriedad de ingresar y negociar las divisas en un mercado oficial de cambios no impide que puedan producirse las diferencias en los importes pagados o por pagarse desde el exterior a que se refiere dicha norma" (Fallos 321:1614). En importaciones, la Corte Sup. en 1999, en "Free Port Importación SRL", también sostuvo el criterio que posibilita la aplicación del art. 954, ap. 1, inc. c, del CAd. (Fallos 322:355). El dec. 530/1991 fue derogado por el dec. 1606/2001, que restableció la vigencia del art. 1º del dec. 2581/1964 y del art. 10 del dec. 1555/1986. El dec. 893/2017 derogó estos dos artículos. La Corte Sup., en 2002, en "Agencia Marítima Río Paraná SA", al hacer suyo el dictamen del procurador general, entendió que "yerra el a quo al sostener que no se aprecia la vinculación entre un manifiesto de carga inexacto, por una parte, y la posibilidad de que se produjere o hubiese podido producir un egreso hacia el exterior —al tratarse de una importación— de una suma pagada o por pagar distinta de la que efectivamente correspondiere" (Fallos 325:830). Asimismo, la Corte Sup., en 2003, en "Nidera SA", declaró que "la diferencia en los importes pagados o por pagar al exterior —a que se refiere el mencionado inc. c [del ap. 1 del art 954]— puede provenir no sólo de la inexactitud en la manifestación del precio unitario de los productos importados, o de la inadecuada descripción de sus características, sino también de otros elementos que deben ser objeto de la declaración que corresponde efectuar ante la Aduana (art. 234 y concs. del código de la materia), entre los que se encuentran el peso y la cantidad de la mercadería (Fallos 325:786). "7º) Que en el citado precedente se puntualizó que si bien el importador es pasible de ser responsabilizado —en los términos del citado art. 954— por la inexactitud de su declaración comprometida en su solicitud de destinación aduanera relativa a la cantidad de la mercadería manifestada, ello no obsta a que tal responsabilidad resulte excluida si, de las pruebas aportadas en el proceso, surge que los faltantes o sobrantes de bienes deben razonablemente ser atribuidos a las esferas de responsabilidad de otros sujetos —el transportista o el depositario— que intervienen en operaciones previas a la solicitud de destinación, y que, al igual que este último trámite, se encuentran sometidas al control del servicio aduanero (confr. arts. 194, 205 y concs. del código de la materia)" (Fallos 326:708). 870 

5.3.2.3.1. Tipificación y sanciones Se contempla en los arts. 962 a 964. Cuando en un medio de transporte se halle: a) mercadería oculta, b) o en lugares de acceso reservado a la tripulación, c) o en poder de algún tripulante, y en cualquiera de los tres supuestos no haya sido declarada oportunamente ante el servicio aduanero, corresponderá el comiso de los efectos y se aplicará al transportista una multa igual a su valor en plaza (conf. art. 962). Si la importación o exportación de la mercadería en infracción estuviera sujeta a una prohibición, la multa podrá elevarse hasta dos veces su valor en plaza (art. 963). Sólo en el caso de que la mercadería manifestada falte se aplicará lo dispuesto en el art. 954 (conf. Exposición de Motivos). No se superponen las figuras de los arts. 962 y 954. Por estos supuestos (que comprende el transporte acuático, terrestre y aéreo) se intenta no responsabilizar infraccionalmente al transportista cuando la mercadería fue introducida por algún pasajero, sin el conocimiento de la tripulación. El fin de la norma es impedir la posibilidad del posterior ingreso a plaza de mercadería no declarada, sin el previo control aduanero; se protege la renta fiscal y se veda el ingreso de mercaderías prohibidas o de interpretación restrictiva. 5.3.2.3.2. Jurisprudencia Aunque el art. 962 se refiere únicamente al "transportista", conforme al art. 909, el servicio aduanero puede dirigir la acción respectiva contra el agente de transporte aduanero que lo represente (Trib. Fiscal Nac., sala G, 24/10/1983, "Rioflet SRL"). Los alíscafos tienen el carácter de "buques" y, si a su respecto se admite que deben cumplir con los requisitos en "forma simplificada", ello no equivale a la falta de declaración; por ende, se comete la infracción tipificada en el art. 962 al haberse hallado mercadería no manifestada en lugares de acceso reservado a la tripulación (voto de la autora en sentencia del Trib. Fiscal Nac., sala E, 21/6/1991, "Belt SA", al cual se adhirieron los otros dos miembros de la sala). En cuanto a los medios de transporte, el art. 954 se aplica sólo respecto de faltantes, puesto que la Exposición de Motivos del CAd., al explicar las normas relativas a la mercadería a bordo sin declarar, puntualiza: "La situación de la mercadería que fue manifestada oportunamente pero resulta faltar, no se contempla en este Capítulo, pues constituye otra infracción aduanera (art. 954) 871 

prevista en el precedente Capítulo Séptimo ('Declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas'). La posibilidad de que se superpongan se descarta mediante lo dispuesto en el art. 964". A contrario sensu, en los casos de sobrantes detectados en medios de transporte, se aplican las disposiciones del Capítulo Octavo (arts. 962 al 964). Cuando la mercadería se halla en lugares de acceso reservado a la tripulación no requiere ocultamiento (Trib. Fiscal Nac., sala E, 16/11/2000, "Transportes Messina y otro"—voto de la autora—). Vulnera el principio de personalidad de la pena si el manifiesto de rancho fue confeccionado por un agente distinto del imputado (Trib. Fiscal Nac., sala E, 26/12/2001, "Agencia Marítima Silversea"—voto de la autora que conformó la mayoría—). 5.3.2.4. Transgresión de las obligaciones impuestas como condición de un beneficio

del art. 731, y sanciona al exportador con una multa del 10% al 20% del valor en aduana de lo no exportado. Sobre las diferencias con el delito de contrabando, ver punto 5.1. 5.3.2.4.2. Jurisprudencia La posibilidad de aplicarle las sanciones del art. 965 al tercero autorizado a introducir la mercadería, que omitió entregarla al titular de la franquicia, es una necesaria implicancia del criterio de reprimir a quien no satisface la exigencia a la cual se condicionó la excepción o el estímulo otorgados, ya que sobre el primero pesa una responsabilidad no menos relevante que la del segundo en relación con el logro de la finalidad perseguida al conceder el beneficio (Fallos 306:579). Se configura la infracción sustancial si el beneficiario del régimen de automotores para discapacitados otorgó un poder general irrevocable a quien no revestía tal carácter, a lo cual se agregaba que este último condujo el automotor a Uruguay y usualmente lo guardaba en su cochera (Trib. Fiscal Nac., sala E, 2/7/1999, "Flajszer, Marcos"—voto de la autora—).

5.3.2.4.1. Tipificación y sanciones Se prevé en los arts. 965 a 969. Hay que distinguir, por un lado, la transgresión de fondo y, por el otro, la transgresión formal, según que se afecte o no la finalidad que motivó el otorgamiento del beneficio. En la de fondo se relacionan las sanciones con el bien jurídico tutelado; p.ej., el art. 965 sanciona a quien no cumpla con la obligación que haya condicionado el otorgamiento de: a) una excepción a una prohibición a la importación para consumo o a la exportación para consumo (p.ej., excepciones a la prohibición de importar bienes de capital usados del Anexo II de la res. ME 909/1994), con el comiso de la mercadería en infracción; b) una exención total o parcial de tributos que graven la importación o exportación para consumo (p.ej., régimen preferencial tributario de importación de automotores para personas con discapacidad), con una multa de uno a cinco veces el importe actualizado de los tributos dispensados; c) un estímulo a la exportación para consumo (reintegros, reembolsos, drawback), con una multa de uno a cinco veces el importe actualizado del estímulo conferido. La actualización rige hasta la vigencia de la ley 23.928, pero se aplica la res. gral. de la AFIP 3271/2012 y el Título XI de la ley 27.430. Quien por cualquier título tenga en su poder (tenedor), con fines comerciales o industriales, mercadería a la que se refieren los incs. a o b del art. 965, será penado en forma solidaria con el autor de la transgresión (art. 966). El responsable de la transgresión formal (p.ej., falta de presentación de estados demostrativos si alguna norma lo obliga) es reprimido por el art. 968 con una multa del 1% al 10% del valor en aduana de la mercadería en infracción; el tenedor de la mercadería objeto de este tipo de transgresión no es sancionado. Para el caso de acogimiento al régimen especial de congelamiento de los elementos necesarios para la determinación tributaria, contemplado en el art. 729, el art. 969 prevé la conducta punible consistente en no cumplir con la exportación en los plazos, forma y condiciones establecidos en el art. 730 sin mediar las causales

872 

El voluntario acogimiento al régimen de las leyes 21.453 y del CAd. que resulta de las Declaraciones Juradas de Ventas al Exterior en cuestión no puede llevar a que se impugne con posterioridad la aplicación del CAd., ya que lo contrario importaría vulnerar la doctrina de los propios actos. Para los casos de incumplimiento o anulación de las operaciones relativas a las declaraciones de ventas registradas, el art. 9º de la ley 21.453 prevé una sanción del 15% del valor FOB de venta de la parte incumplida de la declaración, como máximo hasta el 90% de la cantidad declarada (Trib. Fiscal Nac., sala E, 28/11/2006, "Algodonera Avellaneda SA"). 5.3.2.5. Transgresión a los regímenes de destinación suspensiva 5.3.2.5.1. Tipificación y sanciones Está comprendida en los arts. 970 a 976. El art. 970 del CAd. reprime al transgresor de las obligaciones asumidas como consecuencia del otorgamiento del régimen de importación temporaria [conceptuado en el art. 250] o de exportación temporaria [definido en el art. 349] —transgresión de fondo— con una multa de uno a cinco veces el importe de los tributos que graven la importación para consumo o la exportación para consumo, según el caso (no inferior al 30% del valor en aduana de la mercadería en infracción, aun cuando ésta no se halle gravada). Si estuviere prohibida la importación para consumo o la exportación para consumo, según el caso, de la mercadería en transgresión, se aplicará, además, su comiso. Estas penas serán impuestas solidariamente con quien tenga en su poder (tenedor) la mercadería no reexportada, con fines comerciales o industriales (art. 971). El incumplimiento de la obligación de reexportar o reimportar dentro del plazo otorgado constituye una transgresión de fondo (conf. art. 972, ap. 2).

873 

La transgresión formal de los regímenes de importación temporaria o exportación temporaria se halla prevista en el art. 972, apart.1, que la pena con una multa del 1% al 10% del valor en aduana de la mercadería en infracción. En este caso, el tenedor no es sancionado. La violación de los regímenes de tránsito de importación (art. 296) y de removido (art. 386) está contemplada en los arts. 973, 974 y 975. Se configura posible delito de contrabando (art. 864, inc. d) cuando la mercadería arriba luego del mes previsto en el art. 973, o no arriba jamás, en estos casos: desvío sin causa de la ruta establecida; falsificación del password para cancelar la operación informáticamente; simulación de siniestro o autorrobo durante el tránsito de la mercadería; violación de precintos y colocación de precintos robados.

A más de las sanciones correspondientes, al vencimiento del plazo para exportar la mercadería introducida temporariamente sin que se reexportara, y sin mediar prórroga alguna, deben ser pagados los tributos respectivos, ya que a la fecha del vencimiento se configuró el h.i. consistente en la importación para consumo, por lo cual corresponde aplicar el art. 274, ap. 2 (Trib. Fiscal Nac., sala E, 23/9/1988, "Schcolnik SA"). En este caso, la obligación tributaria tiene por presupuesto la transgresión al régimen de destinación suspensiva (Trib. Fiscal Nac., sala E, 14/2/2000, "Industrias Siderúrgicas Pescarmona"). Se confirma la sanción cuando en las solicitudes de destinación de exportación no fueron imputados los números de las destinaciones de importación temporarias (Trib. Fiscal Nac., sala E, 16/4/2002, "Compañía Argentina de Seguros Visión").

5.3.2.5.2. Jurisprudencia No es eximente de fuerza mayor el desapoderamiento del vehículo a reimportar por las autoridades del Uruguay, ya que el propio imputado, al infringir las disposiciones aduaneras de dicho país, hizo que se incoara el procedimiento que concluyó con la resolución que dispuso el comiso del automotor (Trib. Fiscal Nac., entre otros, sala E, 10/7/1984, "Cristóbal, Guillermo"). No prospera la invocación del caso fortuito por emergencia agropecuaria si ésta se declaró dos años después del vencimiento del plazo para reexportar (Trib. Fiscal Nac., sala E, 14/12/1999, "Martínez Hnos."). Las circunstancias derivadas de los mercados internacionales forman parte del riesgo empresario y nada obsta a que, dentro del plazo previsto, la interesada hubiera requerido en tiempo y forma la nacionalización de la mercadería (art. 271) o su reexportación, o hubiera optado por la posibilidad del art. 270, que dispensa de la obligación de reexportar para consumo "cuando la mercadería de que se tratare fuere abandonada a favor del Estado nacional, destruida o tratada de manera tal que se la privare de valor comercial, bajo control del servicio aduanero. La petición deberá efectuarse con una anterioridad mínima de un mes al vencimiento del plazo de permanencia acordado". Además, para el caso fortuito o fuerza mayor deben concurrir los extremos de los arts. 260, 261 y 262 (Trib. Fiscal Nac., sala E, 5/7/2001, "Martínez Hnos."). La no reimportación en término de la mercadería exportada temporariamente constituye una infracción de fondo, sin que a ese efecto cobre relevancia la inexistencia de perjuicio fiscal, dado que el beneficio de la exportación temporaria lo es a condición de que la mercadería sea reimportada en término (art. 349), o eventualmente se convierta su exportación en definitiva, para lo cual la solicitud pertinente debe ser efectuada dentro de los plazos previstos en el art. 368. La posterior conversión en definitiva no puede producir un efecto neutralizador que quite antijuridicidad al accionar de la sancionada, al configurarse un supuesto de plazos máximos vencidos (conf. Fallos 303:141). No obstante, se puede atenuar la multa si la infractora se presentó espontáneamente, cancelando el permiso de salida temporal, con bastante antelación a la denuncia del servicio aduanero, e ingresando las divisas, y por carecer de antecedentes (Trib. Fiscal Nac., sala E, 7/4/1993, "Aizma SA"; por las circunstancias expuestas, la multa fue fijada, en el citado caso, en el 90% del mínimo legal). 874 

Vulnera sustancialmente el régimen de importación temporaria si el introductor de los bienes de capital para exhibición o muestras es el propietario de ellos (Trib. Fiscal Nac., sala E, 21/5/2003, "Igarreta SA"—voto de la autora al cual adhirieron los restantes miembros de la sala—). La multa incluye el importe de IVA (Trib. Fiscal Nac., sala E, 26/10/2001, "Alba Cía. de Seguros SA"). Pero no debe incluir las percepciones del IG ni las del IVA (Trib. Fiscal Nac., sala E, 20/10/2000, "Sulfacid SA"). Respecto del art. 973, se revocó la sanción al demostrarse que la mercadería fue transportada por otro medio y que cumplió con el tránsito previsto (Trib. Fiscal Nac., sala E, 8/4/2002, "Terminal de Contenedores Santiago"). La infracción del art. 970 absorbe a la transgresión formal del art. 972 (Trib. Fiscal Nac., sala E, 30/4/2002, "Surjet"). Sólo se demuestra la reexportación de la mercadería importada temporariamente con la documentación aduanera de exportación y no con dictámenes periciales (Trib. Fiscal Nac., sala E, 23/2/2005, "Donto"). Se deben tenen en cuenta los cumplidos e imputación específica a los DITs en cuestión, así como con las relaciones insumo-producto que correspondan de acuerdo con los Certificados de Tipificación y Clasificación (Trib. Fiscal Nac., sala E, entre otros, 7/11/2008, "Cadbury Stani Adams Argentina SA"). Si los originales fueron destruidos por la aduana, se admite la prueba de las fotocopias que presente la recurrente (Trib. Fiscal Nac., sala E, 15/12/2006, "Dupont"). No corresponde aplicar el derecho adicional del 30% del art. 15 de la res. MEyOySP 72/1992 tratándose de transgresión a los regímenes de destinación suspensiva en las cuales no media un pedido de nacionalización por el importador (Corte Sup., 2013, "Frisher SRL"). Con relación al derecho adicional del art. 23 del dec. 1439/1996 la Corte Sup. siguió el mismo criterio (2013, "IEF Latinoamérica SA"). Exportaciones en consignación. Es doctrina de la Corte Sup. (Fallos 308:1224), que al resultar aplicable la doctrina de Fallos 287:76, "según la cual — reconocido el carácter punitivo de las multas aduaneras— la incidencia a su respecto de leyes que implican sancionar la conducta de la infractora mediante su adecuación a otra figura, en el caso, la destinación suspensiva de exportación 875 

temporaria regida por los arts. 349, 368, 369 y 373 del Código Aduanero, transgrede el principio constitucional de legalidad del régimen penal del cual se halla excluida la analogía (...) y del propio Código Aduanero (art. 895)". 5.3.2.6. Transgresiones a los regímenes de equipaje, pacotilla y franquicias diplomáticas 5.3.2.6.1. Tipificación y sanciones Se contempla en los arts. 977 a 982. 1) Se sanciona al viajero de cualquier categoría, al tripulante o a cualquier persona que introduzca o pretenda introducir en el territorio aduanero mercadería no admitida por las vías de equipaje (art. 489) o pacotilla (art. 518) conforme a las reglamentaciones, con una multa de uno a tres veces el valor en aduana de la mercadería en infracción; si estuviere prohibida la importación para consumo de tal mercadería, se impondrá también su comiso (art. 977). Esta disposición es aplicable, además, a la importación de mercadería bajo el régimen de franquicias diplomáticas (art. 530), con relación a la no amparada en él (art. 980). 2) Si se trata de mercadería admitida en carácter de equipaje o pacotilla, pero el responsable omite su declaración aduanera cuando ésta es exigible, o incurre en falsedad en su declaración, es penado con una multa de la mitad a dos veces el valor en aduana de la mercadería en infracción, importe no inferior a los tributos que graven la importación para consumo (art. 978). 3) El art. 979 se refiere al equipaje de exportación, en forma análoga a lo normado por el art. 977, siendo aplicable esta disposición, asimismo, al régimen de franquicias diplomáticas (art. 980). 4) Quien transfiere la propiedad, posesión o tenencia de la mercadería importada, en transgresión de los regímenes mencionados, es sancionado con una multa de uno a tres veces el valor en aduana de la mercadería en infracción (art. 981). 5) Quien tiene en su poder, con fines comerciales o industriales, mercadería transferida en transgresión, es penado solidariamente con el autor de la infracción, salvo que se trate de automotores, supuesto en el cual la responsabilidad solidaria del tenedor existe independientemente de la finalidad (art. 982). Sobre las diferencias con el delito de contrabando en los casos de billetes extranjeros, ver puntos 5.2.2.7 y 5.2.2.8.

el solo acto voluntario de desprenderse de la mercadería; una conclusión diversa haría depender la eficacia del sistema de una razón meramente accidental o contingente, como lo sería la fecha de comprobación del comportamiento ilícito (Fallos 306:796). El error de derecho no es circunstancia eximente de sanción (conf. Trib. Fiscal Nac., entre otros, sala E, 3/9/1986, "Pérez Alati, Jorge L."). Aunque se descarte el fin de comercialización de los efectos que se pretendieron introducir por vía de equipaje, si no era admisible que fueran ingresados por esa vía —caso de los excesos en el valor de los importes sujetos al pago de derechos y de las restricciones por artículos electrónicos—, se configura la infracción, sin que sea óbice que el encausado haya manifestado que conducía efectos sujetos al pago de gravámenes, ya que había agotado los márgenes establecidos para introducir mercadería bajo franquicia y sujeta al pago de tributos, sin perjuicio de la atenuación que se dispuso en vista de tal manifestación espontánea (Trib. Fiscal Nac., sala E, 5/3/1987, "Lopreiato, Claudio"). El art. 977, ap. 1, no requiere perjuicio fiscal, ni fines comerciales (conf. Fallos 287:66), ni que la importación de la mercadería esté prohibida; basta con que se halle restringida la introducción con relación a ciertos efectos por vía del equipaje (conf. art. 491); si la importación de esos efectos está prohibida, se debe aplicar, además, su comiso, conforme al ap. 2 del art. 977 (Trib. Fiscal Nac., sala E, 29/5/1992, "Telias, Pablo D."). Se comete la infracción del art. 978 cuando se trata de efectos admitidos por las reglamentaciones como equipaje, pero a cuyo respecto se omitió la declaración aduanera, siendo ésta exigible (Trib. Fiscal Nac., sala E, 5/9/1988, "López Arispe, José"—voto de la autora—). Al ser transferida la tenencia de un automotor, introducido por franquicia diplomática, a una persona no comprendida en las excepciones relativas al personal de servicio y familiares, dentro del plazo del beneficio, se configura la infracción del art. 981, sin que a esos efectos adquiera relevancia la falta de fines comerciales, puesto que lo incriminado es la desnaturalización de la exención por la referida transferencia (Trib. Fiscal Nac., sala E, 18/9/1986, "Villalba de Chemes, Odilia"). Se tipifica la infracción del art. 978 al declararse que la mercadería era nueva y resultó parcialmente usada (Trib. Fiscal Nac., sala E, 28/4/1998, "Vijod, Ariel G."). Sobre la ley penal más begnina, ver cap. IX, punto 2.2.1. 5.3.2.7. Transgresión al régimen de envíos postales

5.3.2.6.2. Jurisprudencia El proceder de quien transmitió un automóvil cuya propiedad o posesión obtuvo de una persona que lo introdujo por franquicia diplomática no configura un hecho sancionado por el art. 981, sino por el art. 982, ya que no ha sido el importador beneficiario de la franquicia. La infracción del art. 982 se consuma en el instante en que el adquirente destina los bienes a un fin industrial o comercial o toma posesión del automotor, los sucesivos transmisores de tales objetos están incursos en la conducta punible durante todo el tiempo en que ellos permanecen en su poder. No es admisible que su responsabilidad se extinga por 876 

5.3.2.7.1. Tipificación y sanciones Se prevé en los arts. 983 y 984. Quien se presente al servicio aduanero o al de correos para tomar intervención en la verificación y el despacho de una mercadería recibida en carácter de envío postal (art. 550), será sancionado con el comiso de la mercadería si ocurre que: a) es de aquella que debe llevar la etiqueta verde u otro medio de identificación 877 

que indique la necesidad de control aduanero y no tiene tal identificación; b) no es de la admitida en carácter de envío postal. El comiso puede reemplazarse, a pedido del interesado, por una multa igual al valor en plaza de la mercadería, excepto que la importación de ésta se halle prohibida (art. 983). Las declaraciones inexactas efectuadas ante el servicio aduanero con motivo del despacho de un envío postal con fines comerciales o industriales son sancionadas conforme al art. 954 (art. 984). Gottifredi considera que es de dudosa legalidad responsabilizar a un sujeto por recibir un envío del exterior que carece de la identificación postal correspondiente. Por ende, para respetar el principio de personalidad de la pena, la apreciación de los hechos (necesidad o no de la identificación, admisión de carácter de envío postal) debe ser prudente y acorde con la pauta de la razonabilidad. En un caso el servicio aduanero detuvo un envío postal, sin declaración de contenido, con tres pastillas de éxtasis y dos gramos de marihuana, e imputó al destinatario el delito de tentativa de contrabando, aunque aceptó que no había sido quien lo remitiera; se procesó al receptor, por el solo hecho de haber sido dirigido a su domicilio (C. Nac. Penal Económico, sala B, 3/5/2005, "Borja Verdesoto, Javier"). Consideramos que ello parece insuficiente como elemento de convicción para basar la medida adoptada. No merece reproche el destinatario que no acepta la consignación; es posible que no se hubiera enterado de la mercadería y ni siquiera haberla solicitado. Es decir, basta que el destinatario no acepte la consignación para que no se le aplique pena por el art. 983; por lo cual en este caso se aplica el comiso del bien del cual se mostró desinteresado. Si mantiene interés en el envío y no se trata de mercadería prohibida, puede pagar la multa para lograr su ingreso. 5.3.2.7.2. Jurisprudencia Habiéndose acreditado que el envío postal estaba provisto de medios de identificación suficientes, que indicaban la necesidad de un control aduanero, la conducta del apelante se halla desincriminada por el art. 983 (Trib. Fiscal Nac., sala G, 29/11/1982, "Fábrica Argentina de Alpargatas").

Se sanciona a quien por cualquier título tenga en su poder (tenedor) la mercadería de origen extranjero, con fines comerciales o industriales, con el comiso de la mercadería de que se trate y con una multa de uno a cinco veces su valor en plaza: 1) si la mercadería se halla sujeta al pago de II y no lleva aplicado el respectivo instrumento fiscal conforme a las normas en vigencia (art. 985); 2) o si no tiene debidamente aplicados los medios de identificación establecidos por la ANA [actualmente, DGA] (art. 986); 3) o si el tenedor no prueba, ante el requerimiento del servicio aduanero, que la mercadería fue librada lícitamente a plaza, a cuyo efecto se admite solamente "la documentación aduanera habilitante de la respectiva importación" (art. 987), lo cual no obsta a que sea posible, según la doctrina y la jurisprudencia, producir otras pruebas, dado que no se puede restringir la inviolabilidad de la defensa en juicio. Además de las penas referidas, se puede disponer, con carácter de sanción, la clausura del local o comercio donde la mercadería se halle y de sus dependencias anexas o depósitos, por los plazos establecidos, según el caso, en el art. 988. Al secuestro de la mercadería en infracción o su depósito en los lugares señalados por la Aduana, así como a la clausura provisional (legitimada porque la mercadería no afectada por la infracción responde por la que sí lo está), la posibilidad de evitarla, el levantamiento y el cómputo con relación a la clausura definitiva, se refieren los arts. 989 y 990. Por segunda reincidencia, se inhabilita temporariamente para ejercer el comercio (art. 988). La transferencia a cualquier título, con fines comerciales o industriales, de mercadería en transgresión se reprime con una multa de uno a cinco veces el valor en plaza de la mercadería en infracción. Tal sanción es independiente de las correspondientes al tenedor de esa mercadería (art. 991). Los tres supuestos del art. 991 guardan consonancia con las figuras de infracciones sustanciales de los arts. 985, 986 y 987. La transgresión formal de normas reglamentarias es sancionada con multa graduable de montos determinados ($ 500 a $ 10.000 [sumas actualizables por UVT]), siempre que no constituya un hecho más severamente penado (art. 992).

5.3.2.8. Tenencia injustificada de mercadería de origen extranjero con fines comerciales o industriales 5.3.2.8.1. Tipificación y sanciones

5.3.2.8.2. Jurisprudencia

Se regula en los arts. 985 a 993. Consiste en una infracción que, por su estrecha conexión con el delito de contrabando, está severamente penada, al implicar la comercialización o industrialización de la mercadería que se presume objeto de aquél, por lo cual necesariamente juega como su complemento (ver, al respecto, Exposición de Motivos del CAd.). Sobre la diferencia con el delito de encubrimiento de contrabando, ver punto 5.2.3.5.

878 

Esta infracción se diferencia del delito de contrabando, y no se trata del juzgamiento doble de una conducta única, sino de hechos diversos que pueden ser conocidos por distintas jurisdicciones (Corte Sup., 1966, "Félix Lentino y otro", Fallos 265:321; 1998, "Zanandrea, Luis", Fallos 321:1848). Por ello, el elemento subjetivo es distinto en los dos ilícitos, de modo que respecto de la infracción que nos ocupa se ha dicho que si se halla configurada en su aspecto objetivo —en supuestos en que la regularidad de la introducción no fuese comprobada—, para que sea aplicable la doctrina de la Corte Sup. acerca de la buena fe de la imputada (Fallos 254:301; 266:43, entre otros), ésta debe reunir una prueba circunstanciada y eficiente que acredite, sin arrojar duda, que actuó 879 

con la buena fe que invoca (conf. C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2ª, 27/6/1974, "Rodríguez, Dalmacio"; 27/11/1979, "Feldman, Moisés"; 12/7/1983, "Francisco Freund SA"). El art. 9º del dec. 4531/1965 ha impuesto, entre otros requisitos, a cualquier persona que tenga mercaderías con propósitos de comercio o industrialización, que a los fines de acreditar su legítima introducción al país, "toda operación comercial con mercaderías de origen extranjero deberá efectuarse mediante el otorgamiento a favor de quien reciba las mercaderías por cualquier título, de una factura, recibo, remito u otro documento donde conste [...] las siguientes especificaciones con caracteres indelebles: [...] e) número, año y aduana que expidió el despacho o póliza por la cual se nacionalizó la mercadería o número de boleta, aduana o banco rematador en caso de provenir de subasta de aduana". Todo comerciante, por ende, debe extremar su precaución al adquirir su mercadería (Trib. Fiscal Nac., sala E, voto de la autora, 21/12/1992, "Tosín"). La Corte Sup. sostuvo, al referirse al art. 198, tercer párr., de la LA, que debía interpretarse de modo tal que no consagre "una suerte de aplicación automática de la pena ante la sola ausencia de adherencias fiscales", ya que de lo contrario se frustraría la garantía constitucional de la defensa en juicio, atento a "que haría ilusoria toda posibilidad de defensa o descargo y aun la existencia misma de los procedimientos regulados y de los recursos que las leyes autorizan" (Fallos 270:205). Por ello, pese a que la prueba principal para determinar si en tales casos hubo o no infracción aduanera será la falta o existencia de estampillado, puede el juzgador recurrir a otros medios probatorios si los estima procedentes para una mejor sustanciación de la causa y dentro de la prudencia que exige la apreciación de las pruebas, a fin de establecer la legitimidad de la introducción de la mercadería de origen extranjero (Fallos 273:202). En este último, la mercadería consistía "solamente en dos cubiertas para automóviles, de las cuales una tenía la estampilla deteriorada y la otra 'vestigios de goma de pegar', habiéndose encontrado 'dentro de la pila de cubiertas una estampilla fiscal, rota'", a lo cual se agregaba que se había acompañado documentación probatoria de su procedencia legítima. En 2004, en "Sanavirón SA" (Fallos 327:2808), la Corte Sup. consideró que no era el único el despacho de importación mencionado por el Fisco que amparaba el legítimo ingreso al país sólo de algunos bienes secuestrados, ya que de las actuaciones administrativas resultaba que "el resto de los bienes también ingresó regularmente en el país, mediante diversos despachos de importación, tal como expresamente lo reconoce la propia Aduana (...), lo que descarta la tacha de arbitrariedad endilgada a la sentencia. Por lo demás, la discrepancia del apelante sobre el punto, tal como se señaló en Fallos 298:542; 300:680, entre otros, remite al análisis de una cuestión de hecho y prueba, materia propia de los jueces de la causa y ajena por su naturaleza a la instancia del art. 14 de la ley 48". Además, en ese caso el a quo había sostenido que aparecía manifiesta la buena fe de Sanavirón SA "con la presentación de los instrumentos que acreditaban la introducción legal de la mercadería, conjuntamente con la posterior presentación de las estampillas, puesto que ello 'en modo alguno permiten suponer un ánimo contrario (mala fe) en su accionar dirigido a una posible utilización del estampillado en otra mercadería de su propiedad' y (...) que 'fue la propia actora la que solicitó a la Administración de 880 

Aduanas que enviara funcionarios para verificación de estampillados (...)' y que la mercadería, al llevarse a cabo el allanamiento, 'se encontraba aún en depósito y no a la venta', lo que agrega un atenuante más a su situación frente a la imputación planteada por la Aduana". Estimamos que a contrario sensu configura, en principio, infracción sustancial si el imputado no solicitó a la Aduana la verificación de las mercaderías no estampilladas, ni tampoco éstas se encontraran en su depósito, sino que se habían transferido (art. 991). La autora sostuvo, entre otras, en la sentencia del 9/9/2002, en "Perfumes Dana", que el art. 991 (al igual que el art. 986) "contempla una infracción sustancial, no pareciendo dudoso que su finalidad —en cuanto a las transferencias de mercaderías que no presenten aplicado el respectivo instrumento fiscal— radica en evitar que los importadores retengan las estampillas fiscales no utilizadas para aplicarlas a mercaderías que posteriormente se introduzcan ilegítimamente". Se revocó la sanción por el principio del art. 898, si hay dudas en cuanto a la notificación a la actora del acta de concurrencia de los inspectores para comprobar el estampillado dentro de los tres días hábiles de la comunicación de la norma aduanera reglamentaria (Trib. Fiscal Nac., sala E, 18/3/2005, "Torres Lacal"). En virtud de la sentencia judicial en el proceso por contrabando que declaró que no hubo fin de comercialización en la conducta de la encausada, se reencuadraron los hechos en la infracción prevista en el art. 995 (Trib. Fiscal Nac., sala E, 12/2/1999, "Dardo Rocha-Cablevisión"). No configura la infracción de tenencia injustificada de mercadería extranjera con fines comerciales o industriales si en el proceso penal anterior los hechos fueron encuadrados como tentativa de contrabando (Trib. Fiscal Nac., sala E, 7/9/2001, "Blousson, Eduardo"). La transferencia "por cualquier título" con fines comerciales a la que se refiere el art. 991 implica no sólo la venta de los bienes sino también, p.ej., la locación de la mercadería (con esos fines), que consiste en la transferencia de su tenencia, aunque se trate de bienes de uso (Trib. Fiscal Nac., sala E, 31/5/2005, "Buenos Aires Live Show SRL"). Al no haberse demostrado la venta documentada al por menor de las mercaderías estampilladas faltantes a la verificación aduanera, ni acreditado la existencia en stock de esas mercaderías, ni que éstas hubieran sido estampilladas conforme a los valores fiscales que recibió la imputada, es decir, "al no producir prueba alguna sobre el estampillado de la mercadería o de su transferencia con las estampillas correspondientes", se tiene por configurada la infracción (conf. Trib. Fiscal Nac., sala E, 31/8/2005, "Cedinsa SA"; 6/4/2006, "Cohen Nessim"). El encargado de un local comercial se encuentra en relación de dependencia con su titular, por lo cual no se puede considerar como autor de la infracción; tampoco es responsable por el hecho de otro, ya que este tipo de responsabilidad no se halla prevista en el CAd. en los términos de su art. 902, a lo que se agrega que el art. 903 contempla la responsabilidad solidaria del principal por hechos de sus dependientes, supuesto que no se configura en la especie, por la falta de autoría del aquí imputado, sin perjuicio de la responsabilidad a título propio 881 

de quien fuere propietario, locatario o comodatario del referido local comercial (Trib. Fiscal Nac., sala E, 2/10/2006, "García, Adrián"). No se aplica este criterio si no se demuestra el carácter de encargado (Trib. Fiscal Nac., sala E, 21/4/2009, "Gerometta, Iván H.").

ejercer el derecho de defensa (Trib. Fiscal Nac., sala E, 30/11/2007, "Panzini, Leandro"). 5.3.3. Esquema de las infracciones aduaneras INFRACCIONES ADUANERAS

5.3.2.9. Otras transgresiones 5.3.2.9.1. Tipificaciones y sanciones

Disposiciones generales: arts. 894/946.

Se tipifican en los arts. 994 y 995.

— Principios procesales y penales: arts. 894/901.

Sin perjuicio de las medidas disciplinarias que puedan corresponder, se reprimirá con multa graduable, de $ 500 a $ 10.000 [sumas actualizables por UVT], a quien: a) suministre informes inexactos o falsos al servicio aduanero; b) se niegue a suministrar los informes o documentos que le requiera el servicio aduanero; c) impida o entorpezca la acción del servicio aduanero (arts. 994). Notemos que resulta sancionado el obstaculizar o dificultar la acción del servicio aduanero, aunque no se impida.

— Responsabilidad: arts. 902/910.

El art. 124 prevé que en los supuestos de los incs. b y c del art. 994, el servicio aduanero podrá solicitar la expedición de una orden de allanamiento a los fines de posibilitar el pleno ejercicio de sus facultades.

— Extinción de acciones y penas: arts. 929/946.

