Derecho Constitucional Tributario [5 ed.] 9789502022253

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Por RODOLFO R. SPISSO

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Derecho Constitucional Tributario

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La reforma de 1994 ha acentuado el perfil social de la Constitución imponiendo nuevos cometi-* dos, a cuya realización no son ajenas las leyes tributarias, que sin perjuicio de su objerivo esencial de allegar recursos al Fisco deben sobre todo satisfacer los objetivos constitucionales. “El autor trasluce la preocupación por encontrar un punto de equilibrio entre el deber de contri- | buir al sostenimiento de los gastos públicos y la necesidad de garantizar los derechos consagrados en la ,t Constitución y tratados internacionales. La presunción de legitimidad de las leyes y actos adininistrativos —en el sentir del autor— no se | debe erigir en un dogma que les impida a los jueces, ante la apariencia de buen derecho invocada por el ¡ administrado, adoptas medidas que suspendan la ejecución de tales leyes o actos, en ejercicio de la tutela

cautelar, tendiente a evitar perjuicios innecesarios. El todavía vigente principio del “solve el repete”, especialmente en el ámbito de las provincias, constituye para Spisso una rémora inconciliable con los principios constitucionales, En ese sentido,' cuestiona severamente el principio de que cl fin lícito de recaudar fondos por parte del Fisco pueda justificar la implementación de cualquier medio conducente a tales propósitos. : La obra que mereciera en el año 1992 el premio de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, reservada a realizaciones de altajerarquía j jurídica, en esta quinta edición acrualiza y amplía el objetivo: . de poner de manifiesto que Ja vigencia en plenitud de los derechos constitucionales sólo puede ser posible' en la medida en que el ejercicio del poder tributario se adecue a los principios rectores de un Estado de ' Derecho.

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99 oO + Id eciopor el principio de razonabili : dad d de las leyes (art. 28,Ec onabilidad o espuria CN), la emisión por dedl moneda que constituye un impuesto encubierto a los activos monetarios,

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ob por, mayoría,Í: 911211 993, “Maggi, Esteban F”,

LL del 17/6/1994, f. 92,268 pl 1 por e cua nar a conducta del imputado en la figura del contrabando, en tanto que le alsiden ta de los doctores Belluscio, Leveney Nazareno consideró que a la conducta putada de intentar introducir en territorio continental mercaderías producidas en Tierra n era popasi osible extenderle del Fuego no E el régim en aduanero y las norm trabando, sin admitir la existencia de aduanas interiores ? se penales sobre con , .

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qomvalidado más pardo por la ley 23.767, y las circulares . . i de cami contro A los, que en muchos casos implican la imposición de verdaderas contribuciones.

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NOCIONES DE DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

pio de no conla superposición tributaria desmedida que agravia el princi de ahorro leyes as fiscatoriedad de los impuestos, la sanción de las llamad en el cado opera obligatorio, son, entre Otros, ejemplos del grave desvío mino que nos trazaron nuestros constituyentes. 4. LA VIGENCIA DEL ESTADO DE DERECHO

sin duda alEn la desvirtuación del programa constitucional tuvieron, lapsos de anormaliguna, significativa relevancia los sucesivos y reiterados 1930, originados dad constitucional que vivió nuestro país a partir del año tucionales, así en los golpes militares que derrocaron a los gobiernos consti ones populares, como la pérdida de legitimidad de los que surgieron de elecci durante largos todo lo cual debilitó el sentido de la juridicidad. Y es que someterse a la rio necesa era no que ión poblac períodos se le enseñó a la más expeditiva, ley para obtener determinados fines, ya que había otra vía es, lo que en un fuera del derecho, para conseguir lo que se deseaba. Entonc sectores de la principio fue patrimonio de los militares se extendió a otros sociedad. n de impuesAsí, junto a los golpes militares, cobraron auge la evasió ente, en el camino de tos, la ocupación de fábricas y de facultades y, finalm todos consecuencia la disolución nacional apareció la guerrilla; fenómenos

el principio de de la nefasta enseñanza que se basaba en el desprecio por juridicidad. existe otra alFrente a esa barbarie, los argentinos redescubrimos que estar sometido a ternativa, que es el derecho, en el cual el hombre deja de nte sometido a la la voluntad omnímoda de otro hombre, para estar solame de la barbarie y razón de la ley. La vigencia del derecho es lo que nos aleja nos permite ingresar a la civilización. Constitución Pero la vigencia del Estado de Derecho, del imperio de la de las instituNacional, no significa solamente el regular funcionamiento de los distintos ciones políticas, la posibilidad de la alternancia en el poder el respeto por las libertades civiles partidos políticos, sino esencialmente ncia de medios del individuo, incluidas las libertades económicas, y la existe sean conculcadas instrumentales eficaces para restablecerlas en caso de que l por un acto de los poderes del Estado.

no puede ser consPor otra parte, no se debe olvidar que la democracia

ridad, que, juntatruida con olvido de los principios de la ética de la solida en que se asienta mente con las libertades civiles y políticas, son los pilares la república democrática. sociedad arLuego de largos años de decadencia y estancamiento, la mutación civilizadora, gentina afronta un crucial desafío, en medio de una

furgón de cola a escala mundial, ya que deberá decidir si continúa como protagónico que de las grandes potencias industriales o recupera el papel de 185 3/1860 desempeñó en épocas en que los principios de la Constitución “laminaron el camino recorrido por los gobiernos de turno.

5. TRASCENDENCIA CONSTITUCIONAL

DE 1,05 ESTUDIOS TRIBUTARIO

7

DE DERECHO

Ad Tannos y RES ] Í del programa constitucional han prodesvíos Sado y la suda n la interrelación aci de confian za que d debe existir isti entre el st , como condición esencial par a la subsistencia ¡ j de l

ción.ER El E,stado E de la premisa¡ de que la mayoría z de la población ón Daened pagará los imp cuará su conducta e de con consuno con l las prescripciones ipci legales. or su parte, los administrados confían en que el Estado adelinistra. rá raz A remente bien los bienes públicos, hará fe a sus compromisos, en “4: un fiel intérprete y ejecutor d el programa c onstitucional, ituci o Dr Y Inomentos en la vida de los pueblos en que los errores de los gobernan acen isminuir la fe de la población en el Estado, pero esos errores pue en superarse por medio de los mecanismos que los regímenes áticos instituyen para que los administrados ini puedan rev dato que otorgaron a sus representantes , oscar el man a . o Po

e imperativo mmpostergable que hace a la supervivencia mis.

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la 3 n es el de restablecer la confi nfianza en el Estad total pérdida de esa confi anza por parte de la població E ] disgregación de la sociedad. poros mos empuja a la *

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rd La causa de pa más a gave Crisis 1SIS por la que atraviesa j nuestro país, que ha provocado u pora de rrecursos humanos y materiales ¡al por todo el mun-

> ás que la adopción de una política políti económica ómi y social ¡ al pensamiento TE que nut re; nuestra Constitución. ituci n. Así,Así, el el Estado, stado,aa partir partir¡ dede L 3 , empezó a convertirse en l o que Octavioi Paz d. nó ogro des filantrópico”, : , hacié ndose cargo de em presas industriales industri yorales comercia¡ » Jerarquizando, a su vez, , la la función función pública públi i mediante el i incr desmesurado e innecesario de la burocracia estatal o a crreciente déficit éfici estatal se fue cubriendo j ' mediante la emisión espuna de mo a que ue degradando su valor y expandiendo la circulación monetaria. Es , mente para absorber la cantidad de monedá excedente ano 1co, el Estado se endeudóÓ mediante Í la emisión isi ítulos públicos, que otorgaron una rentabilidad po ¡ ble y estableció altos s encajes jes b. bancarios Aca i tendientes ¡ DS a provocar iliquidez, c e revalorizar la moneda por medio o de de | la escasez. Todo istema ese sistema p

tro signo scal del Banco Central y elevó desme-

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suradamente el costo del dinero desalentando toda inversión que no fuera la financiera. La no aplicación de una drástica política de conten ción y reducción de los gastos públicos fue acelerando el1 proceso inflacionario, adoptándose medidas que generaron gran resisten cta, como la indisponibil idad parcial de los depósitos a plazo fijo** > Y luego la incautación parcial y conversión 14

A En el año 1989, durante el gobierno del Dr. Raúl Alfonsín

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

NOCIONES DE DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

forzosa en títulos de la deuda pública —Bonex, serie 1989— establecida por dec. 36/1990. Esta última medida fue instrumentada en la creencia de que al concluir el endeudamiento del Banco Central iba a generarse una nueva afluencia de fondos al sistema financiero, que posibilitaría el acceso al crédito a tasas razonables por parte de las empresas. No se tuvo en cuenta que la desconfianza que tal medida generó, no sólo en la moneda nacional, sino en los instrumentos financieros que viabilizan la capacidad de ahorro, en medio de un proceso hiperinflacionario, ha provocado una alarmante disminución de los depósitos que maneja el

los gastos públicos, desarrollar una acción eficaz contra la evasión fiscal otorgar efectivas garantías a los inversores. a La estabilidad monetaria lograda con la ley 23.928 no fue acompañada con una reducción del gasto público, atendiéndose los crecientes déficit presupuestarios con emisión de títulos de la deuda pública en el mercado

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sistema financiero", y, en tales circunstancias —sin moneda y sin crédito—,

todo proceso de ajuste resulta mucho más doloroso. Esa desconfianza que se generó hacia muestra moneda y los instrumentos financieros se encontró durante mucho tiempo estimulada por el propio Estado, si se tiene en cuenta que la inversión financiera en moneda nacional estuvo sometida a una constante desvalorización y no exenta de una eventual nueva conversión forzosa en títulos de la deuda pública, en tanto que la ley 23.758, de inversión financiera en moneda extranjera, garantizó la libertad de contratación y el reintegro en la misma moneda en que fuera constituida, eximiéndola de los tributos que sí debieron abonar los depósitos en moneda nacional'*. La falta de garantías y perspectivas para la inversión en el país ha llelas vado a muchos ahorristas argentinos a buscar otros horizontes allende

fronteras. Los controles de cambio establecidos a partir de los decretos-leyes del 10 y 22/10/1931 demostraron su total ineficacia para evitar la fuga de capitales, y han sido un elemento de distribución regresiva y perversa del ingreso, más que un efectivo freno del movimiento de capitales”. Nada se logra con controles de tipo policial, salvo desalentar la inversión y, por ende, el crecimiento de la economía. Para estimular un proceso de sostenido progreso económico, hay que convertir a la Argentina en un país rentable para la inversión y para la repatriación de capitales, reducien-

do el riesgo argentino y recuperando el financiamiento voluntario para la

actividad productiva. Para ello no sólo es imprescindible garantizar la no emisión monetaria para cubrir el déficit fiscal, como lo hace la ley 23.928 y lo ordena la Constitución, que manda al Congreso proveer a la defensa del valor de la moneda

(art. 75, inc. 19), sino también reducir drásticamente

s Se ha calculado que el volumen de tales depósitos alcanzaba, en febrero de 1990,

sólo al 9 % del que manejaba el sistema 16 El art. 12 de la ley 23.758 exime tituidos por los arts. 5? de la ley 23.562 17 El estudio “El control de cambios

financiero un año antes. de los tributos del 4,2% sobre los intereses, insy 38 de la ley 23.658. en la Argentina”, elaborado por FIEL, puntualiza

en su p. 141 que esa distribución regresiva del ingreso se da como consecuencia de que la existencia de controles sólo permite modificar sus carteras a aquellos agentes que pertienen más sofisticación financiera, mientras que los ahorristas pequeños tienen que

manecer en la moneda local o pagar un costo mayor para pasarse a moneda extranjera.

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interno y externo a tasas de interés excesivas que originaron la más

gra

crisis económica de la historia argentina a fines de 2001. Las medidas adoptadas para conjurar la grave emergencia económica, sobre la base de decre. tos dictados con confesada desviación de poder, violaron impunement

?

seguridad jurídica, con el reconocimiento que hiciera la Corte Supre ¿de la Nación al admitir la confiscación parcial de la propiedad'* ps Deviene imperiosa la necesidad de proceder a la adecuación de la legislación tributaria en consonancia con la filosofía que ilumina el program constitucional. Se impone realizar una sustancial modificación lexiolat a que aniquile la mutación constitucional producida por una [egislación mue no se compadece con aquella filosofía, transformación que, sin duda tien en la Constitución reformada, que consagra nuevos derechos y vías brocesales para a eficaz defensa de los derechos, un instrumento movilizador a Un papel de significativa trascendencia en esa impostergable misión que incumbe tanto a gobernantes como a gobernados, le cabe, sin duda alguna, al Poder Judicial. El derecho judicial contribuye a enti uecer la Constitución en cuanto interpreta, aplica y hace funcionar sus normas las complementa de modo de satisfacer las directivas del programa constitucio. nal. De la importancia del rol del Poder Judicial pueden dar una idea las palabras de Hughes, quien fue presidente de la Corte Suprema de los Est di Unidos: “La Constitución es lo que los jueces dicen que es” a No obstante ello, la intervención de la Corte en los casos

ue le so

sometidos a consideración no resulta suficiente, por sí sola para evitar las consecuencias gravemente perjudiciales derivadas de la desvirtuación del programa constitucional imputable al régimen impositivo vigente. Conforma 7 a doctrina judicial, la Corte queda habilitada para ejercer el control constitucionalidad solamente ante un planteo f l de i ituci nalidad, O sibilidadno dehabiéndose admitido aú porS nuestro ) más Alto Itedo aun, Alto Tribuna Tribunal,l.lala p idad del control de oficio de la constitucionalidad de las leyes. Por lo . : A yo demás, las gravosas consecuencias económicas que pueden derivarse de eclaración de inconstitucionalidad lid de un tributo es una circunstancia que, indudablemente, pesa en el ánimo de los jueces al momento de dictar sentencia.

ción El control preventivo de constitucionalidad, con antelación a la producora a onsttuye un mstrumento insustituible en la tarea de velar p igencia del programa constitucional, Un régimen impositivo que des18 Spisso,

Rodolfo

nal”, LL del 18/7/2005.

R. “La Corte

Muria e Federal a extramuros de la Constitución Nacio-

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

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estimula ta creación de riqueza impone la instrumentación de medios preven” tivos de control a fin de no ahuyentar la radicación de capitales extranjeros o la repatriación de los nacionales, que emigraron en busca de mejores .orizontes hacia países que ofrecen efectivas garantías para el desarrollo de ividades económicas.

o de la caída el Muro de Berlín, en los países de la ex Europa del

Este y China se observa un Intenso crecimiento económico

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de un considerable aumento de la inversión extranjera”. De ahí que no nosotros resulta imperioso que derribemos la muralla que nos ha separado de nuestro próspero pasado y nos ha subsumido en una decadencia que pareciera no tener fin. Volver a transitar por el camino iluminado que no: trazaron nuestros constituyentes es indispensable si pretendemos superar nuestros fracasos y unir nuestro pasado de grandezas con un venturoso potvenir.

CAPÍTULO lI EL PROGRAMA

CONSTITUCIONAL

1. GOBERNAR ES PROMOVER LA CREACIÓN DE RIQUEZA

Del pensamiento alberdiano rescatamos un apotegma relegado al olvido en los tiempos actuales: “Sin rentas no hay gobierno, mas sin riqueza no hay Nación”. Gobernar es promover la creación de riqueza; de ahí que la única forma de tener rentas abundantes sea lograr hacer próspera y rica a la Nación. Según las palabras de su Preámbulo, la Constitución ha sido dictada, entre otros propósitos, con el objeto de afianzar la justicia, consolidar la paz interior, proveer al bienestar general y asegurar los beneficios de la libertad, para nosotros, para nuestra posteridad y para todos los hombres del mundo que quieran habitar en el suelo argentino. Para asegurar esos fines, la Constitución reconoce no solamente las libertades que expresamente menciona, sino todas aquellas que nacen del principio de la soberanía del pueblo y de

la forma republicana de gobierno (art. 33, CN).

Entre las libertades que enumera la Constitución figuran las económicas: de trabajar y ejercer toda industria lícita, de navegar y comerciar, de entrar, permanecer, transitar y salir del territorio, de usar y disponer de la propiedad, de conformidad con las leyes que reglamenten su ejercicio, las

que no podrán desvirtuarlas con excepciones reglamentarias (arts. 14 y 28, CN). : El art. 17 de la CN establece la inviolabilidad de la propiedad, e impo-

ne la previa indemnización en caso de expropiación por causa de utilidad pública, que debe ser calificada por ley. Los tributos, a fin de no conculcar este derecho tan enfáticamente reconocido”, tienen una valla infranque able,

constituida por el principio de no confiscatoriedad, que, según reiterada

jurisprudencia de la Corte, impide que el gravamen absorba una parte sustancial de la renta o del capital,

El autor 1% OPPENHEIMER, Andrés, Cuentos chinos, Sudamericana, Buenos Aires, an trel los todos que extranjeras inversiones más recibiendo está China que de da cuenta

y dos países latinoamericanos y del Caribe juntos, p. 19,

_? La previa indemnización, en caso de expropiación, no estaba prevista en las Constituciones de 1819 y 1826, ni tampoco la exige la de los Estados Unidos.

2 Corte Sup., Fallos 196:124; 196:64; 196:513; 200:130 ; 201:1 67; 201:205; 203:275; 205:131; 205:573; entre otros.

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El principio de igualdad -—como base de los impuestos y de las cargas

ya públicas (art. 16)—, el de razonabilidad de las leyes (art. 28, CN) y el

señalado de no confiscatoriedad, de haber sido adoptados debidamente por las normas infraconstitucionales —reglamentarias de los derechos constitucionales—, sin duda alguna, nos habrían evitado los infortunios actuales.

La libertad de navegación de los ríos interiores (art. 26) y el deber del gobierno federal de fomentar la inmigración europea (art. 25) y afianzar las relaciones de paz y comercio con las potencias extranjeras son otras disposiciones que se inscriben en la política orientada a la consecución de los objetivos enunciados en el Preámbulo de la Constitución Nacional.

La Constitución le impone al Congreso el deber de promover la indus-

tria, la construcción de ferrocarriles y canales navegables, la colonización de tierras de propiedad nacional, la importación de capitales extranjeros y la

exploración de ríos interiores, por medio de leyes protectoras de esos fines y de concesiones temporales de privilegios y recompensas de estímulo (art. 75, inc. 18, CN); siendo los medios más eficaces para coadyuvar a esos propósitos, como lo señala Alberdi?, la libertad, la seguridad y la igualdad, aseguradas tanto a nacionales como a extranjeros, puesto que el capital no requiere

más apoyo que el que le da la propia Constitución. En ese marco de libertad económica, el tributo constituye el precio que hay que pagar para sufragar los gastos del gobierno encargado de cumplir

la Constitución. Mas una contribución exorbitante, que exceda esas nece-

sidades, desconoce los derechos individuales y conspira contra el progreso

de la Nación, ya que no puede existir un "Tesoro nacional rico en un país

. empobrecido por el desenfreno fiscal. que los tribuahí de la; promover debe mas riqueza, crea no gobierno El tos que establece no deban recaer sobre el capital”, sino sólo sobre el gasto o la renta, ya que, de lo contrario, la Nación transitaria hacia su propia

destrucción. Los capitales pueden tomarse como manifestación de riqueza,

mas, en la medida en que no existan rentas reales o potenciales, no puede

haber contribución constitucionalmente exigible. Ef desconocimiento del principio de igualdad como base de los impuestos constituye el mayor estímulo a la evasión fiscal, ya que sustituir el principio de igualdad de oportunidades por la discrecionalidad de la administración fiscal, resulta más irritativo que el carácter exorbitante de un gravamen que recaiga por igual sobre todos aquellos que se encuentren en idénticas condiciones.

3 Ageros, Juan B., Sistema económico y rentístico de la Confederación Argentina, segunda parte, cap. lil, Ralgal, Buenos Aires, 1954.

tercera parte, 4 En ese sentido, ALgeror, Juan B., Sistema económico..., cit, nota 3,

cap. IV,

EL PROGRAMA CONSTITUCIONAL

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2. EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y LA DESVIRTUACIÓN DEL PROGRAMA CONSTITUCIONAL

2.1. Los regímenes de promoción y el principio de igualdad El mayor daño ocasionado a la economía de la Nación no es la exorbitancia de los impuestos o la excesiva presión tributaria global, sino la instauración de irritantes privilegios otorgados discrecionalmente por la butocracia estatal que, además de vulnerar el principio de igualdad como base de los impuestos y de las cargas públicas (art. 16, CN), es causa directa de nuestro

estancamiento económico.

Mientras qué en economías que están a la vanguardia del mundo el Estado reconoce humildemente la imposibilidad de determinar quiénes son los mayores creadores de riqueza y la forma de incentivar su crecimiento,

por lo cual se prefiere desgravar en forma igualitaria a todos los sectores

productivos para no desalentar a ninguno”, en nuestro país los tecnócratas se

consideran con el derecho no sólo de escoger las actividades económicas a las que hay que promover, sino también de elegir discrecionalmente las empresas a las cuales otorgar los beneficios de la promoción industrial, en procesos

que evaden todo contralor judicial, bajo el falso pretexto de que el estímulo se otorga fundado en razones de mérito o conveniencia. Como los regímenes de promoción industrial han sido aplicados res-

pondiendo a la idea de la autarquía productiva, orientada casi exclusivamente al mercado interno, con protección arancelaria que la pone al abrigo de la competencia externa, toda la población ha sido un mercado cautivo de su propia ineficiencia”. Ese marco de acción, basado en el concepto de que todo costo es trasladable, originó la proliferación de innumerables regulaciones sectoriales y privilegios que han desplazado la sana competencia, ya que el esfuerzo tendiente a ser más eficiente fue sustituido por pujas sectoriales para obtener la concesión de beneficios y privilegios especiales. Así, el Estado paternalista, respondiendo a los reclamos, otorgó a ma-

nos llenas protecciones arancelarias, beneficios y privilegios tributarios de

toda índole, que tuvieron un efecto manifiestamente negativo, ya que, ade-

más de impulsar el emplazamiento de establecimientos ficticios o de poca

Inversión y escaso valor agregado, instalados únicamente con el objeto de

usufructuar los beneficios fiscales otorgados, confirmaron que el afán de promover todo, en definitiva, implica no promover nada”. _ Los abusos ocasionados en la aplicación de los regímenes de promoción, más allá de los ilícitos originados en sobrefacturaciones y Otras maniobras, fueron de todo orden, llegando incluso a que las autoridades provinciale s 3 SORMAN, Guy, La solución liberal, Atlántida, Buenos Aires, 1986, p. 123, € BUSTAMANTE, Jorge E., La república corporativa, Emecé, Buenos Aires, 1989, p. 154, 7 á ; .

Véase, en el libro de BUSTAMANTE, Jorge E., La república..., cit, la lista interminable de sectores que merecieron la atención de los funcionarios del Poder Ejecutivo, ps. 155 y ss,

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EL PROGRAMA CONSTITUCIONAL

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

de aplicación*, en los regímenes especiales, impulsaran el emplazamiento desenfrenado de nuevos establecimientos industriales sin mayores justifica-

ciones económicas, soslayando el cupo fiscal y el monto máximo para la aprobación de proyectos que determinaba su competencia en la materia.

Los resultados de tal “promoción” han sido gravemente desfavorables, ya que, más allá del sacrificio fiscal, que, según se afirma”, ha superado el valor total de la inversión, modificó el comportamiento de la clase dirigente, que se acosturmbró a la corruptela de reclamar privilegios, lo que ha contribuido a la formación de una conciencia colectiva en la que nadie piensa en invertir sin privilegios tributarios o de otro tipo: préstamos a tasas inferiores a las del mercado, avales del Estado, etcétera. Esa concesión indiscriminada de privilegios hace que la carga tributaria sea mucho más gravosa e inequitativa para aquellos no beneficiados

por regímenes de promoción. En ese contexto, la realidad nos enfrenta con una verdad desoladora: las grandes empresas se amparan en regímenes de o desgravación fiscal; las demás evaden'”.

No desconocemos el derecho y el deber constitucional del Estado de

proveer lo conducente a la promoción industrial mediante leyes protectoras

de esos fines, concesión de privilegios o recompensas de estímulo (art. 75,

inc. 18, CN), mas ello debe darse sin desmedro del principio de igualdad de oportunidades. Ásí, por ejemplo, la ley 22.095, en su cap. TIL, establece un

régimen general de promoción minera que otorga beneficios tributarios sin

2.2. Proporción entre la carga impositiva y los beneficios Una de las cuestiones a considerar en el análisis de la legitimidad del ré-

gimen tributario es la proporción que debe existir entre la carga impositiva

y los beneficios que recibe la comunidad del Estado. ¿Se justifica la elevada carga impositiva global que soporta la economía y que impide la adecuada acumulación de riqueza que posibilite la reali-

zación de inversiones, como factor dinamizante de la producción, ante el

desgobierno de las empresas públicas que, en acumularon un déficit de 52.307 millones de Los efectos psicológicos de las finanzas nosotros, una cuestión que no ha merecido blicos, y que, sin embargo, resulta ser una de la evasión fiscal,

el transcurso de veintidós años, dólares?2, públicas parecerían ser, entre la atención de los poderes púlas más importantes causas de

No resulta satisfactoria la respuesta de que la desaprobación de una determinada política tributaria debe expresarse exclusivamente a través de las urnas, ya que los ejemplos de países más adelantados nos están demostran-

do que la democracia representativa, por sí sola, no es suficiente garantía

para asegurar que la carga tributaria no desaliente las inversiones, o no se

desentienda de los intereses de los contribuyentes”, Como no resulta gratificante contemplar impasible cómo la reacción de los contribuyentes se canaliza por el camino de la ilegalidad, habrá que investigar si resulta admisible el contralor judicial para cuestionar la globa-

discriminación a todos aquellos que realicen gastos e inversiones en actividades mineras, sin otro requisito que inscribirse en el registro habilitado por

lidad del sistema tributario, incluso más allá de su confiscatoriedad.

denomina promoción especial, a otorgarse discrecionalmente por el Poder

2.3. La convalidación de la ilegalidad

la autoridad de aplicación (art. 5”) pero en el cap. 1V se regula lo que se . o Ejecutivo, con olvido del principio de igualdad. No obstante la profusión de los distintos planes de promoción, los índices de crecimiento global de la economía revelaron estancamiento durante muchos años. Por ello, el único camino tendiente a incentivar las inversio-

nes, y con ello la creación de riqueza, es renegar de la concesión de privilegios sectoriales, ya que, como lo sostuvo Alberdi, el capital no necesita de

otra protección que la que le da la Constitución, reducir sustancialmente la presión impositiva global y restablecer el principio de igualdad en la distribución de la carga tributaria. No hay otro camino", 8 Ley 22.021, para la provincia de La Rioja, extendida luego a las provincias de

Catamarca y San Luis, por ley 22.702, y a la de San Juan, por ley 22.973, en las cuales la

autoridad de aplicación, para proyectos no industriales e industriales hasta determinada

o

suma, son las respectivas provincias,

2 Alemann, Juan, “La reforma al régimen de promoción 3/10/1988. 10 BUsTAMANTE, Jorge E., La república..., Cil, p. 371.

industrial”,

ta

Nación,

$ Si bien el nuevo sistema nacional de promoción industrial instituido por la ley 23.614 constituye una mejora sustancial respecto de los regímenes que sustituye, al

conceder bonos de crédito fiscal aplicables al pago de impuestos, graduados conforme

15

En materia tributaria, los caminos recorridos no convergen con las prescripciones constitucionales, sino que, incluso, las transgreden abiertamente, en tanto, en forma reiterada, distintas normas legales han convalidado la ilegalidad, permitiendo a los evasores regularizar sus situaciones fiscales, a

un costo sensiblemente menor que el soportado por los contribuyentes que cumplen regularmente con sus obligaciones tributarias. En el último cuarto de siglo XX, con una periodicidad que no va más allá de los cuatro años y, a veces, en lapsos sensiblemente menores, se ha

dictado una serie de regímenes de regularización fiscal, de moratoria y con-

con la región y el tipo de proyecto y proporcionales a su valor agregado e instituir un sistema de difusión y de oposición, que tiende a preservar condiciones equitativas de concurrencia en los mercados,

ésta se aseguraría en forma más racional afirmando el

principio de igualdad de oportunidades, instituyendo para proyectos de gran envergadura o complejidad la concesión de beneficios fiscales, a otorgar a todos aquellos objetivamente se encuentren en las condiciones establecidas por el ordenamiento que legal

para acceder a ellos,

% Véase el informe de la Sindicatura General de Empresas Públicas, la Nación,

29/10/1988.

1 Sorman, Guy, La solución,.., cit., p. 130.

EL PROGRAMA CONSTITUCIONAL

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

16

donación de multas e intereses —a veces encubiertos bajo falsos regímenes de presentación espontánea—, de blanqueos, etc.'*, que ha creado irritantes desigualdades entre los que evaden y los que cumplen con sus obligaciones : impositivas.

De esta manera, el propio Estado estimula la evasión fiscal al convalidar la ilegalidad. El infractor, ante la manifiesta ineficacia de los organismos fiscales para detectar incumplimientos a las normas tributarias, a lo que se agrega el prolongado lapso de tramitación de las causas ante el Tribunal Fis-

17

Ml El sistema impositivo globalmente injusto, que ha despreciado el prin-

cipio de igualdad de oportunidades y ha convalidado reiteradamente la galidad, desentendiéndose de los efectos psicológicos de las finanzas blicas, ha engendrado el germen de su autodestrucción, desarrollando la población un sentimiento de tolerancia a la evasión fiscal, a la que

ilepúen no

se considera un vicio detestable. De no revertirse la situación mediante un

cambio global e instantáneo, resultará imposible promover la prosperidad de la Nación.

cal de la Nación, consecuencia del desinterés de la Secretaría de Hacienda,

durante más de una década, en cubrir las vacantes de jueces para su normal funcionamiento, tiene asegurada su impunidad.

El estado de anormalidad, que se prolonga sine die, ha confundido las

ideas de quienes han pretendido, con olvido de elementales principios éticos, justificar la convalidación de la ilegalidad con recurrencia al argumento de la aceptación del mal menor, ya que, según se aduce, los ingresos de tales

regularizaciones posiblemente habrían de evitar otros nuevos impuestos a

2.4. La creación espuria de moneda

Incluimos en el marco de la política tributaria uno de los más claros síntomas de la inmoralidad argentina, expresado por el flagelo inflacionario :

consecuencia de la creación espuria de moneda.

Obsérvese cómo

queda

totalmente aniquilado el programa

consti-

tucional. Este dice que la propiedad es inviolable y debe ser indemnizada previamente en caso de expropiación (art. 17, CN), agregando que sólo el

sufragar por aquellos que cumplen regularmente sus obligaciones'. Por vía de tales razonamientos no faltará quien sostenga que ante la dificultad de combatir la prostitución lo más aconsejable sea reglamentarla y establecer un tributo especial, al modo del que recae sobre las salas cinematográficas para la proyección de películas de exhibición condicionada, admitidas so pretexto de asegurar los derechos de los epígonos de la pornografía y en desmedro de los intereses de la sociedad toda, y.con olvido de que el bien

Congreso establece los tributos, atribuyéndosele, por otra parte, el ejercicio de la función legislativa. No obstante tan claras disposiciones constitucionales, el Banco Central, en ejercicio de facultades delegadas, fija el valor de la moneda, a la que durante largos períodos de nuestra vida institucional envileció con emisiones monetarias que no guardaban correspondencia con el crecimiento de la economía.

siendo la moral pública**, no obstante la opinión contraria de los artífices de nuestra decadencia.

un impuesto encubierto al margen de las disposiciones constitucionales que, por lo demás, gravita más intensamente sobre las clases menos pu-

jurídicamente protegido por la figura del art. 128 del Código Penal sigue Hemos dado cuenta de que la Argentina se ha convertido en un paraíso

para los piratas, pues la comercialización ilegal de bienes ha alcanzado una

dimensión y permanencia tal que ha permitido a una consultora interna-

- cional —IFPC— medir la magnitud de dicho comercio en la suma de 7.880

millones de dólares estadounidenses anuales, que se desenvuelve con total

libertad no sólo por la inacción del Estado sino con su complicidad”, lo que lo ha deslegitimado para combatir la evasión fiscal.

14 Así, en materia de moratorias y condonaciones, cabe citar: dec.-ley 6480, del 5/7/1962; ley 16.932, del 24/8/1966; ley 18.733, del 29/7/1970; ley 20.537, del

32/9/1973; y ley 21.589, esta última de condonación y blanqueo; a lo que corresponde agregar las regularizaciones de este último tipo: leyes 18.529, del 31/12/1969; 19,146,

y del 29/7/1971; 20.532, del 18/9/1973; 22.490, del 31/8/1981; 23.495, del 3/3/1987

26.476.

15 En ese sentido, Cucuierm, Miguel J., “La normalización tributaria, según caps. 1 y ll

del título | de la ley 23.495”, DF XLII-369.

1%: Bascr, Fernando M., “Las publicaciones obscenas, la pornografía y un fallo ejem-

plar”, LL del 9/9/1986.

17 Srisso, Rodolfo R., “Deslegitimación del Estado para combatir la evasión fiscal”,

ED del 29/6/2004.

:

_De esta manera, el Banco Central, mediante emisiones espurias,

creó

dientes, con lo que se observa que la depredación de la moneda implica la

simultánea depredación de todos los valores de la solidaridad colectiva. Los necesarios conflictos existentes en toda sociedad moderna se resolvieron en el marco de la cultura de la inflación, en forma a la vez ilusoria, perversa transitoria y nominal, mediante la creación de papel moneda exacerbándose la especulación y el egoísmo como formas de sobrevivir, Ante este cuadro desolador, creemos que deben ser analizados todos los mecanismos aptos que, a manera de reaseguro, impidan tan graves desvíos el programa de la Constitución de los argentinos, ya que la sola remisión a las urnas no es garantía que permita entrever una vuelta al buen camino que en otras épocas supimos transitar,

2.5. Control de cambios

La consideración del contro! de cambios en el marco de la

política tri

butaria obedece a la circunstancia de que, en forma encubierta , travé de

la cuenta ¿Margen de cambios”, instituida por primera vez en el año 193 L, se impusieron verdaderas contribuciones, las más de las veces por medio de circulares del Banco Central, luego de su creación en 1935. La obligac ión

18

EL PROGRAMA CONSTITUCIONAL

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

impuesta a los exportadores de entregar sus divisas al Banco Central'* y la creación de un sistema múltiple de cambios originaron la obtención de

considerables ingresos, comparables a las más importantes recaudaciones * impositivas.

No obstante que uno de los principales fundamentos de la adopción de un régimen de control de cambios es el de evitar la fuga de capitales al

exterior, la experiencia argentina demuestra que, como medio conducente a esos fines, ha sido totalmente ineficaz. Es más, en los años en los cuales no

ha habido tales controles y se aplicaron políticas económicas que generaron confianza en el crecimiento estable del país, predominaron los ingresos de capitales sobre las salidas. Además de no satisfacer la exigencia que constituía la razón de su existencia, el control de cambios incentivó la subfacturación de las exportaciones e, incluso, la de las importaciones*”, constituyéndose, además, en un

elemento de distribución regresiva y perversa del ingreso”, Otro efecto pernicioso del control de cambios fue la distorsión en la asignación de recursos productivos del país, al perjudicar la rentabilidad de las actividades exportadoras, en especial las agropecuarias, y alentar, me-

diante altos aranceles a las importaciones, las actividades productoras de bienes finales destinados al mercado interno sustitutivas de aquéllas”. En materia de comercio internacional, es principio generalmente aceptado —consagrado por el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT), al cual se encuentra adherido nuestro país por ley 17.799, así como por el Tratado de Roma, constitutivo de la Comunidad Económica Europea, y la Convención de Estocolmo, que regula la Asociación Europea de Libre Comercio— que las relaciones tributarias deben responder a la regla de no exportar impuestos, en virtud de lo cual se admite la devolución de los llamados impuestos indirectos, en la medida correspondiente a la real imposición interna. El control de cambios, por el contrario, discrimina en disfavor de las exportaciones, lo mismo que las retenciones generalmente aplicadas en nuestro país respecto de productos agropecuarios.

18 Las facultades del Banco Central sobre la materia se derivan, actualmente, del

dec.-ley 4611/1958, ratificado por ley 14.467, que lo autorizan —con sujeción a las resoluciones que dicte y las instrucciones que le imparta el Ministerio de Economía— a exigir la negociación obligatoria con los bancos y demás instituciones autorizadas para operar en cambios extranjeros, a los tipos de cambio que el propio Banco Central determine o fije, de las divisas provenientes de exportaciones y de otros conceptos. 19 En materia de importaciones, la subfacturación y el contrabando prevalecieron más. que las sobrefacturaciones, lo que tiene su explicación en la circunstancia de que, con

En un meduloso estudio sobre el tema”, se ha dicho, sintetizando las

consecuencias derivadas del control de cambios, que genera la aparición de dos balances de pagos, uno oficial y el otro real —que incluye la sobre y subfacturación de exportaciones e importaciones y las transacciones financieras canalizadas por el mercado marginal—, distorsiona la asignación de recursos, sesgándola en contra de las actividades exportadoras, y envía una

peligrosa señal de desconfianza al sistema económico, al divorciar la disciplina fiscal y la estabilidad monetaria del mercado cambiario oficial.

, Con libertad cambiaria, necesariamente, se hace imprescindible una férrea disciplina fiscal y monetaria, ya que cualquier deslizamiento que se produzca en tales áreas se traslada inmediatamente al mercado de cambios; de ahí que la política económica se vuelva transparente. Con control de

cambios, precios y demás variables y promesas de disciplina fiscal y mone-

taria, que rara vez se llevan a la práctica, se disimulan por un tiempo los síntomas de la enfermedad, hasta que hace súbita eclosión la inflación repri-

mida por los controles, imponiendo un abrupto ajuste del tipo de cambio y

de las otras variables económicas. La inestabilidad económica ha ahuyentado el capital de propios y extraños, que ha buscado refugio fuera de las fronteras del país. De ahí que urge reconvertir a la Argentina en un país rentable, que otorgue garantías a la inversión, reduciendo el riesgo argentino, lo que únicamente se logrará volviendo al espíritu que impregna nuestra Constitución.

El régimen de control de cambios fue establecido al margen de la Constitución, que no sólo no lo prevé, sino que lo rechaza, por resultar incompatible con los principios y derechos que consagra. El Banco Central, frecuentemente, en ocasión de una devaluación

obliga a las entidades autorizadas a operar en cambios, a vender la posición neta en divisas a la cotización anterior a la devaluación y, asimismo simultáneamente, las obliga a adquirir esa misma cantidad de divisas al valor superior que surge del nuevo tipo de cambio, instituyendo así una venta y recompra forzosa y una contribución igualmente obligatoria”. Para fundar la legitimidad de dichas exigencias, se ha negado, por una parte, la existencia de una contribución y, por otra, que la figura de la expropiación sea aplicable a la venta y recompra forzosas. En ese sentido, la doctrina plenaria de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal ha dicho que

:

na”, elaborado por FIEL, ps. 143/4.

“en términos generales, no parece viable equiparar las ventas forzosas

a los supuestos exproptatorios. En efecto, las ventas forzosas impuestas por

la Administración, constituyen una técnica de intervención en la economía

que puede tener por finalidad la creación de un monopolio estatal en la comercialización de determinados productos, o la fijación de un determinado

excepción de períodos breves, la brecha cambiaria entre el mercado oficial y el paralelo estuvo por debajo de la tasa promedio de los aranceles de importación. 20 Por las razones que puntualizamos en la nota 17, del capítulo l. 2» Véase, en ese sentido, el exhaustivo estudio “El control de cambios en la Argenti-

19

2 Mencionado en la nota anterior. Por des

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leyes

20

EL PROGRAMA CONSTITUCIONAL

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

nivel de precios u otra finalidad reguladora, aspectos o finalidades que nada tienen que ver con la expropiación”,

Si se admite que, con fines económico-sociales, la Administración pueda expropiar bienes o servicios sin abonar una justa indermización, como lo ordena la ley suprema, o imponer tributos por medio de circulares del Banco

Central, que se pretende disimular bajo el falso ropaje de una venta y sucesiva recompra forzosas, se vulnera el derecho de propiedad enfáticamente consagrado en la Constitución. Ningún poder de policía de emergencia pue-

de facultar a la Administración a apropiarse de bienes de los particulares sin una justa indemnización, ya que ello subvierte los valores de nuestra Constitución, atentando contra la seguridad jurídica indispensable para promover

la inversión, condición necesaria para el progreso.

2.6. Empréstitos forzosos Si bien, genéricamente, el empréstito forzoso puede encuadrarse en la figura de lá requisición civil de dinero y, por ende, serle aplicables las nor-

mas que regulan el instituto de la expropiación, o considerárselo una contribución especial, lo cierto es que la notoria inconstitucionalidad de las leyes 23.256 y 23.549, que instituyeron el llamado ahorro obligatorio, es una muestra de las continuas desviaciones del ideario de nuestra Constitución,

de las que hacen gala las leyes dictadas por el Congreso de la Nación.

Si se admite que, más allá de la figura de la expropiación y de los tributos, el Estado puede apropiarse, por otros medios, de la riqueza de los particulares, se transgrede el derecho de propiedad, enfáticamente consa-

grado por nuestra Constitución. Ese propósito no ha sido ajeno a las leyes

de ahorro obligatorio que, en la interpretación de la administración fiscal,

fue presentado como un instituto sui generis, al que no le serían aplicables ni las disposiciones sobre expropiación ni las referidas a los tributos. De

esta manera, sin las exigencias y garantías de estos institutos, el Estado, de acuerdo con la filosofía que ha inspirado las leyes de ahorro obligatorio, se puede apropiar por largos períodos de la propiedad privada. Nos encontramos, pues, ante el más grave cuestionamiento del programa constitucional que se haya intentado. La conversión forzosa de los depósitos a plazo fijo, en moneda nacional, en títulos de la deuda pública Bonex, serie 1989, dispuesta por dec. 36/1990, si bien puede tener justificación ante el colapso de las finanzas públicas, consecuencia de los graves desaciertos en que incurrió la autoridad

económica durante los últimos años, no responde adecuadamente a los principios de capacidad contributiva e igualdad, a los cuales debe ajustarse la imposición de toda carga pública. Existen otros índices o parámetros reve- * ladores de mayor capacidad contributiva que la que denota la imposición de 24 C, Nac. Cont. Adm. tral”, ED

115-596.

Fed., en pleno, 1/10/1985, “Multicambio SA v. Banco Cen-

21

un depósito a plazo fijo?*, sin contar que los depósitos en moneda extranjera protegidos por la ley 23.758 no fueron alcanzados por la conversión”,

La explicación con que se pretendió justificar la medida denota la existencia de serios prejuicios y superficialidad en el enfoque de las cuesriones económicas. La afirmación de que la conversión respondía a la necesidad de doblegar a la llamada patria financiera no puede ser sino repudiada, ya que pone en evidencia, con manifiesto desenfado, la pretensión de disimular la responsabilidad del Estado en la crisis del sistema financiero. Medidas como la adoptada por el dec. 36/1990 constituyen un recurso heroico de las que no se puede hacer alarde y utilizar más de una única vez, y deben ser seguidas por una férrea disciplina monetaria y fiscal. La conversión de los depósitos y la reprogramación de los vencimientos de los títulos de la deuda interna” han generado desconfianza hacia nuestra moneda e instrumentos de crédito, mediante los cuales se viabiliza la capacidad de ahorro. Y sin moneda y sin crédito no existe posibilidad de éxito de política económica alguna. De ahí que la tarea impostergable sea la de restablecer la confianza en tales instrumentos de política monetaria, mediante la adopción de garantías del derecho de propiedad, En suma, volver al espíritu de la Constitución Nacional. 2.7. Régimen de coparticipación federal Los regímenes de coparticipación de tributos nacionales no han contribuido a afianzar el federalismo que pregona nuestra Constitución. Las provincias que se abstienen de ejercer parcialmente sus facultades tributarias son cautivas de un sistema que se ha visto desnaturalizado por la extracción de la masa coparticipable de tributos a los que se les da un destino específico (art. 75, inc. 39, CN) o son distribuidos mediante otros regímenes de coparticipación —que, en el caso de las leyes 23,562 y 23.658 (arts. 38 a 40), no

incluyen a todas las jurisdicciones?*--., y por las ingentes reducciones de los fondos coparticipables debidas a los beneficios concedidos por la Nación _% Es más, la medida fue adoptada en el marco de una política tributaria que derogó el impuesto al patrimonio neto (art, 70, ley 23.760). 28 La inequidad de la medida impuso la necesidad de establecer excepciones. Ver decs. 99/1990 y 340/1990.

:

7 Decs. 377, del 27/7/1989, y 570, del 18/8/1989, ratificados por el art. 38, ley 23.697.

** Tales regímenes son sancionados por el Congreso al margen de la conformidad de las provincias, y en ellos la Nación les impone unilateralmente exigencias complementarias para participar en la distribución del producido de la recaudación, camo lo hace el art. 37 de la ley 23,763, que prorroga la vigencia de la ley 23.562, supeditando el derecho de las provincias a la adhesión a las leyes de reforma administrativa y económica 23.696 y 23.697, además de la adopción de medidas de contención del gasto público,

Más allá del beneplácito que pueda suscitar la adhesión de las provincias a tales criterios de política administrativa, la velada imposición por parte de la Nación no contribuye a fortalecer la autonomía provincial,

22

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

EL PROGRAMA CONSTITUCIONAL

y, en menor medida, por las provincias en el marco de la ley de promoción

lograr, sobre la base de informes producidos por los inspectores actuantes,

industrial?,

el dictado de prisión preventiva, y condiciona la concesión de excarcelación

Por lo demás, el régimen de coparticipación federal tampoco satisface el propósito esencial, razón de su existencia, cual es el de evitar la superpo-

o eximición de prisión al otorgamiento de caución real que garantice el cobro del supuesto perjuicio fiscal. Tal condicionamiento es notoriamente inconstitucional, ya que la cau-

sición tributaria. En la ley 23.548, las excepciones al principio de no superposición son tantas y de tal magnitud, como lo veremos en su momento, que

el objetivo de la ley no alcanza a concretarse plenamente. 2.8. El ilícito fiscal

En esta materia, luego de un largo proceso, se ha aceptado, por parte tanto de la jurisprudencia como de la doctrina, la plena vigencia de los principios de culpabilidad y de tipicidad de la acción, rechazándose todo supuesto de responsabilidad objetiva y admitiéndose que el derecho penal,

en cualquiera de sus ramas, constituye un sistema riguroso y cerrado, formado por ilicitudes discontinuas que no tolera ningún tipo de integración, extensión o analogía, tendiente a completar los elementos esenciales de las figuras creadas por la ley. Ese avance en pos de la dignificación de la persona humana sufrió un sensible retroceso con la sanción de la ley 23.771, que en su art. 16 establecía que el proceso penal por las acciones reprimidas por dicha norma se iniciará no sobre la base de actos administrativos de determinación de oficio de las obligaciones fiscales —cuyo dictado incluso la ley prohíbe hasta tanto no exista sentencia judicial emitida en la causa penal, pasada en autoridad de cosa juzgada—, sino de informes y liquidaciones practicadas por los inspectores intervinientes, que, conforme al art. 16, párr. 2*, de la ley 11.683, t.o.

1998, no comprometen la opinión del organismo fiscal, y producidos sin el cumplimiento de los recaudos procesales establecidos para la emisión de actos administrativos. La prejudicialidad de la causa penal alcanza, en la ley 23.771, no sólo al contencioso fiscal, sino también al proceso administrativo de determinación de la obligación fiscal, con lo que se transfiere al juez penal la constderación y resolución de temas de derecho fiscal ajenos a la específica materia represiva. Se agregaba, a la prejudicialidad absoluta que establece el art. 16, el condicionamiento de la concesión de la excarcelación o eximición de prisión a la constitución de una caución real, la que debía guardar correlación con el monto del perjuicio fiscal (art. 17, ley 23.771). Campea en esa ley una arbitrariedad manifiesta, en cuanto faculta la promoción y sustanciación de la causa penal, sin la previa emisión del acto de impugnación de las declaraciones juradas que hubiera presentado el contribuyente y determinación de oficio de la obligación fiscal, para tratar de 22 Sin perjuicio de la no entrada en vigencia de la ley 23.614 y de la suspensión de la concesión de nuevos beneficios por las normas anteriores, conforme lo dispone el art. 11 de la ley 23.658.

23

ción que se imponga para la concesión de la excarcelación o eximición de

prisión debe tender a asegurar la comparecencia del procesado, y no está destinada a garantizar los daños y perjuicios que el delito hubiera podido ocasionar. En los arts. 16 y 17 de la ley 23.771 quedó plasmada la filosofía de la ley, que insta a promover la acción penal sobre la base de elementos presuncionales que surgen de actos preparatorios de la administración fis-

cal, para tratar de lograr el dictado de prisión preventiva y asegurar el cobro de una deuda presunta. La ley 24.769 no reitera los defectos más notorios de su antecesora, la ley

23.771, no obstante lo cual no constiruye, como luego veremos, desde la óptica constitucional, un instrumento razonable para combatir la evasión fiscal. 2.9, Declinación del principio de legalidad El principio de la división de poderes resulta esencial al régimen de la república democrática, adoptado por nuestra Constitución, constituyendo una garantía insustituible, en orden a la vigencia de los derechos y libertades públicas. Es por ello preocupante la notoria declinación de este principio, especialmente en materia tributaria. Más allá de las delegaciones inconstitucionales, que día a día hace el Congreso en el Poder Ejecutivo, éste ha avanzado sobre los poderes de aquél, instituyendo nuevos tributos y reformando los

existentes, en un proceso que parecería no tener fin*, 2.10. Conclusiones En este capítulo hemos enunciado los derechos y libertades públicas

que conforman un verdadero programa plasmado en la Constitución Nacional y, simultáneamente, una serie encadenada de los principales hechos o circunstancias que jalonan un sistema económico impuesto al margen de la Constitución formal, a la cual han desplazado. En los capítulos siguientes, al puntualizar la desvirtuación del programa constitucional por parte del régimen impositivo, esbozaremos algún intento de solución, tendiente a desandar el camino que nos aleja del espíritu de nuestra ley suprema.

30 Los ejemplos más notorios de ese avance del Poder Ejecutivo sobre las facultades

del Congreso los constituyeron el dec. 560/1989, luego ratificado por la ley 23.767, el dec. 36/1990, y sus modificatorios, y el dec. 435/1990, entre otros.

CAPÍTULO III DERECHO

DE PROPIEDAD Y TRIBUTOS

1. EL DERECHO DE PROPIEDAD, SU DELIMITACIÓN, LIMITACIÓN Y REGULACIÓN

El derecho de propiedad consiste en una relación o vínculo de las per-

sonas con las cosas, bienes o valores que, bajo el amparo del Estado, les permite usar, disfrutar y disponer de ellos. Desde antiguo, la Corte Suprema

ha considerado que este derecho comprende todos los intereses apreciables que una persona pueda poseer fuera de sí misma, fuera de su vida y de su libertad!. Se trata de uno de los derechos que más reconocimiento recibió en las declaraciones de derechos y en los textos constitucionales, tanto modernos como clásicos. En ese sentido, la Declaración de Derechos de Virginia, de

1776, en su axt. 6”, dispone; “...y que no pueden ser gravados en su piedad, ni privados de ella por utilidad pública, sin su consentimiento de sus representantes así elegidos, ni obligados por ninguna ley para el público, a la cual no hubieran dado por tal manera su asentimiento”.

proo el bien A su

vez, la Declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789, dic-

tada en Francia?, en su art. 17, prescribe: “Siendo la propiedad un derecho inviolable y sagrado, nadie podrá ser privado de ella, a no ser que lo exija evidentemente la necesidad pública, legalmente acreditada, y a condición de una justa y previa indemnización”. Este derecho, así consagrado, cristalizó en la forma ultraindividualista del art, 544 del Código Civil de Napoleón, aún vigente, que dice: “La propriété est le droit de jouir et disposer des choses de la maniére la plus absolue, pourvu qu'on n'en fasse pas un usage probibé par les lois ou par les reglements”. Esta concepción recibió el impacto de las transformaciones ideológicas,

sociales y económicas de la Europa de posguerra, que en sus Constituciones tendieron a atenuar su carácter individualista, asignándoles una función social. En el polo opuesto al de la concepción individualista, un vasto movimiento de origen socialista, y luego marxista, realizó un demoledor ataque 1 Corte Sup., Fallos 156:48.

* Incorporada al Preámbulo de la Constitución de Francia de 1958.

26

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

DERECHO DE PROPIEDAD Y TRIBUTOS

contra la propiedad privada. Frente a esta posición extrema, la doctrina social de la Iglesia reivindica para el derecho de propiedad individual el

hacerlo entre personas del mismo sexo, puesto que este derecho, como los demás, está sometido al límite del orden público*, No se trata, pues, de limi-

carácter de derecho natural primario?.

tación de derechos, sino de la exacta determinación de su contenido, Todo derecho tiene límites que se derivan de su propia naturaleza, además de los que se originan por su articulación con otros derechos y preceptos constitucionales. Los primeros que constituyen los contornos del derecho, o libertad de que se trata, resultan de la propia norma constitucional y abarcan la identificación del ámbito de realidad aludido por ella, o sea, por ejemplo, qué se debe entender por propiedad, derecho de reunión, de

Hoy en día, ya no es posible caracterizarlo como un derecho perpetuo y absoluto, como insisten en definirlo Planiol y Ripert, aun después de la

conflagración de 1914. No es absoluto, porque las propias Constituciones que lo reconocen le imponen limitaciones y las leyes que regulan su ejercicio”

establecen las modalidades de su aplicación, y tampoco es perpetuo, ya que, desde el derecho romano, se extingue por prescripción en caso de abandono y también por expropiación, por causa de utilidad pública, y, por otra parte, las Constituciones que lo consagran suelen imponerle limitaciones respecto

de su ejercicio, como nuestro art. 17, CN, en relación con la propiedad intelectual, literaria o artística.

Nuestra Constitución se refiere al derecho de propiedad en sus arts. 14, 17 y 20. En el 14 lo alude, al decir que todos los habitantes tienen derecho de “usar y disponer de su propiedad”. El art. 20 expresa que “(l)os extranjeros (...) pueden poseer bienes raíces, comprarlos, enajenarlos (...); testar (...) con-

forme a las leyes”. Por su parte, el art. 17 de la CN declara que la propiedad es inviolable y establece que a) Ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. b) La expropiación por causa de utilidad pública debe ser calificada por ley y previamente indemnizada. c) Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4%.

d) Todo autor o inventor es propietario exclusivo de su obra, invento o descubrimiento, por el término que le acuerde la ley. e) La confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal argentino. f) Ningún cuerpo armado puede hacer requisiciones, ni exigir auxilios

de ninguna especie. La determinación del alcance de un derecho individual no nos remite a una cuestión de limitación propiamente dicha del derecho, sino de delimitación de su contenido. Así, v.gr., en materia de derecho de reunión no se pue-

de afirmar, en forma absoluta e incondicionada, que su ejercicio comprende el deber de un tercero de poner a disposición de quienes lo ejercitan un local de su titularidad, ni la exigencia de que la entidad donde prestan servicios deba soportar, en la misma forma absoluta e incondicionada, que la reunión se celebre dentro del horario de trabajo. Tampoco la prohibición de establecer un laboratorio de explosivos en un barrio residencial puede ser considerada una limitación de la fibertad de creación científica y técnica. El derecho que toda persona tiene a contraer matrimonio excluye la poligamia, o el de 2 En esesentido, BinarT Campos, Germán, Tratado elemental de derecho constitucional argentino, t. 1, Ediar, Buenos Aires, 1986, p. 321.

27

huelga, etc., y también el tratamiento jurídico contenido en el precepto que

reconoce el derecho, la fijación del contenido y el alcance de la protección que le dispensa. Si logramos determinar el contenido del derecho, teniendo en cuenta los

límites que se derivan de su propia naturaleza, según la definición y tratamiento jurídico que le dispensa la norma constitucional, y de su debida articulación con los demás derechos y preceptos constitucionales, los problemas que se pretende presentar como limitación de un derecho, para la debida protección de los demás, no es más que una interpretación sistemática y unitaria de la Constitución, lo que desplaza la necesidad de realizar una ponderación

de valores o jerarquización de derechos. De la debida articulación o interacción del derecho de propiedad con los demás derechos y preceptos constitucionales se deduce, sin mayor esfuer-

zo, que aquél no implica un valladar que ponga al individuo a resguardo de la obligación constitucional de contribuir al sostenimiento del Estado. Tampoco el derecho del Estado de apropiarse de la riqueza privada, mediante el establecimiento de tributos, es ilimitado, ya que ello implicaría desconocer el derecho de propiedad. De ahí que el principio de la no confiscatoriedad de los tributos fluye, a nuestro juicio, en forma explícita de la propia Constitución, habiendo la Corte fijado, en numerosos precedentes, los límites de

la potestad tributaria del Estado*. La limitación de los derechos, en cambio, es una reducción impuesta

exteriormente al contenido del derecho, o libertad objeto de reconocimiento constitucional, mediante la exclusión de determinados supuestos del marco de protección, en virtud de una expresa habilitación constitucional. Esta acción del legislador incide externamente sobre un derecho al que impone limitaciones, que de otro modo no existirían, por lo cual tales limitaciones

revisten carácter constitutivo”. En materia de propiedad intelectual, el art. 17 de la CN habilita al legislador a limitar en el tiempo el reconocimiento de este derecho. * Rerorrio, Lorenzo M.- De Orto y Parbo, Ignacio, Derechos fundamentales y

Constitución, Cuadernos Civitas, Madrid, 1988, p, 138.

? Srisso, Rodolfo R., “Derecho de propiedad y tributos”, ED 131-966, 2 Rerortito, Lorenzo M.- De Orto y Paro, Ignacio, Derechos fundamentales..., cit.,

p. 141.

28

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Va de suyo, en consecuencia, que distinguir una cuestión de determinación del contenido de un derecho, de su limitación o de la regulación de su

ejercicio, reviste la máxima importancia para la dogmática de los derechos individuales y para el sistema de garantía frente a los poderes públicos. Regular o reglamentar, en el sentido del los arts. 14 y 28 de la CN, supone la previa delimitación de los derechos o libertades constitucionales. De ahí que el segundo de dichos artículos prevea que la reglamentación ño podrá alterarlos en su esencia. El legislador se encuentra, pues, frente a un

derecho delimitado que no podrá alterar en su contenido. La descripción de los derechos y libertades que consagran los textos constitucionales es de carácter abstracto, ya que no aluden a las múltiples modalidades y a las circunstancias de tiempo y lugar que puede revestir su

ejercicio, ni a la pluralidad de potestades para el debido goce de ellos. El derecho huelga transcurren en un tiempo y lugar riadas formas. Es en ese ámbito donde la

que pueden asignarse al individuo, de propiedad, el de reunión, el de y pueden ser modalizados de yareglamentación o regulación ha de

situarse, a fin de determinar las posibilidades de concreción de los derechos

constitucionales. Puede suceder que la regulación de un derecho sufra una mutación que la transforme en una limitación írrita, por falta de habilitación constitucio-

nal del legislador para establecerla. En el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires, el Código de Planeamiento Urbano, sancionado en 1977 por la en-

tonces Municipalidad, en ejercicio del poder de policía, adopta determinados criterios restrictivos, de directa incidencia en el ejercicio del derecho

de propiedad, y a partir de 1983 se han venido dictando numerosas ordenanzas especiales para casos particulares, que relevan a sus beneficiarios del cumplimiento de determinados requisitos del referido ordenamiento”. La violación al principio de igualdad, por la discriminación que se crea en disfavor de la generalidad de los administrados, que no pueden acceder a los privilegios que se conceden a determinadas personas, ha acarreado que las normas regulatorias del Código de Planeamiento hayan perdido la primigenia razonabilidad que hubiera podido asignárseles, transformándose en limitaciones al derecho de propiedad, para cuya imposición no media habilitación constitucional?,

? Sarmiento, Ezequiel, “Responsabilidad de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires por actos lícitos”, LL del 12/12/1988. 8. Ésta es la doctrina que cabe extraer de la sentencia de la Corte Sup. del 24/8/1989, recaída en la causa “Promenade SRL v. Municipalidad de la Ciudad de San Isidro”, ED 135-643, f. 42.067, en la cua! sostiene que los actos de sustancia legislativa (en el caso,

ordenanzas municipales) se rigen por specialis derogat generalis, de lo que se sagrada para una determinada persona _ idéntica situación, al acarrear la norma al que exceptúa.

el principio de lex posterior derogat priori y lex deriva la consecuencia de que la excepción conaprovecha a todos aquellos que se encuentren en especial la derogación del ordenamiento general

DERECHO DE PROPIEDAD Y TRIBUTOS

29

Y aunque parezca prolija la insistencia, la debida distinción, según se trate de la determinación del contenido de un derecho, de su limitación o de su regulación, abre nuevas perspectivas para la defensa de los derechos y

libertades constitucionales. El art. 17 de la CN, al declarar la inviolabilidad de la propiedad y establecer la previa indemnización en caso de expropiación por causa de utilidad pública, protege con mayor énfasis y vigor el derecho de propiedad que la Constitución de los Estados Unidos y nuestras Constituciones de 1812 y 1826. La confiscación de bienes —por medio de la cual se priva a las personas de sus bienes en forma coactiva y sin indemnización

alguna— que fue utilizada en el pasado como arma política de persecución y escarmiento, queda prohibida, lo mismo que las requisiciones realizadas

por cuerpos armados, que constituían un peligro para la tranquilidad de los habitantes. De la delimitación del derecho de propiedad según su naturaleza, de la protección que le otorga la Constitución y de su vinculación con los demás derechos y preceptos constitucionales, vemos que dicho derecho cede ante: a) la expropiación por causa de utilidad pública, previamente indemnizada; b) la imposición del Estado, en forma limitada.

Teniendo en cuenta este esquema, nos preguntamos: ¿Es dable sostener que por vía del llamado empréstito forzoso, al cual no le serían aplicables las disposiciones que regulan el instituto de la expropiación ni los principios que delimitan el poder tributario, el Estado pueda disponer la requisición del uso de determinados capitales, por prolongado lapso, sin la debida y previa indemnización, en virtud de la mención contenida en el art. 4? de la CN re-

ferida a “empréstitos y operaciones de crédito que decrete el Congreso”? Sin perjuicio de que la aludida disposición puede ser interpretada sin vincularla necesariamente con el art. 75, inc. 4? de la CN, ya que de las atribuciones del Congreso se trata, en función de una hermenéntica sistemática y unitaria de

la Constitución, la respuesta afirmativa al interrogante planteado nos llevaría, ineluctablemente, a tener que admitir un tercer instituto, que, lo mismo que la expropiación y los tributos, también impondría límites al derecho de propiedad. Si ello fuera así, el llamado empréstito forzoso introduciría una

cuña en la arquitectura creada por la Constitución en derredor del derecho de propiedad, que lo desnaturalizaría en su esencia, pese a la enfática protección que pregona el art. 17 de la CN. Si el empréstito forzoso, por su supuesto carácter híbrido, permitiera al Estado expropiar el uso de capitales sin la debida indemnización previa,

desplazando también al principio de no confiscatoriedad, aplicable en materia de tributos, sería fácil visualizar la configuración de una verdadera mutación constitucional negatoria de su esencia, Sin duda alguna, las teorías levantadas en pos de la justificación del empréstito forzoso como instituto no afín a la expropiación, ni asimilable a los tributos, con motivo de la sanción

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

DERECHO DE PROPIEDAD Y TRIBUTOS

de las leyes 23.256 y 23.549, constituye una de las más claras pretensiones de cuestionamiento de la Constitución Nacional. La debida articulación del derecho de propiedad con las prescripciones del art. 4% de la CN nos permite observar nítidamente la imposibilidad de admitir al empréstito forzoso como un instituto sri generis, no asimilable ni a la expropiación ni al tributo, lo cual se ve corroborado por una interpretación sistemática y unitaria de la Constitución que, correlacionando el contenido de los arts. 4? y 75, inc. 4%, pone en evidencia la impropiedad de

dejaría de ser el derecho fuertemente protegido, tal como surge del contenido del art. 17 de la CN.

30

asimilarlo al concepto “empréstitos y operaciones de crédito público”.

Alberdi, a poco de ser sancionada la Constitución Nacional de 1853, en lo que se puede considerar una interpretación auténtica de ella, al analizar las fuentes del crédito del Tesoro de la Nación, destaca que los empréstitos aludidos en los arts. 4* y 75, inc. 4”, de la CN reposan en la confianza que despiertan la solvencia y la credibilidad del Estado”. Por crédito público se debe entender la aptitud política, jurídica, económica y moral de un Estado para obtener dinero o bienes en préstamo, basado en la confianza que goza por su patrimonio, por los recursos de los que puede disponer y por su conducta'”, El empréstito es la expresión de esa aptitud del Estado para captar fondos, tanto en el mercado local como en el internacional, que crea una relación jurídica y económica entre éste y quienes voluntariamente lo suscriben. En el caso de los empréstitos forzosos, establecidos por las leyes 23.256 y 23.549 bajo la denominación de ahorro obligatorio, resulta manifiesto que no se trata de operaciones de crédito público, dado que la captación de fondos no se ha hecho sobre la base de la confianza inspirada por la solvencia moral y económica del Estado, respecto del cumplimiento previsible de los compromisos que asuma, desde el momento en que tales empréstitos son obligatorios

para los sujetos pasivos de la obligación instituida por la ley.

l

De ahí que se sostenga que el concepto de “empréstito forzoso” encie-

rra en sí mismo una contradicción irreductible, ya que no se puede hablar ni de contrato, ni de libertad en su suscripción, por lo que debe ser considerado conceptualmente otra cosa, una requisición temporaria de capital o

31

Si por la circunstancia de que el art. 4” no diversifica adjetivos para calificar a los empréstitos, hubiéramos de subsumir en dicho concepto a los

llamados “empréstitos forzosos”*?, también se podría sostener que el Estado se halla habilitado para vender o arrendar compulsivamente sus inmuebles a los particulares, ya que el art. 4? de la CN contempla entre los recursos del Tesoro “la venta o locación de tierras de propiedad nacional”, y del mismo modo podría imponer la compra de sellos postales u otras obligaciones a las personas, con lo cual sus derechos de usar y disponer de su propiedad quedarían virtualmente aniquilados*”, De todos modos, afirmar que el empréstito forzoso puede subsumirse en el concepto genérico de empréstitos a que alude el art. 4? de la CN no resuelve la cuestión relativa a la determinación de la naturaleza jurídica de aquél'*, ya que admitir que, de todos modos, es un empréstito propiamente

dicho, pese a su carácter compulsivo, pues es emitido con un compromiso del Estado de reembolsar el capital y eventualmente de pagar un interés!s, puede ser sostenido a la luz de legislaciones extranjeras, mas resulta repugnante a la luz de nuestro texto constitucional, Para proteger el derecho de propiedad, la Constitución impone en caso de expropiación por causa de utilidad pública una justa y previa indemnización, y a su vez los tributos no pueden traspasar el límite más allá del cual devienen confiscatorios. Por ello, sostener la existencia del llamado em-

préstito forzoso, no sujeto a las limitaciones de aquellos institutos, por no participar de la naturaleza jurídica de éstos, constituye el más grave cuestionamiento del programa constitucional, por vía de una interpretación desnaturalizadora de su esencia, que intenta su destrucción. Y como reconocerle ese supuesto derecho al Estado nacional implicaría también, forzosamente, admitir su ejercicio por las provincias y, en su caso, por las municipalidades,

nos enfrentamos ante la perspectiva incierta de que, por la fuerza de una interpretación negatoria de los derechos constitucionales, se produzca una

verdadera mutación constitucional de graves consecuencias.

un tributo?”.

Cuando la Constitución habla de empréstitos y operaciones de crédito en sus arts. 4” y 75, inc. 4%, da por cierto que reposan sobre una base consensual, como todo contrato, ya que para los actos compulsivos, que avanzan sobre el derecho de propiedad, estableció dos y sólo dos institutos:

el tributo y la expropiación. De admitirse una tercera categoría de actos estatales coactivos con directa incidencia en el derecho de propiedad, éste 2 Algero1, Juan B., Sistema económico y rentístico de la Confederación Argentina, tercera parte, Ralgal, Buenos Aires, 1954, cap. 111, ps. XI, XIl y cap. IV, p. VI, 0 Oría, Salvador, Finanzas, t. Il, Kraft, Buenos Aljres, 1948, p. 107. 1 Gian! Fonrouae, Carlos M., Derecho financiero, 4? ed. act, por NavarrineAsorey, Depalma, Buenos Aires, 1978, ps. 1189/1990,

12 Como lo admite Bivart Cameros, Germán, “El ahorro forzoso ¿es inconstitucional?”, La Nación, 18/4/1988; no obstante lo cual, elude expedirse sobre la naturaleza jurídica del empréstito forzoso, como puede verse en su Tratado elemental de derecho constitu-

cional argentino, t. ll, Ediar, Buenos Aires, 1986, p. 125. 12 Con estos ejemplos, Sagilés trata de demostrar lo absurdo de ampliar el conte-

nido del art. 4? a supuestos que no contempla, sobre la base del argumento de que al Estado también le es aplicable el principio de que lo no prohibido le es permitido, en

SAGUEs, Néstor, “Inconstitucionalidad genérica e inconstitucionalidades específicas del sistema de ahorro compulsivo”, LL del 3/5/1988, '* Decir que en el concepto de venta quedan comprendidos tanto la compraventa

del Código Civil como la expropiación, a la que pademos denominar venta forzosa, no nos dice absolutamente nada respecto de la naturaleza jurídica de esta última. 25 Trorañas, Louis, Précis de science et législation financiéres, Paris, 1953.

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DERECHO DE PROPIEDAD Y TRIBUTOS

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

2. CONCEPTO JURÍDICO DEL TRIBUTO

33

se a un derecho real sobre la cosa, ni otorga al acreedor el ius perseguendi?. Dentro de esta segunda posición existe una variante que considera que nos

Se puede definir el tributo diciendo que es una prestación obligatoria,

encontramos ante una obligación propter ren?”, no existiendo coincidencia

comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de la potestad tri-

entre los sostenedores de este último criterio sobre las consecuencias que de él se derivan?”?,

butaria que le asigna la Constitución, que da lugar a relaciones de derecho

público!*. La relación que se establece entre el Estado, titular del poder tri-

Ante tal diversidad de opiniones, y siendo muy distintas las implican-

tación jurídica de contenido patrimonial impuesta por aquél, se denomina obligación tributaria y es de orden personal. Sin embargo, no siempre la doctrina y la jurisprudencia participaron de tales conceptos. Así, la doctrina contractual equiparaba el tributo a un contrato bilateral entre el Estado y los particulares, en virtud del cual aquél proporciona servicios públicos y éstos, los medios para atenderlos, trasla-

cias que se derivan de admitir el ¿us perseguendi, se hace necesario profundizar el análisis respecto del concepto de cargas reales y de obligaciones propter rem, a fin de determinar el carácter de la obligación de abonar los gravámenes que toman en consideración —a los efectos de configurar el hecho imponible— la propiedad inmueble, El art. 497 del CCiv. dispone: “A todo derecho persona! corresponde una obligación personal. No hay obligación que corresponda a dere-

dando al campo jurídico de la tributación la doctrina económica de la con-

chos reales”. Dicha disposición y sus concordantes arts. 3010, 3022, 3023

traprestación, lo cual daba un sesgo de orden privado al derecho tributario.

y 3042, CCiv., constituyen expresión cabal de la reacción liberal contra el régimen feudal”, en el que se había expandido la práctica de enajenar las heredades con la obligación de servir al enajenante con una renta fundiaria,

butario, y los contribuyentes o responsables, que deben satisfacer la pres-

Rechazando explícitamente esta orientación, aunque con ciertas reminiscen-

cias de las doctrinas contractuales, la Corte Suprema de la Nación, al admitir los efectos liberatorios del pago en materia tributaria, sostuvo que si bien los

impuestos no son obligaciones que emergen de los contratos, pues su imposición y la fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad pública, no se puede desconocer, sin embargo, que el acto del pago crea una situación contractual entre el Estado y el contribuyente, exteriorizada por el

recibo que el primero otorga al segundo, y en virtud del cual el deudor obtiene del fisco la liberación de su obligación, y este último queda desprovisto de todo medio legal para reclamar de nuevo el cumplimiento de aquélla (Código Civil, art. 505, incs. 1 y 3%,

Del mismo cuño son las doctrinas que en materia de impuestos inmobiliarios, aún hoy, sostienen, erróneamente, que no existe una relación creditoria contra persona determinada, sino que el derecho del Estado cons-

tituye un vínculo que recae sobre la cosa misma, con remisión al concepto de cargas reales o al de obligaciones propter rem. La jurisprudencia está dividida sobre la cuestión, pues mientras una parte! se inclina por considerar que se trata de una carga real que grava los inmuebles, otra se enrola en la doctrina de que los mencionados tributos,

como todos, dan origen a una obligación personal, que no puede equiparar-

agregada al objeto vendido, y que le seguía a éste en manos de todo tercero adquirente”, Ello determinó la supresión de los censos, rentas, enfiteusis,

etc., como derechos reales de la Edad Media, que eran verdaderas cargas que pesaban sobre el vasallo, que las soportaba, como contenido del derecho del que gozaban los señores a quienes beneficiaban?*, Abolidos tales derechos por el art. 497 del CCiv., sólo cabe conside-

rar como cargas o gravámenes reales los derechos reales sobre cosa ajena (v.gr., usufructo, uso, habitación, servidumbres, hipoteca, prenda y anticresis), vistos desde la Óptica de quien soporta tales derechos. En estos casos,

si el deudor hipotecario o nudo propietario enajenan el inmueble sobre el que pesa un derecho real, el tercer poseedor lo recibe con los gravámenes y le alcanza el jus persequendi, ejercido por el titular de esos derechos reales, sobre cosa ajena. 12 Sup. Corte Bs. As., “D. de ].”, JA 1-948-665; íd., LL 75-582; C. 1* Capital, LL 37-

746; C. La Plata, sala 1?, LL 34-492; íd., LL 67-665; íd,, LL 73-173 y 395; C. 2? Civ. y com La Plata, sala 1*, LL 34-434; íd., sala 2%, LL 36-83; C. Apel. Corrientes, 29/5/1958, 97-67.

20 C, Nac. Civ., sala A, 22/9/1960, “Amato Dante v. Guinta, José”, LL 101-658; íd,,

sala C, 31/3/1975, LL XXXVI-A-1-608, sum. 5.

_

* Mientras que en los fallos citados en la nota 19 se afirma que el poseedor o pro-

pietario sólo responde por los gravámenes devengados a partir de su posesión o dominio 6: Giuuani Fonrouce, Carlos M., Derecho financiero, cit, p. 309. En términos simila-

res lo define el art. 13 del Modelo de Código Tributario para América Latina OEA-BiD. 1 Corte Sup., Fallos 167:5; 209:214; 237:558; 258:211; entre otros. 18 C. Civ. 1? Capitat, 11/3/1925, JA XV-245; íd., 3/12/1936, LL 5-306; €. Civ. 2* Capital, 22/11/1926, JA XXII1-306; íd., 16/12/1935, JA 52-862; fd., 8/3/1937, LL 5-604; Sup. Corte Bs. Ás., 30/4/1946, JA 1946-11-593; C. 1? Civ. y Com. La Plata, 26/11/1946, EL 1X-706, sum. 46; íd., 17/2/1970, LL 138-784, f. 24.199-S; C. Nac. Civ., sala F, 24/9/1968, LL 136-1027 5-21.843,

(Hiuron, Elena L, “Cuestiones de privilegio en el juicio ejecutivo, con especial referencia al privilegio del fisco”, ED 114-962. Esta autora se inclina por sostener que el adquirente de un inmueble se transforma en deudor por los tributos adeudados, en los términos del

art, 3266 del CCiv.). 2 ZANNONI, Eduardo 23 Laquis, Manuel A., 2 Garn, Edmundo general, Abeledo-Perrot,

A., Elementos de la obligación, Astrea, Buenos Aires, p. 39. Derechos reales, t. l, Depalma, Buenos Aires, 1975, ps. 34/35. ALTERINI, Jorge H., El derecho real: elementos para una teoría Buenos Aires, 1991, ps. 66/67.

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

La existencia y ejercicio de un derecho real, como hemos visto, no de-

pende ni está mediatizado por una prestación obligatoria a cargo de otra persona. Sin menoscabo de ello, se ha admitido la existencia de ciertas obli-

gaciones o créditos que, aunque no integren el objeto del derecho real, existen en cabeza del titular, en razón de la cosa que constituye su objeto. Es decir, obligaciones en razón de la cosa, propter rem, literalmente, obligaciones por causa de una cosa. Estas obligaciones —propter rem, reales, ambu-

latorias o cabalgantes— son derechos personales; de ahí la denominación de obligaciones, cuyo único elemento real está constituido por la relación con la cosa, que es causa de la existencia de aquélla, y que determina que tanto el débito como el crédito deambulen o cabalguen adheridos a la cosa en sucesivas traslaciones”,

La obligación de abonar los tributos devengados por la propiedad, po-

DERECHO DE PROPIEDAD Y TRIBUTOS

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3.1. Impuestos Cabe decir que son impuestos las prestaciones generalmente en dinero, o en especie, exigidas por el Estado, en virtud de la potestad tributaria que

le asigna la Constitución, a quienes se hallen en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles?. En forma más escueta, a fin de evitar repetición de conceptos ya incluidos al definir el instituto del tributo, el art. 15 del Modelo de Código Tributario para América Latina dice que “impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente”, destacándose en la exposición de motivos que la Comisión ha creído conveniente dar, como

elemento propio, el de la independencia de la obligación de pagar el tributo, respecto de la actividad que el Estado desarrolla con su producido.

sesión o usufructo de bienes inmuebles no son cargas reales, las cuales, como

todos los derechos reales, sólo pueden ser creadas por la ley (art. 2502, CCiv.). Tampoco constituye una obligación propter rem, que, del mismo modo, nace exclusivamente por voluntad de la ley?S, con características esenciales, que no responden a los perfiles de la obligación tributaria, tal como se encuentra estructurada en la ley 22.427, No nos hemos de extender sobre este aspecto, que hemos considerado en otro lugar”, ya que aquí nuestra preocupación se

limita a destacar el carácter publicístico del tributo y la naturaleza personal de la obligación tributaria, que desplaza a toda concepción que ve en ella,

aunque circunscripta a un determinado gravamen, una carga real. 3. CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

Si bien existen muchas clasificaciones, pudiéndose decir que existen tantas como autores se han ocupado del tema, la predominante y usual es la tripartita, que distingue entre impuestos, tasas y contribuciones especiales,

adoptada por muchas de nuestras Constituciones provinciales, por el art. 14 del Modelo de Código Tributario para América Latina OEA-BID y por la Ley General Tributaria de España, art. 26, entre otros ordenamientos.

3.2. Tasas

Las tasas constituyen una especie del género “tributos”, quedando, por tanto, comprendidas en la definición de prestaciones obligatorias, establecidas por ley, tendientes a la cobertura del gasto público. A esta primera aproximación cabe agregarle un requisito fundamental, como es que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio público relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente?”. La presencia de esa actividad de la Administración referida al sujeto pasivo es lo que distingue la tasa del impuesto, El art. 16 del Modelo de Código Tributario para América Latina la define diciendo que es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente. La Corte Suprema descalificó como contraria al art. 17 de la Constitución

la tasa regulada por el art. 120 del Código Tributario municipal de Tucumán, establecida en retribución de servicios indivisibles hechos en el interés general. El Dr. Belluscio, al fundamentar su voto, señaló que la excesiva latitud de la norma contenida en el art. 120 del Código citado contraría el principio de le-

galidad al no discriminar debidamente los servicios cuya manutención solicita,

2 Alterini, su voto en el fallo plenario de la C. Nac. Civ., en pleno, 11/5/1977, LL 1977B-424.

26 Entre ellas, podemos mencionar las obligaciones de abonar la medianería, de contríbuir a los gastos de conservación del condominio (art. 2685, CCiv.), de abonar las ex-

pensas comunes, en la ley 13.512, de aportar a los gastos que demande el deslinde de un

inmueble colindante, en razón de la confusión de límites (arts. 2746 y 2752, CCiv.), la del dueño de una cosa perdida, de recompensar al que la encuentre (art. 2533, CCiv.), la del usufructuario, de hacer mejoras (arts. 2881 y ss.), la del propietario de construir un con-

tramuro cuando quiera hacer una chimenea, fogón o pazo contra una pared medianera (arts. 2622 y 2624, CCiv.), la del propietario del terreno continuo a una pared divisoria, que la destruyó por serle indispensable, de levantar una nueva pared (art. 2626), y las que surgen de los arts. 2623, 2417, 2621, 2615 y 2628 del CCiv., entre otras. 2 Srisso, Rodolfo R., “¿Ejecución sin demandado?”,

LL 1985-E-483.

posibilitando la recaudación de los fondos para una finalidad ajena a la que presuntamente le habría dado origen. Tales circunstancias, a su juicio, ponen en evidencia que se han desnaturalizado, en forma indebida, las facultades estatales al impedir a quienes se ven obligados a sostener económicamente la prestación de los servicios públicos conocer en forma fehaciente cuáles son aquellos cuya manutención específica se les exige en forma imperativa*, 28 GIULIANI FONROUCE, Carlos M., Derecho financiero, cit., p. 317. 22 Corte Sup,, 11/10/1961, “Cía. Swfit de La Plata”, Fallos 251:51.