El art. 995 contempla la transgresión de los deberes impuestos por el CAd. o la reglamentación cuando el hecho no tenga prevista una sanción específica en el Código siempre que produzca o pueda producir un perjuicio fiscal, o afecte o pueda afectar el control aduanero. La sanción es de multa graduable de $ 1.000 a $ 10.000 [sumas actualizables por UVT]. 5.3.2.9.2. Jurisprudencia Los tipos infraccionales de los incs. b y c del art. 994 no se adecuan a la conducta que con tal apercibimiento se pretende sancionar en virtud de lo normado por la entonces res. ANA 1875/1993. La oposición de la apelante a constituir una garantía exigida por la Aduana no es sancionable por tal norma (Trib. Fiscal Nac., sala E, 29/4/1994, "Hwang Jin Tzy"). Para aplicar tales figuras es menester la apertura de sumario, como medio de proteger el derecho de defensa en juicio (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4ª, 2/6/1987, "Almirón, Víctor H."; Trib. Fiscal Nac., sala E, 29/4/1994, "Hwang Jin Tzy"). Se comete la infracción del art. 995 por la presentación de remitos con discordancias (Trib. Fiscal Nac., sala E, 7/2/2002, "Seaplate"). La falta de desistimiento oportuno configuró el entorpecimiento de la acción del servicio aduanero reprimida por el inc. c del art. 994, independientemente de que este servicio no hubiera efectuado el requerimiento del ejemplar Nº 2 de la destinación desistida (Trib. Fiscal Nac., sala E, 30/11/2007, "Panzini, Leandro"). No se configura la infracción por la falta de contestación de la vista en el procedimiento aduanero por infracciones, ya que es una mera posibilidad de 882 

— Concurso: arts. 911/914. — Penas: arts. 915/926. — Reincidencia: arts. 927/928.

CONTRABANDO MENOR (ARTS. 947/953) Supuestos: arts. 863, 864, 865, inc. g, 871 y 873: si el valor en plaza de la mercadería fuere menor de $ 500.000 (al momento de su constatación; en tabacos o sus derivados el monto es de $ 160.000) [sumas actualizables por UVT], salvo que la mercadería formare parte de una cantidad mayor y el conjunto superara ese valor, o reincidencia en el delito de los arts. 863, 864, 865, 866, 871 y 873, o la infracción de contrabando menor. Sanciones: — comiso y — multa de dos a diez veces el valor en plaza de la mercadería. Se aplican también a todos los partícipes (art. 950). DECLARACIONES INEXACTAS Y OTRAS DIFERENCIAS INJUSTIFICADAS (ARTS. 954/961) — efectuar ante el servicio aduanero una declaración que difiera con el resultado de la comprobación — para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación, — y que produjere o hubiere podido producir alguno de los supuestos previstos en el ap. 1 del art. 954. Sanciones: 883 

Multa de uno a cinco veces

TRANSGRESIÓN DE LAS OBLIGACIONES IMPUESTAS COMO CONDICIÓN DE UN BENEFICIO (ARTS. 965/969)

— el perjuicio fiscal o Transgresión sustancial — el valor en aduana de la mercadería en infracción o Incumplimiento de la obligación que hubiere condicionado el otorgamiento de: — la diferencia del importe pagado o por pagar declarado respecto del que efectivamente correspondiere, según los casos — Principio de absorción (ap. 2 del art. 954).

— a) una excepción a una prohibición: comiso; — b) una exención total o parcial de tributos: multa de uno a cinco veces el importe de los tributos dispensados;

DECLARACIONES INEXACTAS NO PUNIBLES (ARTS. 958/960) — Dispensa de tributos por siniestro, caso fortuito, fuerza mayor o rectificación de declaración debidamente justificada (art. 958). — Inexactitud comprobable de la simple lectura de la declaración, o circunstancia o elemento en el cual recayera hubiera sido objeto de las opciones de los arts. 234, ap. 3 ó 332, ap. 3 —art. 959 inc. a—. — Perjuicio fiscal real o potencial inferior a $ 58,10 —art. 959 inc. b— (suma actualizable por UVT). — Diferencia de cantidad de mercadería de una misma posición arancelaria no excediere del 2% sobre la unidad de medida correspondiente; la reglamentación puede aumentar hasta el 6% —art. 959 inc. c—. — Declaraciones supeditadas (art. 960).

— c) un estímulo a la exportación para consumo: multa de uno a cinco veces el importe del estímulo acordado (art. 965). — En los supuestos a y b, el tenedor con fines comerciales o industriales es sancionado solidariamente (art. 966). Transgresión formal — No afecta la finalidad. — En los supuestos de los incs. a y b del art. 965: multa del 1% al 10% del valor en aduana de la mercadería. — El tenedor no es sancionado (art. 968). Supuesto especial del art. 969 Incumplimiento de la exportación en los plazos, formas y condiciones del art. 730, sin mediar causales del art. 731: multa del 10% al 20% del valor en aduana de lo no exportado.

Alcance de la ley penal más benigna (art. 961). MERCADERÍA A BORDO SIN DECLARAR (ARTS. 962/964) Si en un medio de transporte se hallare mercadería no declarada oportunamente ante el servicio aduanero: — oculta, o

TRANSGRESIÓN A LOS REGÍMENES DE DESTINACIÓN SUSPENSIVA (ARTS. 970/976) Transgresión sustancial

— en lugares de acceso reservados a la tripulación, o

Incumplimiento de obligaciones asumidas por el otorgamiento del régimen de importación temporaria o del de exportación temporaria (p.ej., de la obligación de reexportar o reimportar).

— en poder de algún tripulante

Sanción:

Sanción:

— Multa de uno a cinco veces el importe de los tributos que gravaren la importación para consumo o la exportación para consumo.

— comiso y — se aplica al transportista una multa igual a su valor en plaza. — Si la mercadería estuviera prohibida: multa de hasta dos veces ese valor en plaza.

884 

— No puede ser inferior al 30% del mercadería, aun cuando no estuviere gravada.

valor en

aduana

de

la

— Si la mercadería estuviere prohibida: se agrega el comiso (art. 970). 885 

— El tenedor con fines comerciales o industriales es sancionado solidariamente (art. 971).

TRANSGRESIONES AL RÉGIMEN DE ENVÍOS POSTALES (ARTS. 983/984) Presentación al servicio aduanero o al de correos para tomar intervención en la verificación y el despacho de una mercadería recibida en carácter de envío postal,

Transgresión formal — No afecta la finalidad.

— si la mercadería no tuviere identificación para control aduanero, o — Multa del 1% al 10% del valor en aduana de la mercadería. — no fuere admitida como envío postal — El tenedor no es sancionado (art. 972, ap. 1). Sanción: Tránsito de importación o removido que excede el mes del vencimiento — Al transportista: multa de uno a cinco veces el importe de los tributos (mínimo 30% del valor en aduana de la mercadería). Comiso, si estuviera prohibida la importación para consumo o la exportación para consumo, según el caso (art. 973). — El importador o el exportador son condenados solidariamente (art. 974).

— Comiso —posibilidad de ser reemplazado por multa, salvo importación prohibida— (art. 983). En la declaración inexacta se aplica el art. 954 si los fines son comerciales o industriales (art. 984). TENENCIA INJUSTIFICADA DE MERCADERÍA DE ORIGEN EXTRANJERO CON FINES COMERCIALES O INDUSTRIALES (ARTS. 985/993)

— No se aplica el art. 954 (art. 975). Transgresión sustancial Alcance de la ley penal más benigna (art. 976) Tener en su poder, con fines comerciales o industriales, mercadería de origen extranjero:

TRANSGRESIONES A LOS REGÍMENES DE EQUIPAJE, PACOTILLA Y FRANQUICIAS DIPLOMÁTICAS (ARTS. 977/982)

Art. 985: sujeta al pago de impuestos internos, sin el instrumento fiscal. Persona que introdujere o pretendiere introducir por esos regímenes: Art. 986: sin aplicar medios de identificación aduaneros. — Mercadería no admitida como equipaje, pacotilla o franquicias diplomáticas: multa de uno a tres veces su valor en aduana. Si estuviere prohibida, además se aplica comiso (arts. 977 y 980). — Mercadería admitida como equipaje o pacotilla, pero se omite su declaración (si es exigible) o incurre en falsedad: multa de la mitad a dos veces su valor en aduana. No puede ser inferior al importe de los tributos (art. 978). Persona que extrajere o pretendiere extraer por esos regímenes:

Art. 987: sin probar, ante el requerimiento aduanero, su libramiento lícito a plaza. Sanciones: — comiso y — multa de uno a cinco veces el valor en plaza.

— Mercadería no admitida como equipaje, pacotilla o franquicias diplomáticas: multa de uno a tres veces su valor en aduana. Si estuviere prohibida, además se aplica comiso (arts. 979/980). Transferencia de la propiedad, posesión o tenencia de la mercadería en transgresión

— Posibilidad de sanciones accesorias. Transferencia de la mercadería en transgresión con fines comerciales o industriales: Multa de una a cinco veces su valor en plaza, independiente de la sanción del tenedor (art. 991). Transgresión formal a normas reglamentarias del régimen

— Multa de uno a tres veces su valor en aduana (art. 981). — El tenedor con fines comerciales o industriales es sancionado en forma solidaria, según el caso; respecto de automotores, no importan los fines (art. 982). 886 

— Multa de $ 500 a $ 10.000 (art. 992) [sumas actualizables por UVT]. OTRAS TRANSGRESIONES (ARTS. 994/996)

887 

Art. 994: a) Suministro de informes inexactos o falsos al servicio aduanero. b) Negativa a suministrar informes o documentos que requiriere el servicio aduanero.

Es decir, entendemos que las figuras de los delitos tributarios de evasión fiscal — simple y agravada— del RPT se refieren a declaraciones que deben presentarse ante la DGI, y no ante la DGA. Aunque es cierto que el art. 1º del RPT se refiere al "tributo instantáneo", por lo cual podría comprenderse a los gravámenes aduaneros, también lo es que menciona "cada ejercicio anual", no siendo compatible con la tributación aduanera. Por este criterio, nunca podrían imponerse las penas del RPT por las declaraciones presentadas ante las aduanas, sino solamente las del CAd. (que, p.ej., incluyen el comiso de la mercadería, sanción ésta que no se prevé en el RPT).

c) Impedimento o entorpecimiento de la acción del servicio aduanero. Sanción: — Multa de $ 500 a $ 10.000 [sumas actualizables por UVT]. Art. 995: Transgresión de deberes impuestos por el CAd. o su reglamentación, — si el hecho no tuviere prevista una sanción específica — y produjere o hubiere podido producir un perjuicio fiscal o afectare o hubiere podido afectar el control aduanero. Sanción: — Multa de $ 1.000 a $ 10.000 (art. 995) [sumas actualizables por UVT].

6. RELACIONES ENTRE EL DELITO DE CONTRABANDO, LOS DELITOS TRIBUTARIOS, LAS INFRACCIONES ADUANERAS Y LAS INFRACCIONES IMPOSITIVAS El bien jurídico protegido en el delito de contrabando en cuanto a rentas públicas tiene análogo carácter al bien jurídico protegido por el RPT en los delitos tributarios, siendo este último la actividad financiera del Estado, que tiene el carácter de instrumental; no de fin en sí misma, incluso en el caso de los gravámenes con fines extrafiscales, ya que por esa vía el Estado cumple con sus fines (defensa, seguridad, educación, etc.). Las diferencias de los ilícitos aduaneros e impositivos nos conduce a estas conclusiones: 1º) Si se trata de un mismo hecho (contrabando para evadir tributos aduaneros y no aduaneros, p.ej., por subfacturación), no se aplican las figuras de la evasión de los arts. 1º y 2º del RPT, toda vez que consideramos que el control aduanero comprende la fiscalización de gravámenes aduaneros y no aduaneros, y que el bien jurídico protegido en los ilícitos aduaneros comprende en algunos supuestos la recaudación fiscal. De este modo, descartamos en este caso la regla de la consunción y la del concurso ideal. 888 

Se aplica en este sentido el principio de especialidad (si se entendiera como concurso aparente de leyes) por el cual la norma que rige específicamente el caso desplaza a la que lo pudiere contener en forma genérica. Sebastián Soler enseñaba que la relación de especialidad lleva, a veces, a la aplicación de la pena menor. 2º) No se produce concurso ideal entre las figuras de la evasión del RPT y el delito de contrabando, por configurarse distintos hechos: aquélla implica una declaración —u omisión— ante la DGI, mientras que el delito de contrabando consiste en una importación o exportación por la que se ha vulnerado el control aduanero, en tanto que el art. 54 del CPen. prescribe: "Cuando un hecho cayere bajo más de una sanción penal, se aplicará solamente la que fijare pena mayor". A ese respecto podemos plantear, por hipótesis, que por una declaración presentada ante la Aduana se pretendiera evadir tributos por un importe que encuadre dentro de la figura de la evasión agravada del art. 2º del RPT, siendo la pena de tres años y seis meses a nueve años de prisión. En este caso, para quienes sostienen que se produce concurso ideal por el principio del art. 54 del CPen., se aplicaría la pena de esta figura del cit. RPT, absorbiendo la pena del art. 864 del CAd. Pero qué pasaría si concurriera algún agravante del art. 865 del CAd. (p.ej., la participación de algún funcionario o empleado del servicio aduanero). Como el art. 865 del CAd. prevé una pena de cuatro a diez años de prisión, en este supuesto tal pena es mayor a la de la evasión agravada y, por consiguiente, la absorbería. De ello se colige que si se entendiera que en el caso planteado se configuró concurso ideal por tratarse de un mismo hecho, la "pena mayor" prevista por el art. 54 del CPen. variaría según las circunstancias. 3º) En cambio, si primero se comete delito de contrabando documentado y, posteriormente, se presenta una declaración jurada ante la DGI configurativa de algún delito del RPT, sobre la base de aquel delito, estos hechos son distintos y susceptibles de juzgamiento por dos jurisdicciones, ya que —pese a la finalidad del sujeto activo— vulneró dos bienes jurídicos protegidos: 1) control aduanero; 2) hacienda pública o actividad financiera del Estado. Si se entendiera que con el contrabando también vulneró el bien jurídico de la recaudación estatal por haber pagado menos tributos aduaneros que los debidos, también estamos en presencia de hechos diferentes porque se trata de dos acciones distintas: una, el contrabando cometido ante la DGA y, la otra, la declaración ante la DGI. 4º) En el supuesto de que, p.ej., se considere cometido el delito de contrabando del art. 864, incs. b o c, del CAd. —o contrabando agravado del art. 865, inc. f, del

889 

CAd.— para el aprovechamiento o la obtención de reintegros, consideramos que por este mismo hecho no se pueden aplicar las penas de los arts. 3º u 8º del RPT. Cuando se obtiene fraudulentamente el reconocimiento, la certificación o autorización para gozar de un derecho a reintegro, sin haber realizado la operación de exportación, se aplica la figura del art. 8º del RPT. P.ej., ello se produciría si el sujeto activo simula fraudulentamente ante una dependencia administrativa (que no sea la DGA) haber realizado operaciones de exportación para lograr un reconocimiento que le permita cobrar reintegros, ya que el art. 864, inc. e, del CAd. requiere que la simulación se efectúe ante el servicio aduanero.

CAPÍTULO XI - NOCIÓN DE ALGUNOS IMPUESTOS EN ESPECIAL Si no se especifica a qué ordenamiento corresponde el articulado, pertenece a la ley del tributo de que se trate. Debe complementarse el estudio con las leyes, códigos y decretos mencionados, utilizándose los textos actualizados.

En síntesis, un hecho puede subsumirse en delito aduanero o delito del RPT, pero consideramos que es conceptualmente imposible que un mismo hecho pueda tener ese doble encuadramiento. 5º) Si un sujeto subfactura las exportaciones acompañando una factura falsa ante la Aduana comete —prima facie— delito de contrabando documentado, por el cual se le deben imponer las penas de este delito, que absorben las sanciones de las declaraciones inexactas, según la regla del art. 913 del CAd. 6º) Si la subvaluación de las exportaciones resulta culposa, se le aplicarán las sanciones de las declaraciones aduaneras inexactas (arts. 954 a 961, CAd.) y si sobre esa base presenta sus declaraciones juradas del IG, disminuyendo su materia imponible, se trata de hechos independientes susceptibles de juzgamiento por distintos órganos: DGA y DGI —en cuanto a las infracciones impositivas— y, en su caso, juzgamiento por el RPT si se le imputa delito de evasión fiscal por el dolo posterior. 7º) La diferencia entre el delito de contrabando y la transgresión de obligaciones impuestas como condición de un beneficio radica en que en aquél el dolo debe existir al momento de la importación o exportación. En cambio, en la referida infracción, la intención de transgredir la obligación debe ser posterior a la importación o exportación. P.ej., si la fundación médica que importa un tomógrafo demuestra que su intención era la atención de personas carecientes, pero que, con posterioridad, determinadas razones económicas la impulsaron a atender personas que pagaran sus servicios. 8º) Sólo si no se trata del mismo hecho (con la concurrencia de la triple identidad de sujetos, objeto y causa), es posible la aplicación de penas por delitos o infracciones aduaneros, y la imposición de sanciones por delitos o infracciones impositivas.

1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS Vigente hasta el 31/12/2022, inclusive. Prorrogable LIG: Ley 20.628, t.o. en 1997 por dec. 649/1997 y modif. DR: 1344/1998 y modif. Las rentas financieras están reglamentadas por el dec. 1170/2018 que modificó el dec. 1344/1998.

1.1. Características Impuesto directo, producto coparticipado totalmente desde la ley 27.432. Es personal y progresivo, al gravar a personas humanas y sucesiones indivisas, salvo algunos casos en que es proporcional (por ejemplo, enajenación de valores de fuente extranjera e inmuebles situados en el exterior del art. 90), y otros en que el impuesto es cedular (artículos incorporados a continuación del art. 90). Tiene carácter real y proporcional respecto de las "sociedades de capital" y otros entes del art. 69, al recaer sobre las salidas no documentadas, rentas derivadas de explotación de juegos de azar y otras del art. 69, y en casos de retención en la fuente a título definitivo (p.ej., beneficiarios del exterior).

P.ej., además de las penas por delitos o infracciones aduaneros, en su caso pueden imponerse sanciones por infracciones impositivas por distintos hechos, como los que consideramos en los puntos 2.2.1.3, 2.2.1.4 y 2.2.1.5. 1.2. Hechos imponibles Aspecto material del h.i.: En general, se halla en los aps. 1 a 5 del art. 2º. Desde el 1/1/2018 la ley 27.430 fija cinco apartados en ese art. 2º. Se aplican estos apartados, salvo que la ganancia esté comprendida en alguna de las cuatro categorías.

PARTE TERCERA - DERECHO TRIBUTARIO EN ESPECIAL

890 

891 

En particular, el aspecto material del h.i. es regulado por los arts. 41, 45, 49, 69, 79, 139, 140, 146, 160 y 161 de la ley, de modo que en la enunciación de cada categoría puede haber conceptos no contenidos en la definición del art. 2º que se encuentran gravados. Un mismo sujeto puede no ser empresario (p.ej., médico que se desempeña en un consultorio no organizado en forma de de sociedad de capital ni lo complemente con una explotación comercial) y, además, ser empresario por otra actividad (p.ej. dueño de un sanatorio). En el primer caso lo consideramos didácticamente sujeto no empresa, y en el segundo sujeto empresa. Sujetos no empresa: teoría de la renta-producto o de la fuente, que es preponderantemente objetiva, en razón de que entiende como renta al conjunto de productos o frutos obtenidos de una fuente de riqueza, a semejanza de los frutos que se extraen de un árbol. De no estar comprendida taxativamente la ganancia en alguna de las categorías o en alguno de los apartados del art. 2º o en el impuesto cedular, se exige por el ap. 1 del art. 2º: - Periodicidad; - Permanencia de la fuente productora; y - Habilitación o explotación de la fuente productora. En caso de que se den estos tres requisitos y que la ganancia no esté comprendida en alguna categoría o en el art. 90 o en el impuesto cedular, corresponde encuadrarla en la tercera, a tenor de lo dispuesto por el art. 49, inc. g de la LIG. Para la Corte Sup. por mayoría, no basta que la actividad profesional desarrollada en los estudios jurídicos y contables tome la forma de empresa o sociedad —siempre que no se trate de una sociedad de capital—, para calificar las rentas como de tercera categoría, ya que encuadran en la cuarta categoría, salvo que tal actividad se complemente con una explotación comercial distinta de aquélla (2/9/2014, "Paracha, Jorge Daniel"). Sujetos empresa: teoría de la renta-incremento patrimonial, o renta-ingreso o del balance, por la cual la noción de renta es muy amplia, ya que comprende los ingresos periódicos y ocasionales, como las plusvalías, donaciones, etc. Para esta teoría corresponde efectuar un balance estableciendo la diferencia entre dos estados patrimoniales tomados en períodos distintos, constituyendo renta aquello en que ha aumentado determinado patrimonio en el tiempo, a lo cual se agrega el valor de los bienes consumidos. El IG se aplica en este caso por el solo hecho de la naturaleza del sujeto que obtiene los beneficios, según el ap. 2 del art. 2º de la LIG. La actividad empresaria siempre es de la tercera categoría, salvo en los casos de los incs. f y g del art. 79 (p. ej., profesiones liberales) en que se exige a tal fin que se organice como sociedad del art. 69 o se complemente con una explotación comercial. — Si una persona humana obtiene un beneficio o quebranto empresarial (titular de un negocio o socio de una sociedad no encuadrada en el art. 69 de la 892 

LIG), ese resultado es de la tercera categoría. Por actividades no empresariales, esta persona humana puede obtener rentas de otras categorías. Es de la cuarta categoría si se trata de la actividad profesional, aunque tome la forma de empresa o sociedad —siempre que no se trate de una sociedad de capital— o no la complemente con una explotación comercial. — Si se trata de una sociedad prevista en el art. 69, LIG, la renta tributa en cabeza de ésta por la tercera categoría, y el socio o accionista no la debe incluir como gravada en su declaración jurada (sólo la incluirá para justificar las variaciones patrimoniales), sin perjuicio de la gravabilidad de los dividendos. Enajenación de inmuebles:

de

bienes

muebles

amortizables,

valores

y

enajenación

La reforma de la ley 27.430 prevé los siguientes aps. 3, 4 y 5 del art. 2º: "3) los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables, cualquiera sea el sujeto que las obtenga. "4) los resultados derivados de la enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales —incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados de participación de fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares—, monedas digitales, Títulos, bonos y demás valores, cualquiera sea el sujeto que las obtenga. "5) los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre inmuebles, cualquiera sea el sujeto que las obtenga". La exención del inc. w del art. 20 de la ley ha quedado bastante limitada por la ley 27.430, en cuanto a los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, valores representativos de acciones y certificados de depósito de acciones, obtenidos por personas humanas residentes en el país y sucesiones indivisas radicadas en el país, siempre que esas operaciones no resulten atribuibles a sujetos comprendidos en los incs. d y e y en el último párrafo del art. 49, y a las operaciones de rescate de cuotapartes de fondos comunes de inversión del primer párrafo del art. 1 de ley 24.083 y sus modificaciones, en tanto el fondo se integre, como mínimo, en un porcentaje que determine la reglamentación, por dichos valores, ya que requiere que "(a) se trate de una colocación por oferta pública con autorización de la Comisión Nacional de Valores; y/o (b) las operaciones hubieren sido efectuadas en mercados autorizados por ese organismo bajo segmentos que aseguren la prioridad precio tiempo y por interferencia de ofertas; y/o (c) sean efectuadas a través de una oferta pública de adquisición y/o canje autorizados por la Comisión Nacional de Valores". El inc. w del art. 20, incorpora dentro de la exención a los beneficiarios del exterior "en la medida en que tales beneficiarios no residan en jurisdicciones no cooperantes o los fondos invertidos no provengan de jurisdicciones no cooperantes". De ese modo quedan gravadas las rentas financieras para las personas humanas residentes en el país y sucesiones indivisas radicadas en Argentina (salvo

893 

pocas excepciones), ya que para las personas jurídicas siempre estuvieron gravadas.

Residentes en el país (arts. No residentes en el país 26 y 119 a 125, LIG)

El ap. 5 se aplica cuando el inmueble se hubiera adquirido desde el 1º/1/2018; si se trata de herencia, legado o donación, el causante o donante lo debió haber adquirido con posterioridad a esa fecha. En consonancia, no rige el impuesto a la transferencia de inmuebles de personas físicas (humanas) y sucesiones indivisas de la ley 23.905 para la enajenación de los inmuebles adquiridos desde el 1/1/2018 (art. 86 de la ley 27.430); se aplica este impuesto de la ley 23.905 para la enajenación de inmuebles adquiridos antes de esa fecha. Por otra parte, está exento el resultado derivado de la enajenación de la casa-habitación (art. 20, inc. o, LIG).

Gravados por

Aspecto subjetivo del h.i.: Las personas humanas o físicas —incluidos los incapaces— o ideal y otros entes —como las sucesiones indivisas— que obtienen las ganancias gravadas. Se pueden distinguir cinco tipos de sujetos: 1. Los residentes en el país: personas humanas (con el CCiv. se denominaban personas de existencia visible) y sus sucesiones indivisas (arts. 1º y 33 a 36). 2. Los residentes en el exterior, beneficiarios de rentas ajenas a las resultantes de la existencia de un establecimiento permanente en el país —lo posean o no— (arts. 91 a 93). 3. Las "sociedades de capital" del art. 69, que comprende a las constituidas en el país y a los establecimientos permanentes (p.ej., sucursales) instalados en el país pertenecientes a sujetos residentes en el exterior.

- ganancias de fuente argentina (art. 5º) - ganancias de fuente extranjera (art. 127)

Sólo gravados por - ganancias de fuente argentina (art. 5º); se aplica el Título V, LIG (beneficiarios del exterior)

Para los no residentes, así como para establecer el monto de deducibilidad de quebrantos respecto de los residentes en el país, cobra relevancia el concepto de "fuente" de los arts. 5º y 127 de la ley. El art. 5º preceptúa que sin perjuicio de las disposiciones especiales de los artículos siguientes, "son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos". Es decir, son ganancias de fuente argentina (que están previstas en el art. 9º de la reglamentación), entre otras, las que esquematizamos del siguiente modo: Ganancias Provenientes No se tiene en de cuenta

4. Las demás sociedades constituidas en el país (p.ej., sociedades colectivas, de capital e industria) que tributan por cada uno de sus socios o titulares y las empresas unipersonales (art. 49, inc. b), salvo que ejerzan la opción del apartado 8 del inc. a del art. 69. 5. Los establecimientos permanentes instalados en el exterior de titulares residentes en el país (art. 128). Aspecto temporal del h.i.: Es un impuesto de ejercicio, por lo cual alcanza a hechos imponibles de formación sucesiva, que se perfeccionan a la finalización del ejercicio económico. El año fiscal comienza el 1º de enero y termina el 31 de diciembre (art. 18, que dispone, además, la forma de imputación de ganancias y gastos). Para los contribuyentes que llevan contabilidad y elaboran balances comerciales, las ganancias son imputadas al año fiscal en que termina el ejercicio anual correspondiente o de devengamiento. Aspecto espacial del h.i.

Ejemplos: Ganancias de Alquileres de inmuebles situados en la Argentina.

- Bienes situados, colocados, o utilizados económicamente en la Argentina - Realización en el territorio de la Argentina de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o

Depósitos bancarios efectuados en la Argentina. - Nacionalidad - Domicilio - Residencia del titular ni de las partes

- Ni el lugar de celebración de - Hechos ocurridos dentro los contratos del límite de la Nación

Alquileres de cosas muebles situadas o utilizadas económicamente en la Argentina. Resultados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados, cuando el riesgo asumido esté localizado en la Argentina. Actividades civiles, mineras, etc., prestaciones de servicios en la Argentina Bienes materiales o inmateriales y por derechos situados, colocados o

894 

895 

Ganancias Provenientes No se tiene en de cuenta

— Fideicomisos de la entonces ley 24.441.

Ejemplos: Ganancias de utilizados económicamente en el país o que tengan su origen en hechos o actividades de cualquier índole, producidos o desarrollados en la Argentina. Generadas por créditos garantizados con derechos reales que afecten a bienes situados en el exterior, cuando los respectivos capitales deban considerarse colocados o utilizados económicamente en el país.

Los arts. 6º a 16 de la LIG, así como los arts. 9º a 22 e incorporados, y 97 a 101 de la reglamentación contienen disposiciones especiales en cuanto a una serie de situaciones. P.ej., salvo excepciones, las ganancias provenientes "de la tenencia y enajenación de acciones, cuotas y participaciones sociales —incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados de participación de fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares—, monedas digitales, títulos, bonos y demás valores, se considerarán íntegramente de fuente argentina cuando el emisor se encuentre domiciliado, establecido o radicado en la República Argentina. Los valores representativos o certificados de depósito de acciones y de demás valores, se considerarán de fuente argentina cuando el emisor de las acciones y de los demás valores se encuentre domiciliado, constituido o radicado en la República Argentina, cualquiera fuera la entidad emisora de los certificados, el lugar de emisión de estos últimos o el de depósito de tales acciones y demás valores" (art. 7º).

— Fondos comunes de inversión del segundo párrafo del art. 1º de la ley 24.083 y modif. — Establecimientos permanentes del art. 69, inc. b. No son residentes (art. 126) los miembros de misiones diplomáticas y consulares extranjeras, representantes y agentes extranjeros (no residentes en el país) de organismos internacionales, las personas humanas extranjeras con residencia temporaria inferior a 5 años por razones de índole laboral o familiar, o con autorización temporaria para estudio, investigación, etc. Pérdida de la condición de residente (art. 120) — Adquisición de residencia permanente en el extranjero. — Permanencia continuada en el exterior por 12 meses. No obstan las presencias temporales en el país que, en forma continua o alternada, no excedan de 90 días cada 12 meses. No pierde la residencia por la permanencia en el exterior la persona humana que no tenga intención de residir en el extranjero (art. 120, 2º párr.), ni los representantes oficiales de la Argentina (art. 121). Doble residencia (art. 125 y res. gral. AFIP 4236/2018) Obtención de residencia en el exterior o pérdida de residencia en la Argentina, pero continuación de hecho en el país por — vivienda permanente, — centro de intereses vitales,

Son residentes (art. 119): — Personas humanas de nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas, salvo pérdida de la condición de residente.

— permanencia más tiempo en la Argentina, o — nacionalidad argentina si hay igual permanencia.

— Personas humanas extranjeras con residencia permanente. — Personas humanas extranjeras con residencia temporaria y permanencia por 12 meses. Ausencias temporarias que no superen los 90 días por cada 12 meses no interrumpen la permanencia. — Sucesiones indivisas cuando el causante fue residente a la fecha de su fallecimiento.

1.3. Contribuyentes Son contribuyentes en la medida en que a su respecto se configure el h.i.: A. Las personas humanas (aun los incapaces de ejercicio como las personas por nacer, condicionadas a su nacimiento con vida).

— Sociedades de capital y asimiladas del art. 69, inc. a. — Otras sociedades y empresas o explotaciones unipersonales constituidas o ubicadas en el país, para atribuir resultados a sus dueños o socios residentes.

896 

897 

Comprende a los dueños de empresas unipersonales y a los socios de sociedades de la Sección IV del Capítulo I de la LGS, colectivas, de capital e industria y otras no contenidas en el art. 69 (conf. arts. 49 y 50). La LGS prevé en la Sección IV del Capítulo I la figura de las sociedades no constituidas según los tipos del Capítulo II, las que omitan requisitos esenciales y las que incumplan con las formalidades exigidas por la ley. Este tipo de sociedades se halla comprendido en el art. 49, inc. b, de la LIG, por lo cual sus socios tributan a nivel individual (salvo la opción del apartado 8 del inc. a del art. 69) por la teoría del balance. B. Las sucesiones indivisas. C. Las sociedades de capital y asimiladas del art. 69, inc. a.

En el régimen de comunidad de ganancias cada cónyuge ha de declarar las ganancias provenientes de sus bienes propios (art. 464, CCiv.yCom.) y gananciales (art. 465, CCiv.yCom.) adquiridos por su profesión, oficio, empleo, comercio o industria así como el resto de gananciales que pudiera atribuirse a cada cónyuge. Cada cónyuge debe declarar su propia realidad económica, como administrador de sus bienes propios y de los gananciales que ha adquirido (arts. 469 y 470, CCiv.yCom.). La parte o proporción correspondiente a cada cónyuge se puede inferir de sus ingresos y bienes. En el caso de las recompensas por extinción de la comunidad, las rentas o quebrantos quedan fuera del objeto del IG. Sólo deben declararse en la justificación de variaciones patrimoniales los aportes de un cónyuge al otro y las diferencias del que aporta. Sin perjuicio de ello, las posteriores ganancias por los nuevos bienes que recibe uno de los cónyuges pasan a integrar la base del IG.

D. Los establecimientos permanentes definidos en el artículo agregado a continuación del art. 16 (art. 69, inc. b).

El art. 1002, inc. d, del CCiv.yCom. no permite contratar en interés propio a "los cónyuges, bajo el régimen de comunidad, entre sí".

Los beneficiarios del exterior tienen el carácter de sustituidos de quienes paguen los beneficios (sustitutos).

1.4.2. Separación de bienes

1.4. Régimen matrimonial Conforme con el derogado art. 28 de la LIG, las disposiciones del Cód. Civ. (o del Cód. Civ. y Com., según el caso) sobre el carácter ganancial de los beneficios de los cónyuges no regían a los fines del IG, siendo en cambio de aplicación las normas contenidas en la LIG. La ley 27.430 derogó ese art. 28 y dispone en el art. 29 de la LIG (en consonancia con la circular 8/2011 de la AFIP): "Corresponde atribuir a cada cónyuge, cualquiera sea el régimen patrimonial al que se someta a la sociedad conyugal, las ganancias provenientes de: "a) Actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio o industria). "b) Bienes propios. "c) Otros bienes, por la parte o proporción en que hubiere contribuido a su adquisición, o por el cincuenta por ciento (50%) cuando hubiere imposibilidad de determinarla". En cuanto al régimen patrimonial del matrimonio el Cód. Civ. y Com. incorpora dos posibilidades: comunidad de ganancias o separación de bienes. 1.4.1. Comunidad de ganancias

898 

En el régimen de separación de bienes, cada uno de los cónyuges conserva la libre administración y disposición de sus bienes personales, excepto lo dispuesto en cuanto a los actos que requieren asentimiento del art. 456 (art. 505, CCiv.yCom.). Este régimen puede estipularse por contratos prenupciales (art. 446, CCiv.yCom.) o después de un año de celebrado el matrimonio (art. 449, CCiv.yCom.). En todos los casos se exige que la opción se formalice por escritura pública, y para sus efectos ante terceros (p.ej., Fisco), se realice su anotación marginal en el acta de matrimonio (arts. 448 y 449, CCiv.yCom.). En el régimen de separación de bienes, el art. 506 del CCiv.yCom. dispone que tanto respecto del otro cónyuge como de terceros (p.ej., el Fisco) "cada uno de los cónyuges puede demostrar la propiedad exclusiva de un bien por todos los medios de prueba. Los bienes cuya propiedad exclusiva no se pueda demostrar, se presume que pertenecen a ambos cónyuges por mitades". Agrega la norma que, demandada por uno de los cónyuges la división de un condominio entre ellos, "el juez puede negarla si afecta el interés familiar". Según el art. 508 del CCiv.yCom., disuelto el matrimonio, "a falta de acuerdo entre los cónyuges separados de bienes o sus herederos, la partición de los bienes indivisos se hace en la forma prescripta para la partición de las herencias". Cada cónyuge, pues, debe declarar sus bienes de propiedad exclusiva y por mitades el resto de los bienes, así como las ganancias que tales bienes producen. En este régimen no hay clasificación entre bienes propios y gananciales. Debe evitarse que los contribuyentes realicen maniobras para dividir el patrimonio común con el propósito de reducir la tasa efectiva de imposición personal. Si un cónyuge emplea su dinero en beneficio de otro (no tratándose de una donación), en el régimen de separación de bienes, será un acreedor y, en el de administración conjunta, se establecen recompensas. En consecuencia, la causa de las compensaciones no tiene relación directa con hechos imponibles. 899 

Al no haberse reeditado las disposiciones que prohíben los contratos entre cónyuges en el régimen de separación de bienes, se admite que cualquier contrato pueda ser celebrado entre cónyuges, incluyendo compraventa y donación. 1.4.3. Sociedades entre cónyuges Con la ley 26.994, los cónyuges pueden integrar sociedades de cualquier tipo. En efecto, el art. 27 de la LGS preceptúa: "Los cónyuges pueden integrar entre sí sociedades de cualquier tipo y las reguladas en la Sección IV". Por ende, el art. 32 de la LIG, referente a la sociedad entre cónyuges, fue derogado por la ley 27.430.

El art. 25 del CCiv.yCom., al igual que la ley 26.579, han fijado la mayoría de edad en dieciocho años. A tenor del art. 31 de la LIG (derogado por la ley 27.430) las ganancias de menores de edad debían ser declaradas por la persona que tuviera su usufructo, de modo de adicionar las ganancias del menor a las propias del usufructuario. Sin embargo, esta regla del art. 31 de la LIG no es aplicable desde la vigencia del CCiv.yCom. El art. 287 del CCiv. contemplaba la posibilidad de que los padres tuvieran el usufructo de los bienes de sus hijos menores matrimoniales o extramatrimoniales voluntariamente reconocidos, que estuvieran bajo su autoridad, con ciertas excepciones. El CCiv.yCom. deroga la figura del usufructo paterno porque —según la Comisión Redactora— si los hijos son sujetos de derecho diferentes de sus padres, los frutos de sus bienes no deben ingresar al patrimonio de sus progenitores, sino que deben ser conservados y reservados para ellos.

1.5. Uniones convivenciales Además del matrimonio, el CCiv.yCom. regula el régimen de la uniones convivenciales, aplicable "a la unión basada en relaciones afectivas de carácter singular, pública, notoria, estable y permanente de dos personas que conviven y comparten un proyecto de vida común, sean del mismo o de diferente sexo" (art. 509, CCiv.yCom.). Los requisitos se hallan en el art. 510 (p. ej., que mantengan la convivencia durante un período no inferior a dos años). Cada uno de los convivientes está gravado por las ganancias de sus bienes propios y los adquiridos durante la convivencia con su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.

En los casos de que el menor obtenga rentas de la primera categoría del IG, por la obligación de rendir cuentas de los padres, deben deducirse los gastos reales a base de comprobantes, sin posibilidad de la opción del art. 85, inc. b, de la LIG. El art. 26 del CCiv.yCom. contempla que la persona menor de edad "ejerce sus derechos a través de sus representantes legales". Agrega que no obstante, "la que cuenta con edad y grado de madurez suficiente puede ejercer por sí los actos que le son permitidos por el ordenamiento jurídico. En situaciones de conflicto de intereses con sus representantes legales, puede intervenir con asistencia letrada...". Por ende, los padres, tutores o curadores (representantes legales según los arts. 100 y 101, CCiv.yCom.) son responsables del cumplimiento de deuda ajena a los efectos de presentar las declaraciones juradas por el incapaz (art. 6º, ap. 1, inc. b, de la ley 11.683).

1.6. Incapaces de ejercicio. Menores

Para el IBP el menor es contribuyente por sus bienes, y respecto del IG lo es por el usufructo de sus bienes y por remuneraciones recibidas por su trabajo (p.ej., por actuación artística, alquileres de propiedades compradas con esos recursos).

El CCiv.yCom. se refiere a la "persona humana", cuya existencia comienza con la concepción (art. 19 del CCiv.yCom.). Los derechos y obligaciones del concebido o implantado en la mujer quedan irrevocablemente adquiridos si nace con vida; si no nace con vida, se entiende que la persona "nunca existió"; el nacimiento con vida se presume (art. 21, CCiv.yCom.).

En estos supuestos es el menor por intermedio de su representante legal quien se encuentra habilitado para requerir la inscripción ante el Fisco, otorgándosele la CUIT.

La incapacidad de ejercicio del art. 24 del CCiv.yCom. no obsta a la posibilidad de revestir el carácter de contribuyente conforme al art. 5º, inc. a, de la ley 11.683. Esto es, las personas por nacer, o que no cuentan con la edad y grado de madurez suficiente o declaradas incapaces por sentencia judicial pueden ser contribuyentes del IG en la medida en que obtengan rentas (p.ej., de las categorías primera y segunda) que excedan del mínimo no imponible y demás deducciones personales, en cuyo caso deberán pagar el impuesto respectivo mediante sus padres, tutores o curadores.

1.7. Ajustes del art. 15 de la LIG

900 

Se realizan estos ajustes en los siguientes casos:

901 

— cuando por la clase de operaciones o por las modalidades de organización de las empresas, no puedan establecerse con exactitud las ganancias de fuente argentina, en cuyo caso la AFIP puede determinar la ganancia neta sujeta a impuesto por promedios índices o coeficientes, con base a resultados obtenidos por empresas independientes dedicadas a actividades de iguales o similares características (art. 15); — transacciones de establecimientos permanentes domiciliados o ubicados en el país o sujetos de los incs. a, b, c y d del primer párrafo del art. 49, con personas humanas o jurídicas, patrimonios de afectación, establecimientos, fideicomisos y figuras equivalentes, domiciliados, constituidos o ubicados en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación (arts. 15 y 130, 2º párr.); — prestaciones y condiciones entre entes vinculados que no se ajusten a las prácticas del mercado entre partes independientes (art. 14);

La fórmula es la siguiente: Ganancia neta = Precio de venta menos: — costo de los bienes, — gastos de transportes y seguros hasta el lugar de destino, — la comisión y gastos de venta, y — los gastos incurridos en la Argentina, en cuanto sean necesarios para obtener la ganancia gravada.

— entidades financieras que operen en el país (art. 14). Métodos del art. 15 de la LIG para determinar el precio de las transacciones: 1.9. Categorías del IG

— Precios comparables entre partes independientes.

— Primera categoría (renta del suelo): conceptuada en los arts. 41 y 139 de la LIG.

— Precios de reventa fijados entre partes independientes. — Costo más beneficios.

— Segunda categoría (renta de capitales): conceptuada en los arts. 45 y 140 de la LIG. Los dividendos tienen el tratamiento de los arts. 46, incorporado a su continuación, 64, 140, 141 y concs.

— División de ganancias. — Margen neto de la transacción. — "Mejor método" en importaciones o exportaciones en que intervenga un intermediario internacional que cumpla alguna de las condiciones del art. 15 (valor de cotización del bien del día de la carga). Falta de presentación a requerimiento de declaraciones juradas con el detalle de las transacciones, falta de registro fehaciente o de comprobantes de operaciones internacionales: Presunción de corrección de determinación de la AFIP —derecho a probar lo contrario (tercer artículo incorporado a continuación del art. 18 de la ley 11.683, t.o. en 1998 y modif.)—. El Título IV, Capítulo I de la ley 11.683 (según la ley 27.430) contempla los procedimientos de acuerdo mutuo previstos en los convenios para evitar la doble imposición internacional. El Capítulo II de ese Título regula las determinaciones conjuntas de precios de operaciones internacionales.

— Tercera categoría (beneficios empresariales): conceptuada en los art. 49 y 146 de la LIG. Los arts. 69 y 70 del reglamento establecen la forma de determinación de la ganancia neta, según que los responsables lleven o no sistemas contables que permitan confeccionar balances comerciales. — Cuarta categoría (ingresos del trabajo personal en relación de dependencia y otras rentas): definida en los arts. 79, 160 y 161 de la LIG.

1.10. Exenciones Están dadas por tratados, leyes especiales y art. 20 de la LIG. Las exenciones totales o parciales establecidas o que se establezcan en el futuro por leyes especiales respecto de títulos, letras, bonos, obligaciones y demás valores emitidos por el Estado nacional, provincial, municipal o la CABA, no tendrán efecto en el IG para las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país ni para los contribuyentes a que se refiere el art. 49 de esta ley (art. 98 de la LIG). Es decir, sólo se aplican a los no residentes.

1.8. Ganancias de los exportadores

902 

903 

Otra excepción son las ganancias devengadas y no cobradas a la fecha de fallecimiento del contribuyente, en que se aplica el art. 36, que permite una opción para los interesados ya sea incluirlas en la última declaración jurada del causante — devengado—, o en la declaración jurada de "la sucesión, cónyuge supérstite, herederos y/o legatarios, en el año en que las perciban" —percibido—.

1.11. Año fiscal al que deben asignarse las ganancias y deducciones El año fiscal corre del 1º de enero al 31 de diciembre. Para los contribuyentes que llevan contabilidad y elaboran balances comerciales, las ganancias son imputadas al año fiscal en que termina el ejercicio anual correspondiente; p.ej., si el ejercicio contable comprende desde el 1/7/2012 hasta el 30/6/2013, el año fiscal para el contribuyente es 2013, de modo que todos los hechos imponibles del ejercicio contable son computados como si hubiesen ocurrido el 30/6/2013, a fin de aplicar las normas que rijan dentro de un mismo año fiscal. En cuanto a las sociedades de personas no incluidas en el art. 69 (p.ej., sociedades colectivas, de capital e industria), que no tributan por sí mismas, sino que son contribuyentes los socios, las ganancias son imputadas al año fiscal en que termina el ejercicio anual correspondiente, sin que interese, a ese efecto, el momento en que se practica el balance ni la oportunidad en que el socio recibe efectivamente su participación.

1.13. Base imponible. Determinación del impuesto Para obtener la ganancia neta de fuente argentina, a la ganancia bruta se le restan: - las deducciones generales (arts. 17, 80 y 81, LIG), - las deducciones especiales de las categorías primera, segunda, tercera y cuarta (arts. 82 a 84), y - las deducciones especiales de la primera categoría (art. 85), de la segunda categoría (art. 86) y de la tercera categoría (art. 87). A la ganancia bruta de fuente extranjera, se restan las deducciones de los arts. 162 a 165.

1.12. Criterios de imputación de las ganancias

No se permiten las deducciones de los arts. 88 y 166.

Según el art. 18 son los siguientes: — criterio de lo devengado (es decir, renta ganada, aunque no se hubiera percibido): primera y tercera categorías (excepto la posibilidad, en cuanto a esta última, de lo devengado exigible, y los métodos especiales de las empresas de construcción del art. 74); — criterio de lo percibido (es decir, ganancias cobradas o "estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular o, con la autorización o conformidad expresa o tácita del mismo, se han reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en un fondo de amortización o de seguro, cualquiera sea su denominación, o dispuesto de ellos en otra forma"): segunda (salvo dividendos de acciones, intereses de títulos, bonos, etc., que se imputan al ejercicio de la puesta a disposición o pagados, lo que ocurra primero; o capitalizados siempre que los valores prevean pagos de intereses o rendimientos en plazos de hasta un año; si los plazos de pago son superiores al año, la imputación se realizará conforme a su devengamiento en el tiempo) y cuarta categorías (a excepción del cobro de retroactividades que pueden imputarse por los beneficiarios a los ejercicios fiscales a que correspondan; honorarios de directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia, y las retribuciones de los socios administradores, que serán imputados por dichos sujetos al año fiscal en que la asamblea o reunión de socios, según corresponda, apruebe su asignación). En el impuesto cedular, por regla general, se imputan por la percepción, salvo algunas excepciones. 904 

A fin de determinar la ganancia neta de fuente argentina, como para la de fuente extranjera, son deducibles, con relación a las ganancias gravadas (no se computan los relativos a ganancias exentas o no gravadas): — los gastos necesarios para obtener la ganancia, o mantener y conservar la fuente, admitidos por la ley (art. 17). + — los gastos efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas (art. 80), a lo cual se suman otros conceptos permitidos (p.ej., amortizaciones, donaciones). En personas humanas y sucesiones indivisas, para la ganancia neta sujeta a impuesto, a la ganancia neta se le restan las deducciones personales (ganancia no imponible, cargas de familia y deducción especial del art. 23, que se ajustan anualmente desde 2018 por el por el coeficiente que surja de la variación anual de la Remuneración Imponible Promedio de los Trabajadores Estables (RIPTE), correspondiente al mes de octubre del año anterior al del ajuste respecto al mismo mes del año anterior. Se contempla una deducción especial adicional para algunos supuestos del impuesto cedular de los artículos incorporados a continuación del art. 90.

905 

El esquema es el siguiente:

la LIG). Si el resultado de la enajenación es de fuente extranjera se aplica la alícuota del 15% por el art. 90.

Ganancia bruta - deducciones generales y especiales por las categorías = Ganancia neta (sobre la cual se aplica la alícuota proporcional y gradual del art. 69 de la LIG y art. 86, inc. d, de la ley 27.430 para las sociedades de capital y establecimientos permanentes del art. 69). Ganancia neta - deducciones personales = Ganancia neta sujeta a impuesto para personas humanas y sucesiones indivisas. Sobre la ganancia neta sujeta a impuesto se aplican las alícuotas del art. 90 de la LIG, salvo compraventa de valores y enajenación de inmuebles de fuente extranjera del art. 90 (impuesto proporcional del 15%) y el impuesto cedular de los artículos incorporados a continuación del art. 90. Por la ley 27.346 las rentas derivadas de la explotación de juegos de azar en casinos y otros supuestos del último párrafo del art. 69 de la LIG, están gravados con el 41,50% tanto para personas humanas como jurídicas. Al impuesto determinado se le restan, entre otros conceptos, para establecer el impuesto a ingresar o el saldo a favor:

1.14. Quebrantos Se compensan los quebrantos o pérdidas que derivan de la misma actividad, es decir, deben restarse de las ganancias homólogas, en tanto éstas se encuentren gravadas (no se admite la deducción de gastos vinculados con rentas exentas o no gravadas). Esta regla presenta excepciones: una es la del art. 17, últ. párr., LIG; otra consiste en la no compensación de las pérdidas sufridas como resultado de una actividad ilícita (art. 88, inc. j); otra se refiere a que no pueden ser computados los quebrantos sufridos por beneficiarios del exterior que sean vinculados con ganancias que hayan tributado el impuesto con carácter de pago único y definitivo, ni los quebrantos reales sufridos en los casos en que la ley establece presunciones legales absolutas de ganancia neta imponible. Por la ley 27.430 son, además, quebrantos específicos los provenientes de inversiones, incluidas las monedas digitales, y operaciones correspondientes al impuesto cedular de cada uno de los artículos del Capítulo II del Título IV de la LIG. Respecto de los sujetos del art. 49, incs. a, b, c, d, e, y en su último párrafo, se consideran de naturaleza específica los quebrantos provenientes de enajenación de valores, cuotas, participaciones sociales, etc., y de la realización de actividades del segundo párrafo del art. 69.

— impuestos análogos pagados en el exterior (tax credit); — IGMP y pagos a cuenta de otros impuestos; — anticipos cancelados; — retenciones y percepciones sufridas; — saldo a favor del contribuyente del período fiscal anterior. — El impuesto cedular para personas humanas y sucesiones indivisas recae, p. ej. sobre el rendimiento de fuente argentina producto de la colocación de capital en valores, así como enajenación de títulos públicos y otros valores (Título IV, cap. II):

Son también específicos los quebrantos generados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos o contratos derivados, a excepción de las operaciones de cobertura, así como los experimentados por actividades vinculadas con la exploración y explotación de recursos naturales vivos y no vivos, desarrolladas en la plataforma continental y en la zona económica exclusiva de la Argentina. Los quebrantos provenientes de actividades de fuente extranjera sólo pueden compensarse con ganancias de esta fuente (art. 19, LIG).

- 5% cuando no hay cláusula de ajuste y en moneda nacional, - 15% cuando hay cláusula de ajuste o se trate de moneda extranjera. A los intereses y rendimientos de fuente extranjera se aplica la escala progresiva del art. 90. — En el caso de enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósitos de acciones y demás valores, certificados de participación de fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares y cuotapartes de condominio de fondos comunes de inversión a que se refiere el segundo párrafo del art. 1° de la ley 24.083 y sus modificaciones, de fuente argentina, que (i) cotizan en bolsas o mercados de valores autorizados por la Comisión Nacional de Valores que no cumplen los requisitos a que hace referencia el inc. w) del art. 20 de esta ley, o que (ii) no cotizan en las referidas bolsas o mercados de valores: 15% (cuarto artículo incorporado a continuación del art. 90 de 906 

Luego de compensados los resultados netos obtenidos en el año fiscal, dentro de cada una y entre las distintas categorías, en caso de que el contribuyente hubiera sufrido una pérdida (quebranto), ésta puede ser deducida de las ganancias gravadas que se obtengan en los años inmediatos siguientes, hasta que transcurran 5 años después de aquel en que se produjo la pérdida. Se aplica el art. 19 de la LIG.

1.15. Procedimiento liquidatorio para sociedades de capital y asimiladas Se aplican los arts. 69, 70 y cc., Reglamento

907 

— Si llevan balances comerciales: se depura el balance contable por medio de correcciones a fin de llegar al resultado impositivo (ganancia neta gravada o quebranto neto impositivo). Si el resultado contable es beneficio, se le suman las ganancias gravadas no contabilizadas (o contabilizadas por menor importe) y los gastos contabilizados que la ley no permite como deducibles; a ello se le restan las rentas exentas y/o no gravadas contabilizadas y los gastos deducibles no contabilizados (o contabilizados por menor valor). Si el resultado contable arroja quebranto, se le suman las rentas exentas y/o no gravadas y los gastos deducibles no contabilizados (o contabilizados por menor valor); a la suma obtenida se le restan las ganancias gravadas no contabilizadas (o contabilizadas por menor valor) y los gastos contabilizados que la LIG no admite como deducibles. — Si no llevan balances comerciales: se debe efectuar el balance por cada categoría, compensando en cada una las ganancias y los quebrantos. Del total de ventas o ingresos (incluidos los retiros del art. 57) se resta el costo de ventas, los gastos y otras deducciones admitidas. El costo de ventas se obtiene por la siguiente fórmula, que se calcula sobre la base de la diferencia de inventario: Existencias al inicio del año Compras durante el Existencias al cierre del año + fiscal año fiscal Al resultado se le adiciona o resta, en su caso, el ajuste por inflación (ver cap. VI, punto 3.7.2.7). En síntesis, las fórmulas son las siguientes: Ventas brutas - devoluciones, bonificaciones y descuentos = Ventas netas. Ventas netas - inventario inicial - compras + inventario final = Resultado bruto.

1.16. Salidas no documentadas Para que el gasto sea deducible debe estar respaldado por documentación, salvo el caso de los gastos presuntos reconocidos por la ley. El art. 37 preceptúa que cuando una erogación carezca de documentación o ésta encuadre como apócrifa, y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido efectuarse para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admite su deducción en el balance impositivo y además está sujeta al pago de la tasa 35% que se considerará definitivo "en sustitución del impuesto que corresponda al beneficiario desconocido u oculto. A los efectos de la determinación de ese impuesto, el hecho imponible se considerará perfeccionado en la fecha en que se realice la erogación". En este caso, el IG tiene el carácter de real. El IG a ingresar por quien realizó la erogación no documentada es sustitutivo del que, presuntivamente, hubiera debido efectuar el beneficiario de los fondos. El art. 38 prevé que no se ingrese ese 35% si la DGI presume: - que los pagos se efectuaron para adquirir bienes, o que - por su monto, etc., no llegan a ser ganancias gravables en manos del beneficiario (p.ej., los pequeños obsequios). El art. 55 del reglamento prevé el pago referido del 35%, pero admite la deducción del gasto en el balance impositivo si las circunstancias del caso evidencian que los gastos fueron destinados al pago de servicios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas. En síntesis, se advierte la siguiente diferencia entre la presunción de que las erogaciones se efectuaron para:

Resultado bruto - deducciones = Ganancia neta. Los sujetos a que se refieren los incs. a a e del art. 49, a los fines de determinar la ganancia neta imponible, deberán deducir o incorporar al resultado impositivo del ejercicio que se liquida, el ajuste por inflación que se obtenga por la aplicación de las normas de los arts. 95/97. Ese procedimiento resultará aplicable en el ejercicio fiscal en el cual se verifique un porcentaje de variación del índice de precios al consumidor nivel general que sumnistre el INDEC, a que se refiere el segundo párrafo del art. 89 (según la ley 27.468), acumulado en los treinta y seis meses anteriores al cierre del ejercicio que se liquida, superior al ciento por ciento (100%). Las disposiciones del párrafo precedente "tendrán vigencia para los ejercicios que se inicien a partir del 1° de enero de 2018. Respecto del primer, segundo y tercer ejercicio a partir de su vigencia, ese procedimiento será aplicable en caso que la variación de ese índice, calculada desde el inicio y hasta el cierre de cada uno de esos ejercicios, supere un cincuenta y cinco por ciento (55%), un treinta por ciento (30%) y en un quince por ciento (15%) para el primer, segundo y tercer año de aplicación, respectivamente".

908 

- adquirir bienes: no se paga el 35%; ello no obsta a la amortización del bien, en su caso, y - la de que se las haya destinado al pago de servicios: se debe pagar el 35%, pero se admite la deducción como gasto. Respecto de gastos vinculados con la obtención de ganancias de fuente extranjera, si hay demostración fehaciente de la existencia de indicios para presumir que las erogaciones fueron destinadas a la adquisición de bienes (o que no originaron ganancias imponibles en manos del beneficiario), no se exige el ingreso del art. 37 "sin que se admita la deducción de las erogaciones, salvo en el supuesto de adquisición de bienes, caso en el que recibirán el tratamiento que este Título les dispensa según la naturaleza de los bienes a los que se destinaron" (art. 138). La res. gral. de la AFIP 893/2000 rige para la determinación e ingreso del impuesto a las salidas no documentadas, que debe efectuarse dentro del plazo de quince días hábiles administrativos, a contar desde que se produjeron tales salidas.

909 

Vigente hasta el 31/12/2022, inclusive. Prorrogable. Ley 24.977 modificada por las leyes 26.565, 27.346 y 27.430. 1.17. Declaración jurada de patrimonio

DR 1/2010 y modif. Subsiste el Título II del dec. 806/2004.

Se aplica la res. gral. de la DGI 2527/1985.

Res. grales. de la AFIP 4309/2018 y modif. La res. gral. de la AFIP 3537/2013 clasifica y codifica las actividades.

1.18. Anticipos del IG Res. gral. AFIP 4034-E/2017 y modif.

2.1. Sustitución de tributos. Ingresos no computables

Impuesto determinado por el período fiscal inmediato anterior (período base),

En cuanto a las operatorias comprendidas en el RS, sustituye el pago de los siguientes tributos:

Menos (entre otros)

- Impuesto a las ganancias (con algunas salvedades);

- Reducción del impuesto por regímenes promocionales.

- Impuesto al valor agregado;

- Retenciones y percepciones sufridas durante el período base, excepto las que revistan carácter de pago único y definitivo.

- Pagos a cuenta por el impuesto sobre los combustibles líquidos y al dióxido de carbono contenido en las compras de gas oil por el período base.

- Sistema previsional (también con salvedades, ya que, p.ej., quedan excluidos de los aportes del RS, pese a que se los admite dentro del RS impositivo a los profesionales universitarios que aporten a regímenes provinciales para profesionales y a los trabajadores en relación de dependencia que en ese carácter aporten al régimen nacional o a un régimen provincial, así como a los locadores de muebles e inmuebles).

- Pago a cuenta por gravámenes análogos pagados en el exterior por el período base.

El RS es optativo: los sujetos que encuadren en él podrán optar por su adhesión o tributar por los regímenes generales de IG, IVA y sistema previsional.

- Pagos a cuenta sustitutivos de retenciones por el período base.

No son computables como ingresos brutos las remuneraciones por cargos públicos, trabajos ejecutados en relación de dependencia, las jubilaciones, pensiones o retiros; por el ejercicio de la dirección, administración o conducción de sociedades; ni tampoco los ingresos provenientes de prestaciones e inversiones financieras, compraventa de valores mobiliarios y de participaciones en las utilidades de cualquier sociedad. Respecto de estos ingresos debe cumplirse con las obligaciones y deberes impositivos del régimen general (art. 12, dec. 1/2010 y modif.).

- Pago a cuenta del IGMP.

1.19. Régimen de beneficiarios del exterior Regulado en los arts. 91 a 93.

2.2. Categorías e impuesto a ingresar 2. RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES EN EL ORDEN NACIONAL

Categorías e impuesto a ingresar por el año 2019 (según la actualización anual de la AFIP):

910 

911 

Impuesto Integrado Ener Can gía tida Eléc d Ingr Sup. trica C eso Act Míni Afec Con at ivid ma s tada sumi eg de Brut ad (*) . da os Emp Anu lead alme os nte

A

Total

Alqu Ap Apo ilere Loca Loca s Ve ort rtes Ve cion cion Deve nta es Obr nta es es a ngad de al de y/o y/o Soc SIP os Co Co Anu Prest sa A ( ial ( prest sa **) ***) acio alme acio s s nes nes nte Mu Mu de de ebl ebl Servi servi es es cios cios

Hast Hast 116 264 1294 1583, 794 3067, a a 689 5,8 9,3 ,48 02 150 1650 94,98 54 6 4 m2 0 Kw

G

No 828 No 767, excl requi 94 uida ere

Hast Hast 145 301 1553 2014, 873 3577, a a 689 3,6 6,5 ,93 3 200 2000 93,99 37 2 5 m2 0 Kw

H

No 115 No 106 excl requi 6,58 uida ere

Hast Hast 521 356 961 6254, 2071 4604, a a 689 8,6 8,3 ,32 58 200 2000 91,98 26 3 1 m2 0 Kw

I

Ven ta Hast Hast No 135 de 2071 a a 250 Bs. requi 200 2000 91,98 3,24 mu ere m2 0 Kw eble s

-

575 105 5,3 7,4 689 6 3

-

750 1,7 9

J

Ven ta Hast Hast No 155 de 2071 a a 393 Bs. requi 200 2000 91,98 9,89 mu ere m2 0 Kw eble s

-

676 116 3,3 3,2 689 1 4

-

861 5,5 5

K

Ven ta Hast Hast No 172 de 2071 a a 659 Bs. requi 200 2000 91,98 9,88 mu ere m2 0 Kw eble s

-

127 776 9,5 689 9,7 2

-

973 8,2 2

Hast 129 No Hast 138 No 5179 111,8 111 493 1294, a 689 4,1 127, excl requi a 30 8 1 ,81 ,31 12 3330 2 m2 99 uida ere Kw

B

Hast 144 No Hast 207 No 5179 215,4 215 542 1447, a 689 7,0 191, excl requi a 45 8 2 ,42 ,64 06 5000 6 m2 98 uida ere Kw

C

Hast 162 No Hast 276 No 1035 368,3 340 596 1654, a 689 6,2 255, excl requi a 60 4 ,38 ,91 25 6700 95,99 9 m2 98 uida ere Kw

D

Hast 190 No Hast 414 No 1035 605,1 559 656 1950, a 689 4,6 383, excl requi a 85 3 ,09 ,6 73 1000 95,99 9 m2 98 uida ere 0 Kw

E

F

No 690 No 639, excl requi 95 uida ere

No 552 No 511, excl requi 95 uida ere

Hast Hast 230 1290 1151, 892 722 2562, a a 689 4,1 32 ,89 ,26 110 1300 83,89 06 5 m2 0 Kw

Referencias: (*) Este parámetro no deberá considerarse en ciudades de menos de 40.000 habitantes (excepto algunas excepciones).

912 

913 

(**) Quedan exceptuados de ingresar cotizaciones al régimen de la seguridad social y a obras sociales, los siguientes sujetos:

Se hallan en el art. 26

— Quienes se encuentran obligados por otros regímenes previsionales — Los menores de 18 años — Los contribuyentes que adhirieron al monotributo por locación de bienes muebles y/o inmuebles — Las sucesiones indivisas continuadoras de los sujetos adheridos al régimen que opten por la permanencia en el mismo. — Quienes se jubilaron por leyes anteriores al 07/1994 (Nº 18.037 y Nº 18.038), es decir jubilados hasta el 06/1994. (***) Afiliación individual a Obra Social, sin adherentes. Por cada adherente deberá ingresarse además $ 689.

3. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES Vigente hasta el 31/12/2022, inclusive. Prorrogable. Título VI de la ley 23.966 y modif. (t.o. en 1997 —por dec. 281/1997— y modif.). DR aprobado por el dec. 127/1996 y modif. Los arts. 63/66 de la ley 27.260 prevén un beneficio para los contribuyentes y sustitutos cumplidores, de exención del IBP por los períodos 2016, 2017 y 2018, inclusive, con la observancia de ciertos requisitos.

Los jubilados (por leyes anteriores o ley actual) quedan exceptuados de ingresar aportes a la Obra Social. (****) No ingresarán el impuesto integrado quienes realicen actividades primarias y los asociados a cooperativas que sus IB no superen los $ 72.000, los trabajadores independientes promovidos o estén inscriptos en el Registro Nacional de Efectores. La categorización se realiza por la actividad principal, pero se suman los ingresos brutos de todas las actividades comprendidas en el RS. Se excluye del pago del impuesto integrado a quienes estén encuadrados en la categoría mínima y:

3.1. Características Impuesto directo, personal (por excepción es real, en tanto prevé la sustitución en determinados casos —p.ej., participaciones sociales—), global (salvo personas humanas y sucesiones indivisas del exterior, y supuestos de sustitución), nacional, periódico con h.i. instantáneo y proporcional desde la ley 27.260 hasta el 31/12018 con mínimo no imponible. Desde 2019 por la ley 27.480 el IBP ha pasado a ser progresivo por escalones con mínimo no imponible.

— Realicen actividades primarias (salvo las cotizaciones con destino a la seguridad social); o — Se encuentren inscriptos en el Registro Nacional de Efectores de Desarrollo Local y Economía Social del Ministerio de Desarrollo Social (salvo las cotizaciones con destino a la seguridad social, con disminución). Los asociados a cooperativas de trabajo tienen un tratamiento especial.

3.2. Hechos imponibles Aspecto material del h.i. Grava "los bienes personales" previstos en los arts. 19 y 20 de la LIBP.

Asimismo, se prevé el Régimen de Inclusión Social y Promoción del Trabajo Independiente, con los requisitos del Título IV del Anexo de la ley 26.565.

Factores determinantes para comprender los bienes como situados en el país dentro del art. 19: la ubicación en el lugar o territorio (p.ej.: inmuebles, dinero, derechos reales), la matrícula, patentamiento o registro (p.ej.: naves, aeronaves, automotores, bienes muebles registrables), el domicilio (p.ej.: pertenencias personales, títulos, créditos, etc.). Bienes situados en el exterior: son aquellos del art. 19 en caso de no hallarse "situados en el país", excepto los comprendidos en los incs. f y g del art. 19 que no tienen su contrapartida en el art. 20.

2.3. Disposiciones penales y procesales

914 

915 

personales existentes al 31 de diciembre de cada año (art. 16). Por ende, pese a que se trata de un impuesto periódico, el h.i. es instantáneo.

Aspecto subjetivo del h.i. Lo constituyen los titulares de los bienes gravados, siempre que se trate de personas físicas (humanas) o sucesiones indivisas. Por mecanismo de presunciones, se aplica a sociedades o cualquier otro tipo de personas de existencia ideal, ente o patrimonio de afectación, domiciliados, radicados o ubicados en el exterior.

Aspecto espacial del h.i.: los bienes gravados son los situados en el país y en el exterior (ambos tipos de bienes), respecto de las "personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo" (art. 17, inc. a).

En cuanto a las acciones y participaciones societarias de la LGS, se aplica el instituto de la sustitución: Titularidad de acciones y/o participaciones en el Tratamiento capital de sociedades de la LSC (hoy LGS)

3.3. Sujetos pasivos Fundamento normativo

Personas físicas y sucesiones indivisas, domiciliadas o radicadas, respectivamente, en el país

Gravado con el 0,25% desde el 23/7/2016 (antes, 0,50%). Se aplica sustitución

Art. 17, inc. a, y artículo incorporado a continuación del art. 25 de la ley

Personas físicas y sucesiones indivisas, domiciliadas o radicadas, respectivamente, en el exterior

Gravado con el 0,25% desde el 23/7/2016 (antes, 0,50%). Se aplica sustitución

Art. 17, inc. b, y artículo incorporado a continuación del art. 25 de la ley(1)

Empresas radicadas en el No gravado país

El impuesto alcanza en principio a personas físicas (humanas) y sucesiones indivisas, pero el art. 26 prevé dos presunciones que no admiten prueba en contrario y que permiten gravar bienes cuya titularidad corresponde a personas jurídicas o de existencia ideal y otros entes del exterior (como los patrimonios de afectación); ver punto 3.2. En estos casos se aplica la figura del sustituto. — Contribuyentes y sustituidos gravados por Personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas, respectivamente, en el país

- Bienes situados en el país - Bienes situados en el exterior

No sujeción al impuesto

Presunción del artículo incorporado a continuación del Gravado con 0,25% art. 25 de la ley de que se trata Empresas radicadas en el desde el 23/7/2016 de personas físicas exterior con participación (antes, 0,50%). Se domiciliadas en el exterior o en sociedades de la LGS (2) aplica sustitución sucesiones indivisas allí radicadas

sólo gravados por Personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas, respectivamente, en el exterior — Personas físicas de nacionalidad extranjera que permanezcan en el país por razones laborales (no más de 5 años)

- Bienes situados en el país gravados sólo por

- Bienes situados — Diplomáticos extranjeros, sus familiares y personal, con los en el país cuales no haya reciprocidad en el tratamiento fiscal

(147)(148)

Las empresas unipersonales tributan por medio del sujeto pasivo del IBP y no se encuentran comprendidas en el régimen de responsabilidad sustituta, previsto en el artículo incorporado a continuación del art. 25, salvo que se trate de una sociedad anónima unipersonal. El art. 26 prevé dos presunciones que no admiten prueba en contrario y que permiten gravar bienes cuya titularidad corresponde a personas jurídicas o de existencia ideal domiciliadas, radicadas o ubicadas en el exterior, presumiendo que pertenecen a personas físicas domiciliadas o sucesiones indivisas radicadas en el país. Aspecto temporal del h.i.: tiene carácter de emergencia y se aplica desde el 31/12/1991 inclusive, hasta el 31/12/2022; recae sobre los bienes 916 

En cuanto al régimen matrimonial y a las uniones convivenciales, se aplica lo expuesto en los puntos 1.4 y 1.5, por los bienes de los cónyuges y convivientes. — Sustitutos - Los contribuyentes del IGMP, las sucesiones indivisas radicadas en el país y toda otra persona humana o de existencia ideal domiciliada en el país "que tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto", que pertenezcan a los sujetos del art. 17, inc. b; - Las sociedades del régimen de la ley 19.550 y modif.; y 917 

- Los fiduciarios de los fideicomisos no financieros; sustitución diluida porque la ley exige que el fiduciario haya pagado el impuesto para que los fiduciantes no computen el fideicomiso en su base.

alcanzados por el impuesto cuando su valor determinado de acuerdo con las normas de la ley, resulten iguales o inferiores a $ 18.000.000. Los inmuebles rurales cuyos titulares sean personas humanas y sucesiones indivisas, cualquiera sea su destino o afectación están exentos (conf., art. 21, inc. f, según la ley 27.480. — Depósitos, créditos y existencias en moneda extranjera: último valor de cotización —tipo comprador— del Banco de la Nación Argentina al 31 de diciembre de cada año, más intereses devengados a esa fecha.

3.4. Exenciones Están en los tratados internacionales, leyes especiales y art. 21 de la LIBP.

— Depósitos, créditos y existencias en moneda argentina: su valor junto con los accesorios devengados al 31 de diciembre. — Objetos de arte, para colección, antigüedades y objetos suntuarios del art. 22, inc. e, y otros bienes del art. 22, inc. f —no comprenden los objetos personales y del hogar del inc. g del art. 22—: valor de adquisición, construcción o ingreso al patrimonio, actualizado según la referida tabla de la AFIP-DGI para el mes de diciembre de cada año. No se prevé amortización, ni su comparación con valores reales o vigentes en plaza.