%% Corte Sup., 5/9/1989, “Cía, Química SA v. Municipalidad de San Miguel de TucuCsjn.gov.ar— a texto completo, DF XLVI-344, mán”, Fallos 312:1575, que puede consultarse en la página web de la Corte Sup. —www.

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

No es necesario que esa actividad de la Administración le sea favorable al sujeto pasivo; puede incluso perjudicarlo, como en el caso de que, a raíz de una inspección, se le aplique una sanción de clausura por incumplimiento

de las normas que regulan la actividad desarrollada por el contribuyente. Eusebio González García nos recordaba el caso de Tomás Moro, contado

por su hija Margarita, que relata que cuando el verdugo se aproxima a Moro, éste se despoja de la capa y extrae una libra prevista como tasa por sus servicios. Reflexiona González García que hay que tener mucho humor inglés para considerar el servicio del verdugo como una actividad beneficiosa para el sujeto pasivo”. El beneficio o el perjuicio es intrascendente; lo que sí es indispensable es

que haya una actividad de la Administración relativa al sujeto pasivo. Éste no queda liberado del pago de la tasa por el hecho de que carezca de interés en el servicio público del cual se trata o se resista a su efectiva prestación, porque la imposición coactiva del servicio no es un requisito necesario para el cobro de la retribución”, La Corte Suprema de la Nación, en un aislado precedente dejado de tado, sostuvo que “la tasa no es una institución fiscal, sino una creación

administrativa para resarcirse directamente de los gastos en determinado servicio prestado a los usuarios, y por eso, mientras el impuesto —generalmente tiene en cuenta el monto de la riqueza poseída por una persona, la tasa sólo está en relación con la utilización de los servicios públicos. Por las mismas razones, el impuesto requiere previamente la sanción legal, y para las tasas bastará una autorización de carácter general frecuentemente otor-

gada a reparticiones autárquicas”%, La postura de que las tasas pueden ser establecidas por el Poder Ejecutivo sin necesidad de ley, por considerarlas emergentes del poder de policía del Estado y no del poder fiscal, ha sido criticada con razón por Bulit Goñt*, quien, siguiendo a Jarach, afirma que el servicio se presta en virtud del poder de policía, pero la tasa se impone en virtud del poder tributario, y requiere de una ley en sentido material y formal. No obstante ese aislado precedente, la Corte ha reconocido a las tasas como una especie del género “tributos”, con sustento en el poder fiscal del Estado”.

DERECHO DE PROPIEDAD Y TRIBUTOS

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3.2.1. El quantum de las tasas

El monto de las tasas debe guardar una razonable proporción con el costo del servicio que retribuye, si bien no es necesario que exista una equivalencia estricta, imposible de establecer. La Corte Suprema, en la causa “Ana Vignolo de Casullo v, Municipa-

lidad de la Capital'*, afirmó que “el pago de tasas o servicios finca en una contraprestación aproximadamente equivalente al costo del servicio prestado; pero es imposible fijar con exactitud ese costo individual del agua consumida, de la evacuación cloacal, de la basura recogida en el interior de las propiedades o en las calles fronteras, de la luz que reciben, de la inspección

de policía higiénica o de seguridad, etc., y por eso, para todos esos impues-

tos se fijan contribuciones aproximadamente equitativas, que pueden dejar

superávit en unos casos y déficit en otros, estableciéndose compensaciones en cálculos hacendarios más o menos acertados pero que los Jueces no pueden revisar”. Sin menoscabo de ello, la Corte también ha admitido que el costo del servicio sea distribuido entre los sujetos pasivos en función de la capacidad contributiva, asimilándose en este aspecto a los impuestos””. En autos “Banco de la Nación v. Municipalidad de San Rafael”25, nuestro tribunal cimero sintetiza y reitera la doctrina que venía siguiendo al afirmar que “aun siendo la tasa una contraprestación por los servicios administrativos requeridos por el particular al Estado, se comprende que éste, en el ejercicio de su soberanía tributaria, pueda efectuar una recaudación que tenga en cuenta la capacidad contributiva del obligado al pago, según todos los elementos que el Estado considere importantes para valorar dicha capacidad contributiva, no excluyéndose la consideración del valor del servicio prestado por el Estado (...). No se ha considerado injusto y se ha tenido más bien por equitativo y aceptable que para la fijación de la cuantía de la tasa retributiva de los servicios públicos se tome en cuenta no sólo el costo efectivo de ellos con

relación a cada contribuyente, sino también la capacidad contributiva de los mismos representada por el valor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una contribución menor que la requerida a

los de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el costo total del servicio público”,

_La circunstancia de que se tome en consideración la capacidad contri-

butiva no significa que la recaudación se desinterese del costo del servicio. Lo que está diciendo la Corte es que el costo global del servicio se puede 31 Gonzátez García, Eusebio, Serie de conferencias sobre derecho tributario, Asociación Argentina de Estudios Fiscales, Buenos Aires, 1994,

22 Corte Sup., Fallos 251:230. 33 Corte Sup., 28/5/1953, “SA Ducilo SA v, OSN”,

Fallos 225:688.

34 BuLr Gor, Enrique, “Tasas y precios públicos”, Derecho tributario, t. IW-1, enerojunio 1992, 35 Corte Sup., Fallos 251:50; 259:166; 262:85; entre muchos otros.

e Corte Sup., 6/3/1942, Fallos 192:139. NS Lo que ha llevado a Giuliani Fonrouge a sostener

lización del concepto de tasa (Impuestos XXVI 705), 38 Corte Sup., 16/5/1956, Fallos 234:663.

0

que ello O impli implica u

,

tura-

na desnatura

Doctrina reiterada en decisiones posteriores: Corte Sup. 15/7/1 970, “Sniafa SA v.

Municipalidad de Berazategui”, Fallos 277:218; 6/11/1973,

dad de Lanús”, ED 55-611, entre otros.

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

DERECHO DE PROPIEDAD Y TRIBUTOS

distribuir entre los obligados al pago teniendo en cuenta sus respectivas capacidades contributivas por imperativo del principio de igualdad, Por ello, a tenor del principio de razonabilidad de las leyes, las tasas pueden ser impugnables en la medida en que sus montos hayan sido establecidos en función de cálculos presupuestarios que tiendan no sólo a cubrir el costo de los servicios prestados, sino otras erogaciones estatales. En sentido coincidente, García Belsunce sostiene que procede declarar la ilegitimidad de ciertas tasas que, sin llegar a ser confiscatorias, estén fuera de toda proporción con la actividad peculiar del Estado que les ha dado origen, con: fundamento en el principio de igualdad, ya que en caso contrario el Estado podría hacer recaer sobre determinadas personas elegidas arbitrariamente cargas públicas que son generales y cuya incidencia debe recaer sobre todos

en el monto de los gastos generales que determinan la existencia misma de la municipalidad. La doctrina de la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires se

38

los habitantes”.

En la causa “Sniafa SA v. Municipalidad de Berazategui””, si bien la Corte, por mayoría, rechazó la impugnación de la tasa por falta de prueba, la disidencia de los doctores Risolía y Arguas acoge la impugnación con fundamentos que merecen la debida atención. Señalan al respecto que “cuando el monto de la tasa se manifiesta a todas luces como exorbitante, sin guardar proporción alguna con el servicio —o aun prescindiendo de que éste haya sido prestado—, cabe que se lo impugne por su carácter de confiscatorio (...) en el sub iudice (...) resulta palmaria —no obstante no llevar la deman-

dada contabilidad analítica— la confiscatoriedad de las tasas cobradas por la Municipalidad de Berazategui, en orden al período que va desde el 14 de

diciembre de 1965 hasta el 27 de abril de 1967. En efecto, los montos res-

pectivos, por no mediar prestación del servicio o, en su caso, por no guardar proporción alguna con su costo (ver peritación contable de fs. 130/172)

configura una exigencia tributaria que vulnera de modo directo e inmediato la garantía consagrada en el art. 17 de la Constitución Nacional”. Es decir que en el caso de las tasas existirá confiscatoriedad no sólo

cuando el gravamen absorba una parte sustancial de la renta o del capital, sino también cuando no guarde adecuada proporción con el costo global de la actividad específica cumplida por el Estado. Como bien se ha señalado, el costo del servicio prestado por el Estado no puede ser medido por las cifras que en el presupuesto representen las erogaciones de la oficina respectiva. Los servicios retribuidos, por ejemplo, con la tasa de habilitación, seguridad e higiene son prestados por las municipalidades, lo cual hace necesario que las comunas existan como tales, con

el conjunto de todas las dependencias que las integran y que son requeridas por la naturaleza propia de tales órganos del Estado. El costo del servicio no es sólo el de la dependencia municipal que lo presta, sino el de esa dependencia más el de una parte proporcional al costo del servicio calculada “1 García Beisunce, Horacio, Aires, 1982, p. 223. 41 Citada en nota 39.

Temas de derecho tributario, Abeledo-Perrot, Buenos

39

presta a dudas, por lo cual clama por una interpretación correctora. Señala

el alto tribunal que “no existe norma constitucional o legal que obligue a que las tasas exhiban proporcionalidad entre el costo del servicio y el monto del gravamen, ya que mediante lo que se percibe no debe atenderse únicamente a los gastos de la oficina que lo presta, ya que tanto la existencia de ésta como el cumplimiento de sus fines dependen de la total organización municipal, cuyas erogaciones generales deben incidir en las prestaciones particulares en una medida cuya determinación es cuestión propia de la política financiera”*, Si lo esencial es que a los efectos de determinar el costo del servicio no sólo se deben computar los gastos directos sino también los indirectos, la

doctrina de la Corte provincial concita el beneplácito de la doctrina%, Si además, cabe entender que la recaudación global! del tributo se puede calcular con prescindencia del costo del servicio, tal conclusión desnaturaliza

la esencia de la tasa, entendida como la contraprestación de un servicio

individualizado, con lo que se transgreden los principios de igualdad y razonabilidad de las leyes, de raigambre constitucional. ¿La Corte Suprema de la Nación, por su parte, ha acogido la impug-

nación de una tasa provincial por no guardar proporción con la prestación del servicio comunal, con independencia de que fuera o no confiscatoria; entendida ésta como la absorción de parte sustancial de las rentas o del capital de las empresas. En la causa “Empresa de Pasajeros Navarro SRL Y. Municipalidad de Puerto Tiro!”*, la Corte afirmó que aplicar una tasa del 10% sobre la totalidad de los boletos correspondientes a un mes, o sea sobre la actividad mensual de la empresa de transportes, por tratarse de una empresa que cumple otros recorridos, no guarda proporción con la presta-

ción comunal —gastos de conservación de calles y paradas— que se cumple en el ámbito de la municipalidad.

3.2.2. La carga de la prueba ¡Cuestión

de interés es determinar a quién corresponde la carga de la

prueba en orden a demostrar la falta de prestación del servicio y Su COSto.

, * Del voto del Dr, + Llambías LI , AM18/8/1959, , “Goñi “Goñi, Juan v. Municip ici alidad dela Capi-

tal”, DF

X-1 86. Ver también sentencia de la Sup. Corte Bs. As,, 18/1 14 995, recaída ona

causa “Nobleza Piccardo SAIC v. Municipalidad de San Martín” , ED 166-591 % Fallo citado en nota anterior. % García Belsunce, , Horacio, , “Im “Impuestos y tasas municip ici ales.

ED 166-592, comentario al fallo de la Corte provincial. Corte Sup., 10/10/1996, Impuestos LV-A-937.

” pales. El monto de la asa”,

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

DERECHO DE PROPIEDAD Y TRIBUTOS

Desde un punto de vista general, se ha dicho que quien alega la no prestación del servicio debe correr con la carga probatoria*, Sin perjuicio de ello, la doctrina de las cargas probatorias dinámicas aporta otro enfoque innovador

normalidad corresponde a la Administración, incurriendo en un vicio legal el acto que la desatiende. El hecho de que la Administración deba probar los hechos constitutivos de su derecho ha sido calificado en la doctrina italiana como el abandono de un mito, y así Granelli afirma que no existe presunción de legitimidad del acto administrativo frente al órgano jurisdiccional, y que la Administración soporta la carga de probar cuanto afirma”.

40

en la materia, de especial aplicación al caso que nos ocupa, en el cual el actor

debe probar un hecho negativo, con las dificultades que ello entraña. Para entender de qué se trata, es de interés recordar la descripción acuñada en las Quintas Jornadas Bonaerenses de Derecho Civil, Comercial, Procesal e Informático, celebradas en Junín en octubre de 1992, en las cuales la comisión de Derecho Procesal formuló la siguiente declaración: “La llamada doctrina de las cargas probatorias dinámicas puede y debe ser utilizada por los estrados judiciales en determinadas situaciones en las cuales no funcionan adecuada y valiosamente las previsiones legales que, como norma, reparten los esfuerzos probatorios. La misma importa un desplazamiento del orus probandi según fueren las circunstancias del caso, en

cuyo mérito aquél puede recaer, v.gr, en cabeza de quien está en mejores

condiciones técnicas, profesionales o fácticas para producirlas, más allá del emplazamiento como actor o demandado o de tratarse de hechos constitutivos, impeditivos modificativos o extintivos”. A tenor de dicha doctrina, es manifiesto que ante la alegación por parte del administrado de la no prestación de un servicio, es el Estado el que se

encuentra en mejores condiciones de probar, en su caso, lo contrario. La

efectiva prestación de un servicio administrativo se puede probar por distintos medios documentales, en tanto la prueba de un hecho negativo resulta las más de las veces de imposible demostración. No se puede deducir del pago de la tasa que haya efectuado el contribuyente por unos períodos, o de la presunción de legitimidad de todo acto

administrativo, la efectiva prestación del servicio”, Ésta es un hecho que debe ser probado y el Estado no se puede desinteresar de aportar pruebas de su efectiva realización, del que depende la exigibilidad de la tasa. La presunción de legitimidad de los actos estatales desplaza la carga de accionar al administrado, mas no implica que se dé un desplazamiento

paralelo de la carga de la prueba, carga que con normalidad corresponde a la Administración. García de Enterría* afirma en ese sentido que la autotutela declarativa de que se beneficia la Administración desplaza la carga de accionar a la otra parte, gravada con la necesidad de poner en movimiento una acción impugnatoria para destruir la eficacia inmediata que, por su sola fuerza, alcanzan las decisiones administrativas, pero esto no implica que se dé un desplazamiento paralelo de la carga de la prueba, esta última con

En ese sentido, es ilustrativa la doctrina de la Cassazione italiana en la

cual se afirma el principio de que la Administración Pública no puede dar vida a ninguna resolución que incida en la esfera patrimonial sin que previamente, en el mismo ámbito del procedimiento que conduce a la emanación del acto administrativo, se haya ofrecido a sí misma la prueba de los presu-

puestos de hecho que pueden conducir a la emanación de la resolución”.

La actividad de comprobación constituye una actividad previa exigida

por los principios de legitimidad de los actos administrativos, y adquiere su

sentido en la gestión tributaria como simple consecuencia de los principios de legalidad o tipicidad de la imposición, en virtud del cual los impuestos se deben aplicar únicamente cuando se den en la realidad los presupuestos de hechos previstos en la ley. Á consecuencia de ello, Moscherti afirma que si del examen de un su-

puesto concreto resultara que el órgano administrativo ha actuado sin haber acreditado previamente las razones idóneas para justificar el acto, tal comportamiento debería ser sancionado con independencia de cuáles hubieran sido las posibilidades de defensa del contribuyente”. Respecto del costo del servicio concurren idénticas razones, que imponen desplazar en cabeza del Estado el onus probandi. En categórica definición, la Corte Suprema ha afirmado que “la carga de probar el costo

del servicio de mantenimiento de calles pavimentadas y de tierra no puede imponerse a la empresa de transportes, pues constituiría una exigencia pro-

cesal de imposible cumplimiento que frustraría el derecho sustancial”,

3.3. Contribuciones especiales Esta categoría agrupa tributos de distinta naturaleza, que se caracterizan por constitutr prestaciones obligatorias, debidas en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras públicas o de especiales actividades del Estado. 49

16 Así, Sup. Corte Bs. Ás. en el fallo citado en nota 42. 47 Como

lo sostiene el Dr. Ferro en su voto en C. Fed. Mar del Plata, 1/12/2005,

“Cablevisión SA v. Municipalidad de Olavarría”. 45 García pe Enterría y FernANDEZz RooríGuez, Curso de derecho administrativo, vol. |,

Centro de Estudios Ramón Areces, Madrid, 1988.

41

a

.

os o. GRANEL, G., “Presunzione di legitimit á dell'atto amministrativo e onere della prova un alto mito o giuridic va: giuridico o finisce finisce ¡in soffita”, ita”, Ciurisp Ciur rudenzaz ftafiana, 1.1, 1979, p. 1773 ]

% lDoctrina¡a recogida rec por po MoscHerr, , F Francesco, “Avviso “Ávviso di di accertamento tri i garanzía del cittadino”, Diritto e Prattica Tributaria, 1983, p. 1916 "utario e % Moscuerri, Francesco, “Avviso di...”, cit, p. 1931. 2 Fallo citado en nota 45.

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DERECHO DE PROPIEDAD Y TRIBUTOS

En esta amplia acepción quedan comprendidos en el concepto de contribuciones especiales la de mejoras por valorización de los inmuebles originadas en la ejecución de obras públicas, el derecho de peaje por utilización de vías de comunicación y diversas contribuciones que también se denominan parafiscales, destinadas a financiar la seguridad social, la regulación

instancia Como Poder Legislativo, En el capítulo V, art. 72, se expresa que

.42

económica

43

“la Municipalidad podrá, además, establecer impuestos directos, multas

peaje y pontazgos para la creación y preservación de los establecimientos necesarios, útiles y cómodos de que debe dotar a la ciudad, haciéndolo con la aprobación de la Legislatura nacional”.

(juntas reguladoras, cámaras compensadoras, Fondo Nacional

El otro es la ley 61, del 12/10/1863, en la que se preveía como recur-

de la Marina Mercante, INTA, INTI, Fondo Regulador del Tabaco), activi-

so el producto neto de peajes y pontazgos que se recauden por el servicio

dades de fomento, etcétera*,

de obras a ejecutarse. Al discutirse el proyecto, luego convertido en ley, se

encontraban presentes en la Cámara de Diputados varios constituyentes de 1853 y 1860, a la sazón diputados Luciano Torrent, Salustiano Zavalía

3.3.1. Derecho de peaje Es ésta una contribución a la que se recurre en muchos países para sufragar los costos de construcción y mantenimiento de obras públicas: caminos, autopistas, puentes, viaductos, etc., cuya constitucionalidad debe analizarse a la huz de la enfática disposición del art. 11 de la CN, que prohíbe el establecimiento de todo tributo que grave el tránsito de personas o cosas. Al respecto, interesa puntualizar que la Corte Suprema de la Nación, en forma reiterada y uniforme, ha señalado que a) El art. 10 de la CN ha tenido el propósito de prohibir, tanto a la Nación como a las provincias, el establecimiento de aduanas interiores”, b) Obsta a la libre circulación interprovincial de mercaderías el tributo que funciona de hecho, aunque no se le acuerde formalmente tal carácter, como derecho aduanero afectando la entrada, tránsito o salida de un producto, o cuando las mercaderías son gravadas en forma diferencial en razón de su destino*. La Constitución de los Estados Unidos, donde el peaje ha tenido gran aplicación como instrumento para la construcción de carreteras, COnsagra con suficiente claridad el principio de unidad económica del territorio nacional, según se desprende de la sección 8*, cláusula 3*, sección 9*, cláusulas Sa y 62, y sección 10, cláusulas 2* y 3*, todas del art. 1”. Sin menoscabo de

ello, en dicha Constitución no existe la precisa y categórica enunciación contenida en el art. 11 de la CN. De ahí que debamos remitirnos primordialmente a nuestros propios antecedéntes nacionales para juzgar respecto de la constitucionalidad del peaje. En la apreciación del correcto alcance de las cláusulas constitucionales, arts. 9% a 12 de la CN, revisten valiosa importancia dos antecedentes de singular relevancia, desde el punto de vista histórico-jurídico. El primero de ellos es la ley orgánica de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, sancionada el 6/5/1853, por el Congreso Constituyente, funcionando en esa

Adolfo Alsina, J. B. Gorostiaga, N. Oroño, M. Pizarro y José María Gutiérrezó, que aprobaron la iniciativa. Es decir, para los constituyentes de 1853

el derecho de peaje es compatible con las disposiciones de los arts. 10 y 11 de la CN. Para ello, la contribución que se establezca debe ajustarse a las siguientes directivas, según ha sido puntualizado por la doctrina”;

a) La contribución debe ser razonable, proporcionada en el tiempo a

la amortización del costo de la obra, sin perjuicio de su subsistencia

para

atender los gastos de mantenimiento y los servicios especiales, en su CABO,

b) No debe asumir la naturaleza de un impuesto o renta general del Estado, ya sea por su desvinculación de los costos a cubrir, ya por el destino que se asigna a la recaudación. c) El sisterna puede ser objeto de aplicación directa por el Estado o por los concesionarios que se ajusten a las normas administrativas regulatorias. d) El régimen de peaje es independiente de las contribuciones al mayor valor aplicables a los propietarios de bienes beneficiados por la obra. _ €) No es necesario que exista una vía alternativa a la obra sujeta al régimen de peaje**, La necesidad de que exista una vía alternativa gratuita a aquella por la que se cobra peaje ha sido rechazada por la doctrina judicial de la Corte Suprema de la Nación. El voto de la mayoría en la causa “Arenera El Libertador”

expresa que la existencia de vías alternativas constituye una

exigencia condicionante de la constitucionalidad del peaje sólo cuando su alta afecta de modo efectivo la libertad de circular, situación que se da si el % La reseña de disposiciones legal gales posterioi res a la Constitu ción de 1853 itució

puede

verso en María, Juan Carlos, “La ley de financiación de obras públicas por tasa de peaje

en

a provincia de Buenos Aires”, LL 119-1173, y en Guijarro, Esteban, “Fundamentos

istóricos jurídicos de la constitucionalidad del peaje”, LL 119-1198. 57

Giuuiant FoNROUucE, Carlos M., Derecho financiero, cit., t. ll, p. 1096.

% Esta exigencia se satisface expresamente en la ley 22.424 (BO del 16/3/1981 )

53 Giwuuani FONROUGE, Carlos M., Derecho financiero, cit., hace un extenso y medulo-

so estudio de las contribuciones especiales, cuya lectura resulta obligada. 34 Corte 106:109.

Sup.,

Fallos

3:131;

12:229;

16:296;

95:327;

103:366,

393,

430

55 Corte Sup., Fallos 21:498; 95:100; 101:8; Impuestos XXVI-279; ED) 74-286.

y 435;

que, al establecer el pago de peaje por la utilización del canal de vinculaci ón argentino

ingeniero Emilio Mitre, dispone, en el inc. d), del art. 6%, que no se tributará el derecho

darante el liempo en que se produzca el cierre de la vía alternativa (canal Martín Gar-

%% Corte Sup.,

,

18/6/1991 “Estado nacional v. . Ar

169, con comentario nuestro.

en

i

r

era El Libertador SR”,

-

ED

144

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

44

monto irrazonabie del peaje hace ilusorio el derecho de circular. El voto de

los doctores Petracchi, Nazareno y O"Connor, a su vez, señala que la vía alternativa es irrelevante cuando el peaje es sólo un nomen bajo cuyo ropaje se

encubre un verdadero impuesto a la circulación. De no darse esta situación, la mera demostración de una vía alternativa es inconducente a los fines de acreditar la inconstitucionalidad del peaje, pnesto que la Constitución sólo prohíbe impuestos al tránsito, mas no impone, ni expresa ni implícitamente, la existencia de vías alternativas a aquellas por las que se cobra peaje. En el orden nacional, la ley 17.520 regula un sistema de concesión,

para la construcción y explotación de obras públicas, previéndose su financiación por medio de tarifas o peaje“. 4, EMPRÉSTITO FORZOSO

A) Requisición estatal de dinero

La circunstancia de que no admitamos que el empréstito forzoso pueda

considerarse un instituto autónomo, no asimilable a los tributos, ni abarca-

do por la figura de la expropiación, no significa que él no tenga cabida en el texto constitucional, y, entre nosotros, son varios los autores que lo caracterizan como una requisición temporaria de capital”. Por nuestra parte, sin descartar que, abstractamente considerado, el empréstito forzoso se pueda subsumir en la figura de la requisición, consideramos que habrá que estar a la ley que lo instituya, para, mediante el análisis de sus peculiaridades, determinar el debido encuadre legal. Marienhoff* expresa que la requisición es una especie dentro de las limitaciones a la propiedad privada en interés público, definiéndola como la ocupación o adquisición coactiva de un bien por el Estado, a-efectos de satisfacer exigencias de utilidad pública, originadas por una situación general que afecta a toda la sociedad o a un sector de ella, Considera que se diferencia de la expropiación, en cuanto la declaración de utilidad pública está

$0 Con anterioridad, el dec.-ley 505/1958 dispuso que el Fondo Nacional de Vialidad se forma, entre otros recursos, por los derechos de peaje que se establezcan, sujetos a las reglamentaciones que en cada caso se dicten (art. 18, inc. II). En la provincia de Buenos Aires rige la ley 6972 (1964). En la actualidad, son varias las obras sujetas a peaje en nuestro país: túnel subfluvial Hernandarias (Santa Fe-Paraná), puente General Belgrano (Chaco-Corrientes), complejo vial Zárate-BraZo Largo, puentes internacionales General Artigas (Colón-Paysandú), Genera! San Martín (Gualeguaychú-Fray Bentos), además de la autopista Camino del Buen Ayre, en la provincia de Buenos Aires, y la 25 de Mayo-Perito Mareno, en la Ciudad de Buenos Aires, entre otras.

61 Así, Oría, Salvador, Finanzas, cit., p. 149; De fuano, Manuel, Curso de finanzas y

derecho tributario, 1. 1l, Molacino, Rosario, 1972, p. 125; MARIENHOFF, Miguel S., Trata-

do de derecho administrativo, t. MI, p. 670, y t IV, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1975, ps. 450 y

ss.; Sacués, Néstor P,, “Cuestionamiento constitucional del régimen de ahorro

obligatorio”, LL 1985-D-849. $ Marienmorr, Miguel S., Tratado de derecho administrativo, Cit., p. 444.

DERECHO DE PROPIEDAD Y TRIBUTOS

45

determinada por una situación individual y aislada, mientras que la requisición es una medida de aplicación general. La requisición puede responder a la adquisición de la propiedad de un bien (cosa o derecho) o a su simple

uso o utilización. El primer caso supone que el bien no es reintegrado por cuanto se lo adquiere en propiedad. En el segundo, sí puede serlo si después del uso o utilización, no queda consumido o si es fungible, como el dinero Afirma el citado autor que la requisición es de la misma categoría o esencia que la expropiación, al extremo de que la teoría de la expropiación puede servir para resolver los diversos problemas que surjan con motivo de la requisición. Y, sobre el particular, puntualiza que lo que la Constitución

establece en el art. 17 en materia de expropiación importa un principio

general, aplicable cada vez que un derecho patrimonial individual cede Sor razones de utilidad pública. Esto último es lo que ocurre en materia dere. quisiciones.

_. Marienhoff excluye la posibilidad de que la requisición pueda ser considerada como un impuesto, pues quien lo paga recibe un beneficio indirecto y mediato, resultante de la adecuada atención, por parte del Estado de los intereses generales o públicos. En cambio, el administrado a quien se le requisa un bien o cosa recibe, en forma directa e inmediata, una contraprestación: la respectiva indemnización. Dicha indemnización debe ser previa a la requisición, salvo casos de extrema e imperiosa necesidad ues entonces prevalece el principio de salus populi, suprema lex est, -

Se ha sostenido que en el empréstito forzoso, por el requerimiento —uso o utilización de la cosa requerida—, no cabe la indemnización previa

porque, precisamente, el uso de la cosa —el dinero— tiende a satisfacer una necesidad —la falta de dinero— que no puede ser cubierta sino a posteriori“. No compartimos este criterio, que puede ser utilizado tanto en apoyo de la tesis que conceptúa que el empréstito forzoso no se puede subsumir en la figura de la requisición, como para afirmar que, en este supuesto, se configura una situación de extrema gravedad, que permite hacer exce ción al principio de la previa indemnización, Por el contrario, consideramos que nada impide en el empréstito forzoso que el Estado abone los intereses por

anticipado, ya sea por mes, bimestre, semestre, etc., con anterioridad al comienzo de los respectivos períodos de utilización del ca pita] requisado. B) Contribución especial

Desde otro punto de vista, se ha considerado que el empréstito forzoso es una contribución parafiscal, especie del género “contribuciones especia-

les

,las que, si bien en su esencia son de naturaleza tributaria,

no se iden-

tifican íntegramente con los impuestos propiamente dichos. Giuliani Fon$ Mariennorr, Miguel S., Tratado de derecho administrativo, Cit., t, IV, p. 462.

6s

. 7 . ciend En ese sentido, García BrLsUNCE, Horacio,. “Inconstitu cionalidad de la ley estableendo un sistema de ahorro obligatorio”, Información Empresaria, noviembre 1985.

46

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

DERECHO DE PROPIEDAD Y TRIBUTOS

rouge** señala que en los últimos tiempos se han desarrollado numerosas

legislativa, sino una forma de no desvirtuar la prerrogativa contenida en el art. 110 de la Constitución Nacional, que se vería alterada por la exigencia

contribuciones con fines económicos y sociales, concordantes con las nuevas funciones asumidas por el Estado, que suelen agruparse con la denomina-

ción genérica de parafiscalidad. Se trata de tributos establecidos en favor de entes públicos, estatales y no estatales con fines sociales, o de regulación y

fomento económico. Estas contribuciones parafiscales, que agrupan un sinnúmero de ellas de contenido heterogéneo, revisten naturaleza tributaria, pues los aportes, cuotas, contribuciones, etc., son establecidos por el Estado en ejercicio de su poder de imperio, se aplican coactivamente a quienes se encuentren en

las situaciones descriptas por la ley respectiva, y se destinan a financiar objetivos estatales. Giuliani Fonrouge* expresa que el empréstito forzoso, que constituye un acto unilateral de derecho público, resultado de un acto de soberanía del Estado, responde a las características de Jos tributos, La circunstancia de que la contribución se devuelva no desnaturaliza su esencia tributaria, sino que le da un rasgo distintivo que permite encuadrarla dentro de las numerosas contribuciones parafiscales. Este enfoque permite atribuirle al empréstito forzoso creado por la ley 23.549, bajo la denominación de ahorro obligatorio, naturaleza tributaria en orden a las siguientes consideraciones: a) El ahorro obligatorio ha sido instituido por el título 1 de la ley 23.549,

cuyos otros títulos se refieren a diversas modificaciones introducidas a otras leyes de impuestos. O sea que el ahorro obligatorio fue previsto como un recurso tributario más, dentro de un contexto de mayor amplitud, que com-

prendió a otros gravámenes, entre ellos el impuesto a los débitos bancarios (título II, ley 23.549), el impuesto a las ganancias (título 11, ley 23.549), los

impuestos internos (título VI, ley 23.549), la ley de procedimiento impositivo 11.683 (título IV, ley 23.549) y el régimen legal del cheque (título Y, ley

23.549), cuyas modificaciones tuvieron una inspiración exclusivamente impositiva. Dentro de ese marco global, en el cual se instituyó el ahorro obligatorio, cabe incluir a la ley 23.548, sancionada simultáneamente con aquélla, que estableció un nuevo régimen de coparticipación federal de impuestos.

b) Todos los proyectos de modificaciones fiscales, incluido el ahorro obligatorio, ingresaron al Congreso Nacional por la Cámara de Diputados, a la cual corresponde la iniciativa en materia de leyes sobre contribuciones, según el art. 44 —actual art. 52— de la Constitución Nacional, c) La exclusión de constituir el ahorro obligatorio por los jueces de la Nación, al mantenerse por el art. 14 de la ley 23.549 la exención contenida en el inc. p) de la Ley del Impuesto a las Ganancias, a los efectos de la

determinación de la obligación instituida por el título 1 de aquella ley, no constituye un privilegio o una exención consagrada por razones de política 65 Giuuant FonrouGE, Carlos M., Derecho financiero, cit,, t. Il, ps. 1101 y ss. 6 Giuuant Fomeouce, Carlos M., Derecho financiero, cit., t. Il, p. 1190.

47

de un recurso de naturaleza tributaria”, (Ver, al respecto, la acordada de las Cámaras Civiles en pleno, de la Capital Federal, del 30/12/1932, estable-

ciendo que el impuesto a los réditos no era aplicable a los juecesé%, criterio convalidado por la Corte Suprema de la Nación). d) Al ahorro obligatorio le es aplicable la ley 11.683, t.o. 1978, de Procedimiento Tributario nacional, con exclusión de los arts. 45, 46, 43, 50

y 50 (art. 29, ley 23.549).

o

e) El órgano recaudador y fiscalizador del ahorro obligatorio es la Di-

rección General Impositiva, encargada de la percepción, fiscalización y re-

caudación de los tributos nacionales. 1) El ahorro obligatorio se percibe mediante la presentación de declaraciones Juradas, siéndole aplicables el régimen de determinación de oficio y el sistema de recursos y reclamos previsto en la ley 11.683. _8) La base para la determinación del ahorro son las liquidaciones de los impuestos a las ganancias, patrimonio neto y capitales de los ejercicios 1986 y 1987, sin perjuicio de las adiciones y detracciones que corresponda

efectuar, de acuerdo con las disposiciones de la ley 23.549, partiendo de esa

situación inicial,

h) La presunción ¡uris et de iure contenida en los arts. 13 y 18 de la ley 23.549, unida a la base tenida en cuenta para establecer el quantum de la obligación, determina que el presupuesto establecido por la ley; para hacer nacer la obligación de efectuar el pago del ahorro obligatorio y establecer su medida, no sea la capacidad de ahorro presente, sino la existente en ejercicios pasados, lo cual da sustento al criterio de aquellos que sostienen que la contribución opera como un adicional de los impuestos, tomados como base para su determinación. i) De las propias declaraciones oficiales se desprende que el régimen de ahorro obligatorio es un impuesto camuflado bajo la apariencia de un empréstito forzoso, para poder exigirlo a las empresas encuadradas en regímenes de promoción industrial, a las que se consideró" beneficiarias de

irritantes privilegios.

Como tributo, constituye un adicional de los impuestos a las ganancias, capitales y patrimonio neto de los ejercicios fiscales tomados como base

para la determinación del ahorro, resultando inadmisible, a la luz de las

disposiciones de la ley 23.549, que se lo considere un gravamen del ejercicio en que se constituye el ahorro, tomándose las liquidaciones de ejercicios anteriores de los impuestos mencionados, reajustadas en función de las pautas que establece la ley, como una razonable presunción sobre el mantenimiento 6? Ello, de acuerdo con la doctrina de la Corte Suprema, que no compartimos. 68 En JA 55-745.

2

fallo del 23/9/1936, en la causa “Fisco Nacional v. Rodolfo Medina”, Fallos

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DERECHO DE PROPIEDAD Y TRIBUTOS

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

de una determinada situación económica”. En efecto, la presunción ¿ure et de iure establecida en los arts. 13, 18, 20 y 23 de la ley 23.549, veda toda

posibilidad de probar la disminución de la capacidad de ahorro, más allá de la pérdida del capital generador en la proporción que la misma ley fija en su art. 26. Por lo tanto, si el régimen así instituido no permite demostrar la disminución de las ganancias o del patrimonio del ejercicio en que procede constituir el ahorro, en relación con el ejercicio tomado como base para su determinación, salvo el caso excepcional previsto en el art. 26 de la ley, deviene falto de debido sustento afirmar que el ahorro obligatorio constituye un tributo que incide sobre el ejercicio en el cual se debe constituir, tomándose la situación económica de ejercicios anteriores como una simple presunción que se puede desvirtuar por prueba en contrario. Además, no se visualiza cómo se pudo haber realizado ese ajuste en función de la real capacidad de ahorro del ejercicio en que se debió constituir, cuando los vencimientos de la obligación fueron fijados con antelación a la finalización de los respectivos ejercicios.

C) La doctrina de la Corte Suprema sobre el ahorro obligatorio La Corte Suprema de la Nación, en las causas

“Horvath”

e “Indo

SA”, definió con absoluta precisión la naturaleza jurídica del empréstito forzoso, en el cual subsumió el llamado ahorro obligatorio. Si bien encontramos distintos matices en los votos de los ministros de la Corte Suprema en el caso “Horvath”, existe entre ellos coincidencia en atribuirle naturaleza tributaria al ahorro obligatorio, El voto impersonal de tres de sus integrantes”, luego de señalar que el régimen del ahorro obligatorio se exhibe en los términos en que fue concebido como un empréstito forzoso, en tanto impone coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se configura la situación de hecho que la ley prevé la obligación de depositar sumas de dinero en las cuentas estatales, afirma que el instituto no admite una consideración escindida de las instituciones tributarias. Agrega que tal obligación tiene por fuente un acto unilateral del Estado —justificado por el poder tributario que la Constitución Nacional le otorga al Congreso—--, y su cumplimiento se impone coactivamente a los

particulares, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia. Subraya que los tributos no son obligaciones que nacen de los contratos, sino que su imposición y su fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad pública. Destaca que la particularidad que exhibe el régimen 7 Criterio que desarrolla a título de hipótesis la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, aunque en relación con la ley 23.256, en el caso “Horvath, Pablo v. DGI”. 7 Corte Sup., 4/5/1995, “Horvath, Pablo v. Nación Argentina” e “Indo SA v. Nación

49

de ahorro obligatorio —la posterior restitución de los importes depositados— no desvirtúa la naturaleza tributaria de la obligación de dar sumas de dinero al Estado, pues ella radica en una circunstancia que es ulterior a la extinción de ese vínculo obligacional y que, por ende, no es idónea para . alterar su naturaleza. Concluye afirmando que el régimen del ahorro obligatorio resulta en principio válido desde el punto de vista constitucional, en orden a las facultades que el art. 67, inc. 2% —hoy 75, inc. 22— de la Constitución Nacional le atribuye al Congreso”, El tribunal rechaza que el ahorro obligatorio constituya. una contribución a los ejercicios fiscales tomados como base para la determinación .de su quantum. En ese sentido, sostuvo que la circunstancia de que la ley tome como base para determinar la prestación debida por el contribuyente su situación impositiva correspondiente a ejercicios anteriores a su sanción, no autoriza a sostener que la obligación tributaria resultante se retrotraiga a ese período ni constituya un gravamen adicional a los pagados en él, sino

que tal obligación corresponde a los ejercicios en los que debió ser cumplida, recayendo sobre una capacidad contributiva cuya subsistencia en ese momento presume el legislador. En lo que hace a la restitución del empréstito, siendo que el Estado se comprometió a devolver las sumas ingresadas, resulta lógico y razonable inferir que el fisco debió honrar sus compromisos y reintegrar los importes

recibidos, obviamente, a valores de moneda constante, que es la única forma

de efectivizar realmente la devolución.

Es de interés puntualizar que la Corte Suprema convalidó un despojo. En la causa “Indo”, en el voto impersonal suscripto por los doctores Belluscio, Bossert y López, se expresa:

“Aun cuando la intención originaria haya sido paliar la presión impositiva mediante un reintegro parcial —que mantendría su poder adquisitivo en la medida del suceso del plan económico en marcha en aquella oportunidad—, lo relevante a los efectos del control constitucional que incumbe a este tribunal no es ponderar si aquel propósito fue o no superado por los acontecimientos, sino mantener el ejercicio del poder tributario dentro de los límites de la garantía de razonalidad que resguarda al contribuyente frente a los posibles desbordes de la autoridad estatal” (consid. 6). El núcleo de la decisión mayoritaria respecto del régimen de reintegro del ahorro obligatorio pasa por dos órdenes de consideraciones contenidas en el citado voto impersonal y en el de los doctores Nazareno y Levene. Se dice en ellos: “La previsión legislativa de la restitución de los importes depositados en las cuentas estatales —y la pertinente reglamentación— queda comprendida dentro de las amplias y discrecionales facultades que son propias del Congreso, cuyo ejercicio no es revisable por el Poder Judicial (...). Que por

Argentina”, Fallos 318:676 y 318:785, que pueden consultarse en la página web de-la Corte Sup. —www.csjn.gov.ar— a texto completo.

72 Que suscriben los doctores Belluscio, Bossert y López.

2 Los restantes ministros de la Corte, según sus votos, participan en lo esencial de tales conceptos.

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

DERECHO DE PROPIEDAD Y TRIBUTOS

lo demás, cabe señalar que al tratarse en el Congreso el proyecto de ley remitido por el Poder Ejecutivo, se suprimió el mecanismo de la actualización (...). Resulta claro entonces que la ley no permite el reajuste de las sumas depositadas por los contribuyentes. En tales condiciones, corresponde señalar que el principio de separación de los poderes fundamental en el sistema republicano de gobierno adoptado por la Constitución Nacional-— no consiente a los jueces el poder de prescindir de lo dispuesto expresamente por la ley respecto del caso, so color de su posible injusticia o desacierto”. La doctrina judicial de la Corte Suprema de la Nación enunciada a través de su larga trayectoria afirma que los derechos y libertades individuales existen y protegen a los individuos por el solo hecho de estar consagrados en

Incluso en materia de seguridad social, coeficientes establecidos por las normas de aplicación fueron declarados inconstitucionales por la Corte cuando no satisfacían el principio de integridad patrimonial en los haberes o reajustes de los beneficios previsionales. De todo ello se deduce que, más allá de las pretensiones de la ley 23.928, cuando hay inflación el legislador no puede prohibir la indexación

la Constitución. En un cambio notable de posición, nuestro tribunal cimero

nos dice que tales derechos y libertades sólo existen en la medida y con el alcance que las normas infraconstitucionales les consagren. Es bien sabido que la actualización de las deudas fue establecida pretorianamente por la Corte Suprema con sustento directo en normas cons-

titucionales. En innumerables decisiones la Corte expresó que el reajuste de la deuda no importa un beneficio para el acreedor mi un perjuicio para el deudor, sino que sólo mantiene el valor real frente al paulatino envilecimiento de la moneda. No es la mora del deudor la circunstancia que habilita y condiciona el reconocimiento del reajuste, sino la variación del valor de la moneda que se da con independencia de aquélla y cuyo fundamento se encuentra en la incolumidad de la propiedad garantizada por el art. 17 de la CN, De consuno con dicha doctrina, la Corte nos dice que cuando hay infla-

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de los créditos y de las deudas, pues ello es notoriamente inconstitucional

como lo enseña Bidart Campos”. Al referirse a la naturaleza de la indexación, este insigne constitucionalista afirma que es tan sustancial, tan esencial y tan constitucional como lo son los derechos que mediante su aplicación se preservan y tutelan. La circunstancia de que se la considere un instrumento no la priva de su naturaleza constitucional. Al negarle dicha condición a la actualización monetaria, respecto de la obligación de restitución de las sumas depositadas en cumplimiento de las exigencias de las leyes que instituyeron el llamado ahorro obligatorio, la Corte Suprema de la Nación ha subvertido el orden constitucional, sustituyendo el principio de supremacía constitucional por el de supremacía de la ley nacional.

ción que origina la depreciación del signo monetario, la Constitución exige

repotenciar el valor nominal de los créditos y de las deudas para mantener el valor real. La inexistencia de normas legislativas no fue Óbice para que la Corte hiciera lugar a la repotenciación de las deudas. La ley 21.281 estableció un

régimen de actualización en materia tributaria aplicable a partir de su vigencia, sin involucrar períodos anteriores. No obstante ello, la Corte, en el caso “Faglomad SA””S, consideró que ello no implica excluir de ningún modo el reajuste de períodos corridos con anterioridad a la vigencia de la ley, pues, además de que el texto de la ley 11.683 no se opone a ello, la actualización

resulta de otros fundamentos a los cuales la Corte Suprema ha hecho referencia en reiterados pronunciamientos, para salvaguardar la justicia a efectos de dar una interpretación integrativa al ordenamiento jurídico”,

? Corte Sup., 25/9/1990, “Fitam, SA v. Ma-Cer SA”, ED 141-382, con nota de Bidart

Campos. 75 Corte Sup., 28/4/1981, “Faglomad SACI”, DF XXXI-283.

? Doctrina reiterada en sentencia del 15/9/1981, recaída en “M.T. Majdalani y “Cía”, DF XXXIIL-517,

7? BinarT CAMPOS, Germán, “La prohibición legal de la indexación y la naturaleza de

los mecanismos de actualización”, ED 146-328, y “La indexación de las deudas dinera-

rias como principio constitucional”, ED 72-702.

CAPÍTULO IV

DISTRIBUCIÓN CONSTITUCIONAL DE POTESTADES TRIBUTARIAS 1. La SANCIÓN DE LA CONSTITUCIÓN NACIONAL

Ea Constitución Nacional de 1853, aun cuando inspirada en la Constitución de los Estados Unidos, “único modelo de federación que existe en el mundo”, como lo dijo expresamente la comisión de negocios constitucio-

nales integrada por los diputados Manuel Leiva, Juan María Gutiérrez, José Benjamín Gorostiaga, Pedro Díaz Colodrero, Pedro Ferré, Martín Zapata y Juan del Campillo, contempló la realidad del país al tiempo de su sanción, sus antecedentes y sus necesidades. La obra realizada fue duradera. No lo habría sido si no hubiera reflejado con suficiente fidelidad las necesidades reales del país en el día de su organización. Una simple copia de una Constitución

extraña no habría tenido virtualidad suficiente para ser instrumento de unión y elemento vital para la consolidación de la organización nacional.

Alberdi lo expresó! en forma no despojada de encono, por cierto, pero exacta en su célebre polémica con Sarmiento: “La historia política de la Colonia Hispano Americana y no la historia de las colonias inglesas de Norte América; la historia de la Revolución del Plata, y no la historia de la Revolución de Norte América; nuestras Constituciones ensayadas en los cuarenta años precedentes y no los ensayos predecesores de la Constitución de la Unión Americana; los partidos, las luchas, los intereses, las doctrinas de

los pueblos de Norte América, tan distintos de los nuestros; la capacidad de los habitantes, la disposición del suelo, las clases de industrias, el estado de cultura, la extensión de la población de los pueblos argentinos, y no de otra nación diversísima en todos sus ramos; es la verdadera fuente de comento y de explicación de la Constitución actual argentina, como ha sido de su elaboración para el Congreso, Por más que se niegue, el Congreso argentino se ha dado cuenta de esos antecedentes, los ha estudiado y valorizado con los publicistas del país, y ha hecho un trabajo que no es un plagio literal de la Constitución de un país sin analogía con el nuestro, como pretenden los que nada han hecho por esa obra y iucho por estorbarla y evitarla”. El tono Y Algeror, Juan Bautista, Obras completas, t. V, Imprenta del Congreso de la Nación, Buenos Aires, 1886, p. 166.

.

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

DISTRIBUCIÓN CONSTITUCIONAL DE POTESTADES TRIBUTARIAS

de polémica y la frase tan injusta en cuanto iba dirigida a Sarmiento, cuya discrepancia con la política urquicista no autorizaba a maltratarlo como enemigo de la obra constituyente, no obstan a la profunda verdad del juicio emitido por Alberdi sobre la verdadera naturaleza de aquélla.

ses y medios, no puede haber en política existencia nacional, y la creación de aquéllos, en relación con las necesidades del país y con sus recursos, es una parte esencial de toda Constitución”. Aludiendo a Alberdi, Gorostiaga reconoció que aquél aconsejaba que el Tesoro nacional se formase de derechos impuestos a las provincias proporcionalmente, pero que, al emitir este consejo, había declarado también que sus trabajos eran abstractos y que con ellos hacía un molde en el cual

2. La DISCUSIÓN EN EL CONGRESO CONSTITUYENTE

En la sesión del Congreso General Constituyente del 22/4/1853 se discute el art. 4? de la Constitución Nacional, referido a la formación del Teso-

ro nacional. Las posiciones giraron en derredor de sendas disposiciones del Pacto Federal de 1831 y del Acuerdo de San Nicolás de 1852. El Informe que acompañaba al proyecto advertía sobre la importancia del asunto, al

señalar:

.

“La Comisión confía en que V.H. hallará acertada la elección que se ha hecho de los ramos que han de formar el Tesoro nacional, los cuales se

reducen casi exclusivamente a las contribuciones indirectas de origen adua-

nero y al producto que proporcionen las tierras de propiedad nacional (...). Si el gobierno federal ha de corresponder a todos los fines de su creación, es preciso que tenga en sí todos los medios de engrandecer el país, de defenderle y de hacerle rico y feliz; es necesario que cuente con elementos pecuniarios abundantes y provenientes de ramos fáciles de arreglar, de vigilar y percibir”. Manuel Leiva, diputado por Santa Fe, se opuso a la sanción del artículo por considerar que se les quitaba a las provincias los derechos de importa-

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creía que debía vaciarse nuestro sistema político, pero no determinaba su

magnitud ni sus dimensiones.

Esencialmente, la defensa de Gorostiaga apuntaba a señalar: a) que los recursos que por el artículo 'en discusión quedaban para la Nación, no obstante su importancia, eran insuficientes para atender sus

gastos; que los empréstitos y operaciones de crédito sólo son un recurso subsidiario y, únicamente, a los fines para los cuales fuesen creados por el Congreso, y que la venta y locación de tierras era entonces un recurso quimérico, pues por muchos años las tierras de propiedad pública nacional no

tendrían valor alguno por falta de compradores, y que la renta de correos, en lugar de ser un recurso que produjese algo a la Nación, le demandaba considerables gastos en el sostén de postas y construcción de caminos. b) la importancia de nacionalizar los derechos aduaneros a fin de hacer frente a las obligaciones que se le imponían al gobierno federal, señalando que en los Estados Unidos los derechos de exportación e importación pertenecen al gobierno federal y no a los Estados, sin que nadie hubiese puesto en duda la perfecta autonomía e independencia de ellos,

ción y exportación con que contaban para atender a sus gastos ordinarios,

c) la correcta interpretación del art. 2? del Acuerdo de San Nicolás, que declaraba, llegado el caso, “arreglar por medio de un Congreso General

para imponer, temporariamente, en ciertos casos. Agregó, por otra parte,

el cobro y distribución de las rentas generales y el pago de la deuda de la República”, trayendo a colación el art. 4% del Pacto Federal del 4/1/1831,

no quedándoles más recurso que la contribución directa que, de acuerdo con otro artículo del proyecto, el Congreso Nacional quedaba facultado

que el artículo propuesto era contrario al Acuerdo de San Nicolás de los Arroyos, que a su juicio defería al Congreso Nacional la atribución de fijar definitivamente las rentas nacionales. Terminaba proponiendo la adopción lisa y llana del sistema preconizado por Alberdi en su Proyecto, consistente

en un Tesoro nacional formado por impuestos soportados proporcional-

mente por todas las provincias?. José Benjamín de Gorostiaga, representante de Santiago del Estero y

miembro informante de la comisión, en una extensa exposición recomienda

la sanción del artículo tal como ha sido propuesto. Expresa: debe tener poder bastante para dar entero cumplimiento a que se le imponen y de que es responsable, Las rentas son el para llenar esos objetos, elemento sin el que la máquina del

“Todo gobierno las obligaciones principal resorte Estado quedaría

paralizada, porque sin la unión y consolidación de rentas, de ciertos intere? El art. 8% del Proyecto de Alberdi dice: “Los gastos de la Confederación serán

sostenidos por un tesoro general, creado con impuestos soportados por todas las provincias”.

federativo la administración general del país, su comercio interior y exterior, que alude a “que el Congreso General arreglase los derechos y gastos de la Confederación”, afirmando que “el Congreso” a que se referían tales disposiciones como competente para disponer el sistema rentístico definitivo de la Confederación era el Congreso General Constituyente y no el Congreso ordinario, titular del Poder Legislativo a constituirse. Ésa es la interpretación que

armoniza con lo prescripto en el art. 19 del Acuerdo, que, al prever el pago de los gastos emergentes de éste, estipulaba un régimen provisional a cargo de las provincias, que concurrían proporcionalmente con el producto de sus aduanas exteriores “hasta la instalación de las autoridades constitucionales,

a quienes exclusivamente competerá el establecimiento permanente de los impuestos nacionales”.

.

Juan Francisco Seguí asignaba tal importancia al artículo propuesto que aseguraba que, de no sancionarse como había sido redactado por la comisión, sería inútil, sin resultado alguno, impracticable y hasta ridícula la constitución de los pueblos argentinos. Agregaba que el artículo sobre rentas generales era la única base posible para la Nación que se creaba y

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

que, suprimido o sustituido por otro que cortara su extensión, resultaría

quimérica la formación del Ejecutivo nacional, la de las cámaras legislativas, la del tribunal supremo de justicia, la de los ejércitos de mar y tierra

y la seguridad de fronteras, la construcción: de ferrocarriles, la apertura de

canales, etc., tornándose imposible cualquier medida de adelanto intelectual o material que tratase de adoptar para cambiar, mejorando la situación de las provincias, a las que consideraba, no confederación o república, sino

catorce pueblos aislados, disconformes en todo menos en hacerse la guerra. Recordó que según el inc. 8” del art. 67 del proyecto, a la facultad dada al

Congreso para acordar suplementos del Tesoro nacional a las provincias que los necesitaren para llenar el déficit de sus rentas, estaba incluido el

derecho otorgado a éstas de pedirlos oportunamente, con lo que aparecía prevista y resuelta cualquier dificultad financiera que ocurriese en los pue-

blos confederados. Con el apoyo que le brindaron Seguí y los diputados Zavalía y Lavaisse, triunfó el criterio sustentado por Gorostiaga, aprobándose el art. 4* de la

Constitución tal como había sido propuesto por la Comisión. De no haber sido así, el gobierno federal hubiera sucumbido por falta de recursos. Los debates de la Convención Constituyente no arrojan suficiente luz respecto de si quedaban comprendidas tanto las contribuciones directas como las indirectas en el concepto de “demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población establezca el Congreso general”, contenido en el art, 4?. En efecto, al discutirse esa parte del artículo, en la sesión

del 22 de abril, Gorostiaga expresó que “siendo el segundo de los recursos establecidos en el art. 4 de las contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso, uno de los recursos que quedaba a las provincias, era natural que no se echase mano de él, sino en

circunstancias excepcionales”.

Esa afirmación incidental de Gorostiaga, hecha en el transcurso del debate, deja dudas acerca de cuáles son las contribuciones aludidas en la norma. La mención referida al ejercicio excepcional del poder tributario parece, siguiendo la exposición de Gorostiaga, enlazar el art. 4% con el 67 ——hoy 75—, inc. 2%, De tal manera, resultaría que el art. 4” no habilitaría la creación de contribuciones permanentes y ordinarias, sino que se habría

remitido al poder excepcional del Congreso de establecer contribuciones

directas, que ordinariamente pertenecen a las provincias (art. 67 —hoy 75, inc. 2”). Las dudas sobre el alcance del art. 4* subsistieron durante mucho

tiempo y fueron motivo de un trascendental debate en 1894 en el Congreso de la Nación. Es nuestro parecer que no se le debe dar decisiva influencia en la interpretación de los textos constitucionales a las opiniones vertidas en la

DISTRIBUCIÓN CONSTITUCIONAL DE POTESTADES TRIBUTARIAS

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Convención Constituyente. Sánchez Viamonte? señala que los debates habidos en el seno de la Convención no son muy ilustrativos ni explícitos con respecto a los fundamentos en los cuales el Congreso apoyó la sanción de las cláusulas constitucionales, de manera que sólo excepcionalmente pueden . servir de fuente interpretativa. Por lo demás, se ha de tener en cuenta que la Constitución es un organismo que vive y se desarrolla con el país, y no una fórmula rígida y estéril, dura e inflexible, y sería irrisorio y monstruoso que del silencio, la vaguedad o las contradicciones aparentes de la Constitución se arrancase hoy un argumento susceptible de introducir una grave pertur-

bación en la marcha de la Nación.

3, La CREACIÓN DE LOS IMPUESTOS NACIONALES AL CONSUMO

Al crearse en 1891, por iniciativa de Vicente Fidel López, ministro de

Hacienda del presidente Dr. Carlos Pellegrini, los impuestos internos al consumo, se suscitó, dentro y fuera del Congreso, una moderada discusión fun-

dada en que la frase del art. 4” de la Constitución Nacional “de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso” se refiere a contribuciones directas, que deben ser temporales en virtud de lo dispuesto en el inc. 2? del art. 67 —hoy 75— de la CN. Sólo el impuesto directo, se dijo, es o puede ser proporcional a la población. Sobre la base de tal premisa, el proyecto, luego convertido en ley 2774, que creaba un impuesto interno sobre la fabricación de alcoholes, cervezas y

fósforos y sobre las utilidades y dividendos de los bancos particulares y sociedades anónimas cuyas direcciones y capitales no estén radicados en el país, con excepción de los frigoríficos y las compañías de ferrocarriles y sobre las primas de las pólizas emitidas por las compañías de seguros extranjeras no radicadas en el país, fue considerado como la creación de impuestos directos, centrándose la discusión parlamentaria sobre la imposibilidad de que tales

tributos llegaran a constituirse en recursos permanentes del Tesoro nacional, atento a la limitación temporal impuesta por el art. 67 de la Constitución Nacional.

En esos momentos, a juicio del ministro López, no era posible detenerse a discutir ampliamente el punto constitucional, por lo que se limitó a establecer esta disyuntiva: el gobierno.no tiene fondos, el Tesoro nacional está exhausto, el peso de la deuda es enorme y, en consecuencia, o el

Congreso vota los impuestos internos o el Poder Ejecutivo suspende todo servicio. Sentó también esta otra disyuntiva: o se crean los impuestos internos propuestos o el Poder Ejecutivo se verá obligado a buscar recursos que faltan en la ley de aduana, bajando los derechos prohibitivos que contiene

y, en consecuencia, dejando abandonada a su propia suerte a la industria 3 No está de más aclarar que el art. 67, inc. 2*, CN, no contiene referencias a la facultad del Congreso de la Nación de establecer contribuciones indirectas en forma

“concurrente con las provincias, como lo hace ahora el art. 75, inc. 2*.

4 SANCHEZ VIAMONTE, Carlos, História institucional argentina, 2* ed., Fondo de Cultura

Económica, Buenos Aíres, 1957, p. 189.

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

DISTRIBUCIÓN CONSTITUCIONAL DE POTESTADES TRIBUTARIAS

nacional, hasta entonces sobreprotegida. La ley se sancionó debido a la acu-

“Muchas veces el tecnicismo administrativo no coincide con la definición científica del impuesto; pero esta vez, tratándose de impuestos al alcohol, a la cerveza, no se puede dudar de que son directos; porque desde el mo-

ciante necesidad, sin mayor profundidad de análisis sobre la habilitación

del gobierno nacional para crear tales tributos a tenor de las disposiciones constitucionales. : Al tratarse en el Senado de la Nación, en noviembre de 1891, el proyecto luego convertido en ley 2856, de impuestos internos para el año 1892, el ministro López expuso con mayor amplitud su pensamiento sobre la ma-

teria. En esa oportunidad dijo, entre otras cosas*: “Soy uno de los hombres más respetuosos de la letra y del espíritu de la Constitución Nacional; creo

que de ninguna manera podemos hacer nada que pudiera cambiarla; pero,

al mismo tiempo, me parece que en el espíritu de ella entra todo aquello que importa una ventaja, un progreso, un aumento de los recursos de la Nación (...). La Constitución autoriza, señor presidente, para imponer impuestos

directos; un impuesto interno es un impuesto directo porque recae sobre el fabricante y no sobre los terceros. Este impuesto, como todos los demás, es claro que en último resultado recae sobre el consumidor, pero el que lo paga es el fabricante; mientras que los impuestos indirectos de la aduana vienen a ser pagados por el consumidor”. El senador por Santa Fe José Gálvez, por su parte, al apoyar el proyecto, expresó? que era preciso fijar el alcance de los términos “impuestos directos € impuestos indirectos”. En ese sentido, señaló que son contribuciones directas las que se pagan por el capital y por los bienes, sin relación alguna con el precio de su venta u otro acto subsiguiente, en tanto son indirectos los que gravan el consumo, pagándolos indirectamente el consumidor por medio de aquel a quien los compra. De tal suerte, pagan impuestos directos no sólo el dueño de la tierra y el de las haciendas que en ellas pastan, sino también el dueño de objetos de producción o fabricación nacional; y, a su vez, paga impuestos indirectos el que ejerce el comercio de la venta de

mercaderías, en cuyo precio el consumidor es quien en definitiva tiene que abonarlos.

De acuerdo con quienes sostenían esta postura, el tributo, al no determinarse en relación con el precio de venta, constituía un impuesto directo que debía ajustarse a las prescripciones del inc. 2* del art. 67, es decir, instituirse como recurso transitorio y extraordinario y no como ordinario y

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mento en que la ley dice que se grava al alcohol con tal impuesto, ya se tiene

en vista quién va a ser gravado, se tiene de antemano el padrón como en la contribución territorial; se sabe cuál es el fabricante que va a pagar, se sabe quién es el dueño de la fábrica. No puede ser más directo el impuesto”. Ante una réplica del diputado por San Luis Mauricio P. Darat, el diputado por Buenos Aires don Rufino Varela fundó las facultades del Congreso para dictar la ley de impuestos internos en el inc. 28 del art. 67 de la Constitución Nacional, que autoriza al Poder Legislativo a dictar todas las leyes y reglamentos que sean convenientes para poner en ejercicio los poderes antece-

dentes y todos los otros concedidos por la presente Constitución al gobierno de la Nación argentina. En ese sentido, dijo: “Ésos son los poderes de inciden-

cia en que entran todas estas facultades”. El tratamiento parlamentario del proyecto, luego convertido en ley 3057 de impuestos internos para el año 1894, no aportó mayores precisiones sobre la cuestión constitucional. En cambio, la consideración de la ley 3221 reabrió la discusión en el seno del Congreso. Le tocó, especialmente,

al diputado por Corrientes don Manuel E, Mantilla, en extenso discurso, fundar su oposición al proyecto por considerarlo contrario a la Constitución?, Señaló que la Constitución Nacional se había apartado en materia financiera tanto de la Constitución americana como del Proyecto de Alberdi. Al respecto sostuvo que la Constitución de los Estados Unidos establece un sistema rentístico diverso del adoptado por la Constitución Nacional. De acuerdo con la sección octava del art. 1%, el Congreso tiene poder de imponer y recaudar impuestos, derechos y sisas, que deben ser uniformes en todo el territorio de la Unión, en tanto que de acuerdo con las secciones segunda y novena de dicho artículo las contribuciones directas que establezca el gobierno federal deben ser distribuidas entre los Estados en proporción al censo o enumeración. Recordó expresiones de Gorostiaga en la Convención Constituyente de las que, a su juicio, se deducía que el art. 4? se refería exclusivamente a fas contribuciones directas en armonía con el art. 67, inc, 2*, y con cita de Carlos Calvo? sostuvo que la expresión “contribuciones propor-

permanente. ' l Sobre la base de tales razonamientos fueron defendidos los sucesivos proyectos sancionados en los años siguientes. Así, al tratarse en el Congreso

cionales a la población” había sido tomada de la sección novena del art. 1* de la Constitución americana. Indagando sobre el significado de proporcionalidad al censo de la

año 1893, sancionada el 27/12/1892, el diputado por Tucumán Francisco L.

do por Corrientes señaló que la proporcionalidad al censo es una operación de distribución entre los Estados, en que la población constituye el común divisor, y negó que los impuestos indirectos al consumo admitan reparto

? Diario de Sesiones de la Cámara de Senadores, sesión del 10/11/1891, p. 827.

8 Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados, t. ll, sesión del 3/10/1894, p. 48, y continúa en la sesión del 17/10/1894, p. 171.

el proyecto, luego convertido en ley 2924, de impuestos internos para el

García expresó”:

6 Diario de Sesiones de la Cámara de Senadores, p. 839.

? Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados, sesión del 30/11/1892, p. 386.

Constitución americana, con cita de Jefferson, Hylton y Tiffanny, el diputa-

? Calvo, Carlos, Decisiones constitucionales, Buenos Aires, 1888,

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DISTRIBUCIÓN CONSTITUCIONAL DE POTESTADES TRIBUTARIAS

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

proporcional, así como que el art. 4* se refiera a proporcionalidad al consumo. Finalmente, hizo notar la contradicción entre el pensamiento del minis-

tro López que, al propiciar el proyecto de creación de los impuestos internos en 1891, sostuvo el carácter de directos de éstos, en tanto el ministro Terry, en 1894, afirmaba el carácter indirecto de tales tributos. ¿En qué quedamos, se preguntaba Mantilla? Lo que ayer fue blanco hoy es negro y viceversa; tratar de conciliar ambas posturas —alegaba-—— es imposible.

El ministro Terry, al hacer la defensa del proyecto con cita de Alberdi, Sarmiento y Estrada, sostuvo que el art. 4” de la Constitución Nacional no se refería a ninguna clase de impuestos en particular, ya que, absteniéndose de mencionarlos por su nombre y limitarlos a determinado número, ha querido

dejar al legislador la facultad de adoptar todos los que reconoce la ciencia. No encuentra óbice que se oponga a ello, dado que por concepto de “contri-

buciones equitativas y proporcionales a la población” se puede entender o bien que la prorcionalidad está referida a la población consumidora o que el término “equitativa” está referido a las contribuciones indirectas, en tanto que el de “proporcionalidad” lo está a las contribuciones directas. Niega la existencia de contradicción entre el pensamiento de López y el suyo, afirmando que la ley de 1891 instituyó impuestos internos que cabía considerar como directos en tanto gravaban la producción de determinados artículos, con independencia de su circulación económica y de su precio de venta, en tanto que para la ley de 1894 se trataba de impuestos internos al

consumo que incidían sobre la circulación económica y no sobre la producción, En este último caso, concluía, a diferencia de la ley de 1891, en la

medida en que el producto fabricado no saliera de la fábrica, no se generaba la obligación de abonar el tributo. 4. La DOCTRINA DE LA CORTE SOBRE EL EJERCICIO CONCURRENTE EN MATERIA DE IMPUESTOS INDIRECTOS

La doctrina judicial de la Corte Suprema le reconoció a la Nación la facultad de establecer impuestos internos. En la causa “Fisco nacional y. Martín $. Berho Infracción a la Ley de Impuestos Internos”*, expresó:

61

"Que si las contribuciones aludidas fueran las mismas que se mencionan en el art. 67, inc. 2? de la propia Constitución, el Congreso habría

también podido establecerlas con carácter de extraordinarias o por tiempo limitado para atender a la defensa, seguridad común y bien general del Estado,

”Que no estando así probibidos en absoluto los impuestos internos, a diferencia de lo que ocurre con otros, no incumbe a los tribunales federales, creados para conocer de causas concretas, entrar al examen amplio y complejo del estado de las rentas de la Nación, y de la naturaleza de los gastos a

cargo de la misma, como debe hacerlo el Poder Legislativo”. A su vez, precisando el carácter concurrente de la facultad de establecer impuestos internos al consumo de la Nación y de las provincias, la Corte Suprema de la Nación, en sentencia recaída en la causa “Sociedad Anónima

Simón Mataldi Ltda. y. Provincia de Buenos Aires”2, dijo: “Que los antecedentes de doctrina y jurisprudencia sobre la cuestión propuesta deciden que, en general, los tributos indirectos al consumo interno, o sea los impuestos aludidos, pueden ser constitucionalmente esta-

blecidos por la Nación y por las provincias, en ejercicio de facultades concurrerites y sin óbice alguno determinado por incompatibilidad de orden institucional. El poder impositivo del gobierno central a este respecto, así como la potestad concurrente de los estados para establecer los mismos gravámenes sobre la misma materia imponible, se ha derivado de la inteligencia atribuida a la cláusula del art. 4? de la Constitución, que dice: De las demás

contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General”, interpretándose por consideraciones de orden jurídico y fundamentos de carácter económico, que si bien dicha cláusula no encierra una delegación de poder expreso a favor de la Nación, contiene la facultad implícita de crear y percibir los referidos impuestos federales al consumo (Fallos 121:264), los que tienen ya, sobre la sanción legal, la

consagración de los hechos en el largo período de su funcionamiento, en el que se han seguido como renta fiscal el constante progreso del país en los diversos órdenes de su actividad económica y constituyen en la actualidad una fuente de recursos de que a la Nación acaso no le fuera dado prescindir sin afectar fundamentalmente su situación financiera”.

“Que al enumerar el art. 4? de la Constitución las fuentes del Tesoro nacional, incluye entre ellas las “contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General”, y aun cuando se han suscitado graves dudas en repetidos y prolongados debates parlamentarios

acerca del significado y alcance de esa cláusula, no puede desconocerse que con ella se quiso autorizar impuestos en circunstancias muy excepcionales

sobre valores sujetos, en principio, a las leyes impositivas de las provincias, sin determinarlos o enumerarlos sesión 40 del 22/4/1853).

(Actas de la Convención

S. LA CLASIFICACIÓN DE IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS

La dificultad que se presenta en el estudio tributario de la Nación y de las provincias es puestos en directos e indirectos, no obstante su carece, a juicio de los más prestigiosos autores,

de la delimitación del poder que la clasificación de imtradición y antiguo arraigo, de base científica?. Los au-

Constituyente, 1 Corte Sup., Fallos 149:260,

1 GIULIANT FONROUCE, Carlos M., Derecho financiero, t. |, 4* ed., actual, por Navarrine

*9 Corte Sup., 1/7/1915, Fallos 121:264,

y Asorey, Depalma, Buenos Aires, 1978, p. 317.

62

DISTRIBUCIÓN CONSTITUCIONAL DE POTESTADES TRIBUTARIAS

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

63

tores antiguos, basados en las doctrinas fisiocráticas, fundaban la distinción

A la dificultad de determinar el carácter directo o indirecto de un tribu-

en la posibilidad de traslación del gravamen, y así consideraban directo al

to se agrega la de definir el alcance de la expresión “demás contribuciones

soportado efectivamente por el contribuyente de iure e indirecto al que se trasladaba, incidiendo en el patrimonio de un tercero; mas los estudios mo-

La aplicación de esta prescripción constitucional, de acuerdo con el criterio

dernos han demostrado lo incierto de esta premisa, ya que, por ejemplo, el impuesto a los réditos de las empresas, como el gravamen sobre los capitales

y otros tenidos por directos, se traslada hacia terceros al computarse en. el costo de los productos que se comercializan, en el de los servicios que se prestan.

El distingo entre impuestos directos e indirectos para asignar competencia tributaria entre la Nación y las provincias adoptado por la Constitución de 1853, subsistió en las sucesivas reformas, incluidas las de 1949 y

de 1994, y en el proyecto de reforma a los arts. 4” y 67, inc. 2”, de la Constitución Nacional, elaborado por la comisión redactora de la Convención Nacional Constituyente de 1957. El Consejo para la Consolidación de la

Democracia, en su dictamen preliminar?*?, informa que existía consenso para incorporar el sistema de participación tributaria y que, en orden a separar las fuentes de imposición de forma de delimitar con precisión las potestades de la Nación y de las provincias y evitar la superposición, considera que los conceptos tomados por los constituyentes de 1853 a esos fines podían ser sustituidos por otros de carácter unívoco, que se abstiene de mericionar, La reforma de 1994 aclaró el carácter concurrente de la facultad de establecer impuestos internos indirectos por la Nación y las provincias.

La Constitución de los Estados Unidos, que establece que los impuestos directos serán distribuidos proporcionalmente entre los diferentes estados en proporción con el censo o la enumeración ordenada previamente”, originó un cambio en la jurisprudencia de la Corte americana, que en 1895% sostuvo, en voto dividido, que un impuesto aplicado a los réditos derivados de la propiedad era un impuesto directo, y que, por lo tanto, debía calculárselo

de acuerdo con la población, no obstante que, apenas quince años antes, la Corte había convalidado, por unanimidad, la recaudación de un impuesto análogo durante la Guerra Civil, al considerarlo indirecto y, por lo tanto, constitucional!*, Ello demuestra la inconveniencia de adoptar como base de asignación de competencia tributaria el distingo entre impuestos directos e indirectos. En los Estados Unidos la cuestión se relativizó con la sanción de la XVI Enmienda (1913), al permitir al Congreso instituir impuestos sobre los ingresos, sin dividirios proporcionalmente, entre los diferentes estados, y síh tener en cuenta un censo o enumeración, exigencia que se mantiene para

7] 5

3 Dictamen preliminar, Eudeba, Buenos Aires, ps, 186 y 187.

Secciones 2* y 9 del art. 1? de la Constitución norteamericana.

u 5]

u

otros tributos considerados directos.

“Pollock v. Farmers Loan 8: Trust Co.”, 157 US 429 (1895) y 158 US 601 (1895).

ss

$ Due, John F., Análisis económico de los impuestos, El Ateneo, Buenos Aires, 1948, - ps. 57 y 58.

que equitativa y proporcionalmente a la población”, contenida en el art. 4. seguido en los Estados Unidos, la torna manifiestamente inequitativa. En " efecto, si, v.gr., se presupuestara recaudar 1.000 de un impuesto a la pro-

piedad inmueble y el 7% de la población estuviera en La Rioja, la tasa del impuesto federal en esa provincia se debería establecer a un nivel tal que

la suma a recaudar llegase a 70. De esta manera, el impuesto tendrá una incidencia mayor en aquellas provincias con bajo patrimonio per cápita, y menor en las que tuyieran un mayor patrimonio por habitante. Si bien se puede admitir que el concepto de contribuciones proporcionales a la población tiene su fuente inmediata en la sección novena del art. 1? de la Constitución americana, el texto del art. 4? de la Constitución

Nacional no determina que los tributos se distribuyan entre las provincias conforme a su población, exigencia que sí viene impuesta por aquélla. Es por ello que la expresión “proporcional” contenida en el art. 4? se puede interpretar como alusiva de la capacidad contributiva o de la riqueza de la población en materia de impuestos directos y de la población consumidora en materia de impuestos indirectos. De esta manera, es posible interpretar

con espíritu de sistema los conceptos de equidad y proporcionalidad, que, de seguirse el criterio adoptado por la doctrina norteamericana, se contraponen en forma irreductible. Alberdi”, al referirse al ejercicio concurrente entre la Nación y las provincias para establecer contribuciones directas e indirectas, a excepción de las de aduana y las de correos, asignadas con exclusividad al poder central (art. 4%, CN), juzgó que en caso de conflicto entre el poder provincial y el nacional, la solución está dada por la Constitución, que hace prevaler el impuesto nacional, que desplaza al local, a tenor del principio del art. 31. Aconsejaba, a fin de evitar conflictos, que las provincias, antes de establecer

una contribución comprendida en el art. 4% de la Constitución, participaran al gobierno nacional de la iniciativa. No compartimos la opinión de tan insigne estadista. La supremacía constitucional no se identifica con la supremacía de la ley nacional, sino con las leyes dictadas de acuerdo con la Constitución. Y una ley que les negara a las provincias el ejercicio de facultades que éstas no han delegado, no se 17 ALBERDI, Juan Bautista, Sistema económico y rentístico de la Confederación Argen-

tina, tercera parte, Raigal, Buenos Aires, 1954, cap. IIL, p. Ml. * 13 Alberdi consideraba comprendidas en el art. 4? tanto las contribuciones directas como las indirectas, Señalaba que en “cuanto a las demás contribuciones deferidas a la competencia

del Congreso

Nacional,

absteniéndose

la Constitución

de mencionarlas

por su nombre y de limitarlas a determinado número, ha querido dejar al legislador la facultad de adoptar todas las que reconoce la ciencia, con tal que por su índole y efectos se acomoden a los principios de la Constitución” (Sistema económico..., cit, tercera parte, cap. iv, p. IV).

04

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

DISTRIBUCIÓN CONSTITUCIONAL DE POTESTADES TRIBUTARIAS

puede amparar en la previsión del art. 31, CN. Por lo demás, la opinión de Alberdi debe ser ubicada en el contexto de la Constitución de 1853, que, con anterioridad a la reforma de 1860, incluía algunas disposiciones que pueden razonablemente fundar ciertas dudas sobre el carácter federal que, al mismo tiempo, proclamaba!”

de los tributos aduaneros, reservados con exclusividad a la Nación. A su vez, en materia de impuestos directos, la facultad concurrente de la Nación

Así, los arts. 5%, 64 -——hoy, 75— y 103 —hoy, 123— de aquélla esta-

blecían que las Constituciones provinciales debían ser revisadas antes de su promulgación por el Congreso de la Nación, el que podía reprobarlas en caso de considerarlas no acordes con la Constitución Nacional, Esto es, el

poder constituyente provincial quedaba sometido al poder constituido de la Nación. Por su parte, el art. 41 —hoy, 53— incluía a los gobernadores de provincia entre los funcionarios pasibles de juicio político, por acusación

de la Cámara de Diputados ante el Senado de la Nación, y el art. 97 —hoy, 116— extendía la competencia de la Corte Suprema a los conflictos entre los diferentes poderes públicos de una misma provincia. 6. EL ESQUEMA CONSTITUCIONAL DE ASIGNACIÓN DE COMPETENCIA TRIBUTARIA De acuerdo con la asignación de competencias tributarias que hace la Constitución Nacional, corresponde al gobierno federal: a) exclusivamente y de manera permanente, derechos de importación y exportación y tasas postales (arts. 4%, 9% y 75, inc. 1%, y 126, CN); b) en concurrencia con las provincias y en forma permanente, impuestos indirectos (arts. 4%, 17, 75, inc. 2*, y 121, CN); c) con carácter transitorio y en situaciones de excepción, impuestos di-

65

se halla limitada por la prescripción del art. 75, inc. 2*, aunque la práctica constitucional ha desvirtuado totalmente la aludida restricción, soslayándola mediante un simulado acatamiento a sus disposiciones, mediante el

arbitrio de sucesivas prórrogas, que pretenden ser justificadas sobre la base de un supuesto estado de emergencia nacional, que, según el legislador, se ha venido prolongando indefinidamente desde 1932, cuando, por primera vez, se sanciona a nivel nacional el impuesto a los réditos. El poder tributario de las provincias no cede ante la. presencia de un impuesto análogo al provincial establecido por la Nación, criterio este postulado por Alberdi y que no fuera consagrado en la Constitución ni seguido por la jurisprudencia y doctrina nacionales. La Ciudad de Buenos Aires goza de un estatus jurídico excepcional a consecuencia de la reforma constitucional de 1994, que si bien no permite equipararla con las provincias, le consiente gozar de un régimen especial de autonomía. El art. 129 de la Constitución dispone que “la Ciudad de

Buenos Aires tendrá un régimen de gobierno autónomo, con facultades propias de legislación y jurisdicción, y su jefe de Gobierno será elegido directa-

mente por el pueblo de la ciudad. Una ley garantizará los intereses del Estado nacional mientras la Ciudad de Buenos Aires sea capital de la Nación”. El cuadro precedente de reparto de competencias tributarias se complementa con el poder tributario de que gozan las municipalidades, cuya autonomía formal ha sido reconocida por algunas Constituciones provinciales, y recibido acogida en la doctrina de la Corte Suprema de la Nación, para finalmente quedar consagrada en el art. 123 de la Constitución.

rectos, que deben ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación (art. 75, inc. 2%, CN); d) las provincias pueden establecer impuestos directos e indirectos en

7. POTESTADES TRIBUTARIAS DE LOS MUNICIPIOS

forma permanente, con excepción de los impuestos aduaneros; €) la Nación debe participar del producido de la recaudación de los impuestos comprendidos en el art. 75, inc. 2”, de la CN a las provincias y a la Ciudad de Buenos Aires, de consuno con el régimen de las leyes convenio; f) la Ciudad de Buenos Aires, a la cual se le ha reconocido un régimen de gobierno autónomo, con facultades propias de legislación y jurisdicción, tiene las mismas facultades tributarias que las provincias y debe ejercerlas

El art. 5” de la Constitución Nacional impone a las provincias el deber de asegurar el régimen municipal, sin exigirles expresamente una forma determinada de organización. Sin menoscabo de ello, el Congreso Constituyente, cinco días después de dictar la Constitución, actuando esta vez como legislatura local, sancionó la Ley Orgánica para la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires y se orientó en el sentido de reconocerle autonomía política y autarquía administrativa. El mismo espíritu informaba el decreto de Urquiza, del 2/9/1852, de organización de la Municipalidad de

conforme con las previsiones de la ley 23.548 (art. 129, CN, y art. 12, ley 24.588); g) en la Ciudad de Buenos Aires, en cuanto siga siendo Capital Federal,

el Congreso de la Nación, en su carácter de legislatura local, en los aspectos que atañen a los intereses de la Nación, conserva facultades de imposición.