3.5. Determinación de la base imponible Bienes situados en el país, en general (art. 22, LIBP) — Inmuebles, mejoras y automotores Valor de origen x Coeficiente (tabla AFIP-DGI) = Valor de origen actualizado Valor de origen actualizado - Amortizaciones acumuladas = Valor residual actualizado El valor residual actualizado es comparado con la valuación a los efectos del pago de impuestos inmobiliarios o tributos similares o al valor fiscal al 31 de diciembre del período respectivo, o con el establecido por la Dirección Nacional de los Registros Nacionales de la Propiedad del Automotor y de Créditos Prendarios, a los fines del cálculo de los aranceles que perciben los registros seccionales por los trámites de transferencia e inscripción inicial vigente en esa fecha para los automotores motovehículos y maquinaria agrícola, vial e industrial, y se computa el valor que sea mayor, para cada uno de los bienes, obteniendo el importe computable. En inmuebles, por la ley 27.480 la expresión "vigente al 31 de diciembre del año por el que se liquida el presente gravamen", se sustituye (hasta el período fiscal inmediato siguiente al de la determinación de los procedimientos y metodologías que se establezcan conforme al inciso p, punto II del Anexo de la ley 27.429), por el vigente al 31 de diciembre de 2017, que se actualizará teniendo en cuenta la variación del Índice de Precios al Consumidor nivel general (IPC), que suministre el INDEC, operada desde esa fecha hasta el 31 de diciembre del ejercicio fiscal de que se trate. Inmuebles destinados a casa-habitación del contribuyente o del causante en caso de sucesiones indivisas: del "importe computable" se podrá deducir el monto adeudado al 31 de diciembre de cada año de los créditos otorgados para su compra o construcción o mejoras. De tratarse de inmuebles destinados a casa-habitación del contribuyente, o del causante en sucesiones indivisas, desde 2019 no estarán 918 

— Objetos personales y del hogar del inc. g: costo de origen, sin mencionar actualización alguna. No puede ser inferior al 5% sobre la suma del valor total de los bienes gravados situados en el país y el valor de los inmuebles situados en el exterior. Se suma a dichos bienes antes de comparar con los mínimos no alcanzados. — Títulos públicos y demás títulos valores, excepto acciones de sociedades anónimas y en comandita, que cotizan en bolsas o mercados: último valor de cotización al 31 de diciembre de cada año, o último valor de mercado de dicha fecha en el supuesto de cuotas partes de fondos comunes de inversión. Ver exención del art. 21, inc. g. — Títulos públicos y demás títulos valores, excepto acciones de sociedades anónimas y en comandita, que no cotizan en bolsas o mercados: costo, incrementado —si correspondiera— con los intereses, actualizaciones y diferencias de cambio, devengados a la fecha indicada. Ver exención del art. 21, inc. g. — Acciones: valor patrimonial proporcional del último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida. — Cuotas sociales de cooperativas: valor nominal según el art. 36 de la ley 20.337. — Certificados de participación y títulos representativos de deuda por fideicomisos financieros que cotizan en bolsas o mercados: último valor de cotización o el último valor de mercado al 31 de diciembre de cada año. — Certificados de participación y títulos representativos de deuda por fideicomisos financieros que no cotizan en bolsas o mercados: costo, incrementado, de corresponder, con los intereses devengados a la 919 

fecha indicada o, en su caso, en el importe de las utilidades del fondo fiduciario devengadas a favor de sus titulares y que no les hubieran sido distribuidas al 31 de diciembre del año por el que se determina el impuesto. — Cuotas partes de fondos comunes de inversión: último valor de mercado a la fecha de cierre del ejercicio al 31 de diciembre de cada año. Si no existe valor de mercado: costo, incrementado, de corresponder, con los intereses devengados a la fecha indicada o, en su caso, en el importe de las utilidades del fondo devengadas a favor de los titulares de dichas cuotas partes y que no les hubieran sido distribuidas al 31 de diciembre del año por el que se determina el impuesto. — Bienes de uso no comprendidos en los incs. a y b del art. 22, afectados a actividades gravadas en el IG por sujetos, personas humanas que no sean empresas: valor de origen actualizado menos las amortizaciones admitidas por el IG. — Bienes integrantes de fideicomisos no financieros: valor conforme a las disposiciones de la ley y la reglamentación.

c) Para el período fiscal 2018, 0,25%. d) Para el período fiscal 2019 es progresivo para las personas humanas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en éste. Se aplica la siguiente escala sobre los bienes gravados, luego de deducir el valor de los bienes del artículo incorporado a continuación del art. 25: Valor total de los bienes que exceda el mínimo no imponible

Pagarán $

Más el %

Sobre el excedente de $

Más de $

A$

0

3.000.000, inclusive

0

0,25%

0

3.000.000

18.000.000, inclusive

7.500

0,50%

3.000.000

18.000.000

en adelante

82.500

0,75%

18.000.000

Los mínimos no imponibles son: a) Para el período fiscal 2016, iguales o inferiores a pesos ochocientos mil;

— Empresas o explotaciones unipersonales y participaciones sociales: arts. 20 al 24 del DR.

b) Para el período fiscal 2017, iguales o inferiores a pesos novecientos cincuenta mil;

Bienes situados en el exterior (art. 23, LIBP) al 31 de diciembre de cada año — Valor de plaza en el extranjero (inmuebles, automotores, aeronaves, naves, yates y similares, bienes inmateriales y los no incluidos en los demás incisos del art. 23 —inc. a—; fideicomisos financieros y fondos comunes de inversión tienen como mínimo el valor en plaza de los bienes); — Valor (créditos, depósitos y existencia de moneda extranjera, e intereses de ajustes devengados); — Último valor de cotización (títulos valores que coticen en bolsas o mercados del exterior).

c) Para el período fiscal 2018, iguales o inferiores a pesos un millón cincuenta mil. d) Para el período fiscal 2019, es de dos millones de pesos. De tratarse de inmuebles destinados a casa-habitación del contribuyente, o del causante en las sucesiones indivisas, no estarán alcanzados por el IBP si su valor determinado de acuerdo con las normas de la ley, resulten iguales o inferiores a $ 18.000.000 (art. 24). Sustitución: Acciones y participaciones societarias, fideicomisos no financieros: 0,25 % desde 2016.

— En otros casos, se efectúan remisiones al art. 22.

Sustitutos del art. 26, 1er. párr.: 0,25% por 2018 y siguientes(149). Si se aplican presunciones del art. 26: el doble.

3.6. Alícuotas. Mínimo no imponible Según la ley 27.260, desde el 23/7/2016, han regido las siguientes alícuotas (recordemos que los contribuyentes cumplidores de los arts. 63/66 de esa ley están exentos por los períodos fiscales 2016/2018):

4. DEROGADO IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA Derogado por el art. 76 de la ley 27.260 para los ejercicios que se inicien desde el 1/1/2019.

a) Para el período fiscal 2016, 0,75 %; b) Para el período fiscal 2017, 0,50%; 920 

921 

Para los sujetos encuadrados en Micro, Pequeñas y Medianas empresas definidas en el art. 1º de la ley 25.300 y complementarias no se aplicó el IGMP respecto de los ejercicios que se iniciaron desde el 1/1/2017 (conf. ley 27.264). Ley 25.063 y modif. 4.3. Hecho imponible DR 1533/1998 y modif. Teniendo en cuenta los plazos de prescripción, mencionamos algunas notas relevantes de este impuesto.

Aspecto material del h.i.: Gravaba los "activos" valuados de acuerdo con las disposiciones de la ley, resultantes al cierre de los ejercicios anuales o, eventualmente, irregulares. Los activos gravados hacían presumir renta. Aspecto subjetivo del h.i.: Radicaba en la titularidad de los capitales gravados, resultantes de los ejercicios anuales o, eventualmente, irregulares. Aspecto temporal del h.i.: La tributación recaía sobre los "activos" valuados conforme a la ley, resultantes del cierre de los ejercicios anuales, que finalizaban desde el 31/12/1998.

4.1. Características Impuesto directo, real (en cuanto no tenía en cuenta las condiciones personales del contribuyente), proporcional, periódico con hecho imponible instantáneo, nacional de emergencia.

Variaciones de activos que permiten presumir propósitos de evasión: AFIP podía modificar el activo establecido (art. 5º, LIGMP). Aspecto espacial del h.i.: Los activos gravados estaban constituidos por los bienes situados en el país y los situados con carácter permanente en el exterior.

4.2. Supuesto de inconstitucionalidad de este impuesto Si el contribuyente carecía de capacidad contributiva, extremo que fue demostrado por dictamen pericial contable que concluyó que los resultados de la sociedad arrojan pérdidas que "...obstarían a descontar el impuesto del que aquí se trata e incrementarían aún más el detrimento contable e impositivo, circunstancia que desvirtúa la [existencia de una] 'ganancia presunta'" (Corte Sup., por mayoría, 2010, "Hermitage SA v. Estado Nacional s/proceso de conocimiento", Fallos 333:993). Se hizo lugar a la repetición de los anticipos ingresados por el IGMP, al haberse demostrado que la actora tuvo pérdidas contables y registró quebrantos en sus declaraciones juradas del IG en el período en cuestión (11/2/2014, "Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Diario Perfil SA v. AFIP — DGI"). La instrucción 2/2017 de la AFIP prevé que no deba exigirse la demostración de la imposibilidad de que los activos generen la renta presumida por la ley — o que no tengan capacidad para hacerlo—, sino que esa renta, en el período examinado, no existió. Por ende, en los casos en que se pruebe la existencia de pérdidas en los balances contables correspondientes al período pertinente y, a su vez, se registren quebrantos en la declaración jurada del impuesto a las ganancias del período fiscal en cuestión, se tendrá por acreditado, en los términos de la doctrina sentada por la Corte Sup. en "Hermitage SA", que aquella renta presumida por la ley no ha existido.

922 

4.4. Alícuota 1%.

4.5. Pagos a cuenta El IG determinado para el mismo ejercicio fiscal que se liquidaba podía ser computado como pago a cuenta del IGMP, una vez detraído de éste el atribuible a bienes inexplotados. Se preveían casos en que un sujeto sea contribuyente del IGMP y no lo fuera del IG. En síntesis: 1º) Se computaba como pago a cuenta el IG determinado —o la proporción del 35%, según el caso—. 2º) De surgir excedente del IGMP, eran computados los anticipos de este gravamen. Si resultaba insuficiente el IG computable como pago a cuenta y procedía en un determinado ejercicio el ingreso del IGMP, se admitía siempre que se verificara en cualesquiera de los 10 ejercicios inmediatos siguientes un excedente del IG no absorbido, computar como pago a cuenta del IG en el ejercicio en que tal hecho 923 

ocurriera el IGMP efectivamente ingresado y hasta su concurrencia con el importe a que ascendía dicho excedente (art. 13). Cuando los contribuyentes del IGMP hubieran pagado tributos de características similares a éste por los bienes situados con carácter permanente en el exterior, que consideraban como base imponible el patrimonio o el activo en forma global, podían computar "como pago a cuenta los importes abonados por dichos tributos hasta el incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de los citados bienes del exterior" (art. 15).

Transferencia: "la venta, permuta, cambio, dación en pago, aporte a sociedades y todo acto de disposición, excepto la expropiación, por el que se transmita el dominio a título oneroso, incluso cuando tales transferencias se realicen por orden judicial o con motivo de concursos civiles" (art. 9º). Están gravadas por el IG (no por el ITI) las ganancias derivadas de: — una actividad empresarial de la tercera categoría, — loteos para urbanización (art. 49, inc. f, LIG), — la construcción y venta por el régimen de propiedad horizontal (art. 49, inc. f, LIG), — por bienes recibidos en pago de créditos de la cuarta categoría del art. 114 del DR de la LIG.

5. IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES DE PERSONAS FÍSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS

— inmuebles adquiridos desde el 1/1/2018 (conf. art. 86, inc. a de la ley 27.430)

Título VII de la ley 23.905. Res. gral. AFIP 2141/2006 y modif. Por la ley 27.430 quedan gravados con el impuesto a las ganancias los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre inmuebles, cualquiera sea el sujeto que las obtenga, siempre que el bien se hubiera adquirido a partir del 1/1/2018; si se trata de herencia, legado o donación, el causante o donante lo debió haber adquirido con posterioridad a esa fecha (art. 86, inc. a, de la ley 27.430). En consonancia, no rige el impuesto a la transferencia de inmuebles de personas humanas para la enajenación de los inmuebles adquiridos desde el 1/1/2018. Por otra parte, está exento el resultado derivado de la enajenación de la casa-habitación (art. 20, inc. o, LIG), cualquiera sea la fecha de su adquisición. Si el inmueble enajenado se adquirió antes del 1/1/2018 rige el impuesto la transferencia de inmuebles que tratamos en este capítulo.

Aspecto subjetivo del h.i.: Son sujetos de este impuesto las personas humanas y sucesiones indivisas, que revistan tal carácter para el IG, que transfieran inmuebles, si esa transferencia no está gravada por el IG. Aspecto temporal del h.i.: Rige desde el 19/2/1991. El impuesto se adeuda al perfeccionarse la transferencia gravada, que se configura cuando se produce el primero de los siguientes hechos: a) otorgamiento de la posesión, luego de suscribir el boleto de compraventa o documento equivalente; b) otorgamiento de la escritura traslativa de dominio. En las ventas judiciales por subasta pública, se considera efectuada la transferencia "en el momento en que quede firme el auto de aprobación del remate". Aspecto espacial del h.i.: Para que se configure el h.i., los inmuebles que sean transferidos deben estar ubicados en la Argentina.

5.1. Características Impuesto indirecto, real, instantáneo, proporcional, nacional.

5.3. Contribuyentes 5.2. Hecho imponible Aspecto material del h.i.: Grava la transferencia de dominio a título oneroso de inmuebles ubicados en el país (art. 7º) si no está gravada por el IG.

924 

Personas físicas (humanas) y sucesiones indivisas, que revistan tal carácter para el IG, que transfieran inmuebles, si esa transferencia no está gravada por el IG. Sujetos empresa no quedan gravados por este impuesto por las transferencias de inmuebles, sino por el IG.

925 

Cambios o permutas: son sujetos todas las partes intervinientes en la operación, cada una es contribuyente sobre el valor de los bienes que transfiera (art. 8º).

Alícuota: 15‰.

5.7. Agentes de retención 5.4. Exenciones Escribanos de registro u otros funcionarios autorizados, adquirentes y cesionarios de boletos de compraventa o documento equivalente. Estos dos últimos al otorgarse la posesión.

Transferencia de inmuebles pertenecientes a — miembros de misiones diplomáticas y consulares extranjeras, a su personal técnico y administrativo, y a sus familiares, según convenios internacionales aplicables. En su defecto, a condición de reciprocidad. — miembros de las representaciones, agentes y sus familiares, que actúen en organismos internacionales de los cuales la Nación sea parte (art. 10).

6. IMPUESTO SOBRE LOS CRÉDITOS Y DÉBITOS EN CUENTAS BANCARIAS Y OTRAS OPERATORIAS Vigente hasta el 31/12/2022, inclusive. Prorrogable. Ley 25.413

5.5. Reemplazo de inmuebles DR: Anexo del dec. 380/2001 y modif. No se paga el impuesto si se cumplen algunos requisitos; p.ej., "venta de la única vivienda y/o terrenos del contribuyente" para adquirir o construir otra destinada a casa-habitación propia, o cuando "se ceda la única vivienda y/o terrenos" para destinarlos a la construcción de un edificio bajo el régimen de propiedad horizontal y se reciba como compensación hasta un máximo de una unidad funcional de la nueva propiedad destinada a casa-habitación propia (art. 14). Incumplimiento de requisitos del reemplazo: Debe presentarse o rectificarse la declaración jurada e ingresarse los intereses resarcitorios (art. 15).

5.6. Base imponible y alícuota

6.1. Características Impuesto directo (algunos lo consideran indirecto), nacional, cuyo producido se destina a la ANSeS, proporcional, real, instantáneo.

6.2. Hechos imponibles

Valor de transferencia de cada operación (art. 11) —escritura traslativa de dominio o boleto de compraventa o documento equivalente—. Si el precio no está determinado: precio de plaza. Permutas: precio de plaza del bien o prestación intercambiada de mayor valor. Bóvedas o sepulcros: valor del terreno objeto de la concesión y lo edificado sobre él (art. 7º, RG AFIP 2141/2006 y modif.).

926 

Aspecto material del h.i.: Están gravados, entre otros, no sólo los débitos, sino también las acreditaciones (créditos), en cuentas bancarias abiertas en las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras, cualquiera sea su naturaleza. Están gravados (conf. art. 1º de la ley): a) Los créditos y débitos efectuados en cuentas de cualquier naturaleza, abiertas en las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras. El h.i. se configura en el momento de efectuarse el débito o crédito en la respectiva cuenta. 927 

A cargo de los titulares de las cuentas bancarias; las entidades financieras actúan como agentes de percepción y liquidación. Se aplica la alícuota general del 6‰. b) Las operatorias que efectúen esas entidades en las que sus ordenantes o beneficiarios no utilicen tales cuentas, cualquiera sea la denominación otorgada a la operación, los mecanismos empleados para llevarla a cabo —incluso a través de efectivo— y su instrumentación jurídica. El h.i. se configura cuando deba considerarse realizada la entrega o el movimiento. A cargo de los ordenantes o beneficiarios de las operaciones; las entidades financieras actúan como agentes de percepción y liquidación. Salvo excepciones, la alícuota es del 12‰. c) Todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, "efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras", cualesquiera sean los mecanismos, denominaciones e instrumentación jurídica; quedan comprendidos "los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o débito". El h.i. se configura cuando deba considerarse efectuado el movimiento. Se requiere un sistema de pagos organizados que reemplace el uso de las cuentas corrientes (conf. res. gral. de la AFIP 2111/2006). A cargo de quien efectúe el movimiento de fondos a nombre propio; "como agente perceptor y liquidador cuando lo efectúa a nombre y/o por cuenta de otra persona". Salvo excepciones, la alícuota es del 12‰. También son responsables los ordenantes de los pagos, los beneficiarios de los valores entregados en gestión de cobro, los ordenantes de las recaudaciones, los ordenantes o tomadores de los giros y transferencias, y los beneficiarios de los pagos, según corresponda. Aspecto subjetivo del h.i.: El gravamen se halla a cargo de los titulares de las cuentas bancarias del inc. a del art. 1º de la ley, de los ordenantes o beneficiarios de las operaciones comprendidas en el inc. b del art. 1º de la ley, y en los casos del inc. c de ese artículo está a cargo de quien efectúe el movimiento de fondos por cuenta propia (art. 1º). Las entidades financieras actúan como agentes de liquidación y percepción en cuanto a los hechos de los referidos incs. a y b. En el caso del inc. c del art. 1º de la ley, "el impuesto será ingresado por quien realice el movimiento o entrega de los fondos a nombre propio, o como agente perceptor y liquidador cuando lo efectúa a nombre y/o por cuenta de otra persona". Aspecto temporal del h.i.: Se perfecciona "en el momento de efectuarse el débito o crédito en la respectiva cuenta, o en los casos de los incs. b y c [del art. 1º], cuando, según sea el tipo de operatoria, deba considerarse realizada o efectuado el movimiento o entrega, respectivamente".

6.3. Base imponible. Alícuotas. Pagos a cuenta Base imponible: Importe bruto de los débitos, créditos y operaciones gravadas, sin efectuar deducción o acrecentamiento por comisiones, gastos, o conceptos similares, que se indiquen por separado en forma discriminada en los respectivos comprobantes. Alícuota general: 6‰ para los créditos y del 6‰ para los débitos. Alícuotas diferenciales: art. 7º del reglamento. Incumplimiento de las condiciones para la reducción de la alícuota o exenciones: art. 11 del reglamento. Pagos a cuenta de otros tributos: art. 13 de la reglamentación.

6.4. Exenciones Se hallan en el art. 2º de la ley y art. 10 del reglamento.

7. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO LIVA: ley 23.349 (t.o. por dec. 280/1997 y modif.) DR 692/1998 y modif.

7.1. Características

Aspecto espacial del h.i.: Se aplica con relación a las cuentas abiertas en las entidades regidas por la Ley argentina de Entidades Financieras (con algunas excepciones) y a operatorias realizadas en el país.

Impuesto indirecto, nacional, general, real, proporcional (excepto sujetos cuya actividad sea la producción editorial, la locación de espacios publicitarios en diarios, revistas y publicaciones periódicas, o las ediciones periodísticas digitales de información en línea, en que es progresivo por clases), instantáneo y de recaudación periódica —salvo importaciones—, no tiene efecto acumulativo.

928 

929 

— No están incluidas las reorganizaciones de sociedades del art. 77 de la LIG ni las transferencias a favor de descendientes entre responsables inscriptos. Obras, locaciones y prestaciones de servicios 7.2. Hechos imponibles — Trabajos sobre un inmueble ajeno (construcciones, instalaciones, reparaciones, y trabajos de mantenimiento y conservación).

Aspecto material del h.i.: — Ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país (si son de procedencia extranjera, deben haber sido importadas en forma definitiva), efectuadas por los sujetos indicados en los incs. a (habitualistas y herederos o legatarios), b (realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras), d (empresas constructoras), e (presten servicios gravados) y f (locadores de locaciones gravadas) del art. 4º. — Obras, locaciones y prestaciones de servicios, del art. 3º, realizadas en el territorio nacional. Telecomunicaciones internacionales: en la medida en que su retribución sea atribuible a la empresa ubicada en la Argentina. — Importaciones definitivas de cosas muebles.

— Obras sobre un inmueble propio por empresas constructoras, directamente o a través de terceros. — Elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble por encargo de terceros, con o sin aporte de materias primas. — Obtención de bienes de la naturaleza por encargo de terceros. — Locaciones y prestaciones de servicios indicadas en el inc. e del art. 3º. Importaciones definitivas de cosas muebles

— Prestaciones del inc. e del art. 3º, realizadas en el exterior: 1) cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país; 2) si los prestatarios son sujetos del impuesto por otros h.i.; y 3) revistan la calidad de responsables inscriptos. — Servicios digitales comprendidos en el inc. m del ap. 21 del inc. e del art. 3º prestados por un sujeto residente o domiciliado en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, en tanto el prestatario no resulte comprendido en las disposiciones previstas en el inciso inc. d del art. 1º. Es decir, el prestatario, que puede ser un consumidor final, está obligado a ingresar el tributo. Si interviene un intermediario en el pago, éste actúa como agente de percepción (artículo incorporado a continuación del art. 27). Venta: — Transferencia a título oneroso, entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole, que importe la transmisión del dominio de cosas muebles (excepto la expropiación). Incluye la incorporación de esos bienes, de propia producción, en locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas y la enajenación de aquellos que, siendo susceptibles de tener individualidad propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su transferencia, en tanto tengan para el responsable el carácter de bienes de cambio. — Desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destino a uso o consumo particular del o los titulares de ésta. — Operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros.

930 

Prestaciones realizadas en el exterior del inc. d del art. 1º. Deben reunir juntamente los siguientes requisitos: — su utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, — los prestatarios sean sujetos del IVA por otros h.i., y — dichos prestatarios revistan la calidad de responsables inscriptos. Servicios digitales del inc. e del art. 1º. No exigen los recaudos del inc. d. Aspecto subjetivo del h.i.: Personas que realizan las actividades gravadas; se incluye a los herederos y legatarios de responsables inscriptos en cuanto a la venta de cosas muebles. Puede tratarse de agrupamientos no societarios. Aspecto temporal del h.i.: La imputación de los h.i. se efectúa por mes calendario, "sobre la base de declaración jurada" en formulario oficial. Recaudación mensual, salvo excepciones (art. 27, LIVA). Momentos de perfeccionamiento de los hechos imponibles: art. 5º de la LIVA. Aspecto espacial del h.i.: Están gravadas con el IVA las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país. Para que las obras, locaciones o prestaciones de servicios del art. 3º queden sujetas al IVA deben ser realizadas en el territorio de la Nación. A fin de que las telecomunicaciones internacionales tributen IVA, su retribución debe ser atribuible a la empresa ubicada en el país. 931 

Para las locaciones y prestaciones de servicios de los incs. d y e del art. 3º importa el lugar de "utilización o explotación efectiva".

impuesto, neto de descuentos y similares efectuados según las costumbres de plaza. Integran el precio neto gravado, aunque se facturen o convengan por separado: 1) los servicios prestados juntamente con la operación gravada o como consecuencia de ella (transporte, limpieza, embalaje, seguro, garantía, colocación, mantenimiento y similares);

7.3. Tipificación de sujetos (pasivos o no) Sujetos pasivos: a) responsables inscriptos; b) monotributistas; c) sustitutos; d) otros sujetos —síndicos, agentes de retención y percepción, etc.—. Los consumidores finales no son sujetos pasivos de la obligación jurídica tributaria. Soportan la carga o peso económico del tributo por vía del mecanismo económico de la traslación, pero los sujetos pasivos son los vendedores o contratistas o prestadores de servicios.

2) los intereses, actualizaciones, comisiones, recuperos de gastos y similares percibidos o devengados por pagos diferidos o fuera de término, con salvedades; 3) el precio atribuible a los bienes incorporados en las prestaciones gravadas del art. 3º; 4) el precio atribuible a la transferencia, cesión o concesión de uso de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial que integran las prestaciones o locaciones del punto 21 del inc. e del art. 3º. NO integran el precio gravado: el IVA, ni los II, ni otros tributos que tiene como h.i. la misma operación gravada por el IVA, al cumplir las condiciones del art. 44 de la reglamentación.

7.4. Exenciones Están en los arts. 7º, 8º y 9º, LIVA. - Venta o locación exenta conjunta o complementada con prestación gravada: operatoria gravada, salvo disposición en contrario. - Incorporación de cosa mueble exenta (p.ej., leche fluida a consumidor final) a locación gravada (p.ej., servicio de restaurant): operatoria gravada.

Importaciones definitivas: Precio normal definido para la aplicación de los derechos de importación más todos los tributos a la importación, o con motivo de ella, salvo el IVA e II, y se deberá liquidar y pagar el IVA juntamente con la liquidación y pago de los derechos de importación. Hay supuestos especiales de base imponible (arts. 19/23).

- Incorporación de cosa mueble gravada de producción propia a locación o prestación de servicios exentos o no gravados: divisibilidad en cuanto a imposición. - Locaciones o prestaciones gravadas: quedan gravados los servicios conexos o relacionados con ellas (art. 3º, últ. párr.). - Incorporación de cosa mueble adquirida gravada a locación o prestación de servicios exentos o no gravados: no gravada o exenta por aplicación de que lo accesorio sigue a lo principal, aunque en algunos casos (salvo inmuebles por accesión) la DGI diferenció la cosa mueble gravada de la locación exenta.

7.5. Base imponible (art. 10)

7.6. Débito fiscal (art. 11) A la base imponible se aplica la alícuota que corresponda. Al impuesto obtenido se le adiciona el que resulte de aplicar a las devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas que respecto del precio neto "se logren" con posterioridad en dicho período, la alícuota a la que en su momento estaban sujetas las respectivas operaciones, siempre que esas operaciones hubieren dado lugar al cómputo del crédito fiscal, y en la proporción en que oportunamente éste hubiera sido efectuado.

7.7. Crédito fiscal (arts. 12 a 18)

Precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de servicios, que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del 932 

Es el IVA 933 

— facturado por los proveedores (etapa anterior), que el mecanismo de liquidación de este impuesto permite deducir del débito fiscal, y — el IVA que resulte de aplicar a los importes de los descuentos, bonificaciones, quitas, devoluciones o rescisiones que respecto de los precios netos "se otorguen" con posterioridad en el período que se liquida, por las operaciones gravadas, a la alícuota a la que hubieren estado sujetas, siempre que aquéllos estén acordes con las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen. Requisitos de procedencia del cómputo del crédito fiscal:

$ 1.500 x 21% = $ 315 - $ 210 (crédito por etapa anterior) $ 105

7.9. Saldo a favor del contribuyente (art. 24)

1) discriminación del IVA en la factura o documento equivalente, y constancia en éstos de los números de inscripción de los responsables intervinientes en la operación; 2) vinculación con operaciones gravadas, cualquiera que fuese la etapa de su aplicación; no procede si se vincula con operaciones exentas o no gravadas, en cuyo caso corresponde el prorrateo del art. 13; 3) carácter de responsable inscripto de quien efectúa su cómputo; 4) perfeccionamiento del h.i. para el vendedor, importador, locador o prestador respecto de las operaciones que generen crédito fiscal, salvo que dicho crédito provenga de las prestaciones referidas en el inc. d del art. 1º, en cuyo caso su cómputo procederá en el período fiscal inmediato siguiente a aquel en el que se perfeccionó el h.i. que lo origina; 5) no puede exceder del importe que surja de aplicar la alícuota vigente al momento de perfeccionamiento del h.i. en las operaciones que dan origen al crédito fiscal;

a) Saldo a favor técnico: diferencia entre los débitos fiscales de un período y los créditos fiscales de ese período más el saldo a favor técnico del período anterior, y b) saldo a favor proveniente de ingresos directos y asimilados: es de libre disponibilidad; puede, en principio, compensarse, solicitarse su devolución o transferirse a terceros. Proviene de pagos a cuenta, regímenes especiales de ingreso, retenciones y percepciones —y todo otro tipo de ingreso que represente un pago en efectivo, o que a él se asimile para el Fisco, como, p.ej., el derivado de operaciones de exportación— más el saldo a favor proveniente de ingresos directos del período anterior.

7.10. Alícuotas (arts. 28 e incorporado) 21%. En algunos casos es del 10,5%, 27% o 5%.

6) En cuanto a los medios de pago de la ley 25.345 y modif., la Corte Sup. declaró la inconstitucionalidad del art. 2º de esta ley el 19/3/2014 en "Mera, Miguel Ángel". 7.11. Tratamiento fiscal de los exportadores (art. 43) Las exportaciones no sólo no tributan el IVA, sino también permiten el cómputo del crédito fiscal por el IVA ingresado en el mercado interno.

7.8. Impuesto a pagar Débito fiscal menos crédito fiscal (sistema de impuesto contra impuesto), salvo que la diferencia sea saldo a favor del contribuyente. P.ej., si una empresa, en la etapa primaria, vende un producto a un precio neto de $ 1.000, ello supone —siendo la alícuota del IVA del 21%— el pago de un impuesto de $ 210. Si la compradora manufactura el producto y lo vende a un precio neto de $ 1.500, el impuesto es de $ 105, ya que:

934 

8. IMPUESTOS INTERNOS LII: Ley 24.674 y modif. Se aplica la LII 3764, t.o. en 1979 por dec. 2682/1979 y modif. para los productos comprendidos en la planilla anexa del art. 70 de esa ley. 935 

DR: dec. 296/1997 y modif. El DR 875/1980 y modif. se aplica para los productos comprendidos en la LII 3764, t.o. en 1979 y modif.

— el expendio de bienes gravados nacionales o importados. Es expendio la transferencia a cualquier título de esos bienes (oneroso o gratuito), su despacho a plaza cuando se trate de la importación para consumo —de acuerdo con lo que como tal entiende la legislación en materia aduanera— y su posterior transferencia por el importador a cualquier título; — en tabacos y bebidas alcohólicas, se entiende como transferencia (expendio) a la salida de fábrica o de depósito fiscal;

8.1. Características Impuestos indirectos, nacionales, reales, proporcionales, permanentes, de facultades concurrentes y coparticipables, instantáneos, monofásicos o de etapa única (salvo los que recaen sobre objetos suntuarios).

— en cigarrillos, es expendio, toda salida de fábrica, aduana cuando se trate de importación para consumo, o de los depósitos fiscales y el consumo interno a que se refiere el art. 19; — en bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y concentrados, el expendio está dado exclusivamente por la transferencia efectuada por los fabricantes o importadores o aquellos por cuya cuenta se efectúa la elaboración; — el consumo de mercaderías gravadas dentro de la fábrica, manufactura o locales de fraccionamiento, y las diferencias no cubiertas por las tolerancias que fije la DGI, salvo que el responsable pruebe en forma clara y fehaciente la causa distinta del expendio que las hubiera producido;

8.2. Hechos imponibles Se encuentran gravados por el Título II de la LII 24.674 y modif.: — el tabaco (Capítulo I);

— la comprobación de declaraciones ficticias de ventas;

— las bebidas alcohólicas (Capítulo II);

— las ventas o extracciones de artículos sin instrumentos fiscales de control;

— las cervezas (Capítulo III); — las bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y concentrados (Capítulo IV); — los seguros desde la ley 27.430 (Capítulo V; con anterioridad se refería a los automotores y motores gasoleros); — el servicio de telefonía celular y satelital (Capítulo VI); — Capítulo VII derogado por la ley 27.467; antes se refería a las champañas y se solía porrogar su suspensión; — los objetos suntuarios (Capítulo VIII);

— la transferencia acondicionada para su venta al público o en las condiciones en que habitualmente son ofrecidos para su consumo, con relación a los artículos electrónicos comprendidos en la planilla anexa del art. 70 de la LII, t.o. en 1979 y modif., aprobada por el art. 123 de la ley 27.430; — la percepción de las primas de seguro por la entidad aseguradora en cuanto a seguros; — la provisión del servicio de telefonía celular y satelital al usuario y la venta de tarjetas "prepagas y/o recargables para la prestación" de tal servicio. El h.i. se perfecciona "al vencimiento de las respectivas facturas y/o venta o recarga de tarjetas";

— los vehículos automóviles y motores, embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves (Capítulo IX), con exenciones;

— el expendio en cada una de las etapas de su comercialización de objetos suntuarios; en el art. 57 del reglamento se detallan las etapas de comercialización y operaciones que determinan el pago de II.

Reiteramos que también están gravados por aplicación de la LII, t.o. en 1979 y modif.:

Los II inciden en una sola etapa de la circulación, salvo objetos suntuarios. En los artículos importados se entiende que la posterior venta integra una sola etapa.

— los productos comprendidos en la planilla anexa del art. 70 de la LII, t.o. en 1979 y modif., aprobada por el art. 123 de la ley 27.430, con las alícuotas del art. 128 de la ley 27.430.

Se aplican las presunciones legales del art. 18 de la ley 11.683, t.o. en 1998 y modif.

Aspecto material del h.i.: Quedan gravados: 936 

Aspecto subjetivo del h.i.: Los destinatarios legales tributarios son los responsables por deuda propia, y los sustituidos, en el caso de los responsables sustitutos. 937 

Aspecto temporal del h.i.: Momento en que se tiene por configurado específicamente el expendio y, en general, el aspecto material del h.i., sin perjuicio de que el impuesto se liquide y pague por mes calendario sobre la base de la declaración jurada efectuada en formulario oficial. Aspecto espacial del h.i.: El expendio y, en general, los distintos hechos configurativos del aspecto material del hecho imponible deben producirse en cualquier lugar de la Argentina. Además, son gravados los seguros contratados en el exterior, con aseguradoras radicadas fuera del país, sobre personas y bienes que se hallen en la Argentina o estén destinados a ella; asimismo, están gravados los contratos de seguros celebrados en nuestro país por compañías establecidas o constituidas en él o por compañías extranjeras, aunque los bienes asegurados no estén situados en jurisdicción nacional.

— para los productos electrónicos comprendidos en la planilla anexa del art. 70 de la LII, t.o. en 1979 y modif., aprobada por el art. 123 de la ley 27.430, son responsables los fabricantes, importadores, acondicionadores y personas por cuya cuenta son efectuadas las elaboraciones o acondicionamientos. b) por cuenta ajena: — en carácter facultativo de sustitutos, los responsables por artículos gravados que utilicen como materia prima otros productos gravados, a efectos de retirar las especies de fábrica o depósito fiscal; — además, responden por cuenta ajena los intermediarios entre responsables y consumidores por la mercadería gravada cuya adquisición no fuere fehacientemente justificada por la documentación pertinente.

8.3. Exenciones Los vinos; jarabes expedidos como especialidades medicinales y veterinarias, o utilizados en la preparación de éstas; los jugos puros vegetales; las bebidas analcohólicas a base de leche o de suero de leche; las no gasificadas a base de hierbas; los jugos puros de frutas y sus concentrados; las sidras; los objetos que integran instrumental científico; los ritualmente indispensables para el oficio religioso público; los anillos de alianza matrimonial; las medallas por el ejercicio de la función pública u otros que otorguen los poderes públicos; los distintivos, emblemas y atributos usados por las fuerzas armadas y policiales; las condecoraciones oficiales; las prendas de vestir con adornos de piel y las ropas de trabajo; seguros agrícolas y sobre la vida y los de accidentes personales, así como los colectivos que cubren gastos de internación, cirugía o maternidad; etc.

8.5. Base imponible y alícuotas Por el efecto de "impuesto sobre impuesto", la tasa efectiva es superior a la tasa nominal que figura en la ley, y para determinar aquélla se debe aplicar la siguiente fórmula:

Por ende, p.ej., como los cigarrillos tributan una tasa nominal del 70%, pasan a estar gravados a una tasa efectiva del 233,33%. Importaciones: 130% del valor en aduana más todos los tributos a la importación o con motivo de ella, incluso II.

8.4. Sujetos pasivos 9. TRIBUTOS ADUANEROS

a) por deuda propia: — los fabricantes, importadores, fraccionadores —en los casos de los impuestos sobre los tabacos del art. 18 y las bebidas alcohólicas del art. 23;

Sección IX del CAd.

— quienes prestan el servicio gravado de telefonía celular y satelital; — fabricantes, talleristas y revendedores de objetos suntuarios;

9.1. Características

— entidades aseguradoras y asegurados en los casos de primas a compañías extranjeras que no tengan sucursales autorizadas a operar en la República;

938 

Algunos tienen el carácter de impuestos (indirectos), como los derechos de importación y exportación, el impuesto de equiparación de precios, los derechos antidumping, los derechos compensatorios y, en ciertos casos, los tributos 939 

con afectación especial. Otros son tasas, como las de estadística, comprobación, servicios extraordinarios, almacenaje.

2º) valor de transacción de mercancías idénticas importadas; en su defecto: 3º) valor de transacción de mercancías similares importadas; en su defecto: 4º) precio de venta en el mismo estado en que las mercancías son importadas, a un comprador no vinculado con el vendedor y en el país de importación, con deducciones (método sustractivo); si fueron trasformadas en el país de importación, se les deduce el valor añadido en éste, a más de las otras deducciones (método sustractivo), o

9.2. Clases de tributos 9.2.1. Derechos de importación

— valor reconstruido (método aditivo); en su defecto:

Arts. 635 y ss.

5º) criterios razonables del art. 7º ("último recurso").

Aspecto material del h.i.: El art. 635 del CAd. dispone que el derecho de importación "grava la importación para consumo", en tanto que el art. 9º define a la importación como "la introducción de cualquier mercadería a un territorio aduanero". El h.i. está constituido por dos elementos contenidos en su aspecto material, que son: 1) la importación de mercadería; 2) que esa importación sea para consumo. En ciertos supuestos, el legislador tiene por verificada la introducción para consumo de las mercaderías recurriendo a una presunción iuris et de iure. Aspecto subjetivo del h.i.: Consiste en la persona que realiza el hecho gravado con derechos de importación, que es deudora de éstos (art. 777) o responsable por deuda propia. Aspecto temporal del h.i.: Está dado por el momento en que se considera introducida la mercadería a un territorio aduanero para consumo, o el momento en que se verifica el segundo de los elementos típicos (p.ej., con el libramiento). Ello no quiere decir que ése sea el momento para establecer el elemento cuantificante de la obligación tributaria. Aspecto espacial del h.i.: Para que se configure el h.i. la mercadería debe introducirse a un territorio aduanero sujeto a la legislación nacional. Elemento cuantificante de la obligación tributaria — Momento para establecer la cuantificación de obligación tributaria: arts. 637/639. Art. 20 de la ley 23.905. Res. gral. de la AFIP 3271/2012. — Derechos específicos y ad valorem Base imponible en derechos ad valorem: derogados los arts. 641 a 650 y 652 a 659 del CAd. Rige el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Art. VII del GATT aprobado por ley 24.425. En síntesis, la prelación de valores por ese Acuerdo es la siguiente:

— Ajustes del art. 8º a) elementos que corran a cargo del comprador y que no estén incluidos en el precio: i) comisiones y gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra; ii) costo de envases o embalajes que conformen un todo; iii) gastos de embalaje (mano de obra y materiales). b) valor repartido de los siguientes bienes y servicios, suministrados por el comprador gratuitamente o a precios reducidos, no incluidos en el precio: i) materiales, piezas y elementos, etc., incorporados a las mercancías; ii) herramientas, matrices, moldes y elementos análogos para la producción; iii) materiales consumidos; iv) ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, planos y croquis —fuera del país de importación—. c) cánones y derechos de licencia —condición de venta— no incluidos en el precio. d) valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor. Cada país puede incluir otros conceptos. Tratados internacionales - jerarquía: Corte Sup., 1994, "Cafés La Virginia SA", Fallos 317:1282.

1º) valor de transacción del art. 1º —con los ajustes del art. 8º, en su caso—; en su defecto:

Certificados de origen - requisitos de validez - convenios internacionales: Corte Sup., 1999, "Mercedes Benz Argentina SA", Fallos 322:3193. Factura posterior -

940 

941 

Prot. 17 y 26: Corte Sup., 2003, "Cibasa", Fallos 326:3264. ACE 18 (Corte Sup., 2003, "Autolatina", Fallos 326:1090). 9.2.2. Impuesto de equiparación de precios

Aspecto espacial del h.i.: Para que se configure el h.i., la mercadería debe ser extraída de un territorio aduanero sujeto a la legislación nacional. Elemento cuantificante de la obligación tributaria

Arts. 673/686. Dec. 1026/1987 los derogó.

— Momento para establecer la cuantificación de la obligación tributaria: arts. 726/728. Art. 20 de la ley 23.905. Res. Gral. de la AFIP 3271/2012.

9.2.3. Derechos antidumping Régimen opcional: arts. 729 a 732. Acuerdo Relativo a la Aplicación del Art. VI del GATT aprobado por ley 24.425 y decreto 1393/2008.

— Base imponible: valor FOB, FOR o FOT. En servicios del apart. 2 del art. 10 es valor imponible el monto que surja de la factura o documento equivalente.

9.2.4. Derechos compensatorios 9.2.6. Tributos con afectación especial Se aplica el Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias, aprobado por ley 24.425 y el dec. 1393/2008. 9.2.5. Derechos de exportación

Art. 761. 9.2.7. Tasa de estadística

Arts. 724 y ss. Ver, asimismo, cap. IV, punto 6 y cap. VI, punto 3.3.4.

Arts. 762/766.

Aspecto material del h.i.: El art. 724 del CAd. dispone que el derecho de exportación "grava la exportación para consumo", en tanto que el art. 9º define a la exportación como "la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero". Los dos elementos contenidos en el aspecto material del h.i. son: 1) exportación de mercadería; 2) que esa exportación sea para consumo. En ciertos supuestos, el legislador tiene por verificada la extracción para consumo de las mercaderías recurriendo a una presunción iuris et de iure. La ley 27.467 agregó el inc. c, del ap. 2, del art. 10 del CAd. como si se tratara de mercadería a las "prestaciones de servicios realizadas en el país, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior". Es decir, quedan gravadas con derechos las exportaciones de servicios. El dec. 1201/2018 reguló esta disposición. Aspecto subjetivo del h.i.: Consiste en la persona que realiza el hecho gravado con derechos de exportación y que es deudora de éstos (art. 777) o responsable por deuda propia. "En los supuestos previstos en el ap. 2 del art. 10 [servicios y derechos], serán considerados exportadores las personas que sean prestadoras y/o cedentes de los servicios y/o derechos allí involucrados" (art. 91, conf. ley 27.467).

9.2.8. Tasa de comprobación Arts. 767/772. 9.2.9. Tasa de servicios extraordinarios Arts. 773/774. 9.2.10. Tasa de almacenaje Arts. 775/776. No tributación y graduación de la tasa de almacenaje: art. 1042.

9.3. Sujetos pasivos — Deudores o contribuyentes: art. 777. Además, arts. 312 y 392. — Responsabilidad del Estado y entes estatales: art. 778.

Aspecto temporal del h.i.: En exportaciones regulares, la exportación para consumo queda configurada al producirse la efectiva exportación o salida de la mercadería del territorio aduanero, que se puede concretar, cumplidas todas las formalidades del despacho, liquidados los tributos y obtenido el libramiento por el servicio aduanero, que permitirá el embarque de la mercadería a bordo del medio de transporte con el cual posteriormente se producirá su efectiva extracción del territorio aduanero.

— Depositario y quienes tienen derecho a disponer de la mercadería depositada: arts. 211 y 401.

942 

943 

— Despachante de aduana: art. 779.

— Responsabilidad solidaria: arts. 780 a 784. Además, arts. 312 y 392.

— Transmisión a sucesores universales: art. 785.

Derecho y acción para percibir estímulos a la exportación — Plazo de pago desde reunión de todas las formalidades (art. 836). — Caducidad (art. 837). — Posibilidad de impugnación (arts. 1053 a 1067).

9.4. Extinción de la obligación tributaria

— Intereses (art. 838).

Arts. 787/808. Ver cap. VII, punto 10.

— Prescripción (arts. 840 a 844). 5 años. - suspensión: a) sustanciación del reclamo;

9.5. Devolución de los importes indebidamente percibidos por la DGA en concepto de tributos

b) desde apelación ante el Trib. Fiscal Nac. hasta decisión definitiva.

Arts. 809/819. Ver cap. IX, puntos 4.3.2. y 6.3.

- interrupción: a) reclamo de pago; b) recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac.

9.6. Guía para estímulos a la exportación

Acción del Fisco para repetir importes pagados indebidamente por estímulos a la exportación

Sección X del CAd.

— Intereses (arts. 845 a 848).

Drawback: arts. 820/824. Comprende la restitución de los tributos que hayan gravado la importación para consumo de la mercadería que se exporte para consumo. La devolución de tributos interiores puede obtenerse mediante el régimen de reintegros, o en virtud del régimen de reembolsos que engloba al drawback y a los reintegros. Rige el dec. 177/1985 y modif., y la res. gral. AFIP 221/1998.

— Falta de reserva (art. 850) — Prescripción (arts. 851 a 855). 5 años. - suspensión:

Reintegros: arts. 825/826. Consiste en la restitución, total o parcial, de los importes pagados por tributos interiores por la mercadería que se exporte para consumo a título oneroso, o bien por los servicios prestados con relación a esa mercadería; tales tributos interiores no incluyen los que hayan podido gravar la importación para consumo. El régimen de reintegros es compatible con el de "drawback". Se aplica el dec. 1011/1991. Reembolsos: arts. 827/828. Por este régimen se restituyen, total o parcialmente, los importes pagados por tributos interiores y los pagados por tributos por la previa importación para consumo de toda o parte de la mercadería que se exporte para consumo a título oneroso, o bien por los servicios prestados con relación a esa mercadería. Salvo disposición especial en contrario, el régimen de reembolsos no puede acumularse con el régimen de "drawback" ni con el de reintegros. Regímenes promocionales - región patagónica - ámbito marítimo: Corte Sup., 1998, "Frigorífico Mellino SA", Fallos 321:751.

a) apertura del sumario hasta decisión que habilite acción; b) desde recurso o reclamo del exportador con efecto suspensivo hasta decisión que habilite su ejecución; c) desde que el Fisco interponga demanda en sede judicial hasta sentencia firme. - interrupción: a) notificación de liquidación; b) actos de ejecución en sede aduanera tendientes a repetir; c) demanda deducida en sede judicial tendiente a repetir; d) renuncia al tiempo transcurrido;

944 

945 

e) reconocimiento expreso o tácito del exportador de obligación de devolver.

— quiniela, — si no ha habido tercero beneficiario y el premio queda en poder de la entidad organizadora, — juegos de azar habilitados por casinos y salas de juego (ruleta, punto y banca, etc.).

10. GRAVAMEN A LOS PREMIOS DE SORTEOS Y CONCURSOS DEPORTIVOS Vigente hasta el 31/12/2025, inclusive (ley 27.199); las asignaciones específicas se prorrogaron hasta el 31/12/2022, inclusive (ley 27.432). Prorrogable. Ley 20.630 y modif. Supletoriamente se aplica la ley 11.683, t.o. en 1998 y modif. DR: Dec. 668/1974. El dec. 95/2018 derogó el dec. 588/1998.

Aspecto subjetivo del h.i.: Son destinatarios legales tributarios los ganadores de los premios sometidos a tributación, sustituidos en la obligación tributaria por el ente organizador, salvo el supuesto del art. 5º bis en que no se produce tal sustitución. Aspecto temporal del h.i.: Fecha de perfeccionamiento del derecho al cobro del premio, el que se considerará producido en el momento en que finalice el sorteo o el último acontecimiento materia del concurso. Aspecto espacial del h.i.: Los juegos y concursos referidos deben ser organizados en el país por entidades oficiales o por entidades privadas con la autorización pertinente.

Res. gral. de la AFIP 1588/2003.

10.1. Características 10.3. Sujetos pasivos

Tributo directo, real, nacional ("de emergencia"), instantáneo.

Tiene el carácter de sustituto la persona o entidad organizadora del juego o concurso. — Premios en efectivo, la organizadora tiene derecho a descontar el impuesto en el momento de efectivización del pago, acreditación o entrega al beneficiario. 10.2. Hecho imponible — Premios en especie, la organizadora está facultada para exigir del beneficiario el monto del impuesto, a cuyos efectos podrá supeditar el pago del premio a la percepción del monto debido por aquel concepto.

Aspecto material del h.i.: La circunstancia de ganar premios — en juegos de sorteo (loterías, rifas y similares), o — en concursos de apuestas de pronósticos deportivos ("Prode") distintos de las apuestas de carreras hípicas, organizados por entidades oficiales o por entidades privadas con la autorización pertinente, o

Es sujeto pasivo el beneficiario del premio si se cumplen los requisitos del art. 5º bis de la ley; p.ej., rifas o concursos para allegar fondos destinados a viajes de finalización de cursos y el premio individual exceda del importe del art. 5º.

— de juegos que combinan el azar y otros elementos o circunstancias, como la cultura, habilidad, destreza, fuerza, etc., sólo si su adjudicación depende de un sorteo final. El juego de azar denominado "Telebingo Chubutense" está alcanzado por el impuesto (Corte Sup., 14/4/2015, "Instituto de Asistencia Social de la Provincia del Chubut v. AFIP - DGI s/ contencioso administrativa"). No configuran el h.i. en los casos de:

946 

10.4. Base imponible Monto neto de cada premio (con el acrecimiento del art. 2º si no se retiene o percibe el impuesto oportunamente, según el caso), consistente en el 90% de éste (es decir, se permite la reducción del 10% para compensar gastos), menos la deducción de los descuentos que sobre él prevean las normas reguladoras del juego o concurso. En el caso de premios en especie, el monto debe ser fijado por la entidad 947 

organizadora, o, en su defecto, se debe aplicar el valor corriente en plaza el día en que se perfeccione el derecho al cobro.

zonas de frontera, para corregir asimetrías originadas en variaciones de tipo de cambio. Tales montos diferenciados se aplicarán sobre los volúmenes que a tal efecto disponga" para la respectiva zona de frontera el PEN. Asimismo, el PEN queda facultado para incorporar al gravamen productos que sean susceptibles de utilizarse como combustibles líquidos estableciendo un monto fijo por unidad de medida similar al del producto gravado que puede ser sustituido.

10.5. Alícuota

El impuesto sobre el dióxido de carbono grava las naftas, gasolina natural o de pirólisis, solvente, aguarrás, gas oil, diesel oil, kerosene, fuel oil, coque de petróleo y carbón mineral.

31%.

Aspecto material del h.i.: En lo atinente a combustibles líquidos, grava: — la transferencia, a título oneroso o gratuito, de los productos de origen nacional o importado detallados en el art. 4º del capítulo I del Título referido de la ley 23.966 y modif., de manera de incidir en una sola de las etapas de su circulación;

10.6. Exenciones Premios cuyo monto neto no exceda del importe del art. 5º.

— el consumo de productos por el responsable, salvo los utilizados exclusivamente "como combustibles en los procesos de producción y/o elaboración de hidrocarburos y sus derivados" u otros productos sujetos al gravamen (art. 1º); — la diferencia de inventario que determine la AFIP si no está justificada la causa distinta de los supuestos de imposición (art. 2º, in fine).

11. IMPUESTO SOBRE LOS COMBUSTIBLES LÍQUIDOS Y AL DIÓXIDO DE CARBONO Título III de la ley 23.966 modif. La ley 27.430 le introdujo importantes cambios. Se aplica supletoriamente la ley 11.683, t.o. en 1998 y modif.

Por otro lado, se halla gravado el dióxido de carbono en las condiciones de los arts. 10 a 13 e incorporados a continuación. Aspecto subjetivo del h.i.: Son destinatarios legales tributarios quienes transfieren, consumen, importan o a cuyo respecto se determina la diferencia de inventario y quienes están comprendidos en el art. 12.

DR: Dec. 501/2018, que sustituyó al dec. 74/1998 y modif.

Aspecto temporal del h.i.: En el impuesto sobre los combustibles líquidos, el h.i. se perfecciona:

11.1. Características

— con la entrega del bien, emisión de la factura o acto equivalente, el que sea anterior;

Impuesto indirecto al consumo, nacional, real.

— con el retiro del combustible para consumo, en caso de productos consumidos por los contribuyentes;

11.2. Hechos imponibles El impuesto sobre los combustibles líquidos grava las naftas, gasolina natural o de pirólisis, solvente, aguarrás, gas oil, diesel oil, kerosene y mezclas de hidrocarburos, faculta al PEN a implementar montos fijos diferenciados para las naftas y el gas oil, "cuando los productos gravados sean destinados al consumo en 948 

— en el momento de verificación de la tenencia de los productos, tratándose de transportistas, depositarios, poseedores o tenedores de productos gravados que no cuenten con la documentación acreditativa del ingreso del gravamen ni estén comprendidos en las exenciones; — con el despacho a plaza de combustibles importados respecto del pago a cuenta previsto en el art. 2º. 949 

Los aspectos temporales son similares en cuanto al impuesto al dióxido de carbono (art. 13).

11.5. Exenciones Transferencias de combustibles gravados destinadas: a la exportación; a rancho de embarcaciones afectadas a tráfico o transporte internacional, a aeronaves de vuelo internacionales o para rancho de embarcaciones de pesca; al consumo en las áreas de influencia mencionadas en el inc. d del art. 7º, que constituye una zona exenta.

Aspecto espacial del h.i.: Lo constituye el territorio nacional.

También están exentos los solventes, aguarrás, nafta virgen y gasolina natural o de pirólisis, etc., que tengan como destino el uso como materia prima en los procesos químicos y petroquímicos que determine taxativamente el PEN, con ciertas condiciones.

11.3. Sujetos pasivos Respecto del impuesto sobre los combustibles líquidos, son los siguientes:

Además, las leyes de presupuesto suelen contener exenciones.

— los importadores; — las empresas que "refinen, produzcan, elaboren, fabriquen y/u obtengan combustibles líquidos y/u otros derivados de hidrocarburos en todas sus formas, directamente o a través de terceros"; — los transportistas, depositarios, poseedores o tenedores de productos gravados que no cuentan con la documentación acreditativa del pago del gravamen ni están comprendidos en las exenciones, sin perjuicio de las sanciones respectivas ni de la responsabilidad de otros sujetos. Asimismo, son sujetos pasivos los contraventores del art. 7º. Son similares los sujetos pasivos del impuesto al dióxido de carbono, a los cuales se agregan los "productores y/o elaboradores de carbón mineral" (art. 12).

11.6. Período fiscal de liquidación Mensual, sobre la base de declaraciones juradas presentadas por los responsables, excepto —si se trata de operaciones de importación— el pago a cuenta del impuesto establecido en la ley (art. 14), cuya tasa aplicable será la vigente al momento de liquidación e ingreso de los derechos aduaneros e IVA. Al cómputo del impuesto que nos ocupa como pago a cuenta del IG y del IVA se refiere el art. 15 y los artículos agregados a continuación del art. 15.

Tales sujetos pasivos pueden computar, como pago a cuenta del impuesto a los combustibles líquidos y al dióxido de carbono que deban ingresar por sus operaciones gravadas, "el monto del impuesto que les hubiera sido liquidado y facturado por otro sujeto pasivo del tributo..." (arts. 9º y 12). 12. DEROGADO IMPUESTO SOBRE LA TRANSFERENCIA A TÍTULO ONEROSO O GRATUITO, O IMPORTACIÓN, DE GAS OIL Derogado por el art. 147 de la ley 27.430. 11.4. Base imponible

Había sido establecido por la ley 26.028 y modif., siendo su DR el dec. 564/2005 y modif.

El impuesto sobre los combustibles líquidos y el impuesto al dióxido de carbono se pagan por unidad de medida.

Sus características eran similares a las del impuesto del punto 11.

Los arts. 4º y 11 (conforme a la reforma de la ley 27.430) establecen montos fijos por unidad de medida, actualizables. Por ende, no hay más alícuotas.

13. IMPUESTO A LOS PASAJES AÉREOS, MARÍTIMOS Y FLUVIALES AL EXTERIOR

950 

951 

Ley Nacional de Turismo 25.997 y modif. Impuesto del 7% del precio de los pasajes aéreos y marítimos al exterior; y los fluviales al exterior, según la reglamentación:

Aspecto espacial del h.i.: Rige con relación a todas las actuaciones judiciales tramitadas ante los tribunales nacionales de la Capital Federal y respecto de los tribunales nacionales (federales) con asiento en las provincias.

— vendidos o emitidos en el país, y — vendidos o emitidos en el exterior para residentes argentinos en viajes que se inicien en el territorio nacional (art. 24, inc. b). Agentes de percepción: Compañías transportadoras o empresas charteadoras (art. 25). Sanciones: art. 28.

14. TASAS JUDICIALES POR ACTUACIONES ANTE TRIBUNALES NACIONALES

14.2. Sujetos pasivos Quien inicia las actuaciones debe ingresar la tasa, salvo las excepciones del art. 9º y exenciones del art. 13. Empero, el principio general es que la tasa judicial integra las costas del juicio "y será soportada, en definitiva, por las partes, en la misma proporción en que dichas costas debieren ser satisfechas" (art. 10).

14.3. Base imponible

Ley 23.898 y modif. en el ámbito nacional. Se aplica supletoriamente la ley 11.683, t.o. en 1998 y modif.

Arts. 2º y 4º. Juicios de monto indeterminable: art. 5º. Juicios no susceptibles de apreciación pecuniaria: art. 6º.

14.1. Hecho imponible Aspecto material del h.i.: Presentación ante el PJN que implique promover su actuación, con prescindencia del procedimiento ulterior. Tratándose de una tasa se supone que esa presentación origina una actividad judicial consistente en el servicio de justicia, que se particulariza o individualiza en el obligado al pago, independientemente del resultado del proceso. La tasa, empero, es soportada, finalmente, en la misma proporción en que deben ser satisfechas las costas, según la sentencia que se dicte. Aspecto subjetivo del h.i.: Está dado por los iniciadores de las actuaciones judiciales, entendiendo por tales al actor, al reconviniente, o a quien promueva la actuación o requiera el servicio de justicia.

14.4. Alícuotas Arts. 2º y 3º.

14.5. Exenciones Art. 13.

Aspecto temporal del h.i.: Se configura en el momento de la iniciación de las actuaciones judiciales. Constituye un tributo instantáneo. De ahí que por regla general se aplica la tasa vigente al inicio de las actuaciones. No obstante, el art. 9º prevé una serie de supuestos relativos a las formas y oportunidades de pago. 952 

14.6. Incumplimiento del pago

953 

Las resoluciones que ordenan el pago de la tasa judicial deben cumplirse dentro de los cinco días siguientes a la notificación, personal o por cédula. Si dentro de ese término no se paga ni se manifiesta oposición fundada, será intimado su cobro por Secretaría, con una multa equivalente al 50% de la tasa omitida, más los intereses respectivos. Transcurridos otros cinco días sin que se haya efectuado el pago y constatada la infracción por el secretario o prosecretario, "éste librará de oficio el certificado de deuda, el que será título habilitante para que se proceda a su cobro" (art. 11). Ello implica la procedencia de la vía de la ejecución fiscal.

Aspecto subjetivo del h.i.: Persona que interpone el recurso o la demanda respectiva, sin perjuicio de que la tasa integra las costas del juicio y será soportada, en definitiva, por las partes, en la misma proporción en que dichas costas deban ser satisfechas. Aspecto temporal del h.i.: Se configura en el momento de la interposición del recurso o demanda. Se trata de un tributo instantáneo. Aspecto espacial del h.i.: Se aplica respecto de las actuaciones ante el Trib. Fiscal Nac. en la CABA y en las delegaciones fijas o móviles que se establezcan en cualquier lugar de la Nación.

14.7. Sanciones conminatorias Arts. 5º y 12. 15.2. Sujetos pasivos Los iniciadores de las actuaciones ante el Trib. Fiscal Nac. por la interposición de recursos y demandas (salvo que se encuentren exentos), sin perjuicio de que esta tasa integra las costas del juicio "y será soportada, en definitiva, por las partes, en la misma proporción en que dichas costas deban ser satisfechas" (art. 6º).

14.8. Destino del gravamen

Cuando sea procedente, "el Fisco nacional efectuará las devoluciones que correspondan a la parte contraria" (art. 6º).

Art. 15.

15. TASA POR ACTUACIONES ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN Ley 25.964 y modif. Se aplica supletoriamente la ley 11.683, t.o. en 1998 y modif.

15.3. Base imponible. Alícuota. Reducción de la tasa La base imponible es "el importe total cuestionado (incluyendo sanciones), y/o el valor de la mercadería comisada o prohibida, que constituya la pretensión del recurrente o demandante" (art. 2º), sin perjuicio del reajuste posterior que pudiera efectuarse al tiempo de practicarse la liquidación definitiva en los términos del art. 3º.

15.1. Hecho imponible

Incluye los intereses al día de interposición del recurso o demanda.

Aspecto material del h.i.: Interposición de un recurso de apelación contra una determinación tributaria o de un recurso contra multas u otro tipo de sanciones, o prohibiciones a la importación o a la exportación, o de una demanda de repetición o de un recurso de amparo ante el Trib. Fiscal Nac. o sus delegaciones fijas o móviles. Esa interposición importa la realización de una actividad jurisdiccional por el Trib. Fiscal Nac., consistente en el servicio de justicia que se particulariza o individualiza en el obligado al pago, prescindiendo del resultado del proceso, aunque la tasa es soportada, finalmente, por las partes en la misma proporción en que las costas deban ser satisfechas según la sentencia que se dicte.

Alícuota: 2,5%, salvo amparos en que se paga $ 80. Reducción de la tasa al tercio: Cuando prosperen excepciones previas que pongan fin al litigio y en las causas que finalicen por desistimiento de la actora anterior a la contestación del traslado del recurso por el Fisco nacional; procede el reintegro de lo ingresado en demasía (art. 5º).

954 

955 

15.4. Exenciones

Tesorería General de la Nación (art. 12).

Art. 9º: — Personas que actúan con beneficio de litigar sin gastos. — Litigantes concursados civil o comercialmente: posibilidad de eximirlos hasta el 50% de la tasa.

15.5. Incumplimiento del pago de la tasa No obsta a la sustanciación de las actuaciones. Las resoluciones que ordenan el pago de la tasa deben cumplirse dentro de los cinco días siguientes al de la notificación. Si no se ingresara dentro de ese plazo o manifestado oposición, el secretario general debe librar certificado de deuda para la ejecución, y a partir de ese vencimiento se devengan los intereses del art. 37 de la cit. ley 11.683; desde el inicio de la ejecución se devengan los intereses del art. 52 de la cit. ley 11.683 (art. 7º).

16. OTROS GRAVÁMENES NACIONALES Entre otros tributos mencionamos a la contribución especial sobre el capital de las cooperativas (ley 23.427 y modif.), para el Fondo de educación y capacitación cooperativas (art. 42, inc. 3º, de la ley 20.337 y modif.) y la contribución especial sobre el capital de cooperativas y mutuales que desarrollen actividades "de ahorro, de crédito y/o financieras, de seguros y/o reaseguros" (art. 126 de la ley 27.467, que rige por cuatro períodos fiscales desde el 1/1/2019), al impuesto a las entradas de espectáculos cinematográficos (ley 17.741 —t.o. por dec. 1248/2001 y modif. —) y a la venta o locación de videogramas gravados (ley 17.741 —t.o. por dec. 1248/2001 y modif. —), a los gravámenes del Título V de la ley 26.522 y modif. de Servicios de Comunicación audiovisual, la tasa de constitución e inspección de sociedades por acciones (dec. 360/1995 modificado por el dec. 67/1996 —ratificada por el art. 59 de la ley 25.237— y decisión administrativa 46/2001 de la Jefatura de Gabinete de Ministros y complementarias), al impuesto sobre las especialidades farmacéuticas de la ley 23.102. La ley 27.346 estableció el impuesto específico sobre la realización de apuestas, el impuesto indirecto sobre apuestas on-line y el impuesto extraordinario a las operaciones financieras especulativas "dólar futuro".

15.6. Sanciones disciplinarias "y/o pecuniarias" Se aplican a las partes y demás personas vinculadas con el proceso que no aportaren los elementos necesarios para la determinación de la tasa: Se aplica el art. 162 de la cit. ley 11.683 y el art. 1144 del CAd. Debe dictarse resolución fundada.

17. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS EN LA CABA

17.1. Características. Supuestos de no gravabilidad 15.7. Responsabilidad

Impuesto indirecto, plurifásico, acumulativo, real, territorial, periódico.

Se prevé la responsabilidad de los secretarios generales y secretarios de vocalía de velar por el cumplimiento de las obligaciones que emanan de la ley 25.964: art. 10.

15.8. Destino del gravamen

Sin embargo, la Corte Sup. el 27/11/2014, en "Pluna Líneas Aéreas Uruguayas SA v. EN- DG. Rentas y otros s/proceso de conocimiento", compartió el dictamen de la Procuración General en cuanto a que el IIB "grava las rentas o beneficios obtenidos por un contribuyente, resultado al que también se llega por exclusión, ya que no puede colegirse, bajo punto de vista alguno, que sea un gravamen sobre actos de consumo o sobre la tenencia o posesión de un patrimonio (arg. Fallos: 308:2153)". Código Fiscal de la CABA

956 

957 

No se halla gravado — el trabajo personal en relación de dependencia —con remuneración fija o variable—, — el desempeño de cargos públicos,

17.4. Base imponible

— ni la percepción de jubilaciones u otras pasividades.

Constituida por los ingresos brutos devengados durante el período fiscal, por el ejercicio de la actividad gravada, excepto expresa disposición en contrario, siendo "ingreso bruto" el valor o monto total —en dinero, en especie o en servicios— devengado por el ejercicio de la actividad gravada; incluye, entre otros, la venta de bienes, prestaciones de servicios, locaciones, regalías, intereses, actualizaciones y toda otra retribución por la colocación de un capital.

Está exento el ejercicio de profesiones liberales universitarias (desde 2016 debe tratarse de carreras de grado reconocidas, no inferiores a 4 años), no organizado en forma de empresa.

Cuando se pacta el precio en especie, el ingreso está constituido por la valuación de la cosa entregada, la locación, el interés o el servicio prestado, aplicando los precios, tasas de interés, etc., que sean oficiales o corrientes en plaza, a la fecha de generarse el devengamiento.

17.2. Hecho imponible Aspecto material del h.i.: El ejercicio habitual y a título oneroso del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso, cualquiera que sea el resultado obtenido (no interesa que esa actividad ocasione pérdidas), la naturaleza del sujeto que la preste (incluidas las cooperativas y los contratos asociativos que no tienen personería jurídica, sin que interese el tipo de contrato elegido por los partícipes) y el lugar de la CABA donde se realiza. Aspecto subjetivo del h.i.: Consiste en el sujeto (persona humana o colectiva) que realiza las actividades gravadas, sin que importe su naturaleza; incluso las cooperativas se hallan sometidas a tributación. Aspecto temporal del h.i.: Se configura por el momento en que son ejercidas las actividades gravadas, sin perjuicio de la anualidad —año calendario— o mensualidad del período fiscal —salas de recreación y películas de exhibición condicionada—. Los ingresos brutos han de ser imputados al período fiscal en razón de su devengamiento o, en algunos casos, su percepción. Aspecto espacial del h.i.: Las actividades gravadas deben ser ejercidas o realizadas en la CABA. No interesa en qué lugar de ella lo sean: zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares del dominio público y privado, y todo otro de similar naturaleza.

En las telecomunicaciones internacionales en las que su retribución sea atribuible a la empresa ubicada en el país, la base imponible está constituida por la totalidad de dicha retribución. Hay supuestos especiales de base imponible. No integran la base imponible, entre otros conceptos: — los importes relativos a II, IVA (débito fiscal) e impuestos para los Fondos, Nacional de Autopistas y Tecnológico del Tabaco; — los reintegros de capital (por depósitos, préstamos, créditos, etc.); — los reintegros percibidos por los comisionistas, consignatarios y similares, correspondientes a gastos efectuados por cuenta de terceros, en las operaciones de intermediación en que actúan; — los subsidios, subvenciones y percepciones por leyes de fomento nacionales o de la CABA; — los reintegros o reembolsos percibidos por los exportadores de bienes o servicios; — los ingresos por ventas de bienes de uso; — los ingresos percibidos por los adquirentes de fondos de comercio, computados como base imponible por el anterior responsable;

17.3. Exenciones Entre otras, Capítulo II del Título II del Código, t.o. en 2018 modif. de la ley local 6066 para 2019.

— en la industrialización, importación y comercialización minorista de combustibles, el IVA en todas sus etapas y el impuesto sobre los combustibles en la primera de ellas; — el impuesto creado por el art. 2º de la ley 23.562;

958 

959 

— el valor de los aportes de los integrantes de las UTE, las ACE y los demás consorcios y contratos asociativos que no tienen personería jurídica, en la medida en que sean necesarios para cumplir el contrato que les da origen; — los ingresos relativos a las transferencias de bienes por reorganización de sociedades a través de la fusión o escisión y de fondos de comercio, si se cumplen los requisitos de la LIG. Deducciones de la base imponible Sin perjuicio de los conceptos que no integran la base imponible, pueden efectuarse las siguientes deducciones:

Se prevé la presentación de declaraciones juradas simplificadas desde 2019.

17.6. Categorías del Régimen Simplificado del IIB de la CABA en 2019 Anualmente son establecidas por la Ley Tarifaria. Según el art. 76 de la Ley Tarifaria 6067 para 2019 esas categorías son:

— las sumas correspondientes a devoluciones, bonificaciones y descuentos o conceptos similares correspondientes al período fiscal que se liquida, generalmente admitidos según los usos y costumbres, con algunas salvedades. — la proporción de créditos incobrables producidos en el período fiscal, que hubieran integrado la base imponible en períodos no prescriptos; en caso de posterior recupero, son considerados ingresos gravados imputables al período en que ello ocurra (esta deducción no es procedente cuando la liquidación es efectuada por el método de lo percibido); — los importes relativos a envases y mercaderías devueltos por el comprador, siempre que no se trate de actos de retroventa o retrocesión. Estas deducciones sólo pueden ser efectuadas: — si los conceptos referidos corresponden a operaciones o actividades de las cuales derivan ingresos gravados;

18. IMPUESTO DE SELLOS EN LA CABA Código Fiscal de la CABA. Se toma en cuenta el t.o. en 2018 con las modificaciones para 2019.

— dentro del período de la erogación, débito fiscal o detracción; — cuando están respaldadas por las registraciones contables o los comprobantes respectivos.

Leyes Tarifarias anuales.

18.1. Características

17.5. Determinación Se efectúa, en principio, sobre la base de declaraciones juradas, que deben ser presentadas ante la AGIP en la forma y tiempo que ella establezca, salvo cuando expresamente se indique otro procedimiento. La AGIP puede hacer extensiva esta obligación a terceros que de cualquier modo intervengan en las operaciones o transacciones de los contribuyentes y demás responsables que están vinculados a los hechos gravados por las normas fiscales.

Impuesto a la circulación jurídica o tráfico jurídico, indirecto, real, formal y local.

18.2. Hechos imponibles

La determinación de oficio puede ser sobre base cierta o presunta.

Aspecto material del h.i.: 960 

961 

— Capítulo I del Título XV del Código Fiscal: Impuesto instrumental.

— representen entregas o recepciones de dinero, y

Actos y contratos a título oneroso, que

— devenguen intereses.

a) se otorguen en jurisdicción de la CABA y los otorgados fuera de ella en los casos especialmente previstos en esta ley;

— en instrumentos públicos o privados, o por correspondencia (se configura el h.i. con la creación del documento que reproduzca la propuesta o sus enunciaciones o elementos esenciales del objeto del contrato, que exprese la voluntad de aceptación aunque no haya sido recibido por el oferente; o por la firma por sus destinatarios de los respectivos presupuestos, pedidos o propuestas), o

Se hallan exentos: los depósitos en caja de ahorro, cuentas especiales de ahorro, cuentas corrientes y a plazo fijo; los créditos concedidos para financiar operaciones de importación y exportación; los adelantos entre entidades de la cit. Ley de Entidades Financieras; los créditos concedidos por las entidades regidas por la cit. Ley de Entidades Financieras a corresponsales del exterior; las operaciones documentadas en instrumentos sujetos al impuesto instrumental del Capítulo I, aunque tales instrumentos se otorguen en distinta jurisdicción; las escrituras hipotecarias y demás garantías otorgadas en seguridad de las operaciones sujetas al gravamen del Título cit., aun cuando estas garantías sean extensivas a las futuras renovaciones.