Existe concurrencia plena en el ejercicio del poder tributario entre la Nación y las provincias en materia de impuestos indirectos, con excepción Y Vanosst, Jorge, Teoría constitucional, t. l, Depalma, Buenos Aires, 1975, p. 467.

Buenos Aires.

Las Constituciones provinciales dictadas con posterioridad a 1853 le dedicaban sendos capítulos al régimen municipal, fijaban sus bases institucionales, dejando librada su organización a una ley de las respectivas

legislaturas. Con ese alcance, las municipalidades carecían de autonomía completa, desde que les faltaba autonomía institucional, o sea, la facultad de crear sus propias instituciones, salvo el caso de los municipios de conven-

66

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

ción —creados a inspiración de Lisandro de la Torre, en la Constitución de

DISTRIBUCIÓN CONSTITUCIONAL DE POTESTADES TRIBUTARIAS

67

La reforma constitucional de 1994 ha cerrado ese proceso institucional

la provincia de Santa Fe de 1921—, que también gozaban de aquélla. A partir de 1957, el constitucionalismo provincial dio un poderoso impulso al reconocimiento de la autonomía municipal, al consagrarla en las nuevas Constituciones o reformas que se fueron sancionando. Tal es lo que surge de las Constituciones de las provincias de Chubut

con el reconocimiento de la autonomía de los municipios de provincias, cuyos alcances y contenido en el orden institucional, político, administrativo,

(arts. 207, 208 y 210), de Río Negro (arts. 168 y 176), de Formosa (arts. 140 y 143), de Neuquén (arts. 182, 184 y 186), de Misiones (arts. 161 y 170), de Santiago del Estero (arts. 216 y 220) %, de San Juan (arts. 241 y 247), de Salta

7.1. Doctrina de la Corte Suprema de la Nación sobre la naturaleza de los municipios

(arts. 164 y 168), de La Rioja (arts. 154 y 157), de Jujuy (art. 178), de Córdoba (arts. 180 y 181), de San Luis (arts. 248 y 254) y de Tucumán (art. 132).

En igual sentido se orientó la reforma de la Constitución de la Provincia de Buenos Aires (art. 181), sancionada por la legislatura provincial, finalmente

rechazada por el plebiscito del 5/8/1990, La Constitución de Córdoba sancionada en 1987 reconoce la existencia del municipio como una comunidad natural fundada en la convivencia y asegura el régimen municipal, basado en su autonomía política, administrativa, económica, financiera e institucional, otorgando a los municipios,

a los que la ley reconozca el carácter de ciudades la facultad de dictarse sus propias cartas orgánicas. La Rioja es el único caso en el cual la Constitución de una provincia (art. 154) obliga a todos los municipios a convocar a convenciones, mientras que los dernás textos constitucionales sólo conceden ese derecho a los de primera categoría. La Constitución de la Provincia de Tucumán de 2006 consagra la autonomía política, administrativa, económica, financiera e institucional de los

municipios. El art. 135 establece que son recursos municipales, entre otros, “los tributos que se fijen según criterios de equidad, proporcionalidad y progresividad aplicada en armonía con el régimen impositivo provincial y federal (inc. 1%), y los fondos por coparticipación nacional y provincial, los

que serán depositados en forma automática y diaria en la cuenta de cada municipio y distribuidos conforme lo dispone la ley, la que deberá propender a una distribución equitativa y solidaria que permita el desarrollo de las comunidades más postergadas (inc. 3%).

A su vez, la Constitución de Formosa dejó de lado la formulación, amplia, plena y explícita de autonomía municipal, si bien el art. 177 de la versión actual prescribe que los municipios con plan regulador, aprobado por su Concejo Deliberante, podrán dictarse su propia carta orgánica, conforme con el sistema republicano y representativo, convocando al efecto una convención municipal.

económico y financiero será conforme a lo que establezca cada provincia (art. 123, CN).

En el año 1911 la Corte, en un juicio promovido por la Municipalidad de la Ciudad de La Plata en materia de impuestos, tuvo oportunidad de acuñar una doctrina, que se adscribe a la concepción que ve en las comunas entidades autárquicas, al definirlas como meras “delegaciones de los mismos poderes provinciales, circunscriptas a fines y límites administrativos, que la Constitución ha previsto, y sujetas a su propia legislación (axt. 5%), por lo

cual ejercen también facultades impositivas limitadas y coextensivas en la parte de poder que para este objeto le acuerden las Constituciones y leyes provinciales”*'. En igual sentido se expidió el tribunal en la causa “P. Césari y Cía. v. Empresa del Ferrocarri] Central Argentino”?. Años después, en “Municipalidad de General Pueyrredón v. Sociedad Jockey Club Mar del Plata”, la Corte puntualizó significativamente que “las municipalidades obran por delegación de los poderes provinciales y constituyen organismos de gobierno que la Constitución ha tenido en cuenta como entidades esenciales para el régimen constitucional establecido en la República”. En una serie de causas que tienen como parte a la Comuna metropo-

litana, la Corte desarrolla una incipiente doctrina en la que define los rasgos distintivos del régimen municipal. En la primera de ellas, en la que se controvertía la procedencia de una multa aplicada por la Municipalidad de la Capital*, la Corte dejó sentado que no hay delegación de facultades legislativas al conferir al poder administrador o a ciertas reparticiones la facultad de fijar específicas normas de policía, crear infracciones y fijar sanciones correspon-

dientes, dentro de los límites establecidos por la misma ley, agregando:

“La Administración, el gobierno o el régimen municipal que los consti-

tuyentes reconocieron como esencial base de la organización política argen2 Corte Sup., 1/6/1911, “Municipalidad de la Ciudad de La Plata y. Ferrocarril del Sud”, Fallos 114:282. 2 Corte Sup., 25/7/1916,

“P. Césari y Cía, v. Ferrocarril Central Argentino s/ícobro

de pesos”, Fallos 123:313, En esta causa se debatía la constitucionalidad de una orde-

nanza municipal que contemplaba la construcción de afirmados financiados mediante

una contribución especial. 2% La Constitución de Santiago del Estero, luego de definir en el art. 216, con preci-

sión, la ontología del municipio y reconocer la autonomía de los de primera categoría, introduce confusión cuando en el inc, 11 del art. 220 habla de municipalidades autárquicas.

:

2 Corte Sup., 27/2/1929, “Municipalidad de General Pueyrredón v. Sociedad jockey Club de Mar del Plata s/cobro ejecutivo de pesos”, Fallos 154:25,

2% Corte Sup., 12/2/1930, “Sebastián Cartagenova s/querella por infracción al artículo 2088 Digesto Municipal”, Fallos 156:323.

68

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

DISTRIBUCIÓN CONSTITUCIONAL DE POTESTADES TRIBUT ARIAS

tina al consagrarlo como requisito de la autonomía provincial (art. 5”) consiste en la administración de aquellas materias que conciernen únicamente a los habitantes de un distrito o lugar particular sin que afecte directamente a

la Nación en su conjunto, y por lo tanto debe estar investido de lacapacidad necesaria para fijar las normas de buena vecindad, ornato, higiene, vialida : moralidad, etc. (...). Que el poder de legislación exclusiva que confiere a

Congreso como legislatura local, el inc. 27 del art. 67 no es inconciliable con la facultad reglamentaria de carácter municipal, en la Capital Federal, como no lo es el poder de legislación provincial reconocido por los arts. 105 y 106 con la obligación de garantir el régimen municipal que consagra el art. 5”. La ley, en ambos casos, fija las normas generales amplias, orgánicas y deja al gobierno de propios, como le ha llamado la tradición histórica ispano-colonial, la función de traducir en el detalle reglamentario las previsiones concretas cuya necesidad determina la experiencia de la vida comunal . Evolucionando hacia el reconocimiento de facultades legislativas al Municipio capitalino, la Corte, en el caso “Club Atlético River Plate v. Mu nicipalidad de Buenos Aires?*, admitió que el Concejo Deliberante puede

crear rentas e impuestos en el marco de las atribuciones que le ha concedido la ley. La legitimidad del ejercicio de tales facultades fue sostenida por el eri bunal en las causas “Maschio, Francisco y. Municipalidad de la Capital y “Hacienda y Criadores Balbiani SA v. Municipalidad de la Capital””, citan: do la opinión de Cooley, de la cual resulta que en la doctrina constituciona norteamericana, así como en la jurisprudencia de EE.UU., se ha reconocido

tradicionalmente que la imposibilidad de delegar los poderes legislativos admite como excepción la delegación hecha en favor de corporaciones muicl carácter electivo, incluso en materia impositiva.

A causa “Banco de la Nación v. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires”, sentencia del 13/2/1942%, se debatía si la exención establecida por el art. 17 de la ley 4507 en favor del Banco comprendía las tasas de alumbrado, barrido y limpieza, retributivas de los servicios municipales, re-

solviendo la Corte que la exención no abarcaba los gravámenes municipales y que su cobro no entorpecía el regular y eficaz desenvolvimiento del Banco. En este precedente el tribunal, si bien desecha la autonomía del municipio capitalino, expresando que lo contrario “no podía inferirse del art. 5 le e

la Constitución, con implicancia respecto de los municipios de provincias”, hace mérito del decreto de Urquiza del 2/9/1852 y de la ley del 4/5/1853, referidos al régimen municipal que creaban, lo que descarta que la Municipalidad de Buenos Aires sea o haya sido una simple repartición administra-

o

22 Como lo hace notar Casás, José O., “Naturaleza jurídica de los municipios de - provincia”,

Doctrina Tributaria, t. X, p. 731.

ramas sobre las cuales pueden crearse gravámenes munici pales, según la

ley orgánica, corresponde al Concejo Deliberante fijarlos, contraer empréstitos hasta cierto monto y enajenar las propiedades de la Munici palidad con la correlativa facultad de sancionar su presupuesto”, A partir de una familia de fallos que se suceden desde el año 1944, la doctrina de la Corte exhibe un significativo cambio, al destacar que el alcance y los límites de las facultades municipales surgen de la Constitución

y las leyes provinciales, materia que resulta ajena a la Nación, en cuanto

no violen los principios, derechos y garantías establecidos en la Constitución

Nacional. En la causa “Cía. de Seguros Industria y Comerc io La Rosario y.

Municipalidad de Rosario”, sentencia del 18/8/1 944, se impugn aba el impuesto de alumbrado, barrido y limpieza por la falta de adecuada proporción de su monto con el costo de los servicios a que se refería. La Corte rechazó los agravios, señalando que la carta fundamental de la República, “en cuanto a régimen municipal, se limita a ordenar su establecimiento como requisito esencial para la efectividad de la autonomía de las provincias, art. 5%, pero de manera alguna les ha prefijado el sistema económico financiero al cual deban ajustar la organización comunal, que entra en la órbita de las facultades

propias locales, conforme a los arts. 104, 105 y 106 de la Constitución”3?,

En sentencia del 20/9/1973 recaída en la causa “Banco Argent ino de

Comercio v. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires”* , la Corte, al reco-

nocer la constirucionalidad del impuesto a las actividades lucrativas regulado en las ordenanzas impositivas sancionadas por el Concejo Deliber ante, atento a la facultad conferida por las leyes 1260 y 12.704, consideró que esta última

disposición no transgredía el art. 67, inc. 27, de la Constitución Nacion

al, señalando que a los fines de declarar la constitucionalidad de la ley impugnada cabe exponer la existencia de una moderna y fuerte corriente doctrin aria que

admite, dentro de ciertos límites de razonabilidad, la delega ción de

facultades legislativas como una exigencia de buen gobierno en el Estado moderno. Restaurado el régimen constitucional en 1983, la Corte, en sentenc ia del 1/4/1986, en la causa “Ambros-Palmegiani SA y Gennaro y Fernández SA” retornó al punto de partida, sosteniendo que “las municipalida des no son más que delegaciones de los poderes provinciales circunscriptas a fines y límites ad-

% Corte Sup., 18/8/1944, “Cía. de Seguros La Rosario y. Munici palidad

2% Corte Sup., Fallos 185:21. 2 Corte Sup., Fallos 186:519. 28 Fallos 192:20.

tiva nacional, computando que en esas normas se mencio na repetidament

e y con acentuado énfasis la expresión de “poder municipal”. La Corte en dicho fallo expresaba que si “bien el Congreso ha establecido las materias o

de Rosario”, Fallos 199:423; 17/2/1961, “SA Cía, Swift de La Plata v. Municipalidad de San Miguel de Tucumán”, Fallos 249:99; 20/7/1964, “Administració n de Obras Sanitarias v. Prov. de Tucumán”, Fallos 259:116. :

25 Corte Sup., 22/9/1933, Fallos 169:142,

69

31 En idéntico sentido, Corte Sup., 17/2/1961, “Cía. Swift de La Plata v. Municipalidad de San Miguel de Tucumán”, Fallos 249:99; 20/7/19 64, “OSN y. Provincia de

Tucumán”, Fallos 259:166,

22 Corte Sup., Fallos 286:325,

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

DISTRIBUCIÓN CONSTITUCIONAL Dé POTESTADES TRIBUTARIAS

proministrativos que la Constitución ha previsto como entidades del régimen

e os de gobierno sino ¡ a ic CPa— resulta inconceb 1 ible ¡ que ese gobierno, bien rza en un ámbito limitado territori rritorial y funciona ¡ lmente, esté esté despro:

70

vincial y sujetas a su propia legislación”. El marco brindado por las Constituciones provinciales sancionadas a matepartir de 1957 indujo un cambio en la jurisprudencia de la Corte,

rializado en la sentencia dictada en el caso “Rivademar”. Resulta verdaderamente reconfortante, como signo de reverdecimiento federalista, como

ismo to señala Bidart Campos”, que haya sido el acicate del constitucional

provincial el que fecundizara la interpretación de la Constitución Nacional en orden a una institución tan cara al federalismo como es el municipio.

La Corte, al cambiar su tradicional doctrina sobre la naturaleza de los

municipios, ha superado la disyuntiva suscitada entre la onticidad y la caracterización que de los municipios hacen determinadas normas legales, al reconocer la autonomía municipal. En el consid. 8? del falto “Rivademar”, la Corte, inda-

que no gando la onticidad de los municipios, enumera una serie de caracteres

se avienen con el concepto de autarquía, sino con la autonomía que reconoce, Así, el origen constitucional de los municipios, frente al meramente legal de las la entidades autárquicas, la existencia de una base sociológica constituida por dado ción, desapari o población de la comuna, la imposibilidad de su supresión las que la Constitución asegura su existencia, el carácter de legislación local de ades”. ordenanzas municipales y la elección popular de sus autorid El consid. 9” argumenta sin presuponer que “aun cuando no se reconozca que la autonomía de los municipios cuenta con base constitucional, tampoal co puede prescindirse de que la necesaria existencia de un régimen municip impuesta por el art. 5? de la Constitución determina que las leyes provinciales no sólo no puedan legítimamente omitir establecerlos sino que tampoco puesu dan privarlos de las atribuciones mínimas necesarias para el desempeño de

aspectos a cometido (...). Fácil es advertir que si se encontraran sujetos en esos

decisiones de una autoridad extraña —aunque se trate de la provincial— ésta n podría impedirles el cumplimiento de sus funciones (...) o causar el desorde administrativo o la ruina económica (...)?*,

Seguidamente, en el consid. 10 el tribunal reseña distintos antecedentes ¡urisprudenciales en los que dio cuenta de que los municipios son organismos lo de gobierno de carácter esencial y tienen un ámbito propio a administrar, se no cuando ——aun o que le permitió discernir que si son Órganos de gobiern trate del gobierno político, que es del resorte de las autoridades provinciales,

71

vistodel Poder de designar y remover a sus empleados NN bara e SAS ensu art. 5%, impone a las provincias, como condición S cio de su autonomía, la obligació ión de asegurar s égl men municipa A l, en el marco: de 1 as Constitu ltucione cioness que se e di dicten. de consuno nsuno con el sistema representativo y republicano. No cabe duda de que el término gimen , Utilizado usualmente como régimen político, significa, en este a

290.

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ema y organización A de gobierno propio y autónomos, Ñ .z

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lo que nos >

> permite concebir al municipio como una entidad de derecho público, políti camente descentralizada y autónoma” Po A De admitirs itirse que la comuna es un! ente autárqui á co territorial, es daad ocer que no necesariamente se debe organizar sobre la base de un PC : O ejecutivo y otro deliberativo,o, ni ni adoptar la for ma electiva dect para la 1 os miembros que la integran ? La municip an”, icipali alidad la concepción autárqui utárquica, se puede reduci o r a un Órgano Ó ejecuti jecutivo designa jecutivo desi : do directamente r r dor o, , en el c :aso de la e entonces por r el el goberna des Mani Muni Icicipalida la j d de la ¿Audad de Buenos Aires, por el presidente de la Nación , e como Ho Joaquín Y. González, el municipio es el “primer teatro” ne ejercen ! los derechos, , y si lass provinci incias deben asegurar el régi i l, organizando sus instituci municipa nstituciones bajoj el sistem l a represen » tativo, ativo, i re. republican ano, o, y de acuerdo con los principio principi s, declaracione ¡ Ías « | cons Constitución Naci1 ional, la concepción 1Ó autárqui au árquica ( de los m A unicipio icipi s se perfi¡

-

e

.

.

.

"

mo contraria a la esencia democrática de nuestras instituciones. : e E un régimen municipal es una condición impuesta a las pro-

ra el goce y ejercicio de su auto nomía. Í Va de suyo, en c ¡cla, que no no existe correspondenci nd cia entre la £g grave secuel cuela que Jue se deriva eriva i para para as provincias del incumplimiento del art. 5* de la Constitución y laobliga. ción € e Gsegurar un régimen, municipal, si éste se pudiera circunscribir a la existo: intenden idente de origen no electivo,tivo, I Los graves efectos que se deriv »¡bara las provincias de la inobservancia de la prescripción del ae s*

de gobier só o se conciben por representar el régimen municipal una forma

de lern característica de las ciudades o municipi icipios, , que que deb debe consti-¡ a se siguiendo los lineamientos del sistema representativo y republic ano adoptado por la Constitución. deCuan do parecíaÍ ya definiti ¡ti vamente consoli¡ dada la elaboración Jurispruobre

, Fallos 3 En nota al fallo Corte Sup., 21/3/1989, “Rivademar”, ED 28/6/1989 v. Municipalir Rovadema de Galván Martínez Balbina Digna “Ángela fallo El 41:674.

la materia, la Corte, en la causa * Municipalidad de Rosario y.

Sup. dad de Rosario”, Fallos 312:326, puede consultarse en la página web de la Corte

-—www.csjn.gov.ar— a texto completo. s, no 34 Mencionamos sólo los rasgos distintivos que caracterizan a los municipio tales entes o que no así otros caracteres enumerados en el consid. 8”, no exclusivos de

permiten visualizar un adecuado perfil de ellos. + Para Casás, “Naturaleza jurídica...”, cit., p. 824, los consids. 9* y 10 del fallo sonla en los que mejor definen la doctrina de la Corte, que no se inscribe decisivamente . municipal a autonomí la de teoría

Aires,3 1967 SáncHez9.33%, ViAMoNTE, ] Carlos, , M, Manual de derecho constitucio ¡UuCÍ nal, Kapelusz, Buenos 37 | BinarT 6-1, Ediar CAMPOS, Buenos , Germá Ars Germán, Tratad Toda o elemental de derecho constitucion ado tuci al argentino, ] En

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

DISTRIBUCIÓN CONSTITUCIONAL DE POTESTADES TRIBUTARIAS

Provincia de Santa Fe””, produjo un sensible retroceso, La Municipalidad de Rosario demandaba a la provincia de Santa Fe la PAIN

la órbita de las facultades propias locales, conforme los arts. 104, 105 y 106 de la Constitución.

72

de varias leyes y decretos provinciales. La ley 2756 había creado e o mo de Asistencia Educativa y obligaba a los municipios a destinar como e mo el 10% de sus recursos para constituirlo, y posteriormente as Leyes

al presupuestos provinciales de 1987 y 1988 autorizaron retener, de los montos que correspondían

Finalmente, como tercer pilar argumental señaló la exigencia impres-

cindible, para el andamiento de la demanda, de la invocación y demostr ación acabada de que las normas provinciales cuya inconstitucionalidad se aducía comprometieran efectivamente la existencia misma del municip io afectado por el accionar de la provincia, recaudo que se tuvo por no probado en la especie ante la insuficiencia de la simple manifestación de que los actos legislativos atacados hubieran puesto en peligro la subsistencia de la

oa

Poder les

a los municipios

en co e po de

coparticipación de impuestos, los importes adeuc ados por ést

fondo

al

educativo. La actora fundó la acción en la obligación consrituciona » z ea a cargo de las provincias, de orgamizar el régimen municipa atendiendo a su autonomía, con atribuciones suficientes para efeceivizar el go en

comuna. Por tales razones, rechazó la acción promovida por la Municipali-

dad de la Ciudad de Rosario. La minoría, en cambio, recordó que en “Rivademar” se había afirmado la autonomía de los municipios, agregando que, cualquiera sea la característica conceptual en que se los ubique, resulta inconcebible la detracción de la libre disposición del municipio de las partidas asignadas al fondo de asistencia educativa, por importar la asunción por parte de la autorid ad provincial de funciones que hacían a la administración directa de los intereses municipales, cuales son las atinentes a la elaboración del presupuesto y el destino de los recursos. Adherimos al voto de los ministros disidentes, ya que, más allá de la naturaleza jurídica que se les asigne a los municipios, la exigencia de probar acabadamente que las normas provinciales cuya inconstitucionalidad se aducía comprometían efectivamente la subsistencia misma del municipio deviene, en el decir de Casás*l, en un exceso ritual manifiesto, al importa r en los hechos la asunción hegemónica por las autoridades provinciales de funciones relacionadas con la administración directa de los intereses municipales, cuales son las atinentes a la elaboración del presupuesto y destino de los recursos propios, respecto de los cuales la Constitución provincial les garantiza su libre disposición a los municipios. Es de interés señalar que la postura de la mayoría en cuanto a la caracterización conceptual de los municipios se reafirma en forma indirecta en la sentencia del 18/6/1991 recaída en la causa “Universidad de Buenos Aires v. Estado nacional”*, en la cual la mayoría destacó que en nuestra estructura constitucional las únicas entidades autónomas son las provincias. Ilustrada doctrina ha afirmado la autarquía de los municipios. Sin desconocer la vasta y fecunda labor doctrinaria de numerosos catedráticos,

y la administración de los asuntos comunales y con la ore isposición Y administración de sus recursos, reconocida por el art. 107 de a! ost a ción provincial, lo que se veía contrariado por el deber mpues opor as autoridades municipales de destinar el 10% de las rentas de la > unidpal ad de Rosario para el referido fondo.

a s lución n:

Agregaba, igualmente, que

variaba, incluso en el caso de asignar a los municipios naturalez antárqui a, ya que tal estatus importaba, del mismo modo, personería para e aercicio de sus funciones y también un patrimonio de afectación que, a Ía ser ibremo

de de

administrado por el ente, sin intromisiones de las autoridades prov a Fl voto de la mayoría hizo suyo, en primer término, el consid.

“Rivademar”, destacando que la necesaria existencia de un régimen mon cipal impuesta por el art. 5* de la Constitución Naciona crema a le as esta cer os municipios, leyes provinciales no sólo deben imperativamente es para sino que no pueden privarlos de las atribuciones mínimas in ispe cionado desempeñar su cometido. Sin menoscabo de ello, se aparta e men precedente que reconociera en forma genérica la autonomía . os munic pios, al señalar que el alcance y límites de las facultades municipa e sus a cia y fa Constitución y las leyes provinciales, cuya correlación, inter cpe oe

conformidad entre sí no incumbe decidir a la Nación, en tanto ellas

los principios, derechos y garantías establecidos en la Constitución a lona, la cual se limita a ordenar el establecimiento del régimen municipal, requisito esencial para la efectividad de la autonomía de las provincias, pero en manera alguna les ha prefijado un sistema económico nanciero ac deban ajustar la organización comunal, cuestión que se encuentra 39 Corte Sup., 4/6/1991, Derecho Tributario, t. Ul, p. 618.

de

o

40 El art. 107 de la Constitución de Santa Fe expresa: “Los municipios son organ

por la ley sobre la base (...) 3%) Con las atribuciones necesarias para ana el

zados

z

gestión de los intereses locales, a cuyo efecto la te los proveerá de recursos financieros recurs ecursos y disponer libre recaud rear, recaudar i pue den crear, fin, ólti A este último ici suficientes.

io en su ¡ ble tes de las tasas y demás contribuciones q ue establezcan ae recaude Ce a que ! o indirectos direc Í directos : o, inmobi del 50%% del producido del impuestoo inmobiliari íni inci con un mínimo la provincia, i

i

á ? icipacióón en gravámenes imi participaci asimismo, ió Tienen, asin ción. ción.

de con un régimen especia! que asegure entre todos ellos una distribución proporcional, simultánea e inmediata”.

73

** Casas, José O., “Los municipios de provincias: naturaleza jurídica. Nuevas perspectivas, definiciones e interrogantes sobre un tema no resuelto”, Derecho Tributario, t. 1V-201. * Corte Sup., 18/6/1991, LL 16/10/1 991, ED 145-774 y

ss.

74

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

DISTRIBUCIÓN CONSTITUCIONAL DE POTESTADES TRIBUTARIAS

cabe destacar los trabajos de Rafael Bielsa*, Juan Carlos Luqui”, García o 45 y Bulit Goñi%. as reivindicatoria del carácter Autónomo de los municipios de provincias, el Superior Tribunal de la Provincia de Río Negro, en una ao promovida por la Municipalidad de Viedma contra laprovincia p caes tación de fondos de coparticipación municipal dispuesta por Jeye: previa” ciales a fin de compensar la deuda que el municipio tenía con un oran no previsional provincial por aportes patronales,

o e

presos por inter

vocal preopinante al que adhirieron los restantes miem pros, qu sem. de afectación de fondos de coparticipación municipal ispuesto P ' a as

34 de la ley 2331, en su remisión al art. 2?, inc. c), de pa ley

nar

compulsivamente e ingudita parte sobre el Tesoro ye parrimon! dm nicipio de Viedma, lesiona la autonomía económica comuna y 20 ,

preceptos constitucionales que la reconocen y garantizan (arts. 231, Constitución provincial)”. 7.2. La reforma constitucional

1994, consti

El art. 123 de la Constitución, conforme la reforma de

tuye la culminación del reconocimiento de la autonomía de! PET : o " de provincia, al dispones que “cada provincia dicta su propia Y a conforme a lo dispuesto en el art. $? asegurando la autonomía monic reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, y financier 1 lar elómico alcance de dichao”.autonomía es, pues, competencia de ae pro” po

vincias, que no podrán, desnaturalizando la esencia o nicipios, privarlos de los medios indispensables para e A p fines que les asignen las Constituciones y leyes provincia

Va de suya, en consecuencia, que la autonomía

los que-

aia

pi os que

de os

Le da subordinada a las previsiones que las provincias establezcan. que ? a

75

lecimiento constituyó uno de los propósitos de la reforma constit ucional

enunciados en la ley 24,309, En coincidencia con lo expuesto, el análisis del debate constituyente,

como bien lo puntualiza Bulit, advierte sobre el deseo general izado de rei. vindicar el municipio, de jerarquizarto, pero sin mengua de las autonomías

provinciales y sin romper la relación de jerarquía que liga a ambos estamentos, al punto que las provincias puedan asumir compromisos que obliguen a sus municipalidades”, La Constitución no prevé la intervención de los municipios en la formación de la voluntad contractual de la ley de coparticipación tributaria, art. 75, siendo impensable lograr un acuerdo si los compromisos que asumen

las provincias no obligaran a sus municipios, acuerdo que no tendría, por

otra parte, razón de ser, si el propósito esencial de evitar la superpo sición de tributos sobre una misma fuente pudiese ser soslayado impunemente por los Estados municipales. Pretender consenso con los miles de municipios existentes convocándolos a acordar las bases de un régimen de coordinación financiera y tributar ia constituye una utopía irrealizable, además de innecesaria, a la luz del texto constitucional. Luego de la reforma constitucional, la Corte Suprema de la Nación, sin

perjuicio de reiterar, con cita de Joaquín V, González, el reconoc imiento de

que el régimen municipal constituye la base esencial de la organización política argentina, al consagrarlo como requisito de la autonomía provinc ial*, ha señalado que la autoridad municipal no puede desconocer la reglame ntación que el gobierno nacional ha dictado en una materia delegada por las

provincias a la Nación (incs. 13, 14, 18 y 32 del art. 75 de la Constitución

Nacional)*. Las prerrogativas de los municipios derivan de las corresp ondientes a las provincias a las que pertenecen, y aquéllos quedan sujetos a las obligaciones que éstas asuman.

llos no podrán desconocer, salvo supuesto de irrazonabili : dedos rezo mentaciones locales que alteren el régimen autonómico que

la

ear esa subordinación de los municipios a las provincias a las que

pertenecen implicaría subvertir la autonomía de las provincias, cuy

2

Buur GoKs,

Enrique, “Implicancias de la reforma constitucional de 1994 en materia de potestades tributarias municipales”, La Información, enero de 1996, p. 37. Véase la intervención de los convencionales constituyentes Rampi, ps. 3185/3190; Prieto,

4% Bisa, Rafael, Principios del régimen municipal, 3* ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires, Lua Juan Carlos, La obligación tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1989, p- e

45 García Bessunce, Horacio, “Los poderes tributarios municipales. ponía qa y e tarquía de los municipios”, Anticipo de Anales, Academia Naciona » 29. cias Sociales de Buenos Aires, año XXXVI, segunda época, nro, muncipios”, los de 4 Buur Gos1, Enrique, “Autonomía o autarquía 1953.

19690

ps. 3190/3192; Sánchez García, p. 3192; Dentice, p. 3196; Del Campo, p. 3203; Battagion, p. 3210; Puiggrós, p. 3218; Borini, p. 3226; Repetto, p. 3230; Núñez, p. 3233; Bulacio, p. 3237/3244; Quiroga Lavié, p. 3259; La Rosa, p. 3265; Olmedo, p. 3271; Herrera, p. 3283; Ortemberg, p. 3287; Berongaray, p. 3295; Ortiz, p. 3283; Sandez de De María, p.

3305; Díaz Araujo, p. 3307, etcétera,

4 Corte Sup., 18/4/1997, “Telefónica de Argentina v. Municipalidad de Chascomús”,

Fallos 320:621. * Corte Sup., 27/2/1997, Pico”, Fallos 320:169.

“Telefónica de Argentina

v. Municipalidad

de General

,

DISTRIBUCIÓN CONSTITUCIONAL DE POTESTADES TRIBUTARIAS

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

76

las provincias optar por el cobro del tributo al dueño del automóvil, a su poseedor en tal carácter, o a ambos conjuntamente, ya que, dentro de la esfera autónoma del derecho financiero local, las provincias gozan de las más amplias facultades para gravar las entidades jurídicas tal como las crea el derecho sustantivo nacional, siendo que lo contrario importaría tanto como desnaturalizar el equilibrio y la armonía con que deben operar los poderes federales con los provinciales, en desmedro de estos últimos”,

8. FEDERALISMO RACIONAL

Nuestra Constitución adopta y adapta para su gobierno la torma re publicana, representativa y federal, en la que coexisten dos perzas on sestas

que tratan de superarse recíprocamente, y EA

cul ! ao Y necesaria

[%: un ización se funda el esquema ideal de nico de las protagó papel el por centrípeta ejercida por la Nación e impuesta

Si nos remontamos al período anterior a la organización naciona l, se

políticas nacionales, en orden a impulsar el desarrol o. que re p: onde a a

observa que las provincias que hoy merecen el calificativo de pobres disfrutaban, por entonces, de holgadas finanzas. En ese sentido, resulta muy ilustrativo recordar cómo el general Alvear, jefe de las fuerzas argenti nas en lucha con el Brasil, al dirigirse al gobernador de Catamarca en demanda

idea de que es impensable que las provincias o municipalida os p nda eo lizarse aisladamente y al margen del proyecto nacional; 7, una Í e na ce fuga, impulsada por los gobiernos locales, que, más allá de suiden ificación e, o ps ne 'p ón en con los objetivos de la Nación, aspiran a rene veces as políticas, la elaboración y ejecución de aqueilas situació una configura cual lo tado stos con los de ésta, i re madamente compleja, en la que la materialización de las finalidades la Cons. comunes se visualiza como de difícil consecución. .s a que ción distribu la que o originad Tal cuadro de situación ha que as ses de adopción la por dame titución ha hecho del poder tributario ejercicio racional

1

de las

de auxilios, aludía a la “rica provincia de Catamarca”9. Como lo señaló el eminente constitucionalista Joaquín V. González desde su banca de senador,

las provincias, antes de la Constitución, tenían más fuentes de recurso s que ahora; y ha habido provincias que han sido más ricas que hoy y han gozado de bienestar efectivo. Las rentas nacionales se organizaron a costa de los recursos propios de las provincias, que cedieron sus aduanas, sus casas de moneda y algunos ramos interprovinciales, es decir, todo aquello que era su vida propia, en obsequio del tesoro común y en aras de la organización

,

facultades a

car o adecuado equilibrio institucional, atento A los desbordes y y desajustes que exhiben los regímenes tributarios nacional, prov

nacional.

Sancionada la Constitución, el régimen federal por ella adoptado se

ha visto desvirtuado, en el transcurso de nuestra historia instituc ional, por el avance desmedido del poder central. Causas de ese proceso son, entre

.

onda la Core en uno de sus fallos* que “la Constitución. ha quert a do hacer un solo país para un solo pueblo; no habría Nación sica a provino cia se condujera económicamente como una potencia e epen len e po e na sit no se ha propuesto hacer una nación centralizada. La ..

.

no.

ici

Otras:

a) la disciplina de los partidos nacionales, que ha ción de la jefatura del partido oficial con la presidencia b) los períodos de anormalidad constitucional, los frecuentes intervenciones federales, allanan por largos de las provincias, debilitan su clase política y acentúan gobierno central;

Ñ»

Y

cs tario

dado una unión indestructible pero de Estados indestrucr

do

inc. 14, CN)”, y continúa diciendo: “El valor mayor dea os

l textos escritos que adoptó, y que an durante pe país el en on sucedier se OS constitucionales que

á

años, sin lograr realidad, sino en la obra práctica, realista, que ignificó

políticas nacionales ha creado una dependencia financiera de los Estados particulares hacia el Tesoro nacional; d) la creación y consolidación de regímenes de unificación y copartic i-

conocer la autonomía provincial y constituir una interferencia os indebida del gobierno central sobre el de las provincias, e one Suprema declaró la invalidez de 2 ley 25,232 en cuanto ota 2 Mineras del rmbuto j

estos,

multas, etcétera, al titula

,

*

.

.

/

pación impositiva, en que las provincias resignan transitoria y parcialmente

:

arte de la fecha de la denuncia de venta, pues, contraría lo dispuesto

en los arts. 75, inc. 12, y 121 de la Constitución Nacional, al impedir 50 Casás, José O., “Las garantías constitucionales ante la presión del nacio nal | de ¡a A te”, informe 1 que o recaen :sobre el sujetj eto contribuyen i tributos Tributario. Derecho de icanas Latinoamer presentado en las XIV Jornadas

2 Corte Sup., 10/6/2008, “Provincia de Entre Ríos y. Estado nacional ”,

na,

si Corte Sup., 2/6/1937, “Bressani, Carlos H., y otros v. Prov. de Mendoza”, Fallos

178:9,

llevado a la unificade la República; que, sumados a las años la autonomía la subordinación al

e) el deterioro económico de las provincias, resultado de una dotació n de recursos insuficientes o insuficientemente explotados, y el impacto de las

encontrar la fórmula que armoniza intereses, tradiciones, pasio. s”.

27

,

DJ 2008-11-

622, LL 14/7/2008; Impuestos 2008-15 tagosto), 1315. 33 LINARES QUINTANA, Segundo V., Teoría y práctica del Estado federal, Buenos Aires,

1943, p. 53, : 54 Frías, Pedro )., Introducción al derecho público provincial, Depalma, Buenos Aires, 1980, p. 4, quien menciona como causas del progresivo deterioro del régimen fede-

ral las indicadas en el texto bajo los incs. a), b) yc).

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

DISTRIBUCIÓN CONSTITUCIONAL DE POTESTADES TRIBUTARIAS

el ejercicio de sus atribuciones impositivas, sin recibir a cambio una equitativa asignación de los fondos recaudados por el gobiemo ederal. la debida El ejercicio concurrente de facultades impositivas € arma por a ebid: armonización del ejercicio de las atribucionesinherentes al po er tributari » de forma de posibilitar un federalismo racional, que evite precipitarnos € un caos institucional de graves consecuencias. Resaltando la signi ca va importancia de los medios conducentes a la coordinación de as atribucione ke ore: fiscales, la Corte Suprema tuvo oportunidad de expresar: “Que, no obstante el armónico equilibrio que doctrinariamen e preo supone el funcionamiento regular de las dos soberanías, naciona y vincial, en sus actuaciones respectivas, dentro del sistema rentístico Constitución, no puede desconocerse que su régimen efectivo determina una doble imposición de gravámenes, con la que se afectan, en ctermina a

Estado, en sus diversos niveles, puede desconocer o impedir el libre goce, por parte del individuo, de sus derechos fundamentales. En la disyuntiva entre los derechos del individuo y los del Estado

78

circunstancias, importantes intereses económicosy se originan con

jurisdicciones fiscales, que no siempre es dado dirimir con la eficacia De ahí, la constante requisición colectiva,

e

OA

o vida.

traducida en múltiples estu los y

proyectos, tendientes a la modificación o mejor aplicación

del sistema ren:

tístico, iniciativas que abarcan, desde la reforma de la Constitución,

la nacionalización de los impuestos, en cuanto a su percepción. a base. e coparticipaciones proporcionales y equitativas entre la Nación y los Estados Lo de hi o federales”. o imperativ el que manifiesto de pone cuestión la El estado actual de racional ejercicio el para fórmulas nuevas hallar de la hora actual es tratar del poder tributario por parte de la Nación, las provincias y las municipa + dades, de forma de posibilitar la plena realización del programa consti nal en un marco de respeto por los derechos fundamentales. 9. CONSECUENCIAS

DEL EJERCICIO CONCURRENTE

DE LA POTESTAD TRIBUTARIA

El ejercicio concurrente de facultades tributarias por parte de 1 Nación, las provincias y sus municipalidades impone la indispensable cor inación, so pena de desnaturalizar el programa constitucional. En ese sentid o, inter : sa puntualizar que la Constitución es un conjunto de principiosy de normas que integran un sistema orgánico, cuyas disposiciones deben interpretars armónicamente en función de la filosofía política que las inspira. De la debida articulación o interacción de los derechos de propiedad, de ejercer toda industria lícita, de trabajar con los demás preceptos constitucionales, en especial con el derecho del Estado de establecer impuestos, se deduce, sin mayor esfuerzo, que aquéllos no constituyen un valla

—= 33

%% Corte

Sup.,

7/3/2006,

las ganancias.

La garantía del art. 110 de la Constitución se encuentra indisolublemente ligada al principio de división de poderes, lo que impone su seguimiento por los estados provinciales, al constituir una directiva fundamental

ello que la Corte considera que la vigencia del principio de intangibilidad no puede ser desconocida en el ámbito provincial, y es de aplicación respecto de los jueces en actividad o jubilados*,

308:1932. 310:2173. 313:344. 311:460. ,

45 Fallos 324:3219, 31/5/2006.

“Fisco nacional v. Rodolfo Medina”, considera contraria a la garantía del

art. 110 de la Constitución Nacional la sujeción de los jueces al impuesto a

del ordenamiento político de los poderes provinciales (art. 5”, CN), Es por

Fallos 308:1059.

Fallos Fallos 4% Fallos 24% Fallos

135

“Chiara

Díaz,

Carlos A.

v. Estado

nacional”,

LL del

7 Fallos 176:73. 8 Corte Sup., 12/4/1988, “Bruno, Raúl Osvaldo”, Fallos 311:460; 6/12/1 993, “Scar-

pati, M. €”, Fallos 316:2747; 11/4/2006, “Gutiérrez, Oscar Eduardo v. Anses”,

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PROYECCIÓN TRIBUTARIA DE NORMAS CONSTITUCIONALES

Fundando las razones que imponen la aplicación de la doctrina a los magistrados jubilados, la Corte sostiene que ello debe ser igua mente reco nocido a fin de permitirles el ejercicio independiente y sereno e su fun Ss desde que la posible disminución de los derechos previsiona es generaría

bir contribuciones sobre la renta de cualquier fuente de que ésta provenga,

136

intranquilidad en el ejercicio funcional o presión para motivar el aba

ono

de- sus cargos de9 quienes con ese grado de incertidumbre tuvieran que a | le EN la causa Gaibisso”%, la Corte expresó que el monto del haber que magi todo de iva expectat la de parte forma jubilado juez un a corresponde trado en actividad, quien ya sea por un hecho fortuito —incapaci . so re niente— o por el transcurso del tiempo —cumplimiento de la eda sequen 2 para el retiro o jubifación—, cuenta Con tal régimen y haber para e eri o independiente y sereno de su función, que es precisamente lo que persigu garantía constitucional de incolumidad de las remuneraciones”, 3.4. La doctrina de la Corte Suprema de EE.UU. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha acogido, en numerosos precedentes, la jurisprudencia de la Corte estadounidense, en forma incor

dicionada en algunos o condicionada en otros, por presente la interpretación que ésta ha hecho de la titución de EE.UU. La cuestión se planteó ante la de adoptada la Enmienda XVI y de la sanción de

lo cual es de Inns Ene prescripción de a ons Corte de EE.UU. después la ley sobre impuestos a

la renta.

19 Corte Sup., 28/3/2006, “Benítez Cruz”, con cita del precedente de Fallos 322:752, causa “Craviotta, Gerardo A.”, 19/5/1999.

rado: e , 5% Corte Sup., 10/4/2001, Fallos 324:11 77. anos magist os si ada salvaguard sería no garantía tal que puntualizó 31 En tal sentido, ando q que pao A viesen frustrada su expectativa o obtener en el futuro una mantener similar nivel de vida al que tienen en act

,

agr

o

C

, toda

Idos de los jueces en actividad, si bien posibilitan un nivel de vida dec o pueden estimar suficientes para generar un ahorro que lespermita compensar los efectos de una jubilación devaluada, máxime teniendo en cuenta que e sen peño ne magistratura comporta la prohibición absoluta de ejercer, no sólo la profes

dea

línea de pensamiento, el tribunal cimero puntualizó que, sen o que

maga

08 do,

sino cualquier otra actividad rentada, con excepción de la docencia univers aria, En

zos

en pasividad mantienen su condición de tales, al grado de poder se convocados Para

ca conan amparados

por elsa. 110 de la Corsttución Nacional,

monto reducir elel monto leg par elel legislador ¡ble para cual lees posible según lala cu: doctrina segon que la dociina concluyendo e . icios jubilatorios acordados, en la medida en que intereses superio pita

oa

desproporcio”

resolución no resulte confiscatoria o aria

nada, no resulta aplicable respecto de las jubilaciones de los magistrac los, pues. ee

caso la tensión no se produce entre diversos intereses que integran €

'e

om in aos

que el legislador otorga primacía, según las circunstancias históricas por as que atraviesa la comunidad, sina que se trata de una tensión entre tales intereses y la garan “cional consagrada en el art. 110 de la Carta Magna.

137

La enmienda dispone que el Congreso tendrá poder para crear y perci-

sin proporcionarlas entre los estados y sin consideración a ningún censo o enumeración. La ley del 24/2/1919, a su vez, en su párr. 213, computaba

para el cobro de este impuesto todas las ganancias percibidas y rentas, incluyendo los salarios que recibían los jueces federales,

Esta ley fue acatada sin protesta por los miembros de la Corte Supre- ma, pero ante la queja del juez del Distrito Occidental de Kentucky, se vio

obligada a pronunciarse al respecto. La decisión recayó en el caso “Walter Evans v. J. Rogers Gore”*, fallado el 1/6/1920, cuando se resolvió, por primera vez, que una disposición que exige que la compensación percibida por los jueces de los Estados Unidos fuese incluida en la renta bruta —sobre la base de la cual se calcula la renta neta—, aunque sea simplemente parte de una medida impositiva, de aplicación general y no discriminatoria para

todos los que posean réditos, es contraria al art. 3”, sección 1%, de la Constitución. La Corte persistió en ese criterio, y en 1925, en el caso “Miles y,

Graham”, precisó el alcance de su doctrina, sosteniendo que un juez designado después de la fecha efectiva del impuesto tenía también derecho a la inmunidad. El significado que la Corte americana le atribuyó al art. 3", sección 1*, de la Constitución fue contrario a la doctrina seguida por otros tribunales de habla inglesa. La del caso “Evans y. Gore” concitó amplio y creciente disfavor de la doctrina y fue rechazada por la mayoría de los tribunales ante los cuales se planteó la cuestión con posterioridad. En vista de esas circunstancias, el Congreso, por ley de 1932, excluyó de la inmunidad la compensación de los jueces que tomaran posesión del cargo a partir del 6/6/1932. La Corte Suprema modificó su doctrina al afirmar la constitucionalidad de la ley por sentencia del 22/5/1939, recaída en el caso “George W,. O”Malley v. Joseph W. Woodrough”. El juez Frankfurter, al exponer la opinión de la Corte, sostuvo que sugerir que la ley “significa un avance sobre la independencia de los jueces que han tomado posesión de sus cargos después

que el Congreso los sometiera así a los deberes comunes de los ciudadanos,

haciéndoles cargar con su parte alícuota del costo de mantenimiento del go-

bierno, es trivializar la gran experiencia histórica en que sus redactores basaron la salvaguardia del art. 39, sección 1%. Someterlos a un impuesto general es reconocer simplemente que los jueces son también ciudadanos, y que su función particular en el gobierno no genera una inmunidad para participar con sus conciudadanos en la carga material del gobierno cuya Constitución y leyes están encargados de aplicar”. No es ocioso recordar también que el Congreso, mediante la sección 3* de la ley de impuesto a los salarios públicos de 1939, sujetó el tributo a la compensación de los jueces, cualquiera que fuere la fecha en que hubieran tomado posesión del cargo. 2 US 245, 64 L.ed. 887.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PROYECCIÓN TRIBUTARIA DE NORMAS CONSTITUCIONALES

recon Interesa puntualizar que en EE.UU. no se ha admitido siquiera orado por poner el valor nominal de los sueldos de los magistrados deteri clamo de ne de aos sentiai , la orte eda . Ena esee sentido ¡ació d e la moneda efecto de la depreciación a de un mo lic carga económica aplicad ¡ que “una carg ha sostenido de motivo natorio sobre el público en general no suministraba a los jueces men queja al amparo de la Constitución. La inflación soportada genera por el público es precisamente esa carga no discriminatoria”*%.

No se trata, pues, de que el impuesto a las ganancias, por su cuantía, obste a los jueces cubrir sus necesidades y las de los suyos, sino que es ne-

138

cesario no dejar abierta ninguna brecha que estimule un seguimiento que eventualmente pueda tener esas consecuencias y llegue a afectar su indepen-

dencia.

Se ampara, así, una situación abstracta, hipotética y futura origina da en la eventual confiscatoriedad de la carga tributaria que pudiera recaer, en condiciones de igualdad, sobre todos los habitantes, incluidos los jueces. Es decir, se aduce la necesidad de una justicia preventiva y selectiva , exclusivamente para los magistrados, cuando debería ser justicia para todos

3.5. El tributo no discriminatorio no hace a la esencia de la garantía ; . . 0 La garantía de la intangibilidad de las remuneraciones tiende apone para captar su os YOp me ad política de manipulaciones a los jueces a cubierto : s a . de los otrosA dos panes : itució ción quiere una Jus ticia independiente La Constitu ilidad de los jueces mientras dure 1 j or ello asegura la inamovi ita de conducta y la intangibilidad de los sueldos a fa de "o espia e ele s e Ese Ese esas deres, dependiei ntes d e los otros dos poderes. : hacerlos meros ne .conCol a tributari exención la , caso, todo En i onstituc cional. á la cláusula constitu Consti traria al principio de igualdad, consagrado en el art. 16 de la

ante supuestos de real confiscatoriedad y no meramente hipotéticos. Si un tributo, o el conjunto de tributos, absorben una parte sustanci al de la renta, deviene inconstitucional, afectando el derecho de propied ad. Y en ese caso,

cabe reducir el peso de la tributación a límites razonables para todos los afectados, incluidos los jueces. Es manifiesta la incongruencia de la doctrina de la Corte. En el caso de

envilecimiento del signo monetario, el tribunal exige que el deterioro del poder adquisitivo de las remuneraciones sea sustancial, a fin de consider ar que esa situación resulta incompatible con la previsión del art. 110 de la Constitución Nacional, en tanto que tratándose de la aplicación del impuest o a las ganancias, lo desplaza en su aplicación a los jueces, sin tener en cuenta la incidencia que en concreto tenga sobre sus remuneraciones. De todo ello se sigue que el propósito de asegurar la independencia del Poder Judicial se satisface otorgando a los magistrados una compens ación digna en consonancia con el alto magisterio de dictar justicia, y no mediante exclusiones tributarias que transgreden el principio de igualdad, base de los

a

acional.

La Corte Suprema, en la causa “Fisco nacional v. Rodolfo Medina, > supermane ncnc : no está á amparado como j sostuvo que “si el salario del juez su rectitud;A| ibililidad, de PAT ] i d de su inflexibi en el cargo, desaparece la segurida an te el temor, muy humano, de q ue la retribur i juici puede vacilar bertad de juicio quesño le permita DAA oss que > or hasta extremo 1 ió se reduzca por ellegislad ción rd poqu sl nciaÍ y la de los suyos”, y agregó que “es evidente subsiste podr sp adidad po generalid su ] i M por ni , impuesto l de monto el i di ni por iudice, un

de

i Pero el solo hecho de que se admitie atentatorio. ósi propósito

impuestos y de las cargas públicas (art. 16, CN).

legislativa de establecer impuestos sobre los sueidos de los magistrados d les fundamen" jaría abierta una brecha peligrosa para su independencia damenEn la acordada 20/1996 la Corte Suprema se remite a ta es nidéntico en tos, que da por reproducidos brevitatis causa, y los amplía qu encias tido a fin de poner a los jueces al abrigo de eventuales consecu pudieran afectar su independencia de criterio. Se evitará de ese mo o expre imp ositivasu suislacióón impositiva ama, legislaci ] dede una 1 “que “que bajobajo elel ropaje ¡ j cimero, sa el tribunal aa todos e ble plica aplicabl o de > igualdad p or ser !a tuosa del principi puestamente respetuo; a g que no que, mo ne i es se comience a utilizar unun ; sutil mecanis los habitant

La exención tributaria no resulta, pues, esencial al propósito de asegurar la independencia del Poder Judicial, Comparte dicha posición el art. 110 de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires, al prescribir que “los jueces y los integrantes del Ministe rio Público conservan sus empleos mientras dure su buena conducta y reciben Por sus servicios una retribución que no puede ser disminuida mientras permañezcan en sus funciones (...). Pagan los impuestos que establezca la Legislatura y los aportes previsionales que correspondan”**, Sin duda, en nada se afecta la independencia del Poder Judicial por la aplicación de multas a los magistrados a título de sanción discipli naria dispuesta por tribunales superiores, integrantes del Poder Judicial5S, o en el caso de retardo en el pago de las remuneraciones, que, si bien no se compa-

za naturalepor de dis tintadecades futuras imposiciones da 1 medidiante i imi nto ulterior seguimie : : s los magis perci 5 queque perciben s ic a las compensaciones aplicada

en el ejercicio de sus funciones, permita indirectamente — indisimulablem te— que otro poder del Estado afecte su independencia”.

53 «Atkins v. US”,

556 F. 2d. 1028 (1977), citado por Corwin,

E., La Constituido E

los Estados Unidos y su significado actual, ed. en español, Fraterna, Buenos p.278.

Álres,

139

dece con la letra y el espíritu del art. 110 de la Constitución, fue aceptado

,

% Sin duda que esta previsión constitucional corre el riesgo de ser titucional con apoyo en la doctrina de la acordada 20/1996 de la Cortedeclarada inconsSuprema.

3 Corte Sup., 18/8/1960, “Eduardo Luís Vila”, Fallos 247:495; 31/10/1 962, "Lowenthal de Berghausen, Martha s/usurpación”, Fallos 254:185.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

140

PROYECCIÓN TRIBUTARIA DE NORMAS CONSTITUCIONALES

por la Corte Suprema en atención a que primó “la convicción de Ñperinencia de la participación solidaria en la común necesidad, en la medida en q j¡ .

ió

3.7. Una cuestión ética. El interés personal

o servicio sea posible”-", de Buenos Provincia la de do 2071/1996 de la Suprema Corte

Sin perjuicio de que la garantía del art. 110 de la Constitución Nacio-

Aires resulta elocuente en orden a demostrar que la garantía de art. AN de la Constitución Nacional es aplicable también a los Jueces POS A

nal está dirigida a preservar la independencia del Poder Judicial, la dispensa

del tributo importa un claro beneficio patrimonial, debido a lo cual deviene insoslayable por imperativos éticos que la Corte Suprema, en las decisiones que se adopten sobre la cuestión, se integre en su totalidad por conjueces que no sean al mismo tiempo magistrados del Poder Judicial de la Nación. Así lo puntualiza García Belsunce”. Las acordadas de la Corte Suprema y de la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires fueron dictadas por los integrantes de ambos tribunales, y mientras que en el precedente de Fallos 176:73 la Corte Suprema estuvo integrada por conjueces, en la decisión del caso “Gutiérrez” intervinieron varios magistrados, uno de ellos integrante

e mas nada agrega, excepción hecha de la remisión a la acordada 21 os magistrad los de ciones la Corte federal, en cuanto coloca las remunera

r tributario nacional o provincial, roscado de ello, el voto del Dr. Mercader introduce un argumento autónomo referido a la falta de legitimación de la Nación para crear tributos que afecten las remuneraciones de los magistrados, nono y empleados del Poder Judicial, cuya determinación es facultad

la provincia, no delegada en el gobierno nacional. Dicha argumentación ya había sido rechazada por de la Nación, que, en sentencia recaída en el caso

la

exc

Come Suprema la or e Sup ema

del tribunal. No se contribuye a transparentar objetividad e imparcialidad cuando existe un interés por parte de aquellos involucrados en la decisión, y las sen-

“Horacio 1 ovifa y tro

y. Gobierno nacional”*, sostuvo que de las facultades que tienen las p o vincias de dictar sus Constituciones y de organizar sus poderes no se puede inferir que puedan acordar a sus empleados o funcionarios a privilegio de la exención de impuestos nacionales, puesto que el establecerlos es facu delegada al Congreso federal.

tencias de los jueces, y especialmente las emanadas de la Corte Suprema de la Nación, deben estar al margen de toda sospecha. 3.8. La acordada exorbita el art. 110 de la Constitución Aunque se admitiera que el art. 110 de la Constitución Nacional inhibe

3.6. Inexistencia de un caso. Control oficioso de constitucionalidad Al dictar la acordada, la Corte Suprema ha reiterado el criterio de que

procede el ejercicio del control oficioso de constitucionalidad, incluso uera de un caso, cuando se afecta la competencia o la independencia Le propio tribunal. Así lo ha hecho el tribunal cimero en los casos en ae eclaró la inconstitucionalidad del dec. 2071/1991*%, que había suspendido avigencia del art. 7* de la ley 23.853, o cuando hizo lo propio respecto de aro 4 e a ley 22.192% y de la ley 23.362%, o cuando declaró la invalidez e la desig nación de los integrantes de la Corte Suprema de la provincia de san Juas, efectuada por la Legislatura de esa provincia, desconociendo la autoridad la Corte federal*!, entre muchos otros.

187:690 Falos » 5 Corte Sup., 19/11/1962, “Arias, César”, Fallos 254:287. 187:690. Fallos nacional”, Fisco v. otro y Poviña “Horacio 30/9/1940, Sup., 57 Corte 38 Acordada 41/1991, Fallos 314:948.

5 Acordada 4/1984, Fablos 306:8. 6 Acordada 47/1986, Fallos 308:1519. $1 Acordada 2/1987, Fallos 310:6.

141

de

el ejercicio del poder tributario respecto de las remuneraciones de los magistrados, de todos modos la acordada 20/1996 excede en mucho la previsión constitucional, al comprender no sólo a los jueces sino además a los funcionarios del Poder Judicial incluidos en el inc. p) del art. 20 de la ley 20.628, o sea, a quienes tengan asignados sueldos iguales o superiores al de juez de primera instancia. Quedan también exentas del tributo a las ganancias, en el criterio de la Corte Suprema, las jubilaciones y penstones de los jueces y funcionarios cuyos sueldos se hallan al margen del tributo. La acordada 2701/1996 de la Suprema Corte de Buenos Aires va más lejos aún, al incluir en la exención a los vocales del Tribunal de Cuentas y a los del Tribunal Fiscal provincial, al decir que todos los haberes incluidos en los incs. p) y r) del art. 20 de la ley 20.628 conservan la exención, que el legistador derogó. Las decisiones de ambos tribunales superiores exorbitan las prescripciones del art. 110 de la Constitución, que se refiere exclusivamente a las compensaciones de los jueces del Poder Judicial, las que no podrán ser disminuidas mientras permaneciesen en funciones. No se visualiza cómo la obligación de pago del impuesto a las ganancias

sobre las jubilaciones o pensiones de los jueces podría afectar la independencia del Poder Judicial. La preservación del monto real de las jubilaciones y pensiones de los jueces, como las de las demás personas, se apoya en los arts. > García Brisunce, Horacio, “Por qué los jueces deben pagar los impuestos”, PET,

LL del 16/5/1996,

PROYECCIÓN TRIBUTARIA DE NORMAS CONSTITUCIONALES

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

142

14 bis y 17 de la Constitución, no guardando ninguna relación con la previo del art. 110 de la Constitución. ión asunción la de fruto es a La manifiesta desmedida de ambas acordadas por el Poder Judicial de funciones propias del Poder Legislativo.

4. EL PRIVILEGIO DE LOS LEGISLADORES

La ley 24.686, sancionada por el Congreso y promulgada de hecho, dispone que no será de aplicación la ley 24.475 respecto del Poder Legislativo, en cuanto deroga la exención total o parcial y las deducciones de la materia imponible del impuesto a las ganancias, establecidas por normas

3.9. Las implicancias de la doctrina de la Corte Suprema Si bien la acordada de la Corte Suprema se refiere al impuesto a las ganancias, la doctrina que la nutre necesariamente se extiende a otros triEN efecto, en tanto los magistrados no consuman íntegramente el importe de las compensaciones que reciben y las mantengan en sus patrimonios, en dinero o en depósitos bancarios, deben incluirlas en la base pont

personales.

o modo, si con parte de las remuneraciones los magistrados a adquieren determinados bienes, éstos tampoco deberían Integrar a ase imponible del impuesto sobre los bienes personales, ya que si las compe saciones no se encuentran alcanzadas por el gravamen, tampoco po: rían

maras decidir cuáles rubros de las remuneraciones están comprendidos en

estarlo los bienes adquiridos con ellas, porque ello importaría una indirecta sobre los sueldos. ición i

e

eluctables consecuencias ponen en evidencia la absurdidad

viáticos, movilidad, bonificación especial, protocolo, riesgo profesional, co-

eficiente técnico, dedicación especial o funcional, responsabilidad jerárquica o funcional, desarraigo y cualquier otra compensación de similar naturaleza, cualquiera fuera la denominación asignada. según el art. 1? de la ley

caso acerca de su naturaleza. La norma dictada transgrede abiertamente el principio de reserva de ley, al delegar la determinación de la base imponible del impuesto a las ganancias, en la medida en que encomienda a los presidentes de ambas Cá-

el impuesto a las ganancias, tampoco pueden ser gravadas con el impu

e también, desarrollando esa línea de pensamiento, cabría reintegrar as los magistrados el impuesto al valor agregado y los impuestos quinidos a prestaciones o consumo incorporados a los bienes, locaciones contratados por los magistrados y pagados con las remuneraciones recibi por el ejercicio de lafunción pública, puesto que tales tributos disminuyen isitivo de sus salarios.

generales o particulares, en relación con los importes que adicionalmente a

su dieta perciban los legisladores en concepto de gastos de representación,

24.686, corresponderá a los presidentes de ambas Cámaras resolver en cada

ble del impuesto a los bienes personales (art. 19, inc. 1], ley 23960.) ¡ta es compensaciones, en el decir de la Corte Suprema, no están acanza aspor ienes

143

a

a o a e

que

se deriva del erróneo punto de partida en que el tribunal cimero funda su , 6 doctrina, como lo sostuvo Bidart Campos%, apuesto. a Suprema Corte la de Si se pretendiera limitar la doctrina las ganancias, considerando que el art. 110 de la Constitución só. o permite desplazar dicho tributo, resultaría muy fácil superar las consecuencias o a doctrina de la Corte Federal derogando aquel gravamen e incrementando, por ejemplo, la alícuota del IVÁ para equilibrar la recaudación. Sin duda, ese incremento de la alícuota del IVA. pesaría sobre todos los habitantes, incluidos los magistrados. $ Corte Sup., 19/4/1988, “Achával, Carmen R. s/jubilación”, ED del 23/2/1989, f.

41.367; íd., 23/5/1989, “Manga, Horacio N. s/jubilación”, ED del 27/7/1989, f. 41.740, ble entre muchos otros.

$4 Bipagr Cameos, Germán, “La remuneración de los jueces como hecho imponible”, Suplemento de Derecho Constitucional, LL del 16/8/1996, p. 10.

la dieta pura y cuáles constituyen una compensación adicional, y, por ende, excluida de la base del tributo. De esta manera, se posibilita que los legisladores queden al margen de la tributación si la mayor parte de sus remuneraciones fuera considerada como compensación adicional. Sobre la base de este artilugio se ha podido sostener, con aparente ingenuidad, que los legisladores no están exentos del impuesto a las ganancias, lo que, si bien es cierto, pretende ocultar una desgravación que los coloca en una situación de privilegio respecto del universo de contribuyentes, violando el principio de igualdad establecido por el art. 16 de la Constitución. La ley 24.686 fue publicada en el Boletín Oficial el mismo día en que los diputados aprobaban el proyecto, luego convertido en ley 24,698, por el cual se incrementa el impuesto a las ganancias y se establecen nuevas cargas para una considerable porción de contribuyentes. Se pone así de resalto una manifiesta e irritante desigualdad, junto a una actitud corporativa, con la cual los legisladores buscan eximirse del esfuerzo que reclaman a la generalidad de la sociedad. No ha primado en jueces y legisladores la convicción de la necesaria par-

ticipación solidaria en el esfuerzo común. En momentos en que la bien denominada por Bidart Campos ley de insolidaridad previsional golpea fuertemente a la clase pasiva y los legítimos acreedores del Estado ven postergados por largos años el cobro de sus acreencias, automarginarse del sacrificio que la hora impone en aras de la consolidación de la estabilidad y progreso económi-

cos no pareciera compadecerse con los principios de una auténtica república democrática. Unos y otros, por ser también ciudadanos de una república,

tienen que asumir el deber de contribuir al sostenimiento del Estado.

144

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PROYECCIÓN TRIBUTARIA DE NORMAS CONSTITUCIONALES

5. PROYECCIÓN DEL DERECHO CIVIL SOBRE EL DERECHO TRIBUTARIO DE LAS PROVINCIAS

En el régimen federal de gobierno adoptado por la Constitución Na-

cional, las provincias, en ejercicio de su autonomía, se dan sus propias instituciones y se rigen por ellas; eligen sus gobernadores, sus legisladores y demás funcionarios sin intervención del Gobierno federal, dictan sus pro-

pias constituciones, de acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de la Constitución Nacional y conservan todos los poderes no delegados al ¡ nacional, e consecuencia, se ha reconocido a las provincias amplias facultades para establecer impuestos, con excepción de los derechos de importación y exportación, en que la competencia ha sido atribuida en exclusividad al gobierno federal (art. 75, inc. 1%, CN). En ese sentido,

la doctrina de la porte

Suprema de la Nación ha afirmado que no es objetable la facultad de as provincias para darse leyes y ordenanzas de impuestos locales y, en peneras, todas las que juzguen conducentes a sus bienes y prosperidad, sin más imitaciones que las emanadas del art. 108 —actual 126— de la Constitución 5, siendo ta creación de impuestos, elección de objetos imponibles y formalidades de percepción del resorte exclusivo de las provincias, cuyas facultados son amplias y discrecionales, de suerte que el criterio de oportunida o de acierto con que la ejerzan es irrevisible por cualquier otro poder , Porque entre los derechos que constituyen la autonomía de las provincias es primor-

dial el de imponer contribuciones y percibirlas sin intervención alguna de idad extraña”.

menoscabo de tales principios, la doctrina de la Corte Suprema de ¡NR la Nación se nutre de decisiones que, al proyectar las previsiones del Código Civil sobre el derecho tributario local, imponen limitaciones al ejercicio de o la potestad tributaria de los gobiernos locales%, de la Educación En la causa “Tomasa de Vélez Sarsfield v. Consejo de

145

Código Civil, que afectaba el derecho de testar de la causante. Sarmiento, que había intervenido en la causa en representación del Consejo de Educación provincial en un opúsculo de cien páginas, publicado en el año 1882, defendió los derechos de la provincia a gravar las herencias, sobre la base de que ni de su propia Constitución ni de la Nacional surge restricción especial al ejercicio de la potestad tributaria, materia no delegada al gobierno federal. La doctrina de este precedente no fue reiterada.

En la causa “Ana Masotti de Busso v. Provincia de Buenos Aires””, la

Corte declaró la inconstitucionalidad del adicional progresivo de la contribución territorial establecido por la provincia demandada, cuyo porcentual se graduaba en relación con el valor tota] del inmueble, con prescindencia de la parte indivisa de cada condómino. Por considerar que el citado adicional implicaba un desplazamiento de las normas sobre condominio establecidas en el Código Civil, nuestro tribunal cimero consideró que la legislación provincial constituía una injerencia ilegítima en una materia reservada al Congreso fede-

ral por el art. 67, inc, 11 —actual art. 75, inc. 12, de la Constitución Nacio-

nal—”. Reaccionando contra dicha doctrina, la Corte Suprema, en la causa “Lorenzo Larralde””?, sostuvo la constitucionalidad del impuesto inmobi-

liario establecido por la provincia sin atenerse a la parte indivisa de cada

condómino. Dijo la Corte que pretender que las provincias, en el ejercicio

de sus facultades privativas en cuanto a la imposición de contribuciones ya la manera de percibirlas, deban atenerse a las limitaciones que puedan surgir

del Código Civil, importa hacer de este último Código, sólo concerniente a

las relaciones privadas, un derecho supletorio del derecho público, en este caso del derecho financiero; importa asimismo, querer limitar el federalismo de la Constitución con el unitarismo del Código Civil, lo que es, desde

luego, inaceptable, como doctrina general, (....) sólo excepcionalmente, en la medida en que el Código Civil contiene principios o normas generales de derecho, rige también en el campo del derecho público.

Provincia de Buenos Aires”, la Corte Suprema declaró la inconstitucionali-

dad del art. 62, inc. 39, de la Ley de Educación Común de la Provincia de

Buenos Aires, que establecía el impuesto sobre las herencias con destino al

Fondo de Escuelas Comunes. El voto de la mayoría sostuvo que el tributó que pesaba sobre toda herencia o legado con destino a la educación común constituía una legítima forzosa establecida al margen de las previsiones del

* A igual descalificación del adicional progresivo de la contribución territorial se llega con fundamento en los principios de igualdad y capacidad contribuliva, sín necesidad de hacer prevalecer las previsiones del Código Civil sobre el derecho público local. Dice la Corte en dicha causa “Que la contribución territorial se mide por el valor de la propiedad inmobiliaria en razón de la cual se la establece, pero el objeto del gravamen no es el inmueble considerado en sí mismo sino la capacidad tributaria que comporta el

ser alguien —persona de existencia visible o persona jurídica— propietario de él, esto es

£5 Corte Sup., Fallos 7:373. $$ Corte Sup., Fallos 51:350; 105:273;

7 Corte Sup., 7/4/1947, Fallos 207:270, Doctrina reiterada en Fallos 234:568.

114:262; 137:212;

150:419;

174:353, entre

otros.

67 Corte Sup., Fallos 114:282. $8 Casas, José O., “Gravitación del derecho civil sobre el derecho tributario provin-

cial en la jurisprudencia de la Conte Suprema de Justicia de la República Argentina”, . Doctrina Tributaria, t. X111-239, Errepar, Buenos Aires.

8 Corte Sup., 10/11/1882, Fallos 23:647,

propietario de la riqueza que dicho inmueble constituye, De la igualdad, que es la base

del impuesto (art. 16 de la Constitución), no se puede juzgar adecuadamente si ante todo no es considerada la condición de las personas que lo soportan en orden al carácter y

magnitud de la riqueza tenida en vista por el gravamen. La relación del impuesto terri-

torial con el inmueble que constituye su materia debe subordinarse, en consecuenc ia, a

los principios que rigen su relación con el contribuyente”.

? Corte Sup,, Fallos 243:98.

2/3/1959,

“Larralde,

Lorenzo

sídemanda

de

inconstitucionalidad”,

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PROYECCIÓN TRIBUTARIA DE NORMAS CONSTITUCIONALES

La cuestión de la gravitación del derecho civil sobre el derecho tributario local se presenta también en la doctrina de la Corte en relación con

tro de ese marco, estableciera también un régimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esa vía. De ahí que cuando la legislación local se apartó de las previsiones del Código Civil el tribunal cimero declaró su invalidez, aunque se tratare de regulaciones

146

el impuesto a la herencia, en que el tribunal cimero, en fallos divididos, va de una posición a otra. En la primera de ellas, “Atilio Liberti”?, el tema en

discusión versaba sobre si las provincias podían gravar la transmisión here-

concernientes a materia de derecho público local”,

En tanto la materia de obligaciones, comprensiva tanto de relaciones de derecho privado como público se encuentra regida por el Código Civil, la

ditaria del causante en una sociedad colectiva o de responsabilidad limitada,

con bienes en ellas y asiento en otra jurisdicción territorial donde también se hallaba domiciliado aquél al momento de su fallecimiento. La pretensión de la provincia de Buenos Aires se orientaba a prescindir de la existencia de la sociedad y gravar la transmisión hereditaria, no ya de las cuotas o participaciones sociales, sino de los bienes de la sociedad, sobre la base de los intereses del socio fallecido en la sociedad, y en atención a la radicación económica de los bienes de que era titular la persona de existencia ideal, La Corte no admitió la posición del fisco provincial al sostener que ello implicaría desplazar las disposiciones del Código Civil en materia de sociedades, en

legislación provincial no puede pretender apartarse de sus previsiones, Así

en materia de emergencia económica o consolidación de deudas del Estado, el legislador provincial no puede desviarse de la legislación nacional, estableciendo plazos más extensos para el pago de las obligaciones consolida-

das” o pretendiendo sustraer su patrimonio de la acción de los acreedores”?

contrariando los derechos y garantías que acuerda la ley civil, pues las rela-

ciones entre acreedor y deudor son de la exclusiva legislación del Congreso Nacional”. En materia de repetición de impuestos, la Corte, en antiguos precedentes, afirmó que la obligación de devolver sumas de dinero abonadas en concepto de impuestos prescribe, a falta de disposiciones especiales en las leyes tributarias, en el término fijado en el art. 4023 del Código Civil", que posteriormente consideró aplicable sin ninguna salvedad, al considerar que

tanto la liquidación del impuesto en la sucesión del socio fallecido, respecto

de los bienes que integran el patrimonio de la sociedad, exigiría admitir la coexistencia del dominio de los socios sobre las cosas que son de la sociedad o la asimilación de la sociedad a un condominio en contradicción con los arts. 2508 y 1702 del Código Civil.

La doctrina del caso Liberti fue dejada de lado en el caso “Cobo de Ramos Mejía””*, para volverse a ella en el caso “Martínez y Esquivel””. En la segunda de dichas causas, el voto de la mayoría convalidó, sobre la

base del principio de la realidad económica, el derecho de la provincia de Buenos Aires de gravar los derechos creditorios de socios fallecidos de una

sociedad de responsabilidad limitada sobre la base del importe del precio de los bienes inmuebles enajenados y que estaban en el patrimonio de ella, prescindiéndose de la persona de existencia ideal titular de los derechos, y

tomando en cuenta no ya la relación jurídica de derecho privado formal, sino la relación económica sustancial que determinaba su contenido.

Sin menoscabo de que en los casos citados precedentemente la aplicación del derecho público local constituye una guía insustituible para su correcta resolución, en el tema abordado por la sentencia que comentamos, la doctrina

de la Corte Suprema de la Nación ha sostenido uniformemente que la prescripción no es un instituto propio del derecho público local, sino un instituto general de derecho, lo que ha justificado que, en ejercicio de la habilitación constitucional, art. 75, inc. 12, CN, el legislador nacional no sólo fijara los

plazos correspondientes a las diversas hipótesis en particular, sino que, den-

147

la repetición de impuestos reputados inconstitucionales tiene su causa en

las previsiones del art. 792 de dicho ordenamiento*!, declarando la inconstitucionalidad de las normas locales que se apartaban de las normas sobre prescripción del Código Civil, La doctrina de la Corte Suprema ha sostenido firmemente que la prescripción de la acción de repetición de lo indebidamente pagado en concepto de impuestos y contribuciones es materia propia del Código Civil, cuyas disposiciones no pueden ser modificadas por las legislaturas provinciales, por imperio de los arts. 31, 67, inc. 11 —hoy 75, inc. 12—, y 108 —hoy 12é6— de la Constitución Nacional”. Y esta doctrina es de aplicación inclu-

* Corte Sup., Fallos 175:300;

176:115; 193:157; , 203:274; + 284:319; 285: y :319; 285:209, 320:1344; entre otros. ; 005 ¿one Sup,, 24/3/1992, “Provincia de Santiago del Estero v, YPF”, LL del 27/7/1992, ;

ON Sup., 15/12/1998, “Provincia del Neuquén v, Estado nacional”, LL del 27/4/1999, 72 Corte Sup., , Fallos 61:19; 19; 113:158; : ; 119:117; : ; 121:250; :250; 133:161: :161; 171: :431; ; 172:11;

176:230; 182:498; 311:1795; 318:2660; entre muchos atros. 73 Corte Sup., 10/8/1956, “Atilio Liberti s/sucesión”, Fallos 235:571.

71 Corte Sup., 6/12/1961, “Cobo de Ramos Mejía, María Lía y otras v. Poder Ejecutivo de la Provincia de Buenos Aires s/demanda contencioso administrativa”, Fallos 251:378.

-

Corte Sup., 4/12/1967, “Martínez y Esquivel, Dora R. v. Provincia de La Pampa”, Fallos 269:373.

% Corte Sup., ' 2/7/1904, t, “Francisco ires”, Fallos , Archia v. . Provincia de Buenos Aires” Fri 100:5; 17/4/1906, “Juan Ghiggeri v. Provincia de Buenos Aires”, Fallos 104:143. 8! Corte Sup., Fallos 170:175; 180:96; entre otros. , 82 Corte Sup., 2/10/1936, “Dieli de Miguens Da. María v. Provincia de Buenos Aires”, Fallos 176:115; 21/11/1945, “Ferrocarril de Buenos Aires v. Provincia de San Luis”, Fallos 203:274; 7/2/1972, “Liebig's Extract”, Fallos 282:20; 4/12/1972, “Nidera Argentina

148

PROYECCIÓN TRIBUTARIA DE NORMAS CONSTITUCIONALES

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

so al Congreso de la Nación, cuando éste actúa en su carácter de legislatura

local de la Capital Federal, estableciendo impuestos de carácter local, Del mismo modo, cuando la legislación provincial ha pretendido ex-

149

impuestos nacionales. Sin embargo, el Congreso no lo entendió así, y la dispensa, en numerosos casos, alcanzó también a los tributos provinciales y municipales.

tender los términos de prescripción de las acciones del fisco para determinar y exigir el pago de tributos locales, la Corte invalidó tales disposiciones por

importar un desplazamiento del Código Civil*, 6. LA CLÁUSULA DEL PROGRESO La cláusula del progreso (art. 75, inc. 18, de la Constitución) le impone

al Congreso el deber de proveer lo conducente a la prosperidad del país, al adelanto y bienestar de todas las provincias y al progreso de la ilustración, promover las industrias, la inmigración, la construcción de ferrocarriles y canales navegables, etc., por leyes protectoras de esos fines y por concesiones

temporales de privilegios y recompensas de estímulo. Esta disposición reconoce como fuente directa el art. 67, inc. 39, del proyecto de Constitución elaborado por Alberdi. Para éste, esos medios de protección y estímulo no son otros que la

libertad, la seguridad y la igualdad, asegurados a todos los habitantes del país. Según esto, expresaba Alberdi: “...proteger el capital por los medios designados por la Constitución, es dejarle su amplia y entera libertad de acción y de aplicación, es darle seguridad para su principal y para sus beneficios e intereses; es colocarle bajo el amparo de la igualdad contra los privilegios y monopolios de todo género”, y, concluyendo su pensamiento, señalaba que “el capital no quiere más apoyo de la ley que el que le da la Constitución”*, De ahí que considerara a las recompensas y privilegios de estímulo instrumentos de progreso en la medida necesaria para atraer capitales extranjeros, instrumentos que constituyen un seguro con el que la Nación paga el riesgo que corren los capitales que vienen a establecerse

en servicio de su civilización, en medio de los infinitos peligros que son inherentes al desierto, al atraso del país y a la ineficacia de las leyes y de las

autoridades nacientes para protegerlos. En cumplimiento de dicho precepto constitucional, el Congreso concedió exenciones tributarias, de indole y amplitud variables, que una co-

rrecta hermenéutica constitucional imponía limitarlas, en principio, a los v. Provincia de Entre Ríos”, Fallos.284:319; 23/2/1982,

“Sade SA v. Provincia de Santa

Cruz”, Fallos 304:163.

8 Corte Sup., 13/6/1951, “José González Pagliere v. Nación Argentina”, Fallos 220:202, 8% Corte Sup., 2/8/1943, “Fisco Provincia de Entre Ríos v. Simón Tegbi demanda ordinaria por cobro de impuesto y multa”, Fallos 196:274.

85 ALgeRD), juan Bautista, Sistema económico y rentístico de la Confederación Argen_tina, según su Constitución de 1853, segunda parte, Ralgal, Buenos Aires, 1954, cap. Ill, apart. |,

6.1. Desarrollo y extensión de la doctrina en torno al art. 75, inc. 18, de la Constitución Nacional

La Corte Suprema de la Nación, desde el año 1897, adoptó un criterio amplio, admitiendo que el Congreso de la Nación puede otorgar exenciones que comprendan incluso tributos provinciales y municipales. En la causa “Ferrocarril Central Argentino v. Provincia de Santa Fe”*, tuvo oportunidad de expresar que si el Congreso, “para los fines de gobierno, de política, de reglamentación del comercio interprovincial o simplemente como medio

de estímulo, cree conveniente acordar el privilegio de la exención de impuestos locales, esta disposición será perfectamente constitucional, porque ella no importará sino el ejercicio de una facultad del Poder Legislativo, cuyas sanciones priman sobre cualquier disposición en contrario, que pudieran contener las Constituciones o leyes de provincia. Resolver lo contrario, sería reconocer en los gobiernos de provincia la facultad de anular o entorpecer los efectos de la legislación nacional”, agregando que “las provincias, haciendo uso de la facultad de imponer, podrían llegar a hacer imposible la realización de las concesiones y el goce de los privilegios que el Congreso acordara”.