— se efectúen con intervención de las bolsas o mercados según lo que se establece a dichos efectos.

Aspecto subjetivo del h.i.: Son destinatarios legales tributarios y contribuyentes aquellos que realizan los actos gravados.

El art. 9º, inc. b, ap. 2, de la Ley Convenio de Coparticipación 23.548 entiende por instrumento "toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en la primera parte del párrafo anterior [a título oneroso], de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes".

Aspecto temporal del h.i.: Se configura en el momento de formalización de la escritura pública o de celebración del contrato, o registro, cuya instrumentación está sujeta a tributación, salvo disposiciones especiales.

b) se formalicen:

Seguros y sus endosos, que

Respecto de las operatorias monetarias que devenguen intereses, el impuesto es exigible a partir del momento en que los intereses se debiten, acrediten o abonen; en los casos de cuentas con saldos alternativamente deudores y acreedores, el impuesto se liquida en forma independiente sobre los numerales.

— cubran riesgos sobre cosas situadas o personas domiciliadas en la CABA y el tomador sea una persona jurídica, o

Aspecto espacial del h.i.: Los actos y contratos deben haberse otorgado en jurisdicción de la CABA o fuera de ella en los casos previstos por la ley (p.ej., si los bienes en encuentran en la CABA).

— emitidos fuera de la CABA que cubran bienes situados dentro de su jurisdicción o personas domiciliadas en ella y el tomador sea una persona jurídica.

Actos, contratos y operaciones de carácter oneroso concertados en instrumentos públicos y privados fuera de la CABA, quedan gravados:

Los actos quedan gravados por la sola creación y existencia material de los instrumentos respectivos. No interesa la validez, eficacia jurídica ni posterior cumplimiento. La anulación de los actos o la no utilización total o parcial de los instrumentos no da lugar a devolución, compensación o acreditación del impuesto pagado. No integran la base imponible (siempre que se identifiquen y discriminen): a) II, IVA —débito fiscal—, impuesto a los combustibles líquidos y gas natural [hoy impuesto a los combustibles líquidos y al dióxido de carbono] e impuestos para los Fondos Nacional de Autopistas y también Tecnológico del Tabaco; b) los importes referidos a interés de financiación. — Capítulo II del Título cit. del Código Fiscal: Operaciones monetarias, — registradas contablemente, — efectuadas por entidades de la ley 21.526 y modif., con asiento en la CABA, 962 

— cuando los bienes estén radicados o situados en la CABA, o — produzcan efectos del art. 259, CCiv.yCom. (salvo que se haya pagado el impuesto en otra jurisdicción o se justifique la exención), o — contratos de suministro de materiales y equipos para la ejecución de obras públicas en el país si dichos bienes están ubicados en la CABA; cuando no consta la ubicación, si el domicilio del vendedor esté en la CABA, o — compraventa de mercaderías (excepto vehículos), cereales, oleaginosos, productos o subproductos de la ganadería o agricultura, frutos del país y semovientes, cuando los bienes estén ubicados en la CABA; si no consta la ubicación, cuando el domicilio del vendedor esté en la CABA. No están gravados en la CABA los instrumentos que sólo tienen por objeto acreditar personería o servir de elementos de prueba, ni la notificación en la CABA de actos de extraña jurisdicción. 963 

18.3. Sujetos pasivos Contribuyentes: quienes formalicen los actos y contratos y realicen las operaciones sujetas al impuesto de sellos.

Por el punto III del Anexo del Acuerdo entre la Nación y las Provincias del 16/11/2017, aprobado por la ley 27.429, éstas y la CABA se comprometieron a: "j) No incrementar las alícuotas del Impuesto a los Sellos correspondientes a la transferencia de inmuebles y automotores y a actividades hidrocarburiferas y sus servicios complementarios", y a: "k) Establecer, para el resto de los actos y contratos, una allcuota máxima de Impuesto a los Sellos del 0,75% a partir del 1º de enero de 2019, 0,5% a partir del 1º de enero de 2020 , 0,25% a partir del 1º de enero de 2021 y eliminarlo a partir del 1º de enero de 2022". Por el Anexo de la ley 27.469 se pospuso por un año este cronograma para las jurisdicciones que aprueben el Consenso Fiscal 2018.

— En contratos de prenda e hipoteca, el impuesto está a cargo del deudor. — En operaciones monetarias que devengan intereses, el impuesto está a cargo de quien contrate con las entidades financieras, sin perjuicio de la responsabilidad de éstas como agentes de recaudación. 19. IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES INMOBILIARIAS

Responsables solidarios — Si en la realización del h.i. intervienen dos o más personas, todas son solidariamente responsables por el total del impuesto, quedando a salvo el derecho de cada uno de repetir de los demás intervinientes la cuota parte que le correspondiere de acuerdo con su participación en el acto, — Quienes endosen, tramiten o conserven en su poder actos o instrumentos sujetos al impuesto, en tanto dichos instrumentos habiliten al endosatario o tenedor al ejercicio de algún derecho. Agentes de recaudación: Entre otros, los escribanos, las entidades financieras, las compañías de seguro, y los Encargados del Registro Nacional de la Propiedad Automotor y de Créditos Prendarios.

Impuestos inmobiliarios. Características: Impuestos directos; por tanto, en nuestro país tienen el carácter de locales; en principio, son reales, a excepción de algunos casos en que las legislaciones pueden tomar en cuenta las características del contribuyente, como los recargos por latifundio o ausentismo del país, o las desgravaciones por propiedad única. CABA: Impuesto Inmobiliario y Tasa Retributiva de los Servicios de Alumbrado, Barrido y Limpieza, Mantenimiento y Conservación de Sumideros. Antes se denominaba: "Contribuciones de alumbrado, barrido y limpieza, territorial, de pavimentos y aceras, y adicional fijado por la ley nacional 23.514". Criterios de valuación: Se han sugerido o adoptado porcentajes de varios valores, como el de mercado, el de venta, el de reposición, el de renta. Se pueden determinar por tasadores oficiales, avalúo estatal, método catastral (actuación conjunta del Estado y el propietario del bien). El punto II, p, del Anexo del Acuerdo celebrado entre la Nación y las Provincias el 16/11/2017, aprobado por la ley 27.429, establece, entre las obligaciones de aquélla, la de: "Disponer de un organismo federal que cuente con la participación de las provincias y de la CABA, que determine los procedimientos y metodologías de aplicación para todas las jurisdicciones con el objeto de lograr que las valuaciones fiscales de los inmuebles tiendan a reflejar la realidad del mercado inmobiliario y la dinámica territorial". Ello tendrá incidencias en el IBP a tenor de la ley 27.480.

18.4. Exenciones Entre otras, las de los Capítulos II y IV del Título cit. del Código Fiscal.

Imposibilidad de aplicar retroactivamente revaluaciones de inmuebles, sin culpa o dolo del contribuyente: Corte Sup., 1998, "Bernasconi SA", Fallos 321:2933.

18.5. Base imponible. Alícuotas La base imponible varía según los casos, pero si se trata de inmuebles se suele considerar el precio, monto o valor susceptible de apreciación dineraria asignado a la operación, la valuación fiscal homogénea, o el valor inmobiliario de referencia, el que fuere mayor.

Aspectos material y subjetivo del h.i.: Situación jurídica de ser propietario o poseedor de un inmueble a título de dueño; es decir, tener la disponibilidad económica del inmueble como propietario o comportándose como tal (poseedor o usufructuario, según la ley de que se trate).

Alícuotas: son fijadas por la Ley Tarifaria. 964 

965 

El Código Fiscal de la CABA considera que son responsables de los referidos tributos los titulares de dominio, los usufructuarios, los titulares de derechos de superficie y los poseedores a título de dueño. Empero, si se trata de posesión o tenencia precaria otorgadas por sujetos exentos a sujetos no exentos, el poseedor o tenedor debe hacer efectivos los gravámenes aun cuando la propiedad permanezca a nombre del sujeto exento. Aspecto temporal del h.i.: En muchas legislaciones, el h.i. se configura al comienzo del año fiscal, vinculando como sujeto pasivo a quien es propietario o poseedor a título de dueño en ese momento. El adquirente de un inmueble es responsable del pago del impuesto inmobiliario desde su posesión o de su disponibilidad jurídica. Aspecto espacial del h.i.: Las contribuciones inmobiliarias tienen el carácter de locales; se aplican siempre que el inmueble de que se trate se halle dentro de la jurisdicción territorial del ente impositor. Excepcionalmente, pueden ser establecidas por la Nación en uso de las atribuciones del art. 75, inc. 2º, de la CN. Base imponible: Valuación fiscal del inmueble que surge del catastro. No tendría que superar el 80% del valor de mercado de los inmuebles urbanos y suburbanos o subrurales, o del valor de la tierra libre de mejoras en el caso de inmuebles rurales (conf. punto 5, inc. b, del Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento del 12/8/1993). Las alícuotas varían de una provincia a otra, y se pueden distinguir como categorías válidas las de inmuebles urbanos y rurales. Las tasas medias no deberían superar el 1,20% para los inmuebles rurales, el 1,35% para los suburbanos o subrurales y el 1,50% para los urbanos (conf. punto 5, inc. a, del mencionado Pacto). Se pueden prever recargos por terrenos baldíos y por latifundios, así como por ausentismo del país. Por el punto III, h, del Anexo del Acuerdo entre la Nación y las Provincias del 16/11/2017, aprobado por la ley 27.429, éstas y la CABA se comprometieron a fijar alícuotas del Impuesto Inmobiliario en un rango entre 0,5% y 2% del valor fiscal del punto II, p. Exenciones o rebajas: El Código Fiscal de la CABA, t.o. en 2018, prevé exenciones o, en su caso, rebajas (siempre que se cumplan con los requisitos previstos) para jubilados y pensionados, personas con discapacidad, ex combatientes de Malvinas, etcétera. Sujetas a los requisitos del Código Fiscal se hallan las exenciones de las entidades deportivas y de bien público, teatros, entidades liberadas por inmuebles cedidos, propietarios de inmuebles declarados monumentos históricos, propietarios de inmuebles declarados de interés histórico o edilicio, propietarios de un inmueble destinado exclusivamente a vivienda única y de ocupación permanente. Se prevé, asimismo, una bonificación especial para jefas y jefes de hogar que se encontraren desocupados.

966 

20. IMPUESTO A LA TRANSMISIÓN GRATUITA DE BIENES EN LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires (t.o. en 2011 y modif.). La Ley Impositiva es la 15.079 para 2019. El art. 252 del CCiv.yCom. exime de impuesto a la transmisión gratuita de bienes por causa de muerte a la vivienda afectada por el Capítulo 3 del Título III del Libro Primero, "en todo el territorio de la República, si ella opera a favor de los beneficiarios mencionados en el art. 246, y no es desafectada en los cinco años posteriores a la transmisión". La ley 10.197 de la Provincia de Entre Ríos también creó el Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes en el ámbito de tal provincia, incorporándose como un nuevo tributo al Código Fiscal provincial (t.o. 2014). Este impuesto fue derogado por la ley 10.553 de esa provincia (BO provincial, 3/1/2018). Hecha esta aclaración continuamos con el análisis del impuesto en la Provincia de Buenos Aires. Se grava a toda persona humana o jurídica: - — Domiciliada en la Provincia de Buenos Aires: Se grava por el monto total del enriquecimiento a título gratuito. - — Domiciliada fuera de la Provincia: Se grava el enriquecimiento patrimonial proveniente de una transmisión de bienes existentes en el territorio de la Provincia de Buenos Aires Aspecto material del h.i.: Alcanza a todo enriquecimiento que se obtenga por cualquier transmisión a título gratuito, incluyendo: a) Las herencias; b) Los legados; c) Las donaciones; d) Los anticipos de herencia; e) Cualquier otra transmisión que implique un enriquecimiento patrimonial a título gratuito. Hay presunciones de enriquecimientos a título gratuito.

967 

Para que se configure el h.i. es menester que el aumento de riqueza a título gratuito: — comprenda o afecte a bienes situados en la Provincia de Buenos Aires y/o — el beneficiario sea una persona humana o jurídica con domicilio en la Provincia de Buenos Aires. No están alcanzados por el impuesto los enriquecimientos patrimoniales a título gratuito cuyos montos totales no superen la suma que establezca la Ley Impositiva. Si el beneficiario se domicilia en la Provincia de Buenos Aires, el impuesto recae sobre el monto total del enriquecimiento (esto puede traer planteos constitucionales por el avance de la Provincia en lugares que no pertenecen a su jurisdicción, según la doctrina de la Corte Sup., entre otros, de Fallos 235:571; 235:811; 237:431). Si no se domicilia en ésta, "sólo se gravará el monto del enriquecimiento originado por la transmisión de los bienes ubicados en la Provincia". Todo ello determinado según la ley del gravamen. Aspecto subjetivo del h.i.: Son contribuyentes las personas humanas o jurídicas beneficiarias de una transmisión gratuita de bienes en los casos contemplados. Aspecto temporal del h.i.: Para la determinación del impuesto "se tendrá en cuenta el estado, carácter y valor de los bienes y deudas a la fecha de producirse la transmisión a título gratuito" y considera operada dicha transmisión "y por ende producido el hecho imponible: "1) Tratándose de herencias o legados, en la fecha del deceso del causante. "2) En las donaciones, en la fecha de aceptación [rige respecto de las donaciones aceptadas desde el 1/1/2012]. "3) En los demás casos, en la fecha de celebración de los actos que le sirvieron de causa, salvo tratándose de seguros en los cuales no exista contraprestación alguna por parte del beneficiario, en el que se considerará la fecha de percepción del monto asegurado". Aspecto espacial del h.i.: Se determina por dos pautas: el domicilio en la Provincia de Buenos Aires (en cuyo caso se grava la totalidad de los bienes, aun los de extraña jurisdicción, pudiendo dar lugar a planteos constitucionales por exceder el principio territorial de la imposición), o por los bienes existentes en ella. Si el domicilio del beneficiario se halla fuera de esa provincia, el impuesto se aplicará sobre el enriquecimiento patrimonial a título gratuito de aquellos bienes incluidos en la ley que existan en el territorio de la referida Provincia. Se especifican los casos en que los bienes se encuentran situados en la Provincia de Buenos Aires (p.ej., los inmuebles ubicados en ella; las naves y aeronaves de matrícula nacional radicadas en su territorio).

968 

BIBLIOGRAFÍA

ABARCA, Alfredo E., Procedimientos aduaneros, Universidad, Buenos Aires, 1993. ABARCA, Alfredo - SUMCHESKI, Ana, "Procedimientos aduanero y penal cambiario", Guía Práctica - Ediciones IARA SA, Buenos Aires, 2017. ACOSTA, Eugenio S., El derecho financiero y la ciencia jurídica, Real Colegio de España, Bolonia, 1985. ADONNINO, Pietro, "Consideraciones sobre la evolución del derecho tributario internacional", Revista de Tributación, nro. 2, AAEF, Errepar, p. 9. — "La planificación fiscal internacional y los paraísos fiscales", Boletín Informativo de la AAEF, agosto de 2002. AHUMADA, Guillermo, Tratado de finanzas públicas, Plus Ultra, Buenos Aires, 1969. ALBACETE GÓMEZ, Juan M. - JUAN ALONSO, Nicolás, "Uruguay", Cahiers de Droit Fiscal International, vol. 90a. Source and residence: new configuration of their principles, IFA, 2005, ps. 725/744. ALBERDI, Juan Bautista, Bases y puntos de partida para la organización política de la República Argentina, Eudeba, Buenos Aires, 1966. — Sistema económico y rentístico de la Confederación Argentina según su Constitución de 1853, Luz del Día, Buenos Aires, 1954. ALDAO, Amílcar A., Los impuestos internos al consumo, Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1972. ALLORIO, Enrico, Diritto processuale tributario, UTET, Torino, 1954. ALMARZA, Alejandro - HANSEN, Leonardo Hugo - PÉREZ, Jorge H. F. - ÁLVAREZ, Fernando G. - VENEGAS, Rodolfo D., Impuesto al valor agregado, Macchi, Buenos Aires, 1996. ALSINA, Mario A. - BARREIRA, Enrique C.- BASALDÚA, Ricardo Xavier - COTTER MOINE, Juan Patricio - VIDAL ALBARRACÍN, Héctor G., Código Aduanero. Comentarios. Antecedentes. Concordancias, t. I, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1984. ALSINA, Mario A. - BARREIRA, Enrique C. - BASALDÚA, Ricardo Xavier - COTTER MOINE, Juan Patricio, VIDAL ALBARRACÍN, Héctor G., Código Aduanero Comentado, ts. I, II y III, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2011. ALSINA, Mario A. - BASALDÚA, Ricardo Xavier - COTTER MOINE, Juan Patricio, Código Aduanero. Comentarios. Antecedentes. Concordancias, ts. IV, V y VI, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1985, 1987 y 1990, respectivamente. 969 

ALTAMIRANO, Alejandro C., Derecho tributario. Teoría General, Marcial Pons, Buenos Aires, 2012. — "El derecho constitucional a un ambiente sano, derechos humanos y su vinculación con el derecho tributario", Revista Jurídica de Buenos Aires -Derechos humanos y tributación, LexisNexis - Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2002, p. 3. ALTRY, Derek G. - MURRAY, Blake M., "Canadá", en Cahiers de Droit Fiscal International, Vol. 90a. Source and residence: new configuration of their principles, IFA, 2005, ps. 221/248. ÁLVAREZ ECHAGÜE, Juan Manuel, "Ideas para la armonización del estado de inocencia, la garantía de la no autoincriminación y la prueba en los procesos penal tributario y de verificación y fiscalización", en BERTAZZA, Humberto J. - MARCONI, Norberto J. (dirs.), Tratado del régimen penal tributario, t. III, La Ley, Buenos Aires, 2010, ps. 229 y ss. — La extinción de la acción penal tributaria, Ad-Hoc, Buenos Aires, 2018.

ATCHABAHIAN, Adolfo, "Derecho tributario internacional", en GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. y otros, Tratado de tributación, t. I, Derecho tributario, vol. II, Astrea, Buenos Aires, 2003, ps. 519 y ss. — "Los albores del Tribunal Fiscal de la Nación", en Tribunal Fiscal de la Nación - 40 años, AAEF, Buenos Aires, 2000, p. 15. ATIM, Gustavo - STORDEUR, Ezequiel, Derecho tributario. Manual Práctico, Osmar D. Buyattti, Buenos Aires, 2013. BAISTROCCHI, Eduardo, "Codificación del derecho tributario" en GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. y otros, Tratado de tributación, t. I, Derecho tributario, vol. I, Astrea, Buenos Aires, 2003, ps. 177 y ss. BALBÍN, Carlos F. (dir.), Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad de Buenos Aires, LexisNexis - Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2003.

AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, Temis, Bogotá, 2001.

BALDO, Alberto, "Impuesto sobre determinados consumos", en DÍAZ, Vicente O. y otros, Tratado de tributación, t. II, Política y economía tributaria, vol. I, Astrea, Buenos Aires, 2004, ps. 365 y ss.

— "La interpretación de la ley tributaria", en AMATUCCI, Andrea, Tratado de derecho tributario, t. I, Temis, Bogotá, 2001.

BALZAROTTI, Guillermo C., "El concepto de empresa, una contribución para definirlo", Derecho Fiscal, t. XXXII, ps. 865 y ss.

AMORÓS, Narciso, Derecho tributario, Derecho Financiero, Madrid, 1963.

— "Incentivos fiscales", en DÍAZ, Vicente O. y otros, Tratado de tributación, t. II, Política y economía tributaria, vol. I, Astrea, Buenos Aires, 2004, ps. 279 y ss.

ANDREOZZI, Manuel, Derecho tributario argentino, TEA, Buenos Aires, 1951. ARAÚJO FALCAO, Amílcar de, El hecho generador de la obligación tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1964. ARTANA, Daniel, "La sustitución de ingresos brutos y el Pacto Federal", en Alternativas de sustitución del impuesto a los ingresos brutos, Academia Nacional de Ciencias Económicas, Instituto de Economía Aplicada, Buenos Aires, 1996, ps. 7 y ss. ASOREY, Rubén O., "El derecho tributario dentro del derecho financiero", en GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. y otros, Tratado de tributación, t. I, Derecho Tributario, vol. I, Astrea, Buenos Aires, 2003, ps. 25 y ss. — "El principio de seguridad jurídica en el derecho tributario". Revista Derecho tributario, t. I, ps. 102 y ss., 1990. ASOREY, Rubén O. - GARCÍA, Fernando, Tratado de derecho internacional tributario, La Ley, Buenos Aires, 2013. ATALIBA, Geraldo, Hipótesis de incidencia tributaria, Instituto Peruano de Derecho Tributario, Lima, 1987.

BARA, Ricardo Enrique, "Los principios económicos de la tributación", en DÍAZ, Vicente O. y otros, Tratado de tributación, t. II, Política y economía tributaria, vol. I, Astrea, Buenos Aires, 2004, ps. 57 y ss. BARREIRA, Enrique C., Código Aduanero. Comentarios. Antecedentes. Concordancias, t. II-A (1986) y t. II-B (1993), Abeledo-Perrot, Buenos Aires — "El avance de los tratados multilaterales de comercio sobre las normas aduaneras nacionales", Revista de Estudios Aduaneros, IAEA, 2º semestre de 1997, Año VII, nro. 11, Buenos Aires, págs. 63 a 80. — "El 'valor en aduana' y los 'precios de transferencia' en las transacciones internacionales entre empresas vinculadas: dos enfoques ante un mismo fenómeno", Revista de Estudios Aduaneros, Año XIII, nro. 15, 2º semestre 2001 - 1º y 2º semestre 2002, ps. 113 y ss. — "Valoración de mercaderías en transacciones internacionales: Apreciaciones divergentes entre organismos del mismo país", Academia Internacional de Derecho Aduanero, junio de 2015. BARROS CARVALHO, Paulo de, Derecho tributario. Fundamentos jurídicos de la incidencia, Ábaco, Buenos Aires, 2002.

— "Hipótesis de incidencia tributaria (hecho generador)", LL, 150-921/934.

970 

971 

BASALDÚA, Ricardo X., "Alcance y formas de la integración económica regional", en DÍAZ, Vicente O. y otros, Tratado de tributación, t. II, Política y economía tributaria, vol. 2, Astrea, Buenos Aires, 2004, ps. 87 y ss.

— "Delitos fiscales comunes", en BERTAZZA, Humberto J. - MARCONI, Norberto J. (dirs.), Tratado del régimen penal tributario, t. II, La Ley, Buenos Aires, 2010, ps. 197 y ss.

— El régimen de origen de las mercaderías, Guía Práctica - Ediciones IARA SA, Buenos Aires, 2018.

— "El delito de evasión tributaria", en BERTAZZA, Humberto J. - MARCONI, Norberto J. (dirs.), Tratado del régimen penal tributario, t. I, La Ley, Buenos Aires, 2010, ps. 279 y ss.

— "La globalización, la regulación del comercio internacional y las aduanas", ED, 15/4/2004, p. 1. — La Organización Mundial del Comercio y la regulación del comercio internacional, LexisNexis, Buenos Aires, 2013. — MERCOSUR y derecho de la integración, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1999.

— "El profesional en Ciencias Económicas ante la Ley de Lavado de Dinero", en Tratado del régimen penal tributario, t. II, La Ley, Buenos Aires, 2010, ps. 571 y ss. — "La prescripción en el proceso penal tributario", Revista de Tributación, nro. 10, AAEF, Errepar. BERTAZZA, Humberto J. - MARCONI, Norberto J. (dirs.), Tratado del régimen penal tributario, ts. I, II y III, La Ley, Buenos Aires, 2010.

— Tributos al comercio exterior, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2016. BASTIAT, Federico, Armonías económicas, Librerías de Mariano Escribano y Leocadio López, Madrid, 1870. — Capital y renta, Imprenta de La Tutelar, Madrid, 1860. BASU, Kaushik, Más allá de la mano invisible. Fundamentos para una nueva economía, Fondo de Cultura Económica, México, 2013. BAYONA GIMÉNEZ, Juan J. - NAVARRO FAURE, Amparo, "España", Cahiers de Droit Fiscal International, vol. LXXXVIIb. The tax treatment of transfer of residence by individuals, IFA, 2002, ps. 483/507. BECCARIA, Cesare, De los delitos y las penas, Orbis SA, Hispamérica, Buenos Aires, 1984.

BIDART CAMPOS, Germán J., Derecho constitucional. Realidad, normatividad y justicia en el derecho constitucional, Ediar, Buenos Aires, 1966. — El mito del pueblo como sujeto de gobierno, de soberanía y de representación, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1960. — Tratado elemental de derecho constitucional, Ediar, Buenos Aires, 1986. BIELSA, Rafael, Compendio de derecho público. Derecho Fiscal, Depalma, Buenos Aires, 1952. — Derecho administrativo, La Ley, Buenos Aires, 1964. — Derecho constitucional, 3ª ed., Roque Depalma, Buenos Aires, 1959.

BÉCKER, Alfredo, Teoria geral do direito tributario, Saravia, San Pablo, 1963. — Estudios de derecho público, t. II, Derecho fiscal, Depalma, Buenos Aires, 1951.

BENEDICTO XVI, Deus Caritas est, 25/12/2005. BERLIRI, Antonio, Principii di diritto tributario, Giuffrè, Milán, 1957.

— Principios de régimen municipal, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1962.

— Principios de derecho tributario, Derecho Financiero, Madrid, 1964.

BLUMENSTEIN, Ernst, Sistema di diritto delle imposte, Giuffrè, Milán, 1954.

BERTAZZA, Humberto J. - DÍAZ ORTIZ, José A. - MARCONI, Norberto J., "Problemática de la armonización de la Ley Penal Tributaria y la Ley de Procedimiento Fiscal", Tratado del régimen penal tributario, t. III, La Ley, Buenos Aires, 2010, ps. 353 y ss. BERTAZZA, Humberto J. - MARCONI, Norberto J., "Apropiación indebida de tributos", en BERTAZZA, Humberto J. - MARCONI, Norberto J. (dirs.), Tratado del régimen penal tributario, t. II, La Ley, Buenos Aires, 2010, ps. 83 y ss.

972 

BÖHM-BAWERK, Eugen von - HILFERDING, Rudolph, Valor y precio de producción, Tiempo Contemporáneo, Buenos Aires, 1975. BONZÓN, Juan Carlos, "¿Es el artículo 21 de la ley 24.769 un engendro jurídico?", en BERTAZZA, Humberto J. - MARCONI, Norberto J. (dirs.), Tratado del régimen penal tributario, t. III, La Ley, Buenos Aires, 2010, ps. 339 y ss. BONZÓN RAFART, Juan Carlos, "Derecho contravencional e infraccional tributario. Diferencias y similitudes con el derecho penal tributario", Revista de Tributación, nro. 2, AAEF, Errepar, p. 59.

973 

— Derecho infraccional aduanero, Hammurabi, Buenos Aires, 1987.

CAEIRO PALACIO, Lucas, "La Ley Penal Tributaria y dos nuevos tipos penales: la participación necesaria y la asociación ilícita", PET del 31/5/2004, p. 1.

-— Régimen de equipaje. Salida o entrada de dinero ¿Delito o Infracción?, Errepar, Buenos Aires, 2012. — Responsabilidad penal e infraccional de las personas jurídicas, Depalma, Buenos Aires, 1993. BORDA, Guillermo A., Tratado de derecho civil. Obligaciones, LexisNexis Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1998. — Tratado de derecho civil- Parte general, LexisNexis - Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1999. BORINSKY, Mariano H. - GALVÁN GREENWAY, Juan Pedro - LÓPEZ BISCAYART, Javier - TURANO, Pablo N., Régimen Penal Tributario y Previsional, Rubinzal-Culzoni, Buenos Aires, 2012.

CALAMANDREI, Piero, Instituciones de derecho procesal civil según el nuevo Código, Ejea, Buenos Aires, 1962. CAMAUËR, Fernando G., "El error clasificatorio", Guía Práctica de Comercio Exterior del 30/11/2005, p. 2. CARANTA, Martín R., "Tratamiento de las ganancias de los menores de edad a partir del nuevo Código Civil y Comercial", Doctrina Tributaria Errepar, DTE, agosto de 2015. CARDOZO, Horacio F., "Impuesto al valor agregado", en NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo J. y otros, Régimen tributario argentino, AbeledoPerrot; Buenos Aires; 2010. CARNELUTTI, Francesco, Instituciones del proceso civil, Ejea, Buenos Aires, 1959.

BOUCARD, Max - JÈZE, Gastón, Éléments de la science des finances, Paris, 1902. — Lecciones sobre el proceso penal, Ejea, Buenos Aires, 1950. BRANCO, Rubens, "Brasil", Cahiers de Droit Fiscal International, vol. 90a. Source and residence: new configuration of their principles, IFA, 2005, ps. 205/220.

CARRERA RAYA, Francisco José, Manual de derecho financiero, Tecnos, Madrid, 1994.

BUCHANAN, James, Hacienda pública, Derecho Financiero, Madrid, 1968. BUERES, Alberto J. (dir.), Código Civil y Comercial de la Nación - analizado, comparado y concordado, Hammurabi, Buenos Aires. 2015. BUITRAGO, Ignacio J. - GUZMÁN, Laura A. - SÁNCHEZ SUCCAR, María A., Procedimiento fiscal, Errepar, Buenos Aires, 2001. BULIT GOÑI, Enrique, Convenio multilateral (distribución jurisdiccional del impuesto sobre los ingresos brutos —provincias y Capital Federal—. Régimen general y casos especiales), Depalma, Buenos Aires, 1992.

CARRIÓ, Alejandro D. - CARRIÓ, Genaro R., El recurso extraordinario por sentencia arbitraria, t. I, 3ª ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1995. CASADO OLLERO, Gabriel, "Ordenamiento comunitario y ordenamiento tributario interno", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. I, Temis, Bogotá, 2001. CASAL, Federico L. - ROMERO VICTORICA, Manuel - VIGLIERO, Juan P., Delitos de la Ley Penal Tributaria, Ediciones Técnicas Empresarias, Buenos Aires, 2008. CASÁS, José O., Carta de derechos del contribuyente latinoamericano. Para el Instituto Latinoamericano de derecho tributario, Ad-Hoc, Buenos Aires, 2014.

— Impuesto sobre los ingresos brutos, Depalma, Buenos Aires, 1986. — "Ingresos brutos, convenio multilateral y jurisdicción idónea. Un dilema sin solución efectiva en la actualidad", en La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. A 150 años de su primera sentencia, Errepar-AAEF, Buenos Aires, 2013. — "Sistemas de coordinación de potestades tributarias a distintos niveles de gobierno en el régimen federal argentino", en GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. y otros, Tratado de tributación, t. I, Derecho tributario, vol. 2, Astrea, Buenos Aires, 2003, ps. 27 y ss. BURGUM, Kathleen J., "Australia", Cahiers de Droit Fiscal International, vol. 90a. Source and residence: new configuration of their principles, IFA, 2005, ps. 131/155. CAEIRO, Silvia B. Palacio de (dir.), Tratado de Derecho Federal y Leyes Especiales, La Ley, Buenos Aires, 2013. 974 

— Derechos y garantías constitucionales del contribuyente. A partir del principio de reserva de ley tributaria, Ad-Hoc, Buenos Aires, 2002. — (coord.) Interpretación económica de las normas tributarias, Ábaco Universidad Austral, Buenos Aires. 2004. — Presión fiscal e inconstitucionalidad, Depalma, Buenos Aires, 1992. — "Principios jurídicos de la Tributación" en GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. y otros, Tratado de tributación, t. I, Derecho tributario, vol. 1, Astrea, Buenos Aires, 2003, ps. 219 y ss. — "Seguridad jurídica y tributación", Revista Jurídica de Buenos Aires - Derechos humanos y tributación, LexisNexis - Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2002, p. 63. 975 

CASSAGNE, Juan C., Derecho administrativo, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1998. — Derecho administrativo (homenaje a Miguel S. Marienhoff), Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1998. CASTAGNOLA, Horacio, "Los procesos de la administración tributaria", en DÍAZ, Vicente O. y otros, Tratado de tributación, t. II, Política y economía tributaria, vol. 2, Astrea, Buenos Aires, 2004, ps. 509 y ss. CATANIA, Alejandro, Régimen penal tributario. Estudio sobre la ley 24.769, 2ª ed. actualizada, Del Puerto, Buenos Aires, 2007. Catecismo de la Iglesia Católica, Librería Juan Pablo II, Corripio, República Dominicana, 1993. CELDEIRO, Ernesto C., Imposición a los consumos, La Ley, Buenos Aires, 1983. — Impuesto a las ganancias, explicado y comentado, Errepar, Buenos Aires, 2008. — "La reforma al régimen de impuestos internos", Doctrina Tributaria Errepar, t. XVII, ps. 495 y ss.

CORRAL GUERRERO, Luis, "Extinción y recaudación de la deuda impositiva", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. II, Temis, Bogotá, 2001. CORTI, Arístides H. M. - BLANCO, Beatriz - BUITRAGO, Ignacio J. - CALVO, Rubén A. - TESÓN, Miguel A., Procedimiento fiscal (Ley 11.683 y complementarias), Tesis, Buenos Aires, 1987. CORWIN, Edward S., La Constitución de los Estados Unidos y su significado actual, Fraterna, Buenos Aires, 1987. COSCIANI, Cesare, Principios de ciencia de la hacienda, Derecho Financiero, Madrid, 1960. COTTER, Juan Patricio (coord.), Estudios de derecho aduanero. Homenaje a los 30 años del Código Aduanero, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2011. COTTER, Juan Patricio, Derecho Aduanero, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2014. — Derecho aduanero y comercio internacional, Guía Práctica - Ediciones IARA SA, Buenos Aires, 2018. — Las infracciones aduaneras, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2011.

— "Los intereses resarcitorios del artículo 42 de la Ley de Procedimiento Tributario", LI, t. 68, ps. 779 y ss.

COUTURE, Eduardo J., Fundamentos del derecho procesal civil, Depalma, Buenos Aires, 1978.

— Procedimiento tributario, Nueva Técnica, Buenos Aires, 1992. CREUS, Carlos, Derecho penal. Parte general, 4ª ed., Astrea, Buenos Aires, 1999. CELDEIRO, Ernesto C. - GADEA, María de los Ángeles - IMIRIZALDU, Juan José, Procedimiento tributario. Ley 11683- Decreto 618/97, Errepar, Buenos Aires, 2012. CHIARA DÍAZ, Carlos Alberto, Ley Penal Tributaria y Previsional nro. 24.769, Rubinzal-Culzoni, Santa Fe, 1997. CLARIÁ OLMEDO, Jorge A., Tratado de derecho procesal penal, Ediar, Buenos Aires, 1960 y 1962. COLOMBO, Carlos J., Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, comentado y anotado, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 1969. COLLIANDER, Anders, "Finlandia", Cahiers de Droit Fiscal International, vol. 90a. Source and residence: new configuration of their principles, IFA, 2005, ps. 275/287. COMADIRA, Julio R. - MONTI, Laura, Procedimientos administrativos. Ley Nacional de Procedimientos Administrativos, anotada y comentada, La Ley, Buenos Aires, 2007.

DALLA VIA, Alberto R., Transformación económica y seguridad jurídica, Platense, La Plata, 1994. DALTON, Hugh, Principios de finanzas públicas, Arayú, Buenos Aires, 1953. D'ALBORA, Francisco J., Código Procesal Penal de la Nación. Anotado. Comentado y Concordado, 3ª ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1997. — 7ª ed., corregida, ampliada y actualizada por D'ALBORA, Nicolás, LexisNexis, Buenos Aires, 2005. D´ALESSANDRO, Valeria P. - ASOREY, Fátima, "El plan de acción de la OCDE para eliminar la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios a otras jurisdicciones ('BEPS'): situación actual", Impuestos, septiembre 2015-103. D'AMATI, Nicola, "El derecho tributario", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. I, Temis, Bogotá, 2001. DAMARCO, Jorge H., "Armonización tributaria. A) Medidas para hacerla efectiva y aspectos institucionales de la integración", en DÍAZ, Vicente O. y otros, Tratado de tributación, t. II, Política y economía tributaria, vol. 2, Astrea, Buenos Aires, 2004, ps. 171 y ss.

COMBA, Luis A., "La elusión fiscal", Impuestos, 2005-10-1397.

976 

977 

— "El derecho a la no autoincriminación", en BERTAZZA, Humberto J. - MARCONI, Norberto J. (dirs.), Tratado del régimen penal tributario, t. I, La Ley, Buenos Aires, 2010, ps. 39 y ss.

DÍAZ, Vicente O., "Configuración del crimen fiscal extra frontera", en BERTAZZA, Humberto J. - MARCONI, Norberto J. (dirs.), Tratado del régimen penal tributario, t. II, La Ley, Buenos Aires, 2010, ps. 57 y ss.

— "La prescripción de la acción de repetición, causales de interrupción y suspensión", Derecho Fiscal, t. XXXIII, ps. 401 y ss.

— "El accionar de las empresas multinacionales en los paraísos fiscales y su relación con los fraudes fiscales en la experiencia del derecho tributario internacional", Revista de Tributación, nro. 9, AAEF, Errepar.

— "La prescripción de la acción de repetición en la ley 11.683 y en el Código Aduanero", Derecho Fiscal, t. XXXIII, ps. 241 y ss. — "Los bienes jurídicos protegidos por el derecho penal tributario", Revista de Tributación, nro. 1, AAEF, ps. 103 y ss.

— "El carácter extrafiscal de la tributación y la imposición medioambiental", en DÍAZ, Vicente O. y otros, Tratado de tributación, t. II, Política y economía tributaria, vol. 1, Astrea, Buenos Aires, 2004, ps. 594 y ss. — Ensayos de derecho penal tributario, Nueva Técnica, Buenos Aires, 1995.

— "Metodología científica del derecho tributario", en GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. y otros, Tratado de tributación, t. I, Derecho tributario, vol. 1, Astrea, Buenos Aires, 2003, ps. 49 y ss. DAVE, Kuntal J. - NAYAK, Mayur B., "India", Cahiers de Droit Fiscal International, vol. 90a. Source and residence: new configuration of their principles, IFA, 2005, ps. 339/368. DECARLINI, Leonardo, "Uruguay", Cahiers de Droit Fiscal International, vol. 91b, The attribution of profits to permanent establishments, IFA, 2006, ps. 711/728. DE DIEGO, Julián A., Manual del derecho del trabajo y de la seguridad social, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2004. DE JUANO, Manuel, Curso de finanzas y derecho tributario, Malachino, Rosario, 1969.

— Ilícitos tributarios, Astrea, Buenos Aires, 2006. — Impuesto de sellos. La relevancia tributaria del negocio jurídico instrumentado, 3ª ed. ampliada y actualizada, Errepar, Buenos Aires, 2009. — "La comparación de los riesgos penales en la reprimenda del delito tributario", en Estudios sobre el proceso penal tributario, Errepar, Buenos Aires, 2007. — "La imposición aduanera", en DÍAZ, Vicente O. y otros, Tratado de Tributación, t. II, Política y economía tributaria, vol. 1, Astrea, Buenos Aires, 2004, ps. 381 y ss. — "La reforma dispuesta al artículo 15 de la Ley Penal Tributaria", Errepar, Doctrina Tributaria, abril 2004, ps. 341 y ss. — "Reflexiones sobre el verdadero alcance constitucional del impuesto a la ganancia mínima presunta", Doctrina Tributaria Errepar, nro. 229, 4/1999.

DEL VALLE TORRES, Luis G. - GARCÍA GONZÁLEZ, Jorge, "México", Cahiers de Droit Fiscal International, vol. 90a. Source and residence: new configuration of their principles, IFA, 2005, ps. 445/464.

— y otros, Tratado de tributación, t. II, Política y economía tributaria, Astrea, Buenos Aires, 2004.

DE LLANO, Hernán G., "El delito de asociación destinada a cometer ilícitos tributarios", LL del 23/3/2004, ps. 1 y ss.

DÍAZ ORTIZ, José A., "Un aporte para resolver los conflictos que origina la doble jurisdicción penal tributaria", Impuestos, LII-B, ps. 1581/1587.

— "La defensa en el proceso penal tributario", en Estudios sobre el proceso penal tributario, Errepar, Buenos Aires, 2007.

DÍAZ SIEIRO, Horacio, "El proceso contencioso tributario", en GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. y otros, Tratado de tributación, t. I, Derecho tributario, vol. 2, Astrea, Buenos Aires, 2003, ps. 249 y ss.

DEMATTEIS, Francesco, Manuale di diritto penal tributario, Giappichelli, Turín, 1933. DE MITA, Enrico, "Función y actos de recaudación", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. II, Temis, Bogotá, 2001. DE SANTO, Víctor, Nulidades procesales. Doctrina. Jurisprudencia. Modelos, Universidad, Buenos Aires, 1999. DE VITI DE MARCO, Antonio, Principios fundamentales de economía financiera, Madrid, 1934. 978 

DIEZ, Fernando J. - RUETTI, Germán J., Procedimiento tributario - Ley 11.683 comentada, La Ley, Buenos Aires, 2016. DIEZ, Gustavo E., Impuesto a las ganancias, La Ley, Buenos Aires, 2004. — "Tasas y contribuciones especiales", en DÍAZ, Vicente O. y otros, Tratado de tributación, t. II, Política y economía tributaria, vol. 2, Astrea, Buenos Aires, 2004, ps. 1 y ss. DIEZ, Humberto P., Impuesto al valor agregado, Errepar, Buenos Aires, 1994. 979 

DONNA, Edgardo A., Teoría del delito y de la pena, Astrea, Buenos Aires, 1995. DUE, John F., Análisis económico de los impuestos en el cuadro general de las finanzas públicas, El Ateneo, Buenos Aires, 1968. DUE, John F. - FRIEDLAENDER, Ann F., Análisis económico de los impuestos y del sector público, El Ateneo, Buenos Aires, 1981.

FAVIER DUBOIS (H.), Eduardo M., "Panorama del derecho comercial en el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación", Doctrina Societaria y Concursal Errepar (DSCE) - Doctrina Tributaria Errepar, Boletín XXVII, 2015. FEDELE, Andrea, "La reserva de ley", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. I, Temis, Bogotá, 2001. FENECH, Miguel, Derecho procesal tributario, Bosch, Barcelona, 1949.

DUVERGER, Maurice, Institutions financières, Themis, Paris, 1956. ECHEGARAY, Ricardo - MICHEL, Guillermo - CAPELLANO, Luis M. - ROVEDA, Pedro, El nuevo Código Civil y Comercial de la Nación y su impacto en materia impositiva, La Ley, Buenos Aires, 2015. EDWARDS, Carlos E., "La nueva agravante y la asociación ilícita en la Ley Penal Tributaria y Previsional", LL del 18/3/2004, ps. 1 y ss.

FENOCHIETTO, Ricardo, Impuesto al valor agregado. Análisis económico, técnico y jurídico, La Ley, Buenos Aires, 2001. FERLAZZO NATOLI, Luigi, "El hecho imponible", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. II, Temis, Bogotá, 2001. FERNÁNDEZ, Daniel R. - VARELA, Ignacio E., "Naturaleza jurídica de las contribuciones de la seguridad social", LI, t. LIII-A, ps. 841 y ss.

— "Modificaciones al régimen penal aduanero", LL del 19/9/2005, p. 1. FERNÁNDEZ, Luis O., "El impuesto personal", en DÍAZ, Vicente O. y otros, Tratado de tributación, t. II, Política y economía tributaria, vol. I, Astrea, Buenos Aires, 2004, ps. 109 y ss.

— Régimen penal tributario, 3ª ed., Astrea, Buenos Aires, 1997. — Régimen penal y procesal penal aduanero, Astrea, Buenos Aires, 1995. EIDELMAN, José Rubén, "Derogación del ajuste impositivo por inflación", PET del 15/7/1994.

— "El impuesto sobre las empresas", en DÍAZ, Vicente O. y otros, Tratado de tributación, t. II, Política y economía tributaria, vol. I, Astrea, Buenos Aires, 2004, ps. 174 y ss. — Impuesto a la ganancia mínima presunta, La Ley, Buenos Aires, 2007.

— Impuesto a los combustibles, Osmar D. Buyatti, Buenos Aires, 1996.

— Impuesto a las ganancias. Teoría. Técnica. Práctica, La Ley, Buenos Aires, 2005.

EINAUDI, Luigi, Principios de hacienda pública, Aguilar, México, 1948. EISENBERG, Bárbara, "El bien jurídico protegido en el delito de contrabando", JA 2002-IV-837. EKMEDJIAN, Miguel Ángel, Manual de la Constitución argentina, Depalma, Buenos Aires, 1999. ESCOLA, Héctor J., Tratado general de procedimiento administrativo, 2ª ed., Depalma, Buenos Aires, 1981. ESCRICHE, Joaquín, Diccionario razonado de legislación y jurisprudencia, Librería de Garnier Hnos., París, 1904.

— Impuesto sobre los bienes personales. Teoría. Técnica. Práctica, La Ley, Buenos Aires, 2004. FERNÁNDEZ LALANNE, Pedro E., Código Aduanero, comentado y anotado, Depalma, Buenos Aires, 1997. — Comentarios al Código Aduanero, Guía Práctica del Exportador e Importador, Buenos Aires, 1982. — Derecho Aduanero, Depalma, Buenos Aires, 1966.

FABRIS, Christian, "La Ley Penal Tributaria y la participación criminal tributaria agravada", Revista de Tributación, nro, 4, AAEF, Errepar.

FERREIRO LAPATZA, José J., Ensayos sobre metodología y técnica jurídica en el derecho financiero y tributario, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1988.

FAGAN, Elmer D., "Teorías recientes y contemporáneas de la imposición progresiva", en Ensayos sobre economía impositiva, R. A. Musgrave y C. S. Shoup edit., Fondo de Cultura Económica, México, 1964.

— "Los elementos constitutivos de la obligación tributaria", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. II, Temis, Bogotá, 2001.

FANTOZZI, Augusto, "La solidaridad tributaria" en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. II, Temis, Bogotá, 2001. 980 

— "Los esquemas dogmáticos fundamentales del derecho tributario", Revista Española de Derecho Financiero, diciembre 1999, nro. 104.

981 

— "Responsables por deuda ajena. Distintos supuestos", Serie de conferencias sobre derecho tributario, AAEF, 11/10/1994.

GARCÍA BELSUNCE, Horacio, Derecho tributario penal, Depalma, Buenos Aires, 1985.

FERREYRA, Raúl G., La Constitución de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Depalma, Buenos Aires, 1997.

— El concepto de rédito en la doctrina y en el derecho tributario, Depalma, Buenos Aires, 1967.

FIGUEROA, Antonio H., "La doble tributación internacional en los inicios del siglo XXI", en DÍAZ, Vicente O. y otros, Tratado de tributación, t. II, Política y economía tributaria, vol. 2, Astrea, Buenos Aires, 2004, ps. 41 y ss.

— Estudios financieros, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1966. — Garantías constitucionales, Depalma, Buenos Aires, 1984.

FOLCO, Carlos María, Ejecuciones fiscales, 2ª ed. ampliada y actualizada, La Ley, Buenos Aires, 2010.

— La autonomía del derecho tributario (A cuarenta años de mi primera clase universitaria), Depalma, Buenos Aires, 1996.

— Procedimiento tributario- Naturaleza y estructura, 3ª ed. ampliada y actualizada, Rubinzal- Culzoni, Buenos Aires, 2011.

— "Reforma integral de los sistemas tributarios estaduales de la República Argentina", Criterios tributarios, año VIII, abril 1993, ps. 8/9.

FONTÁN BALESTRA, Carlos, Tratado de derecho penal. Parte general, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 1995. FRANCO, Gabriel, Principios de hacienda pública, Derecho Financiero, Madrid. 1968. FRATALOCCHI, Aldo - ZUNINO, Gustavo, El comercio internacional de mercaderías. Su regulación en la Organización Mundial de Comercio, Osmar D. Buyatti, Buenos Aires, 1997. FREYTES, Roberto O., "La renuncia al término corrido de la prescripción en curso", Derecho Fiscal, t. XXV, ps. 193 y ss. FRÍAS, Pedro J., El federalismo argentino. Introducción al derecho público provincial, Depalma, Buenos Aires, 1980. FRIDENBERG, Juan Pablo (dir.), Procedimiento penal tributario provincial, La Ley, Buenos Aires, 2016. FRIEDMAN, Milton y Rose, Libertad de elegir, Biblioteca de Economía, Orbis SA, Madrid, 1983. GANGEMI, Luigi, Tratado de hacienda pública, Derecho Financiero, Madrid, 1963. GARBARINO, Carlo, "La imposición de la renta de la empresa multinacional", en UCKMAR, Víctor (coord.) y otros, Curso de derecho Tributario internacional, t. I, Temis, Bogotá, 2003 GARCÍA, Fernando D. (dir.), Convenios para evitar la doble imposición internacional. Aspectos controvertidos, La Ley, Buenos Aires, 2010. — "Transferencias de acciones con habitualidad, y de cuotas de sociedades de responsabilidad limitada y otros títulos valores sin habitualidad, y por beneficiarios del exterior: su tratamiento en el impuesto a las ganancias", PET del 12/3/2008, p. 1. 982 

— Temas de derecho tributario, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982. — y otros, Tratado de tributación, t. I, Derecho tributario, Astrea, Buenos Aires, 2003. GARCÍA MULLÍN, Roque, "La sustitución tributaria", LI, t. XLVI, p. 445. GARCÍA NOVOA, César, El concepto de tributo, Marcial Pons, Buenos Aires, 2012. —La cláusula antielusiva en la nueva LGT, Marcial Pons, Madrid, 2004. — "Sujeción pasiva de los entes sin personalidad", conferencia pronunciada en la Facultad de Derecho de la UBA el 7/12/1996. GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, "Aspectos tributarios de las relaciones familiares según el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación", Microjuris- Emercantil, MJdoc-7416-AR, 24/9/2015. — "A veinte años de reforma constitucional: sus proyecciones en materia aduanera", Revista de Derecho Tributario, IJ International Legal Group, nro. 9, febrero de 2015. — "Blanqueo, moratoria y últimas reformas impositivas", Revista de Derecho Tributario, IJ International Legal Group, nro. 14, octubre de 2016. — "Clausura en el orden nacional", Revista de Derecho Tributario, IJ International Legal Group, marzo de 2013, Anuario de la Revista de Derecho Tributario, IJ International Legal Group, t. 2, 2013, ps. 9/53. — "Consecuencias de la diferenciación entre tributarios", Derecho Tributario, t. VII, ps. 177/188.

infracciones

y

delitos

— "Consideraciones generales sobre el federalismo argentino", capítulo IV.II. de la obra El federalismo fiscal a partir de la reforma constitucional, Asociación Mutual Federal de Empleados de la Dirección General Impositiva, 1995, ps. 305/330. 983 

— "Declaración inexacta", Primeras Jornadas del Gabinete Fiscal de la Jefatura de Gabinete de Ministros, La Ley, Buenos Aires, 2003, ps. 115/152.

— "Impuesto a la transmisión gratuita de bienes de la Provincia de Buenos Aires", Jurisprudencia Argentina, 6 de abril de 2011, AbeledoPerrot online: nro. 0003/01536.

— "Derecho a circular, residir y salir libremente de cualquier país, incluso el propio y tributación", Revista Jurídica de Buenos Aires -Derechos humanos y tributación, LexisNexis- Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2002, ps. 277/313.

— "Infracciones aduaneras", voz en Enciclopedia Jurídica Omeba, Apéndice, t. V, Buenos Aires, 1986. — "La autarquía en materia aduanera", LL 1980-D-989.

— "Derecho internacional tributario y derecho privado internacional", en Tratado de Derecho internacional tributario, t. I, La Ley, Buenos Aires, 2013 ps. 493/546. — "Derechos de los contribuyentes en Argentina", en Democracia, moralidad ciudadana y derechos del contribuyente, Procuradoría de la Defensa del Contribuyente, México, Distrito Federal, octubre de 2013, ps. 115/169. — "Desafíos y propuestas para la administración de tributos aduaneros". Revista del XXV Congreso Internacional de Administradores Fiscales, diciembre de 2016. — "El anteproyecto del Código Penal frente a los delitos fiscales y aduaneros", Revista de Derecho Tributario, IJ International Legal Group en convenio con Universidad de Belgrano, nro. 20, noviembre de 2018. — "El desistimiento conforme a las leyes 20.532 y 20.537", Información tributaria y societaria, nros. 586 y 587, 31/5/1974 y 3/6/1974, respectivamente. — "El fraude fiscal y el rol de las aduanas", Criterios Tributarios, diciembre de 2005, ps. 7/30. — El procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación y sus instancias inferiores y superiores, 2ª ed. ampliada y actualizada, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2011. — "El procedimiento de determinación de oficio y los derechos del contribuyente", en 17º Simposio sobre Legislación Tributaria Argentina del Consejo Profesional de Ciencias Económicas, Edicon, Buenos Aires. 2015, ps. 147/184. — "El procedimiento para las infracciones según el Código Aduanero", ED, 97921.

— "La competencia del Tribunal Fiscal aduanera". Derecho Fiscal, t. XXXV, ps. 1 a 15.

de

la

Nación

en

materia

— "La competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en materia aduanera según la ley 25.239", en Libro de homenaje por los 40 años del Tribunal Fiscal de la Nación, AAEF, 2000, ps. 167 a 180. — "La prescripción en materia tributaria", Revista de Derecho Fiscal, AbeledoPerrot, noviembre/diciembre 2009, ps. 11 a 44. — "La prescripción en materia de tributos provinciales y municipales frente al Código Civil y Comercial de la Nación". Revista de Derecho Tributario, IJ International Legal Group, Nº 12, febrero de 2016. — "La prescripción según la ley 11.683 y la Ley de Aduana", Derecho Fiscal, t. XXII, ps. 1025 a 1035. — La reforma tributaria. análisis de los temas principales introducidos por la Ley nº 27.430. (Directora y autora de dos capítulos). IJ editores, Buenos Aires, 2018. — "Las infracciones a los deberes formales en materia tributaria", Boletín de la DGI, nro. 315, ps. 215 a 220. — "Las nulidades en el procedimiento impositivo", LI, t. XXXIX, ps. 5 a 33. — "Limitaciones al poder tributario que deben preverse en el art. 67 de la Constitución Nacional", Criterios Tributarios, año IX, nro. 87/88, ps. 5 a 20. — "Lineamientos de la reforma de la ley 27.430", Revista de Derecho Tributario, IJ International Legal Group en convenio con Universidad de Belgrano, nro. 18, febrero de 2018.

— "El recurso de amparo en materia aduanera", LL 1980-A-768. — "El Tribunal Fiscal de la Nación y la reforma tributaria de 2017", Revista de Derecho Tributario, IJ International Legal Group en convenio con Universidad de Belgrano, nro. 18, febrero de 2018. — "Facultades de recalificar conductas y graduar sanciones por el Tribunal Fiscal de la Nación", Microjuris, 30/4/2013, MJD6255. — "Gestión aduanera y responsabilidad social", Criterios Tributarios, julio de 2014, ps. 49/64. — "Implicancias del nuevo Código Civil y Comercial en materia tributaria en las relaciones familiares", Revista de Derecho Tributario, IJ International Legal Group, nro. 11, septiembre de 2015. 984 

— Los tributos frente al federalismo. Puntos de partida y recomendaciones para la reforma constitucional, Depalma, Buenos Aires, 1975. — "Medidas cautelares tributarias según la ley 26.854", Revista de Derecho Tributario, IJ International Legal Group, junio de 2013, ISSN 2422-5819. Anuario de la Revista de Derecho Tributario, IJ International Legal Group, t. 2, 2013, ps. 107/135. — "Modificaciones de la ley 27.430 a la ley 11.683", Revista Impuestos- Práctica Profesional, nro. 23, La Ley, marzo de 2018, ISSN 2545-7950.

985 

— "Principios procesales y penales contenidos en el nuevo Código Aduanero en materia de infracciones", ED, 94-941.

— "Impuesto inmobiliario", en DÍAZ, Vicente O. y otros, Tratado de tributación, t. II, Política y economía tributaria, vol. 1, Astrea, Buenos Aires, 2004, ps. 512 y ss.

— "Procedimientos aduaneros especiales", voz en Enciclopedia Jurídica Omeba, Apéndice, t. V, Buenos Aires, 1986.

— Impuesto sobre los bienes personales, 2ª ed. ampliada y actualizada, Errepar, Buenos Aires, 2018.

— "Prueba documental en materia penal", JA, Doctrina, 1974-857.

GELLI, María Angélica, Constitución de la Nación Argentina. Comentada y concordada, 2ª ed. ampliada y actualizada, La Ley, Buenos Aires, 2003.

— "Razonabilidad de la tributación", LL 1992-D-1009. — "Reforma del Tribunal Fiscal de la Nación", en Reforma tributaria. Ley 27.430, La Ley. Buenos Aires, abril de 2018, ISBN 978-987-03-3578-8. — "Reformas al procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación", Doctrina Tributaria Errepar, t. XIV, ps. 181 y ss. — "Reformas en el derecho de familia y sucesiones frente a los impuestos", en Segundas Jornadas de Derecho Tributario - Aspectos tributarios del nuevo Código Civil y Comercial, Colegio Público de Abogados de la Capital Federal, 2017, ps. 13/38. — "Reformas impositivas de la ley 27.346", Revista de Derecho Tributario, IJ International Legal Group, nro. 15, febrero de 2017. — "Remedios procesales a nivel federal. Acciones procesales constitucionales. Medidas cautelares según la ley 26.854", en 15º Simposio sobre legislación tributaria argentina, Edicon, Buenos Aires, 2013, ps. 375/425. — "Responsables de las sanciones por infracciones impositivas", en Legislación usual comentada - derecho tributario - legislación tributaria procedimental, La Ley, 2015, ps. 573/602. — "Solve et repete" y seguridad social, en Primeras Jornadas de Derecho Tributario- Defensas del contribuyente contra el accionar de los Fiscos, Colegio Público de Abogados de la Capital Federal, 2017, ps. 229/265. — "Sujetos de los deberes impositivos" en Legislación usual comentada derecho tributario - legislación tributaria procedimental, La Ley, 2015, ps. 105/168. — "Transgresiones a los regímenes de equipaje, pacotilla y franquicias diplomáticas según el Código Aduanero", LL 1982-C- 748. — "Tribunal Fiscal de la Nación. Procedimientos y recursos en el derecho impositivo y aduanero", en Tratado de Derecho Federal y Leyes Especiales, La Ley, Buenos Aires, 2013, t. III, ps. 403/524. GEBHARDT, Jorge, "Impuestos al patrimonio neto, sobre activos y riqueza personal", en DÍAZ, Vicente O. y otros, Tratado de tributación, t. II, Política y economía tributaria, vol. I, Astrea, Buenos Aires, 2004, ps. 417 y ss.

GERLOFF, Wilhelm - NEUMARK, Fritz, Tratado de finanzas, El Ateneo, Buenos Aires, 1961. GEST, Guy, "Francia", Cahiers de Droit Fiscal International, vol. 90a. Source and residence: new configuration of their principles, IFA, 2005, ps. 289/309. GIAMPIETRO BORRÁS, G., Las tasas en la hacienda pública, Universidad de la República, Facultad de Derecho y Ciencias Sociales, Montevideo, 1959. GIANNINI, Achille, Instituciones de derecho tributario, Derecho Financiero, Madrid, 1957. GIDE, Charles - RIST, Charles, Historia de las doctrinas económicas, Depalma, Buenos Aires, 1949. GIORGETTI, Armando, La evasión tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1967. GIULIANI FONROUGE, Carlos M., Derecho financiero actualizado por Susana Camila Navarrine y Rubén Oscar Asorey, 9ª ed., La Ley, Buenos Aires, 2004. GIULIANI FONROUGE, Carlos M., - NAVARRINE, Susana C., Impuesto a las ganancias, LexisNexis, Buenos Aires, 2007. — "Notas a la ley 15.265", Anales de Legislación Argentina, T. XIX-A-1959, p. 239, primera parte. Reproducido en Boletín Informativo - Tribunal Fiscal de la Nación, ed. especial primer aniversario- noviembre de 2005, Errepar, Buenos Aires, p. 336. — Procedimiento tributario y de la seguridad social. Comentarios, Doctrina, Jurisprudencia, LexisNexis, 2005. — Tasas judiciales. Ley 21.859 comentada y anotada con doctrina y jurisprudencia, Depalma, Buenos Aires, 1982. GLOGAUER, Günter Joaquín, Elementos de la tributación, 2ª ed., Librería del Jurista, Buenos Aires, 1989. GODOY, Norberto J., Teoría general del derecho tributario, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1992.

— Impuesto a la ganancia mínima presunta, 2ª ed., Errepar, Buenos Aires, 2013.

GOLDEMBERG, Cecilia E. (dir.), Manual de precios de transferencia en Argentina, La Ley, Buenos Aires, 2007.

986 

987 

GOLDEMBERG, Cecilia E. - DISKENSTEIN, Manuel G., "Precios de transferencia", en ASOREY, Rubén O. - GARCÍA, Fernando (dirs.), Tratado de derecho internacional tributario, La Ley, Buenos Aires, 2013, t. II, ps. 299 y ss.

GONZÁLEZ SÁNCHEZ, Manuel, "El Estado, los entes locales y otros sujetos", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. II, Temis, Bogotá, 2001.

GÓMEZ ALONSO DE DÍAZ CORDERO, María L. - PONCE, Carlos Raúl - AÓN, Lucas, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación comentado, El Derecho, Buenos Aires, 2003.

GORDILLO, Agustín (dir.), Procedimiento administrativo, LexisNexis-Depalma, Buenos Aires, 2003. GORPHE, François, De la apreciación de las pruebas, EJEA, Buenos Aires, 1955.

GOMES DE SOUSA, Rubens, Estudos do direito tributario, Saravia, San Pablo, 1950. GÓMEZ SABAINI, Juan Carlos, "Alternativas de reemplazo del impuesto a los ingresos brutos en el marco del Pacto Federal", en Alternativas de sustitución del impuesto a los ingresos brutos, Academia Nacional de Ciencias Económicas, Instituto de Economía Aplicada, Buenos Aires, 1996, ps. 11 y ss. GÓMEZ, Teresa, "Autoría y responsabilidad penal tributaria de las personas jurídicas y profesionales", en Estudios sobre el proceso penal tributario, Errepar, Buenos Aires, 2007. — El procedimiento tributario y penal tributario a través de la jurisprudencia. Sentencias de conocimiento obligatorio, La Ley, Buenos Aires, 1999.

GOTTIFREDI, Marcelo A., Código Aduanero comentado, IV presentación, Mercojuris.com, Buenos Aires, 2018. GOTLIB, Gabriel, "Tratamiento impositivo de instrumentos financieros modernos", en DÍAZ, Vicente O. y otros, Tratado de tributación, t. II, Política y economía tributaria, vol. 1, Astrea, Buenos Aires, 2004, ps. 251 y ss. — Vicios y mitos de la interpretación tributaria, Ábaco, Buenos Aires, 2005. GOZAÍNI, Osvaldo A., "Allanamiento y clausura de estudios jurídicos por orden judicial", Doctrina Judicial del 22/7/1992, ps. 129/135.

GÓMEZ, Teresa - FOLCO, Carlos M., Procedimiento Tributario, 9ª ed., Buenos Aires, 2018.

GRABIVKER, Marcos A. - PIROLO, Federico G., "Algunos aspectos de la intervención de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico en el proceso penal tributario", en Estudios sobre el proceso penal tributario, Errepar, Buenos Aires, 2007.

GÓMEZ, Teresa (Coord.) - DE LLANO, Hernán - DÍAZ, Vicente O. - GRABIVKER, Marcos A. - LEDESMA, Ángela E. - LÓPEZ BISCAYART, Javier - LOZADA, Alberto - PIROLO, Federico - ROBIGLIO, Carolina L. - SEQUEIRA, Marcos, Ensayos sobre el proceso penal tributario, Errepar, Buenos Aires, 2007.

GRISOLIA, Julio A., Derecho del trabajo y de la seguridad social, LexisNexis, Buenos Aires, 2005.

GONNARD, René, Historia de las doctrinas económicas, Aguilar, Madrid, 1964. GONZÁLEZ, Carlos Alberto, "Otra vuelta de tuerca sobre dos temas urticantes. El status jurídico de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y su relación con el traspaso de la Justicia Nacional a su órbita", LL, 27/4/2000. GONZÁLEZ BIANCHI, Pablo, El valor en aduana - La valoración de las mercaderías en el sistema GATT/OMC, Montevideo, 2003. GONZÁLEZ CANO, Hugo, "Armonización tributaria -B) Tributos e institutos que alcanza", en DÍAZ, Vicente O. y otros, Tratado de tributación, t. II, Política y economía tributaria, vol. 2, Astrea, Buenos Aires, 2004, ps. 266 y ss.

GRIZIOTTI, Benvenuto, Principios de ciencia de las finanzas, Depalma, Buenos Aires, 1959. — Principios de política, derecho y ciencia de la hacienda, Reus, Madrid, 1958. GROSSMANN, Eugen, "El impuesto al patrimonio", en GERLOFF, Wilhelm - NEUMARK, Fritz, Tratado de finanzas, El Ateneo, Buenos Aires, 1961. GROVES, Harold M., Finanzas públicas, Trillas, México, 1965. GUARNASCHELLI, Juan Carlos, Ganancias. Curso práctico, Senior Program. — IVA. Versión 6.1. Curso práctico, Buenos Aires, 1992.

—- "Criterios para la armonización de los impuestos internos sobre bienes y servicios en el MERCOSUR", Boletín de la DGI, nro. 484, p. 104.

GUASP, Jaime, Derecho procesal civil, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1968.

GONZÁLEZ GARCÍA, Eusebio, "Interpretación de la norma jurídica tributaria", conferencia pronunciada en la Facultad de Derecho de la UBA, 6 y 7 de diciembre de 1995.

GUTIÉRREZ, Carlos J. S. y colaboradores, Impuesto a las ganancias. Impuesto a la ganancia mínima presunta. Impuesto a los bienes personales. Normativa. Jurisprudencia. Desarrollo de casos prácticos, El Garage, Buenos Aires, 2007.

988 

989 

GUTIÉRREZ, Carlos J. S.- PATRIGNANI, José L., Introducción al régimen impositivo argentino, Errepar, Buenos Aires, 3ª ed. ampliada y actualizada, 2015. GUTMAN, Raúl, "Algunas consideraciones sobre el sustituto tributario", LI, t. LIII, ps. 645/646. GUZMÁN, Laura A. - SÁNCHEZ SUCCAR, María Alejandra - CEREIJO, Claudia I. - DE MARCO, María A. - JUDKOVSKI, Pablo, Procedimiento tributario. Sumarios de Jurisprudencia judicial y administrativa, 2ª ed. ampliada y actualizada, Errepar, Buenos Aires, 2003. HADDAD, Jorge E., Ley Penal Tributaria comentada, 8ª ed., AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2018. HAMAEKERS, Hubert M. A., "Precios de transferencia: historia, estado actual de su evolución y perspectivas", DT XVI-149. — "Precios de transferencia. Historia, evolución y perspectivas", Revista Euroamericana de Estudios Tributarios, septiembre-diciembre 1999, ps. 9/73. HAMILTON, Alexander - MADISON, James - JAY, John, El federalista, Imprenta del Siglo, Buenos Aires, 1868.

INGROSSO, Gustavo, Diritto finanziario, Jovene, Nápoles, 1954. JAKOBS, Günther, La imputación objetiva en derecho penal, Ad-Hoc, Buenos Aires, 4ª reimpresión, 2009. JANSSEN, Geert T. - MUSTE, Hans D., "Holanda", Cahiers de droit fiscal international, vol. 90a., Source and residence: new configuration of their principles, IFA, 2005, ps. 465/490. JARACH, Dino, Curso de derecho tributario, Cima, Buenos Aires, 1980. — Curso superior de derecho tributario, Cima, Buenos Aires, 1957 y 1969. — "El concepto de ganancia en la ley 20.628", LI, t. XXIX, ps. 709 y ss. — El hecho imponible, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982. — Estudios de derecho tributario, Cima, Buenos Aires, 1998. — "Exenciones, exclusiones del objeto o no sujeción. Materia no gravada", LI, t. LVIII, ps. 15 y ss.

HANSEN, Alvin H., Guía de Keynes, Fondo de Cultura Económica, México, 1966.

— Finanzas públicas. Esbozo de una teoría general, Cangallo, Buenos Aires, 1978.

— Política fiscal y ciclo económico, Fondo de Cultura Económica, México, 1945.

— Finanzas públicas y derecho tributario, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2013.

HELLER, Hermann, Teoría del Estado, Fondo de Cultura Económica, México, 1947. HENSEL, Albert, Derecho tributario, Nova Tesis, Buenos Aires, 2004.

— "La renuncia a la prescripción en curso en materia tributaria y sus efectos", JA 1947-71. JELLINEK, Georg, Teoría general del Estado, Albatros, Buenos Aires, 1943.

HERDEGEN, Matthias, Derecho económico internacional, 2ª ed. en español, Fundación Konrad Adenauer - CIEDLA (Centro Interdisciplinario de Estudios sobre el Desarrollo Latinoamericano), Diké Biblioteca Jurídica, Medellín, 1998.

JÈZE, Gastón, Las finanzas públicas de la República Argentina, Le Courriere de La Plata, Buenos Aires, 1924. JIMÉNEZ DE ASÚA, Luis, La ley y el delito. Principios de derecho penal, 4ª ed., Hermes, Buenos Aires, 1963.

HICKS, Ursula K., Hacienda pública, Aguilar, Madrid, 1960. HOLMGREN, Mikael - BENJAMINSSON, Kristina, "Suecia", en Cahiers de Droit Fiscal International, vol. LXXXVIIb, The tax treatment of transfer of residence by individuals, IFA, 2002, ps. 509/531. HUTCHINSON Tomás, Régimen de procedimientos administrativos, 4ª ed., Astrea, Buenos Aires, 1998.

— Tratado de derecho penal, Losada, Buenos Aires, 1958. JOVANOVICH, Juan M., "Precios de transferencia y tributación", PET del 27/9/2005, p. 3 y del 30/9/2005, p. 1. JUAN PABLO II, Carta encíclica Centesimus Annus, 1º/5/1991.

IBÁÑEZ FROCHAM, Manuel M., Tratado de los recursos en el proceso civil, 4ª ed., La Ley, Buenos Aires, 1969.

JUÁREZ ALLENDE, Héctor H. (coord.), Manual de Aduanas, Guía PrácticaEdiciones IARA SA, Buenos Aires, 2018.

IMAZ, Esteban - REY, Ricardo E., El recurso extraordinario, 2da. ed. actualizada, Nerva, Buenos Aires, 1962.

KALDOR, Nicholas, Impuesto al gasto, Fondo de Cultura Económica, México, 1963.

990 

991 

KAPLAN, Hugo E., "Imposición general al consumo", en DÍAZ, Vicente O. y otros, Tratado de tributación, t. II, Política y economía tributaria, vol. 1, Astrea, Buenos Aires, 2004, ps. 293 y ss. KEYNES, John Maynard, Teoría general de la ocupación, el interés y el dinero, Fondo de Cultura Económica, México, 1958. KIELMANOVICH, Jorge L., Código Procesal Civil y Comercial de la Nación comentado y anotado, t. I, LexisNexis - Abeledo-Perrot, 2ª ed., Buenos Aires, 2005.

LEDESMA, Ángela E., "El recurso de casación en el proceso penal tributario", en Estudios sobre el proceso penal tributario, Errepar, Buenos Aires, 2007. LEJEUNE VALCÁRCEL, Ernesto, "El principio de igualdad", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. I, Temis, Bogotá, 2001. LEKACHMAN, Robert (compilador), Teoría general de Keynes. Informes de tres décadas, Fondo de Cultura Económica, México, 1967. LERNER, Abba P., Economía del pleno empleo, Aguilar, Madrid, 1957.