Las exenciones rias, de telégrafos y amplitud. Teniendo provincial, la Corte

dictadas beneficiaron, en general, a de radiodifusión, aunque más tarde dichas actividades vinculaciones con refirmó la dispensa de los gravámenes

empresas ferroviaadquirieron mayor el comercio interlocales, con apoyo

en el art. 75, inc. 13, de la CN”, Por lo demás, tratándose de actividades reguladas por ley nacional, la Corte sostuvo la exclusión de todo otro poder. Así, en la causa “Cía. Entrerriana de Teléfonos SA v. Provincia de Entre Ríos”**,

al reiterar su doctrina en una cuestión relativa a instalaciones radioeléctricas de vinculación interprovincial, el tribunal tuvo oportunidad de volver sobre su doctrina, refirmando las facultades del Congreso para acordar concesiones temporales con carácter amplio, sosteniendo la tesis de que “dentro de esta

coordinación armónica de intereses entre concedente y concesionario, no es

posible concebir la intromisión de otra entidad soberana con facultades impositivas, porque, sea por error, por falta de un conocimiento cabal o íntimo de las cosas, o sea por un criterio divergente podría establecer impuestos que rompan el equilibrio existente y hagan imposible la continuación de los servi-

86 Corte Sup., 3/7/1897, Fallos 68:227. Doctrina ratificada el 31/3/1906, “Ferrocarril

Central Argentino v. Municipalidad de Rosario”, Fallos 104:73; y 13/11/1940, “Roca Hnos. y Cía. Ltda. SA v, Provincia de Santa Fe”, Fallos 188:247. 2 Corte Sup., Fallos 188:247. 8 Corte Sup., 23/4/1941, Fallos 189:272.

150

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PROYECCIÓN TRIBUTARIA DE NORMAS CONSTITUCIONALES

cios”. Esta doctrina tiene trascendental importancia por su decisiva influencia en causas posteriores y ha servido para fundar la supremacía de la Nación

tado el ejercicio de ciertas actividades por el gobierno federal no comporta

aun con relación a facultades no delegadas.

No compartimos las premisas sustentadas por nuestro más Alto Tribunal. El propósito de los constituyentes no fue limitar las facultades impositivas de las provincias, sino evitar que, al amparo de ellas pudiera entorpecerse o frustrarse el comercio en general, como fuente primordial del progreso del país. Por lo demás, como lo señala Giuliani Fonrouge*? al referirse al tema, la situación de la República al ser sancionada la Constitución era muy distinta de la actual. En aquella época todavía no se habían apagado las pasiones despertadas por las luchas civiles, el localismo era un peligro latente, la riqueza pública y la privada apenas estaban en formación

el país entero se debatía en la antinomia de civilización y barbarie. De ahí que lo más urgente era poblar el país, fomentar sus industrias, atraer capitales, desarrollar el comercio y la navegación. : ? Una empresa de transporte o comunicaciones, por aquella época, era una aventura, por lo cual se imponía asegurar su existencia como medio de impulsar el progreso de la Nación. Pero hoy en día dichas empresas no tienen el mismo carácter aleatorio, habiéndose constituido poderosas corporaciones nacionales y multinacionales para la explotación de esos servicios.

De ello se sigue que, en los tiempos que corren, no es posible, forzando los textos constitucionales, extender, genéricamente y en forma absoluta e indis-

criminada, los alcances del art. 75, inc. 18, de la CN, comprendiendo en sus disposiciones la dispensa de gravámenes provinciales o municipales, si bien

en la etapa de la organización nacional el estado de necesidad j ustificaba tal interpretación de la norma constitucional”.

La supremacía de la ley nacional, según la interpretación de la Corte en los fallos citados, es absoluta, no interesando si el gravamen local entorpece o frustra, en alguna medida, el desarrollo de la actividad regulada por ley nacional, La exclusión absoluta de todo otro poder en aspectos como el tributario, que corresponde a facultades no delegadas al gobierno nacional, no puede ser admitida. Como lo hizo notar el procurador general de la Corte, en enjundioso dictamen?!, resulta obvio que la circunstancia de estar reglamen-

8%”CGuLIAn! FONROUGE, . Carlos M., . “Delegació gación de facultades y exención i de impuestos provinciales por el Congreso de la Nación”, en Estudios del Centro de Investigación Per-

manente de Derecho Financiero, Facultad de Derecho de la UBA, 1941, p.315 %% Mas en los tiempos que corren no es necesario establecer beneficios tributarios

para atraer capitales extranjeros O para que los argentinos repatrien los cuantiosos fon-

dos que han girado al exterior. Ningún beneficio tributario, por más important e sea, va lograr la repatriación de tales capitales; la que se necesita para ello es libertad que seguridad. Seguridad de no sufrir ningún despojo o confiscación como la acaecida motivo de la sanción de la ley 25.561 y de los decs. 214/2002 y 471/2002. Libertad con toda persona de ingresar y salir del país trayendo y llevando sus capitales (art. 14 de de |

Constitución). En suma, irrestricto respeto por el derecho de propiedad .

Fallos2

DictamDen

Á del Dr. Juan Álvarez en la causa

4

:

?

“Roca Hnos. y. ProvinciaO de Santa: Fe”,

151

excluir de las jurisdicciones impositivas provinciales a quienes las ejercen,

pues, de tal suerte, el solo hecho de dictar el Congreso el Código de Comercio impediría a las provincias cobrar patentes a los comerciantes, del mismo modo que no podrían cobrarlas a los abogados, médicos u otros diplomados por universidades nacionales, o a los industriales que simplemente exploten patentes o marcas expedidas por la misma autoridad. Ante la jurisprudencia dominante, el Congreso, o quienes se atribuyeron facultades legislativas en tiempos de anormalidad constitucional, sancionó numerosas leyes que contenían exenciones de impuestos nacionales, provinciales y municipales”. Uno de los casos más notorios de exceso en el ejercicio de tales prerrogativas está constituido por el dec.-ley 17.817/1968, mediante el cual el gobierno federal establece un impuesto directo, de carác-

ter permanente, a las emisoras de radio y televisión y se reserva el derecho de percibir otros impuestos nacionales, a la vez que impone limitaciones a

los poderes impositivos de las provincias y municipalidades”. Aquí ya no se trata de promover ciertas actividades mediante concesión temporal de privilegios o recompensas de estímulo, sino sencillamente de ampliar las facultades de la Nación, cercenando las de las provincias, todo ello con evidente menosprecio por la Constitución Nacional”. 6.2. Restricciones a la doctrina dominante

No obstante la amplitud con que fue concebida la doctrina en favor de

las facultades de la Nación, para establecer exenciones, la Corte, atenuando la

rigidez de su doctrina, admitió que la dispensa establecida por leyes nacionales

no debía entenderse con alcance indiscriminado y absohuto, sino que, por el contrario, atento a su carácter excepcional, es menester que se la juzgue en

virtud índole vas de hayan

de la naturaleza de la actividad desarrollada por quien la invoca y de la del tributo, so pena de cercenar, de otro modo, las facultades impositilas provincias, que éstas deben ejercer en su ámbito propio, en tanto no sido delegadas al gobierno federal”.

2 Un detalle de los casos más importantes puede verse en Gian! FONROUCE, Derecho financiero, cit., t. 1, 4* ed., ps. 357 y 358.

9% Evidentemente, tales limitaciones a los poderes provinciales están inspiradas en las

doctrinas dominantes en la época de su sanción, referidas a la cláusula comercial de la

Constitución.

% Del mismo modo, no nos parecen acertadas, desde nuestra óptica, las decisiones de fa Corte que consideraron improcedente el cobro del impuesto de patente de automo-

tores sobre vehículos de propiedad de Agua y Energía y de Ferrocarriles Argentinos, sobre

la base de exenciones consagradas por ley del Congreso, ya que no resulta razonable admitir que dicho tributo, por su naturaleza, pueda interferir o impedir la consecución

de los fines de tales empresas del Estado. Corte Sup., 27/6/1978, ED 79-514, y 62/1979, ED 83-251.

2 Doctrina de Fallos 243:736; 249:292 (ED 2-144); 250:666 (ED 2-645); 279:76 (DF XX-1165, e impuestos XX1X-796).

:

152

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Por ello, al analizar los alcances del art. 50 del dec.-ley 13.128/1957 carta orgánica del Banco Hipotecario Nacional, que en lo pertinente dispone: “los inmuebles del banco, sus operaciones propias y los actos de sus representantes y apoderados, están exentos de toda contribución o impuesto nacional provincial o municipal”, disposición análoga a las contenidas en el art. 21 del dec.-ley 13.129/1957, carta orgánica del Banco de la Nación y en el art. 35 del dec.-ley 13,130/1957, carta orgánica del Banco Industrial y en

normas concordantes con las cartas orgánicas de las mencionadas institu-

ciones oficiales, la Corte Suprema de la Nación entendió que la exención no comprendía las tasas y contribuciones de mejoras por servicios prestados u

Obras realizadas, en tanto ellas no sean extorsivas o absorbentes”. El tribu-

nal formuló dicha afirmación sobre la base de que las tasas retribuyen un servicio público, oneroso, prestado con generalidad y sufragado por todos

en proporción al provecho que ocasiona, y por cuanto la contribución de

mejoras es debida por la ejecución de una obra pública que beneficia a los

inmuebles incrementando su valor, a riesgo de que si así no se procediera se configurare un enriquecimiento sin causa.

De acuerdo con las pautas señaladas en los párrafos anteriores, la Corte en la causa “Banco Hipotecario Nacional v. Municipalidad de Santa Fe»,

expresó que la tasa cobrada por la prestación de servicios de iluminación,

limpieza, etc., no importa una traba a la actividad que incumbe al banco, susceptible de obstaculizar las finalidades de bienestar general que le corres-

ponde atender, en el caso, la construcción de viviendas económicas. Asimismo, corresponde agregar que la Nación ha reconocido la proce-

dencia del pago de las contribuciones respecto de inmuebles de propiedad del Estado nacional o de sus reparticiones, en sendas disposiciones contenidas en las leyes de presupuesto para los años 1951 y 19602,

5 % La confusa redacción de la norma, ambigua y redundante a la vez, exhibe una ma-

nifiesta falta de precisión conceptual. La disposición transcripta parcialmente en el texto

hace alusión a los inmuebles del banco, sus operaciones propias; desde luego que deben

ser propias, porque la carta orgánica de un banco no puede referirse a actividades ajenas De lo que se trata es de las actividades específicas del banco que hagan al cumplimiento

de las finalidades establecidas en su carta orgánica. Prosigue la disposición ”... y los actos de sus representantes y apoderados...”, con absoluta redundancia, porque no se trata de

actos de éstos, sino de su mandante. 2

Corte Sup., , Fallos 192:20 : y 53; ; 234:663; :663; 251:222; 2222; 267:176 :

(ED 18-553); 3 269:333 Os XXV-1216), 270:427 (ED 25-600); 272:45; 279:76 (LL 141-672, S 25.500, DF

PROYECCIÓN TRIBUTARIA DE NORMAS CONSTITUCIONALES

153

Finalmente, interesa puntualizar que la Corte, en la causa “Banco de la

Nación Argentina”"%, al analizar los alcances de la exención consagrada en el art. 28 del dec.-ley 14.959/1946 y en el art. 21 del dec.-ley 13.129/1957,

sostuvo la procedencia del pago del impuesto a las ventas devengado por las operaciones de un ingenio azucarero, que el banco adquirió en defensa de un crédito. Fundamentó su decisión en el hecho de que la exención no cubre las

actividades del banco como productor respecto de un gravamen que, como el impuesto a las ventas, funciona como impuesto indirecto al consumo, soportado por los competidores dedicados a análoga actividad económica. La explotación de un establecimiento industrial y la comercialización de sus productos, así sea con el objeto de defender una inversión o recuperar un crédito impago, no constituyen actividades específicas del banco, ni autorizan a extender el beneficio de la exención fiscal, consagrada para la hipótesis

de que el banco actúa como organismo del Estado y no como propietario de

un fundo industrial, compitiendo en la actividad económica con otras empresas, lo que acarrearía, en caso de omisión de pago del gravamen, lesión a los principios de justicia, igualdad y proporcionalidad, que constituyen la base del impuesto y de las cargas públicas. Obsérvese que si la Corte llegó a tal conclusión en relación con un impuesto nacional, respecto del cual la Nación se encuentra constitucionalmente habilitada para consagrar la exención pretendida por el Banco de la Nación, con mayor razón surge la procedencia del pago de los impuestos provinciales y municipales respecto de los cuales las atribuciones del gobierno federal para establecer exenciones, a la luz de la doctrina desarrollada en torno del art. 75, inc. 18, de la CN, deben ser interpretadas con alcance

restrictivo, so pena de enervar el poder de imposición provincial'”, A nuestro juicio, la cuestión debe analizarse de consuno con la necesidad de fortalecer el régimen federal, adoptado por nuestra Constitución. De acuerdo con ello, cabe sostener que la Nación, en principio, no se encuentra facultada para otorgar exenciones que comprendan a los tributos provinciales o el supuesto de dades que, por riamente, para

municipales, ya sean impuestos, tasas o contribuciones, salvo ejecución de grandes emprendimientos o desarrollo de activisu magnitud, conciten el interés nacional y requieran, necesasu realización la concesión de estímulos tributarios, en cuyo

caso la limitación de los poderes provinciales debe establecerse en la medida en que interfieran, menoscaben o impidan la consecución de tales obras o actividades.

* Corte Sup., 25/2/1971, Fallos 279:76,

* Así lo señala Luqu:, “Poderes reservados, poderes delegados y poderes implícitos”

(DF XXIII-555). El art. 19 de la ley 13.922 (presupuesto para 1951) estableció: “El Poder

pago de tasas retributivas de servicios y contribuciones de mejoras a favor de las provincias

Ejecutivo procederá a incorporar, al presupuesto de los distintos ministerios y organismos

y municipalidades”.

a afrontar a partir del ejercicio de 1951, inclusive, el pago de las tasas retríbutivas de ser-

XXVI-367, con nota de Giuliani Fonrouge. 10% Corte Sup., 2/12/1980, “Banco Hipotecario Nacional v. Municipalidad de San

centralizados, mediante reajustes internos de créditos, las partidas necesarias destinadas

vicios y contribuciones de mejoras a las provincias y municipalidades”. A su vez, la ley

15.021 (presupuesto para 1960), en su art. 7*, dispuso: “El Poder Ejecutivo podrá incorporar, á los distintos anexos de presupuesto de gastos, las partidas necesarias para atender el

100 Corte Sup., 11/3/1968, “Banco de la Nación Argentina”, ED 22-75, e Impuestos

Luis”, ED 92-413; íd., 26/2/1971, Fallos 279:76; conf. C. Fed. Rosario, sala A, 19/2/1969,

“Entel v. Municipalidad de Rosario”, Impuestos XXV111-234.

154

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PROYECCIÓN TRIBUTARIA DE NORMAS CONSTITUCIONALES

De todos modos, la restricción a la doctrina. dominante, producto de una evolución de la jurisprudencia de la Corte Suprema, constituye una plausible reacción para limitar los alcances de aquélla, que, aplicada con

normas, consideró necesario formular las apreciaciones vertidas en el texto. No se refería, pues, el tribunal a supuestos de incompatibilidad tácita, sino

federal adoptado por la Constitución. La Corte ha admitido también que la autoridad nacional puede considerar innecesaria la inmunidad fiscal, como medio para satisfacer el interés nacional que supone la actividad alcanzada por la exención. Y así, en la causa “Cía. Argentina de Construcciones v. Provincia de Mendoza”1%, la Corte rechazó la repetición del impuesto sobre los ingresos brutos abonado a la demandada por la accionante, respecto de trabajos de obras realizados

interesado la posibilidad de alterar el régimen tarifario del ente nacional,

carácter absoluto e indiscriminado, se encuentra en pugna con el régimen

para Agua y Energía, en razón de que esta empresa había aceptado, contractualmente, que los precios incorporaran en el costo gravámenes como

el que intentó repetir a la provincia.

"

La amplitud con que, por dilatado tiempo, se abusá del derecho de exi-

mir provocó una saludable reacción que originó la sanción de la ley 22.016 mediante la cual se derogaron todas las disposiciones de leyes nacionales, ya sean generales, especiales o estatutarias, en cuanto eximen o permiten

capitalizar el pago de tributos nacionales, provinciales o municipales a empresas del Estado o formadas con aportes de particulares y del Estado, a organismos estatales que vendan bienes o presten servicios a título oneroso,

y a sus contratistas, subcontratistas y proveedores, los que quedan sometidos a la potestad provincial y municipal (arts. 1* y 3* de la ley 22.016).

6.3. De la incompatibilidad de las normas locales en relación con actividades reguladas por ley nacional Con apoyo en consideraciones vertidas por la Corte Suprema de la Nación en distintos fallos, se ha pretendido invalidar normas impositivas provinciales en relación con actividades reguladas por ley nacional que no contenían una expresa dispensa respecto de gravámenes locales. En rigor de verdad, sólo una ligera interpretación de la jurisprudencia de la Corte ha permitido sostener dicha posición. Si bien es cierto que nuestro más Alto Tribunal expresó!%, con carácter general, que en materia de concesiones otorgadas por el gobierno nacional no es posible admitir la intromisión de los poderes locales con facultades impositivas, ya que ello podría originar la ruptura del equilibrio establecido

por ley nacional y acarrear, por ende, la perturbación de los servicios prestados, dicha afirmación no tiene la amplitud que un primer análisis literal sugiere, en atención al contexto en que fue vertida. En efecto, al analizar las

disposiciones de leyes federales, que expresamente contenían una dispensa de tributos locales, la Corte, con objeto de fundar la validez de aquellas 102 Corte Sup.,

7/5/1985,

LL 1985-D-54.

193 Corte Sup., Fallos 188:247, 189:272.

155

a exenciones expresamente consagradas por ley del Congreso.

Por su parte, la Cámara Federal, en la causa “SEGBA”*%, afirmó que la potestad impositiva de la Municipalidad de Buenos Aires resulta incompatible con la nacionalización del servicio de electricidad y con el espíritu de la ley 14.772, ya que admitir lo contrario sería dejar librada a cada municipio introduciendo un factor de perturbación en la regulación uniforme que requiete el sistema de servicios eléctricos nacionales. La afirmación del tribunal, en este caso, se fundó en las expresas disposiciones de la ley 14.772 y de

su decreto reglamentario 12,588/19601%, La Corte, desde antiguo'%, al determinar el alcance del art. 31 de la CN, ha establecido que los actos de las Legislaturas provinciales no pueden

ser invalidados, sino en los casos en que la Constitución concede al Congreso Nacional, en términos expresos, un poder exclusivo, o en que el ejercicio

de idénticos poderes ha sido expresamente prohibido a las provincias, o

cuando hay una absoluta y directa incompatibilidad en el ejercicio que éstas hacen de aquéllos,

Asimismo, ha afirmado que resultan indudables las facultades de las

provincias de darse leyes y ordenanzas de impuestos locales que juzguen conducentes a su bienestar y prosperidad, sin más limitaciones que las enu-

meradas en el art. 108 —actual 126— de la Constitución Nacional'”, sien-

do la creación de impuestos, elección de objetos imponibles y formalidades de percepción del resorte propio de las provincias, sin que los tribunales puedan declararlos ineficaces a título de ser opresivos, injustos o inconvenientes, si no son contrarios a la Constitución'%, porque, entre los derechos que constituyen la autonomía de las provincias es primordial el de imponer contribuciones y percibirlas, sin intervención alguna de autoridad extraña!”. Va de suyo, en consecuencia, que la circunstancia de que el Congreso haya puesto en vigencia determinada política respecto de alguna de las materias que el art, 67 ——actual 75— enumera no debe ser interpretada en el sentido de que elimina, sin más, todas las facultades legislativas de

las provincias susceptibles de guardar relación con esa misma materia. Y 10% C, Nac. Civ. y Com. Fed,, 23/4/1969, “Segba v. Municipalidad de la Capital”, ED 33-717.

105 Este último, al fijar el porcentaje que sobre las entradas brutas de la empresa prestadora del servicio de electricidad le reconoce a los municipios el art. 5* de la ley 14.772, lo estableció en el “carácter de único impuesto o gravamen municipal, sobre los bienes y actividades de la concesionaria”, sin perjuicio del pago de las tasas que corres-

pondieren a servicios efectivamente prestados. 10 Corte Sup., Fallos 3:131. 197 Corte Sup., Fallos 7:373. 198 Corte Sup., Fallos 105:273, 102 Corte Sup., Fallos 51:349, 114:282, entre otros.

PROYECCIÓN TRIBUTARIA DE NORMAS CONSTITUCIONALES

156

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

en ese sentido, la Corte sostuvo que, en caso de ausencia de una norma

que consagre la exención de tributos locales, la existencia de conflicto entre

las facultades impositivas de las provincias y las que incumben al gobierno

nacional, para la promoción del bienestar general, no se puede determinar con el criterio estricto de la contradicción lógica, sino por vía de la ponderación de la realidad que exhiba un efectivo menoscabo en el ejercicio de

las atribuciones nacionales y, en consecuencia, resulte un óbice serio para la

consecución de los fines a que ellas tienden.

En la causa “Griet Hnos. v. Provincia de Tucumán”*%, en la cual la

Corte receptó la interpretación expuesta en el párrafo anterior, el tribunal afirmó que, dado que el Congreso había adoptado una política proteccionis-

ta de la industria del azúcar, mediante la ley 8877, debía tenerse por inválida -

toda ley impositiva provincial que constituyera un óbice af imperio y a los objetivos de la ley nacional de protección. Pero agregó que, a fin de decidir si la insalvable contradicción existía, era preciso analizar la cuestión con referencia a la concreta realidad del caso, ya que la invalidez de las disposicio-

nes provinciales impugnadas no puede depender de meras consideraciones

teóricas, sino que debe ser acogida favorablemente sólo en el supuesto de que las circunstancias de hecho demuestren que el gravamen de la ley local vulnera, de manera efectiva, el régimen establecido por la ley nacional. Esta tesis, acogida y desarrollada en numerosos fallos posteriores!!,

conduce al aserto de que, de conformidad con la doctrina de la Corte, cuando no existe una vulneración claramente perceptible y demostrada, debido a que no está probado que las normas provinciales entorpezcan, frustren o impidan la política nacional con la que parecen no coincidir, ninguna razón

obliga a invalídarlas. Se trata, a lo sumo, de una de las normales y mínimas

fricciones que la realidad impone, y que deben ser toleradas en vista de la

necesaria coexistencia, dentro del ordenamiento jurídico, de dos gobiernos, uno nacional, provincial el otro, dotados de poderes propios; no siendo

atendibles los agravios atinentes a la sola existencia de disminución patrimonial, que obviamente importa todo impuesto. Á nuestro juicio, ésta es la tesis que se'acomoda con la Constitución que debe extenderse aun a los supuestos de exención expresa de tributos locales, consagrada por ley nacional, Sólo en situaciones en que, reiterémoslo, aparezca suficientemente demostrado que la ley local frustre, entorpezca o impida la realización de la política nacional, sancionada en ejercicio de poderes atribuidos a la Nación por la Constitución, se podrán invalidar las normas impositivas provinciales o municipales que se hallen en pugna con aquélla. Con posterioridad a la reforma constitucional de 1994, la Corte Su-

prema de la Nación ha reiterado que la regulación de una actividad a la

A

157

110 Corte Sup., 3/11/1922, Fallos 137:212. Corte Sup., 6/11/1961, “Cía. San Pablo de Fabricación de Azúcar v. Provincia de

Tucumán”,

ED 14-01.

jurisdicción federal no necesariamente deviene incompatible con el poder de policía y la potestad fiscal de las provincias y sus municipalidades. Sobre

el particular, en relación con las comunicaciones interestaduales sujetas a ta

jurisdicción nacional, el tribunal cimero expresó”: “Como lo tiene dicho esta Corte desde antiguo, es indudable la facultad de las provincias de darse leyes y ordenanzas de impuestos locales(...) y en general, todas las que juzguen conducentes a su bienestar y prosperidad, sin más limitaciones que las enumeradas en el art. 108 —actual 126— de la Constitución Nacional” (Fallos 7:373, entre muchos otros), toda vez que,

“entre los derechos que constituyen la autonomía de las provincias, es primordial el de imponer contribuciones y percibirlas sin intervención alguna de autoridad extraña” (Fallos 51:349, 114:282, 178:308, entre muchos otros); “Que al respecto es conveniente recordar que si bien la jurisdicción

federal sobre aquel servicio público es compatible con el ejercicio del poder de policía y de la potestad fiscal por parte de las provincias y sus municipa-

lidades, cuando respecto de este último la concesión nacional respectiva, no contiene exención acordada en virtud de lo dispuesto por el art, 6%, inc. 16,

de la Constitución Nacional (texto anterior a la reforma de 1994)(...) uno y otro ejercicio no deben condicionar de tal modo la prestación del servicio que puedan obstruirlo o perturbarlo directa o indirectamente” (Fallos 213:467 y sus citas)!1,

Que, en razón de ello, la Corte juzga compatible con la regulación nacional del servicio de comunicaciones la tasa exigida por la Municipalidad de Chascomús a los locales, establecimientos u oficinas destinados a comercios,

industrias o actividades asimilables, en contraprestación por los servicios de inspección dirigidos a verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la habilitación de dichos locales, como a preservar su seguridad, salubridad e higiene, así como la tasa en concepto de publicidad y propaganda escrita o gráfica hecha en la vía pública o en locales destinados al público con fines lucrativos o comerciales!!%, 12 Corte Sup., 18/4/1997, “Telefónica de Argentina v. Municipalidad de Chascomús”, Fallos 320:619. 13

Doctrina

reiterada en sentencias del 5/2/1998,

“Startel SA v. Municipalidad de

Córdoba”, y del 28/4/1998, “Telefónica de Argentina s/acción de inconstitucionalidad”.

114 C, Fed. San Martín, sala 1, 23/3/1994, en autos “Telefónica de Argentina v. Mu-

nicipalidad de Luján”, PET de LL del 30/5/1994, se expidió en sentido contrario al de la Corte, na abstante las previsiones del cap. XIV del Pliego de Bases y Condiciones para la prestación del servicio de Telecomunciaciones, “Tratamiento Impositivo”, respecto de tributos locales, que establecen que el Poder Ejecutivo nacional gestionará la transferencia

a favor de las sociedades licenciatarias, de las sociedades de servicios en competencia y de la sociedad prestadora del servicio internacional de las exclusiones impositivas y de aquellas referidas a tasas de servicios que gozaba Entel en las provincias y municipios (16.2). El tribunal interpretó que si bien tales previsiones implican el reconocimiento de

las potestades tributarias locales renacientes ante la privatización de la empresa presladora, hasta entonces nacianal, no cabe sin más inferir que tales poderes puedan ejercerse en una materia donde la tasa municipal carece de objeto al haber el gobierno federal asu-

158

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

7. DE

LA SUPREMACÍA

PROYECCIÓN TRIBUTARIA DE NORMAS CONSTITUCIONALES

CONSTITUCIONAL

La correcta dilacidación de los temas considerados en este capítulo impone la consideración de un principio cardinal de nuestro régimen constitucional: el de la supremacía de la Constitución Nacional.

159

acuerdo con las declaraciones, derechos y garantías de la Constitución Nacional, y con sujeción a las leyes que en consecuencia dicte el Congreso, y a los tratados internacionales, celebrados de conformidad con los principios de nuestro derecho público (art. 27, CN). De aquí se sigue que la única ley suprema es la Constitución, ya que las leyes nacionales lo son únicamente

Como enseña Sánchez Viamonte!*, en el Estado de Derecho. el orden jurídico, considerado en su totalidad, se nos presenta en forma de círculos concéntricos. En primer término, y como círculo máximo, que circunscribe

en la medida en que hayan sido dictadas de conformidad con las previsiones constitucionales, No obstante la claridad y precisión de las normas aludidas, el concepto de supremacía constitucional fue reemplazado por el de supremacía nacional, que involucra, en craso error, la supremacía de la ley nacional. Nos

toda legislación o normatividad legal le está subordinada.

referimos a la jurisprudencia de la Corte Suprema que, sobre la base de ex-

y comprende toda la vida de la Nación, se encuentra la Constitución, que es la única y verdadera ley suprema, ya que suprema significa lo más alto y Toda ley emanada del Poder Legislativo ordinario o poder constituido

debe ajustarse a las normas de la Constitución, sancionada por el poder

constituyente, y su validez está condicionada por su efectiva subordinación a la ley suprema. Toda norma que trasponga el cerco constitucional pierde su validez y vigencia, pues al atribuirse función constituyente resulta inconstitucional. La Constitución argentina fija, con precisión, los círculos concéntricos

del ordenamiento jurídico: de las leyes respecto de la Constitución y de los decretos respecto de aquéllas. El art. 28 de la Constitución Nacional establece claramente que los principios, garantías y derechos reconocidos en ella no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio. El art. 31, reiterando el principio, dispone que la Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nación. Por su parte, el art. 99, inc. 2>, de la CN, subordina los decretos del Poder Ejecutivo a las

leyes de la Nación. Finalmente, el art. 5” complementa el sistema, al consagrar que “(c)ada provincia, dictará para sí, una constitución bajo el sistema representativo republicano, de acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de la Constitución Nacional; y que asegure su administración de Justicia, su régimen municipal y la educación primaria. Bajo estas condicio-

nes el gobierno federai, garante a cada provincia el goce y ejercicio de sus instituciones”.

,

De tales normas surge, pues, un orden nacional unificado bajo la su-

premacía de la Constitución Nacional. Las provincias dictan sus respectivas Constituciones, se dan sus propias instituciones y se rigen por ellas, pero de mido el poder de policía a su respecto, cobrando ya la correspondiente por la habilitación

de las instalaciones, En idéntico sentido, C. Fed. La Plata, sala 22, 20/7/1995, “Telefónica de Argentina v. Municipalidad de Lanús”, ED 167-392. La Corte, en el fallo transcripto

parcialmente en el texto, en sentido contrario, consideró que las instalaciones a las que

se refiere el art. 27 de la ley 19,798, sujetas a la hablitación nacional, no son los locales

presas disposiciones de leyes nacionales que contenían exenciones relativas a tributos provinciales y municipales, invalidó leyes locales que imponían

gravámenes, sin determinar si ellas entorpecían o impedían de manera efec-

tiva la realización de la política nacional. En la causa “Banco de la Nación v. Provincia de Córdoba”***, la Corte

invalidó el impuesto territorial vigente en la provincia de Córdoba, en cuanto se aplicaba a un campo de propiedad de la institución oficial destinado o comprendido en planes de colonización, por imperio de lo dispuesto en el art. 28 del dec.ley 14.959/1946. En dicho fallo, el principio de la supremacía nacional alcanza un desarrollo que no se compadece con los textos constitucionales. Se afirma que el examinado principio, léase supremacía de la ley nacional, tiene alcance omnicomprensivo y, por tanto, debe ser aplicado no sólo en los supuestos de cosas, bienes, instrumentos, medios y operaciones ligados a fines nacionales, sino también cuando están en juego planes trazados o la política adoptada para la consecución de dichos fines. Ej error en el cual se incurre proviene de sustituir el principio de la supremacía de la Constitución por el de la ley. La Constitución no establece en su art. 31 la supremacía de la ley nacional, a menos que haya sido dictada a consecuencia de la Constitución, y no todas las leyes tienen ese carácter. Una ley dictada por el Congreso que contraríe la Constitución no crea ninguna supremacía. En ese sentido, las leyes nacionales que invaden las atribuciones provinciales violan la Constitución en lo fundamental, que es el régimen federal de gobierno por ella adoptado. Es manifiestamente inconstitucional una ley dictada por el Congreso que, so pretexto de la realización de fines nacionales, pretendiera enervar los poderes provinciales. Del mismo modo, no tendrían validez las leyes dictadas por las provincias dirigidas a contrariar la Constitución. La ley sólo se concibe como subordinada a la Constitución. La ley nacional prevalece en los casos en los cuales expresa la voluntad de la Constitución y es declarada sin vigor cuando contraría sus disposiciones.

objetos de las tasas municipales, sino, antes bien, los equipos necesarios para la realiza-

ción de las actividades propias del servicio telefónico.

15 . SAncHez VIaMonTE, , Carlos, , El constitucionalismo y su s problemas, É Argentina, Buenos Aires, 1957, p, 518. y P 5,

B ibliográfi Bibliográfica

116 Corte Sup., 17/3/1961, LL 107-343.

160

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

En la causa mencionada!”, la invalidez del impuesto territorial de la provincia de Córdoba no tiene sustento constitucional, El gravamen no entorpece ni traba las actividades de la Nación, ni de la institución oficial, máxime tratándose de actividades adventicias del banco, como es la realiza-

ción de planes de colonización.

A manera de epítome, interesa puntualizar que las provincias no pue-

den trabar o dificultar el ejercicio de poderes nacionales consagrados en la Constitución, pero, a su vez, la Nación no puede privar a las provincias

del ejercicio del poder tributario que se han reservado, ni estorbarlas en la determinación y percepción de sus contribuciones fiscales, sancionadas en uso de legítimas facultades no delegadas. De la coexistencia necesaria de dos poderes, uno nacional, provincial el otro, surge, también, que la política

PROYECCIÓN TRIBUTARIA DE NORMAS CONSTITUCIONALES

161

75, incs. 18 y 19), promoción de medidas de acción directa que garanticen la igualdad real de oportunidades y de trato, y la protección de los derechos de los niños, las mujeres, los ancianos y las personas discapacitadas (art. 75,

inc. 23), etc. Sin menoscabo de ello, cabe señalar que la persecución de tales objetivos constitucionales no justifica por sí solo un desplazamiento de los

principios de igualdad y capacidad contributiva. En materia de beneficios fiscales, es necesario distinguir entre los be-

neficios configurados como situaciones específicas y excepcionales de estímulo para realizar determinadas actividades mediante la correspondiente minoración tributaria, y aquellos otros beneficios denominados estructurales, que no constituyen normas de exoneración O disminución excepcional,

sino que forman parte de la estructura del tributo. Los primeros,a los que

nacional trazada por el gobierno federal, en ejercicio de expresas faculta-

cabe considerar auténticos beneficios fiscales, son minoraciones incentivadoras o promocionales, que actúan desde fuera de la estructura impositiva,

leyes impositivas locales que importen un serio e insalvable obstáculo para la realización de los fines por ella perseguidos, no pudiendo considerarse que exista impedimento alguno por la sola circunstancia de la disminución patrimonial que todo gravamen comporta. De todo ello se sigue que la doctrina de la inmunidad intergubernamental

Los segundos, en cambio, operan desde dentro del tributo, sirven para delimitarlo mejor, no son gasto fiscal y obedecen a razones técnicas O de justicia tributaria (capacidad contributiva), como sucede con el mínimo exento, de-

des consagradas en la Constitución, no puede ser frustrada o impedida por

de los instrumentos de gobierno debe circunscribirse, exclusivamente, a las

actividades gubernamentales o institucionales, no debiendo comprender, en principio, las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados, En cuanto a las exenciones de tributos provinciales y municipales consagradas por

el Congreso en ejercicio de las facultades que le confiere el art. 75, inc. 18,

ellas deben estar limitadas a los supuestos en que el gravamen local impida u obstaculice la realización del fin tenido en cuenta por la política nacional que ha determinado el otorgamiento de estímulos impositivos. Sólo así se puede hablar de preeminencia constitucional, que únicamente consagra la supremacía de las leyes dictadas de conformidad con la Constitución Nacional, y no de aquellas que la transgreden en su letra o en su espíritu. 8. INCIDENCIA DE IGUALDAD

DE INCENTIVOS

TRIBUTARIOS SOBRE Y CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

LOS PRINCIPIOS

Los beneficios fiscales establecidos para incentivar determinadas actividades económicas, científicas, culturales, etc., han puesto en crisis los princi-

pios de igualdad y capacidad contributiva. Estos principios pueden ceder ante

otras exigencias constitucionales: protección y primacía del trabajo sobre el capital, protección económica de la familia (art. 14 bis), progreso económico

con justicia social, estímulo a la instrucción general y universitaria y a la investigación y al desarrollo científico y tecnológico, promoción de las industrias, crecimiento armónico de la Nación y al poblamiento de su territorio (art. Y Ver nota anterior.

y constituyen un gasto fiscal, que podría ser sustituido por subvenciones.

ducciones por rentas de trabajo, gastos de enfermedad, gastos de guardería, dividendos de sociedades y doble imposición internacional'**.

La cláusula del progreso (como dijéramos, art. 75, inc. 18, de la Constitución) le impone al Congreso el deber de proveer lo conducente a la pros-

peridad del país, al adelanto y bienestar de todas las provincias y al progreso de la ilustración, promover las industrias, la inmigración, la construcción de ferrocarriles y canales navegables, etcétera,

,

Propender al progreso de la Nación no justifica por sí solo un desplazamiento de los principios de igualdad y capacidad contributiva. En materia de promoción industrial ha sido tan grande el abuso que hasta no hace mucho tiempo nadie pensaba invertir en la Argentina sin exenciones impositivas para la empresa y sus inversionistas. Se conocieron todo tipo de regímenes de apoyo, fomento y promoción. Sin embargo, el índice de crecimiento del país en su conjunto, en la época de apogeo de la promoción industrial, revelaba estancamiento!”, Se establecieron manifiestas prebendas abusivas, como el diferimiento de impuestos que se pudieron cancelar sin intereses ni indexacción, no obstante la inflación operada*”. La licuación de las deudas impositivas por diferimientos fue tan grande por efecto del deterioro del valor de la moneda que las empresas beneficiadas constituyeron verdaderos patrimonios públicos de afectación privada!”. 118 Gonzátez García, Eusebio, relator general del tema “Medidas fiscales para el desarrollo económico”, en XX! Jornadas del ILADT, Barcelona-Génova, 2002. 119 Bustamante, Jorge E., La República corporativa, Emecé, Buenos Aires, 1988.

10 Tardíamente la sanción de la ley 21.636 estableció la actualización de los diferimientos impositivos. 122 BusTamanTE, Jorge E., La República..., cit.

162

163

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PROYECCIÓN TRIBUTARIA DE NORMAS CONSTITUCIONALES

El respeto al principio de capacidad contributiva constituye un elemento esencial en la relación jurídica tributaria y opera como límite al poder del Estado, en tanto plasma el principio de igualdad en el campo del derecho

del recurrente para plantearla. En tanto la acción de inconstitucionalidad, al abrogar la norma que crea el beneficio discriminatorio, incrementa la tributación de los sujetos privilegiados, se podría sostener, ante la irrelevancia de esa consecuencia para el recurrente, su falta de legitimación para promover

tributario. Para desplazar dicho principio es imprescindible realizar un es-

la acción. Esta afirmación incurre en una falacia, puesto que la eliminación

pecial control de la necesidad de la actividad que se desea promover, que

ha de tener tal categoría y peso que justifique el trato diferencial, mediante la ponderación de bienes jurídicos, analizando si entre las distintas alter-

de privilegios permitiría una reducción de la cuota contributiva individual,

capacidad económica.

cance individual del beneficio, por desatenderse la regla de que el incentivo

mediante una disminución de la presión tributaria global. En cambio, si la transgresión al principio de igualdad derivase del al

nativas se ha escogido aquella que menor lesión ocasiona al principio de

En la medida en que los beneficios fiscales pretendan objetivos económico sociales directamente relacionados con el crecimiento económico o una más equitativa redistribución de la renta, no pueden ser incompatibles con el principio de capacidad contributiva, pues aunque la distribución de la renta y de las cargas fiscales son operaciones sustancialmente distintas, una equitativa distribución de las cargas fiscales puede ser el camino utilizado por el legislador para favorecer la equitativa distribución de la riqueza*?, Para ponderar la necesidad de la actividad a promover y los beneficios tributarios a acordar y la proporcionalidad de los medios utilizados para

tributario se debe implementar a través de regulaciones generales y objetivas, los restantes contribuyentes que, en igualdad de circunstancias, no han podido acceder a él, se hallan legitimados para reclamar idéntico tratamiento. Nos encontramos, en este caso, con una inconstitucionalidad por

omisión de la norma infraconstitucional, derivada de la irrazonabilidad en la selección de los supuestos por los cuales la ley les concede un beneficio con agravio al principio de igualdad. Al valorar como inconstitucional un régimen que faculta la concesión de beneficios fiscales en forma individual y no a la generalidad de aquellos que reúnan las condiciones objetivas fijadas, procede desaplicarlo, creándose una laguna que se cubre recurriendo al procedimiento de integración, mediante el cual se elabora una norma que, en aplicación al caso, sustituye a la que se desplazó por ser repugnante a la

la consecución de los objetivos económicos sociales que se persiguen, es necesario que

a) Las medidas de promoción se implementen a través de regulaciones de carácter general y objetivo, de manera que todos aquellos que satisfagan las exigencias que se impongan puedan acceder a los beneficios, quedando excluida la posibilidad de aprobar proyectos particulares, como lo propicia el art. $1 de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires. b) El establecimiento de regímenes de promoción debe ser sancionado por el Congreso, previa celebración de audiencias públicas, a fin de ponderar adecuadamente los beneficios que la sociedad habrá de recibir y los estímulos tributarios a acordar, excluyendo la delegación de facultades legislativas para la sanción de tales regímenes. Sólo respetando tales pautas es posible lograr un equilibrio entre los principios de igualdad y capacidad contributiva y el establecimiento de beneficios tributarios con fines económico-sociales de base constitucional.

Constitución”.

8.1. Legitimación para cuestionar la concesión de beneficios fiscales En caso de que se juzgue que la concesión de beneficios tributarios

importe una transgresión a los principios de igualdad y capacidad contributiva, ello legitima a los contribuyentes excluidos de dichos incentivos a demandar la declaración de inconstitucionalidad de la norma que los es-

tablece, que debería tener efectos erga omnes y abrogatorios de la norma declarada inconstitucional, lo cual hace necesario analizar la legitimación

123 BibarT Cameros, Germán, “La integración y el control constitucional”, en La interpretación y el control constitucional en la jurisdicción constitucional, Ediar, Buenos Aires, 1997, ps. 214/216.

12 Gonzátez García, Eusebio, relator general del tema “Medidas fiscales para el deLo nen

sarrollo económico”, cit.

CarítTULO VII RÉGIMEN

DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA

1. ANTECEDENTES Y DESARROLLO FEDERAL DE IMPUESTOS

DEL SISTEMA DE COPARTICIPACIÓN -

Con la creación, a nivel nacional, de los impuestos internos en el año 1891, que coexistieron con análogos tributos provinciales existentes y con

los que se fueron creando con posterioridad, comenzaron los problemas de superposición tributaria, que se fueron agudizando con el transcurso del tiempo. Los impuestos internos provinciales, cuando se cobraban en la etapa

primaria o manufacturera, se convirtieron parcialmente en impuestos a la salida de las mercaderías, frutos o productos de las provincias productoras, con lo que se llegó al establecimiento de verdaderas aduanas interiores. Por lo demás, tales tributos fueron utilizados como instrumentos discriminato-

rios según el origen de los productos, todo lo cual implicó el restablecimiento de aduanas interiores, en clara transgresión a las disposiciones de los arts. 9*, 10, 11 y 108 —hoy 126— de la Constitución Nacional!.

Para superar dichas anomalías, se sucedieron diversos proyectos en el Congreso de la Nación y aportes doctrinarios? —tendientes a evitar las consecuencias desfavorables para la economía nacional originadas en la múltiple imposición—, que no tuvieron concreción, más allá de la autorización concedida, en el proyecto de presupuesto del año 1934, al Poder Ejecutivo, facultándolo a convenir con las provincias la forma de distribución de los impuestos al consumo, a los réditos y a las transacciones. La necesidad de lograr la coordinación de las relaciones fiscales entre la Nación y las provincias había sido puesta de resalto por la Corte Suprema de

la Nación en la causa “Simón Mataldi SA”, en la cual el tribunal, a la par de reconocer atribuciones concurrentes para instituir impuestos indirectos a las actividades económicas locales, destacó: * Casás, José O., “Un importante hito en el proceso de refederalización de la Repú-

blica Argentina”, DF XEY, ps, 1, 97 y 193.

? Véase su mención en García Beistince, Horacio, Estudios financieros, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1966, p. 303. 3 Corte Sup., Fallos 149:260.

166

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

“Que no obstante el armónico equilibrio que doctrinariamente presupone el funcionamiento regular de las dos soberanías, nacional y provincial, en sus actuaciones respectivas dentro del sistema rentístico de la Constitu-

ción, no puede desconocerse que su régimen efectivo determina una doble imposición de gravámenes con la que se afectan en determinadas circunstancias importantes intereses económicos y se originan conflictos de jurisdicciones fiscales que no siempre es dado dirimir con la eficacia debida. De ahí la constante requisición colectiva traducida en múltiples estudios y proyectos tendientes a la modificación o mejor aplicación del sistema rentístico, iniciativas que abarcan desde la reforma de la Constitución hasta la nacionalización de los impuestos en cuanto a su percepción, a base de coparticipaciones

proporcionales y equitativas entre la Nación y los estados federales”. Así las cosas, el Poder Ejecutivo remitió al Congreso, en septiembre de 1934, un proyecto de unificación de impuestos internos, que fue aprobado, convirtiéndose en la ley 12.139, con vigencia a partir del 1/1/1935.

La ley de unificación se estructuró sobre la base de la figura de la leyconvenio, que exige, para tener virtualidad, la adhesión de las provincias, a fin de que éstas tengan derecho a participar en el producido de la recaudación de los tributos nacionales e importa para los Estados locales la asunción del compromiso de derogar los impuestos internos provinciales y no establecer impuestos o tasas análogos a los nacionales comprendidos en el résimen de unificación.

Complementaria y contemporáneamente con la sanción de la ley 12,139, el Congreso Nacional sancionó la ley 12.143, del impuesto a las ventas, y la

ley 12,147, que prorrogó la vigencia del impuesto a los réditos del gobierno provisional, creado por decreto del 19/1/1932. En ambas normas, la Nación

participó unilateralmente de la recaudación de dichos tributos a las provincias y al municipio capitalino. Con la sanción de la ley 12.956, se estructuró un régimen estable que amplió la masa de impuestos coparticipables, con

la inclusión del impuesto a los beneficios eventuales, que había sido creado recientemente, y aumentó la distribución primaria para las provincias y la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, En 1951, al establecerse el impuesto sustitutivo a la transmisión gratuita de bienes, por ley 14.060, se instrumentó la participación de su producido a las provincias, utilizándose un sistema devolutivo, según el origen de sus fuentes generadoras, determinado por la radicación territorial de los bienes

RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA

167

paulatinamente a partir de 1958; se incrementó con la ley 20.221, y mejoró

aún más con la 23.548. Las innovaciones establecidas por esta última en lo referente al aumento

de la participación de las provincias en la distribución del producido de los tributos coparticipados, la ampliación de la masa coparticipable y la eliminación de la previa deducción, del fondo a distribuir, de las sumas destinadas a la financiación de los sistemas de previsión nacional y del Fondo Nacional de la Vivienda, leyes 22.293 y 22.453, han hecho decir, en valiosa opinión”,

que la ley 23.548 constituye un importante hito en el proceso de refederalización de la República Argentina. 2. La MECÁNICA DE LOS REGÍMENES DE COPARTICIPACIÓN FEDERAL

El régimen de la coparticipación federal de impuestos se estructura sobre la base de la figura de la ley-convenio, fórmula creada por la ley 12.139,

que requiere la adhesión a la norma nacional por parte de las provincias, mediante el dictado de las respectivas leyes, sancionadas por las Legislaturas provinciales. A la par que adquieren el derecho a participar en la distribu-

ción de los tributos nacionales, las provincias asumen, por sí y por las municipalidades de sus respectivas jurisdicciones, la obligación de no sancionar impuestos locales análogos a los coparticipados, por lo cual no deben gravar con impuesto alguno, cualquiera fuera su característica o denominación

—salvo las excepciones expresas que la ley de coparticipación consagra—, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales coparticipados, ni las materias primas utilizadas en la elaboración de los productos sujetos a dichos impuestos?. El incumplimiento por las provincias de las obligaciones asumidas las hace pasibles de una doble sanción. Por una parte, no acatada la decisión

firme de la Comisión Federal que declara a un impuesto local incompatible con el régimen de coparticipación, dicho organismo debe ordenar la

suspensión de la distribución a la provincia incumplidora del impuesto nacional análogo al local impugnado (art. 13, ley 23.548). A su vez, los contribuyentes quedan legitimados para promover la repetición del impuesto

local, juzgado incompatible con la ley de coparticipación (art. 14).

sujetos al gravamen.

Al caducar en 1954 el régimen de unificación de la ley 12.139, por denuncia efectuada por la provincia de Corrientes, se sanciona la ley 14.390, que rigió desde 1955 hasta 1972. La ley 12.956 fue reemplazada, a su vez, por la 14,788, que rigió desde 1959 hasta 1972. Ambos regímenes, el de la ley 14,390 y el de la 14.788, junto con el organizado por la 14.060, quedaron

comprendidos en la 20.221, que rigió desde 1973 hasta 1984. La ley 23.548 entró en vigencia el 1/1/1988. La escasa participación de las provincias en la distribución del producido de los impuestos nacionales fue modificándose

1 Así, el nombre del valioso trabajo de José O. Casás mencionado en nota 1.

5 Así lo establece el art. 9* de la ley 23.548, reiterando conceptos de leyes anteriores, Todo ello sin perjuicio de las salvedades que la misma ley determina.

168

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

3. CONSTITUCIONALIDAD DE LAS LEYES DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA. LA REFORMA DE 1994

Con anterioridad a la reforma constitucional de 1994 se suscitaron intensas polémicas sobre la constitucionalidad de las leyes de coparticipación tributaria. La cuestión esencial, para juzgar la validez de los regímenes de coparticipación, es la determinación de si ellos implican una delegación del poder tributario de las provincias en favor del gobierno nacional, ya que la respuesta afirmativa sellaría la suerte de tales regímenes. En ese sentido, Giuliani Fonrouge, al analizar los caracteres del poder tributario*, destaca la irrenunciabilidad como un rasgo distintivo de él,

señalando que la aparente derogación de dicho principio, que ha querido verse en las llamadas leyes contratos de los impuestos en coparticipación, no es tal, ya que las provincias no han renunciado ni delegado en la Nación el poder de gravar, sino la facultad de administrar y recaudar los tributos; y ello, en virtud de la ley sancionada por cada provincia, de modo que el sistema no deriva de una ley federal en sentido estricto, sino de leyes provinciales coincidentes en un mismo acto, García Belsunce se expidió en favor de la constitucionalidad de los

regímenes de coparticipación, juzgando innecesaria una enmienda de la Constitución, que no prohíbe tales leyes-convenio”, aunque no las conside-

ra del todo recomendables, debiendo, a su juicio, superarse los problemas derivados de la superposición tributaria por otros medios, en lugar de la unificación a nivel nacional. En sentido contrario, Jarach* se inclinó por la inconstitucionalidad de

las leyes-convenio, al afirmar que la participación de las provincias se agota con la adhesión al régimen de coparticipación, siendo exclusivamente la Nación la que modifica las leyes que regulan los impuestos coparticipados, sin

ninguna intervención de las provincias, ni requiriendo de éstas su adhesión posterior. Concluye afrmando que los regímenes de coparticipación federal tributaria implican una delegación en blanco del poder fiscal de las provincias en favor del Estado federal. Bielsa, al referirse al instituto, lo definió como una suerte de modus

vivendi, al que se ha legado por razones de conveniencia. Sostiene que las provincias no pueden hacer cesión del poder impositivo, y que esta cesión no es válida en el sistema constitucional nacional, y menos aún respecto de las Constituciones provinciales, en particular de aquellas que no atribuyen, expresamente, a los poderes públicos la facultad de ceder el poder imposi-

RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA

169

tivo. Linares Quintana”, por su parte, consideró que las leyes-convenio ins-

tituidas en materia fiscal, en relación con impuestos tanto directos!? como indirectos, implican, por parte de las provincias, una renuncia al ejercicio de

importantes aspectos de su poder impositivo, que relajan sensiblemente la autonomía provincial,

Casás!! entiende que la Constitución de 1853 no constituía un valladar insoslayable para la sanción de tales leyes-convenio, ya que, en la búsqueda de la correcta inteligencia de las normas jurídicas, no sólo se debe computar la letra o dato histórico de su promulgación, sino también la dinámica cambiante de la realidad que está llamada a regular. Finalmente, Bidart Campos”? se inclinó por la constitucionalidad de las leyes-convenio en cuanto se refieren a impuestos indirectos, en los cuales la competencia es concurrente entre la Nación y las provincias, ya que en tal hipótesis éstas no delegan su poder impositivo al Estado federal, sino que simplemente se abstienen de ejercerlo, y, a su vez, el gobierno nacional ejerce una competencia que le ha sido deferida por la Constitución. En cambio, en materia de impuestos directos, cuya competencia es en principio de las provincias y sólo excepcionalmente de la Nación (art. 67, inc. 2? —hoy art. 75, inc. 22—, CN), la inconstitucionalidad originada en el carácter perma-

nente de tales tributos establecidos por la Nación, aunque la permanencia se consiga a través de prórrogas sucesivas, no se sanea con el régimen convencional de las leyes de coparticipación, en mérito a que el régimen de distribución de competencias entre el Estado federal y las provincias, fijado por la

Constitución, no es susceptible de alterarse por acuerdos de partes. Si bien las leyes convenio, que se han sucedido en el tiempo, han relaja-

do notablemente la autonomía provincial, no compartimos el criterio de que el sistema implique una transferencia de facultades que, además de no tener viabilidad en nuestra estructura constitucional, importaría una renuncia de

facultades no delegadas. Tales leyes no comportan renuncia o cesión de competencias por parte de las provincias adheridas en fayor del Estado federal, sino tan sólo una abstención de su ejercicio en determinados aspectos. Una

de las obligaciones esenciales asumidas por las provincias adheridas consiste en no establecer impuestos locales análogos a los nacionales coparticipados, lo que no importa una abdicación impuesta a los gobiernos locales, sino sólo una simple abstención voluntariamente aceptada por éstos del ejercicio de atribuciones propias,

? Linares QUINTANA, Segundo V., El poder impositivo y la libertad individual, Alía, Buenos Áires,

$ GiuLiani FONROUCE, Carlos M., Derecho financiero, 4* ed., actualizada por Navarri-

ne y Asorey, Depalma, Buenos Aires, 1978, p. 328, Ver también nota 111 en p. 337, 7 García Beisunce, Horacio, Estudios financieros, cit., ps. 310, 311 y 316,

8 Jarach, Dino, Curso superior de derecho tributario, Cima, Buenos Aires, 1969, p. 31.

1951, ps. 165/169.

12 Con especial referencia al impuesto a los réditos, cuya inconstitucionalidad no se supera, según afirma, por la recurrencia a las leyes-convenio de coparticipación.

11 Casás, José O., “Un importante hito...”, cit. 12 BiparT CAMPOS, Germán, Buenos Aires, 1986, p. 385.

Tratado elemental de derecho constitucional, t. 1, Ediar,

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RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Abstracción hecha del principio consagrado en el art. 874 del Código Civil, en cuanto a que las renuncias siempre tienen que ser expresas, por-

171

par en la distribución de su producido, ya que ello implicaría una conducta contradictoria con sus propios actos.

que su intención no se presume, y de que, en el caso, para tener validez y

En suma, el vicio de inconstitucionalidad del cual pueden adolecer los

eficacia legal sería menester modificar las estructuras constitucionales en

tributos directos establecidos por la Nación no tiene incidencia en el juzgamiento de la validez de la ley-convenio, en cuyo ámbito no existe cesión,

lo atiriente a la distribución de poderes entre la Nación y las provincias,

corresponde precisar, aunque parezca prolija la insistencia, que en las leyes de coparticipación federal no aparece ni exigida ni consumada renuncia a ninguna de las facultades provinciales, desde el momento en que todo se reduce a la simple abstención de instituir y cobrar tributos análogos a los nacionales coparticipados. Resulta ocioso agregar que, mientras las renuncias están dirigidas a extinguir o aniquilar los derechos, las abstenciones

importan, en cambio, la simple suspensión en el ejercicio de las facultades derivadas de ellos. Las disposiciones de las leyes de coparticipación federal son suficientemente claras en cuanto demuestran que, mediante ellas, la Nación, sin

desconocer los poderes tributarios de las provincias, se limita a ofrecerles una parte del producido de los impuestos nacionales que integran la masa coparticipable, a cambio del compromiso asumido por aquéllas de abstenerse del ejercicio de sus facultades impositivas en determinados aspectos. Las consideraciones expuestas son de aplicación en materia de impues-

tos tanto indirectos como directos. En efecto, la Nación, al instituir impuestos indirectos, no ha hecho otra cosa que hacer uso de las facultades que, con carácter concurrente con las provincias, le otorga la Constitución (arts.

4? y 75, inc. 29). De modo que el Estado federal no legisla en mérito a una facultad delegada por las provincias, sino en ejercicio de una competencia que le asigna la Constitución Nacional. No hay, pues, cesión, delegación o renuncia de competencia provincial en favor del Estado federal. La situación no varía en el marco de las leyes-convenio cuando de impuestos directos se trata. Cuando la Nación tegisla en materia del impuesto a las ganancias, a los bienes personales, a la ganancia mínima presunta, etc.,

no invoca facultades delegadas por las provincias, sino la competencia que, a su juicio, le asigna el art. 75, inc. 2”, de la CN, que la faculta a imponer contribuciones directas por tiempo determinado, en circunstancias en que la defensa, la seguridad común y el bien general del Estado lo exijan. El hecho

de que las prórrogas sucesivas hayan convertido a los impuestos directos en permanentes, en transgresión a la cláusula del art. 75, inc. 2%, CN, no autoriza a sostener que, en este caso, el Estado federal ejerce facultades de-

renuncia o delegación de competencia provincial alguna en favor del Estado federal, el cual, al establecer impuestos directos, no ha invocado facultad

provincial delegada alguna, sino una competencia propia asignada por la Constitución.

Es de interés puntualizar que en el año 1934, en las discusiones habidas en el Congreso, al tratarse el proyecto luego convertido en ley 12.147, que prorrogó hasta el año 1944 el impuesto a los réditos —que, sancionado en el año 1932, expiraba el 31/12/1934— y distribuyó unilateralmente su producido entre la Nación, las provincias y la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, se sostuvo que se trataba de una ley contrato que requería para su vigencia la adhesión o el acogimiento de las provincias*, Sin menoscabo de ello, cabe consignar que el impuesto a los réditos no quedó incorporado al mecanismo de una dey-convenio sino con la sanción de la ley 12.956, en el año 1947.

La invocación a la ley-convenio constituyó el falso ropaje con el que se pretendió disimular la transgresión a las disposiciones de la Constitución Nacional, que se aparentaba respetar. En el mecanismo de la ley-convenio no existe disposición alguna que permita sostener que la ley de impuesto a la renta constituya el ejercicio conjunto del poder tributario por parte de la Nación y de las provincias!*, En la ley-convenio las provincias sólo se limitan a participar en el producido de los impuestos directos establecidos unilateralmente por la Nación, en pretendido sometimiento a las prescripciones del art. 75, inc. 2?, de la Constitución Nacional.

Si bien, por lo que llevamos dicho, no era necesario modificar la Constitución a fin de legitimar la existencia de leyes-convenio en materia tributaria, muchos proyectos se encarminaron en esa dirección. En ese sentido, la

Convención Nacional Reformadora del año 1957 proyectó nuevos textos sustitutivos del contenido de los arts. 4” y 67, inc. 2*, de la Constitución

Nacional, que no llegaron a ser sancionados, en los cuales se preveía la posibilidad de que el Estado federal y las provincias convinieran regímenes de coparticipación, en materia de impuestos tanto directos como indirectos,

legadas por las provincias, en el marco de las leyes-convenio,

Tales leyes-convenio en nada legitiman el ejercicio de una competencia

de la cual carece el Estado federal. De ahí que, en su caso, lo que resulta impugnable, con base constitucional, no es la ley-convenio, sino los tributos directos instituidos por la Nación, mediante un simulado sometimiento a las

exigencias de la Constitución, Claro está que las provincias adheridas, en la medida en que no denuncien el convenio, no podrán impugnar, con base _constitucional, los impuestos directos establecidos por la Nación, al partici-

13 Diario de Sesiones, Cámara de Diputados, t. VIl, 1934, ps. 302, 309, 337, 344 y 345; Diario de Sesiones, Cámara de Senadores, t. Ill, 1934, ps. 184 y 185.

14 No compartimos, pues, la tesis, esbozada por Giuliani Fonrouge, de que la ley de impuesto a la renta fue sancionada por el Congreso como legislatura de la Capital Federal (art, 67, inc. 27, CN), siendo necesaria la adhesión de las provincias para extender el

ámbito de su aplicación a toda la Nación (LL 44-958); o que el impuesto esté regulado por una ley nacional sui generis por adhesión de las provincias mediante leyes emanadas de sus legislaturas (Impuesto a las Ganancias, Depalma, Buenos Aires, 1976, p. 39).

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA

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que les asignaran a las provincias un porcentual no inferior al 50% del pro-

ducido de Los tributos coparticipables. La Corte Suprema de la Nación no ha tenido oportunidad de juzgar

respecto de la validez constitucional de las leyes-convenio, sin perjuicio de lo cual tuvo ocasión de señalar, a manera de óbiter dictum, en relación con la ley 12.956, de coparticipación de los impuestos nacionales a los réditos, a las ventas, a las ganancias eventuales y a los beneficios extraordinarios,

en sentencia recaída en la causa “Madariaga Anchorena, Carlos Juan s/demanda de inconstitucionalidad”'*, que el ordenamiento vigente en el país admite que las provincias puedan restringir convencionalmente el ejercicio de sus poderes impositivos, mediante acuerdos entre sí y con la Nación, no implicando esto que las provincias se hayan despojado de su potestad impositiva,

La reforma constitucional de 1994, al disponer en el art. 75, inc. 2*, que los impuestos directos e indirectos de carácter interno, a excepción de las partes que tengan asignación específica, son coparticipables entre la Nación, las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires por medio de leyes-convenio, ha permitido superar las objeciones que parte de la doctrina fundaba en la desvirtuación del régimen federal, a consecuencia de la renuncia que, a su juicio, implicaba la limitación temporal y parcial al ejercicio del poder tributario provincial que las leyes-convenio contienen. De todos modos, la consecuencia más trascendente de la reforma en

este tema es el reconocimiento a nivel constitucional del derecho de las provincias a participar en la distribución del producido de los impuestos nacionales, derecho que anteriormente la Nación podía negar o desconocer, recurriendo al arbitrio de denunciar la ley-convenio o no formalizando un

nuevo acuerdo al vencimiento del que se encontrara en curso de ejecución, Resulta fortalecido sensiblemente el derecho de las provincias, limitado anteriormente a requerir subsidios al gobierno nacional, al reconocérseles el derecho a participar en el producido de los tributos nacionales; reconocimiento que ahora tiene rango constitucional.

de los miembros de cada Cámara del Congreso (art. 75, inc. 2%, párr. 4”,

CN) por la de la unanimidad. Con ello se resta trascendencia a la omisión de mencionar expresamente en el texto constitucional a la Ciudad de Buenos Aires como parte interviniente én los acuerdos previos, no obstante el derecho que se le reconoce a participar en la distribución de los fondos y a integrar el órgano de control. De todos modos, de consuno con una interpretación razonable y con sentido de unidad del texto constitucional, la Ciudad de Buenos Aires reclama en la

cláusula transitoria 3* de su Constitución el derecho a participar en igualdad de condiciones con el resto de las jurisdicciones en el debate y elaboración del régimen de coparticipación tributaria'*, Luego de ratificada!” por las respectivas Legislaturas provinciales y la de la Ciudad de Buenos Alires'*, la ley de coparticipación, expresión del de-

recho intrafederal de concertación, se incorpora al derecho público interno de cada Estado local, aunque con la diversa jerarquía que le otorga su condición de ser expresión de la voluntad común de los órganos superiores de

nuestra organización constitucional. Esa gestación institucional —puntualiza la Corte Suprema de la Nación—*? ubica a los tratados o leyes convenio celebrados entre las provincias y el gobierno nacional en un rango normativo específico dentro del derecho federal. Prueba de su categoría singular es la imposibilidad de su modificación unilateral por cualquiera de las partes. El párr, 3* del inc. 2? del art. 75 de la CN consigna una serie de exigencias a tener en cuenta en la distribución de los fondos coparticipables entre la Nación, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires, aludiendo tanto a la

primaria como a la secundaria. Precisa que la distribución: a) se debe efectuar en relación directa con las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas, contemplando criterios objetivos de reparto; b) será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.

4. DIRECTIVAS CONSTITUCIONALES EN MATERIA DE COPARTICIPACIÓN 16 Buur Goñi, Enrique, “La Ciudad

de Buenos Aires y la afectación de impuestos

La referencia a que una ley-convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de los tributos internos no impone necesariamente que la remisión de la ley al Congreso debe ir precedida de un acuerdo formal entre el Poder Ejecutivo nacional y los gobernadores provinciales. No cabe duda de que un acuerdo previo facilitará la sanción del proyecto de ley, que tiene al Senado como Cámara

nacionales ante la actualidad de la coparticipación federal”, Doctrina 1994-1998 de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, p. 198, se inclina por considerar que la Ciu-

de origen (art. 75, inc. 2*, 2? y 4? párr., CN), mas exigir acuerdo previo entre

de coparticipación deba ser ratificada por la Ciudad de Buenos Aires, lo que para nosotros es indiscutible, entre otras razones, por el hecho de que la norma les impone a las partes determinadas limitaciones en el ejercicio de su poder tributario, que no le podrían ser impuestas a la Ciudad por otra autoridad sin mengua de su autonomía, conforme lo predica

todas las jurisdicciones implicaría cambiar la regla de la mayoría absoluta 13 Corte Sup., 21/11/1958, Fallos 242:280.

dad de Buenos Aires no habría de ser parte de los acuerdos previos.

7 El párr. 4* del inc. 2* del art. 75 de la CN refiere impropiamente que la ley de coparticipación debe ser aprobada por las provincias, cuando lo que pueden hacer éstas es ratificar la ley sancionada por el Congreso, si es que deciden adherir a ella. 18 Buur Gor, Enrique, “La Ciudad de Buenos Aires...”, cit, pone en duda que la ley

fa Constitución en su art. 129,

12 Corte Sup., 19/8/1999, “Asociación de Grandes Usuarios de Energía Eléctrica de la República Argentina v. Provincia de Buenos Aires”.

174

RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

En orden a implementar la directiva constitucional, la distribución de

los fondos deberá tener en cuenta la población, puesto que a mayor número

de habitantes habrá mayor cantidad de demandas a satisfacer, pero al mis-

mo tiempo deberá contemplar índices de distribución inversa al grado de

desarrollo y a la densidad de la población, como lo preveía la ley 20.221,

u otros referidos a educación o a cuestiones sociales como analfabetismo,

mortalidad infantil, población con necesidades básicas insatisfechas o sin

cobertura médica, etc., de forma de superar las diferencias cuantitativas y

cualitativas que se presentan entre las distintas zonas del país. La distribución equitativa debe atender las competencias, servicios y funciones de cada una de las partes, cuantitativa y cualitativamente consideradas, lo cual impone un criterio devolutivo directamente vinculado a lo que cada jurisdicción genera en su territorio. En tanto, la solidaridad apunta directamente al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades”, Acentuando la solidaridad para el logro de tales objetivos, la reforma constitucional impone al Congreso el deber de proveer al crecimiento armónico de la Nación y al poblamiento de su territorio, mediante políticas diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual desarrollo relativo de las provincias y regiones (art. 75, inc. 19, párr. 29).

A fin de no alterar los derechos de las partes, la norma constitucional prevé que no habrá transferencias de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de recursos aprobada por las partes interesadas o afectadas por la transferencia. La disposición trata de evitar que esto se haga sin el correspondiente refuerzo presupuestario, que no necesariamente debe

ser instrumentado mediante reforma de la ley de coparticipación, pudiendo consistir en un subsidio o en una asignación específica de fondos, siendo esencial la conformidad de las partes involucradas.

El párr. 2? del art, 75, inc. 2”, impone que la ley-convenio asegure la automaticidad en la remisión de los fondos. El art. 6” de la ley 23.548 consagra expresamente la automaticidad de las transferencias, con el agregado de que deben ser diarias y gratuitas, lo que obsta:al Banco de la Nación a cobrar

comisiones o gastos de atención de cuentas bancarias, como en contrario lo establece el dec. 2443/1993 (art. 3, inc. b]).

El párr. 4” del inc. 2? del art. 75 establece que la Cámara de Senadores tendrá la iniciativa en materia de leyes de coparticipación federal, que deberán ser sancionadas con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada una de las Cámaras, y no de los miembros presentes en la sesión respectiva, de forma de afianzar el régimen federal, Por tanto, si en un mismo proyecto de ley se incluyeran modificaciones atinentes tanto a las leyes de 22 Bipart Campos, Germán,

El orden socioeconómico de fa Constitución, Ediar, Bue-

nos Aires, 1999, ps, 411 y 412, considera que el término equidad carmplementa al de solidaridad, de forma que la distribución de los fondos coparticipados debe atender las

desiguales situaciones de las partes.

175

impuestos como a la de coparticipación tributaria, deberá escindirse en dos partes, debiendo el primero ingresar por la Cámara de Diputados (art. 44, CN) y

el segundo por la de Senadores (art. 75, ínc. 2%, párr. 4%, CN).

El párr. 4” dispone también que la ley-convenio no puede ser modificada ni reglamentada unilateralmente, lo cual es consecuencia necesaria de la naturaleza contractual del régimen de coparticipación. Si bien la ley-convenio es dictada por el Congreso Nacional, su operatividad se halla condicionada a la adhesión de las provincias con las cuales se formaliza el acuerdo. En tal circunstancia, toda modificación debe ser sometida, como la ley originaria, a la aprobación de las provincias?!, Tampoco puede ser reglamentada por alguna de las partes contratantes, como ilegítimamente lo ha pretendido la Nación en diversas oportunidades, facultad que le ha sido negada por el órgano de aplicación del régimen de coparticipación”.

4,1. Asignaciones específicas de tributos coparticipables El inc. 3? del art. 75 faculta al Congreso a establecer y modificar asignaciones específicas de recursos coparticipables. Esta cláusula exige una inter pretación sistemática que evite desnaturalizar la esencia convencional de la ley-convenio. Si se entendiera que la norma autoriza al Congreso a sustraer fondos que integran la masa coparticipable de acuerdo con lo establecido por la ley-convenio a la que se hubieren adherido las provincias, se habría introducido un caballo de Troya en la estructura del régimen de coparticipación que vulneraría el principio de bilateralidad, al introducirse una excepción al principio que prohíbe modificar unilateralmente la ley-convenio (art. 75, inc. 29). No resulta razonable que la Nación le haga a las provincias una propuesta de participarles determinado porcentaje del producido de los impuestos que recaude, en función de la cual éstas asuman el compromiso de abstenerse parcial o totalmente de ejercer el poder tributario, y luego aquélla sustraiga de la masa coparticipable fondos, dándoles la asignación que mejor le plazca,

sin someter la decisión a la aprobación de las jurisdicciones locales. Con ello, habrían sido legitimadas a nivel constitucional las ilegales

modificaciones que el poder central ha venido haciendo a la ley 23,548, alterando sustancialmente el compromiso asumido con las provincias”, Los incs. 2? y 3? del art. 75 presentan puntos en aparente contradic-

ción que claman por una interpretación correctora. Ante ello es menester, conforme a reiterados principios interpretativos establecidos por la Corte 2 Esta cuestión fue aclarada debidamente, con anterioridad a la reforma constitu-

cional de 1994, por la Comisión Federal de impuestos a través de las resoluciones generales interpretativas 5/1991 y 8/1992, aunque el gobierno nacional hizo caso omiso del

criterio interpretativa en ellas plasmado. 2 Comisión Federal de Impuestos, resoluciones generales interpretativas 6*, del 24/4/1992, y 17, del 29/6/1994.

23 Spisso, Rodolfo R., “La ley de coparticipación tributaria y el principio de lealtad federal” y “Holocausto del régimen federal”, Derecho Tributario, V-241 y VUI-43.

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA

Suprema, evitar darles a las leyes un sentido que ponga en pugna sus dispo-

siciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptar como verdadero el

El establecimiento de asignaciones específicas de recursos coparticipables por el Congreso de la Nación no se puede fundar, como se ha hecho, en

que las concilie y deje a todas con todo valor y efecto, El primero de dichos incisos expresa qué los impuestos directos y los

necesidades del Tesoro de la Nación para el financiamiento de programas sociales o de salud (art. 2*, ley 24,625), para consolidar la sustentabilidad del

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indirectos son coparticipables, excepto la parte o el total de los que tengan asignación específica, previendo además que la ley de coparticipación no puede ser modificada unilateralmente. De consuno con una interpretación razonable, se puede afirmar que la ley de coparticipación puede determinar qué tributos o parte de ellos no forman parte de la masa coparticipable por tener una asignación específica. En tal caso, operada la adhesión de las provincias, la Nación puede asignarle a dichos recursos, que han quedado al

programa económico nacional (art. 3%, ley 25.413), o para la eliminación o

margen de la ley-convenio, el destino que crea conveniente. Mas fuera de esa

o algún otro proyecto de gran envergadura que justifique la medida. A su vez, el inc. 3” exige, para establecer y modificar asignaciones espe-

exclusión originaria, toda asignación específica de tributos coparticipables establecida por la Nación, en función del inc. 3* del art. 75 de la CN, debe necesariamente ser aceptada por las provincias. Así lo exige expresamente el

inc. d) del art. 2? de la ley 23.548%, que instrumenta el régimen federal de coparticipación tributaria. Es decir, la ley-convenio puede excluir de la masa coparticipable determinados tributos en todo o en parte, afectándolos a un fin determinado, pero, una vez integrada la voluntad contractual, dicha masa no puede ser modificada o alterada unilateralmente por la Nación, sino que requiere para ello la aceptación por parte de las provincias y de la Ciudad de Buenos Aires. No consideramos que el requisito de la aceptación por las provincias, que exige el inc.d) del art. 2? de la ley 23.548, haya quedado virtualmente derogado, en razón de que el inc. 3? del art. 75 de la Constitución Nacional no lo impone, para el establecimiento por el Congreso de asignaciones específicas

de contribuciones coparticipables. La ley-convenio que instituye el régimen de coparticipación tributaria puede establecer condicionamientos al ejercicio de tal atribución por parte del gobierno federal. La subsistencia de la exigencia contenida en el art. 2%, inc. d), de la ley 23.548, ha sido reafirmada por el

Estado nacional, que cuando prorrogó la vigencia de asignaciones específicas de tributos internos lo hizo en el marco de convenios suscriptos con los gobernadores de las provincias, ratificados por las leyes 25.335 y 25.400. Para tener por integrada la voluntad contractual, dichos convenios exigen, a su vez, su ratificación por parte de las legislaturas provinciales y de la Ciudad de Buenos Aires. ** El inc. d) del art. 2? de la ley 23.548 dice: “Los impuestos y contribuciones na-

cionales cuyo producido se afecte a la realización de inversiones, servicios, obras y al

fomento de actividades, que se declaren de interés nacional por acuerdo entre ta Nación

y las provincias. Dicha afectación deberá decidirse par Ley del Congreso Nacional con adhesión de las Legislaturas provinciales y tendrá duración limitada”. 2 La ley 25.235 ralificó el Compromiso Federal del 6/12/1999, y la ley 25.400 el

Compromiso Federa! por el Crecimiento y la Disciplina Fiscal del 17/11/2000, suscripto entre el Presidente de la Nación, los gobernadores provinciales y el Jefe de Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires,

reducción de peajes o compensaciones tarifarias a las empresas de servicios públicos, etc., pues ello es subordinar la gobernabilidad de las provincias a los deseos del gobierno nacional. Las asignaciones específicas de recursos

coparticipables deberían estar reservadas a supuestos de significativa trascendencia nacional en que esté en peligro la subsistencia de la Nación frente a una grave conmoción interior o exterior, el traslado de la Capital Federal,

cíficas de recursos por naturaleza coparticipables, que, por lo demás, deben

ser por tiempo determinado, mayoría absoluta de los miembros de ambas Cámaras. A diferencia de la aprobación de la ley-convenio, en que se le atríbuye la iniciativa a la Cámara de Senadores, el proyecto sobre asignaciones específicas de tributos coparticipables se puede iniciar en cualquiera de las Cámaras del Congreso. ] 4.2. Interpretación armónica de las previsiones constitucionales En otro orden de ideas, cabe señalar que las prescripciones constitucionales no impiden que la Nación participe a las provincias del producido de los tributos aduaneros. La circunstancia de que el establecimiento de tributos al comercio exterior constituya una facultad exclusiva de la Nación, no empece a que ésta decida voluntariamente, sin exigencia constitucional de por medio, distribuir entre las provincias su recaudación. El texto de la Constitución no hace referencia a la obligación, de no establecer impuestos análogos a los nacionales coparticipados, que deben asumir las provincias, no obstante es insustentable la interpretación que, con apego a la literalidad del texto constitucional que deseche los antecedentes normativos y desprecie otras sanas directivas esclarecedoras de la razón de ser del régimen de participación federal, afirme que las provincias pueden reclamar la participación en la distribución de los impuestos nacionales sin sujeción a ninguna pauta de armonización tributaria que reduzca o limite

en alguna medida la superposición tributaria. La defensa del régimen federal no admite propiciar una interpretación que leve a un enfrentamiento entre los derechos de las provincias y los de la Nación, interesada en que el régimen tributario en su conjunto no desaliente la creación de riqueza por parte de los particulares, la que se nutre el Estado para formar su Tesoro. La Constitución no hace ninguna referencia a que los compromisos asumidos por las provincias, en el marco de los regímenes de coparticipación tributaria, obligan a sus municipios, referencia que hubiera sido oportuna para aventar la incertidumbre que se podría generar ante la autonomía que el art,

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA

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Por su parte, el art. 7* dispone que el monto a distribuir a las provincias

123 de la CN les reconoce a éstos. No tendría sentido instituir un régimen de coordinación de las potestades tributarias tendiente a evitar la múltiple imposición en una misma fuente que se desentendiera del ejercicio de las facultades tributarias de los municipios. Ésta es ima responsabilidad específica

no podrá ser inferior al 34% de la totalidad recaudación de los recursos tributarios de la Nación, sean o no coparticipables.

legítima la asunción de obligaciones que en el marco de las leyes de coparti-

entre las provincias, está dado por la suma mayor que surja de la aplicación

a sus municipios a establecer impuestos, les impone el deber de respetar los principios constitucionales de la tributación y la armonización con el régimen impositivo provincial y con el federal, .

provincias de los tributos coparticipables. La necesidad de precisar la cues-

La masa de tributos coparticipables como el total de los recursos tribu-

de las provincias, a las que les corresponde reglar el alcance y contenido de la autonomía municipal en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero (art. 123, CN). Por tanto, resulta incuestionablemente

tarios de la Nación son las bases sobre las que se aplicarán, en el primer caso los porcentajes de los arts. 3”, 4%, y en el segundo caso el del art. 7" de la ley. El monto mínimo de la recaudación de la masa coparticipable a distribuir

cipación las provincias asumen por sí y por sus municipios. Previsoramente, el art. 188 de la Constitución de Córdoba, al facultar

de tales porcentajes sobre las bases indicadas, El art. 7? de la ley 23.548 no constituye propiamente una garantía establecida en favor de las provincias, sino una de las dos alternativas escogidas por la ley para determinar el monto de la recaudación a distribuir entre las

5. LA MASA COPARTICIPABLE

Conforme al art. 75, incs. 2? y 3%, de la CN, todos los impuestos inter-

nos son coparticipables, a excepción de aquellos con asignación o afectación específica a propósitos o destinos determinados. Sin perjuicio de ello, es de interés puntualizar que tampoco integran la masa coparticipable: a) derechos de importación y exportación; b) tributos establecidos por la Nación en el ejercicio de su jurisdicción en la Capital Federal; c) tasas nacionales por servicios prestados; d) contribuciones patronales y aportes personales recaudados por la Nación para el sistema de seguridad social. La Constitución habla de una ley de coparticipación, aunque no necesariamente impone un único régimen, pudiendo coexistir varios, como ha venido sucediendo en los últimos tiempos,

5.1. La distribución de la masa coparticipable _ El art. 3* de la ley 23,548 establece que la masa coparticipable se distri-

tión adquiere relevante trascendencia en la medida en que el Gobierno de la Nación sostiene que la suma mínima a transferir ha quedado abrogada, a tenor del art. 2* de la ley 25.5702. Las garantías sobre los niveles a transferir por el Gobierno nacional, a que hace referencia dicha ley, son las establecidas en el Pacto Federal del 12/8/1992 y en el del 12/8/19937, en el art. 2? de la ley 25.235 y en el art. 4” de la ley 25.400, en las que especificamente se les ha dado tal carácter. En cambio, del texto del art. 7? de la ley 23,548, que no hace mención a garantía alguna, no se desprende que establezca un mínimo a distribuir a las provincias, pues tal mínimo estará dado por la suma mayor que surja

de la comparación entre el resultado de aplicar el 54,66% sobre la masa de tributos coparticipables o el 34% sobre la totalidad de los recursos tributarios de la Nación?. La admisión de que ha quedado abrogado el porcentaje del 34% llevaría a tener que aceptar que también ha quedado derogado el 54,66%

Por lo demás, el establecer un monto mínimo a distribuir no se

aviene con el concepto de garantía que implica afianzar en forma personal o real el cumplimiento de una obligación.

buirá en un 42, 34% para la Nación, en un 54,66% para las provincias, un 2% entre cuatro provincias” y un 1% para el Fondo de Aportes del Tesoro

nacional a las provincias. A su vez, el art. 4* establece el porcentaje de cada provincia para la distribución del 54,66%, asignado al conjunto de ellas.

28 El art. 2? de la ley 25.570, que ratifica el acuerdo suscripto entre el Presidente y los gobernadores y el Jefe de Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, dice: “Déjanse sin efecto todas las garantías establecidas con anterioridad sobre los niveles a transferir

* Cabe mencionar, entre otros, al Fondo de Coparticipación Vial, al Fondo Nacio-

nal de la Vivienda, al Fondo Especial de Desarrollo Eléctrico del Interior, y otros, como

el creado por el art. 43 de la ley 23.549 de impuesto a los combustibles, el Fondo Transitorio para Financiar Desequilibrios Fiscales Provinciales, ley 23.562, y el impuesto sobre intereses y ajustes correspondientes a depósitos a plazo fijo en moneda nacional o extranjera, regulado por los arts. 38 a 40 de la ley 23.658, que instituyeron un régimen especial de distribución de su producida entre determinadas provincias. . * Para el recupero del nivel relativo, , asignándose un 1,5701% a Buen os Aires, , i

0,1433% a Chubut, 0,1433% para Neuquén y 0,1433% para Santa Cruz.

por el Gobierno nacional correspondientes a los regímenes de distribución de recursos nacionales coparticipables comprendidos en los arts. 1% 2% y 3” del Acuerdo Nación - provincias sobre relación financiera y bases de un régimen de coparticipación federal

de impuestos”. 22 Ver art. 6" de la ley 24.699, que menciona a la garantía mínima de coparticipación establecida en tales Pactos Federales, 30 De no haberse establecido tributos a la exportación con carácter permanente O haberse abusado de las asignaciones específicas de tributos coparticipables, la suma

mayor estaría dada por la aplicación del 54,66% sobre la masa coparticipable.

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

6. DESNATURALIZACIÓN DEL RÉGIMEN POR ABUSO EN EL ESTABLECIMIENTO DE ASIGNACIONES ESPECÍFICAS

RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA

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Ríos, $ 1.900.000; y Córdoba y Santa Fe, $ 500.000 a cada una, para afron-

tar los costos de los servicios ferroviarios??, 2) El dec. 1399/2001 estableció como recurso de la AFIP el 2,75% de

La ley 24.309, que aprobó la necesidad de la reforma constitucional en su art. 3? habilitó el debate por. la Convención Constituyente sobre la “Distribución de competencias entre la Nación y las provincias respecto de la prestación de servicios y en materia de gastos y recursos. Régimen de coparticipación”, con el objetivo de contribuir al “Fortalecimiento del régimen federal”. Va de suyo que tanto las cláusulas sancionadas por la Convención Constituyente como las normas infraconstitucionales que en consecuencia se dicten deben satisfacer ese objetivo, que condicionó la reforma constitu-

cional en el aspecto aquí considerado. De consuno con la Constitución Nacional, todos los tributos internos

instituidos por la Nación son coparticipables, excepto aquellos a los que el Congreso de la Nación les asigne un destino específico, por tiempo determi-

nado, por ley especial aprobada los miembros de cada Cámara. Es decir, el principio es que en la distribución del producido asignación específica de recursos

por la mayoría absoluta de la totalidad de la Nación debe participar a las provincias de los tributos internos, y la excepción es la coparticipables,

Pues bien, en abierta transgresión constitucional al diferirse sine die la sanción de la nueva ley que debe regular el sistema, conforme las específicas

todos los tributos nacionales, incluidos los recursos aduaneros. Dicho por.centaje fue reducido a partir del año 2004 al 1,90%, conforme a las leyes 25.967, 26.078 y 25.967, Mas dicho porcentaje es retenido directamente

por la AFIP del 89% de la recaudación del IVA, que es la parte coparticipable de dicho tributo (art. 4, dec. 1399/2001). Es decir que las provincias contribuyen al sostenimiento de la AFIP sobre la base del porcentaje del 1,90% calculado sobre la totalidad de los tributos nacionales, incluidos los aduaneros, cuyo monto resultante se detrae exclusivamente del IVA, con lo

cual las provincias contribuyen a sufragar los gastos de funcionamiento de la Dirección General de Aduana, aunque no participan en la distribución de los recursos aduaneros.

3) El 11% del IVA se destina al Régimen Nacional de Seguridad Social (art. 59, ley 23,966; art, 52 de la ley del IVA, t.o. 1997). 4) La ley 24.625 estableció un impuesto adicional de emergencia del 7% sobre el precio final de cada paquete de cigarrillos vendidos en territorio nacional; alícuota que se elevó al 21%, para luego sufrir reducciones. Para el período 1/1/2007 al 31/12/2007 se la estableció en el 7%. Originariamente su producido se destinaba al Tesoro nacional para el financiamiento de

pautas incorporadas al texto constitucional, la Nación ha hecho uso y abuso en el establecimiento de asignaciones específicas de recursos coparticipables

programas sociales o de salud, luego el art. 11 de la ley 25.239 lo aplicó al financiamiento del Sistema Nacional de Seguridad Social. La ley 26.078 dispuso que durante la vigencia del tributo o hasta la sanción de la nueva ley de

que han restado ingentes sumas al Tesoro de las provincias.

coparticipación, lo que ocurra primero, se mantiene la asignación específica

6.1. Asignaciones específicas de fondos coparticipables

de este tributo. Decir que se mantiene la asignación específica del tributo hasta que se

Veamos la situación actual: 1) Detracción previa. La ley 24.130, que ratificó el Pacto Fiscal del

12/8/1992, dispuso una detracción previa de los fondos coparticipables, autorizando al Estado nacional a deducir?!: a) El 15% de la recaudación de los tributos coparticipables para atender el pago de las obligaciones previsionales nacionales y otros gastos operativos. b) $ 43.800.000 para ser distribuidos entre los Estados provinciales en las

siguientes proporciones; Santa Cruz, Tierra del Fuego y Chubut, $ 3.000.000

a cada una; Río Negro, La Pampa, Neuquén y Salta, $ 2.500.000 a cada una; Catamarca, Formosa, Jujuy, La Rioja, San Juan, Santiago del Estero,

Tucumán, Misiones, Mendoza y San Luis, $ 2.200.000 a cada una; Entre

sancione la nueva ley de coparticipación tributaria, cuya sanción se viene

difiriendo sine die, importa un notorio desvío de las prescripciones constitucionales que sólo admiten el establecimiento de asignaciones específicas de recursos coparticipables por tiempo limitado. 5) Impuesto sobre los combustibles líquidos y gas natural. Ley 23.966. La ley 24.699 asignó al Régimen Nacional de Seguridad Social: a) El 21% del producido por los gravámenes específicos a las naftas, gasolina natural, solvente, aguarrás, y a los productos compuestos por mez-

cla de hidrocarburos que califiquen como naftas. b) El 100% de los tributos que graven el gasoil, diesel oil, kerosén y el gas natural comprimido. Dicha distribución fue prorrogada por distintas leyes. La ley 26.078 la extendió al período de vigencia de los tributos o hasta la sanción de la

* Esta detracción previa de los fondos coparticipables fue ratificada por las leyes

25.400 y 26.078, art. 76, que la mantuvieron hasta que se dicte una nueva ley de copar-

ticipación federal tributaria.

32 Los importes a distribuirse entre las provincias suman $ 43.900.000, en lugar de los

$ 43.800.000 que se indican en el Pacto Fiscal,

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

nueva ley de coparticipación federal, cuya aprobación, en clara transgresión constitucional, se viene difiriendo sine die?.

6) La ley 24.699, art. 3”, dispuso que el producido del impuesto de la ley 24.674 a los automotores, chasis con motor y'motores de tales vehículos,

que utilicen gasoil, gravados con una tasa hasta el 10%, se destina al Régimen Nacional de Seguridad Social, 7) Ley 26.028. Crea el impuesto a la transferencia o importación de

gasoil con afectación específica al desarrollo de los proyectos de infraestructura vial, a la eliminación o reducción de los peajes existentes, a hacer efectivas las compensaciones tarifarias a las empresas de servicios públicos de transportes de pasajeros por automotor, a la asignación de fondos destinados a la mejora y profesionalización de servicios de transporte de carga por automotor y a los subsidios e inversiones para el sistema ferroviario de pasajeros o de carga.

8) Régimen simplificado para Pequeños Contribuyentes. La ley 24.977 destina el 70% del producido del tributo al Régimen Nacional de Previsión Social. Esta asignación se extiende al período de vigencia del tributo o hasta la sanción de la nueva ley de coparticipación federal (art. 76, ley 26.078).

9) Impuestos sobre débitos y créditos en cuentas bancarias. Originariamente la ley 25.413 destinaba el producido del tributo a la creación de un Fondo de Emergencia Pública, administrado por el Poder Ejecutivo. La ley 26.180 destina el 70% de la recaudación al Tesoro nacional a fin de contribuir a consolidar la sustentabilidad del programa fiscal y económico. 10) Impuesto a las ganancias. El art. 104 de la ley 20.628, t.0.1997, con la modificación establecida por la ley 24,699, instituye una detracción

previa del producido de la recaudación del tributo, a la que le asigna los siguientes destinos: a) La suma de $ 120.000.000 anuales, para el Régimen Nacional de

Seguridad Social. b) La suma de $ 20.000.000 anuales, con destino a la cuenta especial “Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las Provincias”. c) La suma de $ 440.000.000 anuales, al conjunto de las provincias, a

distribuir según las previsiones de los arts. 3? y 4? de la ley 23.548. El resto de la recaudación se destina: d) El yeinte por ciento (20%), al Régimen de Seguridad nacional.

2 La forma confusa, contradictoria y hasta incomprensible como se legisla sobre la

materia es puesta de manifiesto por la asignación específica establecida por la ley 24.699, cuya vigencia se prorrogó en dos oportunidades por las leyes 24.919 y 25.063, art. 11, hasta el 31/12/1999, luego el art. 17 de la ley 25.239 la extendió hasta el 31/12/2001, y la 25.400 hasta el 31/12/2005, y finalmente el art. 76 de la ley 26.078 de presupuesto

del año 2006 la prorrogó doblemente. Par una parte, la prorrogó durante la vigencia de los tributos o hasta que se dicte la nueva ley de coparticipación, o sea, en la práctica, sine die, pero, a su vez, la extendió por cinco años haciendo referencia al art. 17 de la

ley 25.239, que la había prorrogado hasta el 31/12/2001,

RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA

183

e) El diez por ciento (10 %), hasta un monto de seiscientos cincuenta millones de pesos anuales ($ 650.000.000 anuales), a la provincia de Buenos Aires, con destino específico a obras de carácter social. El excedente de

dicho monto será distribuido entre el resto de las provincias, mensualmente, según las proporciones establecidas en los arts. 3” y 4” de la ley 23.548, incluida la provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur. f) Un dos por ciento (2 %), a la cuenta “Fondo de Aportes del Tesoro

Nacional a las Provincias”. g) El cuatro por ciento (4 %) se distribuirá entre todas las jurisdicciones provinciales, excluida la de Buenos Aires conforme con el índice de necesidades básicas insatisfechas (dec. 648/2006).

11) La ley 26.095, para el desarrollo de obras de infraestructura energética para la expansión del sistema de generación, transporte o distribución de los servicios de gas natural, gas licuado y electricidad, autoriza al Poder Ejecutivo a crear verdaderos tributos disimulados bajo la forma de cargos específicos. Dichos cargos, que son verdaderos tributos que deben percibir de los usuarios las empresas generadoras, transportistas o distribuidores de energía eléctrica o gas natural, constituyen no sólo la forma más desembozada de transgredir el principio de reserva de ley, sino también la de sustraer fondos a los recursos coparticipables. En suma, se trata de otra asignación específica de tributos coparticipables, hecha en transgresión al art. 75, inc. 3% de la Constitución Nacional, y al principio de reserva de ley (art. 17, CN). 12) La ley 26.181, que crea el Fondo Hídrico de Infraestructura, es-

tablece, con afectación específica al desarrollo de proyectos, obras, mantenimiento y servicios de infraestructura hídrica, de recuperación de tierras productivas, de control y mitigación de inundaciones y de protección de infraestructura vial y ferroviaria, un impuesto sobre la transferencia a título oneroso o gratuito o importación de nafta sin plomo hasta noventa y dos (92) RON, nafta sin plomo de más de noventa y dos (92) RON, nafta con

plomo hasta noventa y dos (92) RON, y nafta con plomo de más de noventa y dos (92) RON, y sobre el gas natural distribuido por redes destinado a gas natural comprimido para el uso como combustible en automotores, o cualquier otro combustible líquido que los sustituya en el futuro, que regirá hasta el 31/12/2029, 13) La ley 25.849, que crea la Corporación Vitivinícola Argentina, insti-

tuye una contribución a cargo de los establecimientos vitivinícolas destinada a la financiación de las actividades y programas del Plan Estratégico Argentina Vitivinícola. 6.2. Tributos con asignaciones específicas como pago a cuenta

de recursos coparticipables

La ley 25.413 faculta al Poder Ejecutivo a disponer que el impuesto sobre los débitos y créditos en cuentas bancarias constituya un pago a cuenta

184

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA

de los demás impuestos, incluidos los que recaen sobre la nómina salarial. El art. 13 del dec. 380/2001 establece el porcentual que se puede computar como pago a cuenta de los demás impuestos.

y 26.078, esta última durante el periodo de vigencia de los tributos o hasta

El art. 15 de la ley 23.966 y los dos siguientes autorizan:

185

el momento en que se dicte la nueva ley de coparticipación federal. La ley 26.075, por su parte, instituye una asignación específica por cin-

23.966). Alternativamente, también podrán computarlo como pago a cuen-

co años que comprende el incremento, respecto del año 2005, de los recursos anuales coparticipables correspondientes a las provincias y a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires en el régimen de la ley 23.548. En suma, la Nación prostituyendo el régimen federal de gobierno, no sólo le sustrae discrecionalmente a las provincias parte de los fondos coparticipables, sino que respecto de los que la ley, reglamentando las prescripcio-

ta del impuesto al valor agregado (art, 15.2, ley 23.966).

nes constitucionales, les atribuye a los gobiernos legales, la Nación dispone

b) Para el sector de transporte público de pasajeros y de carga, el cómputo como pago a cuenta del IVA del 100% del ITC contenido en las compras de gasoil (art. 15.2, ley 23.966), y el cómputo como pago a cuenta del impuesto a las ganancias y adicionalmente del IVA del 100% del TTC contenido en las compras de gas licuado uso automotor y gas natural comprimido (art. 15.1, ley 23.966). Para las empresas de transporte de carga, el cómputo como pago a cuenta del impuesto a las ganancias y subsidiariamente del impuesto a la ganancia mínima presunta, el 50% del ITC contenido en las compras de gasoil (art. 15.1, ley 23.966). c) Para el transporte automotor internacional de carga, la ley 25.870 otorga el tratamiento de saldo de libre disponibilidad al remanente del 1ITC

de su destino.

a) Para los sectores agropecuarios, pesquero y minero, el cómputo como pago a cuenta del impuesto a las ganancias del 100% del ITC con-

tenido en las compras de gasoil realizadas en el respectivo período fiscal y

que fueron utilizadas como combustibles en esas actividades (art. 15, ley

contenido en las compras de gasoil que no hubiera podido computarse como

pago a cuenta del IVA. Es decir, el Estado nacional no sólo se apropia, mediante asignaciones es-

pecíficas, de recursos coparticipables, sino que al admitir computar como pago a cuenta de impuestos coparticipables tributos que ha sustraído de la masa, disminuye la recaudación de aquellos que deben ser distribuidos conforme a las previsiones de la ley 23.548.

6.3. Asignaciones específicas de tributos coparticipados El avance de la Nación en detrimento de las provincias no tiene límites, ni atisbos de contención alguna. La Nación no sólo ha hecho uso y abuso, mediante el establecimiento de asignaciones específicas, del régimen de coparticipación tributaria federal, sino que ha instituido asignaciones específicas de tributos coparticipados, o sea, de impuestos asignados a las provincias, lo que resulta palmariamente inconstitucional, ya que ello no tiene sustento en el art. 75, inc. 3%,

de la Constitución Nacional, y afecta gravemente el régimen federal, que la Constitución proclama.

Así, la ley 24.443 destinó al Fondo de Emergencia Social de Rosario y Santa Fe la suma de treinta millones de pesos ($ 30.000.000) de los recursos

que le corresponden a la provincia de Buenos Aires, por la distribución prevista en el art. 19, inc. b), de la ley 23.966 de impuestos a los combustibles

líquidos y gas. Dicha afectación fue prorrogada por las leyes 25.226, 25.400

7. LA SANCIÓN DE UN NUEVO RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN

La cláusula transitoria sexta de la Constitución impone la necesidad de sancionar un nuevo régimen de coparticipación conforme a las directivas fijadas en el art. 75, inc. 29, con plazo fenecido el 31/12/1996. Urge, pues,

dar cumplimiento a la manda constitucional; ya el régimen actual denuncia una situación que es incompatible con las previsiones de la Constitución Nacional.

El actual régimen de la ley 23.548 es producto de una serie continua de modificaciones carente de fundamentos técnicos o científicos, en las que no se han seguido criterios basados en la eficiencia económica o en la equidad,

sino sancionadas en función de las necesidades financieras coyunturales de cada jurisdicción. El sistema denuncia los siguientes rasgos: a) Esquema de distribución de recursos complejo, ineficiente y poco flexible. Las sucesivas modificaciones al régimen de coparticipación, las numerosas transferencias con fines específicos o determinadas por leyes especiales, y la existencia de normas específicas de distribución para cada impuesto, han dado por resultado un esquema de distribución de recursos entre las Nación y las provincias complejo, poco transparente, ineficiente, de difícil control y con escasa flexibilidad que obstaculiza mejorar la política fiscal. b) Ausencia de criterios objetivos y racionales para la distribución de las transferencias. La ley de coparticipación federal fijó porcentajes de distribución secundaria sin establecer criterios objetivos para su determinación.

Esta ausencia de criterios objetivos trae como consecuencia una asignación de recursos inequitativa e ineficiente, que se refleja en una gran disparidad entre las provincias respecto del monto de sus recursos totales per cápita, y

por consiguiente del nivel y calidad de los bienes y servicios públicos que sus habitantes reciben. c) Ausencia de control del cumplimiento de los objetivos de las transferencias presupuestarias orientadas al gasto social. Dichas transferencias se

realizan en su mayor parte en forma automática y sin adecuado control del cumplimiento de los objetivos perseguidos.

186

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

d) Desequilibrio fiscal vertical. Á pesar de que nuestro país es uno de los más descentralizados en términos de gasto público, dado que aproximada-

mente el 47% se realiza a nivel provincial y municipal, no ocurre lo mismo con los recursos, ya que las provincias y municipios sólo generan en prome-

dio el 24% de los recursos totales. Se presentan entonces graves problemas

de correspondencia fiscal al no existir un incentivo para que las provincias desarrollen acciones tendientes a incrementar sus recursos propios, e) Desequilibrio fiscal horizontal que refleja la gran dispersión en la disponibilidad de recursos totales per cápita entre las distintas provincias. Al permitir que algunas provincias reciban recursos per cápita varias veces

superiores a los de otras, el actual sistema carece de equidad, exigida por el art. 75, inc. 2? de la CN. La magnitud del desequilibrio horizontal es tan

grande que no pude ser explicada únicamente por las diferencias en los costos de provisión de servicios públicos entre las distintas jurisdicciones. f) Desnaturalización del sistema por el abuso en la asignación específica de recursos coparticipables, con grave afectación del régimen federal, sancionadas en violación a la cláusula transitoria sexta de la Constitución que dispone que no se podrá modificar en desmedro de las provincias la distribución de los recursos vigente ad momento de la reforma constitucional hasta la sanción del nuevo régimen de coparticipación federal, y en transgresión también al inc. d) del art. 2? de la ley-convenio, que por su naturaleza de derecho intrafederal no puede ser modificada ni alterada en su esencia, unilateralmente, por ninguna de las partes contratantes. g) El actual sistema deviene inconstitucional, pues la distribución de los impuestos nacionales coparticipados no se efectúa en relación directa con las competencias y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto, ni satisface el objetivo de ser equitativa, solidaria y dar

prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional (art. 75, inc. 2*, párr. 3%, CN).

Con el fin de lograr tales objetivos y una mayor correspondencia fiscal —entre lo que recauda y gasta cada jurisdicción y eficiencia en la recaudación, el sistema debe tender a la descentralización, en forma paulatina,

de ciertos impuestos que recauda la Nación, de tal manera que las provincias y la Ciudad de Buenos Aires financien con recursos propios la mayor parte de sus gastos, y así revertir el desequilibrio fiscal vertical existente. De manera que la participación de las provincias en la distribución de los

impuestos nacionales debería ser subsidiaria del objetivo de incrementar la recaudación de sus propios recursos. Hasta alcanzar ese nivel óptimo e ideal, la Nación, para dar cumplimiento a la manda constitucional, debe coparticipar los recursos de los impuestos nacionales internos que recauda en función de parámetros que midan el esfuerzo recaudatorio, la equidad, la solidaridad y el logro de un grado equivalente de calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio de la Nación.

RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA

187

8. OBLIGACIONES DE NO ESTABLECER IMPUESTOS ANÁLOGOS A LOS COPARFICIPADOS. OBJETIVO INCUMPLIDO

El objetivo perseguido por los regímenes de coparticipación tributaria es el de evitar la múltiple imposición sobre una misma fuente, por los graves

conflictos y perjuicios económicos que ello puede generar. De ahí que, ab initio, en tales sistemas se estableció, a la par de la participación de las provincias en el producido de los tributos nacionales, la abstención parcial de los gobiernos locales en el pleno ejercicio de sus potestades tributarias. Según el inc. b) del art. 9? de la ley 23.548, las provincias contraen la obligación de no aplicar por sí o por los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción gravámenes análogos a los nacionales distribuidos por la ley. El párr. 2? del propio inc. b) agrega: “En cumplimiento de esta obligación no se gravará por vía de impuestos, tasas y contribuciones u otros tributos, cualquiera fuere su característica o denominación, las mate-

rías imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos, ni las marterías primas utilizadas en la elaboración de productos sujetos a los tributos a que se refiere esta ley”. Sin menoscabo de ello, quedan excluidos de dicha obligación las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados y los impuestos sobre la propiedad inmobiliaria y automotor, sobre los ingresos brutos, de sellos, a la transmisión gratuita de bienes, además de los impues-

tos o tasas existentes al 31/12/1984 que tuvieren afectación a obras o inversiones dispuestas por las normas de creación del gravamen. En orden a precisar qué se debe entender por impuestos análogos, es útil transcribir la opinión de Jarach contenida en el art. 10, inc. b), del

anteproyecto que elaboró: “Sin perjuicio de la tancias particulares de cada caso, se entenderá son análogos a los nacionales unificados cuando siguientes hipótesis: definiciones sustancialmente

valoración de las circunsque los impuestos locales se verifique alguna de las coincidentes de los hechos

imponibles o definiciones más amplias que comprendan los hechos imponi-

bles de los impuestos nacionales o más restringidas que estén comprendidas en éstos, aunque se adopten diferentes bases de medición; a pesar de una diferente definición de los hechos imponibles, adopción de bases de medición sustancialmente iguales. No será relevante para desechar la analogía,

la circunstancia de que no coincidan los contribuyentes o responsables de los impuestos, siempre que exista coincidencia sustancial, total o parcial, de

hechos imponibles o bases de medición”**, Adquiere gran trascendencia sobre la materia aquí considerada la doctrina judicial que la Corte estableció en la causa “Aerolíneas Argentinas y.

3 Jaracti, Dino, Coparticipación provincial en impuestos nacionales, t. II, “Régimen federal de unificación y distribución de impuestos”, Consejo Federal de Inversiones, Buenos Aires, 1966.

RÉGIMEN D£ COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA 188

189

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

La doctrina sentada por la Corte en el caso de Aerolíneas Argentinas Provincia de Buenos Aires”*, En este pronunciamiento, el concepto de im-

puesto análogo se expande sensiblemente, permitiendo condenar todo tipo de doble o múltiple imposición, medida incluso en términos económico-fi-

nancieros de incidencia y sin tener en cuenta la definición conceptual de los hechos imponibles en juego”. En la causa se hallaban probados los siguientes extremos: a) la activi- . dad de transporte interprovincial de personas desarrollada por la actora que generaba el impuesto sobre los ingresos brutos; b) el precio de los pasajes aéreos está fijado por el Estado nacional, y c) en la fijación de las tarifas

aéreas no se tuvo en cuenta la incidencia del impuesto sobre los ingresos brutos. El tribunal consideró que el tributo, al no ser trasladable a los pre-

cios de los pasajes, asumía el carácter de directo, afectaba la rentabilidad de la empresa y se superponía con el impuesto a las ganancias, en transgresión a la ley de coparticipación federal. No está de más señalar que tanto la ley

20.221 como la 23.548 admiten expresamente la superposición del impuesto provincial sobre los ingresos brutos con los nacionales coparticipados, no efectuando ninguna salvedad al definir los perfiles del tributo al que deben adecuarse las provincias al regular el gravamen.

Si bien es cierto que en el inc. b) del art. 9? de la ley 20.221, y en forma similar en la ley 23.548, se plasma el principio básico que privilegió el legislador, consistente en la imposibilidad de mantener o establecer impuestos locales sobre la materia imponible sujeta a imposición nacional coparticipa-

fue reiterada en muchos otros”, dejada de lado fugazmente en las causas “YPF v. Municipalidad de Banda de Río Salí”% y en “El Libertador SA v. Provincia de Buenos Aires s/acción declarativa”**, para volver a ser sostenida por el tribunal en el caso “Transportes Automotores de Cuyo”%, y reiterada en la causa “Transportes Automotores La Estrella SA”*, sentencia

del 29/11/2005.

-

Sin perjuicio del principio enunciado, tendiente a evitar la múltiple

imposición en una misma fuente, las numerosas excepciones que la propia ley establece van en mengua de lograr el propósito perseguido por la coparticipación tributaria. Las salvedades son numerosas y de tanta trascendencia y magnitud que resulta difícil determinar cuál es la regla o principio que postula la norma y cuál la excepción. En el impuesto sobre los ingresos brutos, si bien la ley de coparticipación define los perfiles con los cuales debe ser regulado por la legislación local, no establece el techo de la imposición, 37 Corte Sup., 3/2/1987, “Austral Líneas Aéreas SA v. Provincia de Mendoza”; 5/3/1987, “Bouzas y Cía. SA v. Municipalidad de Buenos Aires”, Fallos 310:450; 20/8/1987, “Expreso Singer SA v. MCBA”,

DF XLIV-40; 9/8/1988, “Chaco,

Provincia v.

Aerolíneas Argentinas”, Fallos 311:1365; 9/8/1988, “Empresa del Sub y Media Agua v. Mendoza”, Fallos 311:1368; 17/12/1991, “DGR de Santa Cruz v. YPF s/ejecución fiscal”, Fallos 314:1796; 10/6/1992, “DGR de Salta v. Ferrocarriles Argentinos”, Fallos 315:1232;

30/9/1993, “Satecna Costa Afuera v. Provincia de Buenos Aires sftacción declarativa”,

Fallos 316:2206; 30/9/1993, “La Plata Remolques SA v. Provincia de Buenos Aires s/re-

ble, de ese principio quedan excluidos los tributos provinciales que enumera

petición”, Fallos 316:2182; 30/9/1993,

expresamente.

de Jujuy”; 30/9/1993, L. 34.XXIIt, “La Internacional Empresa de Transporte de Pasajeros

Sin duda, lo que ha inducido el criterio adoptado por nuestro tribunal cimero es la manifiesta incoherencia de la conducta del Estado nacional,

que, en el marco de las leyes de concertación tributaria, declaró la admisibilidad del ejercicio del poder tributario local en relación con el impuesto

sobre los ingresos brutos aplicado al transporte interjurisdiccional, no obstante lo cual no tuvo en cuenta la incidencia del tributo al fijar las tarifas por servicios de transporte que desarrollaba la, por entonces, empresa estatal, Mas esa circunstancia no debió haber llevado a la invalidación del impuesto local, ya que de la falta de previsión y de principios que hacen al buen or-

den administrativo del gobierno nacional no se puede responsabilizar a las provincias. Por ello, al criticar dicha doctrina, señalamos que lo alegado por el Estado nacional en el juicio, por intermedio de su empresa estatal, como

causa invalidante del tributo local, fue su propia torpeza, la que inexplicablemente, en el caso, fue admitida para cercenar las legítimas facultades impositivas de los fiscos locales.

35 Corte Sup,, 13/11/1986, “Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado v. Provincia de Buenos Aires”, Fallos 308:2153, que puede consultarse en la página web de la Corte Sup. —www.csjn.gov.ar— a texto completo; LL 1987-D-465, con comentario nuestro. 36 Casás, José O., “Un importante hito...”, cit., p. 195.

L.105.XXIl, “La Veloz del Norte SA v. Provincia

v. Provincia del Chaco sfacción declarativa”.

38 Corte Sup., 29/11/1994, “Yacimientos Petrolíferos Fiscales v. Municipalidad de Banda Río Salí”, ED 161-301; no publicada en la colección de Fallos de la Corte. BuLrr GoNi, Enrique, “Se cayó Aerolíneas”, DT X-208/1 1. 3 Corte Sup., 20/12/1994, “El Libertador SA v. Provincia de Buenos Aires”, Fallos 321:2517,

1% Corte Sup., 8/9/1998, “Cooperativa de Trabajo Transportes Automotores de Cuyo TAC Limitada v. Provincia de Mendoza s/acción declarativa”, Fallos 321:2501, que pue-

de consultarse en la página web de la Corte Sup. —www.csjn.gov.ar—. Bunr Gon, Enrique, “Volvió Aerolíneas”, LL del 21/12/1998. En la causa “Austral Líneas Aéreas Cielos

del Sur SA v. Prov. Río Negro”, sentencia del 8/8/2002, ED del 25/4/2003, f. 51.992, la Corte consideró inaplicable la doctrina, pues “no se verificaba que el impuesto sobre los

ingresos brutos fuera soportado por la actora” por no ser “susceptible de traslación”, ya que en la especie rigieron “tarifas de banda” o “de referencia”, en las cuales el contribuyente estuvo en condiciones de incluir la carga del tributo a los efectos de su traslado

al usuario. También la Corte la consideró inaplicable en sentencia del 16/11/2004, en la causa “Vía Bariloche SRL. v. Misiones, provincia s/acción declarativa”, Fallos 327:5147,

en que el tribuna! juzgó que no existía impedimento de traslación del impuesto sobre los ingresos brutos a las tarifas, señalando que una cosa es fijar las tarifas, como acontece en el servicio público de transporte, y otra aprobar la que los prestatarios del régimen de tráfico libre proponen. ** Corte Sup., 29/11/2005, “Transportes Automotores La Estrella v. Provincia de Río

Negro”, Fallos 328:4198.

190

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

con lo cual el tributo puede tener una significación económica mucho más importante que cualquier gravamen nacional coparticipado. El Tribunal Superior de Justicia de Córdoba ha ampliado las excepciones a la prohibición de establecer impuestos provinciales análogos a los nacionales coparticipados, considerando que encuadran en la dispensa los tributos municipales que sean análogos al impuesto provincial a los ingresos brutos*. A idéntica conclusión llegó la Cámara en lo Contencioso Administrativo, sala 1, de San Miguel de Tucumán”,

Es de interés puntualizar, asimismo, que los municipios de provincia han venido sorteando de hecho las prohibiciones de establecer tributos aná-

logos a los nacionales coparticipados bajo el simulado ropaje de tasas de inspección, seguridad e higiene u otras similares, que encubren verdaderos impuestos en los cuales la base imponible se determina en función de la capacidad contributiva de los particulares, sin ninguna relación con el costo del servicio prestado, servicios, en la mayoría de los casos, inexistentes.

Si bien la Corte Suprema de la Nación** admitió que la cuantía de las tasas se puede fijar teniendo en cuenta la capacidad contributiva del particular, aclaró que ello no excluye la consideración del valor del servicio prestado por el Estado. No obstante ello, en la generalidad de los casos, este último elemento fue despreciado, y así las municipalidades, tergiversando la doctrina de la Corte, han establecido verdaderos impuestos en abierta transgresión a la ley de coparticipación federal.

Ya sea por las falencias de la propia ley o por la aplicación que de ella han hecho las municipalidades, se puede afirmar que, de hecho, no existe prohibición efectiva para los fiscos locales. Tan es así que cuando la Corte juzgó existente una transgresión a la ley de coparticipación federal, fundada en la incoherencia del sistema tributario, en una interpretación pretoriana creó derecho más allá del texto de la norma en cuestión*.

Por lo demás, la referencia al impuesto provincial a la circulación de automotores parecería ignorar expresas disposiciones constitucionales, que prohíben gravar la circulación territorial (arts. 99, 10, 11 y 12, CN). *2 Trib. Sup. Just. Córdoba, sala Cont. Adm,, sent. 8/2001, “Fleischaman Argentina Incorporated...”, reiterada en sentencias 163/2001, “Kodak Argentina SSIC...”; 205/2001, “Pelikan Argentina SA...”; 12/2005, “Laboratorios Armstrong SACIyF...”, y 33/2005, “Pfi-

zer SACI...”; íd., C. Cont. Adm. Córdoba, 1*, 27/2/2007, “La Papelera del Plata v. Muni-

cipalidad de Córdoba”. 43 C. Cont. Adm,, sala 1, San Miguel de Tucumán, 16/12/2009, “Los Quilmes SA v.

Municipalidad de San Miguel de Tucumán s/inconstitucionalidad”, 4% Corte Sup., 16/5/1956, “Banco de la Nación v, Municipalidad de San Rafael”, DF VI-496. 45 Véase, en ese sentido, Corte Sup., 13/11/1986, “Aerolíneas Argentinas v. Prov. de

Buenos Aires”, DF XLII-255, y los comentarios de Buttr Goña, “El transporte interjurisdiccional y el impuesto sobre los ingresos brutos”, La Información, 1V-47, y Seisso, Rodolfo R., “Alegación de la propia torpeza como causa invalidante del impuesto a los ingresos brutos”, LL 1987-D-461, y “De la superposición impositiva inconstitucional y de la su-

puestamente no querida por la ley de coparticipación federal”, DF XLIV-89.

RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA

191

9. INCIDENCIA DE DECISIONES DE POLÍTICA ECONÓMICA

SOBRE LA RECAUDACIÓN DE LOS IMPUESTOS COPARTICIPABLES

El Estado federal adopta de continuo decisiones de política económica que tienen directa incidencia en el producido de los impuestos coparticipados. En ese sentido, los proyectos aprobados en el marco de la ley de pro-

moción industrial restan ingentes sumas al fondo de coparticipación federal, afectando los intereses de las provincias que no tienen intervención en la toma de decisiones. De esta manera, el Estado federal, discrecionalmente, concede beneficios fiscales, que reducen la recaudación de los tributos co-

participados, a emprendimientos industriales que favorecen a determinadas jurisdicciones, pero cuyo costo es soportado por el conjunto. De tal forma,

la Nación promueve el desarrollo industrial en algunas zonas, asumiendo y haciendo asumir a las provincias el costo fiscal del proyecto aprobado.

También es de destacar la desigualdad existente entre las provincias, en el ámbito de las leyes de promoción industrial, con anterioridad a la sanción de la ley 23.614, ya que las provincias de La Rioja, Catamarca, San Luis y San Juan (leyes 22.021, 22.702 y 22,973) son autoridad de aplicación para proyectos cuyas inversiones no superen determinadas sumas. La ley 23.614

extiende esa facultad a todas las provincias, aunque por falta del dictado de la ley complementaria y de los decretos reglamentarios (arts. 8? y 56, ley 23.614) no ha entrado en vigencia. De todas maneras, la ley 23.614 ahonda

el desacierto de las normas que la han precedido, en cuanto pone a cargo del conjunto el costo fiscal de los proyectos que se aprueban, ya sea por la auto-

ridad nacional o por la local. Creemos que, racionalmente, dicho costo fiscal debe ser soportado por la Nación, una de cuyas facultades concurrentes con las de los gobiernos locales es la de promover el desarrollo de las provincias (art. 75, inc. 18, y art. 125, CN), y eventualmente el de la jurisdicción local

beneficiada, en la proporción que fije la ley de promoción, o la que se determine para cada proyecto, mediante acuerdo entre la Nación y la provincia de la cual se trate. Diversas medidas adoptadas por el gobierno nacional tienen directa

incidencia en la recaudación de los tributos coparticipables. Así, por ejenplo, cuando establece retenciones a las exportaciones o fija diversos tipos de cambio para la liquidación de las divisas por debajo del valor real de mercado, al cual obligatoriamente le deben vender los exportadores al Banco Central, disminuye la ganancia de los operadores económicos, lo que se refleja en una menor recaudación del impuesto a las ganancias coparticipable. El incremento paulatino de los derechos a la exportación de productos agropecuarios dispuesto por las resoluciones del Ministerio de Economía

368/2007 y 369/2007, elevados a límites confiscatorios por las resoluciones 125/2008 y 64/2008, de no haber sido negada su ratificación por el Congreso hubieran vaciado la recaudación del impuesto a las ganancias,

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA

que inciden sobre dicho sector de la economía nacional**. Esta situación no

perseguido por la reforma constitucional de 1994", que a esos fines institu-

192

perjudica mayormente al Estado federal, que es directo beneficiario de las

193

cionalizó el régimen de coparticipación tributaria.

medidas mencionadas, que de esta manera acrecienta sus ingresos que no

distribuye entre las provincias y simultáneamente provoca una disminución en la recaudación de los tributos coparticipables. Del mismo. modo, la contribución del ahorro obligatorio, leyes 23.256 y 23.549 —que no fue coparticipable—, al restarle capital a la producción o imponer la necesidad de recurrir a fuentes de financiación para satisfacer las exigencias de constituir el ahorro, tuvo incidencia en los resultados de

la gestión comercial de las empresas y, por ende, en la recaudación de los tributos coparticipables. Y qué decir de las altas tasas de inflación, estimuladas por la emisión incontrolada de moneda, que durante largos períodos erosionaron la recaudación de los tributos, pero con respecto a las cuales la Nación —mas no las provincias— vio compensado el perjuicio por la creación de medios de pago

que utilizó en su exclusivo beneficio. Se podrá sostener que por medio de la cláusula de garantía prevista en el art. 7? de la ley 23.548, que dispone que el monto a distribuir a las provincias no podrá ser inferior al 34% de la recaudación de los recursos tributarios nacionales de la Administración central, tengan o no el carácter

de distribuibles, se pueden neutralizar las medidas del Estado federal que tengan incidencia negativa en la recaudación de los tributos coparticipables; mas es manifiesta la grave dificultad que ofrece definir el concepto de recur-

sos tributarios coparticipables, entre los cuales no corresponderá incluir los provenientes del uso del crédito, aunque sí el ahorro obligatorio, que reviste naturaleza tributaria, y donde la pretensión de computar tanto la emisión

monetaria como los recursos obtenidos por la negociación de divisas, las contribuciones parafiscales y otros, origina innumerables controversias de impredecible resultado. En síntesis: las provincias quedan cautivas de un sistema que permite

a la Nación extraer total o parcialmente tributos de la masa coparticipable a fin de darles una asignación específica; régimen en el cual la recaudación

de los tributos coparticipables sufre ingentes reducciones debidas a beneficios concedidos por la Nación, o en menor medida por las provincias, en

el marco de las leyes de promoción industrial. Por lo demás, la incidencia negativa en el producido de los tributos coparticipables, por medidas del Estado federal ——doble mercado para la negociación de las divisas, emisión monetaria, establecimiento de ahorros forzosos, etc.—, que benefician sólo

a la Nación, hace del sistema de coparticipación un mecanismo con notorios desvíos que urge corregir en orden a fortalecer el régimen federal, objetivo 46 Srisso, Rodolfo R., “Las retenciones a la exportación y la violación de los principios de reserva de ley, igualdad, confiscatoriedad y seguridad jurídica”, en Retenciones a las exportaciones, LL Supl. Especial, abril 2008; “A propósito de las retenciones a las exportaciones”, LL del 10/7/2008; “Confiscación impositiva de imposible ratificación por el Congreso”, PET del 21/7/2008.

10. DENUNCIA DEL RÉGIMEN

La ley 23.548 no contiene ninguna disposición sobre denuncia del régimen de coparticipación por las partes contratantes, lo cual es objetable ante el carácter permanente de la ley, que, lejos de tener la transitoriedad que

proclama la primera parte del art. 15, establece su tácita reconducción sine die ante la inexistencia de un régimen que la sustituya. Mas esa omisión no cercena el incuestionable derecho de las partes de denunciarlo, ya que, de lo contrario, se afectaría ilegítimamente el poder tributario del cual se encuentran investidas las partes por la Constitución Nacional*, El carácter permanente del régimen sin derecho de receso implicaría, en el caso de las provincias, que su voluntaria abstención a ejercer sus facultades impositivas se transformase en una verdadera renuncia, lo cual,

sin ninguna duda, transgrede abiertamente el régimen federal adoptado por la Constitución. De ahí que entre dos interpretaciones posibles, la una que nos lleva ineluctablemente a afirmar la inconstitucionalidad del sistema, y la otra que compatibiliza el régimen de la ley con la Constitución, se deba escoger esta última, aceptando el derecho de las partes de apartarse del sistema de la ley-convenio. Téngase presente que las provincias, al aceptar la oferta que les hace la Nación, tienen en cuenta las posibilidades de la recaudación de los tributos

nacionales, en función de las leyes que los regulan. Si con posterioridad la Nación afecta sensiblemente la recaudación de tales impuestos, en función de las modificaciones legales que introduce, por las desgravaciones que con-

ceda en el marco de la ley de promoción industrial o por diversas medidas de orden económico y financiero, es incuestionable el derecho de las provincias de apartarse del régimen de coparticipación, so pena de que sus autonomías

sean desconocidas. Por otra parte, obsérvese que la ley 23,548 establece directamente los

índices para la distribución secundaria del fondo de coparticipación, y no las pautas o bases para esa distribución, como lo hacía el art. 3? de la ley 20.221. De ese modo, de operarse un cambio socioeconómico en forma desigual en las provincias, los índices establecidos, teniendo en cuenta una determinada realidad, no serían parámetros razonables a tener en cuenta

para la distribución secundaria del fondo de coparticipación, al no reflejar esa nueva circunstancia. Piénsese en migraciones internas o externas, o en

el establecimiento de nuevos enclaves industriales que modificaran los ín*% Objetivo condicionante de la reforma constitucional, de consuno con la ley de convocatoria 24,309, art. 3%, apart. A), Fortalecimiento del régimen federal.

% En sentido concordante, BuuT Gon, Enrique, “Acerca de tres aspectos del nueva régimen de coparticipación federal”, La Información, UV II1-464.

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA

dices de población y desarrollo de las provincias en forma desigual; estas situaciones impondrían reelaborar esos índices para poder aprehenderlas dinámicamente. Desde la perspectiva de la Nación, también a ésta le asiste el derecho de denunciar el sistema, en función de la soberanía política de la cual se

O, por el contrario, ¿no se encuentran cautivas de un sistema que, sin perjuicio del derecho teórico de apartarse de él, les impide o dificulta en grado

encuentra investida, conclusión que podría ser cuestionada si el régimen

fuera por tiempo determinado, ya que, en esa circunstancia, las provincias podrían alegar el perjuicio que les ocasiona una ruptura intempestiva del convenio.

Las consecuencias de la denuncia ante la falta de previsiones de la ley, en tal sentido, son distintas según si ésta es efectuada por la Nación, en cuyo

caso se produce la caducidad del régimen por tratarse del sujeto activo de los tributos coparticipados, O por una o varias provincias. En este último

supuesto, el régimen continúa vigente para las demás partes, viendo las provincias restantes acrecidas sus participaciones por el porcentual correspon-

diente a la provincia denunciante. La caducidad del sistema no produce ningún efecto sobre la vigencia de

los tributos nacionales, cuya validez constitucional debe ser juzgada con independencia de la ley-convenio, que no tiene ninguna incidencia al respecto. En materia de impuestos indirectos, la Nación, al sancionarlos, ejerce una facultad propia, concurrente con la que poseen las provincias. Y en materia de impuestos directos, la Nación, al sancionarlos, invoca el art. 75, inc. 2*, de la CN, por lo que no cabe sostener, sobre el particular, la existencia de

un ejercicio conjunto, por parte de la Nación y de las provincias, de facultades impositivas en el marco de las leyes-convenio*, que, por lo demás, se encontraría en pugna con la Constitución Nacional. Las leyes-convenio, como ya lo dijimos, no tienen ninguna incidencia respecto de la validez de los tributos nacionales. Ahora bien, producida la caducidad del sistema, las provincias, o, en su

caso, aquella que ejerce su derecho de receso, además de recuperar el pleno ejercicio de sus facultades impositivas, de las que se había abstenido, adquieren legitimación para cuestionar los tributos nacionales que consideren en pugna con la Constitución, por los períodos posteriores a la caducidad o denuncia?, en la medida en que les causen directo perjuicio. Pero, más allá del derecho de las provincias a denunciar el sistema,

¿existe posibilidad cierta de que, al ejercer el derecho de receso, las provincias denunciantes puedan ejercer en plenitud sus atribuciones impositivas? %% Siendo una consecuencia necesaria de esta posición, que no compartimos,

la

caducidad de los impuestos directos al fenecer el régimen de coparticipación, situación que cabría invocar par el período 1985-1987, ante la inexistencia de ley-convenio. 3% No así por los períodos en que rigió la ley-convenio, o se encontraba la provincia

denunciante adherida, ya que el voluntario acogimiento a un régimen legal obsta a la posterior impugnación con base constitucional; además, participar de la distribución de los impuestos nacionales y simultáneamente cuestionar su validez constitucional constituye una conducta antiética que no puede recibir acogida en derecho,

195

sumo el ejercicio del poder tributario del cual se hallan investidas? Ésta es, a nuestro juicio, la cuestión esencial cuya respuesta cabe encarar. En caso de receso de una o varias provincias, en el cual no se produce la caducidad del régimen de coparticipación, ante la falta de previsión dé la ley al respecto, ni de los tributos nacionales, a las provincias denunciantes les

será muy dificultoso y, a la postre, perjudicial implementar nuevos impuestos locales, que se superpondrán a los nacionales, ya que los contribuyentes de tales provincias tendrán una mayor presión tributaria, que estimulará a los agentes económicos a emigrar hacia otras zonas con menores exigencias impositivas.

La denuncia del régimen no autoriza a la provincia que ejerce el derecho de receso a requerir de la Nación que disminuya las alícuotas o tasas de los tributos nacionales en proporción a la participación que le correspondía en el régimen de coparticipación, pudiendo solamente cuestionarlos en cuanto se opongan a las prescripciones constitucionales; tal el caso de los impuestos directos, que revisten carácter permanente por las sucesivas prórrogas sancionadas, con lo que se violenta la disposición del art. 75, inc. 22,

de la CN, y ello en la medida en que pueda ocasionarle perjuicio. En tales circunstancias, tendrá relativa significación que la presión tributaria conjunta sea o no confiscatoria, ya que la sustancial y desigual carga impositiva que se dé entre una provincia adherida al régimen de coparticipación y una que se aparte de él, y que instituya impuestos locales análogos a los nacionales, constituye un valladar infranqueable para los deseos de refirmación de la autonomía provincial en el marco de un régimen federal, que muchos sólo declaman sin aportar auténticas soluciones tendientes a posibilitar su vigencia efectiva. La caducidad del régimen de coparticipación, al no originar ni la caducidad de los tributos nacionales, ni siquiera una disminución de sus tasas compatibles con la participación asignada a las provincias por el régimen fenecido, producirá, de instituir los Estados provinciales nuevos gravámenes,

un incremento sustancial de la presión tributaria que desalentará la creación de riqueza, lo que, seguramente, hará imprescindible una negociación entre

la Nación y aquéllas a fin de fijar un adecuado nivel a las cargas impositivas. Mas, para ello, debe haber una real voluntad por parte de las provincias de reasumir la plenitud de sus atribuciones impositivas, lo que, desafortunadamenite, no se avizora, ya que éstas, en el período 1985-1987, en el cual no rigió ningún régimen de coparticipación, se conformaron con mendigar ante la Nación —acuerdos transitorios de por medio— una mayor participación

en la recaudación de los tributos, en lugar de asumir las responsabilidades inherentes al ejercicio de las facultades que les son propias. Las provincias, pues, se encuentran cautivas de un régimen que acusa

notorios desvíos que desnaturalizan la esencia del federalismo, y del cual les resulta sumamente dificultoso desembarazarse por impedimentos de orden

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA

económico y por la inexistencia de una férrea voluntad enderezada a la reo firmación del régimen federal. Desde distintos sectores doctrinarios se aboga por la eliminación o la reducción sustancial de la coparticipación federal y por la conveniencia de

reasunción por parte de las provincias del ejercicio de sus facultades impositivas*!. La Fundación de Investigaciones Económicas Latinoamericanas formuló una propuesta tendiente a una nueva organización del federalismo fiscal sobre la base de un sistema de separación de las fuentes, basado en la asignación de tributos a cada uno de los niveles de gobierno y en la supresión del sistema de coparticipación de tributos nacionales”, Participar a las provincias del producido de los LMpuestos nacionales

con la correlativa abstención parcial por parte ellas del ejercicio del poder tributario no constituye una panacea que ha de resolver todos los problemas

de financiamiento del gasto provincial. Una auténtica propuesta tendiente al fortalecimiento del régimen federal debe transitar por una máxima descentralización de la actividad de gobierno, como forma de procurar acercar la mayor cantidad de decisiones a los ciudadanos, permitiéndoles su participación en el control del gasto público y asignándole a cada nivel de gobierno

potestad tributaria para su financiamiento. La disociación entre la responsabilidad por el gasto y la emergente de

197

b) el derecho a la denuncia del convenio por cualquiera de las partes,

con la consiguiente disminución de las alícuotas o tasas de los impuest os nacionales en el territorio de las provincias denunciantes, o en todo el país, en caso de que la denuncia sea materializada por la Nación, en proporción a la parte asignada a las provincias; c) derecho de las provincias y de la Ciudad de Buenos Aires a establecer alícuotas adicionales respecto de los tributos nacionales coparti cipados sobre personas, bienes o actividades residentes, emplazados o desarro llados

en sus respectivas jurisdicciones,

Con tales propuestas se daría estímulo al logro de una mayor auto-

nomía real de los gobiernos locales, que les permitiría desembarazar se del

padrinazgo que ejerce la Nación. Con el actual régimen tributario, las provincias sólo tienen un derecho teórico a no aceptar las imposiciones del gobierno central, ya que la denuncia del régimen de coparticipació n que aquéllas pudiesen formular no conlleva la caducidad de los tributos nacio-

nales en sus respectivos territorios, lo cual constituye un óbice insalva ble a

la posibilidad de aumentar la presión tributaria a nivel local. El propósito de

la reforma constitucional de 1994 de fortalecer el federalismo se encuentra

pendiente,

establecer o aumentar los tributos para su financiamiento ha estimulado una

conducta dispendiosa por parte de muchos gobiernos locales. Se gasta mal, no asumiéndose la responsabilidad política ante los ciudadanos de aumentar la presión fiscal. o del Por otra parte, la dependencia financiera de las provincias respecto de

gobierno central, consecuencia del régimen de coparticipación, que ha sido manejado no sólo discrecional sino también arbitrariamente por la Nación,

impone serias limitaciones a la vigencia plena del régimen federal. La supresión de toda participación a las provincias de los tributos nacionales constituye una utopía en lo inmediato ante las graves carencias de las administraciones fiscales locales. Por ello, el camino debe ser la paulatina reducción del rol protagónico que desempeña el régimen de coparticipación federal tributario. En función de ello, la ley debería contemplar, entre otros, estos aspectos:

,

o

.

sbuid

a) progresivo y paulatino decrecimiento del porcentaje atribui oa las provincias y a la Ciudad de Buenos Aires en el producido de los impuestos nacionales, con la simultánea disminución de las alícuotas o tasas de dichos tributos;

31 Rec, Enrique J., conferencia pronunciada en la Academia Nacional de Ciencias

Económicas, 19 de junio y 20 de agosto de 1991.

%2 La propuesta de FIEL, elaborada bajo la dirección de los economistas Daniel Ar

tana y Ricardo López Murphy, presentada al celebrarse la VII! Convención de Bancos Privados Nacionales, auspiciada por Adeba, del 7 al 9 de septiembre de 1992.

11. La AUTONOMÍA MUNICIPAL Y SU INCIDENCIA EN EL RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN FEDERAL

Ante el reconocimiento de la autonomía municipal, hecho por la Corte y consagrado en el art. 123 de la Constitución Nacional, cabe pregunt arse si los municipios se pueden considerar no obligados por las disposiciones de la ley de coparticipación federal y por el Convenio Multilatera] del impuest o sobre los ingresos brutos, concertados por las provincias por sí y también por sus respectivos municipios*?, En ese sentido, cabe señalar que las Constituciones de varias provincias, al precisar las potestades tributarias de los municipios, les reconoc en el derecho a establecer impuestos, además de tasas y contribuciones de mejoras, y a coparticipar en el producido de los tributos provinciales y nacionales que le sea distribuido a la provincia. Véase, al respecto, las Constituciones de Córdoba, art. 188; Jujuy, art. 192; Salta, art. 169; San Juan, art. 253; San Luis, art. 270; Santiago del Estero, art. 220, incs. 8? y 10; etc.

Y algunas de ellas precisan el porcentaje correspondiente a los municipios en la coparticipación tributaria federal y provincial, que, en la de Córdob a ” Buu Goñi, Enrique, “Autonomía y autarquía de los municipios”, (1 del 15/6/198

9, considera que el reconocimiento que la Corte hace de la autonomí a municipal, en el consid. 8? de la causa “Rivademar”, es un simple obiter, ya que la doctrina del failo aparece enunciada en el consid. 9%, en cuanto establece que el ordenamiento provincia ! no puede ser de tal manera limitante de los atributos municipales que los reduzca a ca-

tegorías inexistentes o ficticias.

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(art. 188, inc. 39) es del 20% en ambos casos; en la de Jujuy (art. 192, inc. 6%, del 50% respecto del impuesto inmobiliario recaudado por la provin-

culativo, en orden a dos razones. En primer lugar, porque los municipios no

198

cia; y en la de Santiago del Estero, del 25% respecto de la participación en los tributos provinciales; y del 15% en lo querhace a la coparticipación de los impuestos nacionales. La Constitución de Córdoba, art. 188, inc. 17, les impone a los munici-

pios, en el ejercicio de sus atribuciones tributarias que les reconoce, la obligación de su armonización con el régimen impositivo provincial y federal. El texto es suficientemente claro y les impide soslayar las prescripciones tanto

de la ley de coparticipación federal como del Convenio Multilateral. En consecuencia, y en la medida en que la mencionada provincia se halle vinculada con el régimen de coparticipación federal tributaria, sus municipios quedan abarcados por las obligaciones asumidas por aquélla. Del mismo modo, el inc. 8? del art. 220 de la Constitución de Santiago del Estero impone al régimen tributario municipal respetar las incompatibilidades con los tributos provinciales y nacionales, y los sujeta, por ende, a las disposiciones tanto de la ley 23.548 como del Convenio Multilateral. No debe perderse de vista, además, que las Constituciones provinciales sólo les otorgan autonomía plena a los municipios de primera categoría, O sea, a los que poseen una determinada cantidad de habitantes, careciendo los demás de autonomía institucional para dictarse su carta orgánica, que les es dada por la Legislatura provincial, por lo que aquí no puede producirse conflicto entre la provincia y el municipio en el ejercicio por parte de éste de sus facultades tributarias. Solamente la Constitución de La Rioja (art. 154) reconoce autonomía

plena a todos sus municipios y les impone la obligación de convocar a convenciones constituyentes para el dictado de sus respectivas cartas orgánicas. No obstante ello, dicha Constitución no prevé la posibilidad de que éstos establezcan impuestos, con lo que la eventualidad de conflictos de la índole

aquí analizada en el ejercicio de sus facultades tributarias queda acotada sensiblemente. Por lo demás, cabe tener presente que los municipios, al participar en la distribución del producido de los impuestos provinciales y nacionales, están aceptando, aunque más no sea tácita pero inequívocamente, el orde-

namiento normativo vigente sobre la materia. No podrían, pues, aceptar la coparticipación y simultáneamente pretender desligarse de las obligaciones emergentes de dichos regímenes. Existe, sí, la posibilidad de que un municipio que goce de autonomía plena se desinterese de la coparticipación de los impuestos provinciales y nacionales y, sin obligación constitucional de armonizar su sistema tributario con los regímenes nacional o provincial, desconozca las limitaciones al

ejercicio de las facultades tributarias de los municipios, de consuno con el compromiso asumido por la provincia. Este es el único caso en que cabe responder afirmativamente al interrogante que nos planteamos al comienzo de este apartado, Mas este supuesto es, de momento, puramente teórico o espe-

199

están en condiciones de renunciar a la coparticipación de los tributos nacionales y provinciales y, esencialmente, porque han venido transgrediendo la ley de coparticipación federal mediante el establecimiento de impuestos bajo el falso ropaje de tasas por servicios innecesarios, que las más de las veces no

prestan, y cuyo quantum se fija en función de la capacidad contributiva de los particulares, sin relación alguna con el costo de tales servicios,

El panorama que se nos presenta es decididamente preocupante: el régimen federal, pensado como un instrumento eficaz para la plena vigencia de los derechos individuales, se va convirtiendo en un arma mortal de so-

juzgamiento de tales derechos por la voracidad fiscal de los distintos planos de gobierno. La ley de coparticipación federal persigue la concreción de un

objetivo, evitar o, más bien, moderar la superposición impositiva, propósito que simultáneamente desalienta por las salvedades que consagra. Las municipalidades, en ese contexto, mediante la utilización de un subterfugio, han

venido consumando un claro apartamiento a las limitaciones establecidas a sus potestades tributarias, merced a lo que, a nuestro juicio, constituye una clara desnaturalización de la doctrina de la Corte.

El camino seguido respecto de la coordinación de las potestades tributarias, mediante el dictado de leyes de coparticipación federal, no obstante, quizá, haber evitado males mayores, no deja un saldo positivo en orden a re-

crear las condiciones necesarias para apuntalar el desarrollo económico por el que clama nuestra República. La disyuntiva entre federalismo racional y caos institucional debe ser resuelta a través de una debida armonización de las competencias tributarias que, a la par que asegure a los distintos niveles

de gobierno los medios necesarios para llevar a cabo sus fines, afiance la posibilidad de realización del programa constitucional. 12. EL RECURSO EXTRAORDINARIO CONTRA DECISIONES

DE LA COMISIÓN FiscaL FEDERAL

12.1. Los precedentes de la Corte Suprema de la Nación Con anterioridad a la sanción de la ley 20.221, que expresamente habilitó la vía del recurso extraordinario, la Corte Suprema se inclinó por considerar improcedente dicho recurso para obtener la revisión de las decisiones de los órganos de aplicación de las leyes de unificación y coparticipación tri-

butaria. En el precedente de Fallos 257:31, la Corte declaró la improcedencia del remedio federal por no provenir la decisión recurrida de un tribunal de justicia, y no tratarse del ejercicio, por parte de un organismo administrativo,

de funciones jurisdiccionales detraídas por la ley, con carácter final, a los magistrados judiciales”,

$ Doctrina de Fallos 204:475 y 205:16, entre otros.

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA

Con la sanción de la ley 20.221, la Corte se aparta del criterio del

precedente citado, no haciéndose cargo de los argumentos allí expuestos,

remitiendo en el pronunciamiento del 20/7/1978, in re “Provincia de Men-

doza”*, al art. 12 de la ley 20.221; criterio que mantiene en sendas causas

promovidas por la Asociación Argentina de Compañías de Seguros contra las provincias de Corrientes y de Tucumán*, Un nuevo cambio en la doctrina de la Corte se opera en la causa “Electrometalúrgica Andina SA”*, en la cual el tribunal se remite al dictamen del

procurador general. El Ministerio Público fundó la improcedencia del recurso extraordinario en que la Justicia federal no debe hacer interpretaciones

de las leyes sino cuando se trata de casos existentes o producidos, porque de la esencia del Poder Judicial decidir colisiones efectivas de derechos y : hacer declaraciones generales. La Comisión Federal había declarado la incompatibilidad de la ley impuesto de sellos de la provincia de San Juan con las prescripciones de ley 20.221, a la que la citada provincia se había adherido, considerando procurador que el procedimiento no tendía a dictar un pronunciamiento

es no de la el de

condena, ni siquiera uno declarativo que zanjara una controversia cierta y

determinada, por lo cual no se daba ninguno de los “casos” mencionados en el art. 100 —hoy 116— de la Constitución. Agregó que la participación

que la ley 20.221 otorgaba al contribuyente, facultándolo a provocar un

pronunciamiento de la Comisión Federal, no apuntaba a tutelar su derecho subjetivo, sino a brindar un mecanismo de supervisión del comportamiento

de los fiscos comprometidos. Este último argumento no guarda relación con la declaración de inadmisibilidad del recurso extraordinario que el procurador aconseja en su dictamen, en atención a que el recurso había sido interpuesto por la provincia de San Juan. 12.2. Existencia de caso o causa

Durante un dilatado lapso de su vida institucional, la Corte Suprema sostuvo la inexistencia en el orden nacional de la acción declarativa, por

considerar que tal clase de acción no está incluida en los casos o causas a los cuales se extiende la competencia del Poder Judicial en los términos de los arts. 100 y 101 —hoy 116 y 117— de la Constitución. La tesis de la inadmisibilidad de la acción partía de la idea según la cual no existe proceso sin petición de condena, ni legítimo ejercicio de la función judicial que no presuponga una lesión materialmente perpetrada o tentada, al menos, contra el derecho para el cual se procura tutela, por estar vedado a los jueces resolver cuestiones abstractas o genéricas.

55 Corte Sup., 20/7/1978, ED 80-198, con nota de Germán Bidart Campos. 5 Sentencias del 10/10/1978, Fallos 300:1085, y del 26/10/1978, Fallos 300:1136. 57 Corte Sup., 6/3/1980, Fallos 302:150; ED 88-596.

201

Un sustancial cambio en la línea jurisprudencial de la Corte se insinuó en la sentencia dictada en la causa “Provincia del Chubut v. Agua y Energía”*, en la cual el tribunal, con remisión al dictamen del procurador general, dejó de lado anteriores argumentos y formuló una rigurosa conceptualización de la acción declarativa, que, en el caso, rechazó por la existencia de otras vías. Poco tiempo después, en la causa “Santiago del Estero y.

YPF”*, seguida por muchas otras, la Corte declaró la procedencia formal de la acción declarativa, admisibilidad que se extendió a la materia tributaria a partir del caso “Newland”%, El precedente de Fallos 302:150 fue dado en el contexto de una jurisprudencia que negaba la existencia en el orden federal de la acción declarativa. En el citado precedente se presentaban todos los requisitos que condicionan la procedencia formal de la acción de certeza. La controversia se había suscitado a raíz del planteo del contribuyente alegando la incompatibilidad de la ley de impuestos de sellos de la Provincia de San Juan con la ley 20.221, acogido por la Comisión Federal, El perjuicio actual y el interés concreto de la provincia de San Juan derivaban de que esa decisión habilita-

ba al contribuyente a repetir las sumas abonadas y a repeler las pretensiones de cobro que intentara la provincia, además de imponerle la obligación de derogar el impuesto, bajo pena de ver suspendida la transferencia de los fondos que le corresponden sobre el producido del impuesto nacional coparticipado análogo al local impugnado (art. 13, leyes 20.221 y 23.548).

En los casos “Satecna Costa Afuera SA y. Pcia. de Buenos Aires s/acción declarativa”*!, y “La Internacional v. Provincia del Chaco s/acción declarativa”, en los cuales se admitió la competencia originaria de la Corte, el tribunal declaró por unanimidad la procedencia formal de la acción de certeza, y acogió favorablemente, por mayoría, el planteo de los accionantes sobre incompatibi-

lidad del impuesto sobre los ingresos brutos con la ley 23.548. Por tanto, si la controversia reviste el carácter de un juicio, aunque no haya petición de condena o daño efectivamente perpetrado, cuando el tribunal conoce por la vía de su competencia originaria, resulta obvio que no se puede desconocer la existencia

de causa o caso cuando la Corte conoce por vía de la apelación extraordinaria, conforme lo autorizan los arts. 12 de las leyes 20.221 y 23.548.

38 Corte Sup., 11/3/1982, ED 98-692. 39 Corte Sup., 20/8/1985, ED 115-362. $% Corte Sup., 19/3/1987, “Newland, Leonarda

Lorenzo,

v. Provincia

de Santiago

del Estero”, Fallos 310:606, que puede consultarse en la página web de la Corte Sup. —www.csjn.gov.ar— a texto completo; DF XLI[I-353, en la cual la Corte abandonó el criterio que sentó en la causa “Bridas”, 20/10/1983, DF XXXVI[-392. 61 Citados en nota 37.

202

RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

12.3. Legitimación del contribuyente Si bien desde un comienzo los regímenes de unificación o coparticipación tributaria reconocieron implícita? o expresamente” el derecho de los contribuyentes a repetir los tributos declarados en pugna con las previsiones de aquéllos**, la jurisprudencia de la Corte se orientó firmemente en sentido negativo al reconocimiento de legitimación a los contribuyentes para cues- . tionar los tributos sancionados en violación a las obligaciones asumidas por las partes contratantes en las leyes de coparticipación tributaria“, El cambio

203

da validez y fija los alcances de la sentencia; estos dos aspectos dependen también de las motivaciones que sirven de base al pronunciamiento*: por

tanto, la regla de la mayoría es inexcusablemente exigida tanto respecto de la parte dispositiva como de su fundamentación. Si en ésta existen argumentos antagónicos, no es posible sumarlos para integrar la mayoría, porque los

serie de decisiones concordantes, en las cuales el tribunal no se hizo cargo de ninguno de los argumentos con que anteriormente había desconocido legitimación a los contribuyentes”.

fundamentos de signo contrario se restan y no se adicionan, por imperio de elementales principios de lógica y de matemática. El catedrático y procesalista Alcalá-Zamora y Castillo”? nos tráe un ejemplo muy ilustrativo. Imaginemos —dice— que ante una corte penal de distrito se siga una causa por homicidio y que, llegado el momento de la votación, uno de los jueces estime que el reo debe ser condenado a la pena solicitada por el Ministerio Público, y los otros dos, que procede absolverlo; pero mientras uno se basa en que el acusado no intervino en los hechos, el atro, apoyándose en la potestad conferida por el art. 17 del Código Penal de

12.4. Una extraña sentencia de la Corte Suprema

lidad criminal, considera que actuó en legítima defensa. Nadie opinará que

de orientación se produce con el fallo del 13/11/1986, recaído en la causa “Aerolíneas Argentinas v. Provincia de Buenos Aires”, seguido por una

1931 para hacer valer de oficio las circunstancias excluyentes de responsabiEn la causa “Transportes Automotores Chevallier SA”*, la Corte Su-

prema declaró inadmisible el recurso extraordinario interpuesto por el contribuyente contra la resolución plenaria de la Comisión Federal de Impuestos que consideró que no existía incompatibilidad entre el impuesto sobre los ingresos brutos de la provincia del Tucumán y el de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires y la ley de coparticipación federal, en una extraña sentencia en que, no obstante el voto de los nueve integrantes del tribunal, no existió mayoría.

La validez de las sentencias de la Corte Suprema de la Nación, como las de todo tribunal colegiado, exige como mínimo indispensable el respeto de la regla de la mayoría. Mayoría

que no sólo debe existir en relación con la

parte dispositiva, sino también respecto de la fundamentación, debiéndose rechazar todo intento de escindir de manera tajante la motivación de la parte dispositiva. Bien ba dicho nuestro tribunal cimero que toda sentencia constituye una unidad lógico jurídica, cuya parte dispositiva debe ser la conclusión

final y necesaria por derivación razonada del examen de los presupuestos fácticos y normativos efectuados en su fundamentación, No es, pues, sólo

el imperio del tribunal ejercido concretamente en la parte dispositiva lo que

en tal caso se logró mayoría, porque, una de dos, o el reo no intervino en

los hechos, y entonces no podrá hablarse de legítima defensa, o medió ésta, y entonces necesariamente intervino en los hechos. Más aún: en el ejemplo puesto habría una contradicción flagrante entre la mayoría referente a la

conclusión, es decir, al fallo absolutorio (integrada por el juez que adujo la legítima defensa y por el que invocó la no intervención en los hechos),

y la mayoría concerniente a la premisa menor e histórica (formada por el juez que condenó y por el que absolvió en virtud de legítima defensa, ya que ambos aceptan que el reo intervino en los hechos y causó la muerte de la víctima). Cosa distinta sería si, prosiguiendo con el ejemplo, la mayoría absolutoria se hubiese alcanzado merced a los votos de un juez que acogiese la legítima defensa y de otro que entendiese haber mediado prescripción, ya que, además de no excluirse indefectiblemente, las dos implicarían el reconocimiento de que el acusado intervino en los hechos.

En la aludida causa, en voto impersonal, cuatro ministros de la Corte, con remisión al precedente de Fallos 302:150, han dicho que la impugnación del acto objetado no reviste el carácter de caso, o causa, al cual se

extienda la competencia del Poder Judicial en los términos de los arts. 100 y 101 —hoy 116 y 117— de la Constitución, y que el contribuyente carece de legitimación para impugnar los tributos con fundamento en la ley de coparticipación. El Dr. Fayt, en su voto, sostiene una posición diametral-

Ley 12.139, art. 23.

62 A partir de la ley 14.390. 6 Ver Casás, José O., “Un importante hito...”, cit,, p. 211. $5 Corte Sup., Fallos 183:160; 185:140; 186:64; 201:202; 204:63; 205:131; 208:414; 210:276; 242-280; 251:180; 255:207; 262:367; 303:2069.

“6 Citado en nota 35. 6 Citados en nota 37. $ Corte Sup., 17/11/1994, “Transportes Automotores 317:1548; ED 161-131, con comentario nuestro.

Chevalier

SA”,

Fallos

mente opuesta, al afirmar la existencia de caso y reconocerle legitimación al contribuyente; por tanto, no pueden sumarse dos argumentaciones que se excluyen indefectible y recíprocamente para integrar mayoría. Distinto

2 Corte Sup., 6/4/1993, A-6 XXIV-R.H., ED 153-676; ver también Fallos 304:590. 79 ALcaLá-ZAMORA Y CastiLtO, Niceto, “Sentencia aparente y mayoría ficticia”, Revista

del Colegio de Abogados de La Plata, año VI, nro. 11, 1963, ps, 35 a 48.

204

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

habría sido el caso si el ministro Fayt hubiera afirmado la existencia de con-

troversia, pero negándole legitimación al contribuyente. Si se hubiera construido la sentencia mediante el tratamiento separado y sucesivo, respetando los efectos preclusivos del resultado de las distintas cuestiones resueltas, como lo hacen otros tribunales colegiados, se habría evitado violar la regla de la mayoría. De haberse actuado siguiendo ese pro-

cedimiento, Ía primera cuestión habría sido: ¿Existe contienda judicial y, en su caso, legitimación del contribuyente para promoverla? Por la afirmativa procede computar los votos de los doctores Levene, López, Boggiano, Moliné O*Connor y Fayt, y por la negativa, los de los doctores Belluscio, Petrac-

chi, Bossert y Nazareno. La segunda cuestión debió ser: ¿Es formalmente procedente el recurso extraordinario interpuesto contra una resolución de un organismo administrativo? Por la improcedencia cabe computar el voto del Dr. Fayt, y por la procedencia formal del recurso, el voto de los cuatro ministros que se expidieron por la afirmativa en la primera cuestión, no ha-

biendo emitido opinión los restantes integrantes del tribunal. Esa situación permite visualizar la inexistencia manifiesta de mayoría.

RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA

205

tribunal cimero, que reiteradamente se expidió con posterioridad en sentido contrario”, sin dar ninguna explicación de ese súbito cambio. La circunstancia de que el recurso extraordinario se hubiera interpuesto contra una decisión de un órgano administrativo no incluido en la esfera del Poder Judicial, como bien lo señala el ilustrado dictamen de la procuradora fiscal de la Corte, nunca fue obstáculo a su procedencia”?, y menos

lo es a partir de la actual redacción del art. 257 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. Fayt disiente con lo que es cuestión ya agotada en la doctrina y en la jurisprudencia del tribunal, y desplaza lo expresamente preceptuado en el art. 12 de la ley 20.221, aplicable al caso, y en el art. 257

del Código de Procedimientos, sin que hubiera existido debate y declaración de inconstitucionalidad. Si bien la Corte ha admitido excepcionalmente la declaración oficiosa de inconstitucionalidad, en casos en los cuales se con-

trovierta su propia competencia, la inaplicabilidad de una norma sólo puede ser consecuencia de una expresa declaración de inconstitucionalidad, que en

el caso en cuestión fue omitida”,

En cambio, el tribunal optó por agrupar posiciones antagónicas e irre-

ductibles, sumando donde hay que restar, y dando la apariencia de una mayoría, que en realidad es sólo ficticia, y que nos pone ante una sentencia inexistente como acto jurídico válido. El voto impersonal de cuatro miembros del tribunal deviene inconsecuente con su propia jurisprudencia. La afirmación de que la doctrina de Fa-

13. COMPETENCIA ORIGINARIA DE LA CORTE SUPREMA Y COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA

llos 302:150 es compartida por el tribunal en su actual composición resulta

la competencia originaria y exclusiva de la Corte para conocer en las causas que se susciten entre dos o más provincias, entre una provincia y los vecinos de otra y entre una provincia contra un Estado o ciudadano extranjero.

objetable en un doble sentido. En primer lugar, la remisión lisa y llana a dicho precedente es suscripta tan sólo por los doctores Belluscio, Petracchi, Nazareno y Bossert, que no forman mayoría. El voto del Dr. Fayt discrepa totalmente con los fundamentos de dicho precedente y se expide por la inadmisibilidad del recurso —técnicamente, improcedencia formal— por diversa razón. Pero, además, en tiempos recientes, en juicios de competencia originaria de la Corte tramitados por vía de la acción declarativa”! en los cuales el contribuyente impugnaba el impuesto sobre los ingresos brutos por con-

siderarlo incompatible con la ley de coparticipación federal, la Corte, pot unanimidad, consideró que existía controversia por más que no existiesen petición de condena de devolución de tributos ni daño consumado. Por tanto,

la situación no varía en nada respecto de la existencia de caso o causa, por la circunstancia de que la controversia haya comenzado en sede de la Comisión Federal. Y en cuanto a la legitimidad del contribuyente para formular el planteo, resulta sorprendente la vuelta a un precedente abandonado por el

13.1, Las previsiones constitucionales Del juego de los arts. 116 y 117 de la Constitución Nacional se deriva

Sin perjuicio de ello, y de sostenerse por parte de nuestro más Alto Tribunal que el Congreso no puede ampliar o restringir esa competencia, el derecho

judicial de la Corte ha ampliado la competencia originaria y exclusiva que le defiere el art. 117 de la CN: a) en las causas entre una provincia y sus propios vecinos, si la materia es federal, es decir, regida por la Constitución, leyes federales o tratados internacionales; b) en las causas entre una provincia y el Estado federal, si la materia es federal, en idénticas condiciones. A su

vez, la Corte ha disminuido dicha competencia cuando, a pesar de ser parte una provincia, en algunas de las cuatro causas mencionadas en el art. 116, CN, la materia versa sobre cuestiones regidas por el derecho provincial,

Consecuentemente con tales pautas extraídas del derecho judicial de la Corte, y específicamente en materia tributaria, el tribunal se declaró incom” Corte Sup., 30/9/1993, “La Internacional Empresa de Transporte v. Provincia del Chaco s/acción declarativa”, y 30/9/1993, “Satecna Costa Afuera SA v. Pcia. de Buenos Aires s/acción declarativa”.

71 Corte Sup., 30/9/1993, “La Plata Remolques SA v. Provincia de Buenos Aires s/acción declarativa”, DTVill-431; 30/9/1993, “Satecna Costa Afuera SA v. Pcia. de Buenos Aires

stacción declarativa”,

2% Corte Sup., Fallos 202:14 y 309; 203:72 301:594, 1152 y 1226; 302:174; entre otros.

y 242,

y 204:475;

300:526

y 562;

74 Corte Sup., 23/2/1995, “Alba, Fábrica de Pinturas”, DT X-170; la Corte se remite

al precedente de “Chevalier”.

206

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

petente para conocer en la demanda contra una provincia por exoneración y devolución de lo pagado por multas procedentes de infracción a las leyes de impuestos si no se alega violación de la Constitución, de las leyes nacionales o contratos celebrados por las provincias en su carácter de personas jurídicas”. Así también se inclinó por la jurisdicción provincial respecto de la acción que persigue la rectificación del avalúo practicado por la Dirección de Rentas local”*; de la que persigue la devolución de la contribución de afirmados abonada en demasía”; en cuestiones vinculadas a la aplicación

de multas por mora en el pago de impuestos y de las leyes del impuesto sucesorio provincial”, entre otras. Sin perjuicio de ello, en juicio promovido por la provincia de Buenos Aires por cobro de impuestos, la Corte aceptó su competencia”, criterio que abandonó posteriormente?, En cambio, cuando la acción se funda exclusivamente en principios y disposiciones del Código Civil, sin discutirse las facultades impositivas de las provincias, ni la legitimidad del gravamen, la doctrina judicial de la

Corte sostiene que a los efectos del fuero federal deben considerarse causas civiles las que nacen de estipulación o contrato y también las regidas por el derecho común?!, Par ello, la Corte aceptó conocer en instancia originaria

en acción de repetición de lo pagado sin causa en razón de la inexigibilidad del gravamen local a consecuencia de la sanción de la ley de unificación de impuestos internos 12.139%, o fundada en exención consagrada en contrato suscripto con la provincia demandada*”, En causas de contenido federal en que es parte una provincia, la Corte aceptó intervenir en instancia originaria en juicios en que se impugna un impuesto provincial como contrario a la Constitución**, 13.2. Coparticipación tributaria y competencia originaria En causas que siendo parte una provincia se alega incompatibilidad del tributo local con normas de derecho intrafederal, la Corte Suprema, en una

75 Corte Sup., Fallos 99:54. 76 Corte Sup., Fallos 158:204.

77 Corte Sup,, Fallos 125:8. 78 Corte Sup., Fallos 121:40; 155:226 y 165:128. 72 Corte Sup., Fallos 99:66.

80 Corte Sup., Fallos 304:408. 31 Corte Sup., Fallos 95:372.

2 Corte Sup., Fallos 187:203. 33 Corte Sup., Fallos 181:144.

3% Corte Sup., 2/7/1981, “Techint Cía. Técnica Enternacional SACI y. Provincia de Buenos Aires”, Falios 303:928; 8/7/1982, “Supercemento SAIC y Dragados y Obras Portuarias v. Provincia de Entre Ríos”, Fallos 304:995; 12/8/1982, “Impresit Sideco SÁ v. Provincia de Santa Fe”, Fallos 304:1129,

RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA

primera etapa, aceptó su competencia originariaó5,

207

Así, en la causa “Acro-

líneas Argentinas SA”, en que la actora cuestionaba el impuesto provincial sobre los ingresos brutos por considerar que violaba la prohibición, esta-

blecida para los fiscos provinciales en la ley 20.221, de establecer impuestos análogos a los nacionales coparticipados, la Corte Suprema admitió su competencia originaria. En la causa “Santiago del Estero y. YPE”, en que la actora promovió una acción tendiente a lograr el cese de las amenazas de no proveer carburantes y aplicar sanciones a los expendedores de combustibles que aplicaran la tasa de inspección, creado por ley provincial 5464, impugnada por la accionada por considerarla contraria al régimen de coparticipación del Fondo Nacional de Combustibles, ley 17.597, la Corte mantuyo el

criterio de aceptar su competencia originaria. E igual posición adoptó en “Esso SA v. Provincia de Buenos Aires”. Un cambio en la doctrina de la Corte se produce en la sentencia recaída en la causa “Transportes Automotores Chevallier SA v. Provincia de Buenos Aires”*, en que el tribunal se declara incompetente. Sostiene la Corte que las creaciones legales del federalismo de concertación configura lo que se denomina derecho intrafederal, que se incorpora, una vez ratificado por las Legislaturas, al derecho público interno de cada Estado provincial, aunque con diversa jerarquía que le otorga su condición de ser expresión de la voluntad común de los Órganos superiores de nuestra organización constitucional: Nación y provincias. Esa incorporación al derecho público local hace que la violación por parte de una provincia a los compromisos que asume, al adhe-

rirse mediante ley de su Legislatura provincial, sea vista como un conflicto entre dos leyes locales: la que instituye el tributo y la de adhesión a la ley de coparticipación federal tributaria, lo que obsta a admitir la jurisdicción originaria de la Corte Suprema. En esa misma línea se ubican las decisiones recaídas en las causas “Expreso Cañuelas SA y. Provincia de Buenos Aires”

y “Lorentor SÁ v. Provincia de Buenos Aires”? y numerosas otras no publicadas en la colección de Fallos, % Corte Sup., 1/3/1988, “Provincia de Santiago del Estero v. Estado nacional”, Fallos 311:193, DF XLV-77; íd., 4/8/1988, “Esso SA v. Provincia de Buenos Aires”, Fallos 311:1323, LL 1989-E-114/6, con comentario nuestro; íd., 13/11/1986, “Aerolíneas Argentinas v. Provincia de Buenos Aires”, Fallos 308:2153, Li 1987-D-461, con comenta-

rio nuestro; id., 27/9/1984, “Austral Líneas Aéreas SA v. Provincia de Mendoza”. $5 Corte Sup., 20/8/1991, Fallos 314:862. 87 Corte Sup., 16/3/1993, Fallos 316:324 y 327.