KLEIN, Friedrich, "Impuestos al tráfico", en GERLOFF, Wilhelm - NEUMARK, Fritz, Tratado de finanzas, Buenos Aires, 1961. KRUSE, Heinrich Wilhelm, "El ahorro de impuesto, la elusión fiscal y la evasión", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. II, Temis, Bogotá, 2001. LAMAGRANDE, Alfredo J., "Distintas funciones de la administración tributaria", en DÍAZ, Vicente O. y otros, Tratado de tributación, t. II, Política y economía tributaria, vol. 2, Astrea, Buenos Aires, 2004, ps. 375 y ss. — Ley de Impuesto a las Ganancias. Ley 20.628 y modificatorias. Comentada, 2ª ed. actualizada y ampliada, La Ley, Buenos Aires, 2009. LAMAGRANDE, Marina C., "La administración tributaria en juicio", en DÍAZ, Vicente O. y otros, Tratado de tributación, t. II, Política y economía tributaria, vol. 2, Astrea, Buenos Aires, 2004, ps. 474 y ss. LANG, Joachim, "Los presupuestos constitucionales de la armonización del derecho tributario en Europa", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. I, Temis, Bogotá, 2001.

LEROY-BEAULIEU, Pablo, Compendio de economía política, La España Moderna, Madrid. LESAGE, Thierry - WINANDY, Jean-Pierre, "Luxemburgo", Cahiers de Droit Fiscal International, vol. 90a., Source and residence: new configuration of their principles, IFA, 2005, ps. 421/444. LEVENE (H.), Ricardo, Introducción al derecho contravencional, Depalma, Buenos Aires, 1968. LIBERATORE, P. Mateo S.J., Principios de economía política, 2ª ed., Madrid, 1901. LICCARDO, Gaetano, "Introducción al estudio del derecho tributario", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. I, Temis, Bogotá, 2001. LINARES, Juan Francisco, Razonabilidad de las leyes. El "debido proceso" como garantía innominada en la Constitución Argentina, Astrea, Buenos Aires, 1984. LINARES QUINTANA, Segundo V., Tratado de la ciencia del constitucional —argentino y comparado—, Alfa, Buenos Aires, 1956.

derecho

LAPROVITERA, Hilario, Impuestos internos y para el Fondo Nacional de Autopistas, Depalma, Buenos Aires, 1987.

LITVAK, José D., "El nuevo impuesto sobre los activos" (1ª y 2ª parte), Doctrina Tributaria Errepar, t. IX, ps. 491 y 602.

LA ROSA, Salvatore, "Los beneficios tributarios", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. I, Temis, Bogotá, 2001.

LITVAK, José D. - GEBHARDT, Jorge, Imposición sobre el patrimonio. El impuesto sobre los bienes personales, Errepar, Buenos Aires, 1997.

LASCANO, Julio Carlos, El valor en aduana de las mercaderías importadas, 2ª ed., Osmar D. Buyatti, Buenos Aires, 2007.

— Impuesto sobre los activos y bienes personales, Errepar, Buenos Aires, 1992. LLAMBÍAS, Jorge Joaquín, Obligaciones, 3ª ed., Perrot, Buenos Aires, 1977.

— Los derechos de aduana, Osmar D. Buyatti, Buenos Aires, 2007.

— Tratado de derecho civil. Parte general, 2ª ed., Perrot, Buenos Aires, 1964.

— Procedimientos aduaneros, Osmar D. Buyatti, Buenos Aires, 2011. LAUFEMBURGER, Henry, Traité d'économie et de législation financières, Sirey, Paris, 1956. LAURÉ, Maurice, Tratado de política fiscal, Derecho Financiero, Madrid, 1960. LAURINO, Claudia Adriana. "El ajuste por inflación no se encuentra derogado". PET del 31/8/1994, p. 19. 992 

LÓPEZ BISCAYART, Javier, "Características particulares de la etapa de instrucción en el proceso penal tributario", en Estudios sobre el proceso penal tributario, Errepar, Buenos Aires, 2007. — "El elemento normativo 'tributo' en el régimen penal tributario argentino", en BERTAZZA, Humberto J. - MARCONI, Norberto J. (dirs.), Tratado del régimen penal tributario, t. II, La Ley, Buenos Aires, 2010, ps. 125 y ss. 993 

LÓPEZ DÍAZ, Antonio, "Aproximación a las notas características del contribuyente", conferencia pronunciada en la Facultad de Derecho de la UBA el 6/12/1996. LÓPEZ VARELA, Manuel, El régimen impositivo argentino, Librería y Casa Editora de Jesús Menéndez, Buenos Aires, 1925. — Principios jurídicos de los impuestos, Librería y Casa Editora de Jesús Menéndez, Buenos Aires, 1930.

— "Los sistemas tributarios en contexto regional", en DÍAZ, Vicente O. y otros, Tratado de tributación, t. II, Política y economía tributaria, vol. 2, Astrea, Buenos Aires, 2004, ps. 147 y ss. MACÓN, Jorge - PAVESI, Pedro F. J., Un impuesto al valor agregado para Argentina, El Ateneo, Buenos Aires, 1973. MAGNANI, Corrado, "Las comisiones tributarias", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. II, Temis, Bogotá, 2001.

LORENZO, Armando - BECHARA, Fabián - CALCAGNO, Gabriel A. - CAVALLI, César M. - EDELSTEIN, Andrés M., Tratado del impuesto a las ganancias, 2ª ed. ampliada y actualizada, Errepar, Buenos Aires, 2007.

MALAVER, Antonio E., Curso de procedimientos judiciales en materia civil y mercantil, Imprenta de Pablo E. Coni, Buenos Aires, 1875.

LORENZO, Armando - CAVALLI, César M., "Impuesto de sellos: actualidad y anacronismo", Errepar - Consultor Tributario, año II, nro. 20, octubre 2008, p. 19.

MALDONADO, María Candela, Responsabilidad de las personas jurídicas, Alveroni, Córdoba, 2015.

LOZADA, Alberto G., "El juicio común en el proceso penal", en Estudios sobre el proceso penal tributario, Errepar, Buenos Aires, 2007.

MALVITANO, Rubén H., El impuesto de sellos. Con particular referencia a la normativa de Ciudad Autónoma de Buenos Aires y Provincia de Buenos Aires, Errepar, Buenos Aires, 2013.

LUIS, Claudio E., "El 'solve et repete' en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires", Doctrina Tributaria Errepar, abril 2004, ps. 387 y ss. LUPI, Raffaello, "La carga de la prueba en la dialéctica del juicio de hecho", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. II, Temis, Bogotá, 2001. LUQUI, Juan Carlos, Estudios y dictámenes de derecho fiscal, Gráf. López, Buenos Aires, 1940. — La contribución especial de mejoras en la República Argentina, Universidad Nacional del Litoral, Santa Fe, Buenos Aires, 1944. — La obligación tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1989.

MANONELLAS, Graciela N., "Denuncias penales. La formulación de la denuncia penal", en BERTAZZA, Humberto J. - MARCONI, Norberto J. (dirs.), Tratado del régimen penal tributario, t. III, La Ley, Buenos Aires, 2010, ps. 1 y ss. — El procedimiento penal tributario, La Ley, Buenos Aires, 2017. — "El proceso penal tributario", en BERTAZZA, Humberto J. - MARCONI, Norberto J. (dirs.), Tratado del régimen penal tributario, t. III, La Ley, Buenos Aires, 2010, ps. 541 y ss. — Manual de derecho penal tributario, La Ley, Buenos Aires, 2009. MANZINI, Vincenzo, Tratado de derecho procesal penal, Ejea, El Gráfico Impresores, Buenos Aires, 1951.

— "La protección constitucional de las libertades económicas", Derecho Fiscal, t. XXXVII, ps. 2 y ss. — "Las garantías constitucionales de los derechos de los contribuyentes", LL 142-891. MAC-CULLOCH, C. R., Tratado de los principios e influencia práctica de la imposición y del sistema de crear fondos, traducido del inglés por Andrés García Camba, 2ª ed., Imprenta de Higinio Reneses, Madrid, 1857. MACÓN, Jorge, "Federalismo fiscal", en DÍAZ, Vicente O. y otros, Tratado de tributación, t. II, Política y economía tributaria, vol. 1, Astrea, Buenos Aires, 2004, ps. 97 y ss. — "Hacia un federalismo con correspondencia fiscal", Revista de Tributación, nro. 2, AAEF, Errepar, p. 47.

MARCHEVSKY, Rubén A. - SURIJÓN, Elías D., IVA. Análisis intensivo, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1992, y actualización 1993. — Impuesto al valor agregado. Análisis integral, Errepar, Buenos Aires, 2006. — Ley de Procedimientos Administrativos aplicada al procedimiento tributario, Errepar, Buenos Aires, 2010. MARCONI, Ana C., "Autoría y participación en el derecho penal argentino", en BERTAZZA, Humberto J. - MARCONI, Norberto J. (dirs.), Tratado del régimen penal tributario, t. II, La Ley, Buenos Aires, 2010, ps. 221 y ss. MARIENHOFF, Miguel S., Tratado de derecho administrativo, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1965 y 1995. MARSHALL, Alfred, Tratado de economía política, La España Moderna, Madrid.

— Las finanzas públicas argentinas, 1950-80, Macchi, Buenos Aires, 1985. 994 

995 

MARTÍN, José M., Ciencia de las finanzas públicas, Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1976.

MORSELLI, Manuel, Compendio de ciencia de las finanzas, Atalaya, Buenos Aires, 1947.

MARTÍN, José M. - RODRÍGUEZ USÉ, Guillermo F., Derecho tributario general, Depalma, Buenos Aires, 1986.

MOSCHETTI, Francesco, "El principio de la capacidad contributiva", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. I, Temis, Bogotá, 2001.

MARTÍN, Julián A., Impuesto a las ganancias. Análisis integral técnico y práctico, Tributaria, Buenos Aires, 1995. MARTÍN QUERALT, Juan, "La potestad tributaria", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. I, Temis, Bogotá, 2001. MARTÍN QUERALT, Juan - LOZANO SERRANO, Carmelo - CASADO OLLERO, Gabriel - TEJERIZO LÓPEZ, José M., Curso de derecho financiero y tributario, 11ª ed., Tecnos, Madrid, 2000.

MUSGRAVE, Richard A., Sistemas fiscales, Aguilar, Madrid, 1973. MUSGRAVE, Richard A. - SHOUP, Carl S., Ensayos sobre economía impositiva, Fondo de Cultura Económica, México, 1964. MYRDAL, Gunnar, Los efectos económicos de la política fiscal, Aguilar, Madrid, 1956. NAVARRINE, Susana C., "La elusión fiscal no es delito fiscal"; PET, nro. 272.

MÁSPERO CASTRO, Andrés, El impuesto único, Establecimiento Gráfico French, Buenos Aires, 1916.

— "Los intereses resarcitorios y la indexación de las obligaciones impositivas en juicio", PET del 28/12/1993.

MAYER, Otto, Derecho administrativo alemán, Depalma, Buenos Aires, 1950.

— Medidas cautelares y amparo tributario", en GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. y otros, Tratado de tributación, t. I, Derecho tributario, vol. 2, Astrea, Buenos Aires, 2003, ps. 401 y ss.

MC EWAN, Héctor - CHALUPOWICZ, Israel - LAURÍA, Rubén A. - DALMASIO, Adalberto R. - PALADINO, Héctor O., Impuesto al valor agregado. Análisis integral, 3ª ed. ampliada, Tesis, Buenos Aires, 1987. MCCONNELL, John W., Enseñanzas básicas de los grandes economistas, TEA, Buenos Aires, 1961.

NAVARRINE, Susana C. - ASOREY, Rubén O., Presunciones y ficciones en el derecho tributario, Depalma, Buenos Aires, 1985. NAVEIRA 2014.

DE

CASANOVA, Gustavo J., Derecho tributario, Estudio, Buenos Aires,

MEEK, Ronald L., La fisiocracia, Ariel, Barcelona, 1975. — El principio constitucional de no confiscatoriedad tributaria, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2012.

MEHL, Lucien, Elementos de ciencia fiscal, Bosch, Barcelona, 1964. MERCADER, Amílcar A., Estudios de derecho procesal civil, Platense, La Plata, 1964.

— El principio de no confiscatoriedad. Estudio en España y Argentina, McGrawHill, Madrid, 1997.

MESSINEO, Alejandro E., "El principio de la realidad económica y el 'treaty shopping'" en CASÁS, José O., Interpretación económica de las normas tributarias, Ábaco, Buenos Aires, 2004, ps. 635 y ss.

— Finanzas públicas y derecho financiero, 2ª ed. ampliada y actualizada, Estudio, Buenos Aires, 2013. NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo J. - NIETO, Marcelo A. - REVILLA, Pablo J. M. - SCHAFRIK DE NÚÑEZ, Fabiana - VÁZQUEZ, Marisa N. (coord.), Régimen tributario argentino, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2010.

MESSNER, Johannes, La cuestión social, Rialp, Madrid, 1976. MICELE, Mario R., "Determinación y percepción de los impuestos", Impuestos, t. XXXI, 1973. MISES, Ludwig von, La acción humana (Tratado de economía), Fundación Ignacio Villalonga, Valencia, 1960. MORDEGLIA, Roberto M. - ALBACETE, Carlos E. - DAMARCO, Jorge H. - FERNÁNDEZ DE LA PUENTE, Elena D. - GALLI, Guillermo P. - NAVARRO, Patricio A. - TORRES, Agustín, Manual de finanzas públicas, A-Z, Buenos Aires, 1986.

996 

NERCELLAS, Marta, "La tentativa en el delito penal tributario", en BERTAZZA, Humberto J. - MARCONI, Norberto J. (dirs.), Tratado del régimen penal tributario, t. I, La Ley, Buenos Aires, 2010, ps. 501 y ss. NEUMARK, Fritz, Principios de la imposición, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974. NITTI, Francisco. Principios de la ciencia de las finanzas, Gráf. Rosso, Buenos Aires, 1931. 997 

NÚÑEZ, Ricardo, Derecho penal argentino, Bibliográfica Omeba, Buenos Aires, t. I, 1964, y t. II, 1960. O'DONNELL, Agustina - CORNEJO COSTAS (H.), Emilio; "Los límites de la responsabilidad penal tributaria del contador a la luz de los institutos de prohibición de regreso y del principio de confianza", en Tratado del régimen penal tributario, t. II, La Ley, Buenos Aires, 2010, ps. 603 y ss. OKLANDER, Juan, "El IVA correspondiente Tributaria Errepar, t. XI, ps. 635/659.

al

no

inscripto",

Doctrina

PÉREZ, Daniel, "Delito previsional", en BERTAZZA, Humberto J. - MARCONI, Norberto J. (dirs.), Tratado del régimen penal tributario, t. II, La Ley, Buenos Aires, 2010, ps. 165 y ss. — Ilícitos y sanciones en materia de seguridad social. Leyes 17.250 y 22.161 y su reglamentación, La Ley, Buenos Aires, 2005. — Procedimiento tributario. Recursos de la seguridad social, t. I: Procedimiento y proceso, Errepar, Buenos Aires, 2006. PÉREZ, Felipe S., Devolución de impuestos, Ideas, Buenos Aires, 1973.

ORCE, Guillermo - TROVATO, Gustavo F., Delitos tributarios, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2008.

PÉREZ DE AYALA, José L., "La subjetividad tributaria", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. II, Temis, Bogotá, 2001.

ORÍA, Salvador, Finanzas, Kraft, Buenos Aires, 1948. PAGLIERE (H.), Carlos Paulino, "¿Está derogada la pena de reclusión?", LL del 7/3/2005, p. 5. PALACIO, Lino E., Manual de derecho procesal civil, 17ª ed. actualizada, LexisNexis - Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2003. PALACIO DE CAEIRO, Silvia B., Recurso extraordinario federal (Ayer y hoy en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación), Alveroni, Córdoba, 1997. PALMERO, Juan C., "Negocio jurídico indirecto. Simulación de la sociedad anónima", LL del 7/9/2005, p. 1. PALLAVICINI, Emir, "Impuesto de sellos de la CABA. Su sustitución. Comentario de las normas aplicables para el año 2009", Errepar, t. XXX, 2009.

PÉREZ DE AYALA, José L. - GONZÁLEZ, Eusebio, Derecho tributario, Universitaria, Salamanca, 1994. PERRONE CAPANO, Raffaele, "La imposición y el ambiente", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. I, Temis, Bogotá, 2001. PIKETTY, Thomas, El capital en el siglo XXI, Fondo de Cultura Económica, traducido por Eliane Cazenave - Tapie Isoard con la colaboración de Guillermina Cuevas, Buenos Aires, 2014. PLAZAS VEGA, Mauricio A., "Medidas relacionadas con el derecho penal tributario", Revista Latinoamericana de Derecho Tributario, nro. 2, 1997, p. 184. PRITCHETT, C. Herman, La Constitución americana, Tipográfica Editora Argentina, Buenos Aires, 1965. PUGLIESE, Mario, Instituzioni di diritto finanziario, Cedam, Padua, 1937.

PAMPLIEGA, Ignacio, "El delito tributario", en BERTAZZA, Humberto J. - MARCONI, Norberto J. (dirs.), Tratado del régimen penal tributario, t. II, La Ley, Buenos Aires, 2010, ps. 25 y ss. PANTANALI, Rubén O., "La función de recaudación", en DÍAZ, Vicente O. y otros, Tratado de tributación, t. II, Política y economía tributaria, vol. 2, Astrea, Buenos Aires, 2004, ps. 441 y ss. PARDO CARRERO, Germán, Tributación Aduanera, Legis, 2009, Bogotá, Colombia. PARETO, Vilfredo, Manual de economía política, Atalaya, Buenos Aires, 1946. PARLATO, Andrea, "El responsable y el sustituto del impuesto", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. II, Temis, Bogotá, 2001.

RABINOVICH, Marcos, Impuesto de sellos de la Capital Federal y territorios nacionales. Exposición y comentario, Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1954. RAIMONDI, Carlos A. - ATCHABAHIAN, Adolfo, El impuesto a las ganancias, 4ª ed., La Ley, Buenos Aires, 2007. RAIMONDI, Carlos A. - OTERO, Raúl J. - LAURÍA, Rubén A., El nuevo impuesto al valor agregado, Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1980. REIG, Enrique J., "El criterio de la localización territorial de la fuente vs. el de domicilio, residencia o nacionalidad en la opción de los países en proceso de desarrollo", LI, t. LX, ps. 395 y ss. — El impuesto al valor agregado, Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1976.

PAYÁ (H.), Fernando H. - MARTÍN YÁÑEZ, María T., Régimen de jubilaciones y pensiones, Buenos Aires, 2004, AP 2515/001005.

998 

— Impuesto a las ganancias, 8ª y 9ª ed., Macchi, Buenos Aires, 1991 y 1996.

999 

— "La alternativa ventas minoristas o IVA para sustituir ingresos brutos", en Alternativas de sustitución del impuesto a los ingresos brutos, Academia Nacional de Ciencias Económicas, Instituto de Economía Aplicada, Buenos Aires, 1996, ps. 25 y ss. — Los recursos del Tesoro Nacional en la Constitución Argentina, Academia Nacional de Ciencias Económicas, Buenos Aires, 1991.

ROXIN, Claus, Derecho procesal penal, traducción de la 25ª ed. alemana, Editores Del Puerto, Buenos Aires, 2000. RUBIANES, Carlos J., El Código Penal y su interpretación jurisprudencial, Depalma, Buenos Aires, 1965.

— "Sistemática tributaria y proceso de la ley fiscal", Derecho Fiscal, t. 19, p. 417.

RUETTI, Germán J., "Impuesto sobre las transacciones financieras", en NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo J. y otros, Régimen tributario argentino, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2010.

REIG, Enrique J. - GEBHARDT, Jorge - MALVITANO, Rubén H., Impuesto a las ganancias, 12ª ed. ampliada y actualizada, Errepar, Buenos Aires, 2010.

— "La asociación ilícita del Código Penal, los delitos tributarios y la nueva tipificación especial en la Ley Penal Tributaria", LL del 15/3/2004, ps. 2 y ss.

RICARDO, David, Principios de economía política e imposición fiscal, Biblioteca de Cultura Económica, El Consultor Bibliográfico, Barcelona, 1932.

RÜPING, Heinrich, "Las sanciones en el derecho tributario", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. II, Temis, Bogotá, 2001.

RING, Diane M., "Estados Unidos de Norteamérica", Cahiers de Droit Fiscal International, vol. 89a, IFA, 2005, ps. 725/747.

RUSSO, Pascuale, "La obligación tributaria", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. II, Temis, Bogotá, 2001.

RIQUERT, Marcelo A., Cuestiones de derecho penal y procesal penal tributario, 2ª ed. ampliada y actualizada, Ediar, Buenos Aires, 2004.

SABSAY, Daniel A. - ONAINDIA, José M., La Constitución de los porteños. Análisis y comentario, Errepar, Buenos Aires, 1997.

RISSO, Guido I. (dir.), Derecho tributario y aduanero, Hammurabi, Buenos Aires, 2017.

SACCONE, Mario A., "El domicilio en el procedimiento fiscal", LI, t. XLVIII, p. 1116.

ROBIGLIO, Carolina, Aspecto subjetivo del tipo y prueba del dolo en los delitos tributarios, Ad-Hoc, Buenos Aires, 2012.

SAGÜÉS, Néstor, Elementos de derecho constitucional, 3ª ed., Astrea, Buenos Aires, 1999. — Recurso extraordinario, Astrea, Buenos Aires, 1992.

— "Conductas ardidosas de los profesionales en la evasión tributaria", Tratado del régimen penal tributario, t. II, La Ley, Buenos Aires, 2010, ps. 433 y ss. — "El fiscal en el proceso penal tributario durante la etapa de instrucción", en Estudios sobre el proceso penal tributario, Errepar, Buenos Aires, 2007.

SÁINZ DE BUJANDA, Fernando, Hacienda y derecho, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1955. — Lecciones de derecho tributario, 10ª ed., Universidad Complutense, Madrid, 1993.

RODRÍGUEZ, Marcelo D., El nuevo monotributo, Errepar, Bs. As., 2010. — Sistema de derecho financiero, Universidad Complutense, Madrid, 1977. — Ganancias. Bienes personales. Ganancia mínima presunta, 2ª ed. ampliada y actualizada, Osmar D. Buyatti, Buenos Aires, 2004. — Ganancias. Bienes personales. Ganancia mínima presunta. Análisis integral, Osmar D. Buyatti, Buenos Aires, 2007. RODRÍGUEZ, María José, El acto administrativo tributario, Ábaco - Universidad Austral, Buenos Aires, 2004.

SALAS, Acdeel - TRIGO REPRESAS, Félix A. - LÓPEZ MESA, Marcelo J., Código Civil anotado, Buenos Aires, 1999, t. I, AP 6804/070660. SALVAT, Raymundo M., Tratado de derecho civil argentino. Obligaciones en general, TEA, Buenos Aires, 1956. SAMMARTINO, Salvatore, "La declaración de impuesto", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. II, Temis, Bogotá, 2001.

ROHDE PONCE, Andrés, Derecho aduanero mexicano, Isef, México, 2005. ROMERO VILLANUEVA, Horacio J., "Una aproximación a la nueva reforma a la Ley Penal Tributaria: la ley 25.874", AP nro. 0003/010358.

SÁNCHEZ VIAMONTE, Carlos, El poder constituyente. Origen y formación del constitucionalismo universal y especialmente argentino, Bibliográfica Argentina, Buenos Aires, 1957.

1000 

1001 

SAVIGNY, M. F. C. de, Sistema del derecho romano actual, traducido del alemán por M. Ch. Guenoux, F. Góngora, Madrid, 1878.

SIEGERT, Erich, "Derechos de aduana", en GERLOFF, Wilhelm - NEUMARK, Fritz, Tratado de finanzas, El Ateneo, Buenos Aires, 1961.

SAY, Juan Bautista, Tratado de economía política o exposición sencilla del modo con que se forman, se distribuyen y se consumen las riquezas, 4ª ed., Imprentas de D. Fermín Villalpando y D. Francisco Martínez Dávila, Madrid, 1821.

SILVA, Antonio C. - SIMOES, Luiz C., "Brasil", Cahiers de Droit Fiscal International, vol. LXXXVIIb, The tax treatment of transfer of residence by individuals, IFA, 2002, ps. 177/190.

SCALONE, Enrique L., "Impuesto sobre los recursos naturales no renovables", en DÍAZ, Vicente O. y otros, Tratado de tributación, t. II, Política y economía tributaria, vol. 1, Astrea, Buenos Aires, 2004, ps. 533 y ss.

SIMESEN DE BIELKE, Sergio A., "Gravabilidad de los grandes contratos en el impuesto de sellos. Alternativas propuestas", Errepar, enero 2009, ps. 7 y ss.

— "Los agrupamientos no societarios frente al impuesto al valor agregado según la ley 23.765", Doctrina Tributaria Errepar, t. X, ps. 1/14. — "Los consorcios de empresas. Su tratamiento fiscal frente a las recientes modificaciones legales", LI, t. L, ps. 19/41. SCHICK, Walter, "El procedimiento en el derecho tributario", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. II, Temis, Bogotá, 2001. SCHINDEL, Ángel, "Concepto y especies de tributos" en GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. y otros, Tratado de tributación, t. I, Derecho tributario, vol. 1, Astrea, Buenos Aires, 2003, ps. 565 y ss. — "Cuestiones metodológicas en el derecho tributario", en Homenaje al 50ª Aniversario de El hecho imponible de Dino Jarach, AAEF, 1994. — (dir.) Legislación Usual Comentada. Derecho Tributario. La Ley, Buenos Aires, 2015. SCHMOLDERS, Gunter, Teoría general del impuesto, Derecho Financiero, Madrid, 1962. SCHOONVLIET, Enrico, "Bélgica", en Cahiers de Droit Fiscal International, vol. 90a., Source and residence: new configuration of their principles, IFA, 2005, ps. 181/204. SCHUSTER, Carla, traducción al español de la Ordenanza Tributaria Alemana del año 1998, Anales de la AAEF, 1998-2000, p. 671.

SMITH, Adam, Indagación acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones, Aguilar, Madrid, 1961. SOLER, Osvaldo H., Derecho tributario. Económico. Constitucional. Sustancial. Administrativo. Penal, La Ley, Buenos Aires, 2002. — El impuesto de sellos. Análisis doctrinario, legislativo y jurisprudencia, Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1980. — "La 'asociación ilícita' como delito autónomo en materia tributaria", LL del 2/2/2004, ps. 1 y ss. — Tratado de derecho tributario, 4ª ed. actualizada y ampliada, La Ley, Buenos Aires, 2011. SOLER, Sebastián, Derecho penal argentino, TEA, Buenos Aires, 1953. SPIEGEL, Henry, El desarrollo del pensamiento económico. Historia del pensamiento económico desde los tiempos bíblicos hasta nuestros días, Omega, Barcelona, 1973. SPINKA, Roberto E., Derecho penal tributario y previsional, Astrea, Buenos Aires, 2007. SPISSO, Rodolfo R., Acciones y recursos en materia tributaria, LexisNexis, Buenos Aires, 2005. — Derecho constitucional tributario, Depalma, Buenos Aires, 1993. 3ª ed., LexisNexis, Buenos Aires, 2007.

— Ordenanza tributaria alemana. Abgabenordnung, 2000, Colex, Madrid, 2001. SELIGMAN, Ben B., Principales corrientes de la ciencia económica moderna (el pensamiento económico después de 1870), Oikos-Tau, Barcelona, 1967. SEMACHOWICZ, Esteban D., "La prueba en el proceso penal tributario", Tratado del régimen penal tributario, t. III, La Ley, Buenos Aires, 2010, ps. 437 y ss.

— "El poder tributario y su distribución", en GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. y otros, Tratado de tributación, t. I, Derecho tributario, vol. 2, Astrea, Buenos Aires, 2003, ps. 1 y ss. — "Hecho imponible y ley aplicable", LL 1992-B-115/116. STIGLITZ, Joseph, E., El malestar en la globalización, Taurus, Buenos Aires, 2002.

SENIOR, Andrew, "Reino Unido", en Cahiers de Droit Fiscal International, vol. 91b, The attribution of profits to permanent establishments, IFA, 2006, ps. 665/689.

— La economía del sector público, 2ª ed., Antonio Bosch, Barcelona, 1988.

SEQUEIRA, Marcos A., "La denuncia del ilícito penal tributario y previsional", en Estudios sobre el proceso penal tributario, Errepar, Buenos Aires, 2007. 1002 

1003 

SUÁREZ, Laura, "Algunas cuestiones acerca de la 'derogación' del impuesto de sellos nacional", PET del 15/6/1993, ps. 1/2. SUTHERLAND, Arthur, De la Carta Magna a la Constitución norteamericana. Ideas fundamentales sobre constitucionalismo, Tipográfica Editora Argentina, Buenos Aires, 1972. TARSITANO, Alberto, "Interpretación de la ley tributaria", en GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. y otros, Tratado de tributación, t. I, Derecho tributario, vol. l, Astrea, Buenos Aires, 2003, ps. 411 y ss. —- "Presupuestos, límites y consecuencias de la recategorización tributaria de actos jurídicos", en CASÁS, José O., Interpretación económica de las normas tributarias, Ábaco, Buenos Aires, 2004, ps. 79 y ss. TAU ANZOÁTEGUI, Víctor, Formación del Estado federal argentino (1820-1852). La intervención del gobierno de Buenos Aires en los asuntos nacionales, Perrot, Buenos Aires, 1965. TAYLOR, Overton H., Historia del pensamiento económico, TEA, Buenos Aires, 1965. TEIJEIRO, Guillermo O., "Aplicación de las normas tributarias en el espacio", en GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. y otros, Tratado de tributación, t. I, Derecho tributario, vol. 1, Astrea, Buenos Aires, 2003, ps. 705 y ss. TERRY, José A., Finanzas. Conferencias, 3ª ed., Jesús Menéndez, Buenos Aires, 1918. TESORO, Giorgio, Principii di diritto tributario, Macri, Bari, 1938. TIPKE, Klaus, "La retroactividad en el derecho tributario", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. I, Temis, Bogotá, 2001. TONINELLI, Ángel Rubén, "Administración tributaria. Enfoque sistémico", en DÍAZ, Vicente O. y otros, Tratado de tributación, t. II, Política y economía tributaria, vol. 2, Astrea, Buenos Aires, 2004, vol. 2, ps. 329 y ss. TORRES, Agustín, "Derecho tributario comunitario", en GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. y otros, Tratado de tributación, t. I, Derecho tributario, Astrea, Buenos Aires, 2003, vol. 2, ps. 573 y ss. TOSI, Jorge Luis, Código Aduanero. Comentado y anotado, Universidad, Buenos Aires, 1997 y 2004. — Derecho aduanero, Ediciones Ciudad Argentina, Buenos Aires, 1996. — Derecho penal aduanero. Ediciones Ciudad Argentina, Buenos Aires, 2002. —Globalización del derecho penal aduanero y solución de controversias, Ediciones Jurídicas Cuyo, Mendoza, 2005. 1004 

— Las zonas francas y los mercados internacionales, La Ley, Buenos Aires, 2000. — Mercadería, origen y certificación, Universidad, Buenos Aires, 2000. TOSI, Loris, "Efectividad. Aspectos subjetivos y objetivos de la capacidad contributiva", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. I, Temis, Bogotá, 2001. TRIMELONI, Mario, "Las presunciones" en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. II, Temis, Bogotá, 2001. TROTABAS, Louis, Prècis de science et législation financières, Dalloz, Paris, 1953. UCKMAR, Víctor, "Tratados internacionales en materia tributaria", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. I, Temis, Bogotá, 2001. UCKMAR, Víctor - CORASANITI, Giuseppe - DE'CAPITANI DI VIMERCATE, Paolo - ASOREY, Rubén O. - BILLARDI, Cristián J., Manual de Derecho Tributario Internacional, La Ley, Buenos Aires, 2011. UCKMAR, Victor (coord.), Curso de derecho tributario internacional, Temis, 2003. VACOVEC, Kenneth J.- BEUTLER, Todd M., "Estados Unidos de Norte América", en Cahiers de Droit Fiscal International, vol. LXXXVIIb, The tax treatment of transfer of residence by individuals, IFA, 2002, ps. 597/624. VALDÉS COSTA, Ramón, Instituciones de derecho tributario, Depalma, Buenos Aires, 1996. VALDÉS COSTA, Ramón - VALDÉS DE BLENGIO, Nelly - SAYAGUÉS ARECO, Eduardo, Código Tributario, comentado y concordado, 4ª ed., Ediciones Jurídicas Amalio M. Fernández, Montevideo, 1993. VANONI, E., Natura e interpretaziones delle legi tributarie, Cedam, Padua, 1932. VEGA BORREGO, Félix A., Las medidas contra el treaty shopping. Las cláusulas de limitación de beneficios en los convenios de doble imposición, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2003. VÉLEZ MARICONDE, Alfredo, Estudios de derecho procesal penal, Imprenta de la Universidad de Córdoba, Córdoba, 1956. VENERI, Fernando Rubén, "El impuesto a la transferencia de inmuebles de las personas físicas y sucesiones indivisas", LI, t. LXIV, ps. 898/910. VIDAL, Gladys V., "Impuesto sobre los ingresos brutos", en NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo J. y otros, Régimen tributario argentino, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2010. VIDAL ALBARRACÍN, Héctor G., Código Aduanero. Comentarios, antecedentes, concordancias, t. VII-A, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1992. 1005 

— Delitos Aduaneros, Mave, Buenos Aires, 2010.

YÓDICE, Julio C., Ganancias. Personas físicas. Cien casos prácticos. Justificación de las variaciones patrimoniales, Errepar, Buenos Aires, 2009.

— "Límite entre la infracción de equipaje y el delito de contrabando cometido por vía de equipaje", LL 1995-E-110.

ZAFFARONI, Eugenio Raúl. Manual de derecho penal. Parte General, Ediar, Buenos Aires, 2002.

— "Otra vez sobre la distinción entre una modalidad del delito de encubrimiento de contrabando y la infracción de tenencia injustificada de mercadería extranjera", LL, Suplemento de Jurisprudencia Penal y Procesal Penal del 31/10/2003, p. 3.

ZAFFARONI, Eugenio Raúl - ALAGIA, Alejandro - SLOKAR, Alejandro, Manual de derecho penal. Parte General, Ediar, Buenos Aires, 2005.

— "Un fallo interesante con respecto a la delimitación del delito de contrabando", LL 1998-C-834.

ZOLEZZI, Daniel. Valor en aduana: Código Universal de la OMC, 1ª ed., Buenos Aires, La Ley, 2003; 2ª ed. 2008.

VILLALOBOS ORTIZ, María del Consuelo, "Autonomía e independencia del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa", Boletín Informativo - Tribunal Fiscal de la Nación, Edición especial primer aniversario, noviembre de 2005, Errepar, Buenos Aires, p. 32.

ZUNINO, Gustavo, "La propiedad intelectual y los servicios en el Código Aduanero", en Reforma Tributaria'99, Errepar, Buenos Aires, 1999.

VILLAR EZCURRA, Marta, "España", en Cahiers de Droit Fiscal International, vol. 90a. Source and residence: new configuration of their principles, IFA, 2005, ps. 599/620. VILLEGAS, Héctor B., Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Depalma, Buenos Aires, 1992 y 1997; Astrea, Buenos Aires, 2002 y 2005. — "Derecho tributario penal", en GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. y otros, Tratado de tributación, t. I, Derecho tributario, vol. 2, Astrea, Buenos Aires, 2003, ps. 427 y ss. — Manual de Finanzas Públicas, Depalma, Buenos Aires, 2000. — Régimen penal tributario argentino, Depalma, Buenos Aires, 1993 y 1998; La Ley, Buenos Aires, 2008. VOGEL, Klaus, "Derecho tributario internacional", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. I, Temis, Bogotá, 2001. VON UTHMANN, Karin, "Suecia", en Cahiers de Droit Fiscal International, vol. 91b, The attribution of profits to permanent establishments, IFA, 2006, ps. 617/640. WEBER, Max, Economía y sociedad, Fondo de Cultura Económica, Santa Fe de Bogotá, 1997. WENINGER, Rudolf, "Austria", en Cahiers de Droit Fiscal International, vol. 90a. Source and residence: new configuration of their principles, IFA, 2005, ps. 157/179. WILHELM, Salomón S., Recursos municipales, Macchi, Buenos Aires, 1970. XAVIER, Alberto, Derecho tributario internacional, Ábaco, Buenos Aires, 2005. YEBRA MARTUL-ORTEGA, Perfecto, "Los fines extrafiscales del impuesto", en AMATUCCI, Andrea y otros, Tratado de derecho tributario, t. I, Temis, Bogotá, 2001. 1006 

1007