8% Mencionadas en el dictamen de la Procuración Genera! de la Nación en la cau-

sa “El Cóndor Empresa de Transportes v. Provincia de Buenos Aires”. Sin perjuicio de ello, en fallos posteriores,

la Corte, a los efectos de discernir su competencia,

le otor-

gó ultraactividad a la doctrina judicial que había abandonado a partir del precedente “Transportes Automotores Chevalier”, por razones de economía procesal que hacían aconsejable la rápida conclusión del procesa: Corte Sup., 30/9/1993, “Satecna Costa Afuera v. Provincia de Buenos Aires”, Fallos 316:3206, y 30/9/1993,

“La Internacional

Empresa de Transportes de Pasajeros”; 20/12/1994, “El Libertador v. Provincia de Buenos

Aires”, Fallos 321:2527.

208

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA

209

La reforma constitucional de 1994 dio motivo para que la Corte modi-

niegue carácter federal a la ley de coparticipación tributaria, pues ello obsta-

ficara su doctrina, asumiendo su competencia originaria, sosteniendo a partir de la causa “Cóndor”? que el nuevo rango asignado a la coparticipación federal de impuestos por la Convención constituyente, y el amplio tratamiento que la Ley Fundamental le dedica después de la reforma, conduce a la conclusión de que la afectación del sistema así establecido involucra, en principio, una cuestión constitucional. En ese orden de ideas asume tal calidad la eventual violación, por parte de una provincia, del compromiso de abstenerse de ejercer la función legislativa en facultades propias, aunque esta transgresión pueda también exteriorizarse como un conflicto entre dos leyes locales?,

ría a la procedencia del recurso extraordinario que eventualmente se pudiera interponer contra la sentencia del tribunal superior provincial que resuelva el litigio. Lo que sostiene, ahora la Corte, es que repercutiendo, la acción por la que se impugna una norma local por ser contraria a la ley de coparticipación

El tribunal cimero expresó que, aunque el conflicto se materialice o ex-

teriorice entre dos normas locales (la impugnada y la adhesión al régimen de coparticipación), ello no impide que se configure la cuestión constitucional, pues es ahora la ley fundamental la que establece la imperativa vigencia del régimen de distribución, que no podrá ser modificado unilateralmente ni re-

glamentado. En tales condiciones, la transgresión a la ley local de adhesión al régimen de coparticipación se proyecta, así, como una afectación del sistema

constitucional que lo establece, sin que en ello incida el carácter local de la norma mediante la cual pudiera efectivizatse la alteración del sistema vigente en el orden nacional, criterio que reiteró en numerosas decisiones”. Modificando su doctrina, la Corte Suprema, con perfil acentuadamente restrictivo, en sentencia recaída en la causa “Papel Misionero””, ha dejado de lado, por mayoría la doctrina sentada en “El Cóndor” y ha retomado la

que fijara en la causa “Transportes Automotores Chevalier”*, No se desprende de la decisión recaída en “Papel Misionero” que el tribunal cimero le 39 Corte Sup., 7/12/2001, “El Cóndor Empresa de Transportes SA v. Provincia de Buenos Aires”, Fallos 324:4226, que puede consultarse en la página web de la Corte Sup.

—www.csjn.gov.ar— a texto completo. Sin perjuicio de que es en este fallo en que la Corte fundamenta su competencia originaria, en el precedente “Cooperativa de Trabajo Transportes Automotores de Cuyo v. Provincia de Mendoza”, Fallos 321:2510, en que la

actora impugnaba el impuesto sobre los ingresos brutos con base constitucional y por

considerarlo incompatible con la ley de coparticipación, el tribunal declaró su competencia originaria para entender en el caso. % Criterio que reiterara en decisiones posteriores. Corte Sup,, 2/6/2003, “Petrolera

tributaria, tanto en ésta como en la ley provincial de adhesión debe ocurrirse

primeramente ante los tribunales provinciales, y en su caso llegar al más Alto Tribunal de la República a través del recurso extraordinario”, Sin duda que superar el estado de incertidumbre generado en derredor de la compatibilidad o no de un tributo con las previsiones de la ley de coparticipación federal, pone de resalto el interés institucional en resolver tales controversias lo más rápido posible para evitar un inútil dispendio de la actividad administrativa y judicial. Por ello, exigir que tal conflicto se promueva ante la justicia provincial, más allá de la posibilidad de llegar a la Corte Suprema por la vía del recurso extraordinario, es diferir su resolución, lo que por sí incide negativamente sobre la tutela judicial efectiva. Tal sesgo negativo se acentúa ante la doctrina de los tribunales provinciales que juzga improcedente la acción de mera certeza en orden a cuestionar la compatibilidad de un impuesto local con las previsiones de la ley federal, en función de la regla del sofve et repete, de generalizada vigencia en el orden local”. Sin perjuicio de ello, en posteriores decisiones la Corte aceptó la competencia originaria no obstante invocarse por el accionante la ley de coparticipación tributaria por juzgar que la cuestión era eminentemente federal,

por la afectación que la pretensión tributara provincial podría producir al servicio público de transporte interprovincial, alcanzado por los poderes que el art. 75, inc. 13, confiere al gobierno central, o a la actividad bancaria reguladas por normas federales”, 14. Pacro FEDERAL PARA EL EMPLEO, La PRODUCCIÓN Y EL CRECIMIENTO 14.1. Concertación tributaria En el marco de un verdadero proceso de desfederalización, el Poder

Ejecutivo nacional suscribió, el 12/8/1993, con las provincias de Buenos

Pérez Companc v. Prov. de Neuquén s/acc, declarativa”, El) Suplemento Tributario del 31/7/2003, f. 52.168; íd., 24/6/2003, “Volkswagen SA de Ahorro para Fines Determina-

% Así lo aclaran el voto conjunto de los Drs. Highton de Nolasco, Fayt, Petracchi y

dos v. Prov. de Salta”, LL 28/11/2003, reseña de Fallos; 21/3/2006 “Massalin Particulares SA

el particular de Maqueda. % Solamente no aplicable en el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires, y atenuada

v. Provincia de Tierra del Fuego”; íd., 29/4/2004, “Shell Cía. Arg. de Petróleo v. Provincia del Neuquén s/acción de certeza”.

31 Corte Sup., 15/4/2004, “Yacimientos Petrolíferos Fiscales v. Provincia de Tierra del Fuego”, Fallos 327:1108; íd., “Transportadora de Gas del Sur SA v. Provincia de Santa Cruz”, Fallos 327:1083; fd., “Shell Cía. Argentina de Petróleo v. Provincia del Neuquén”,

Fallos 327:1051; íd., 24/6/2003, “Volkswagen SA de Ahorro para Fines Determinados v. Provincia de Salta”, Fallos 326:2030.

2 Carte Sup., 5/5/2009, “Papel Misionero SAJFC v. Provincia de Misiones”, Li del 12/7/2009, con comentario nuestro,

2 Corte Sup., Fallos 314:862.

parcialmente en la legislación de las provincias de Buenos Aires, Córdoba y San Juan. *% Corte Sup., 28/7/2009, “Compañía Microómnibus La Colorada SACI v. Provincia de Buenos Aires”, Impuestos, diciembre 2009, p. 2003; doctrina reiterada en sentencia del 22/12/2009, recaída en “Autotransportes Andesmar SA v. Provincia del Chubut”, Tributación AAEF, nro. 18. % Corte Sup., 11/12/2007, “Asociación de Bancos de la Argentina y otros v. Chaco, provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad”, ED Suplemento Tributario

del 1/2/2008, f. 55.105; íd., 9/6/2009, “Asociación de Bancos de la Argentina y otros v. Provincia de Misiones”, Impuestos, nro. 15, agosto 2009, p. 1155,

210

RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Aires, Chaco, Entre Ríos, Formosa, Jujuy, La Rioja, La Pampa, Mendoza, Misiones, Salta, San Juan, San Luis, Santa Fe, Tucumán, Corrientes y Santiago del Estero, un convenio de concertación de las políticas tributarias

nacional y provinciales, al que luego, por obra de las medidas discriminatorias implementadas por el gobierno nacional, terminaron adhiriéndose las restantes jurisdicciones.

Teniendo sólo en consideración determinados aspectos del Pacto Fiscal que interesan al presente estudio, cabe señalar que las provincias se comprometieron a:

a) derogar de inmediato el impuesto de sellos que recae sobre toda operatoria financiera y de seguros destinada a los sectores agropecuario, industrial, minero y de la construcción, y extender la derogación en forma paulatina a las demás operaciones gravadas, con excepción de las activida-

des hidrocarburíferas; b) derogar de inmediato los impuestos que recaigan sobre las transferencias de combustibles, gas, energía eléctrica y servicios sanitarios, excepto

las destinadas a uso doméstico, así como los que graven la circulación interjurisdiccional de bienes o su uso para servicios del espacio físico, incluido el aéreo;

c) derogar de inmediato los impuestos que gravan los intereses devengados por depósitos a plazo fijo y en caja de ahorro, a los débitos bancarios,

y gradualmente todos aquellos que afecten la nómina salarial; d) eximir del impuesto sobre los ingresos brutos en forma progresiva a las siguientes actividades: producción primaria, prestaciones financieras, compañías de seguros, de capitalización y ahorro y de emisión de valores hipotecarios, fondos comunes de inversión y de jubilaciones y pensiones, com-

211

14.2. Naturaleza jurídica del Pacto Fiscal La Corte Suprema de la Nación ha considerado que el Pacto comporta, por sus alcances y contenidos, la manifestación positiva del llamado federalismo de concertación, tendiente a establecer, mediante la participación concurrente del Estado nacional y las provincias, un programa destinado a adoptar políticas uniformes, que armonicen y posibiliten la finalidad común

de crecimiento de la economía nacional y de reactivación de las regionales. El citado Pacto, como las demás creaciones legales del federalismo de concertación, configura, según la doctrina judicial de la Corte Suprema, el derecho intrafederal y se incorpora, una vez ratificado pot la Legislatura, al derecho público interno de cada Estado provincial, aunque con la diversa jerarquía que le otorga su condición de ser expresión de la voluntad común de los órganos superiores de nuestra organización constitucional: Nación y provincias. Esa gestación institucional ubica a los tratados o leyes-convenio celebrados entre las provincias y el gobierno nacional en un rango normativo específico dentro del derecho federal. Prueba de su categoría singular es la imposibilidad de su derogación unilateral por cualquiera de las partes%, Dicho Pacto hace nacer en la cabeza de los contribuyentes un derecho subjetivo, que los legitima para impugnar las normas nacionales o provinciales que se encuentren en pugna con las previsiones de dicho convenio. Así lo reconoció la Corte al declarar la inconstitucionalidad de normas tributa-

rias de la provincia de Buenos Aires que establecían impuestos a la energía eléctrica, no obstante el compromiso asumido por la provincia de eliminar toda pretensión tributaria local”.

praventa de divisas, producción de bienes excepto las ventas a consumidores finales, prestaciones de servicios de electricidad, agua y gas, salvo las que se

14.3. Vulneración del régimen federal

efectúen en viviendas de recreo o veraneo, y construcción de inmuebles; no quedando comprendidas en la exención las actividades hidrocarburíferas.

el dec. 1802/1993, mediante el cual derogó el impuesto a los activos, a

La Nación, a su vez, se comprometió a:

a) reformular los tributos que percibe la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires en sentido concordante con el compromiso asumido por las provincias; b) derogar el impuesto a los activos en aquellos sectores alcanzados por las derogaciones o exenciones dispuestas por cada provincia en relación con

el impuesto de sellos; c) disminuir la incidencia impositiva y previsional sobre el costo laboral en forma gradual y selectiva, acompañando las prioridades sectoriales reflejadas en las decisiones de cada provincia acerca de las derogaciones del impuesto sobre los ingresos brutos,

En ejecución de dicho acuerdo, el Poder Ejecutivo nacional sancionó partir del 1/9/1993, en relación con las actividades agropecuarias, industriales, mineras y de la construcción, respecto de bienes utilizados económicamente en la Capital Federal y provincias adheridas al citado Pacto Fiscal. Sin perjuicio de los loables propósitos perseguidos por el Pacto Fiscal de armonizar las políticas de la Nación y de las provincias tendientes a

posibilitar economías las medidas el mercado

el crecimiento de la economía nacional, la reactivación de regionales, el fomento de las exportaciones y la derogación reguladoras que obstan al fortalecimiento de la competencia de bienes y servicios, dicho convenio resulta objetable, desde

las de en la

perspectiva constitucional, entre otros aspectos, en lo que hace a la forma-

ción de la voluntad de las partes contratantes del Pacto Fiscal. 28 Corte Sup., 19/8/1999, “Asociación de Grandes Usuarios de Energía Eléctrica de

la República Argentina v. Provincia de Buenos Aires”, Fallos 322:1781, que puede consultarse en la página web de la Corle Sup. —www.csjn.gov.ar— a texto completo, 9 Fallo citado en nota anterior.

212

,

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

La unanimidad fue forzada por la adopción, por parte de la Nación, de

medidas de ejecución del Pacto Fiscal que discriminaron en disfavor de las provincias no adheridas, lo que constituyó un abierto alzamiento contra el régimen republicano federal instituido por la Constitución Nacional. Se abandonó el espíritu de concertación voluntaria y multilateral mediante el consentimiento libremente expresado por todos los fiscos intervinientes, propio de los convenios de armonización, unificación o participa- . ción tributaria, de naturaleza contractual. Se desconoció el principio esencial de que la interpretación y aplicación del ejercicio conjunto, por parte de la Nación y de las provincias, de facultades tributarias que la Constitución ha concebido separadas exige analizar con espíritu de sistema la ley-convenio y sus modificaciones y los principios que fluyen de la ley fundamental. El propósito que animó al dec. 1802/1993 no fue otro que el de estimular desde el gobierno central una fuerte presión de los contribuyentes, especialmente por parte del sector de la producción primaria, industrial y de las entidades financieras y de seguros sobre los gobiernos provinciales disidentes, a fin de que éstos adhirieran al Pacto Fiscal y aliviaran la carga tributaria local a dichas actividades, generando de esta manera una indebida injerencia del poder central, que transgrede la autonomía provincial, que la

Nación se ha obligado a respetar a tenor de la prescripción del art. 5% de la Constitución Nacional. Esta política segregadora y discriminatoria conspira contra los principios de unidad nacional plasmados en la carta fundamental.

14.4. Violación del principio de igualdad Desde otro punto de vista, el dec. 1802/1993 desatiende el principio constitucional que tiene a la igualdad como base de los impuestos de las cargas públicas (art. 16, CN). Dicho principio no impide que el legislador contemple en forma distinta situaciones que considere diferentes, con tal

que la discriminación no sea arbitraria ni importe ilegítima persecución o indebido privilegio de personas o grupos de personas, aunque su fundamento sea opinable!%, Aquí el distingo se hace pasible de la tacha de arbitrariedad en grado superlativo, al discriminarse por'razones de vecindad sin fundamento atendible. Incluso respecto de las provincias adheridas al Pacto Fiscal, la discriminación tributaria por razones de vecindad que pretende aplicar la Nación ante eventuales incumplimientos por parte de aquéllas a los compromisos asumidos, resulta írrita, por violentar el principio de igualdad. Si bien la determinación de las diversas categorías de contribuyentes puede hacerse por motivos distintos de la sola capacidad económica, ponderándose otros factores que no son económicos o lo son sólo indirectamente, como las ca-

RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA

213

su asiento o su sede'%!, no es admisible que el distingo tenga su razón de ser en las consecuencias de un acuerdo celebrado entre la Nación y los gobiernos locales. El principio de que los tributos deben ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación (art. 75, inc. 2”, CN) sólo admite excep-

ciones por razones de fomento tendientes al desarrollo de zonas marginales o rezagadas del país, o por consideraciones de carácter geopolítico, mas no cuando la discriminación aliente propósitos persecutorios y segregatorios de la unidad nacional, que atenten contra el carácter indestructible que las provincias tienen, indiscutiblemente, frente a los poderes creados por la Constitución. La Corte Suprema de la Nación, en el caso “Gutiérrez y De la Fuente Ltda.”+%, declaró que la contribución que con fines regulatorios de la producción de vino establecía el art. 13 de la ley 12.355 contravenía los arts. 4% y 16 de la Constitución Nacional. Con el fin de eliminar el excedente anual de vinos cuya afluencia al mercado de consumo debía evitarse para no sobrepasar su capacidad de absorción, la ley establecía una contribución de la cual quedaban exceptuados los productores ubicados en regiones que tuvieran un stock de vinos inferior a 150.000 hectolitros. Al afirmar la incompatibilidad del tributo con las cláusulas constitucionales mencionadas, la Corte señaló que no es admisible que una contribución recaiga o deje de recaer sobre los productores, no en vista de la incidencia que la producción de cada uno haya tenido en el problema del excedente, sino en razón del stock de vino existente en la región en la cual está radicada su industria. Del mismo modo, en el caso del dec. 1802/1993 la sujeción al impuesto sobre los activos no se determina por la posesión o tenencia de ciertos bienes, sino por su ubicación en determinadas zonas, lo que no guarda la debida correspondencia con los principios de igualdad y proporcionalidad, base del régimen tributario instituido por la Constitución Nacional, 14.5. Valoración del Pacto Fiscal, Su desnaturalización

por los gobiernos locates Más allá de los buenos propósitos perseguidos por el acuerdo, su implementación vulnera principios de orden constitucional y provoca graves distorsiones económico-financieras de impredecibles consecuencias. La Nación forzó la voluntad de las provincias anunciando y aplicando una política fiscal en disfavor de aquellas que permanecieran al margen del convenio, logrando que todas las jurisdicciones, aunque fuera a regañadien-

racterísticas de los bienes, el modo de poseerlos o explotarlos, la mayor o

menor vinculación del dueño con el país en el cual la riqueza gravada tiene 1 Ver cap. XIII.

1 Corte Sup., 3/3/1948, “Delia Bonorino Ezeyza de Claypole v. Provincia de Buenos Aires”, Fallos 210:289. 102 Corte Sup,, 7/3/1949, Fallos 213:207.

214

.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

tes, se adhirieran al Pacto Fiscal. Inauguró, así, una política que nos ha llevado a un verdadero holocausto del régimen federal!%, La derogación de impuestos y la disminución de las contribuciones de seguridad social circunscripta a las provincias que adopten medidas de or-

den tributario a cuya consecución se obligaron en el Pacto Fiscal, y cuyas vigencias y alcances difieren entre las distintas jurisdicciones, generan situaciones de incertidumbre y transgreden el principio de igualdad, en razón de . que el distingo basado en la distinta vecindad no resulta razonable. Las reglamentaciones de los gobiernos locales han desnaturalizado la esencia del Pacto Fiscal. En el ámbito de la entonces Municipalidad de Buenos Aires, el dec. 92-PEN-94, que modifica la ordenanza fiscal, incorporó entre las exenciones del impuesto sobre los ingresos brutos a la “producción primaria, minera e industrial y a la actividad de la construcción”, con vigencia a partir del 1/1/1994, para las primeras, y desde el 1 de julio de ese

mismo año para la segunda, disponiendo que las exenciones deberán ser solicitadas a la Dirección General de Rentas, ante la cual se debía acredi-

tar el cumplimiento de las obligaciones frente al tributo. El dec. municipal 121/1994, en sentido concordante, también exigió, para gozar de la liberalidad, la inexistencia de deuda del tributo o haberse acogido a planes de regularización y estar cumpliendo éstos. La provincia de Buenos Aires, a su vez, que había condicionado la exención en el impuesto sobre los ingresos brutos a la inexistencia de deudas por todo impuesto provincial o bien haberse acogido a planes de regularización y que éstos no hubiesen caducado (art, 39, ley 11.490, y art. 2%, ley 11.518), posteriormente, por ley 12.576, art. 46, dejó sin efecto dicha exigencia.

Por otra parte, la provincia de Buenos Aires, como las demás provincias, condicionó la exención otorgada a las industrias a la localización de las plantas fabriles dentro de sus respectivas jurisdicciones. La Ciudad de

Buenos Áíres, que no había seguido ese camino, por ordenanza 52.238 (BO del 4/12/1997), con vigencia a partir del 1/1/1998, exigió la radicación del establecimiento en su jurisdicción para gozar de la liberalidad. Esta írrita exigencia que discrimina en disfavor del comercio interjurisdiccional —a la que nos hemos referido en el cap. V—, hace las veces de verdaderas aduanas interiores, contrarias a la letra y al espíritu de unidad nacional que la Constitución proclama. Unos y otros requerimientos implementados por los gobiernos locales desconocen la naturaleza del Pacto Fiscal. Éste, por tener su fuente en un acuerdo de armonización tributaria, no puede ser modificado unilateralmente por ninguna de las partes contratantes, introduciendo exigencias que desvirtúan el alcance de sus disposiciones, pues ello importa desconocer su

naturaleza de derecho intrafederal, que se incorpora al derecho local mas con mayor jerarquía que las leyes y reglamentaciones locales. Como bien lo señala la Cámara

en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la

- 18 Spisso, Rodolfo R., “Holocausto...”, cit., p. 5.

RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA

215

Ciudad de Buenos Aires!%, las previsiones del acuerdo interjurisdiccional gozan de preeminencia sobre las disposiciones normativas locales; de ahí que las partes, en la ejecución del acuerdo, no pueden alterar su esencia con

excepciones reglamentarias. La Nación, en la formación del acuerdo de armonización tributaria, a despecho de nuestro régimen federal, forzó la voluntad de los gobiernos provinciales y éstos, sin denunciar el Pacto Fiscal, han venido subvirtiéndo-

lo de distintas formas. Los resultados están a la vista: quiebra del régimen federal, dando paso a la estructuración de un rígido sistema de unitarismo

fiscal, resistido por no se condicen con constitucional, han do en el Preámbulo la nacionalidad.

los gobiernos locales, que han asumido conductas que la vigencia del aludido Pacto Fiscal y, en transgresión dado la espaida al principio de unidad nacional invocade la Constitución como uno de los pilares esenciales de

14.6. Pacto Federal y competencia originaria de la Corte En relación con el Pacto Federal, la Corte Suprema, a partir del caso “Centauro SA v. Provincia de Buenos Aires”, declaró su incompetencia, afir-

mando que son tos tribunales locales los que deben determinar en primer lugar si la resolución impugnada contraría el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, ratificado por la Legislatura de la provincia de Buenos Aires, mediante la ley 11,463, y si la provincia estaba obligada a derogar el tributo impugnado, sin perjuicio de que los aspectos de natura-

leza federal que se susciten encuentren adecuada tutela por vía del recurso extraordinario!%, Este criterio fue reiterado en “Cámara Argentina de Supermercados”1% y en “Matadero y Frigorífico Merlo”!”, precisando el Alto Tribunal que, si bien se le había reconocido rango constitucional a la ley de coparticipación federal, no cabe hacer extensivo tal temperamento a supuestos no contemplados expresamente en la Constitución Nacional. La Corte, en la causa

“Yacimientos Petrolíferos Fiscales”1%, en que

se cuestionaba el impuesto inmobiliario de la provincia de Río Negro por 19 C, Cont. Adm. y Trib. Ciudad Bs. As., sala 12, 12/8/2005, “GCBA v. Viñas La Heredad SA s/ejecución fiscal”, ED del 17/4/2006, con comentario nuestro. 10 Corte 318:2551.

Sup.,

19/12/1995,

“Centauro

1% Corte Sup., 8/8/1996, C.1781.XXX1,

SÁ

v. Provincia

de

Buenos

Aires”,

Fallos

“Cámara Argentina de Supermercados

y

otros v. Provincia de Buenos Aires sfacción declarativa”, no incluido en la colección de

Faltos. 107 Corte Sup., 27/5/2004, “Matadero y Frigorífica Merlo SA y. Provincia de Buenos

Aires”, Fallos 327:1789, que puede consultarse en la página web de la Corte Sup. a texto completo, : 1% Corte Sup., 20/3/2003, “Yacimientos Petrolíferos Fiscales v. Provincia de Río.Ne-

gro”, Fallos 326:880, que puede consultarse en la página web de la Corte Sup. a texto completo.

216

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

considerarlo violatorio de las leyes 17,319 y 24.145 de hidrocarburos, la ley de Coparticipación Federal de Impuestos, Pacto Federal de Hidrocarburos de 1994, Pacto Federal para el Empleo la Producción y el Crecimiento de

1993 y arts. 2311, 1506 y concs. del Código Civil, admitió la competencia originaria que se invocaba y la radicación del proceso por la vía prevista en el art. 117 de la Constitución Nacional, al entender que la cuestión era de

sustancia manifiestamente federal. CapíTUuLO IX

Si bien, en principio, de acuerdo con la doctrina judicial del tribunal

cimero, la invocación de la violación del Pacto Federal de 1993 por parte de las provincias no habilita la instancia originaria, si el accionante cita como

tercero interesado al Estado nacional, en los términos del art. 94 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, la intervención de éste, cuando además una provincia es parte, determina que la causa deba tramitar en la jurisdicción originaria de la Corte, como única forma de conciliar las prerrogativas que al respecto corresponde reconocer a aquél y a las provincias!”,

COPARTICIPACIÓN DE IMPUESTOS SOBRE LOS COMBUSTIBLES 1. LAs NORMAS INTEGRANTES DEL SISTEMA La ley 11.658, del 8/10/1932, creó la Dirección Nacional de Vialidad

e instituyó, como recursos del Fondo Nacional de Vialidad, el impuesto a la nafta y a los aceites lubricantes. El 60%

de los recursos del fondo se

invertían en caminos nacionales, destinándose el 40% para ayuda federal a las provincias. En el cap. V de la ley se establecen las obligaciones de las provincias que se adhieran al régimen, entre ellas la creación del Fondo Provincial de Vialidad con recursos propios, entre los que se cuentan el impuesto provincial creado o a crearse a la nafta, comprometiéndose a no gravar dicho combustible con más de $ 0,02 por litro y a no aplicar a los lubricantes impuesto alguno. El dec.-ley 505/1958 sustituye el régimen de la ley 11.658 y sus modificatorias. Establece que el Fondo Nacional de Vialidad será destinado al estudio, trazado, apertura, proyecto, construcción, conservación, reparación, mejoramiento y reconstrucción de caminos nacionales y carreteras provinciales complementarias del sistema troncal nacional, e instituye un

régimen de coparticipación para la percepción y distribución de los impuestos y demás recursos mencionados en el art, 18 de la norma. Sin perjuicio de tales tributos nacionales, recaudados por la Nación, con afectación

al Fondo Nacional de Vialidad, las provincias adheridas podían gravar la comercialización de combustibles líquidos, únicamente, con los impuestos específicamente enunciados en el apart. b) del art. 29, asumiendo expresamente el compromiso, extensivo a las municipalidades, de no instituir otros gravámenes (art. 29, apart, c]).

La ley 16.657 introdujo una modificación sustancial al sistema al unificar los tributos que incidían sobre los combustibles líquidos derivados del

petróleo, mediante la implernentación exclusiva de impuestos nacionales, 109% Corte Sup., 27/2/1996, “Cía. Argentina de Construcciones SA v. Provincia de Catamarca”, Fallos 319:129; íd., 26/4/2005, “Papelera Sarmiento SACI v. Provincia de

sin perjuicio de su distribución entre las jurisdicciones adheridas, las cuales

Provincia de Tucumán”,

mercialización de ellos,

La Rioja y otro”, Fallos 328:1023; íd., 10/5/2005, “Yacimientos Petrolíferos Fiscales SA v. Fallos 328:1451; Íd,, 15/4/2004, “Shell Cía. Arg. de Petróleo SA

v. Prov. de Neuquén s/acción de certeza”, Fallos 327:1051; y fallo indicado en la nota anterior, entre otros, que pueden consultarse en la página web de la Corte Sup.

debían abstenerse de establecer gravamen alguno que incidiera sobre la co-

218

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Posteriormente, la ley 17,597 reestructuró el sistema, creando el Fon-

COPARTICIPACIÓN DF IMPUESTOS SOBRE LOS COMBUSTIBLES

219

El producido del impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas na-

do Nacional de Combustibles, gravando la transferencia, a título oneroso o gratuito, de los combustibles líquidos derivados del petróleo, de origen

tura! comprimido se distribuye en un 29% para el Tesoro nacional, un 29%

nacional o importado, con precio oficial de venta (art. 19), y facultando al Poder Ejecutivo a establecer gravámenes sobre los derivados del petróleo que no tuvieran precio oficial de venta. Con la sanción de esta ley, el compromiso de las provincias de no gravar con impuesto alguno comprendió a

distribuirán entre ellas de la siguiente manera:

los combustibles fíquidos derivados del petróleo con precio oficial de venta,

así como también a los que, sin tenerlo, fueren objeto del impuesto nacional, en virtud de la autorización concedida al Poder Ejecutivo (art. 14, ley 17.597). Corresponde mencionar también la ley 22.006, que introdujo importantes modificaciones a la 20.221 de coparticipación federal de impuestos,

enmarcando los rasgos que definen el perfil y el alcance de los impuestos provinciales que los Estados locales pueden estabiecer. Así, y con referencia

al impuesto sobre los ingresos brutos, aquella ley incorporó al régimen de coparticipación una disposición, también recogida por la ley 23,548, que puntualiza que “en materia de combustibles derivados del petróleo con precio oficial de venta, la imposición no alcanzará a la etapa de producción, en tanto continúe en vigencia la prohibición en tal sentido contenida en el dec.-

para las provincias y un 42% para el Fondo Nacional de la Vivienda (art. 19, ley 23.966, t.o. 1998). Los fondos correspondientes a las provincias se a) el 60% se acreditará a los organismos de vialidad de las provincias

en función de los porcentajes de distribución de la coparticipación vial que fije el Consejo Vial Federal, de conformidad con lo previsto en el art. 23 del dec.-ley 505/1958; b) el 30%, entre las provincias, de consuno con los porcentajes establecidos en el art. 3%, inc. c), y en el art. 4? de la ley 23,548, con afectación a

obras de infraestructura de energía eléctrica y obras públicas;

c) el 10% restante será destinado al Fondo Especial de Desarrollo Eléc-

trico del Interior (Fedei), a los fines previstos en el art. 33 de la ley 15.336. 2. EL ALCANCE DEL COMPROMISO ASUMIDO POR LAS PROVINCIAS ADHERIDAS AL RÉGIMEN

la diferencia entre los precios de adquisición y de venta” (art. 99, inc. b], apart. 19, acápite 8%, ley 23,548). En el marco de la desregulación de la actividad petrolera dispuesta mediante el dictado de los decs. 1212/1989, 1055/1989 y 1589/1989, el Poder Ejecutivo nacional, asumiendo facultades legislativas, sanciona el dec.

El alcance del compromiso que, en el marco del régimen de coparticipación vial, asumen las provincias que a él se adhieren ha originado dos posiciones antagónicas. Para una corriente de opinión, la obligación asumida, conforme al art. 29 del dec.-ley 505/1958, “de no establecer gravámenes locales sobre los combustibles líquidos y no gravar a los lubricantes con impuesto alguno”, sólo comprende los impuestos locales específicos a los combustibles, como los que podían instituir las provincias, conforme al art.

2733/19901, por el cual innova sustancialmente en materia de impuestos

29, inc. b), antes de su reforma por la ley 16.657.

ley 505/1958 y sus modificatorias. En las etapas posteriores podrá gravarse

sobre los combustibles, derogando las leyes 17,597 y 20.073 y disposiciones complementarias (art. 13, dec. 2733/1990). El título TH de la ley 23.966, t.o. 1998, estableció un nuevo régimen de impuestos sobre los combustibles líquidos y el gas natural, que constituye un

sistema especial de participación tributaria, al que se refiere el art. 2%, inc, b), de la ley 23.548 (art. 21, ley 23.966). Se establece que las provincias que adhieran a la ley podrán gravar con el impuesto sobre los ingresos brutos las etapas de industrialización y expendio de combustibles fíquidos y gas natural con una tasa máxima global, comprendidas ambas etapas, del 3,5%,

siendo la máxima aplicable a la industrialización de dichos productos del 1%, derogándose los acápites 2? y 8* del apart. 1? del¡ inc. b) del art. 9 de la ley 23.548 (art. 21, ley 23.966).

Según nuestro parecer, a partir de la sanción de la ley 16.657, criterio compartido por otros autores”, el compromiso que asumen las provincias que se adhieren al régimen les veda instituir no sólo impuestos internos específicos a los combustibles, sino también todo gravamen, como el impuesto a las actividades lucrativas o su sucedáneo sobre los ingresos brutos, que, si bien describen el hecho imponible aprehendiendo en su conceptualización el ejercicio de toda actividad empresaria, civil o comercial, profesión, oficio

y de toda otra actividad lucrativa habitual, al conformar la base imponible —en el caso que nos ocupa--- con los ingresos derivados de la venta: de combustibles, hace que su incidencia económica sobre tal actividad sea manifiestamente análoga a la del impuesto interno instituido por las leyes 16.657 y 17.597. ¿Qué sentido tiene enunciar enfáticamente que las provincias no pue-

den gravar con impuesto alguno los combustibles líquidos, para luego restringir la prohibición de forma tal que la desvirtúe en su esencia? Si la trans' Pendiente de sanción legislativa por parte del Congreso de la Nación el régimen definitivo que habrá de regir, el Poder Ejecutivo modificó el dec. 2733/1990, por dec. 191/1991, alterando la distribución del producido de los impuestos sobre los combusti-

bles que había dispuesto originariamente.

? Estos porcentajes rigen a partir del 1/1/1996.

3 Giunian) FonroucE, Carlos M, - Navarrine, Susana C., El impuesto a los ingresos brutos, Depalma, Buenos Aires, 1982, ps. 118 y

ss.

220

COPARTICIPACIÓN DE IMPUESTOS SOBRE LOS COMBUSTIBLES

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

ferencia de combustibles no podía ser gravada por las provincias con ningún

impuesto que incidiera directamente en su comercialización, es evidente que sostener que dicha actividad podía ser alcanzada por el impuesto sobre los ingresos brutos, cuya base imponible se integrá con los ingresos generados por la comercialización de tales productos, es desnaturalizar el sentido y

alcance del compromiso asumido por los fiscos locales, Cuando el principio general es la prohibición de establecer tributos, las excepciones deben venir expresamente consagradas. Así, vemos que el régimen de las leyes de coparticipación federal de impuestos 20.221 y 23.548, luego de fijar con precisión que las provincias adheridas asumen el com-

promiso de no establecer tributos análogos a los nacionales coparticipados, por lo que ro podrán gravar con impuesto alguno las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales coparticipados, ni las materias primas utilizadas en la elaboración de los productos sujetos a tales tributos, dejan a salvo, en forma expresa, el derecho de los fiscos a instituir los gravámenes

que expresamente enumera. La

interpretación

que

propugnamos

se

impone

indiscutiblemente

en atención a las prescripciones de la ley 22.006, modificatoria de la ley 20.221, de coparticipación federal de impuestos, adoptadas también por

la ley brutos podrá tróleo,

23.548, que, al definir los perfiles del impuesto sobre los ingresos que las provincias pueden establecer, aclara que dicho tributo no incidir respecto de la producción de combustibles derivados del peen tanto continúe en vigencia la prohibición estatuida por el dec.-ley

505/1958.

Cabe interpretar que la ley 22,006 no amplía el compromiso asumido por las provincias adheridas al dec.-ley 505/1958, sino que, dando una interpretación auténtica de la norma, viene a recordar que no procede que los fiscos locales graven con el impuesto a los ingresos brutos la etapa de

la producción de combustibles líquidos derivados del petróleo. El mensaje de elevación del proyecto, luego convertido en ley, que hace una minuciosa fundamentación de las innovaciones a introducir en la ley de coparticipación federal 20.221, no menciona expresamente la cuestión que consideramos, que queda englobada en la locución “restantes disposiciones de carácter meramente formal”, contenida en el penúltimo párrafo de dicho mensaje. La circunstancia de que la disposición de la ley 22.006, recogida en la 23.548, sólo mencione los combustibles con precio oficial de venta no autoriza a pensar que, en relación con los combustibles líquidos derivados del petróleo sin precio oficial de venta, cuando resulten alcanzados por el impuesto nacional, en virtud de la autorización concedida al Poder Ejecutivo por el art, 4? de la ley 17.597, el compromiso asumido por las provincias (art. 14 de la ley) sólo alcanza a los impuestos internos y no a los gravámenes a las actividades lucrativas y sobre los ingresos brutos. El alcance del compromiso asumido por las provincias de no gravar con ningún impuesto no puede ser interpretado simultáneamente en forma diferente, según que el combustible tenga o no precio oficial de venta. Para admitir una diversa

solución habría que partir del presupuesto de que la ley 22.006

221

en este

aspecto no tiene carácter meramente aclaratorio, sino modificatorio de las disposiciones del dec.-ley 505/1958, y de la ley 17.597, lo cual no surge ni de la clara letra de la norma ni de la intención del legislador. La diferencia entre combustibles líquidos con precio oficial de venta y aquellos que no lo tienen es que un tributo que se aplique, violando la prohibición, a los combustibles con precio oficial disminuye la retención del productor, mientras que respecto de los que no tienen precio oficial de venta el impuesto, al poder ser trasladado a los precios, no afecta el beneficio del sujeto pasivo del impuesto nacional a los combustibles, Mas ese efecto económico del impuesto que apliquen las jurisdicciones, violando la prohibición, es indiferente para el régimen de coparticipación del Fondo de Combustible, como lo señalan Giuliani Fonrouge y Navarrine*, porque el propósito perseguido por la ley es mantener la uniformidad de imposición en todas las jurisdicciones que se benefician por la participación en el producido del citado Fondo. A partir del año 1979, las provincias fueron incorporando a sus ordenamientos tributarios la no gravabilidad por el impuesto sobre los ingresos —porque lo excluyeron, ya sea del hecho imponible, ya de la base imponible— de la comercialización hecha por los productores de combustibles líquidos con precio oficial de venta, adoptando literalmente las expresiones de la ley 22.006, que no pretendió innovar, en relación con la etapa de la producción, el criterio plasmado en el dec.-ley 505/1958, y en la ley 17.597". Así, los fiscos locales adoptaron un criterio interpretativo del compromiso que habían asumido al adherirse al régimen de coparticipación del impuesto a los combustibles, que se aparta de la razonable inteligencia que cabe asignarle. Sin perjuicio de lo expuesto, las etapas posteriores a la comercialización

de combustibles efectuadas por los productores resultaban alcanzadas por el impuesto a los ingresos brutos, debiéndose considerar que la disposición contenida en la ley 22.006, reiterada en la ley 23.548, dada su redacción, asume

carácter modificatorio del régimen del dec.-ley 505/1958, ya que el alcance de la prohibición en éste contenida no se limitaba a los productores. La posterior sanción de la ley 23.966, título TIL, modificó sustancialmente la situación res-

pecto del impuesto sobre los ingresos brutos, admitiendo la aplicación del tributo en todas las etapas de la comercialización de combustibles líquidos y gas natural.

Otra cuestión que ha originado interpretaciones encontradas es la derivada de la circunstancia de que la Nación no se ha obligado, por sí ni por % GiuLiant FONROUGE, Carlos M. - NAvarRINE, Susana C., El impuesto..., Cit., p. 124. 3 Ordenanza fiscal del año 1979, art. 103, inc. e), la excluía del hecho imponible. El art. 122, inc. 8”, de la ordenanza fiscal, t.0.1985, la excluye de la base imponible. El Có-

digo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires (art. 122, inc. el, vigente en 1990, la excluía de las actividades gravadas.

222

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

COPARTICIPACIÓN DE IMPUESTOS SOBRE LOS COMBUSTIBLES

el municipio capitalino, a no establecer otros impuestos a los combustibles

establecer gravámenes locales sobre los combustibles fíquidos y no gravar a

líquidos derivados del petróleo que no se destinen al Fondo Nacional de Combustibles, creado por la ley 17,597. Al respecto, cabe puntualizar que la Nación instituyó, por ley 18.201*, un impuesto de emergencia a la nafta que no coparticipó con las provincias, destinando su producido a obras a ejecutar por la Dirección Nacional de Vialidad, pasando luego a constituir un recurso del fondo nacional para la infraestructura del transporte (art. 2*,

ley 20.073). La Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, por su parte, tampoco se consideró obligada por compromiso alguno y pretendió gravar con el impuesto a las actividades lucrativas a las empresas productoras de

combustibles. La pretensión impositiva de la comuna con anterioridad al año 1979, a partir del cual ajustó su ordenamiento impositivo a las directivas emanadas de la ley 22.006, no armonizaba con el régimen de unificación nacional de los impuestos sobre los combustibles, constituyendo una manifiesta contradicción con la uniformidad del sistema tributario aplicado en todo el territorio de la Nación por el dec.-ley 505/1958 y la ley 17.597, y un claro disenso con la política instrumentada por el gobierno nacional. En este caso, si bien no existía una prohibición expresa que limitase las facultades impositivas de la comuna metropolitana, cabía inferirla de la circunstancia de ser el Congreso Nacional, también, legislatura de la Capital Federal?. Admitir la imposición municipal hubiera constituido una incoherencia del legislador nacional, lo cual no cabe presuponer, ni surge de una interpretación que con espíritu de sistema ligue a la ley con la situación institucional de la entonces comuna metropolitana. 3. La INTERPRETACIÓN JURISPRUDENCIAL La Corte

Suprema,

en sentencia recaída en autos

los lubricantes con impuesto alguno”, sólo comprende los impuestos locales específicos a los combustibles, como los que podían instituir las provincias, conforme al art, 29, inc. b), antes de su reforma por la ley 16.657. Al respecto, la Corte señaló que ni el dec.-ley 505/1958 ni la ley 16.657 dan base sufi-

ciente para pensar que un sistema instituido por la Nación para fomentar el desarrollo de los caminos en el país exima de la normal tributación de car-

gas que corresponde a las provincias establecer, en razón de las actividades desarrolladas bajo su amparo. En la causa “Esso SAv. Provincia de Buenos Aires”'”, la Corte, con

cita del precedente citado en el párrafo anterior, reiteró el criterio de que la prohibición del art. 29 del dec.-ley 505/1958 no comprende a los impuestos a las actividades lucrativas y sobre los ingresos brutos. La decisión no contiene ninguna referencia a la ley 22.006, cuya consideración hubiera enriquecido el debate y la resolución de la cuestión planteada. Sin menoscabo de ello, nuestro más Alto Tribunal, en tiempo intermedio entre los dos casos citados precedentemente, se expidió en sentido contrario en sentencia recaída en la causa “Provincia de Santiago del Estero

v. YPF”, resuelta apenas unos escasos cinco meses antes que la de “Esso y. Provincia de Buenos Aires”. En aquélla, la Corte, luego de recordar el régi-

men de prohibiciones contenido en el dec.-ley 505/1958 y en la ley 17.597 y sus modificatorias, concluyó afirmando que “los gravámenes locales cuyo establecimiento resulta vedado, de acuerdo al compromiso de adhesión al régimen de coparticipación, comprende toda forma de tributación y, por ende, la denominada tasa de inspección de que se trata en el caso”. Recordemos que la provincia de Santiago del Estero, por ley 5464, dispuso el control cualitativo y cuantitativo de los combustibles que se expenden en su ámbito, en cumplimiento de atribuciones que, a su juicio, le confiere la

“Manitta, José y.

Provincia de Mendoza””, se inclinó por considerar que el compromiso que asumen

223

las provincias, conforme al art. 29 del dec.-ley 505/1958,

“de no

* El impuesto de emergencia a la nafta creado por la ley 18.201 fue modificado por las leyes 19,366, 20.073, 20.659 y por el art. 26 de la ley de presupuesto 21.757 del año 1978.

7 De acuerdo con los aris. 26 y 27 de la tey 21.757, modificada por la ley 21.981, el impuesto de emergencia a la nafta pasó a integrar el gravamen establecido por el

art. 1% de la ley 17.597, atendiéndose los recursos del fondo de infraestructura del transporte, creado por la ley 20.073, con los excedentes del impuesto a los combustibles. Esta situación se ha modificado con el dictado de la ley 23.548, que en el art. 22, inc. d), in fine, dispone que los excedentes del impuesto creado por la ley 17.597 deben coparticiparse de conformidad con el régimen de la ley 23.548, En ese sentido, se ha expedido la Comisión Federal de Impuestos, mediante las resoluciones 1 y 2 del Comité Ejecutivo (DF XLV-153/154). 8 Con anterioridad a la reforma constitucional de 1994. - * Corte Sup., 26/6/1972, “Manitta, José y otros v. Prov. de Mendoza”, Fallos 283:61.

legislación nacional, y como retribución por ese servicio estableció una tasa del 5% sobre el precio de la nafta y del 2,5% sobre el del gasoil, a cargo del público, designando agentes de percepción a los expendedores. Las diferencias existentes entre los casos, como la alteración del precio oficial de venta fijado por la autoridad nacional a consecuencia del dictado de la ley 5464 por la provincia de Santiago del Estero, situación que no se presentó en la causa de la empresa Esso SA, que debió absorber el impuesto a las actividades lucrativas y sobre los ingresos brutos respecto de los combustibles con precio oficial de venta, con la posibilidad de trasladarlo a los precios en el caso de combustibles sin precio oficial de venta, son circuns-

tancias que pueden servir de fundamento para fijar un criterio distinto por parte del legislador, pero no autorizan a interpretar en forma contradictoria 1 Corte Sup., 4/8/1988, “Esso SA v. Provincia de Buenos Aires”, Fallos 311:1323, LL del 13/10/1989, f. 87.864.

:

1 Corte Sup., 1/3/1988, “Prov. de Santiago del Estero v. YPF”, Fallos 311:193,

XLV-77.

DF

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

COPARTICIPACIÓN DE IMPUESTOS SOBRE LOS COMBUSTIBLES

los alcances del compromiso asumido por las provincias, so pena de asumir funciones legislativas en desmedro del principio de la división de poderes,

herencia necesaria que pueda orientar la adopción de criterios definidos en

224

qué hace a la esencia del régimen republicano de gobierno adoptado por nuestra Constitución.

.

Si la prohibición de establecer todo impuesto sobre los combustibles líquidos derivados del petróleo se circunscribiese a los impuestos internos específicos a tales productos, esa interpretación, salyo otras directivas dadas por el legislador, debe ser aplicada tanto en un caso como en otro, con lo cual

otra hubiera sido la decisión recaída en la causa promovida por la provincia de Santiago del Estero. Del mismo modo, si el alcance de la prohibición debe ser entendido comprendiendo a todo impuesto local que incida directamente en la transferencia de combustibles, ello justifica la decisión de la Corte en la causa en la cual es parte la mencionada provincia, mas otra debió ser la

conclusión en el proceso en el cual fue parte “Esso SA”. En una orientación diametralmente opuesta a la que surge del fallo recaído en el caso “Esso SA”, la Corte, en una causa promovida por Aero-

líneas Argentinas sobre repetición, expandiendo el concepto de impuesto análogo, invalidó el gravamen sobre los ingresos brutos de la provincia de Buenos Aires, pues incidía sobre la renta por imposibilidad de su traslación

al precio de los pasajes aéreos de la compañía accionante, lo cual originaba, a juicio de nuestro más Alto Tribunal, un supuesto de superposición impositiva no admitido por la ley 20,2211?, En este pronunciamiento, adoptado por mayoría de votos cuyas conclusiones no compartimos”, el concepto de impuesto análogo se expande sensiblemente, excluyendo de la tributación local todo tipo de doble o múltiple imposición, medida incluso en términos económico-financietos de incidencia, con prescindencia de la definición conceptual de los impuestos!*, En síntesis, en un caso el concepto de impuesto contenido en el régi-

men del dec.-ley 505/1958 se restringe al punto de exigirse identidad en la definición conceptual de los impuestos, aceptándose, al mismo tiempo, en otro precedente que el precepto en cuestión comprenda toda forma de tributación que incida directamente sobre la materia objeto de regulación por la norma citada. A su vez, en el marco de la ley de coparticipación de

impuestos, la limitación al ejercicio del poder tributario de las provincias se amplía considerablemente, al punto de juzgarse el carácter análogo de un impuesto en términos de incidencia económico-financiera, Sin lugar a dudas, la jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nación no exhibe la co-

225

la tarea de interpretar y aplicar la ley tributaria. La Cámara Nacional en lo Civil, sala B, en decisión recaída en la causa

“Cities Service”!*, se orientó a considerar que la prohibición del art. 29 del dec.-ley 505/1958 es comprensiva de todo impuesto, y que la comuna tiene que estar a lo allí regulado. Al respecto, dijo que, demostrada la incidencia

del impuesto a las actividades lucrativas en relación con la comercialización de combustibles, forzoso resulta afirmar que si dentro del régimen imposirivo que afecta a éstos está prohibido gravar la misma materia con otros

tributos, pues el precio oficial, la ganancia y la tasa del gravamen fueron establecidos en cantidades fijas e irreductibles por el gobierno nacional, en consideración de razones de alta política socioeconómica que son de su exclusiva incumbencia y atañen al bien general del Estado, no cabe duda de que el impuesto municipal ha roto esa estructura, invadiendo un terreno que le está vedado penetrar. En su momento concordamos con ta solución:a] caso dada por la Cámara Civil'*, que también suscitó la opinión favorable de Giuliani Fonrouge y Navarrine””, y hoy seguimos considerando como un acierto la decisión de

la Cámara. 4. NATURALEZA DEL TRIBUTO. PRINCIPIOS DE CAPACIDAD Y RAZONABLIIDAD DE EAS LEYES

CONTRIBUTIVA

El impuesto a la transferencia de combustibles participa de la economía propia de los impuestos al consumo, en los que existe una diversificación técnica entre el realizador del hecho imponible y el titular de la capacidad contributiva. La Corte Suprema, al analizar la naturaleza jurídica del tri-

buto, ha expresado que si bien en la ley 17.597 no se indica expresamente quiénes son los contribuyentes respecto de los cuales se verifica el hecho imponible, de dicha norma resulta que revisten esa condición los consumidores finales que soportan la carga tributaria y son percutidos por las

disposiciones legales y no por obra del fenómeno económico de la traslación de aquélla!*, y que el carácter de responsables tributarios —sujetos obligados a hacer efectiva la prestación— se atribuye a personas que sustituyen íntegramente a los contribuyentes en el cumplimiento de la obligación, y que en el caso son las empresas productoras, importadores y expendedoras. Es decir que, respecto del tributo a la transferencia de combustibles, el im-

puesto se estructura con arreglo a la técnica de la intermediación propia de 12 Corte Sup., 13/11/1986, “Aerolíneas Argentinas SE v. Prov. de Buenos Aires”, Fallos 308:2153;

LL 1987-D-461,

' Spisso, Radolfo R., “Alegación de la propia torpeza como causa invalidante del impuesto sobre los ingresos brutas”, £L 1987-D-461. “ Casás, José O,, “Un importante hito en el proceso de refederalización de la República Argentina, ley 23.548”, DF XLV-193.

$ C. Nac. Civ,, sala B, 26/11/1973, “Cía, de Servicios de Aceite v. Municipalidad de la Capital”, LL 154-101, f. 70.094. 16 Spisso, Rodolfo R., “Poder tributario”, ED 56-721.

17 GIULIAN! FONROUGE, Carlos M. - Navarrine, Susana C., El impuesto... Cit., ps. 118 y ss. 18 Corte Sup., 30/10/1984, “Esso SAPA”, Fallos 306:1580, consid. 8*.

226

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

los responsables sustitutos, interpuestos entre el fisco y los contribuyentes,

consumidores del producto. En tales condiciones, el impuesto exigido por el fisco al sustituto no

debe ser mayor al debido, aunque sea a título de anticipo o pago a cuenta de la obligación, so pena de desnaturalizarse la esencia de un impuesto al consumo con agravio a los principios de razonabilidad de las leyes y de capacidad contributiva. Por ello, aunque no exista norma reglamentaria que permita al contribuyente estimar el monto de los anticipos en función del quantum de la obligación que él determine, existe agravio a los referidos principios, como ha sido admitido en la causa “Cía. General de Combustibles SA”, en la cual la Cámara en lo Contencioso Administrativo de la

Capital Federal sentó la siguiene doctrina: *...negar por una razón de omisión reglamentaria transitoria el derecho del contribuyente a adecuar la cuantía del anticipo en función de la realidad económica vigente a la fecha de su vencimiento e ingreso, se exhibe en oposición a la economía del anticipo y de los impuestos específicos al cual acceden. En efecto, a) los anticipos constituyen pagos a cuenta (art. 23, ley 11.683)

o ingresos provisorios de un impuesto futuro, basados en una presunción de mantenimiento de hecho imponible o capacidad contributiva, de manera que la

misma, como condición de razonabilidad debe admitir prueba en contrario, en el caso articulada mediante la opción ejercida por la empresa, luego confirmada

con el resultado impositivo final de la declaración jurada de los impuestos, con saldo a favor, y b) los impuestos al cual acceden los anticipos de autos participan de la economía propia de los impuestos al consúmo, en los que existe una

diversificación técnica entre el realizador del hecho imponible y el titular de la capacidad contributiva (...). Es decir que respecto del gravamen a la transferencia de combustibies el impuesto se estructura con arreglo a la técnica de intermediación propia de los responsables sustitutos, interpuestos entre el fisco y los contribuyentes (consumidores del producto) (...) en tales condicio-

nes, la solución arbitrada por el tribunal fiscal, al confirmar las liquidaciones de la DGI, supone desestimar que la actora pese a cuantificar los anticipos en función de los impuestos realmente percibidos debió efectuar ingresos en exceso de los mismos desorbitando la función de intermediación inherente a ambos gravámenes (...) Que, por último, admitir la tesis de la apelante armoniza con el principio fundamental de capacidad contributiva (Fallos 312:2467) y la función integrativa de las normas tributarias (Fallos 303:600) cuando se trata de preservar los derechos de los contribuyentes”.

COPARTICIPACIÓN DE IMPUESTOS SOBRE LOS COMBUSTIBLES

227

$5. LEGITIMACIÓN DE LOS CONTRIBUYENTES PARA IMPUGNAR LOS TRIBUTOS LOCALES POR INCOMPATIBILIDAD CON EL RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN DE IMPUESTOS SOBRE LOS COMBUSTIBLES

En el marco de las leyes de unificación de impuestos o de coparticipación federal, la jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nación” se orientó a negarles a los contribuyentes legitimación para cuestionar los

gravámenes locales considerados en pugna con dichos regímenes. En ese sentido, la Corte entendió que tales leyes-convenio constituían un contrato entre la Nación y las provincias, careciendo los particulares de legitimación para reclamar el cumplimiento de compromisos y obligaciones convenidos

entre las partes contratantes, ni siquiera en subsidio de éstas. Tanto la ley 12,139 como la 12.956 no contenían norma expresa sobre el derecho de los contribuyentes a promover la repetición de tributos

impugnados como contrarios a las leyes de coparticipación. La ley 14.390 fue la primera norma que instituyó expresamente ese derecho, mantenién-

dose dicho reconocimiento en todas las leyes de coparticipación dictadas con posterioridad. Durante la vigencia de la ley 20,221, la Corte, en el caso “Electrome-

talúrgica Andina SA”?!, con remisión a los fundamentos del procurador general de la Nación, al considerar improcedente la interposición del recurso extraordinario contra la decisión de la Comisión Federal de Impuestos, si bien señaló que la participación que la ley le otorga al contribuyente en orden a provocar un pronunciamiento de dicha comisión no apunta a tutelar su derecho subjetivo, no siendo apta dicha intervención para provocar la nulidad del tributo local, de todos modos dejó a salvo el derecho de los contribuyentes afectados por tributos declarados en pugna con el régimen de coparticipación federal a reclamar judicial o administrativamente ante

los respectivos fiscos. Desde la inclusión expresa del derecho a repetir los tributos considerados en pugna con el régimen de coparticipación, los fiscos locales hicieron

lugar a la devolución de los tributos descalificados por los organismos de aplicación creados por las leyes 14.390, 14.788 y 20.221. A su vez, la juris-

prudencia de los tribunales locales de la Capital Federal se orientó en sentido contrario a la doctrina de la Corte, reconociendo, en numerosos casos, el derecho de los contribuyentes a repetir los tributos de la Municipalidad de

la Ciudad de Buenos Aires contrarios al régimen de coparticipación”. Y la 209 Corte Sup., Fallos 183:160; 185:140;

186:64; 201:202; 204:63; 205:131; 208:414;

210:276; 242:280; 251:199, y 262:370, 2 596;

12 C, Nac. Cont. Adm. Fed., sala 5%, 22/11/1995, “Cía. General de Combustibles SA”, Impuestos LIV-A-226,

Corte Sup.,

6/3/1980,

“Electrometalúrgica Ándina

SA”,

Fallos 302:150;

ED

88-

DF XXX-A-298.

2 C. Nac. Com., sala C, 8/7/1964, “Bodegas y Viñedos Saint Remy SA”, ED 11355; €. Nac. Civ., sala C, 7/12/1967, “Destilerías Cusenier SA”, LL 131-109; íd., sala B, 7/81 962, “Destilerías Hiram Walker Ltda. SA”, ED 4-348; fd., sala F, 2212/1966, “Rag-

gio, Forchieri y Cía. SA, LL 126-800, $-15.352.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

COPARTICIPACIÓN DÉ IMPUESTOS SOBRE LOS COMBUSTIBLES

propia comuna se allanó a dicha jurisprudencia mediante el dictado de los

táneamente, desconocer las obligaciones asumidas constituye una conducta repugnante a elementales principios éticos, que no puede tener acogida en

228

decs, 9352/1966 y 2926/1967.

Posteriormente, la Corte, al desconocer la legitimación del contribuyente, en el marco del dec.-ley 505/1958, señaló, sin embargo, que en el ámbito de la ley 20,221 se impondría una solución distinta?W. Con ligeras insinuaciones, como la apuntada, sobre un cambio de orientación, ésta se

produce en la decisión que adopta la Corte en el recordado caso de “Aero- ' líneas Argentinas SE v, Provincia de Buenos Aires”*, Específicamente en relación con el dec.-ley 505/1958, la Corte, en los precedentes existentes, consideró que los contribuyentes alcanzados por un tributo que se reputa contrario al régimen instituido por la norma en cuestión carecen de acción para pedir su invalidez, con apoyo en dicha circunstancia”, En un anterior análisis de la materia, estuvimos contestes con el criterio

de la Corte que les negaba a los contribuyentes legitimación para impugnar los tributos locales contrarios al régimen de coparticipación, señalando que el compromiso asumido por las provincias no implicaba despojarse de pode-

res no delegados en la Nación”*. Una nueva reflexión sobre la cuestión nos impone modificar nuestra posición. En primer lugar, cabe señalar que el derecho tributario no puede desen-

tenderse de los fundamentos esenciales que son la razón de su existencia, ya que ello implica, como lo puntualizó la misma Corte, una distorsión de las bases éticas del derecho de recaudar?”. El desconocimiento de los compro-

misos asumidos, por parte de las provincias adheridas, lesiona gravemente los principios de previsibilidad y ejemplaridad que deben presidir los actos estatales.

Por otra parte, la razón de los regímenes de coparticipación es evitar la múltiple superposición impositiva, que desaliente la creación de riqueza; de ahí que negarles a los contribuyentes el derecho a cuestionar los tributos locales en pugna con tales ordenamientos constituye una desnaturalización

de su esencia. Por lo demás, las provincias, con el dictado de las respectivas leyes de adhesión, incorporan a su derecho interno el compromiso de no gravar determinadas materias, con lo que generan un derecho subjetivo en la cabeza de los contribuyentes, que sólo puede ser modificado, hacia el

futuro, en la medida en que el fisco local denuncie su adhesión al régimen de coparticipación federal. Pretender ampararse en sus beneficios y, simul23 Fallos 303:2069, consid. 5*.

24 Fallo citado en nota 12. 25 Corte Sup., 17/4/1963, “Esso SA. v. Municipalidad de Bahía Blanca”, Fallos 255:207, reiterado el 29/11/1981 en “Erasmo, Miguel Fernando y Cía, v. Municipalidad de Paraná”, Fallos 303:2069; DF XXX111-127, 2% Trabajo citado en nota 16.

2 Srisso, Rodolfo R., “Las normas tributarias y el principio de razonabilidad de las leyes”, ED 128-743; y en el mismo sentido, Casás, José O., “Un importante tito...”, cit,

p.211.

229

derecho.

En la medida en que una provincia se mantenga adherida al régimen de coparticipación federal de impuestos, se genera en favor de los contribu-

yentes el derecho al mantenimiento de un determinado ordenamiento tributario, protegido por el derecho de propiedad (art. 17, CN). Bajo la vigencia de compromisos de no tributación asumidos por las provincias, los contribuyentes planifican su actividad económica, realizan inversiones, reinvierten

sus ganancias, etc., por lo que la ilegítima conducta que se alza contra los compromisos asumidos lesiona el derecho de propiedad de los particulares. La ley local que estuviera en pugna con la ley convenio sería manifies-

tamente inconstitucional, porque una parte contratante no puede modificar unilateralmente el pacto. Siendo ello así, independientemente del interés de

la Nación o de otras provincias de denunciar la transgresión, y de la adopción por éstas de los mecanismos para hacer cesar la violación del acuerdo, es manifiesto que el hecho de que el contribuyente no sea parte del convenio no autoriza a negarle legitimación para protección de su derecho de propiedad, las partes contratantes, ya que lo asiste interés. La sentencia de la Corte en el caso

impugnar el acto nulo, en orden a la a título propio y no en subsidio de un derecho subjetivo y no un mero “Esso SA v. Buenos Aires” no con-

tiene ninguna referencia a la legitimación de la accionante ante la falta de defensa opuesta por la demandada al respecto. No obstante ello, ante eventuales planteos sobre el particular, tendientes a desconocer los derechos de los administrados, consideramos que la doctrina de la Corte sentada en el caso “Aerolíneas Argentinas SA”, si bien efectuada en el marco de la ley de

coparticipación federal de impuestos, debe generalizarse a supuestos como el dec. 505/1958, que no contiene expresa disposición sobre el derecho a repetir o a impugnar los tributos locales contrarios a tales normas.

CAPÍTULO X

SEGURIDAD JURÍDICA 1. EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA!

El concepto de seguridad jurídica es hoy muy complejo, pues demanda no sólo la aptitud para prever comportamientos estatales y privados de modo bastante preciso, conforme a un derecho vigente claro y estable, sino

también que esas conductas pronosticables tengan una cuota mínima de razonabilidad, legitimidad y de justicia?.

El sistema jurídico debe poder controlar y neutralizar los riesgos que él comporta, ante la necesidad de adaptarlo a las mutaciones que se originan en el contexto de la vida, enfrentando tales transformaciones y dando respuestas eficaces. De ahí que la actitud de renovación no sea incompatible con el principio de seguridad jurídica. Mas el abandono de comportamientos anteriores aumenta la dosis de riesgo jurídico. Ese peligro se acentúa ante el estado de necesidad, sustancialmente crítico para el sistema jurídico político, donde puedan entrar en colapso las pautas corrientes de funcionalidad del sistema o éste enfrentar la incógnita de su supervivencia, que genera un derecho de emergencia transitorio que quiebra los pronósticos habituales de comportamiento jurídico, aumentan-

do las hipótesis de riesgo?. 1 La seguridad jurídica tiene entre nosotros dramática actualidad, pues, como lo sos-

tiene Gordillo, se ha caído del toda con los decretos con confesada y pública desviación de poder para favorecer a algunos en detrimento de los demás y manifiesta arbitrariedad, a comienzos de 2002, que cercenaron la confianza pública en los bancos, en las instituciones financieras en general, en los contratos y especialmente en el Estado, en vir-

tualmente todo (“¿Puede la Corte Suprema de Justicia de la Nación restituir la seguridad jurídica al país?”, LL, Suplemento de Derecho Constitucional del 23/11/2004). Sin duda

que la Corte Suprema de la Nación, con la doctrina que sentara en la causa “Bustos”, en

que admitiera la confiscación parcial de la propiedad, ha contribuido considerablemente a subvertir la seguridad jurídica. Véase “La Corte Federal a extramuros de la Constitución Nacional”, de nuestra autoría, en LL del 18/6/2005.

2 Sacués, Néstor P., “Seguridad jurídica y confiabilidad en las instituciones judiciales”, LL del 6/11/1996.

2 La doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha subrayado, en reiteradas oportunidades, que el fundamento de las normas de emergencia es la necesidad de poner fín o remediar situaciones de gravedad que obligan a intervenir en el orden

232

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

SEGURIDAD JURÍDICA

En un Estado de Derecho, en que tiene vigencia real la división de funciones, la seguridad jurídica compromete a todos los poderes del Estado,

gislativas, definiendo con precisión las pautas sobre la base de las cuales se

pero obliga esencialmente al Judicial, que básicamente es poder de control!.

Del Poder Ejecutivo la seguridad jurídica reclama: a) Leal acatamiento al programa constitucional. b) Reglamentación de las leyes, cuidando de no alterar su letra o espíritu.

:

c) Utilización de los decretos de necesidad y urgencia para circunstancias de excepción y con sujeción estricta a las disposiciones constitucionales. d) Respeto de los contratos firmados con los particulares (concesiones, licitaciones, obras públicas, etc.).

e) Lealtad procesal en la defensa de los intereses del Estado. f)

Leal auxilio al Poder Judicial, especialmente en las investigaciones

penales y en la ejecución de sentencias contra el Estado. g) Inhibición del ejercicio de facultades propias de la jurisdicción pe-

233

f) Delegar sólo excepcionalmente en el Poder Ejecutivo facultades lepodrán ejercer dichas facultades. g) Dictar normas de procedimiento que aseguren la tutela judicial efec.tiva y la cautelar como instrumento inescindible de aquélla. Respecto del Poder Judicial, el principio de seguridad jurídica reclama: : a) Exigente reclutamiento de los jueces, acompañado por un excelente sistema de remuneraciones. b) Asegurar la intangibilidad de sus remuneraciones mediante su actualización automática en caso de depreciación de la moneda. c) Asegurar el equilibrio entre la representación política, la de los jueces y la de los abogados en la integración del Consejo de la Magistratura*. d) Imparcialidad e independencia.

nal.

h) Combate real y eficaz contra la corrupción administrativa. i) Defensa del valor de la moneda. A su vez, del Poder Legislativo el principio de seguridad jurídica exige:

2. EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA

a) Sancionar leyes claras que armonicen con el conjunto del sistema

jurídico. b) Evitar cambios legislativos frecuentes, irreflexivos o apresurados.

c) Disponer expresamente qué normas quedan derogadas. d) En principio, no dar efecto retroactivo a las leyes. e) Construir un derecho penal sobre la base de una serie limitada de

TRIBUTARIA

La primera formulación del principio de seguridad jurídica en materia tributaria, abordada a través de la exigencia de certeza, aparece con Adam Smith, que en el año 1776 recogió en el libro quinto de su Irvestigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones, cuatro cánones: igualdad, certeza, comodidad del pago y economía en la recaudación. Por la segunda de las reglas se consigna: “Fl impuesto que cada individuo está obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de su

definiciones cerradas de acciones.

cobro, la forma de su pago, la cantidad adeudada, todo debe ser claro y pre-

patrimonial, como una forma de hacer posible el cumplimiento de las obligaciones,

de ocurra lo contrario resultará que cualquier persona sujeta a la obligación de contribuir estará más o menos sujeta a la férula del recaudador, quien puede muy bien agravar la situación contributiva en caso de malquerencia,

ciso, lo mismo para el contribuyente que para cualquier otra persona. Don-

a la vez que atenuar su gravitación negativa sobre el orden económico e institucional y la sociedad en su conjunto (Fallos 136:161;

313:1513,

y 317:1462).

El Tribunal

ha

reconocido la constitucionalidad de las leyes que suspenden temporaria y razonablemente los efectos de los contratos como los de las sentencias firmes, siempre que no se

altere la sustancia de unos y otras (Falios 243:467), a fin de proteger el interés público

en presencia de desastres o graves perturbaciones de carácter físico, económico o de otra índole (Fallos 238:76). En estos casos, el gohierno está facultado para sancionar las

leyes que considere convenientes, con el límite de que tal legislación sea razonable y no desconozca las garantías o las restricciones que impone la Constitución. No debe darse a las limitaciones constitucionales una extensión que trabe el ejercicio eficaz de los poderes del Estado (Fallos 171:79), toda vez que acontecimientos extraordinarios justifican

remedios extraordinarios (Fallos 238:76). La restricción que impone el Estado al ejercicio normal de los derechos patrimoniales debe ser razonable, limitada en el tiempo, un remedio y no una mutación en la sustancia o esencia del derecho adquirido por sentencia

o bien lograr ciertas dádivas mediante amenazas. La incertidumbre de la contribución da pábulo al abuso y favorece la corrupción de ciertas gentes que son impopulares por la naturaleza misma de sus cargos, aun cuando no incurran en corrupción y abuso. La certeza de lo que cada individuo tiene

la obligación de pagar es cuestión de tanta importancia, a nuestro modo de ver, que aun una desigualdad considerable en el modo de contribuir, no acarrea un mal tan grande —según la experiencia de muchas naciones—- como

la más leve incertidumbre en lo que se ha de pagar”*. El aludido principio, con un alcance más amplio, logró consagración

en la Revolución Francesa y es así que en la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano del 26 de agosto de 1789 la Asambiea, devenida en asamblea constituyente, proclamó: “El objeto de toda sociedad política

o contrato, y está sometida al control jurisdiccional de constitucionalidad, toda vez que la emergencia, a diferencia del estado de sitio, no suspende las garantías constitucionales (conf. Fallos 243:467; 323:1566).

1 Sacués, Néstor P., “Seguridad jurídica...”, cit.

5 Desvirtuada por la sanción de la ley 26.080, modificatoria de la 24.937. $ Suit, Adam, Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones, 1 ed, en español, 5* reimpresión, Fondo de Cultura Económica, México DF, 1987.

234

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

SEGURIDAD JURÍDICA

es la conservación de los derechos naturales e imprescriptibles del hombre. Estos derechos son la libertad, la propiedad, la seguridad y la resistencia a

— Declaración Universal de Derechos Humanos””, que en su art. 3* consigna: “Todo individuo tiene derecho a la vida, a la libertad y a la seguridad de su persona”.

la opresión”.

El principio de seguridad jurídica ha asumido jerarquía constitucional -—implícita o explícita— en el texto de diversas constituciones. Así la Constitución española, en su art. 9%, apart. 3%, expresa: “La Constitución garan-

tiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos”. Tal enunciado, como señala Casás”, es necesario conectarlo con el art.

9, apart. 1%, que consagra la sujeción de los ciudadanosy de los poderes públicos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico; con el art.

31, apart. 3%, por el que sólo podrán fijarse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley; con el art. 133, aparts. 1? y 3%, de conformidad con los cuales la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante ley, por lo que

todo beneficio fiscal que afecte los tributos del Estado deberá ser establecido en virtud de ella; y con el art. 103, apart. 17, que dispone que la Administra-

ción Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al derecho. Si bien en la Constitución argentina no existe una mención explícita al principio de seguridad jurídica, de todos modos puede inferirse como contenido implícito del art. 33, referido a los demás derechos que nacen del principio de la soberanía del pueblo y de la forma republicana de gobierno, y de la jerarquía constitucional que la reforma de 1994 da a distintos tratados de derechos humanos. Sobre la seguridad se encuentran referencias en los siguientes tratados de derechos humanos, mencionados en el art. 75, inc. 22, de la Constitución Nacional: -— Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, de 1948*, que establece en el capítulo IL, “Derechos”, art. 1: “Todo ser humano

tiene derecho a la vida, a la libertad y a la seguridad de su persona”, y en el art. XXVII: “Los derechos de cada hombre están limitados por los derechos de los demás, por la seguridad de todos y por las justas exigencias del bienestar general y del desenvolvimiento democrático”.

235

— Convención Americana sobre Derechos Humanos*”, en su parte l, Capítulo V, “Deberes de las personas”, art. 32, inc. 2*, dispone: “Los de-

rechos de cada persona están limitados por los derechos de los demás, por la seguridad de todos y por las justas exigencias del bien común, en una sociedad democrática”.

— Convención Internacional sobre la Eliminación de todas las Formas de Discriminación Racial!!, en su parte l, art. 5%, consagra: “En conformi-

dad con las obligaciones fundamentales estipuladas en el art. 3? de la presente Convención, los Estados Partes se comprometen a prohibir y eliminar la discriminación racial en todas sus formas y a garantizar el derecho de toda persona a la igualdad ante la ley, sin distinción de raza, color y origen nacional o étnico, particularmente en el goce de los derechos siguientes: (...)b) el derecho a la seguridad personal y a la protección del Estado contra todo acto de violencia o atentado contra la integridad personal cometido por funcionarios públicos o por cualquier individuo, grupo o institución”, La Corte Suprema de la Nación, con especial referencia a la Convención Americana de Derechos Humanos, en autos “Giroldi, David y otro”, sostiene que la jerarquía constitucional de los tratados mencionados en el art. 75, inc. 22, es en las condiciones de su vigencia, esto es, tal como dichos

instrumentos rigen en el ámbito internacional y considerando su efectiva aplicación jurisprudencial por los tribunales internacionales competentes.

De ahí que la aludida jurisprudencia debe servir de guía para la interpretación de los preceptos convencionales en la medida en que el Estado argentino reconoció la competencia de la Corte interamericana para conocer en

todos los casos relativos a la interpretación y aplicación de la Convención Americana.

Á su vez, en el orden provincial, y específicamente en el plano tributario, se lo ha reconocido mediante la consagración de la regla de la certeza. Así, la Constitución de Córdoba la recoge en su art. 71, dentro de los principios en que debe fundamentarse el sistema tributario. Otro tanto ocurre en el art. 68 de la Constitución de la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur; en el art. 59 de la Constitución de la Provincia del Chaco; y en

el art, 51 de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires”, 2 Aprobada y proclamada por la resolución 217 (111) de la Asamblea General de las Naciones Unidas, el 10/12/1948. 19 Suscripta en San José, Costa Rica el 22/12/1969.

1 Suscripta en Nueva York el 13/7/1967, 7 Casás, José O., “Seguridad jurídica y tributación”, Revista jurídica de Buenos Aires, Facultad de Derecho de la UBA, LexisNexis, 2001, $ Aprobada en la IX Conferencia Internacional Americana de Bogotá, Colombia, en el año 1948.

12 Corte Sup., 7/4/1995, Fallos 314:514, que puede consultarse en la página web de la Corte Suprema —www.csjn.gov.ar—, entrando en “Jurisprudencia. Consulta temática

en sumarios”, donde se puede consultar el texto completo del fallo. 13 El art. 51 de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires prescribe: “El sistema tributario y las cargas públicas se basan en los principios de legalidad, irretroactividad,

236

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

El principio de la seguridad jurídica fue materia de expresa consideración en las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Lima, Perú, en 1993, en las que se abordó como tema 1 “El principio

de seguridad jurídica en la creación y aplicación del tributo”1*, En el informe conclusivo del relator por la Argentina, elaborado por el profesor de la Universidad de Córdoba José Carlos Bocchiardo, sobre el concepto y las condiciones para la realización de la seguridad jurídica, se destaca: a) Además de un valor jurídico, es un derecho fundamental del hombre, inalienable, imprescriptible, universalmente válido, anterior y superior

al Estado y al ordenamiento normativo. b) Es aconsejable su reconocimiento explícito en los textos constitucionales, pero con igual validez su consagración puede surgir implícitamente del programa, de las declaraciones de derechos y garantías, del sistema democrático y republicano de gobierno y de la supremacía de la Constitución. c) Su consagración explícita o implícita en los textos constitucionales, implica reconocer al hombre como sujeto activo de un derecho público subjetivo, que le permite gozar de un estatus o situación jurídica que el Estado, como sujeto pasivo, está obligado a respetar, asegurar y promover, no sólo normativamente, sino mediante conductas que pueden consistir en presta-

ciones positivas o en abstenerse de realizar algún d) En el supuesto de que exista una colisión por el Estado para ejercer su potestad tributaria, subjetivo del hombre, éste debe prevalecer sobre mente anterior. 3. LA PUBLICACIÓN

DE LAS LEYES COMO

acto que lo pueda afectar. entre el derecho invocado con algún derecho público aquél, por ser ontológica-

PRESUPUESTO

237

En nuestro país existen más de 2.172 municipios de provincia!*, a la mayoría de los cuales se les reconoce potestad tributaria, generadores de una verdadera selva normativa, asistemática e inorgánica, que en la mayoría de los casos no se publican en el Boletín Oficial de la provincia a las que pertenecen. La Corte Suprema de la Nación en una ejecución fiscal promovida por el Municipio de Santiago de Liniers”, hizo lugar a la queja por denegación del recurso extraordinario, y revocó la sentencia del Superior Tribunal de Justicia de la provincia de Misiones que había declarado inadmisible el proel contra incoado ley la de recurso extraordinario de inaplicabilidad nunciamiento que mandó llevar adelante la ejecución fiscal, conforme el dictamen del procurador general al que se remite, en el cual se señala que la decisión recurrida no constituye una derivación del derecho vigente, pues

el a quo no se hizo cargo del planteo de inexistencia de la deuda por falta de publicación de la ordenanza que establece el tributo en el Boletín Oficial provincial, argumentando que ello excedía el marco del proceso, y contra-

riamente a lo sostenido, la solución definitiva del caso sólo requiere la constatación de la publicación oficial, lo cual no afecta el carácter ejecutivo de la acción. 4. CONTINUIDAD

Y ESTABILIDAD

DE LAS NORMAS

TRIBUTARIAS

Ciertamente, la constante modificación de las leyes tributarias, sus rePARA SU VIGENCIA

Resulta incontrovertible que las normas jurídicas, para poder ser cum-

plidas por sus destinatarios, deben ser conocidas y, para ello, es menester que hayan sido publicadas. El art. 2? del Código Civil dispone que “las leyes no son obligatorias sino después de su publicación”. En tal sentido, desde la aparición y difusión de la imprenta, dicho recaudo ha permitido superar el estadio histórico en que, para divulgar los preceptos legales, se recurría a

pregoneros y heraldos., La debida publicidad de las leyes es un presupuesto indispensable de la seguridad jurídica, pues ante su omisión los destinatarios de las normas no tienen posibilidad de conocer, o saber de antemano, the rules of the game”. igualdad, no confiscatoriedad, equidad, generalidad, solidaridad, capacidad contributiva y certeza”. 14 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Resoluciones de las Jornadas Actualización, Montevideo, 1996, ps. 3 y ss.

15 Casás, José O., “Sentencia descalificada por no haber acreditado la publicación de ordenanza impositiva”, LL del 10/2/2005.

SEGURIDAD [URÍDICA

glamentos y normas complementarias, muchas veces a través del ejercicio de facultades legislativas por los organismos recaudadores, constituye un mal endémico que deviene imperioso superar si se desea contribuir a la reconstrucción de una verdadera conciencia tributaria que coadyuve al cumplimiento en tiempo y forma de las obligaciones fiscales. Resulta atinente recordar las sabias enseñanzas de Juan Bautista Alberdi, inspirador de nuestra Constitución, que en Bases y puntos de partida para la organización política de la República Argentina señalaba: “Hemos

querido remediar los defectos de nuestras leyes patrias, revocándolas y dando otras en su lugar, con lo cual nos hemos quedado de ordinario sin ninguna, porque una ley sin antigúiedad no tiene sanción, no es ley(...) La novedad de la ley es una falta que no se compensa por ninguna perfección, porque

la novedad excluyeel respeto y la costumbre y una ley sin esas bases es un

16 La cantidad consignada de municipios de provincia que incluye a jos de distintas categorías, entre ellos, las comisiones de fomento y las comunas rurales, ha sido extraida

de la página web de la Subsecretaría de Asuntos Municipales del Ministerio del Interior, WWw.MUNICIPIOS.OV.Af.

17 Corte Sup., 19/10/2004, “Municipalidad de Santiago de Liniers y. Irizar, José M”, LL del 10/2/2005, con comentario de José O. Casás.

238

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

SEGURIDAD JURÍDICA

pedazo de papel, un trozo literario. La interpretación, el comentario, la jurisprudencia, es el gran medio de remediar los defectos de las leyes”*?,

afinar, se pasa de rosca y se torna incompatible con la certeza. La justicia en la distribución del impuesto se mide con la tosca balanza del ojo y de la mano, no con la precisa de orfebre”. :

Un sisterna tributario presupone la articulación ordenada de sus nor-

mas, la precisa determinación de las figuras y las relaciones entre ellas. Sólo

239

No es del caso estimar la renta de los inmuebles según el número de

así se satisface el principio de seguridad jurídica, que, a partir de su recono-

sus ventanas, como en la Inglaterra del siglo XVII, pero tampoco introdu-

cimiento entre los derechos naturales e imprescriptibles del hombre por la , Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, se lo ha considerado unido indisolublemente con la concepción del Estado de Derecho. La ley desempeña en el Estado de Derecho un papel trascendente, tanto en su concepción de voluntad general, de razón ordenadora, como ins-

cir complejos mecanismos de medición, que, en pos de una mayor justicia tributaria, reniegan de la certeza.

trumento garantizador de un trato igualitario para todos. Ello equivale a afirmar, desde un punto de vista jurídico, la importancia de la ley como

vehículo generador de certeza —aspecto positivo del principio de seguridad jurídica— y, desde el punto de vista negativo, el papel de la ley como mecanismo de defensa frente a las posibles arbitrariedades de los órganos del Estado. De ello se infiere la íntima relación existente entre los principios de reserva de ley y de seguridad jurídica??, La idea de certeza sobre el derecho es una exigencia primaria del principio de seguridad jurídica. Certeza del derecho y seguridad jurídica se pueden ver como dos caras de una misma moneda. Se ha afirmado que la seguridad jurídica se entiende como una exigencia objetiva de corrección estructural y funcional del ordenamiento jurídico, mientras que la certeza del derecho sería su faceta objetiva, es decir, la proyección de la seguridad jurídica en las situaciones personales”, El principio de seguridad jurídica conlleva una exigencia de claridad dirigida al derecho. La esencia de la certeza puede resumirse en la clásica invocación del “saber a qué atenerse”. Sin embargo, la búsqueda del ideal de justicia, de una justa distribución de la carga tributaria, exige sacrificios en el camino, y así como la madurez conlleva la pérdida de la inocencia, la justiciacontributiva implica la pérdida de la sencillez. Mas la sofisticación y complejidad de los tributos para aprehender los principios constitucionales de la tributación no son incompatibles con la claridad esencial que deben

revestir las normas. En búsqueda de la justicia absoluta se ha dejado de lado el principio de seguridad. Einaudi puntualiza que a lo largo de un gran trecho del camino, la justicia y la seguridad no se oponen entre sí, sino que una sirve a la otra, ya que se puede recaudar más fácilmente y con menor oposición del contribuyente el impuesto equitativo que el injusto. Sin embargo —agrega el citado autor—, llega el momento en que la búsqueda de la justicia, al querer * AlserDs, Juan Bautista, Bases y puntos de partida para la organización política de la

Como bien lo afirmaba Adam Smith, la certeza de la cantidad que está obligado a pagar cada uno es una cuestión tan importante en materia de impuestos que un grado bastante considerable de desigualdad parece ser, si se juzga a la luz de la experiencia universal de los pueblos, un daño de poquísima entidad en comparación con un pequeñísimo grado de incertidumbre”. Se ha achacado a la complejidad de los tributos el utilizarlos como medios para cumplimiento de fines de política económica, ajenos al fin esencial de los tributos. Según Casado Ollero, confiar al tributo cometidos que le son ajenos altera la transparencia y racionalidad del sistema tributario. A la par que advierte de la complejidad, mutabilidad y del flujo incesante normativo, que acarrean los fines extrafiscales de los impuestos, Casado Ollero se lamenta de sus pobres resultados”,

Desde esta perspectiva crítica se sostiene que el principio de generalidad no se puede debilitar con la introducción de un factor inaprensible como el cumplimiento de fines de política económica, que muchas veces esconden intereses sectoriales que están en contra de una justa distribución de las cargas fiscales. De ahí que, a fin de no introducir un factor de perturbación en el diseño de los tributos y, a la vez, explicitar la contribución pública al logro de determinados objetivos de política económica, sea aconsejable utilizar la herramienta del gasto público, mediante transferencias o subvenciones,

mucho más eficaces a los fines indicados. La exigencia constitucional de que todos contribuyan al sostenimiento de los gastos del Estado en función de sus respectivas capacidades contributivas exige sencillez en la elaboración de las normas. La generalidad, la universalidad de los deberes tributarios supone una vulgarización del receptor de las normas, y éste es un factor sociológico que refuerza las demandas de

sencillez y claridad en la elaboración de las normas tributarias. Más allá de la denominación de sujeto pasivo, el obligado a la prestación a favor del Estado debe cumplir un rol bien activo. Conocer e interpretar las normas, liquidar el tributo, actuar como agente de retención, percepción y de información, cumplimentar una serie interminable de obligaciones formales, utilizar máquinas especiales —los llamados controladores fisca21 Emauor, Luigi, Mitos y paradojas de la justicia tributaria, Ariel, Barcelona, 1993,

República Argentina, Centra Editor de América Latina, Buenos Aires, 1984, p. 181. 19 Pérez DE AYALA, José L. - Gonzátez Garcia, Eusebio, Curso de derecho tributario, t. 1,

p. 297.

Edersa, Madrid, 1991, ps. 29/30.

23 Casapo Ouuero, Gabriel, “Extrafiscalidad e incentivos fiscales en la CEE”, Hacienda Pública Española, nro. 96, 1985.

20 Pérez Luño, Antonio E., La seguridad jurídica, Ariel, Barcelona, 1991.

2 Suit, Adam, Investigación..., Cit., V, $, U.

240

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

les—2* y emitir facturas o documentos equivalentes por las operaciones económicas realizadas, siguiendo estrictas exigencias, bajo pena de clausura y multa (art. 40, ley 11.683), y de no admisión del cómputo del crédito fiscal en el IVA y de la deducción del gasto en el impuesto a las ganancias (art. 34, ley 11.683), etcétera.

El objetivo de facilitar las tareas de liquidación de los tributos a cargo de los contribuyentes se puede aligerar no sólo por la sencillez de las nor-

mas aplicables, sino por la utilización de programas de computación que lo vayan guiando en la liquidación del tributo e impresión de la declaración

jurada, De momento, la informatización de los servicios de determinación,

información y recaudación para la mayoría de los contribuyentes, más que facilitar el cumplimiento de sus obligaciones, las dificulta considerablemente. Resulta evidente que no debe cejarse en el esfuerzo en tal sentido, ya que la aceptación del deber de contribuir no sólo debe llegar por impulso de la coacción, sino por la comprensión y aceptación con conocimiento de causa por parte de los ciudadanos. Ello es imperioso ante una gran masa de contribuyentes, lo que torna imposible un control singularizado. Resulta necesario el mayor esfuerzo del tegistador por alumbrar una legislación comprensible a la mayoría de las personas a las que va dirigida. Otra de las circunstancias que conspira contra la sencillez de la normativa tributaria es el fraude. La lucha contra este flagelo exige a veces sofisticadas regulaciones de compleja instrumentación técnica que desdibujan la

coherencia de la legislación. La falta de estabilidad de tas normas tributarias afecta seriamente el principio de certeza. Transitamos en una época de mutaciones jurídicas bruscas, poco o nada meditadas. El derecho ya no es presunción de orden, instándose a la volubilidad como pauta de comportamiento. El contribuyente asiste con recelo y frustración al espectáculo de la fugacidad legislativa. Se trata de legislación motorizada, como la designara Carl Schmitt, y que en el derecho tributario encuentra un magnífico exponente. El fenómeno de la mutabilidad jurídica tiene efectos lamentables, uno de

ellos es la dificulrad de su conocimiento. La afirmación de que el derecho se presume conocido (art. 20 del Código Civil) es una mera ficción. Y en razón de

no ser conocido, no hay resistencia ni pudor ante el cambio. La inestabilidad genera desconocimiento y el desconocimiento fomenta inestabilidad, en un

nocivo fenómeno de realimentación? que pareciera no tener fin. La doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha admitido la retroactividad ——que denomina seudorretroactividad— de las leyes tributarias al comienzo del ejercicio fiscal en curso, en los impuestos llamados

SEGURIDAD JURÍDICA

.

241

de ejercicio, lo que ocasiona ingentes inconvenientes, cuando no graves e

irreparables perjuicios, al cambiarse las reglas a mitad del camino. La derogación tácita de las normas tributarias, por la recurrencia a formulaciones al estilo de “derógase todo lo que se oponga a la presente”, y la falta de textos ordenados no comulga con el principio de certeza. Finalmente, el exceso en el ejercicio de facultades de reglamentación y de legislación delegada por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) afecta gravemente la seguridad jurídica. 5. JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NAcióN La Corte Suprema de la Nación ha señalado, in re “Alberto Alaluf”**,“la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria”. Al reiterar dicha doctrina en la causa “Fleischmann Argentina Inc. »27

,

el tribunal cimero sostuvo que “no cabe aceptar la analogía en la interpre-

tación de las normas tributarias materiales, para extender el derecho más allá de lo previsto por el legislador, ni para imponer una obligación, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad”, agregando que “la interpretación expuesta(...) se corresponde de manera adecuada con la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria (Fallos 253:332 y otros)”.

Doctrina reiterada en las causas “Multicambio SA”*", “YPF y. Provincia de Tierra del Fuego””, y “Fundación Médica de Bahía Blanca”, entre otras.

En un lejano precedente de la Corte Suprema?! hay una referencia implícita a la protección de la confianza legítima en materia tributaria en vin-

culación con el concepto de seguridad jurídica. En el caso “Don Manuel

26 Corte Sup., 10/8/1962, Fallos 253:332. 27 Corte Sup,, 13/6/1989, Fallos 312:91, en la página web de la Corte Suprema —www.csjn.gov.ar—; entrando en “Jurisprudencia. Consulta temática en sumarios”, se puede consultar el texto completo del fallo. 28 Corte Sup., 1/6/1993, Fallos 316:1115, que puede consultarse en la página web de la Corte Suprema a texto completo. 29 Corte Sup., 15/4/2004, “YPF v. Provincia de Tierra del Fuego sfacción declarativa de

inconstitucionalidad”, ED, Suplemento de Derecho Tributario del 30/4/2004, f. 52.673.

0 Exigencia establecida por RG de la AFIP 4104 en clara violación al principio de

legalidad. Véase: Srisso, Rodolfo R., “La inconstitucionalidad de la imposición de utilizar controladores fiscales”, ED 194-558.

2 Cuero Truvo, Antonio, La simplificación del ordenamiento tributario, Marcial Pons, Madrid, 1997.

En esta causa, el tribunal afirmó que la claridad de las normas es el mejor sistema para evitar maniobras elusivas.

30 Corte Sup., 14/9/2004, “Fundación Médica Argentina v. DGI”, Fallos 327:3660. 3+ Como lo recuerda el Dr. José O, Casás en su voto en Trib, Sup. Just. Ciudad Bs. As.,

4/6/2003, “Nación AFJP SA s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado”, ED del 7/8/2003, con comentario nuestro.

242

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

SEGURIDAD JURÍDICA

»m32 el tribunal Ocampo”*, puntualizó que la Aduana no podía ni debía preva-

tuados por la actora de acuerdo con las liquidaciones realizadas por el fisco

lerse de su propia conducta en perjuicio de otras personas, a quienes “ha podido inducir en error”, ya que “no es moral ni justo que la administración

que debe ser leal, franca y pública en sus actos” contradiga con su proceder tales directivas. En época más reciente, en forma explícita la Corte Suprema de la Nación ha reafirmado el principio de seguridad jurídica, asignándole jerarquía:

constitucional. En ese sentido, pueden verse las sentencias dictadas en las

causas “SRL Penta”3, “Italo Juan Ottolagano”*, “Abel Estévez y. SRL Refinería de Maíz”*", “José Iglesias y otros v. SA Intela”2, entre otras?”, En materia específicamente tributaria, la Corte Suprema desarrolló la doctrina de los efectos liberatorios de pago, que aplicó en forma reiterada* no admitiendo la reliquidación del tributo en el caso de que el contribuyente, actuando con buena fe, hubiera abonado el impuesto liquidado por la propia Adminis-

tración. En la causa “Bernasconi SA%, la Corte sostuvo que la jurisprudencia

del tribunal ha establecido que, aunque hubiera habido error en la autoridad administrativa, ese error no puede invocarse en contra del contribuyente porque “si se admitiera como causa válida el error posible en la tasación practicada por el fisco después de exigido y satisfecho el tributo, se crearía una situación de verdadera incertidumbre para el contribuyente y una grave perturbación en las transacciones que tuvieran por objeto la fortuna inmobiliaria, pues con un sistema de ese tipo no sería posible saber nunca al comprar, al vender o al constituir derechos reales si se adeudan o no impuestos de contribución directa”, pues “si se admitiera esa facultad, la estabilidad de los derechos

sería ilusoria y los contribuyentes no estarían nunca seguros en sus relaciones

con el fisco”, agregando que “no es función ni obligación de los particulares fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el descuido o ineficacia de los encargados de organizar la buena percepción de la renta cuando ello no afecta a sus derechos”.

Concluye la Corte en el citado precedente, señalando que “cabe concluir en que resultan insustanciales los agravios de la recurrente en cuanto

pretenden desconocer efectos liberatorios a los pagos oportunamente efec» Corte Sup., 27/61 871,

“Don

Manuel!

Ocampo

Rosario s/mercaderías embargadas”, Fallos 10:203.

v. Administración

de Rentas de

** Corte Sup., 19/12/1958, Fallos 242:501. 3* Corte Sup., 15/5/1959, “Ítalo Juan Ottolagano v. Arturo Verardi”, Fallos 243:465. 35 Corte Sup., 16/10/1961, Fallos 251:78. 36 Corte Sup., 11/6/1962, Fallos 253:47, + Fallos 254:62; 316:3231; 317:218. 3% Pueden consultarse las causas publicadas en Fallos 154:162; 167:7; 188:293; a 0:611; 220:5; 237:556; 258:208; 266:81; 269:263; 299:381; 321:2941: entre muchas

otras,

243

municipal, y se apoyan en normas locales cuya aplicación en las circunstancias de autos lesionarían principios de raíz constitucional”, recordando, “a mayor abundamiento, que esta Corte ha resuelto con énfasis y reiteración que la seguridad jurídica —que se vería claramente menoscabada de prosperar la tesis de la comuna— tiene jerarquía constitucional”. 6. DOCTRINA DE LOS TRIBUNALES EUROPEOS

La Corte Costituzionale italiana ha avanzado resueltamente en la reivindicación del principio de certeza, con sentencias en las que se declaran inconstitucionales normas en las que falta una clara afirmación del dictado legislativo o que utilizan la técnica del reenvío genérico a una disposición y sus sucesivas modificaciones o normas, en definitiva, carentes de coherencia“. Como señala Nocilla, “la jurisprudencia de la Corte considera la cer-

teza del derecho un valor preeminente del ordenamiento, valor con rango constitucional que se conecta con las exigencias de organicidad, coherencia,

claridad, racionalidad, sistematicidad, ponderación, homogeneidad y pleni-

tud de la ley”. En sentencia 27/1981, el Tribunal Constitucional español -—Fundamento Jurídico 10— expresa que “puede predicarse de la seguridad jurídica que es suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable, interdicción de la arbitrariedad, pero que,

no hubiera precisado de ser si se agotara en la adición de estos principios, formulada expresamente. La seguridad jurídica es la suma de estos principios, equilibrada de tal suerte que permita promover, en el orden jurídico, la justicia y la igualdad, en libertad”. Los enunciados principios “no son compartimientos estancos, sino que, al contrario, cada uno de ellos cobra valor en función de los demás y en tanto sirva a promover los valores superiores del ordenamiento jurídico que propugna el Estado social y democrático de Derecho”. A su vez, en sentencia 150/990, el Tribunal Constitucional del Reino

de España ha dicho: “La seguridad jurídica es, según reiterada doctrina de este Tribunal (SSTC 27/1981, 99/1987 y 227/1988), suma de certeza y legalidad, jerar-

quía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdic-

ción de la arbitrariedad, sin perjuicio del valor que por sí mismo tiene aquel

principio. En el presente caso son los aspectos relativos a la certeza de la norma, entendida como previsibilidad sobre los efectos de su aplicación y a su retroactividad los que se hallan en cuestión. "Por lo que atañe al primero de ellos, hay que comenzar por recordar que los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad

* Corte Sup., 12/11/1998, “Bernasconi SA v. Municipalidad de la Ciudad de Buenos

Aires”, Fallos 321:2933; en la página web de la Corte Suprema —www.cs/n.gov.ar— se

puede consultar el texto completo del fallo.

s0 Sentencias 31/1983, 292/1984 y 245/1983, citadas por Nociuia, Damiano, “Crisi

della legge e tecnica legislativa”, Diritto e Pratica Tributaria, nro. |, 1992, p. 346.

244

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

de los poderes públicos exigen que la norma sea clara para que los ciudadanos sepan a qué atenerse ante la misma. En este orden de exigencias no cabe subestimar la importancia que para la certeza del derecho y la seguridad jurídica tiene el empleo de una depurada técnica jurídica en el proceso de elaboración de las normas, singularmente en un sector como el tributario que, además de regular actos y relaciones jurídicas en masa que afectan y

condicionan la actividad económica global de todos los ciudadanos, atribuye a éstos una participación y un protagonismo crecientes en la gestión y

CAPÍTULO XÍ

del legislador, tanto estatal como autonómico, por alumbrar una normativa

PRINCIPIO DE LEGALIDAD

aplicación de los tributos. Resulta inexcusable en este contexto el esfuerzo

tributaria abarcable y comprensible para la mayoría de los ciudadanos a los que va dirigida, puesto que una legislación confusa, oscura o incompleta

dificulta su aplicación y, además de socavar la certeza del derecho y la con-

fianza de los ciudadanos en el mismo, puede terminar por empañar el valor

de la justicia”. Sin duda que la seguridad jurídica adquirirá plenitud en tanto se dé estricto cumplimiento a determinados requisitos, tales como: vigencia ins-

titucional plena, realización concreta de los principios, derechos y garantías constitucionales, reserva de ley en materia tributaria, irretroactividad de las normas tributarias, vigencia efectiva de los principios de igualdad, capacidad contributiva y no confiscatoriedad, sometimiento a la regla de la jerarquía normativa, continuidad y estabilidad de las normas tributarias, supresión de los conceptos jurídicos indeterminados y codificación sistemática del derecho tributario,

1. La FORMULACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN LA CONSTITUCIÓN NACIONAL

El principio de legalidad, consagrado en nuestra Constitución en el

art. 19, en cuanto expresa que “nadie puede ser obligado a hacer lo que la

ley no manda ni privado de lo que ella no prohíbe”, responde al concepto de despersonalización y al de legitimidad racional!, Esto significa que todo poder ejercido por un funcionario u órgano de gobierno debe derivarse del orden jurídico establecido por las normas legales, y ajustarse a lo que ellas disponen. El paso del gobierno autorirario, en el cual predomina la volun- * tad omnímoda del gobernante, al de la república democrática, basada en el

respeto a la ley, ha dado origen y desarrollo al constitucionalismo moderno,

caracterizado por el reconocimiento de los derechos individuales y el establecimiento de garantías para su plena vigencia. La razón del principio de legalidad se fundamenta en que la obediencia que las personas prestan a los gobernantes se basa racionalmente en la creencia de que éstos gobiernan en nombre de la ley y de acuerdo con sus prescripciones”. La finatidad del principio es afianzar la seguridad jurídica mediante la predererminación de las conductas debidas, de modo que tanto gobernados como gobernantes sepan a qué atenerse al conocer de antemano qué es lo que tienen que hacer u omitir. El principio de legalidad no se agota en una mera legitimidad formal, sino que debe nutrirse de los principios de certeza y de irretroactividad de las normas jurídicas a fin de propender a la consecución de su finalidad. El principio de certeza impone un orden racional, para que las normas legales sean claras, completas y precisas, de modo tal que permitan a las personas prever en grado razonable las consecuencias que se pueden derivar de sus actos a la luz del orden jurídico. De la idea de certeza se deriva el principio de irretroactividad de las leyes, indispensable en orden a lograr el propósito de consolidar la seguridad jurídica. * Bipart CamPOs, Gerrnán, Tratado elemental de derecho constitucional argentino, t. L,

Ediar, Buenos Aires, 1986, p. 225. ? BiparT Campos, Germán,

Tratado elemental..., cit, tl,

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE LEGALIDAD

La prescripción constitucional del art. 19 no debe ser interpretada cireunscribiendo el concepto de ley al acto legislativo emanado del Congreso, ya que también se pueden imponer obligaciones por medio de cualquier norma jurídica inferior a la ley, que legítimamente se base en ésta y que cuente con habilitación constitucional o legal. "Todo acto del Estado que interfiera con la libertad individual debe estar fundado en ley formal, sea inmediata

la modalidad atenuada es propia de los regímenes parlamentarios, como el italiano y el español, que pregonan que ninguna prestación personal o patrimonial puede ser impuesta si no está fundada en ley (art. 23, CI) o con

246

o mediatamente, por la aplicación válida de normas de jerarquía inferior,

reglamentos u ordenanzas, que se apoyen en aquélla, El principio de legalidad se enlaza necesariamente con el de razonabilidad, ya que no toda regulación de los derechos individuales por una ley

formal, cualquiera sea su contenido, se adecuará a la Constitución. En ese sentido, el art. 28 de la CN, que consagra el principio de razonabilidad de

las leyes, dice que los principios, derechos y garantías no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio. La razonabilidad exige que

exista una adecuada proporción y aptitud entre el medio escogido por la ley

y la finalidad que persigue, que debe preservar el valor “justicia”, a cuyos efectos la norma jurídica debe conformarse con los principios filosóficos, políticos, sociales y religiosos a los cuales se considera ligada la existencia de la sociedad.

247

arreglo a la ley (art. 31, 3, CE).

Para ambas modalidades, es necesario que el tributo sea creado por ley, mas en tanto la reserva absoluta exige que la ley defina todos los aspectos relativos a la existencia, estructura y cuantía de la obligación tributaria —presupuesto de hecho, base de cálculo, exenciones, alícuotas, etc.—, la relativa sólo exige que la ley regule los elementos fundamentales de la relación tributaria: sujetos y hecho imponible. 3. ANTECEDENTES

HISTÓRICOS DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD

TRIBUTARIA

El principio mo taxation without representation, considerado regla fundamental del derecho público, es receptado, en una primera formulación escrita, en la Carta Magna”, arrancada espada en mano por los barones al rey Juan sin Tierra. En dicho instrumento quedaron establecidos los térmi-

nos de un pacto entre aquéllos, que, al haberse liberado de su promesa de fidelidad al rey, no aparecen como súbditos, y el monarca, que, en su con-

dición de derrotado, se resigna a aceptar las condiciones que le imponen los 2. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA EN LA ESFERA NORMATIVA.

LA RESERVA DE LEY

vencedores.

En el art. 12% de la Carta Magna quedó establecido que “no se podrá exigir fonsadera (scutage) ni ayuda (aid) en nuestro reino sin el consenti-

El principio de legalidad tributaria opera, como lo subrayó Gianni-

miento general, a menos que fuere para el rescate de nuestra persona, para

venga consagrado en el texto constitucional, tal como lo establece nuestra Constitución en los arts. 4%, 17 y 75, incs. 1* y 2*. El principio de legalidad tributaria, cuando despliega su eficacia normativa sobre las fuentes de derecho, recibe el nombre de principio de reserva

nuestra hija mayor. Con este fin sólo se podrá establecer un auxilio razona-

ni*, como una norma sobre normación, lo cual acarrea la necesidad de que

de ley, pues reserva un determinado espacio de la realidad social —en nues-

tro caso, la parcela tributaria—, al ámbito exclusivo de la ley. En la sistematización del principio de reserva de ley se suele distinguir dos modalidades. La que afirma la reserva absoluta de la ley, que exige que la totalidad de las normas tributarias sustantivas venga regulada exclusivamente por la ley, y la denominada reserva relativa o atenuada, que consiste en exigir la presencia de la ley tan sólo respecto de los elementos fundamentales. La primera modalidad de reserva absoluta viene consagrada por nuestro texto constitucional, que, enfáticamente, reserva con exclusividad al Congreso la imposición de las contribuciones (art. 17, CN), en tanto que 3 Srisso, Rodolfo R., “Las normas tributarias y el principio de razonabilidad de las leyes”, ED 128-743; “La regla moral y los derechos del fisco”, LL 1987-B-842, 3 Gianssina, M, S,, “l proventi degli enti publici minori e la riserva della legge”, Rivísta di Dirítto Finanziario e Scienza delle Finanze, marzo 1957,

armar caballero a nuestro hijo primogénito y para casar —una sola vez— a ble, y la misma regla se seguirá con las ayudas de la ciudad de Londres””. Posteriormente, en una ley promulgada bajo el reinado de Eduardo IB, conocida con el nombre de “ley de tallagio non concedendo”, el principio de legalidad fiscal adquiere una formulación generalizada al declararse que el rey, o sus herederos, no impondrían ni percibirían impuesto o subsidio alguno sin el consentimiento de los arzobispos, obispos, condes, barones,

5 Otorgada el 15 de junio de 1215 por el rey Juan sin Tierra en la pradera llamada de Runnymede,

€ En el texto original los párrafos no llevaban numeración. Los números fueron introducidos por los traductores del texto en latín. En el texta original completo aparecen las cláusulas relativas al Consejo de Barones, encargado de exigir al rey el cumplimiento de lo convenido, que fueron suprimidas en redacciones posteriores del documento. ? Si bien se reconoce que este precepto ha dado origen al principio de legalidad fiscal, su formulación aparece circunscripta a un determinado tributo scutage exigido

para atender los gastos de la guerra. % Promulgada en el trigésimo cuarto año del reinado de Eduardo l, que se extiende desde 1271 hasta su muerte, en 1307.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE LEGALIDAD

caballeros, burgueses y otros hombres libres del reino”. Complementando

la existencia de lo que posteriormente constituye el contenido del principio de legalidad tributaria. El consentimiento del impuesto se presentaba como un derecho de los súbditos opuesto a la facultad del monarca de requerir de

248

tal disposición, el Parlamento inglés, convocado por el rey Eduardo 111", declaró y estableció que en lo sucesivo nadie podría ser obligado a prestar dinero al rey contra su voluntad, porque tal obligación es contraria a la ra-

zÓn y a las libertades del reino. No obstante la permanencia en el tiempo de tales disposiciones, Su inobservancia fue reiterada!!, como lo pone en evidencia la Petición de Derechos (Petition of Rights) del año 1623, elevada por los lores espirituales y temporales y los comunes reunidos en Parlamento al rey, suplicando el cumplimiento de aquéllas. La Declaración de Derechos (Bill of Rights) del año 1688, presentada a los reyes Guillermo y María, príncipes de Orange, por los

lores y comunes, al recordar la vigencia de las leyes y libertades del reino, subvertidas por el fallecido rey Jacobo II, declararon enfáticamente, entre otras

cosas, que “toda cobranza de impuestos en beneficio de la Corona o para su uso, so pretexto de la prerrogativa real, sin consentimiento del Parlamento, por un período más largo o en forma distinta de la que ha sido autorizada, es ilegal”.

Atribuirle con exclusividad a la Carta Magna el origen de legalidad tributaria importa, como con acierto puntualiza Casás”, desconocer que el consentimiento de los impuestos por los súbditos aparece como un fenómeno generalizado, y que surge contemporáneamente en distintas latitudes de Europa.

249

ellos constantes recursos, y significaba, desde el punto de vista de éstos, una

garantía frente a la arbitrariedad y abusos de los reyes. Ciertamente, España precedió a Inglaterra en esa dirección. Muchos fueros de albedrío y algunos fueros escritos son anteriores a la Carta Magna, y hasta es mejor su técnica legislativa, pero ésta introduce una institu-

ción fundamental, que no aparece en los fueros españoles, y que constituye el paso más audaz para transformar la monarquía absoluta en monarquía constitucional. Esa institución es el Consejo de los Veinticinco Barones, creado por la Carta Magna para vigilar al rey y controlar los actos de la Corona, anularlos y castigarlos, lo que significa una transferencia de la soberanía o,

por lo menos, una soberanía compartida, en la cual no es el rey quien tiene la última palabra'*. De ahí su perdurabilidad y la decisiva influencia, tan profunda y duradera, que ha tenido en épocas posteriores. En la Francia medieval, al inicio del fortalecimiento del poder real, se recurrió al consentimiento del impuesto con participación de los pobladores de las villas y ciudades, por medio de los Estados Generales creados en el año 1314. El absolutismo monárquico que campeó en el continente europeo

durante los siglos XVI a XVII llevó a que la práctica del consentimiento de los impuestos fuera perdiéndose.

cardo romano, conforme al cual “lo que a todos afecta, por todos debe ser

Es de interés puntualizar que en Europa, durante los siglos XH a XVIIL el consentimiento de los impuestos por los Parlamentos, Cortes o Estados

aprobado”, y con el hecho de que las prestaciones “en un principio solicitadas exclusivamente a los principales del reino, crecen con las necesidades de las guerras a un ritmo tan vertiginoso, que obligan a los reyes a dirigirse directamente hacia sus súbitos, en demanda de mayores recursos; esta ampliación de la base de contribuyentes obligó a dar entrada a sus represen-

derecho de consumo o monopolio, preferentemente entre quienes no forma-

La regla, según González García", puede conectarse con el viejo bro-

tantes en los primitivos Consejos del Rey, ahora Comunes, Cortes o Estados Generales”. Sin embargo, la limitación del poder real no significa afirmar

2 La cláusula 14 de la Carta Magna ya había previsto; “Y para repartir los derechos de escudos, haremos que sean convocados los arzobispos, obispos, abades, condes y

grandes varones del reino, cada uno singularmente, por cartas nuestras” (cl. 14). 19 En el vigésimo 1377.

quinto

año

de su reinado,

que

se extendió

desde

1327

hasta

1 Juan sin Tierra comprendió bien todo lo que la Carta Magna le imponía, y apenas la hubo jurado, rompió su juramento y se hizo desligar de él por Inocencio IX. Los barones retomaron las armas y la lucha duró hasta la muerte del rey, en 1216. Su hijo, Enrique (11, al subir al trono, ratificó la Carta para lograr la paz.

2 Casás, José O., “Estudios preliminares sobre los aspectos introductorios al principio de reserva de ley en materia tributaria”, en AA. VV., Estudios de Derecho Constitucional Tributario, en homenaje al Prof. Juan Carlos Luqui, Depalma, Buenos Aires, 1994.

13 Gonzátez García, Eusebio, “El principio de legalidad tributaria en la Constitución

española de 1978”, en Seis estudios sobre derecho constitucional e internacional tribu tario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1980.

Generales tuvo el carácter de una convalidación o concesión graciosa hecha a pedido del rey, la mayoría de las veces sin oposición ni debate, y de ahí el nombre de liberalidades o ayudas, materializado en el otorgamiento de una cantidad alzada, que se repartía como capitación, contribución territorial, ban parte de esas asambleas, lo que explica la generosidad desmedida con que la nobleza y el clero, clases privilegiadas de P'ancien régime, aprobaron sistemáticamente la autorización requerida por el monarca. La Revolución Francesa echó las bases de un nuevo Estado, fundado

en el principio de la soberanía popular y de la división de poderes. La Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, aprobada por la Asamblea Nacional Constituyente el 26 de agosto de 1789, proclamó, en

lo que aquí nos interesa, que “la ley es la expresión de la voluntad general; todos los ciudadanos tienen el derecho de concurrir personalmente o por sus representantes en su elaboración” (art. 6”) que “para el mantenimiento de

la fuerza pública y para los gastos de la Administración es indispensable una contribución común, que debe ser equitativamente repartida entre todos los ciudadanos en razón de sus posibilidades” (art. 13); que “todos los ciudada1 SÁNCHEZ VIAMONTE, Carlos, Las instituciones políticas en la historia universal, 2* ed.,

Bibliográfica Argentina, Omeba, Buenos Aires, 1962, p. 385.

250

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE LEGALIDAD

nos tienen derecho de comprobar por sí mismos o por sus representantes la

propiedad y subvertiría la finalidad del gobierno. Porque, ¿qué derecho de propiedad tengo yo sobre eso que otro puede tener la facultad de apropiarse

necesidad de la contribución pública, de consentirla libremente, de vigilar su empleo, de determinar la cuota, la base, la recaudación y su duración” (art. 14).

:

Actualmente, el principio de reserva de ley se encuentra consagrado

por la mayoría de las Constituciones modernas**. Estados Unidos lo adoptó con la sanción de su Constitución, en 1787, la que tuvo decisiva influencia

en los demás países de América. En nuestro derecho, el principio es consagrado desde el nacimiento del movimiento emancipador en el Acta Capitular del Cabildo Abierto del 25 de mayo de 1810, en la cual se expresa: “Y los señores, habiendo salido

al balcón de estas casas capitulares, y oído que el pueblo ratificó por aclamación el contenido de dicho pedimento o representación, después de haberse

leído por mí en altas e inteligibles voces, acordaron (...). Lo nono, que no pueda imponer contribuciones ni gravámenes al pueblo o sus vecinos, sin

previa consulta y conformidad del Excmo. Cabildo”*, Los estatutos, reglamentos y Constituciones, proyectados o sancionados, que se sucedieron con posterioridad, comulgaron con tan fundamental principio, definitivamente consagrado en la Constitución de 1853. Con el constitucionalismo moderno, se produce una profunda transformación: los tributos ya no serían consentidos a manera de una autorización concedida al monarca, sino que habrían de ser establecidos por el Poder Legislativo, integrado por los representantes del pueblo, respondiendo a la idea rectora de la autoimposición. 4. VIGENCIA DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN EL ACTUAL ESTADO DE DERECHO

Locke funda la razón filosófica del principio rullum tributum sine lege en el principio de la autoimposición”, sosteniendo que “es verdad que los gobiernos no pueden ser mantenidos sin una carga, y es apropiado que quien goza de sus cuotas de protección debería pagar de su patrimonio su participación en tal mantenimiento. Pero debe ser con su propio consentimiento, es decir, el consentimiento de la mayoría, sea dado por ellos mismos o por

los representantes por ellos elegidos; porque si alguien pretende el poder de imponer y exigir tributos del pueblo por su propia autoridad y sin el consentimiento del pueblo, de ese modo se atropellaría la ley fundamental de la 15 Constitución española, arts. 31 y 133; de la República francesa, art. 34; de Grecia,

art. 78; de Bélgica, art. 110; de Chipre, art. 24; de Finlandia, art. 43; del Reino de los Países Bajos, art. 188; de Irlanda, art. 21; de italia, art. 23; de Noruega, art. 75; de Portugal, art.

cuando a él le plazca?”.

El principio de legalidad descansa en la exigencia, propia de la concep-

.ción democrática del Estado, de que sean los representantes del pueblo quienes tengan directa intervención en el dictado de los actos del poder público tendientes a obtener de los patrimonios de los particulares los recursos para el cumplimiento de los fines del Estado*, Sin embargo, se cuestiona el principio de reserva de ley como forma de garantizar el consentimiento del impuesto por los obligados a su pago, y que fa autoimposición reclame necesariamente la intervención del Poder

Legislativo"”, Se observa que el Poder Ejecutivo ejerce una amplia función colegislativa, que lo habilita no sólo a impulsar iniciativas y a promulgar o vetar las leyes en ejercicio de atribuciones propias (arts. 77, 80, 99, inc. 3",

CN), y a reglar, en ejercicio de facultades delegadas por el Congreso (art. 76, CN), determinados aspectos de la materia tributaria. A ello se une la amplia

representatividad del titular. de la rama ejecutiva, elegido por el pueblo por voto directo, reforzada en algunos ordenamientos políticos por el sistema de doble vuelta o ballotage. A su vez, en los sistemas de gobierno parlamentario en los cuales el gobierno nace del seno de la asamblea legislativa, ésta puede desplazarlo en caso de pérdida de confianza, admitiéndose que el gobierno pueda asumir en forma más o menos limitada y excepcional una parte de la competencia del Parlamento, en ejercicio de facultades delegadas o mediante la sanción de decretos con fuerza de ley. En estos regímenes, el principio de reserva de ley tiene una vigencia atenuada, relativizándose aún más la exigencia de que la autoimposición reclame necesariamente la intervención del Parlamento. No obstante ello, en el Estado de Derecho constitucional de nuestros tiempos, como lo expresa Casás%, los impuestos no se consienten por los

súbditos en favor del rey, sino que se establecen por la ley con la intervención de las asambleas legislativas, por medio de los representantes de ciudadanos libres que sienten vivamente los lazos de pertenencia con una comunidad política organizada, de la cual son miembros plenos, con derechos políticos y civiles. Esa transformación institucional nos ubica en el verdadero significado de la autoimposición.

El principio de reserva de ley se constituye también en una exigencia tendiente a garantizar el derecho de propiedad, que tan enfáticamente consagra la Constitución en su art. 17, por cuanto el tributo implica una restricción a ese derecho, ya que en virtud de él se sustrae en favor del Estado una parte del patrimonio de los particulares. Siendo ello así, es indispensable que la creación de nuevos tributos o la modificación de los existentes sea

106; entre otras.

15 Linares Quintana, Segundo V., El poder impositivo y la libertad individual, Alía, Buenos Aires, 1951, p. 181.

“Y

Locke, John, Concerning civil government, cap. XI, párr. 140.

251

18 Del dictamen del procurador general, Fallos 286:325. 12 Casás, José O,, “Estudios preliminares...”, cit, p, 141. 22 Casás, José O., “Estudios preliminares.,.”, cit, p.143.

252

PRINCIPIO DE LEGALIDAD

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

consecuencia de la decisión de los órganos que en los regímenes democráticos representen la soberanía popular”. Fundando la razón de ser del principio de legalidad fiscal, la Corte Su-

prema de la Nación expresó: : ”Que entre los principios generales que predominan en el régimen representativo republicano de gobierno, ninguno existe más esencial a su naturaleza y objeto, que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear contribuciones necesarias a la existencia del Estado. Nada exterioriza más la posesión de la plena soberanía que el ejercicio de aquella facultad, ya que la libre disposición de lo propio, tanto en lo particular como en lo público, es el rasgo más saliente de la libertad civil. Todas las Constituciones

se ajustan a este régimen, entregando a los Congresos o Legislaturas este privilegio exclusivo, pues, como lo enseña Cooley: “En todo Estado soberano el

Poder Legislativo es el depositario de la mayor suma de poder y es, a la vez, el representante más inmediato de la soberanía””2, El principio de reserva de ley está, asimismo, estrechamente vinculado con la división de poderes, que hace a la esencia del régimen democrático,

ya que la concentración de poder conduce inexorablemente al despotismo y a la negación de los derechos y libertades individuales. Es también considerado como un instrumento insustituible en la defensa del derecho de propiedad, que tan enfáticamente reconoce la Constitución. Es asimismo visto como garantía del bienestar general y como vía

para el perfeccionamiento del derecho, ya que el principio no se agota en una mera legitimación formal, siendo su contenido la certeza y la seguridad

jurídica, con lo cual se convierte en una herramienta indispensable para la obtención del bien común en el Estado social. Tales objetivos sólo se pueden lograr con la intervención de las asambleas legislativas, en las cuales el proceso de debate y de aprobación de las leyes está dotado de características particulares que, al reflejar el sentido mayoritario de la sociedad, contribu-

yen a su estabilidad. 5. Los PRECEPTOS DE LA CONSTITUCIÓN NACIONAL Nuestra Constitución se refiere al principio de reserva de ley al establecer que

a) Entre los recursos integrantes del Tesoro nacional se encuentran “las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General” (art. 49).

b) Sálo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4? (art. 17).

2

García Bersunce, Horacio, “El principio de legalidad en el derecho tributario”, DF

XL.

22 Corte Sup., Fallos 155:290.

253

c) Corresponde al Congreso legislar sobre aduanas exteriores y estable-

cer los derechos de importación y exportación (art. 75, inc. 1?, CN). d) Corresponde al Congreso imponer contribuciones indirectas en concurrencia con las provincias, y directas por tiempo determinado, y pro-

_ Porcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan” (art. 75, inc.

22, CN).

e) A la Cámara de Diputados le corresponde exclusivamente la iniciati-

va de las leyes sobre contribuciones y reclutamiento de tropas (art. 52 ).

f) Al jefe de Gabinete de Ministros le corresponde hacer recaudar las rentas de la Nación y ejecutar la Ley de Presupuesto (art. 100, inc. 7%),

quedando excluida toda facultad vinculada con la creación o imposición de gravámenes.

El principio de reserva de ley es de plena aplicación al poder tributario de las provincias. Al respecto, es doctrina de la Corte que nuestra Constitución, en sus arts. 4%, 17 y 67 —hoy 75—, consagra que sólo el Congreso

impone las contribuciones nacionales, y estas disposiciones han de entenderse como bases inmutables, igualmente para los gobiernos de provincia, con referencia a sus propias Legislaturas, toda vez que los Estados provinciales deben conformar sus instituciones a los principios de la Constitución Nacional, expresa o virtualmente contenidos en ella (arts. 5%, 31, 33 y 106 —hoy

123— de la CNY. Las Constituciones provinciales siguen, en este aspecto, los lineamientos de la Constitución Nacional, consagrando en sus respectivos textos el princi-

pio de legalidad tributaria. Así, a guisa de ejemplo, la Constitución de Córdoba, en su art, 71, dispone que “el sistema tributario y las cargas públicas se fundamentan en los principios de legalidad, equidad, capacidad contributiva, uniformidad, simplicidad y certeza”. El art. 109 de la Constitución de San Juan, a su vez, establece que “sólo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exenciones y otros beneficios tributarios”. La Constitución de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires prescribe que “no hay tributo sin ley formal; es nula cualquier delegación explícita o implícita que de esta facultad haga la Legislatura” (art. 51). Ahora bien, simultáneamente con tales prescripciones, las Constituciones provinciales, con mayor o menor alcance, al tratar el régimen municipal, facultan a las municipalidades para crear tributos, por lo que cabe analizar si las ordenanzas impositivas dictadas en el ámbito comunal

comulgan con el principio de reserva de ley. La respuesta afirmativa se impone en la medida en que el tributo sea establecido por el órgano legislativo, de elección popular, y no por una mera dependencia del gobernador. La Constitución de Santiago del Estero equipara la ordenanza municipal a la ley, al decir en el art. 24 que “ningún gravamen o aumento de los ya existentes, establecido por la provincia o los municipios, puede ser exigido 2 Corte Sup,, Fallos 155:190.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIG DE LEGALIDAD

sin que una ley u ordenanza lo establezca, debiendo éstas ser dictadas con anterioridad al inicio del ejercicio financiero”.

la reglamentación—, por lo engorroso e innecesario, fijar el valor de cada inmueble objeto del tributo. Lo que sí debe hacer la ley —o en su caso la ordenanza-— es fijar las distintas categorías de construcciones y las pautas o parámetros que condicionan la pertenencia a cada una de ellas, los valores de reposición, los indices de amortización o depreciación, así como los ele-

254

De ahí que, en la medida en que las Constituciones provinciales o leyes

orgánicas de las municipalidades les reconozcan a éstas facultades para crear tributos, no serán susceptibles de impugnación constitucional, siempre que el poder impositivo le sea atribuido a un cuerpo de representantes elegidos por los vecinos del municipio. Es, pues, esencial la existencia de un cuerpo

deliberativo de origen electivo para el ejercicio pal. Respetándose el principio de la división de régimen municipal y el carácter electivo de los se le asigna la facultad legislativa, se satisface taxation without representation.

del poder tributario municipoderes, en la estructura del miembros del cuerpo al que la exigencia del principio 20

6, ALCANCES DEL PRINCIPIO Interesa puntualizar el alcance del principio, o sea, la determinación de

qué aspectos de la relación tributaria deben quedar fijados por la ley. En ese sentido, Jarach?* expresa: “Decir que no debe existir tributo sin ley significa que sólo la key puede establecer la obligación tributaria y, por tanto, sólo la ley. debe definir cuáles son los supuestos y los elementos de la relación tributaria. Y al decir elementos y supuestos, quiero significar que es la ley la que debe definir los hechos imponibles en su acepción objetiva y también en la esfera subjetiva, o sea, cuáles son los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer. Debe ser la ley la que debe establecer el objeto y la cantidad de la prestación, es decir, el criterio con que debe valuarse la materia imponible, para aplicar luego el impuesto en un monto determinado y, es también la ley

la que debe definir este monto”. Entre nosotros, el ordenamiento que mejor desarrolla el principio de

reserva de ley es el Código Fiscal de la Provincia de Córdoba, que en su art. 2* expresa:

“Ningún tributo puede ser establecido, modificado o suprimido sino en virtud de ley. Sólo la ley puede: a) definir el hecho imponible; b) indicar el contribuyente y, en su caso, el responsable del pago del tributo; c) determinar la base imponible; d) fijar la alícuota o el monto del tributo; e) esta-

blecer exenciones y reducciones; f) tipificar las infracciones y establecer las respectivas penalidades. Las normas que regulen las materias anteriormente enumeradas no pueden ser integradas por analogía”. De los elementos enunciados, merecen particular atención los criterios,

255

mentos a ser tenidos en cuenta para el avalúo de los terrenos. En ese sentido, en relación con el avalúo de las construcciones, el art.

187 del llamado Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires establece que “el justiprecio de las construcciones se determinará de acuerdo con el destino, la categoría, la antigiiedad, el estado de conservación y los valores unitarios de reposición”. Por su parte, la Ley Tarifaria determina las pautas

o parámetros para la asignación de categorías de las construcciones, fija los valores de reposición para cada una de ellas, así como los índices de amortización o depreciación”. En relación con el avalúo de los terrenos, el art. 186 del Código Fiscal establece que “la valuación del terreno se obtiene multiplicando su superficie por el coeficiente de medidas del lote y por el valor unitario de cuadra correspondiente, o por el valor unitario de cada zona o sector cuando se trate de terrenos comprendidos en urbanizaciones particularizadas del Código de Planeamiento Urbano. La actualización generalizada de los referidos valores unitarios de cuadra, zona o sector, por cada ejercicio fiscal, será dispuesta por el Poder Ejecutivo, en función de la información basada en el relevamiento de precios de venta zonales y las normas urbanísticas en vigencia”. La delegación en la rama ejecutiva de la atribución de fijar el valor unitario de las cuadras o de cada zona o sector de la ciudad que conformarán el valor de los terrenos implica una violación al principio de reserva de ley. No se trata de que en la ley venga fijado el valor de cada uno de los terrenos de la ciudad, sino el de los elementos tenidos

en cuenta por la ley que permitan a la Administración cuantificar la base imponible y liquidar el tributo. Un aspecto en el cual, corrientemente, se observan transgresiones al

principio de legalidad fiscal está constituido por las exenciones. En el marco de las leyes de promoción industrial, y dentro de los parámetros que ellas fijan, la autoridad de aplicación, al aprobar el proyecto, es la que determina la medida de los beneficios que concede. El régimen de presentación espontánea, instituido por el art, 113 de la ley 11.683, t.o. 1998, es otro ejemplo

de violación al principio en cuestión?, al facultar al Poder Ejecutivo para disponer por el término que considere conveniente la exención total o par-

sistemas o métodos para determinar o valuar la materia o base imponible, que deben ser precisados por la ley para dar plena satisfacción al principio de legalidad fiscal. La cuestión ha suscitado especial interés en el impues-

2 Las disposiciones vigentes en lo que hace al avalúo de las construcciones en el ámbito de la comuna metropolitana satisfacen la exigencia del principio de legalidad fiscal, ello sin perjuicio de las críticas que ha suscitado el ordenamiento tributario por

to inmobiliario, en el cual la'ley no podría en ningún caso —ni siquiera

quiel, “Ejercicio del poder tributario de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires:

24 Jarac, Dino, Curso superior de derecho tributario, t. |, Cima, Buenos Aires, 1969,

p. 80.

conculcar otras prescripciones constitucionales. En ese sentido, véase Sarmiento, Eze-

pérdida de legitimidad”, DF XLVII-394, noviembre 1989. 24 En sentido concordante, Gian: FonroUGE, Carlos M, - Navarrine, Susana C., Procedimiento tributario, 3* ed., Depalma, Buenos Aires, 1983, p. 450.

DERECHO CONSTHUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE LEGALIDAD

cial de multas, accesorios por mora, intereses punitorios y cualquier otra sanción por infracciones tributarias y acordar bonificaciones especiales para estimular el ingreso anticipado de impuestos no vencidos.

estimativa social la diferencia entre hacer la ley y reglamentarla. Desde esa perspectiva, la oposición a la delegación de facultades perdía fuerza cuando

256

257

la división de poderes, en sí misma, había sido avasallada.

El art. 115 de la ley 11.683 autoriza al Poder Ejecutivo a legislar por

Pero hoy, en momentos en que el mundo está de vuelta de muchas tras_nochadas aventuras, cuando ha caído el Muro de Berlín y el comunismo se resigna a ceder el monopolio del poder en la misma Rusia, cuando se siente la necesidad impostergable de que los gobiernos exhiban una conducta más moral, más ética, y renacen en el mundo occidental con fuerza arrolladora

decreto, al facultarlo a disponer la aplicación inmediata y provisoria, con anterioridad a su aprobación por el Congreso, de los convenios que hubiera firmado con otros países, a fin de evitar los efectos de la doble imposición

a asegurar la vigencia de los derechos humanos e impulsar él desarrollo económico, adquiere invalorable significación la revalorización del princi-

Resulta evidente que si es resorte de la ley la creación, modificación o

derogación del tributo, así como la tipificación de los ilícitos tributarios y el establecimiento de sanciones, del mismo modo es de su competencia todo lo relativo a exenciones, reducciones o desgravaciones.

internacional.

En lo que se refiere a la determinación de los sujetos pasivos del tributo y de la obligación tributaria, la disposición contenida en el art. 22 de la ley 11.683 implica un claro desconocimiento del principio de legalidad, al autorizar a la Administración Federal de Ingresos Públicos a disponer la percepción de los tributos en la misma fuente, instituyendo a tales efectos agentes de retención o percepción. El establecimiento de tales responsables hace al aspecto subjetivo de la obligación tributaria, y su determinación no se puede deferir al organismo dependiente del Poder Ejecutivo, sin olvido del principio de reserva de ley. Véase cómo, por una simple resolución del organismo encargado de la recaudación, se puede alterar toda la estructura de la ley, ya que la generalización del sistema de percepción en la fuente puede llevar al restablecimiento del principio solve et repete, desplazado con la creación del Tribunal Fiscal. 7. DECLINACIÓN

DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD

La crisis del principio de legalidad tributaria se inscribe en el cuadro general de declinación del Estado demoliberal, en la expansión territorial del comunismo, en el surgimiento de gobiernos totalitarios de distinto cuño y

en el decisivo avance de la intervención del Estado en la vida económica de los pueblos, que mira con disfavor a aquellos principios o instrumentos que ponen una cortapisa a su acción por desgracia, a esas corrientes, dos por nuestros constituyentes hecho, una verdadera mutación

planificadora. Nuestro país no ha sido ajeno, que, desnaturalizando los principios plasmaen la Constitución de 1853, produjeron, de constitucional, a la que sin duda contribuye-

los principios liberales, que se erigen en herramienta insustituible, y tienden

pio de reserva de ley, como forma de asegurar la realización del programa

constitucional. En materia de tasas, el desconocimiento del principio de legalidad tributaria es consecuencia de la postura de determinada doctrina, que afirma que no es una institución fiscal sino administrativa, por lo que no es menester su creación por ley, pues el derecho de aplicarla va implícito en la autorización para prestar el servicio?”, No ha sido ajena a esta concepción la Corte Suprema de la Nación, cuando, en sentencia recaída en la causa “SA Ducilo y. OSN”*, señaló que “la tasa no es una institución fiscal, sino una creación

administrativa para resarcirse directamente de los gastos en determinado servicio prestado a los usuarios y, por eso, mientras el impuesto generalmente tiene en cuenta el monto de la riqueza poseída por una persona, la

tasa sólo está en relación con la utilización de los servicios públicos. Por las mismas consideraciones, el impuesto requiere previamente la sanción legal, y para las tasas bastará una autorización de carácter general frecuentemente otorgada a reparticiones autárquicas”.

Discrepamos totalmente con esta doctrina, ya que las tasas no son más que una especie del género “tributo”, y, al igual que los impuestos, son exigidas por el Estado en ejercicio de su poder de imperio. Compartiendo este criterio, la Corte modificó su doctrina, admitiendo la naturaleza tributaria

de las tasas, en la causa “Cía. Swift de La Plata”, en la cual dijo que “corresponde desde ya señalar que la jurisprudencia recordada es inequívoca en el sentido de que las tareas de inspección y en particular de inspección con fines de policía sanitaria, constituyen un servicio público que justifica la imposición de una exacción en forma de tasa. Esto es, en primer lugar, así porque las tasas son una de las especies de los gravámenes susceptibles de

ron en gran medida los períodos de anormalidad institucional, producto del derrocamiento por la fuerza de gobiernos de origen constitucional. El uso y abuso de los decretos-leyes en la creación y modificación de los tributos, y su continuidad durante los gobiernos constitucionales que su-

ViuLecas Basavitgaso, Benjamín, Derecho administrativo, t. (1, TEA, Buenos Aires,

cedieron a los llamados de facto, contribuyó sensiblemente a la declinación

1956, ps. 184 y 185.

gen de la Constitución, el ejercicio de facultades legislativas, se diluyó en la

par el tribunal sobre la naturaleza de la tasa, se llegó incluso, con excepción del voto en disidencia del Dr. Casares, a negar la aplicación de los efectos liberatorios del pago.

del principio de legalidad tributaria. Al asumir el Poder Ejecutivo, al mar-

25 Corte Sup., 28/5/1953, Fallos 225:688. En este fallo, atento a

la posición sostenida

PRINCIPIO DE LEGALIDAD

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

258

aplicación válida. Porque todo tributo es una contribución obligatoria en dinero destinada a fines públicos”?

o

La declinación del Poder Legislativo en favor del Poder Ejecutivo no sólo se observa por la continua y permanente delegación de facultades legislativas, sino por el avance del poder administrador ante la pasiva resignación del Congreso. La enumeración de los casos que importan un claro apartamiento del texto constitucional es extensa”, sirviendo de elocuente ejemplo de la transgresión del principio de legalidad los incs. e) de los aparis. 2? de los arts. 664 y 755 del Código Aduanero, los que, luego de enumerar los supuestos en los cuales el Poder Ejecutivo puede establecer o modificar derechos de importación y exportación, lo autorizan a ejercer dicha atribución, en ambos supuestos, con la finalidad de “atender las necesidades o de las finanzas públicas”. nes prescripcio En materia de política monetaria, no obstante las claras

constitucionales (arts. 17 y 75, inc. 11, CN), el Banco Central, en ejercicio

259

dar el empréstito forzoso instituido por decreto, y recién con la sanción de la ley 23.871* se puede considerar que lo ratifica, mediante una construcción

elíptica que, si bien omite la expresa ratificación, la presupone al eximir de todo tributo a la primera enajenación de títulos públicos recibidos por la

conversión obligatoria de activos financieros dispuesta por el Poder Ejecutivo y asignarle a dicha conversión efectos impositivos (art. 16, de la ley).

Por dec. 173/1990, el Poder Ejecutivo derogó el impuesto que recaía sobre la venta de productos agropecuarios, creado por la ley 23.667, aduciendo circunstanciales desajustes en el tratamiento de la reforma impositiva implementada por la ley 23.765, que amplió el alcance del impuesto al valor agregado. El Congreso ratificó la medida mediante el art. 18 de la ley 23.871. El dec. 435/1990, que adoptó diversas medidas de orden económico, introdujo varias modificaciones a las leyes tributarias. Creó una contribución

para determinadas entidades y organismos estatales comprendidos en la ley

de facultades delegadas, fija el valor de la moneda, envilecido durante largos períodos de nuestra vida institucional con emisiones de moneda que no guardaban correspondencia con la creación de bienes y servicios, De esta

22.016 (art. 30), incrementó la alícuota del impuesto sobre los capitales (art. 34) e instituyó un nuevo sistema de actualización de los tributos (art. 37 y ss.),

activos monetarios, al ser recortado el poder adquisitivo de la moneda ciro culante*. En la enunciación de los desvíos más notorios de los principios constitucionales por el dictado de reglamentos de necesidad y urgencia en materia tri-

tiendo con fuerza avasalladora contra el principio de legalidad tributaria. El Congreso, por el art. 11 de la ley 23.871, autorizó al Ministerio de Econo-

arrogándose el Poder Ejecutivo facultades legislativas y delegando las propias

manera, mediante emisiones espurias, se crea un impuesto encubierto a los

de reglamentación en el Ministerio de Economía (art. 68 del dec.), arreme-

butaria, cabe mencionar los casos más relevantes. El dec. 109611 985, dictado

contemplados en el art. 37 del dec. 435/1990, sin ratificar ninguna de las medidas de carácter tributario en él contenidas. El dec. 2733/1990 introdujo sustanciales modificaciones al régimen tributario aplicable a los combustibles, al derogar la ley 17.597 —Fondo Na-

por el Poder Ejecutivo nacional, creó un nuevo signo monetario, el austral, e instituyó un régimen de conversión de las obligaciones de dar sumas de dinero, que recién fue convalidado por el Congreso más de un año después, por el art. 55 de la ley 23.410, sancionada el 21/10/1986. El dec. 560, del 18/8/1989, instituyó un impuesto a determinados activos financieros —depósitos en moneda nacional con cláusula de ajuste, Bónex, títulos públicos emitidos por el Estado nacional, letras ajustables del Tesoro nacional y certificados de participación en títulos públicos de la cartera del Banco Central—, que posteriormente fue convalidado por ley 23.757 del 22/11/1989.

La incautación de los depósitos a plazo fijo en moneda nacional efec-

tuados en entidades financieras, y su conversión obligatoria en Bónex a una

mía a adoptar un régimen de actualización que comprende los supuestos

cional de Combustibles—, la 20.073 ——Fondo Nacional de Infraestructura

del Transporte—, gravámenes sobre el gas —art. 21, ley 16.656, y art. 43, p. 5%, ley 23.549—, sobre el petróleo crudo —art. 2*, inc. c), ley 17.574, y art. 2%, inc. b), ley 19.287— y sobre combustibles líquidos -——art. 43, p. 1", ley 23.549—; instituir un nuevo gravamen a los combustibles líquidos, a otros derivados de hidrocarburos y al gas natural; establecer un nuevo sistema de distribución de su producido con las provincias, y modificar la ley de coparticipación federal, 23.548. Aquí, el Poder Ejecutivo no sólo ha asumido facultades legislativas, sino que ha alterado sustancial y unilateralmente las reglas de juego convenidas con las provincias en el marco de las leyes de co-

paridad técnica muy superior a la cotización del mercado, con un sesgo marcadamente impositivo, también fue adoptada por dec. 36/1990 (BO del 5/1/1990) del Poder Ejecutivo. El Poder Legislativo fue renuente a convali-

participación tributaria. La acordada 77 del 18/12/1990, dictada por la Corte Suprema de la Nación, causa grave preocupación, por provenir del tribunal superior de

2 Corte Sup., 11/10/1961, “SA Frig. Cía. Swift de La Plata v. Nación Argentina”,

los ministros Fayt y Belluscio, estableció una tasa judicial a los recursos extraordinarios concedidos por un tribunal superior provincial e incrementó

Fallos 251:51.

o

30 Véase, en ese sentido, el trabajo de Casteuanos, Fernando, “Casos de violación a principio de legalidad por delegación de facultades tributarias”, L£ del 5/5/1989. 31 Srisso, Rodolfa R., “Gobernar es promover la creación de riqueza”, ED 130-994.

la República. Mediante ella, la mayoría de la Corte, con la disidencia de

2 Ley 23.871, sancionada el 28/9/1990, BO del 31/10/1990.

260

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

el importe del depósito de queja por denegación del extraordinario, al cual se refiere el art. 286 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

PRINCIPIO DE LEGALIDAD

261

8. VETO Y PROMULGACIÓN PARCIAL DE LA LEY TRIBUTARIA

Recuerda el Dr. Belluscio, en su disidencia, coincidente con la opinión del Dr. Fayt, que si bien el art. 8? de la ley 23.853 faculta al tribunal a establecer aranceles y fijar sus montos y actualizaciones, no lo autoriza a crear

Un caso especial de transgresión al principio de reserva de ley se operó con la promulgación parcial de la ley 25.063, efectuada por dec. 1517/1998, que observó la alícuota del 10,5% en el IVA aplicable a los servicios de asis-

o incrementar las tasas judiciales. En ese sentido, en el consid. 2? expresa

tencia sanitaria, médica y paramédica (art. 1?, inc. m), ley 25.063), que la ley

con claridad y sencillez:

había sometido a tributación —excepto para los servicios brindados por las obras sociales, regidas por la ley 23.660—, derogando la exención vigente

“Sin embargo, la disposición citada en último término no implica que el Tribunal esté facultado para modificar las leyes que establecen el depósito previo en los recursos de queja. Por arancel sólo puede entenderse aquel que implica la retribución de un servicio administrativo ajeno a lo específico de la función judicial —v.gr., la expedición de fotocopias, certificaciones de registros o archivos, etc.—, mas no las tasas judiciales u otras obligaciones

pecuniarias de los litigantes ya fijadas por ley, cuya modificación implicaría una invasión de las funciones del Congreso de la Nación. En consecuencia, ha de concluirse que no es atribución de esta Corte modificar el importe del depósito establecido por ley ni imponer una suerte de tasa a los recursos deducidos en causas provenientes de tribunales provinciales”. En materia de cambios, las disposiciones aplicables, en numerosas opor-

con anterioridad (art. 19, inc. e] 6”, ley 25.063).

La cuestión que cabe analizar es la constitucionalidad de la promulgación parcial de la parte de una ley no observada por el Poder Ejecutivo. Con anterioridad a la reforma constitucional de 1994, en la cual el texto de

la Constitución no preveía expresamente la posibilidad de promulgación de la parte no observada de un proyecto de ley, el derecho judicial de la Corte Suprema de la Nación, en el caso “Colella”*, juzgó que si bien sus facultades jurisdiccionales no alcanzan, en principio, al examen del procedimiento adoptado en la formación y sanción de las leyes, esa doctrina no es aplicable cuando una de las partes hace valer un derecho subjetivo, como el de propiedad, contra obligaciones impuestas por una ley que a su juicio no llega a ser

tunidades, implicaron la imposición de tributos por decreto o por resolución. Así, señalamos cómo por circular 539 del Banco Central, del 19/6/1975, se

tal, sobre la base de la invalidez que atribuye a su promulgación. La decisión adoptada, según las propias palabras de la Corte, no implicó abrir juicio de modo general sobre el régimen de promulgación de las leyes, fundándose la confirmación de la inconstitucionalidad de la ley 16.881 en la circunstancia de que el proyecto sancionado por el Congreso Nacional constituía un todo

terior a la devaluación y, simultáneamente, las fuerza a adquirir esa misma

inescindible, de modo que las normas no promulgadas no han podido separarse del texto total sin detrimento de la unidad de éste.

pretendió crear un tributo a los viajes al exterior. Con frecuencia, el Banco Central, en ocasión de una devaluación, obliga a las entidades autorizadas a operar en cambios a vender la posición neta en divisas a la cotización ancantidad de divisas al valor superior que surge del nuevo tipo de cambio, apropiándose de esa forma de la diferencia en moneda nacional, resultante de la operación de compraventa obligatoria. Mediante la imposición de una venta forzosa, al margen del institu-

evidencia cómo la Constitución formal ha sido sustituida por una Constitución material, que muy poco contacto tiene con la sancionada por nuestros constituyentes en 1853. Sin ninguna duda, ello es la causa principal de nues-

La reforma constitucional de 1994 consagró expresamente el principio de que las partes del proyecto de ley no observadas por el Poder Ejecutivo, sólo pueden ser promulgadas si tienen autonomía normativa, y si su aprobación parcial no altera el espíritu ni la unidad del proyecto que sancionó el Congreso (art. 80, CN). Pero hay algo más: para la promulgación parcial así condicionada se debe aplicar el mismo procedimiento que el art, 99, inc. 3”, establece para los decretos de necesidad y urgencia. O sea que el decreto de promulgación parcial debe ser sometido por el jefe de Gabinete, dentro de los diez días, a consideración de una comisión bicameral, la que dentro de los diez días elevará su despacho al plenario de cada Cámara para su inme-

Constitución. En ese marco, la revalorización del principio de legalidad,

diata consideración. Una ley especial debe ser sancionada por el Congreso a fin de regular el trámite y los alcances de la intervención de éste. La ley

to de la expropiación y sucesiva recompra, el Banco Central instituye una verdadera contribución, sin facultades para ello*. El reconocimiento de la

legalidad de tales atribuciones ejercidas por el Banco Central que hace la Cámara en lo Contencioso Administrativo? en decisión plenaria, pone en

tros males, por lo que se impone un retorno al espíritu que fluye de nuestra obviamente, ocupa un papel trascendente.

33 Otro Monsecur, “El plenario Multicambio. ¿Venta forzosa o contribución forzosa?”, ED 118-849. 34 (¿ Nac. Cont. Adm. fed., en pleno, 1/19/1985, “Multicambio SÁ v. Banco Central de la República Argentina”, ED 115-596,

especial, como sabemos, no ha sido dictada aún, ni tampoco se ha constituido en el ámbito del Congreso la comisión bicameral para el tratamiento de los decretos con sustancia legislativa, promulgación parcial de las leyes y ejercicio por el Poder Ejecutivo de facultades delegadas (arts. 80, 99, inc. 39, y 100, inc. 12, CN), 35 Corte Sup., 9/8/1967, “Colella, Ciriaco v. Fevre y Basset y otro”, Fallos 268:352.

262

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE LEGALIDAD

La ilegitimidad del decreto de promulgación parcial de la ley 25.063 resultó paimaria. El Congreso derogó en el IVA la exención para los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica, excepto los brindados por las obras sociales, y los sometió a la tasa del 10,5%. El Poder Ejecutivo observó la alícuota del 10,5%, por lo cual, según el texto de la ley promul-

que se puede recurrir a la delegación cuando ello sea necesario para asegurar la buena marcha de los intereses de la Nación. Respondiendo a tales imperativos, las modernas Constituciones han

gada, dichos servicios quedaban sujetos a la tasa general del 21%. En tales

circunstancias no suscita dudas que la parte observada no goza de autonomía normativa, y que la promulgación parcial altera el espíritu y la unidad

del proyecto de ley. Con ello, el Poder Ejecutivo se erigió en legislador, en clara transgresión al principio de reserva de ley (art. 17 de la Constitución Nacionab). En general, se puede decir que la no insistencia de ambas Cámaras, con

mayoría especial de dos tercios de votos, acerca del texto sancionado por el Congreso, hace que la ley quede consolidada según el texto promulgado por el Poder Ejecutivo; mas, en la medida en que la promulgación parcial no hubiere satisfecho las exigencias del art. 80, ín fine, de la Constitución, la aceptación de veto parcial por el Congreso no autoriza a asignarle efectos

263

autorizado la delegación, en el marco de una política legislativa definida .por el legislador. Sin embargo, han sido sancionadas numerosas leyes en las cuales la delegación es de tal amplitud que permite el ejercicio de una total discrecionalidad por parte del poder administrador. García Belsunce ha puntualizado las reglas que deben ser observadas para que la delegación de facultades legislativas pueda ser considerada conteste con la Constitución?”, Ellas son: a) la política legislativa debe haber sido delineada en forma clata por el Congreso, a fin de evitar decisiones libradas a la discrecionalidad de los

órganos de la Administración; b) la delegación no debe ser igualitaria para todas las materias, sino que debe tener distinta intensidad según el tipo de facultad delegada; más restringida en materia penal y tributaria que en otras; c) la interpretación de este instituto de excepción debe ser restrictiva.

ex tunc. Sin embargo, en este caso, la no insistencia del Congreso con mayoría especial no produjo la consolidación de la ley según el texto de la promulgación parcial, puesto que en tanto la Cámara de Diputados insistió en su

9.1. La doctrina de la Corte Suprema

anterior sanción, respecto de la reducción de la alícuota a los servicios de

fallo de la Corte Suprema recaído en la causa “A. M. Delfino y Cía.”, en

medicina privada, el Senado rechazó expresamente la insistencia, por lo que al no haber confluencia de voluntades en relación con el tema, el proyecto quedó rechazado, a tenor del art. 83 de la Constitución, cuya reiteración quedó vedada en las sesiones del año. Rechazado el proyecto por el Con-

el cual, con cita de precedentes norteamericanos, dijo que “ciertamente el

greso y siendo inválida su promulgación parcial, puesto que la sujeción al

gravamen de los servicios de medicina privada estaba inescindiblemente unida a la tasa reducida, la consecuencia de ello fue que la actividad continuó estando exenta del gravamen, ello sin perjuicio de lo que decidiera posteriormente la ley 25.239. Así lo juzgó la Corte Suprema de fa Nación en la causa “Famyl”*,

Es común citar, en materia de delegación de facultades legislativas, el

Congreso no puede delegar en el Poder Ejecutivo o en otro departamento de la Administración, ninguna de las atribuciones o poderes que le han sido expresa o implícitamente conferidos. Es ése un principio uniforme admitido como esencial para el mantenimiento e integridad del sistema de gobierno adoptado por la Constitución y proclamado enfáticamente por el art. 29”, agregando que “existe una distinción fundamental entre la delegación de poder para hacer la ley y la de conferir cierta autoridad al Poder Ejecutivo

o a un cuerpo administrativo, a fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de aquélla. Lo primero no puede hacerse, lo segundo es admitido aun en aquellos países en que, como los Estados Unidos,

9. DELEGACIÓN

DE FACULTADES

LEGISLATIVAS

Se sostiene, desde distintas posiciones doctrinarias, que la complejidad de la vida moderna exige aceptar cierto grado de delegación, que posibilite adaptar el principio consagrado en la ley a los hechos cambiantes de la rea-

lidad económica, de forma tal que el legislador, sin resignar sus atribuciones, pueda encargarle al Poder Ejecutivo la determinación, dentro de ciertos lí-

el poder reglamentario del Poder Ejecutivo se halla fuera de la letra de la Constitución”?%, No se puede deducir de este precedente, ni de otros que se remiten a aquél, que el tribunal cimero haya legitimado la delegación de facultades legislativas, sino que ha refirmado las atribuciones reglamentarias del Poder Ejecutivo. Luego de transitorios desvíos que se observan en la jurisprudencia de la Corte, que reconoció la validez de los edictos emanados del jefe de Policía”,

mites, expresos o virtuales, de algunas circunstancias necesarias para el de-

bido funcionamiento del mecanismo legalmente organizado. Se ha admitido

37 García BeLsuncE, Horacio, “La delegación legislativa”, en AA. VV,, Estudios de de-

+ Corte Sup., 29/8/2000, “Famyl SA v. Estado nacional stacción de amparo”, Fallos

recho constitucional, cit., 1994, p. 11. 18 Corte Sup., 20/6/1927, “A. M. Delfino £: Cía.”, Fallos 148:432. 32 Corte Sup., Fallos 155:178; 169:209; 175:311; 191:388; 192:81; 193:244; 208:253.

323:2256.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE LEGALIDAD

a partir del recordado caso “Mouviel, Raúl O.”*, nuestro más Alto Tribu-

especie. Si bien la ley 2369 de la provincia de Santa Fe, al fijar el hecho y la

nal ratifica su tradiciona) doctrina, al afirmar, entre otras cosas, que “en el

base imponible, así como el máximo que los consejos escolares podían fijar

sistema representativo republicano de gobierno adoptado por la Constitución (art. 1%) y que se apoya fundamentalmente en el principio de la división de los poderes, el legislador no puede simplemente delegar en el Poder

por el tributo que se les autorizaba a percibir, no nos enfrenta a un caso típico de delegación, el tribunal cimero dejó establecido que si la ley impugnada

264

Ejecutivo o en reparticiones administrativas la total configuración de los delitos, ni la libre elección de las penas, pues ello importaría la delegación de facultades que son por esencia indelegables”.

Simultáneamente con la afirmación del principio de la indelegabilidad, la Corte, enrolada por entonces en la teoría del carácter autárquico de las municipalidades, admitió a favor de ellas una excepción a la regla. Así, al reconocer la validez del ejercicio de atribuciones impositivas por parte de las comunas, la Corte señala la existencia de una moderna corriente doctrinaria

que admite, dentro de ciertos límites de razonabilidad, la delegación de facultades legislativas como una exigencia de buen gobierno*!. Con posterioridad, al volver a analizar el ejercicio de facultades impositivas por parte de la comuna metropolitana, ya no se refiere a delegación sino a asignaciones

de funciones*, en ejercicio de las atribuciones del Congreso de la Nación de dictar la carta orgánica, ante la carencia de autonomía institucional del municipio.

A nuestro juicio, éste no es un supuesto de delegación, sino del ejercicio de facultades impositivas originarias, como lo sostuvo también Giuliani Fonrouge*, criterio que ha recibido su consagración definitiva a tenor del reconocimiento efectuado por la Corte de la autonomía de los municipios*. La Corte Suprema aceptó la legitimidad de la delegación hecha en favor de los consejos escolares por la Legislatura de Santa Fe para cobrar direc-

265

_contuviera efectivamente una delegación de poder en favor de los consejos escolares, ésta sería semejante e igualmente válida que la que hace en favor

de las municipalidades, desde que la delegación no se habría hecho, como lo sostiene el señor procurador general, en corporaciones particulares, sino en una autoridad que debía ser elegida en comicios públicos por los respectivos vecindarios. Flexibilizando su propia doctrina, la Corte Suprema, en el fallo recaído en la causa “Laboratorios Anodia SA”*, admitió la posibilidad de que el legislador, sin resignar sus atribuciones, pueda encomendarle o delegarle al Poder Ejecutivo la determinación, dentro de ciertos límites y en el marco de una política legislativa definida, de algunas circunstancias para la debida ejecución de la ley. De esta decisión surge que la delegación es válida siem-

pre que “la política legislativa haya sido claramente establecida”, en razón de que ejecutar una política legislativa determinada implica también el poder de dictar normas adaptadas a las cambiantes circunstancias, sobre todo en materia de derechos de aduana, que, por hallarse tan sujeta a variaciones,

resulta conveniente dejarla librada al arbitrio del Poder Ejecutivo, en vez de someterla a las dilaciones propias del trámite parlamentario.

tamente a los propietarios que no trabajen sus tierras por sí mismos, o por

A su vez, en el caso “Cocchia”*, la Corte Suprema consideró que la política legislativa podía estar definida no sólo en la ley que autoriza la delegación, sino en todo el “bloque de legalidad” que conforma, con dicha ley, un programa de gobierno, aprobado por el Congreso, y que, en el caso, consideró integrado por las leyes 23.696, de emergencia económica, la ley

su cuenta, hasta un 5% de los arrendamientos que perciban en dinero o en

24.094, de puertos, y el Tratado de Asunción que creó el Mercosur.

9.2. Delegación de facultades legislativas y reforma constitucional

10 Corte Sup., 17/5/1957, Fallos 237:654, LL 88-254,

1 Corte Sup., “Maschio, Francisco v. Municipalidad de la Capital”, Fallos 185:21;

íd., “Banco Argentino de Comercio v. Municipalidad de la Capital”, Fallos 286:325. En esta última causa, el dictamen del procurador general,

Dr. Eduardo

H. Marquardt,

citando la opinión de Cooley, señala que en la doctrina constitucional norteamericana,

así como en la jurisprudencia de EE.UU., se ha reconocido, tradicionalmente, que la imposibilidad de delegar los poderes legislativos admite como excepción la delegación hecha en favor de corporaciones municipales de carácter electivo,

* En decisión del 6/10/1983, recaída en los autos “Suchard SA v. Municipafidad de la Ciudad del Buenos Aires”, registrada en Fallos 305:1672, la Corte señala que los im-

El art. 76 de la Constitución prohíbe la delegación de facultades legislativas en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijo para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca. La delegación es por materias y plazos determinados. Vencido el tiempo para su ejercicio, las facultades concedidas son recuperadas por el Congreso. Ello no importa una revisión de las relaciones jurídicas nacidas al

puestos municipales “fueron bien recaudados por la comuna metropolitana, en tanto el

amparo de las normas dictadas en ejercicio de facultades delegadas.

Congreso de la Nación, investido de la potestad pertinente por la Constitución, le encomendó el dictado de las normas que debían regir la imposición permitida” (consid. 47).

Del texto del art. 76 se desprende que la Constitución ha querido prohibir toda delegación legislativa que no fuese en cabeza del Poder Ejecutivo, quien deberá ejercerla en los términos del art. 100, inc. 12, es decir, por

4% Giuuiant FONROUGE, Carlos, Derecho financiero, t. |, 4* ed., Depalma,

Buenos Aires,

p. 333. 41 Corte Sup., 21/3/1989, “Rivademar, Ángela v. Municipalidad de Rosario”, Fallos

312:326, que puede consultarse en la página web de la Corte Sup. —www.csjn.gov. “ar— atexto completo; LL del 22/5/1989; ED del 28/6/1989.

45 Corte Sup., 13/2/1968, “Laboratorios Anodia SA”, Fallos 270:43.

46 “Cocchia, Jorge D., v. Estado nacional y otro”, LL 1994-B-643.

266

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE LEGALIDAD

decreto refrendado por el jefe de Gabinete y contralor de la comisión bica-

Constitución Nacional permite la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo*,

meral. En consecuencia, no es admisible la subdelegación de la potestad de dictar decretos delegados, ya sea en el jefe de Gabinete, en los ministros o en organismos de la administración, pues ello importaría soslayar el procedimiento previsto en la Constitución, que permite el seguimiento y contralor de la comisión bicameral permanente.

García Lema*” admite la subdelegación en la medida en que estuviera permitida expresamente por la ley delegatoria, que debería, en tal caso, prever tanto el modo de intervención del jefe de Gabinete cuanto la manera de

efectivizarse el contralor de la comisión bicameral; exigencia que cabe extenderla incluso a la delegación legislativa en entes reguladores de los servicios públicos, pese a que sus marcos regulatorios reconocen una protección constitucional y sistemas de contralor específicos*, El concepto de materias determinadas de administración es harto vago e impreciso. En tanto una interpretación estricta del término podría limitarlo a las materias propias de la zona de reserva de la Administración —tornándolo superfluo, pues no hace falta delegación para que el Poder Ejecutivo legísle en ese ámbito—, otra mucho más flexible podría entender que administración es todo aquello que normalmente ejecutan el presidente y sus Órganos subordinados, con lo cual la excepción se convertiría en regla y ésta desaparecería. Las leyes 25.148, 25.645 y 25.918 adoptan un concepto amplio al establecer que se consideran materias determinadas de administración: a) la organización y atribuciones de la Jefatura de Gabinete, ministerios, fuerzas armadas; b) creación, organización y funciones de entidades autárquicas ins-

titucionales; c) la legislación en materia de servicios públicos, y d) toda otra materia relacionada con la administración del país. En esta última quedan comprendidas todas aquellas materias sustancialmente administrativas que constitucionalmente tiene asignadas el Congreso, tales como establecer y reglamentar el banco federal, hacer sellar moneda, fijar su valor y el de las

extranjeras, adoptar un sistema de pesas y medidas, arreglar y establecer los correos y el de los demás medios de comunicación, crear y suprimir empleos y fijar sus atribuciones. La atribución de establecer un tributo, en el sentido de definir el hecho

imponible, fijar los sujetos deudores, precisar el modo de liquidarlo o modificar el método de cálculo de su “quantum” no encuadra en la noción de materias determinadas de administración respecto de cuales el art. 76 de la 7 García Lema, Alberto, “La delegación legislativa y la cláusula transitoria octava”,

267

En cambio, el concepto omnicomprensivo de emergencia pública admite extender, bajo determinadas circunstancias, el instituto de la delegación

legislativa a la materia tributaria. Para que opere la delegación legislativa, se deben reunir las siguientes exigencias: a) efectiva situación de emergencia pública, declarada por el Congre-

so; b) que la política legislativa esté suficientemente definida én la ley de habilitación; c) que se haga exclusivamente en cabeza del Poder Ejecutivo;

d) que la delegación no comprenda la creación de tributos, la definición del hecho o de la base imponible, la determinación de los contribuyentes o

responsables, exenciones o franquicias, sino sólo referida a aspectos cuantitativos de la obligación tributaria, o sea, las alícuotas, tasas O montos fijos%;

e) que la facultad se conceda por tiempo determinado y se agote con el uso que haga de ella el Poder Ejecutivo; Ñ f) que comprenda sólo los tributos que por sus características exijan adecuaciones en el tiempo de la emergencia; g) que se satisfagan las exigencias sobre refrendo del decreto por el jefe de Gabinete y el control por parte de la comisión bicameral permanente (art. l 100, inc. 13, CN). Admitir un ejercicio más amplio o extensivo del instituto de la delega-

ción impropia en materia tributaria no se compadece con una interpretación

sistemática y unitaria de la Constitución. Si el art. 17 de ésta consagra en

forma ortodoxa el principio de reserva de ley, y el art. 99, inc. 3?, prohíbe al Poder Ejecutivo, aun en situaciones de emergencia, el ejercicio de faculta-

des legislativas en materia tributaria, no resulta congruente interpretar que mediando delegación se pueda desplazar la arquitectura de la norma constitucional, que, aun reforma mediante, se halla estructurada en derredor del

principio de la división de poderes, que se erige en un valladar inexpugnable en defensa efectiva de los derechos individuales. La doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha fijado precisas pautas en orden a determinar el alcance de la delegación de facultades legislativas llevada a cabo de manera amplia o imprecisa. Ha dicho, que en tales supuestos, los caminos que se abren a los tribunales que deben resolver impugnaciones fundadas en el uso excesivo de facultades

ED 182-1286.

18 Gorpiuto, Agustín, Tratado de derecho administrativo, t. |, Macchi, Buenos Aires,

29 C. Nac. Cont. Adm. Fed, sala IV, 11/8/1999, “M.Langenauer e Hijos SA y A. G. y.

1974, ps. VI)-60/61, admite en forma excepcional solamente la delegación en el PE, sos-

Estado nacional”, LL del 14/8/2000, 100.724.

teniendo que, en cambio, puede atribuirse facultades de legislación a los entes previstos

50 La Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, en sentencia del 12/4/2007, recaída en la causa “Boiteaux, Miguel Ángel”, Doctrina Tributaria Errepar, septiembre

en el arf. 42, a tenor de los marcos regulatorios allí previstos, sin la limitación temporaria que tiene el Poder Ejecutivo, pues allí la delegación la hace el Congreso al ente regulador, sobre la base de una previsión constitucional clara.

2007, BD-4-G-08137, declaró la inconstitucionalidad de la ley 25.414 en cuanto delegó la facultad de derogar exenciones.

268

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE LEGALIDAD

delegadas de manera indeterminada son en general dos: o bien anular la ley delegatoria por no fijar un lineamiento inteligible, o bien interpretar muy

del jefe de Gabinete y remisión para su consideración a la comisión bicame-

restrictivamente la eficacia de la delegación y, por lo tanto, limitar las posi-

Conforme al texto de la ley, sólo cabe tener por ratificada aquella delegación legislativa respecto de la cual el Congreso haya fijado las bases de la delegación, y no aquella en fa que se las haya omitido, lo cual impediría no sólo examinar en cada caso la adecuación de los intelligible standard a la actualización del programa constitucional que realizó la reforma de 1994, sino la de la legistlación delegada a aquéllos. El art, 3? de la ley 25.148 ha aprobado la totalidad de la legislación

bilidades de que el acto en cuestión pueda encontrar apoyo en la delegación excesivamente vaga. El principio constitucional contrario al dictado de disposiciones legislativas por el Presidente determina que la defensa del decreto

legislativo tendrá mayores probabilidades de éxito cuanto más claras sean las directrices de la ley delegatoria, y menores, cuando ellas consistan sólo

en pautas indererminadas*!,

269

ral, dentro de los diez días de su dictado (art. 12, ley 26.122).

delegada dictada con arreglo a la delegación legislativa preexistente a la 9.3. La cláusula transitoria octava de la Constitución

reforma constitucional de 1994, dando rango legislativo a normas de muy diversa índole, de forma de sanear cualquier nulidad de las dictadas por el

La cláusula en cuestión, al disponer que la legislación delegada pre-

Poder Ejecutivo u organismos de la Administración, criterio también segui-

existente que no contenga plazo establecido para su ejercicio caducará a los

do por las leyes 25.645, 25.918 y 26.135, no así por la ley 26.519, que no se expidió al respecto**,

cinco años de la vigencia de la reforma constitucional, excepto aquella que el Congreso ratifique expresamente por una nueva ley, implicó consentir la subsistencia temporal de normas originariamente incursas en inconstitucionalidad, vicio que quedó transitoriamente purgado con dicha cláusula transitoria y con las leyes 25.148, 25.645, 25.918, 26.135 y 26.519%, Si bien la cláusula transitoria octava ampara una delegación que va más allá de la admitida por el art. 76 de la Constitución, cabe indagar cuáles son las exigencias que la ley ratificatoria de la delegación legislativa preexistente debe reunir. A nuestro juicio, las condiciones establecidas en el art. 76

de la Constitución deben ser observadas estrictamente por parte de la ley. Es decir, la delegación legislativa preexistente sólo podrá subsistir en la medida en que la ley ratificatoria subsuma la delegación en el marco regulatorio del art. 76 de la Constitución. No existe posibilidad de prorrogar la delegación de facultades legislativas, sin que estén exteriorizadas las bases de la delegación o el inteligible estándar —en la terminología estadounidense—, o la que autoriza la subdelegación sin prever intervención del jefe de Gabinete y contralor de la comisión bicameral. o Lo contrario sería admitir la subsistencia sine die, mediante sucesivas

9,4, La delegación legislativa del Código Aduanero

-

El art. 755 del Código Aduanero no satisface las exigencias del art. 76 de la Constitución Nacional. Ninguno de los requisitos que hagan viable la delegación legislativa se presentan en la especie. Ni se trata de materia determinada de administración ni emergencia pública alguna invocada con motivo de la sanción del Código Aduanero o de alguna de sus disposiciones, pues el citado ordenamiento de la legislación aduanera es de carácter permanente. No cabe invocar la emergencia económica sobreviviente sino la de origen que motivó la concesión de facultades legislativas al PE**. Por lo demás, tampoco la norma establece plazo determinado para el ejercicio de la delegación, ni atiende suficientemente el recaudo de que la política legislativa haya sido claramente establecida para que sea válido el reconocimiento

legal de atribuciones, que queden libradas al arbitrio razonable del órgano ejecutivo. En la medida en que el art. 755 del CAd. admite la delegación a

efectos de “asegurar la política monetaria, cambiaria o de comercio exterior

prórrogas, de la delegación legislativa en pugna con el principio del art. 76 de la Constitución, frustrándose los propósitos de la reforma constitucional,

que sólo por excepción admite la delegación de facultades legislativas, sometiéndola a determinadas condiciones, La ley 25.148 ratifica la delegación legislativa preexistente en cabeza del Poder Ejecutivo que deberá ejercer dicha atribución conforme al art. 100, inc. 12, de la Constitución, o sea, con el refrendo del decreto por parte 3 Corte Sup., 4/11/2008, “Colegio Público de Abogados de Capital Federal v, PEN - ley 25.414, dec. 1204/01 s/amparo”, ED del 20/11/2008, f. 55.619; LL Suplemento de Derecho Constitucional, del 22/12/2008, p. 38.

3 La prórroga de un año de la delegación legislativa preexistente a la reforma constitu“cional de 1994, establecida por la ley 26.519, venció indefectiblemente el 24/8/2010.

33 De tal suerte, no ha sido ratificada expresamente por el Congreso la legislación delegada dictada por el Pader Ejecutivo a partir del 24/8/2006. 34 La ley 25.561, sancionada el 6/1/2002, que declaró la emergencia pública en ma-

tería social, económica, administrativa, financiera y cambiaria, fue prorrogada por la ley 26.204, que a su vez fue prorrogada, por la 26.339. Ni la ley 25.561 ni la 26.204 necesitaban de ninguna prórroga pues son leyes permanentes. Lo que en realidad se pretendió prorrogar con el dictado de éstas fue el plazo de la declaración de la emergencia económica, social, administrativa, financiera y cambiaría y del ejercicio de la delegación de atribuciones legislativas en cabeza del Poder Ejecutivo. Por ello, la prórroga de una ley, que no tiene plazo de caducidad, no importa la extensión de los plazos de la declaración de emergencia pública efectuada por la ley 25.561. Si se quiso decir que se prorrogaban los plazos de la declaración de emergencia pública, así debió expresárselo claramente, No es la primera vez que la deficiente redacción de la ley hace que ésta se independice

de la voluntad de sus autores.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE LEGALIDAD

o para atender las necesidades de las finanzas públicas”, ello importa una

de Gabinete de Ministros pueden crear válidamente una carga tributaria ni

270

271

delegación en blanco. No acude en apoyo de la validez del art. 755 del CAd. la cláusula transitoria octava de la Constitución, que dispone que la legislación delegada preexistente que no contenga plazo establecido para su ejercicio caduca-

definir o modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de un tributo (conf. Fallos 319:3400), agregando que al tratarse de una facultad exclusiva y excluyente del Congreso, resulta inválida la delegación legislativa

rá a los cinco años de la vigencia de la reforma constitucional, término

Jefatura de Gabinete de Ministros a fijar valores o escalas para determinar el importe de las tasas, sin fijar al respecto límite o pauta alguna ni una

prorrogado por las leyes 25.418, 25,645, 25.918 y 26.153, que implicó consentir la subsistencia temporal de normas originariamente incursas en

inconstitucionalidad, vicio que quedó transitoriamente purgado por dicha cláusula, Ello es así, en la medida en que la aludida cláusula constitucional sólo purgó la delegación legislativa sin plazo para su ejercicio, mas no toda otra que no satisficiera los recaudos del art. 76 de la Constitución. Y aunque parezca prolija la insistencia, la delegación legislativa consagrada en el art. 755 del CAd. no se dictó en razón de emergencia pública alguna, ni la política legislariva ha sido fijada con límites precisos, sino que consistió en una autorización en blanco.

Las resoluciones 125/2008 y 64/2008, dictadas por el Ministerio de Economía, que establecieron retenciones móviles a la exportación de productos agrícolas y originaron una grave crisis económica y política, a la invalidez constitucional de origen agregan vicios propios, al fundarse en una delega-

ción írrita del PE en el ME -——dec. 2752/1991— y no satisfacer las exigencias sobre refrendo por el jefe de Gabinete de Ministros y el control de la comisión bicameral (art. 100, inc. 13, CN), De ahí que no ha de extrañar que la inconstitucionalidad del Código Aduanero y la de las resoluciones dictadas

en su consecuencia por el Ministerio de Economía hayan sido declaradas inconstitucionales por la Justicia**, Con anterioridad a la reforma constitucional de 1994, la Corte Suprema de la Nación admitió la delegación legislativa en materia tributaria, de cuya doctrina se desprende que esa delegación es válida siempre que “la política legislativa haya sido claramente establecida”, en razón de que ejecutar una política legislativa determinada implica también el poder de dictar normas adaptadas a las cambiantes circunstancias, sobre todo en materia de derechos de aduana que, por hallarse tan sujeta a variaciones, resulta conveniente dejarla librada al arbitrio del Poder Ejecutivo, en vez de someterla a las dilaciones propias del trámite parlamentario (Fallos 270:43 y 310:2193)%, Más recientemente el tribunal cimero, en recordada sentencia recaída en la causa “Selcro SA” (Fallos 326:4251) ha expresado con claridad y

convicción que ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisión del jefe 3 (, Nac. Cont. Adm. otro y. Estado nacional”,

Fed., sala 2*, 23/9/2008,

"Gallo Llorente, Santiago Emilio y

LL del 29/9/2008.

efectuada por el párr. 2? del art. 59 de la ley 25.237, en tanto autoriza a la

clara política legislativa para el ejercicio de tal atribución (conf. doctrina de Fallos 148:430; 270:42; 310:2193; entre otros).

La invalidez de origen de resoluciones dictadas por el ME sobre la base del art. 755 del CAd. y del dec. 2752/1991, es insusceptible de ratificación por el Congreso con efectos ex nunc. La pretensión del Congreso de convalidar la transgresión constitucional del Poder Ejecutivo ha sido considerada por la Corte inhábil para justificar la aplicación del impuesto respecto de los hechos imponibles acaecidos con anterioridad a la sanción de la ley, sosteniendo en la causa “Kupchik, Luisa Spak”, Fallos 321:366, que la ratificación legislativa del dec. 560/1989, dispuesta por ley 23,757, carece de incidencia respecto de la prohibición a todo otro poder que no sea el Le-

gislativo de establecer tributos, por lo cual resulta improcedente cualquier interpretación que conduzca a asignar efectos convalidantes, con carácter retroactivo, a la ratificación legislativa o a la reiteración del texto del decreto en una ley posterior.

La aprobación por ambas Cámaras del Congreso, conforme el procedimiento de la ley 26.122, y del decreto dictado en ejercicio de facultades

legislativas delegadas, no empece a su cuestionamiento constitucional en sede judicial, ya que la intervención del Poder Legislativo no importa su ratificación legislativa. 10. LA EMERGENCIA ECONÓMICA Y LOS DECRETOS DE NECESIDAD

Y URGENCIA EN MATERIA TRIBUTARIA

La emergencia económica aparece relacionada con lo que en el ordenamiento institucional del país suele denominarse poder de policía de emergencia. En situaciones en las cuales se configura una situación de grave perturbación económica, social o política, que representa un máximo peligro para el país, el Estado tiene la potestad, y aun el deber imperioso, de poner en vigencia un derecho de excepción”, o sea, un conjunto de remedios extraordinarios%* destinados a asegurar la autodefensa de la comunidad y el establecimiento de la normalidad social que el sistema político de la Constitución presupone.

58 En el caso de la ley 20.545, dictada con el propósito de proteger el trabajo y la producción nacional (art. 19), dicha norma delegó en el PE la facultad de modificar los

derechos de importación, y entre las pautas a las que dicho poder debía conformar su actuación, estableció que los derechos de importación que se fijaran no podrían exceder el triple del más alto derecho existente en la Nomenclatura Arancelaria.

37 Corte Sup., Fallos 246:237. 38 Corte Sup., Fallos 238:76.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE LEGALIDAD

Para enfrentar tales situaciones de extrema gravedad, el Estado puede valerse de todos los medios a su alcance. Desde luego que sus poderes no

La constitucionalidad de tales disposiciones se reconoce en la medida en que no priven a los particulares de los beneficios patrimoniales legítima-

son ilimitados y han de encuadrarse en el marco de la Constitución. La emergencia, se ha dicho con reiteración explicable, no crea potestades ajenas a la Constitución, pero sí permite ejercer con mayor hondura y vigor

te la percepción de tales beneficios o restrinjan razonablemente el uso que puede hacerse de esa propiedad.

272

las que ésta contempla, llevándolas más allá de los límites propios de los tiempos de tranquilidad y sosiego”. Cuando situaciones de crisis o necesidad pública exigen la adopción de medidas tendientes a salvaguardar el interés general, se puede, sin violar ni suprimir los derechos patrimoniales, postergar, dentro de límites razonables, el cumplimiento de obligaciones emanadas de derechos adquiridos. De lo que se trata es de hacer posible el ejercicio de las facultades indispensables para armonizar los derechos y garantías individuales con las conveniencias generales, de manera de impedir que los derechos amparados por esas garantías, además de correr el riesgo de convertirse en ihusorios por un proceso de desarticulación de la economía, puedan alcanzar un grado de perturbación acumulada con capacidad suficiente para dañar a la comunidad nacional“, A fin de paliar situaciones de grave emergencia económica se sancionaron, entre nosotros, numerosas leyes, como la 9481, que suspendió el régimen de conversión del papel moneda por oro sellado; la 12,591, de precios

máximos, fundada en razones de necesidad derivadas de la Segunda Guerra Mundial, y las sucesivas que se fueron dictando sobre abastecimiento, agio y especulación; las referidas a moratoria hipotecaria y reducción de las tasas de interés pactadas entre particulares, suspensión de desalojos y reducción del monto de los alquileres (dec.-ley 1380/1943 y sucesivas modificaciones y ampliaciones), imposición de agremiación obligatoria a los viñateros ante la crisis de la industria vitivinícola, paralización transitoria de los juicios por

reajuste de haberes previsionales, entre otras, y más recientemente las leyes 23.696 y 23.697. La ley 23.696 declaró en estado de emergencia la prestación de los servicios públicos, la ejecución de los contratos a cargo del sector público y la situación económico-financiera del Estado, previendo un régimen de intervenciones, privatizaciones y contrataciones de emergencia, y suspendió

la ejecución de las sentencias que condenan al pago de sumas de dinero dictadas contra el Estado. La ley 23.697, a su vez, pone en ejercicio el poder de

policía de emergencia del Estado, disponiendo la suspensión de subsidios, de subvenciones, de los regímenes de promoción industrial y minera y del compre nacional, y el pago de reintegros y reembolsos impositivos mediante títulos públicos, entre otras medidas tendientes a sanear las finanzas públicas.

273

mente reconocidos ni les nieguen su propiedad, y sólo limiten temporalmen-

-— LaProcuración General de la Nación, en su dictamen emitido en la causa “Ávico v. De la Pesa”*!, en la cual se discutía la constitucionalidad de la ley que había prorrogado las obligaciones hipotecarias, enumeró los cuatro

requisitos que debe llenar una ley de emergencia para que su sanción se encuentre justificada. Ellos son: 1) que exista una situación de emergen-

cia que imponga al Estado el deber de amparar los intereses virales de la comunidad; 2?) que la ley tenga como finalidad legítima la de proteger los intereses generales de la sociedad y no a determinados individuos; 3%) que

la moratoria sea razonable, acordando un alivio justificado por las circunstancias; 4%) que su duración sea temporal y limitada al plazo indispensable para que desaparezcan las causas que la hicieron necesaria”. Una de las cuestiones que ha suscitado mayores controversias entre las doctrinas administrativa y constitucional es la referida a la legitimidad de los llamados decretos de necesidad y urgencia, en que el Poder Ejecutivo asume facultades legislativas, a raíz de situaciones de grave emergencia. La primera da prioridad a la necesidad de asegurar la supervivencia del Estado, a cuyos superiores intereses quedan subordinados los derechos individuales. La doctrina constitucional, en cambio, manifiesta una acentuada preocupación por el respeto y salvaguarda de las libertades, con un enfoque esencialmente humanista, resultado de una interpretación teológica de sus normas*, Si bien la doctrina de la emergencia da sustento a un acrecimiento del poder, el principio esencial en materia de división de poderes indica que el poder que acrece dehe situarse siempre en la zona de competencias propias del órgano que lo acrecienta, y no asumir facultades inherentes a otro poder.

Ello porque, como lo enseña Bidart Campos, el principio de la división de poderes no declina ante la doctrina de la emergencia. Sin menoscabo de ello, cabe considerar que en situaciones de máxima en las cuales esté en juego la subsistencia misma de la Nación, de las provin-

cias o municipalidades o del régimen republicano de gobierno, el Poder Ejecutivo puede adoptar, provisoria y excepcionalmente, por decreto medidas que ordinariamente competen al Poder Legislativo. La urgencia en dictar la norma o la ineficacia de ella de existir una previa y pública deliberación, son circunstancias que pueden legitimar el dictado de tos llamados decretos de

necesidad y urgencia por parte del Poder Ejecutivo, ét Corte Sup., dictamen del 6/9/1934, sentencia del 7/12/1934, Fallos 172:21,

é2 Conte Sup., “Ercolano v. Lanteri de Renshaw”, Fallos 136:171; “Martini e Hijos”,

consid. 6”.

e Sup., 2712/1990, “Videla Cuello, Marcelo Suc, v. Provincia de La Rioja”,

$2 Corte Sup., Fallos 172:31.

fallos 200:450; “Ghiraido”, Fallos 202:456. 62 Banen:, Gregorio, “Los decretos de necesidad y urgencia”, ED del 27/7/1990. é* BivarTt Campos, Germán,

Tratado elemental..., cit,, t. 1, p. 197.

274

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE LEGALIDAD

Echemos una ojeada sobre nuestro pasado que pueda dar sustento al criterio enunciado. Ante la insurrección armada del gobernador de la provincia de Buenos Aires, doctor Carlos Tejedor, el presidente Avellaneda dispone, en junio de 1880, el traslado de la sede del gobierno nacional a la

localidad de Belgrano y la declaración de estado de sitio en la provincia de Buenos Aires. Ambas medidas fueron ratificadas por el Congreso, por leyes del 17/7 y 2/8/1880. Estaba en juego, a raíz del levantamiento armado, la subsistencia misma del gobierno nacional, lo que, unido a la imposibilidad de reunión inmediata del Congreso, legitima el ejercicio de facultades legislativas por el presidente de la Nación, orientadas a superar la situación creada; así lo reconoció la Corte Suprema de la Nación”.

El dec. 2122/1 del año 1989, dictado por el Poder Ejecutivo de la provincia de Tucumán, asignando representación legislativa, ante la inminen-

cia de la fecha de caducidad del mandato de los legisladores y la falta de otro régimen, motivada por el veto de la ley electoral sancionada por la Legislatura y la declaración de inconstitucionalidad del anterior régimen de distrito único por la Corte Suprema provincial, fue calificado por dicho tribunal como un decreto de necesidad y urgencia. La legitimidad de la aludida disposición fue reconocida por Bidart Campos%, ante las particulares circunstancias que rodearon el dictado del decreto, ya que la no renovación

de los miembros del cuerpo legislativo hubiera impedido, ante la caducidad de los mandatos de los legisladores, el funcionamiento de dicho órgano, importando ello una transgresión al régimen republicano de gobierno que se astenta en la tríada de poderes integrada por el Legislativo, el Ejecutivo y el Judicial. Tal anomalía hubiera impuesto la intervención federal (art. 5% de

la Constitución Nacional), por lo cual el decreto del Poder Ejecutivo tendió a salvar el régimen republicano y la autonomía de la provincia. Se ha considerado que en determinados casos, en virtud de la naturaleza de la medida, su previa y pública deliberación la harían totalmente ineficaz. Tal es el caso del dec. nacional 1096/1985, que creó un nuevo signo monetario —el austral— y estableció un sistema de desagio de las obligaciones monetarias, y del dec. 36/1990, que instituyó un empréstito forzoso, cuya legitimidad de origen puede reconocerse sobre la base de tales circunstancias,

sin perjuicio de los agravios que puedan suscitar por vulnerar otros derechos de raigambre constitucional”, La validez de los decretos de necesidad y urgencia queda condicionada a la existencia de las siguientes circunstancias: a) Grave emergencia que haga peligrar la subsistencia de las instituciones

de la República.

275

b) Ineficacia de la medida en caso de demoras en su adopción o derivada de su previa y pública discusión por el Congreso. c) Ratificación expresa por el Congreso de la Nación. La ratificación expresa por el Poder Legislativo constituye un requisito inexcusable para la validez de los decretos con sustancia legislativa,

reconocido tanto por la doctrina como por la jurisprudencia de nuestros tribunales”, Sin embargo, la Corte Suprema de la Nación, en decisión del

27/12/1990 recaída en el caso “Peralta”*, sostuvo que es innecesaria esa ratificación, subsistiendo los decretos de necesidad y urgencia hasta tanto el Congreso nacional, en ejercicio de poderes constitucionales propios, no

adopte decisiones diferentes en los puntos de política económica en ellos involucrados, haciendo mérito de que el Poder Legislativo no ha repudiado conductas análogas al caso del dec. 36/1990, que, por el contrario, ha ratificado”, Na compartimos esta preocupante orientación de nuestro más Alto

Tribunal de justicia. Lo que habilita el dictado de tales decretos es la existencia de gravedad institucional unida a la ineficacia de la medida a ser adoptada por el Congreso, por demora en su implementación o derivada de su previa y pública discusión. Mas ello no importa transferencia de funciones propias del Poder Legislativo. Salvadas las circunstancias que justifican el dictado del decreto de necesidad y urgencia, resulta imprescindible la intervención del Congreso para darle fuerza de ley. En materia de reglamentos de necesidad y urgencia, el ejercicio de atribuciones en tal sentido por parte del Poder Ejecutivo se debe interpretar con

carácter restrictivo, atento a que el principio general es la prohibición (arts. 76 y 99, inc. 3%, p. 2”, de la Constitución Nacional), y la adscripción de nuestro régimen institucional al modelo de constitucionalismo liberal clásico

adoptado por la constitución de los Estados Unidos de América. Por tanto, no nos sirven de mucha ayuda, en orden a interpretar nuestra Constitución, sistemas de gobierno parlamentario que establecen un lazo racional de equilibrio entre la asamblea, que genera el gobierno desde su seno y puede desplazarlo en caso de pérdida de confianza, y el gobierno, que é8 GonzáLez, Joaquín V., Manual de la Constitución Argentina, Estrada, Buenos Áires,

p. 538, nro. 545, al reconocerle al Poder Ejecutivo capacidad de anticiparse a la sanción de una ley, ejerciendo facultades legislativas, señalaba que “la ulterior aprobación de los decretos por el Congreso da a éstos el carácter y la fuerza de las leyes”. Ver también dictamen del procurador general de la Nación en Corte Sup., 20/4/1989, “Porcelli, Luis, v. Banco de la Nación Argentina”, ED 34-333. $2 Corte Sup., 27/12/1990, “Peralta, Luis”, consids. 24 y 25, del voto de la mayoría.

72 Como el Poder Ejecutivo puede vetar las decisiones del Congreso que importen

65 Corte Sup., Fallos 23:257, é£ Corte Sup. Just. Tucumán, 3/11/1989, “UCR v. Provincia 5/3/1990, f. 42,166, con nota aprobatoria de Bidayt Campos.

de Tucumán”,

ED del

6 Al respecto, véase la bien fundada sentencia de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala Jl, 3/4/1990, ED de! 3/5/1990, f. 42.388,

políticas contrarias a las adoptadas por los decretos de necesidad y urgencia, el reconocimiento de que no resulta imprescindible la ratificación expresa de tales actos del

Poder Ejecutivo permitiría a éste asumir facultades legislativas y gobernar en contra de la mayoría del órgano legislativo que no reuniese los dos tercios de sus miembros para insistir en sus sanciones (art. 72, UN).

276

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE LEGALIDAD

puede asumir, en forma más o menos limitada y excepcional, una parte de

ceder exenciones, etc., sino tampoco para establecer o modificar regímenes

la competencia del Parlamento”!,

de coparticipación tributaria.

En estos regímenes, el gobierno debe gozar de la confianza del Congreso de Diputados, en el caso de España (arts. 112 y 113, CE), o de la Asamblea nacional, en el caso de Francia (art. 49, CF) o de ambas Cámaras, en el caso de

Italia (art. 94, C1), y la aprobación de una moción de censura obliga al gobierno a dimitir (arts. 114, CE; 50, CF, y 94, CD.

El ejercicio de facultades legislativas por parte del gobierno sobre la base de decretos con fuerza de ley está sujeto en tales sistemas a un estricto control dei Parlamento. El art. 77 de la Constitución italiana, que autoriza al gobierno a dictar medidas con fuerza de ley en casos de extraordinaria necesidad y urgencia, sin excluir materia alguna, dispone que deben ser remitidas el mismo día de su sanción al Parlamento, perdiendo todo efecto retroactivamente desde su origen si no fueren convertidas en leyes dentro de los sesenta días de su publicación. En análogo sentido, aunque con diferencias formales, la cuestión es regulada en el art. 86 de la Constitución española. De todos modos, es de interés puntualizar que, en el citado caso “Peralta” —anterior a. la reforma constitucional de 1994—., la Corte reconoció

la validez de reglamentos de necesidad y urgencia; en el consid. 22 de dicho precedente señaló que “en materia económica las inquietudes de los constiruyentes se asentaron en temas como la obligada participación del Poder

Legislativo en la imposición de contribuciones, consustanciada con la forma

republicana de gobierno”.

10,1. La reforma constitucional

El art. 99, inc. 3*, de la Constitución, según el texto surgido de la reforma de 1994, autoriza al Poder Ejecutivo cuando circunstancias excepcionales hagan imposible seguir los trámites ordinarios previstos por la Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el régimen de los partidos políticos, a dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de ministros, que deberán refrendarlos, juntamente con el jefe de Gabinete de Ministros. Resulta saludable que se haya excluido de la facultad que se concede al Poder Ejecutivo la materia tributaria, y un gravísimo error que no se haya inchuido entre las excepciones el instituto de la expropiación, lo cual debilita la protección que la Constitución, antes de la reforma, le defería al derecho de propiedad. La exclusión de la materia tributaria es absoluta. No sólo el Poder Ejecutivo no podrá echar mano a los reglamentos de necesidad y urgencia para crear tributos, derogarlos, aumentar o reducir alícuotas, con71 Del voto del lr. Belluscio en la causa Corte Sup., 6/6/1995, “Video Club Dreams”, ED del 26/10/1995, con comentario nuestro.

277

Ello nos exime de entrar en mayores comentarios sobre la forma harto

objetable en que ha sido regulada en la Constitución la facultad excepcional que se concede al Poder Ejecutivo, que deja librado a lo que en definitiva establezca la ley que debe dictar el Congreso, con mayoría absoluta de la

totalidad de los miembros de cada Cámara, el trámite y alcances de su posterior intervención (art. 99, inc. 3%, in fine, CN). De todos modos, la volun-

tad del Congreso debe ser formulada expresamente, quedando excluida su manifestación en forma tácita o ficta (art. 82).

La conformidad que pueda otorgar el Congreso a medidas adoptadas por el Poder Ejecutivo no legitima la asunción, por parte de éste, de atribuciones deferidas por la Constitución al Poder Legislativo. Lo contrario implicaría reconocerles a los poderes constituidos el carácter de poder constituyente, en clara violación de nuestro régimen constitucional, que no se puede admitir so color de una interpretación progresista de nuestra Constitución de 1853. La existencia de la necesidad y urgencia que precede y justifica la adopción de tales medidas por parte del Poder Ejecutivo, así como la razonabi-

lidad de la medida adoptada en orden a superar o enfrentar la situación de emergencia, quedan sujetas al contralor del Poder Judicial, sin perjuicio de la intervención que le corresponde al Congreso. ] 10.2. Reglamentos con fuerza de ley dictados en situaciones de anormalidad constitucional Especial consideración merecen los reglamentos con fuerza de ley dictados por los gobiernos militares en distintos períodos a partir de 1930. La doctrina de la Corte Suprema ofrece relevantes variantes. En el período que va desde 1930 hasta 1947, nuestro tribunal cimero se limitó a reconocer la

validez de los decretos-leyes, circunscripta al período de duración del gobierno que los sancionó. Luego de las etapas de anormalidad constitucional 1930-1932 y 1943-1947, dio fuerza de ley a buena parte de los decretosleyes. Entre 1947 y 1973 la doctrina de la Corte se inclinó por reconocerles continuidad a los decretos-leyes, sin necesidad de ratificación expresa por el Congreso, que, sin perjuicio de ello, los convalidó después de los períodos de 1955-1958 y 1962-1963.

A partir de 1973, el Congreso omitió convalidar in totum los decretosleyes y, salvo los casos en los cuales los derogó o modificó, guardó silencio sobre el resto. La Corte Suprema de la Nación, morigerando el criterio de sus precedentes más inmediatos, estableció que la vigencia de las leyes de facto se verifica desde su sanción hasta la finalización del gobierno que las dictó, continuando en vigor con posterioridad en supuestos de ratificación expresa o en razón de su efecrividad. Consecuente con ello, la Corte, en un caso en el cual se cuestionaba la legitimidad del dec.-ley 16.986/1966, que

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PRINCIPIO DE LEGALIDAD

reglamenta la acción de amparo, expresó que “las normas dictadas por el gobierno de facto, invocando el ejercicio del Poder Legislativo, en tanto ha-

de facto y su continuidad. En dicha causa, en el consid. 4? del voto de la

yan tenido efectividad, continúan en vigor mientras no sean derogadas por el Congreso en funciones constitucionales””. ,

mayoría, se expresa; “Que ante decisiones más o menos recientes que se apoyan en el princi-

La Corte Suprema, integrada por jueces designados por el gobierno constitucional que asumió en 1983, sustentó el criterio de que la validez de las normas y actos emanados del Poder Ejecutivo de facto está condicionada -

pio de la ilegitimidad de los actos de los gobiernos de facto —y cuestionan O niegan que ellos puedan generar derechos subjetivos— parece imprescindible destacar que la vida social se vería seriamente trastornada, en la Argentina, si sus habitantes tomaran conciencia de que los tribunales de justicia entienden que en el país hay miles de leyes y varios centenares de miles de decretos,

278

a que, explícita o implícitamente, el gobierno constitucionalmente elegido

que lo suceda la reconozca”.

279

bros, abandonó su anterior doctrina y reconoció la legitimidad de las leyes

Consecuente con ello, en la causa “Dufourg, Félix””*, en la cual un

actos administrativos, contratos públicos y sentencias, así como numerosos

juez de instrucción designado por el gobierno militar solicitó una medida de no innovar tendiente a que el Poder Ejecutivo se abstuviera de reem-

tratados, provenientes de períodos de facto, que sólo tienen apariencia de tales, porque, en rigor, están viciados de ilegitimidad y subsisten únicamente por una especie de condescendencia —discrecional y revocable— de los go-

plazarlo, la Corte sostuvo que “la inamovilidad de los jueces elegidos por el denominado “Proceso de Reorganización Nacional” se encuentra limitada por la reinstalación de los poderes constitucionales, toda vez que tales nombramientos no pueden privar al Poder Ejecutivo y al Senado de

las facultades que normalmente le pertenecen conforme a la Constitución Nacional”.

A partir de 1983, si bien el Congreso no se pronunció explícitamente sobre la ratificación de los actos de contenido legislativo dictados por el anterior gobierno militar, ha venido sancionando leyes que implican admitir la continuación de su vigencia, lo que constituye un supuesto de ratificación tácita”, Desde el caso “Godoy, Oscar E, v. Universidad Nacional de La Pla-

bernantes de jure. Un ordenamiento que presentara estas anchas franjas de

ajuridicidad distaría mucho de satisfacer los más elementales requerimientos del Estado de Derecho, según fue definido en “Abal v. La Prensa” (Fallos 248:291). Ninguna doctrina judicial es defendible si, en vez de asegurar el

orden público, crea el riesgo de un absoluto desorden””. En disidencia con la postura mayoritaria, los doctores Belluscio, Fayt y Petracchi se mantienen en la anterior doctrina de la Corte, cuya conse-

cuencia más notoria es la de negar la existencia de derechos adquiridos al amparo de una legislación espuria, cuya caducidad puede ser declarada válidamente por el gobierno de iure”,

ta””S, la Corte Suprema, luego de la ampliación del número de sus miem2 Corte Sup., 6/8/1974, “Editora Popular Americana SRL v. Gobierno nacional”, ED 56-635.

23 Corte Sup.,

Fallos 306:73,

Aerolíneas Argentinas”;

B-744-XX,

174 y 2303, “Budaro,

C-335-XX,

“Casanovas, Andrés

Raúl A. v. Fac. Arquitectura”;

P. y,

G-566-XXIl,

“González Ruzo, Eduardo A. v. PE provincial s/acción contencioso-administrativa”, LL 1987-E-91; y 21/3/1989, “Rivademar, Ángela, v. Municipalidad de Rosario”, LL del 22/5/1989, ED 133-140.

74 Corte Sup., 27/3/1984, “Dufourg, Félix”, Fallos 306:174,

% Así, entre otras, cabe mencionar: ley 23.059, que deroga la 21.295; ley 23.068, que deroga la 22.207; ley 23.075, que deroga la 21.318; ley 23.083, que deroga la 21.773; ley 23.115, que deroga la 21.536; ley 23.154, que deroga la 22.163; ley 23.137, que deroga la 21.599; ley 23.161, que deroga la 20,863; ley 23.043, que modifica artículos de la carta

orgánica de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro, aprobada por ley 21.963; ley 23.055, que modifica la 21.740; ley 23.048, que sustituye un artículo de la 22.627; ley 23.060, que restablece normas de la 21.581 y modifica la 22.293; ley 23,095, que modifica el art. 6” de la 23.027; ley 23.155, que introduce un agregado al art. 3* de la 22.334; ley 23.061, que suspende la vigencia de disposiciones de la ley 22.667; ley 23.064, que suspende por ciento ochenta días la vigencia de la 22.934; ley 23.072, que suspende por

seis meses la aplicación de diversos artículos de las leyes 22.105 y 22.269; ley 23.121, que prorroga la 22.947; ley 23.130, que prorroga la 22.916.

1 Corte Sup., 27/12/1990, LL 1991-C-394. El voto de la mayoría fue suscripto por los doctores Ricardo Levene, Rodolfo C. Barra, Julio Oyhanarte y Eduardo Moliné O'Connor.

El Dr. Julio Nazareno, en su voto, si bien no compartió el criterio de la mayoría respecto de la inadmisibilidad del recurso, adhirió a las consideraciones de la mayoría. 77 La Corte reiteró su doctrina en otras causas posteriores. Entre otras, véase: Corte Sup., 15/10/1991, “Pignataro, Luis A.”, LL 1992-D-82; 19/11/1991, “Gaggiamo, Héctor

J. v. Provincia de Santa Fe”, LL 1992-D-482. 78 En el caso “Gaggiamo, Héctor )., v. Provincia de Santa Fe”, estos tres ministros, en disidencia, reconocieron la validez de la ley local 9429, sancionada por el gobierno

constitucional, que derogó la 9214, dictada por el gobierno militar, y declaró la caducidad de los beneficios acordados bajo su amparo. Expresó el Dr, Petracchi en su voto: “La equiparación total que algunos postulan entre las normas de acto y aquellas emanadas de los poderes que la Constitución prevé, resulta particularmente peligrosa y desafortunada en un país que, como el nuestro, ha visto periódicamente interrumpida en los últimos decenios su continuidad constitucional, que es tanto como decir su posibilidad “de valver a colocarnos como Nación en el marco de los ideales que le dieron fundamento” (caso 'Basterrica', Fallos 308:1392, voto concurrente del Dr. Petracchi, consid, 25). Por eso mismo, en un país que está resurgiendo de cincuenta años de vaivenes políticos, durante la mayoría de los cuales primó el autoritarismo y la intolerancia en las formas de organización social carece de relevancia el hecho de que, durante un lapso relativamen-

te prolongado, haya sido sostenida la doctrina de la total equiparación entre unas y otras normas. Ello es así pues, duránte una porción importante de dicho períado, aquélla fue aceptada por Cortes desigrradas por los propios gobiernos de facto to que, por motivos obvíos, le quita gran parte de su fuerza vinculante como precedente”.

280

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

11. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA EN EL DERECHO COMPARADO

En Italia, con anterioridad a la Constitución de la República del año 1947, el art. 30 del Estatuto Albertino disponía que “no puede imponerse o recaudarse ningún tributo si no ha sido consentido por las Cámaras y sancionado por el Rey”. No obstante la consagración del principio de reserva de ley, la disposición fue objeto de una interpretación muy amplia, como: lo señala Berliri”?, considerándose que se limitaba solamente a prohibir al Poder Ejecutivo el establecimiento o la recaudación de tributos sin mandato del Parlamento, el cual podía autorizar al Gobierno para establecer o modificar los impuestos. El caso más notorio estuvo constituido por la ley 1004, del 3/7/1930, según la cual el gobierno del rey quedaba autorizado para preparar y aprobar nuevas disposiciones legales para la hacienda local, referentes a los gastos, los tributos y los demás ingresos, así como los presupuestos municipales y provinciales, y a refundirlas en un texto único con las

vigentes, después de haber oído a una comisión de nueve senadores y nueve diputados nombrados por los presidentes de las Cámaras respectivas. Tan amplia interpretación del Estatuto Albertino influyó decisivamente en la formulación del principio de reserva de ley recogido en el art. 23 de la Constitución de la República, según el cual “ninguna prestación personal o patrimonial puede ser impuesta sino con base en la ley”*, Complementariamente, la Constitución regula de manera expresa el instituto de la delegación legislativa, disponiendo: a) Que la delegación legislativa siempre debe ser objeto de deliberación por la Cámara mediante el procedimiento normal de examen y aprobación directa, excluido, por tanto, el procedimiento abreviado de las comisiones fart. 72, CD.

b) Que el ejercicio de la función legislativa no puede delegarse en el gobierno sino mediante la determinación de principios y criterios directivos, y

solamente por tiempo limitado y para materias definidas (art. 76, CD.

De acuerdo con Berliri, tales disposiciones significan: a) que la delegación legislativa no puede ser hecha en favor de ministros en particular, sino de) gobierno; b) que la ley de delegación debe contener no sólo indicación de la materia para cuya reglamentación se concede -——por ejemplo, la regulación de la hacienda local, el régimen fiscal de determinados géneros, etc.—, sino también los principios y criterios directivos en los cuales debe inspirarse el decreto delegado;

PRINCIPIO DE LEGALIDAD

281

c) que el gobierno debe hacer uso de la delegación mediante decretos art. 77) emanados del presidente de la República (art. 87) y refrendados por el presidente del Consejo (art. 89). Finalmente, el art. 77 de la Constitución faculta al gobierno a dictar decretos-leyes, sin excluir materia alguna, al disponer que “cuando en casos extraordinarios de necesidad y urgencia el gobierno adopte, bajo su res-

ponsabilidad, medidas provisionales con fuerza de ley, debe presentarlas el mismo día a las Cámaras para su conversión, las cuales, incluso hallándose disueltas, serán debidamente convocadas y se reunirán dentro de los cinco días siguientes. Los decretos perderán todo efecto desde el principio si no fueren convertidos en leyes dentro de los sesenta días de su publicación”, La Constitución española, en el art. 9.3, garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, y en el art. 31.3, expresamente, dispone que “sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”. o Sin perjuicio de ello, interesa consignar que la Constitución autoriza

tanto la delegación legislativa como la posibilidad de que el gobierno, en casos de extraordinaria y urgente necesidad, legisle mediante decretos-leyes. En ese sentido, el art. 82 autoriza la delegación legislativa, con excepción de las materias que se refieran a derechos fundamentales, libertades

públicas, estatutos de autonomía y régimen electoral, sujeta a las siguientes pautas: : a) La delegación legislativa debe ser otorgada mediante una ley de ba-

ses cuando su objeto sea la formación de textos articulados o por una ley ordinaria, cuando se trate de refundir varios textos legales en uno solo (art. 82.2, CE). b) La delegación se otorga en forma expresa para materia concreta y por tiempo determinado, agotándose por el uso que de ella haga el gobier-

no mediante la publicación de la norma correspondiente. No se admite la subdelegación (art. 82.3, CE). c) Las leyes de bases deben limitar con precisión el objeto y alcance de

la delegación legislativa y los principios y criterios que han de seguirse en su ejercicio (art. 82.4, CEJ%, d) La ley de bases no puede autorizar la modificación de dicha ley, ni el dictado de normas con carácter retroactivo (art. 83, CE). e) Sin perjuicio de la competencia de los tribunales, las leyes de delegación podrán establecer en cada caso fórmulas adicionales de control.

2 Bertiri, Antonio, Principios de derecho tributario, vo!. ), Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964, p. 49.

% La formulación del principio de que los tributos sólo pueden ser creados o modificados por ley es sustituida por la expresión in base alla legge, que implica una modificación sustancial,

8 Complementariamente, el art. 11.1 de la Ley General Tributaria establece que las delegaciones o autorizaciones legislativas precisarán inexcusablemente los principios y criterios que hayan de seguirse para la determinación de los elementos esenciales del respectivo tributo.

282

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE LEGALIDAD

A su vez, el art. 86 dispone que “en caso de extraordinaria y urgente necesidad el gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de decretos-leyes y que no podrán afectar el orde-

cepcionalmente, cuando se trate de establecer o aumentar derechos de irm-

namiento de las instituciones básicas del Estado, los derechos, deberes y

libertades de los ciudadanos regulados en el título 1, al régimen de las comunidades autónomas, ni al derecho electoral general”.

Siendo que el art, 31,1, al que hicimos referencia anteriormente, se ha-' lla en el título I de ta Constitución, en principio la utilización del decreto-ley quedaría marginada en materia tributaria. Sin menoscabo de ello, interesa

conocer la jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre esta materia y sobre delegación legislativa. En sentencia STC 6/1983%, el TC tuvo oportunidad de expresar que “no se puede decir que el decreto-ley cuestionado

afecte lo que el art. 86 de la Constitución lama “derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el título Y por el hecho de que en el referido título1 se encuentra el art. 31.1, según el cual “sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a

la ley”, rige de materia butos y situarse

pues, ya hemos dicho, que en el sistema constitucional español no manera absoluta el principio de legalidad para todo lo atinente a la tributaria, y que la reserva de ley se limita a la creación de los tria su esencial configuración, dentro de la cual puede genéricamente el establecimiento de exenciones y bonificaciones tributarias, pero

no cualquier otra regulación de ellas, ni la supresión de las exenciones o su reducción o la de las bonificaciones, porque esto último no constituye una alteración de elementos esenciales del tributo”, Y con alcance también para la delegación legislativa, la misma sentencia formuló consideraciones, luego reiteradas en otras decisiones del TC*:

“La reserva de ley hay que entenderla referida a los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria: la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano de la ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria”. En Francia, conforme el art. 38 de la Constitución, el Parlamento, a pedido del gobierno y para la ejecución de su programa, puede autorizarlo por tiempo determinado, mediante el dictado de una ley de habilitación, a adoptar,

por medio de ordenanzas, medidas pertenecientes a la esfera de la ley. Tales ordenanzas serán adoptadas en Consejo de Ministros, previo dictamen del Consejo de Estado.

También es de interés mencionar el sistema de entrada en vigencia de la ley fiscal desde que el proyecto es remitido al Parlamento, que ha sido institucionalizado en la Constitución de Grecia, cuyo art. 78 prevé que ex82 STC, sentencia 6/1983, del 4 de febrero, referida a la validez constitucional del

dec.-ley del 20/7/1979, de medidas urgentes de financiación de las haciendas locales. 2 STC, sentencias 41/1983, del 18 de mayo, y 51/1983, del 14 de junio.

283

portación o exportación o de impuestos sobre el consumo, se autorizará la percepción de ellos a partir del día en el cual se haya presentado en la Cámara respectiva la propuesta de ley. También dicho artículo autoriza la delegación de facultades legislativas, concedidas mediante la sanción de las llamadas “leyes de bases”, para el establecimiento de tributos o derechos aduaneros antidumping o compensatorios, 12. DE LA JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SUPREMA DE LA NACIÓN La jurisprudencia de la Corte se ha orientado mayoritariamente a afir-

mar la plena vigencia del principio de legalidad fiscal y de indelegabilidad de las facultades atribuidas al Congreso de la Nación. Al respecto, la Corte

tuvo oportunidad de sostener: a) La facultad atribuida al Congreso de crear impuestos constituye uno de los rasgos esenciales del régimen representativo y republicano de gobierno*,

b) El Poder Ejecutivo no puede, por vía de reglamentación, establecer o extender los impuestos a distintos objetos que a los expresamente previstos en las leyes?*,

c) Que no cabe aceptar la analogía en la interpretación : de las normas tributarias materiales, para extender el derecho más allá de lo previsto por el legislador. d) El principio de reserva de la ley tributaria, de rango constitucional y propio del Estado de Derecho, sólo admite que una ley formal tipifique el hecho que se considera imponible y que constituirá la posterior causa de la obligación tributaria**, e) El Poder Ejecutivo, en el ejercicio de sus atribuciones reglamentarias, no se excede en sus facultades cuando se aparta de la estructura literal de la ley, en la medida en que se ajuste al espíritu de ella*”, f) El cobro de una tasa debe corresponder siempre a la concreta, efec-

tiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado, bien o acto, del contribuyente. En función de tales premisas, la Corte consideró:

a) que el decreto del Poder Ejecutivo de la provincia de San Juan del 21/2/1925, que en su art. 5? creaba un impuesto, era violatorio del régimen representativo y republicano de gobterno**; 5% Corte Sup., Fallos 155:293, 182:412. 85 Corte Sup., Fallos 155:293; 182:412; 198:258; 211:930; 218:231. Íd. 18/5/1982,

“Aviquipo Argentina SA”, DF XXX1II-692.

86 Corte Sup., Fallos 294:152; 24/2/1981, “Georgalos Hnos. SA s/recurso de apelación”; 13/10/1981, “Pesquera Mayorazgo v. Estado nacional”, DF XXXI-1042. $7 Corte Sup., Fallos 178:225, 182:248.

88 Corle Sup., 6/9/1929, Fallos 155:293.

284

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE LEGALIDAD

b) que el Poder Ejecutivo de la provincia de Buenos Aires carece de

facultades para crear por decreto un tributo, no previsto por la ley 4070 ni por ninguna otra, en concepto de servicios de inspección veterinaria?”;

c) que no es procedente que se computé entre las utilidades de una sociedad anónima, sujeta al impuesto a los réditos, las que provienen de

títulos exentos de ese gravamen, según lo prescribe el art. 18 del decreto del. 2/1/1939, cuya invalidez constitucional declara?

d) que no resulta razonada derivación del derecho aplicable a la causa otorgar vigencia a determinados aspectos de la ley 20,535, relativa al gravamen que pesaba sobre recursos vivos del mar, derogada por el art. 44 de la ley 21.740, sin ningún tipo de salvedades”; €) que es improcedente extender el impuesto interno a las cubiertas destinado al Fondo Nacional de Vialidad, previsto en el art. 105 de la Ley de Impuestos Internos (t.o. 1956), a las cubiertas para neumáticos de aviones,

no obstante lo previsto en el art. 117 de la reglamentación, cuyo alcance debe limitarse al tributo previsto en el art. 104 de la ley”;

f) que el polvo deshidratado denominado “Royalina” —destinado a ser diluido en agua potable por los adquirentes a fin de utilizarlo como bebida refrescante— no era, según la prueba producida en la causa, stricto sensu,'un refresco, un jarabe, ni un extracto o concentrado, en el estado que

presentaba al momento de que le diera el consumidor, impositivo, y, por ende, no el período comprendido en

su expendio, siendo indiferente el posterior uso ya que este proceso se hallaba fuera del ámbito alcanzado por la Ley de Impuestos Internos, en la litis?;

g) que el art. 17 del dec. 19/1979, reglamentario de la ley 21.771, en

cuanto establece un plazo para la inscripción en el Registro Público de Comercio de los aumentos de capital que surjan en consecuencia de compromisos de integración de accionistas, carece de sustento legal y es lesivo del principio de legalidad que rige en materia tributaria e infraccional, puesto que dicha ley, en el art. 11, no contempla el requisito mencionado como causa de caducidad de los beneficios fiscales que otorga”; h) que la circular RC 539 del Banco Central, del 19/6/1975, que disponía que los titulares de pasajes para viajes al exterior emitidos en el país y pagados en pesos, pendientes de utilización y que se quiera utilizar a partir 22 Corte 182:412.

Sup.,

7/12/1938,

“ka

Martona

SÁ

v.

Prov.

de

Buenos

Aires”,

del 28/6/1975, debían abonar, dentro de los cinco días hábiles anteriores a

la fecha de iniciación del viaje, la diferencia en pesos resultante entre el tipo de cambio aplicado en oportunidad de su emisión y pago y el que rija entonces en el mercado financiero de cambios, actúa al modo de un impuesto al tránsito de las personas, que, además, por no derivar de norma legalmente

sancionada, afecta la garantía de la propiedad (art. 17, CNJ%; 1) que no se puede considerar como un exceso reglamentario la fijación dentro del concepto general de la ley de los hechos u omisiones que implican presunción de fraude en el cumplimiento de la ley?; j) que si bien la presunción consagrada por el art, 25 de la ley 11.683 resultaba suficiente para fundar una determinación impositiva, en tanto y en

cuanto el contribuyente no acreditare el origen de los fondos impugnados, dichas consecuencias no podían extenderse al campo del ilícito tributario, sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa, tendiente a defraudar los intere-

ses del fisco”; k) que la excesiva latitud del art. 120 del Código Tributario de la Municipalidad de "Tucumán, que dispone que la tasa que instituye será abonada

por “cualquier actividad comercial, industrial y de servicios por las que se usen o aprovechen las obras y demás prestaciones que hacen al progreso

regular y continuo de la ciudad, en virtud de los servicios municipales de contralor, seguridad, higiene, salubridad, moralidad y de cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que prevenga, asegure y promueva

el bienestar general de la población”, transgrede el principio de legalidad, al no discriminar debidamente los servicios cuya manutención atiende, posibilitando una eventual recaudación de los fondos para una finalidad ajena a la que presuntamente le habría dado origen”; l) que en orden a la invariable jurisprudencia del tribunal, resulta in-

aceptable la tesis sostenida por el Ásco nacional, en cuanto pretende limitar la exclusiva competencia que la Constitución Nacional asigna al Congreso en materia tributaria, en lo referente al establecimiento de nuevos impuestos, ya que tal interpretación llevaría a la absurda consecuencia de suponer que, una vez establecido un tributo por el Congreso de la Nación, los ele-

mentos sustanciales de aquél definidos por la ley podrían ser alterados a su arbitrio por otro de los poderes del Estado, con lo que se desvirtuaría la raíz

Fallos

:

% Corte Sup,, 26/4/1944, “The First National Bank of Boston v. Nación Argentina”, Fallos 198:267; 30/7/1948, Fallos 211:942; y 2/11/1950, Fallos 218:231.

2% Corte Sup., 13/10/1981, “Pesquera Mayorazgo SÁ v. Estado nacional”, DF XXXI1042. 2 Corte Sup., 18/5/1982, “Aviquipo Argentina SA”, DF XXXI11-692. 2 Corte Sup., 13/6/1989, “Fleischman Argentina Inc.”, DF XLVIt-171.

% Corte Sup., 14/2/1989, “Herrera de Noble, Ernestina, v, Fisco nacional”, DF XLVI355.

-

285

% Corte Sup., 26/2/1976,

“Ventura, Alberto Francisco Jaime, y otra v. Banco Cen-

tral”, Fallos 294:155. % Corte Sup., 30/7/1937, “María F. de Salmón v. Impuestos internos”, Fallos 178:225. Ver también sentencia del 21/11/1938, “Rey, Manuel, y Darío Arrajo v. Imp. internos”, Fallos 182:248.

% Carte Sup., 6/4/1989, “Mazza, Generoso, y Mazza, Alberto”, DF XLVII-46. 2 Corte Sup., 5/9/1989, “Cía, Química SA v. Municipalidad de Tucumán”, ED del 7/2/1990. Si bien la decisión fue adoptada por unanimidad, la mención a la transgresión

al principio de legalidad se halla formulada explícitamente en el voto del Dr. Belluscio.

286

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

histórica de la mencionada garantía constitucional y se la vaciaría de buena parte de su contenido”; m) que la ratificación legislativa del dec. 560/1989, dispuesta por ley 23.757, carece de incidencia respecto de la prohibición a todo otro poder que no sea el Legislativo de establecer tributos, por lo cual resulta improcedente cualquier interpretación que conduzca a asignar efectos convalidan-

tes, con carácter retroactivo, a la ratificación legislativa o a la reiteración del texto del decreto en una ley posterior*%; n) los arts. 37 y 40 del dec. 435/1990, al modificar un elemento direc-

tamente determinante de la cuantía de la obligación impositiva resultante de las normas legales aplicables, en tanto éstas no preveían reajuste alguno del tributo que no fuera abonado dentro de los plazos pertinentes, devienen inconstitucionales a la luz de la doctrina de la Corte, que se ha pronunciado por la invalidez constitucional de reglamentos fiscales que pretendieron adecuar las obligaciones de los contribuyentes al fenómeno inflacionario, apartándose de la base de cálculo prevista por la ley!%,

CAPÍTULO XII IRRETROACTIVIDAD

DE LA LEY FISCAL

1. LA VIGENCIA DE LAS LEYES EN GENERAL

El art. 3? del Código Civil dispone que las leyes no tienen efecto retroactivo, salvo disposición en contrario. La retroactividad en ningún caso podrá afectar derechos amparados por garantías constitucionales. El principio de la no retroactividad de las leyes, en el orden nacional, es meramente legislativo y, por ende, no impide que el legislador pueda dictar

leyes que lo deroguen!. En ese sentido, tuna ley que prohíba ciertos contratos en materia de juego puede extender la nulidad a los contratos concluidos con anterioridad a su sanción?.,

La facultad del legislador de dictar normas retroactivas reconoce dos limitaciones: la primera en materia penal (art. 18, CN), atento a la cual nadie

puede ser condenado sino en virtud de una ley anterior al hecho del proceso; la segunda, cuando se priva a una persona de un derecho incorporado a su patrimonio o se viola otro derecho de raigambre constitucional. En este segundo caso, el principio de la irretroactividad se confunde con el de la inviolabilidad de la propiedad, entendido éste en la acepción que le dio la Corte, comprensivo de todos los intereses apreciables que un hombre pueda poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad?. En ese sentido, la Corte Suprema de la Nación tuvo oportunidad de señalar, en trascendente decisión recaída en la causa “Horta, José v. Harguin-

deguy”*—en la cual se puso en tela de juicio la consritucionalidad de la ley 11.157, que prohibía cobrar, durante los dos años siguientes a su promulgación, por la locación de inmuebles un precio mayor al que se pagaba al 1/1/1920—, que el principio de la no retroactividad no es de la Constitución sino de la ley, agregando que “esta facultad de legislar hacia el pasado no es, 3% Corte Sup., 27/12/1996, “La Bellaca SA v. Estado nacional”, Fallos 319:1934, que puede consultarse en la página web de la Corte Sup. —www.cs¡n.gov.ar— a texto

sin embargo, ilimitada. El legislador podrá hacer que la nueva ley destruya o

completo; DT XIV-194; Impuestos LV-B-1722, con motivo de la declaración de inconstitucionalidad del art. 34 del dec. 435/1990, que había fijado en el 3% la alícuota del

1 Corte Sup., Fallos 117:30, 50 y 228; 129:423; 140:38; 155:293; entre otros.

impuesto sobre los capitales.

2 En ese sentido, Busso, Eduardo B., Código Civil anotado, Ediar, Buenos Aires, 1958,

100 Corte Sup., 17/3/1998, “Kupchik, Luisa Spak de y Kupchik, Alberto Mario”, Fallos

321:366, que puede consultarse en la página web de la Corte Sup. —-ww.csjn.gov.ar— 3 texto completo; DT XVI-301. 19 Corte Sup., 17/3/1998, “Nobleza Piccardo SA”, DT XVI-312.

comentario al art. 3* del Código Civil.

3 Corte Sup., Fallos 133:21 6; 137:294; 140:38; 143:203; 144:219; 145:325; 155:293; 156:48; entre otros.

% Corte Sup., 21/8/1922, Fallos 137:47.

288

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY FISCAL

modifique un mero interés, una simple facultad, o un derecho en expectativa ya existente; los jueces investigando la intención de aquél podrán, a su vez,

y semejante prohibición contiene la sección décima del mismo artículo, en relación con los estados miembros. La inserción de una prohibición tan absoluta se originó en el deseo de restringir la libertad de las Legislaturas estaduales que habían sancionado leyes de papel moneda o de curso forzoso,

atribuir a la ley ese mismo efecto. Pero, ni el legislador, ni el juez pueden, en

virtud de una ley nueva o de su interpretación arrebatar o alterar un derecho patrimonial adquirido al amparo de la legislación anterior”. La doctrina de dicho precedente, reiterada en otras causas?, fue dejada de lado en los autos “Oscar Ávico v. Saúl de la Pesa”, en sentencia del 7/12/1934, en la cual la Corte, al juzgar sobre la constitucionalidad de la ley 11.941, que había sancionado una moratoria del capital y de reducción de intereses de los créditos hipotecarios, aplicable retroactivamente a los contratos celebrados con anterioridad a su vigencia, rechazó la impugnación formulada contra dicha norma con fundamento en el orden público y en la grave emergencia económica que había determinado la sanción de la ley. Más cercanas en el tiempo se ubican diversas sentencias de nuestro más Alto Tribunal, en materia laboral y de locaciones, algunas de las cuales han

admitido el carácter retroactivo de diversas disposiciones legales*, mientras que otras, orientándose en sentido contrario, se han inclinado a restringir la

discrecionalidad legislativa de operar retroactivamente, al establecer como doctrina que cuando bajo la vigencia de una ley el particular ha cumplido todos los actos y condiciones sustanciales y los requisitos formales previstos en ella para ser titular de un determinado derecho, se debe considerar que hay una situación consolidada en cabeza de aquél que, como tal, se hace inalterable y no puede ser suprimida sin agravio al derecho de propiedad”. En el ámbito provincial, el principio de la irretroactividad de la ley adquiere jerarquía constitucional en la Constitución de la Provincia de La Rioja, cuyo art. 8” dispone: “Ninguna norma jurídica tendrá efecto retroactivo, mi podrá

afectar los derechos adquiridos o alterar las obligaciones contractuales”. Circunscripto a la materia tributaria, el art. 24 de la Constitución de Santiago del Estero, al establecer los principios que deben regir en la materia, dispone que “ningún gravamen o aumento de los existentes, establecido

por la provincia o los municipios, puede ser exigido sin que una ley u ordenanza lo establezca, debiendo éstas ser dictadas con anterioridad al inicio del ejercicio financiero”. Concordante con dicha disposición, el art. 109 de

la Constitución de San Juan dispone: “Ningún tributo tiene efecto retroactivo, salvo los que deban percibirse durante el año fiscal”. La excepción al principio, consagrada en la norma, pareciera aludir a aquellos gravámenes de ejercicio, que, como luego veremos, no plantean un problema de retroac-

tividad propiamente dicho.

289

y que, dejando de lado contratos celebrados con anterioridad, autorizaban

a devolver en papel moneda el oro o la plata recibido en préstamo. Tales antecedentes y discusiones habidos en la Convención no dejan lugar a dudas acerca de que estaba en el pensamiento de los creadores de la Constitución que la prohibición impuesta a las leyes ex post facto determinaría en adelante la anulación de toda legislación retroactiva, no obstante lo cual, muy tempranamente, la Suprema Corte, en el caso “Calder y. Bull”, limitó la

prohibición a la legislación penal retroactiva?, El art. 9.3 de la Constitución española dispone que “la Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorabies o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos”. Ante dicho texto, el Tribunal Constitucional de España ha tenido oportunidad de establecer que el límite de la retroactividad ¿n pejus de las leyes no es general, sino limitado a las leyes ex post facto sancionadoras o restrictivas

de derechos individuales?, En ese sentido, la STC 42/1986 precisó la doctrina ya explicitada en

numerosas sentencias, expresando: “Puede examinarse la cuestión propuesta en relación con el art. 9.3 de la Constitución, especialmente en el inciso en que se señala que la Constitución garantiza la irretroactividad de las disposiciones restrictivas de los de-

rechos individuales. Este Tribunal ha señalado, ya en varias ocasiones, que la regla antes citada no supone la imposibilidad de dotar de efectos retroactivos a las leyes que colisionen con derechos subjetivos de cualquier tipo. De hecho, la expresión “restricción de derechos individuales” del art. 9.3 ha de

equipararse a la idea de sanción, por lo cual el fímite de dicho artículo hay que considerar que se refiere a las limitaciones introducidas en el ámbito de los derechos fundamentales y de las libertades públicas o en la esfera general de protección de la persona. Por otra parte, convendrá hacer de nuevo hincapié en que lo que se prohíbe en el art. 9,3 es la retroactividad, entendida como incidencia de la nueva ley en los efectos jurídicos ya producidos de situaciones anteriores, de suerte que la incidencia en los derechos, en cuanto a su proyección hacia el futuro no pertenece al campo estrictamente de la

En el derecho comparado, la Constitución de los Estados Unidos, que ha sido fuente de diversas disposiciones de nuestra Constitución, en la no-

vena sección del art. 1* le prohíbe al Congreso dictar leyes ex post facto, 5 Fallos 144:219 y 163:232. $ Corte Sup., Fallos 271:93; 275:499; 288:414; 300:61, entre otros. 7 Corte Sup., Fallos 296:719 y 723; 298:472, entre otros.

2 Perrcuerr, C, Herman, La Constitución americana, TEA, Buenos Aires, 1965, p. 681. Cormtn, Edward S., La Constitución de los Estados Unidos y su significado actual, Fraterna, Buenos Alres, 1987.

? STC 8/1982, del 4/3/1982, BO 22/3/1982.

290

IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY FISCAL

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

irretroactividad, sino al de la protección que tales derechos, en el supuesto

de que experimenten alguna vulneración, hayan de recibir”*, En armonía con dicha orientación, se ha admitido que las leyes de adaptación, sancionadas a raíz de sentencias de inconstitucionalidad, que producen la derogación de las normas invalidadas por el TC a partir de la publicación de las decisiones en el “Boletín del Estado”, sean de aplicación retroactiva, aun en materia tributaria, en la medida en que no constituyan

normas sancionadoras más gravosas o impliquen una fundamentales y libertades públicas, que, de acuerdo titucional española, no son todas las mencionadas en solamente las comprendidas en los arts. 14 a 29 de la

restricción a derechos con la doctrina consla Constitución, sino CE,

2. La IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA COMO EXIGENCIA DEL ESTADO DE DERECHO

291

Sin certeza sobre la vigencia y contenido de la ley tributaria, no exis-

te seguridad jurídica ni, por ende, posibilidad de promover la creación de riqueza, conspirando de esa manera el Estado contra sus propios intereses, ya que no puede haber un fisco próspero en un país económicamente en

decadencia. En ese sentido, Adam Smith!*, al enunciar los principios esenciales de la tributación, señaló que “la certeza de lo que cada individuo debe pagar es, en materia de impuestos, de tan gran importancia que puede decirse, según me parece se deriva de la experiencia de todas las naciones,

que un grado muy considerable de desigualdad no es tan peligroso como un pequeñísimo grado de incertidumbre”. De la idea de certeza se deriva que la ley tributaria, necesariamente, debe ser anterior al hecho escogido por ella para hacer nacer la obligación tributaria'*. Sin el previo conocimiento de las reglas de juego que condicionan la realización de una actividad económica, no puede haber certeza ni,

por ende, seguridad jurídica, Por lo demás, el principio de razonabilidad de las leyes, consagrado por

“ Uno de los principios fundamentales en materia tributaria es el de legalidad que se enuncia con el aforismo latino mullum tributum sine lege, expresado en el art. 17 de la Constitución Nacional, que establece que sólo el Congreso impone las contribuciones a las cuales se refiere el art. 4?, en concordancia con las disposiciones de los arts. 4? y 75, ines. 1” y 2, de la CN, que le atribuyen a! Poder Legislativo la titularidad del ejercicio del poder tributario.

el art. 28 de la CN, excluye toda idea de arbitrariedad por parte de los órganos del Estado. La pretensión de que la ley tributaria aboque situaciones

mal, sino que comprende la necesaria consideración del contenido de la ley, que debe comulgar con los principios de certeza y seguridad jurídica, que se integran como contenidos del principio de legalidad”. El principio de certeza impone un orden racional, a fin de que las normas tributarias sean claras, completas y precisas, como forma de eliminar la confusión y el desorden, muchas veces exacerbados por la proclividad fiscalista de los órganos encargados de la aplicación de la ley. La idea de certeza del derecho es una exigencia del principio de seguridad jurídica. En ese sentido, Asorey” ha señalado que el principio de seguridad jurídica, vigente en todo Estado de Derecho, que equivale a poder tener certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable y la forma en la cual se regulan y protegen los intereses tutelados, cuando se manifiesta en el ámbito tributario se constituye en el contenido del principio de legalidad, que debe permitir al ciudadano prever en grado razonable la certeza de las consecuencias que pueden derivarse de sus actos, a la luz de la regulación vigente en el momento en el cual se ejecutan.

negativamente en la exigencia de equidad, presupuesto constitucional de la

Este principio no se agota o circunscribe a una mera legitimación for-

agotadas o concluidas con anterioridad a su sanción constituye una típica

manifestación de arbitrariedad legislativa. e También se vulnera el principio de capacidad contributiva cuando la ley torna en consideración situaciones pretéritas que se presumen Jure et de iure subsistentes a efectos de establecer un tributo, como en el caso del llamado “ahorro obligatorio”, ley 23.549, que al mismo tiempo repercute tributación (art, 4%, CN). Finalmente, cuando el contribuyente es titular de un derecho incorporado a su patrimonio, en circunstancias en que la situación jurídica que-

dó verificada o constituida definitivamente, el derecho de propiedad, en la acepción amplia que le dio la Corte Suprema, acude en apoyo del principio de irretroactividad de la ley tributaria, En síntesis, como lo señialó Casás*? en enjundioso dictamen en la causa

“Insúa”, el postulado de la proscripción de butaria ya no se alimenta, exclusivamente y derecho de propiedad, sino que la afirmación de la conjunción de un plexo de principios y

la retroactividad de la ley tria ultranza, de un desorbitado de tal principio es el resultado garantías constitucionales.

19: Como lo recuerda Casás en su dictamen en el fallo de la Corte Suprema de la Nación recaído en la causa Corte Sup., 1/10/1987, “Juan Pedro Insúa”, Fallos 310:1961,

que puede consultarse en la página web de la Corte Sup. —www.csjn.gov.ar— a texto completo; DF XLIV-51. 10 STC 42/1986, del 10/4/1986, fundamento jurídico 3*.

1 Asorey, Rubén, “Legalidad, certeza e irretroactividad fiscal”, LL del 29/8/1 988. 2 Asorey, Rubén, “Legalidad, certeza...”, Cil

3 JARACH, Dino, Curso superior de derecho tributario, Cima, Buenos Aires, 1969, p. 113; García Belsunce, Horacio, Garantías constitucionales, Depalma, Buenos Aires, 1984, p. 172. 15 Citado en nota 13.

292

IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY FISCAL

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

El principio de legalidad —integrado con el de certeza y el de seguridad

jurídica—, el de razonabilidad de las leyes, el de equidad y el de inviolabili-

dad de la propiedad confluyen en el establecimiento de un valladar inexpugnable a los intentos de retroactividad fiscal. Esto permite que la plenitud del Estado de Derecho no se agote en la sola existencia de una adecuada y justa estructura normativa general, sino que exige, esencialmente, la vigencia real y segura del derecho en el seno de la comunidad'*. Sólo así se puede hablar de la real vigencia de un Estado de Derecho, en el cual los derechos individuales y las libertades públicas se encuentran efectivamente garantizados. 3. RETROACTIVIDAD IMPROPIA

En situaciones en las cuales el contribuyente ha incorporado a su patrimonio un derecho, la ley tributaria no puede operar retroactivamente alterando una situación definitivamente constituida. De ahí que resulte de precipua importancia determinar en qué situaciones el derecho del contribuyente se encuentra protegido por el principio de la inviolabilidad de la propiedad, pues tanto la doctrina como la jurisprudencia han admitido la aplicación inmediata de la nueva ley con efectos al comienzo del ejercicio en curso, y así lo admiten algunos textos constitucionales provinciales. No se trata, aquí, de una cuestión de retroactividad de la ley fiscal

o de excepción al principio de la irretroactividad, sino de un supuesto de seudorrerroactividad o efecto inmediato de la ley, aplicado a los llamados

“impuestos de hecho imponible de ejercicio”, en los cuales el presupuesto, de hecho, no se halla definitivamente constituido o verificado a la fecha de

la sanción de la ley, lo que recién se produce a la finalización del ejercicio en curso, al momento de la sanción legislativa. El hecho imponible, o sea, el hecho o situación jurídica escogido por la ley para dar nacimiento a la obligación tributaria, tiene un ámbito temporal,

determinado por el legislador. Puede atribuirlo o imputarlo a un período, o considerarlo en el resultado último al finalizar un proceso, o adoptar un momento cualquiera del proceso mismo, el inicial o el final”. Hay hechos imponibles que se originan o perfeccionan sólo en un determinado momento, por lo cual reciben el nombre de “hechos imponibles instantáneos”. En materia de derechos de importación, por ejemplo, el hecho imponible se produce con la nacionalización de la mercadería, consecuencia del despacho para consumo y pago de los tributos, o afianzamiento de la obligación con sujeción al régimen de garantía, previsto en los arts. 453 y ss. del Código Aduanero. Dada esa instantaneidad, ninguna ley posterior a la vigente en el momento del despacho para consumo se puede aplicar para

293

modificar la obligación tributaria nacida por el hecho de la importación!?. Lo mismo acontece, entre otros casos, con el impuesto de sellos, en el cual

el hecho imponible se perfecciona en un solo y determinado momento, que puede ser la suscripción de un contrato, la recepción de la aceptación, si el

contrato es entre ausentes, etcétera. En cambio, en los hechos imponibles de ejercicio, el hecho generador del tributo se verifica al cierre del ejercicio comercial o anual, según se trate de contribuyentes que lleven libros y confeccionen balances o de otros sujetos pasivos. En el impuesto a las ganancias, el hecho imponible es el resultado de un conjunto de actos jurídicos o económicos que se desarrollan en el

curso de un ejercicio, perfeccionándose a la finalización del período del cual se trate. Va de suyo, en consecuencia, que, antes de que la situación jurídica

quede constituida definitivamente, una nueva ley puede legítimamente ser aplicada en forma inmediata, no configurándose un caso de retroactividad propiamente dicho, aunque los efectos económicos de la nueva ley se proyecten sobre todo el ejercicio en curso a la fecha de su sanción. En el impuesto sobre los capitales, el hecho imponible se perfeccionaba al cierre del ejercicio comercial, por lo cual la nueva ley puede operar respecto de los ejercicios no concluidos a la fecha de la sanción legislativa. Lo mismo acaece en el impuesto sobre los bienes personales, en el cual el hecho imponible se consolida a la finalización de cada año calendario. En todos estos casos no se da un supuesto de retroactividad de la ley fiscal al no haberse perfeccionado el hecho imponible, y, por ende, el contribuyente no ha incorporado a su patrimonio el derecho al mantenimiento de una determinada situación fiscal. Significativa importancia reviste la determinación de cuándo se configura el hecho imponible escogido por la ley para dar nacimiento a la obligación tributaria, ya que existe retroactividad si aquél, incluida su dimensión

temporal, ha tenido íntegra realización antes de entrar en vigor la ley que lo convierte en imponible. La Corte Suprema de la Nación, al revocar una sentencia de la Cámara en lo Contencioso Administrativo que había considerado que no era posible gravar los intereses devengados por una inversión a plazo fijo con anterioridad a la sanción de la ley 22.752, sostuvo que para la determinación del

hecho imponible del tributo creado por dicha ley no resultaba correcta la afirmación de que no se debían desconocer ciertas consecuencias ya verificadas antes del vencimiento del depósito a plazo fijo, como lo serían los frutos civiles y los reajustes del valor monetario, toda vez que aceptar tal criterio implicaría, a la vez que prescindir del claro texto del art. 11, inc. a), de la ley, dar a la operación en cuestión un carácter divisible que no se compadece

con su naturaleza”. Siendo que el derecho del acreedor a percibir los inte18 García Beisunce, Horacio, Garantías..., cit, p. 168.

16 Corte Sup., Fallos 300:1282; Lt 1979-A-430. 17 JAracH, Dino, Curso superior..., Cit., tl, p. 223.

1 Corte

Sup.,

31/10/1989,

“Sambrizzi,

Eduardo

A., v. Fisco

27/6/1990, f. 42,465, con nota aprobatoria de Bidart Campos,

nacional”,

ED

del

294

- DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY FISCAL

295

reses y ajustes sólo se verificó al vencimiento del citado plazo, oportunidad

en el sistema constitucional español no rige de manera absoluta el principio de

en que ya se encontraba en vigencia el tributo, resulta acertada la decisión

legalidad para todo lo atinente a la materia tributaria y que la reserva de ley se

del tribunal, en cuanto considera que nada hay en la norma en cuestión que rrepugne a la Constitución Nacional. 4. ARBITRIOS

LEGALES SUSTITUTIVOS DE LA REFROACTIVIDAD

FISCAL

Algunos autores, al estudiar los efectos económicos de los tributos, en especial lo que se ha denominado la fuga ante el impuesto, consideran que en determinadas ocasiones la retroactividad de la ley fiscal es necesaria para desbaratar maniobras de elusión fiscal, durante el período que transcurre entre el anuncio del proyecto de modificación y la fecha de su sanción”, De ahí que, para evitar la acción deliberada del contribuyente que, en orden a sustraerse a la nueva carga o de disminuirla, orienta su acción de forma tal de no encontrarse alcanzado por la nueva norma, o de estarlo en la menor medida posible, se ha admitido, en la doctrina contemporánea, la retroacti-

vidad de las denominadas “leyes candado”, que se retrotraen en su aplicación desde el momento en que el proyecto se remite al Parlamento”.

El sistema de entrada en vigencia de la reforma fiscal desde que el proyecto es remitido al Parlamento ha sido institucionalizado en la Constitución de Grecia, cuyo art. 78 prevé que, excepcionalmente, cuando se trate de

establecer o aumentar derechos de importación o exportación, o de impuestos sobre el consumo, se autorizará su percepción'a partir del día en el cual se haya presentado en la Cámara la respectiva propuesta de ley. También dicho artículo autoriza la delegación de facultades legislativas, concedida mediante la sanción de las llamadas “leyes de bases”, para el establecimiento de tributos o derechos aduaneros antidumping o compensatorios. La Constitución española, en el art. 81, acepta la delegación de facultades legislativas en el marco de las leyes de bases, que fijan los límites de la delegación. La materia tributaria, que no está comprendida en el concepto de derechos fundamentales y libertades públicas (sección primera del capítulo

segundo del título 1), puede ser objeto de delegación legislativa. A su vez, la posibilidad de dictar decretos-leyes en materia tributaria queda excluida, según la letra del art. 86 de la CE. No obstante ello, el Tribunal Constitucional español ha sentado la doctrina siguiente: “No se puede decir que el decreto-ley afecte a lo que el art. 86 de la Constitución lama “derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regula-

dos en el título Y, por el hecho de que en el referido título 1 se encuentra el art. 31.1 según el cual “sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”, pues, ya hemos dicho que,

limita a la creación de los tributos y a su esencial configuración, dentro de la

cual puede genéricamente situarse el establecimiento de exenciones y bonificaciones tributarias, pero no cualquier otra regulación de ellas, ni la supresión de las exenciones o su reducción o la de las bonificaciones, porque esto último no constituye alteración de elementos esenciales del tributo”2, La Constitución de Francia autoriza, en el art. 38, la delegación de facultades legislativas, mediante la sanción de una ley de habilitación para un objeto definido y por tiempo limitado. La Constitución italiana también autoriza la delegación de facultades legislativas y el dictado por el gobierno

de decretos-leyes en caso de necesidad y urgencia, supeditados a la necesaria ratificación parlamentaria (art. 77 de la Constitución).

La institucionalización de tales arbitrios legales en las modernas Constituciones respeta el principio de legalidad y el de seguridad jurídica en el marco de un Estado de Derecho, que responde a las exigencias de la hora actual, lo que desplaza la necesidad de recurrir al reprochable e ¡legítimo recurso de la retroactividad fiscal, 5. LA DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD Y LA RETROACTIVIDAD

DE LAS LEYES DE ADAPTACIÓN EN EL DERECHO COMPARADO

En varias constituciones europeas el control de constitucionalidad de las leyes es materia de jurisdicción exclusiva de los tribunales constitucionales, que no forman parte de la administración de justicia propiamente dicha. El control de constitucionalidad que dichos tribunales ejercen es de carácter abstracto, ya que no enjuician un supuesto de hecho singular, sino sólo una cuestión de compatibilidad lógica entre el contenido de una ley y el de la norma constitucional, teniendo la sentencia efectos erga omnes”, La declaración de inconstitucionalidad produce en tales sistemas institucionales la derogación de la ley o de las normas de la ley consideradas en pugna con la Constitución, que son eliminadas del ordenamiento jurídico. En esas circunstancias, se produce una laguna legal, que es cubierta por las ilamadas “leyes de adaptación” sancionadas por el Parlamento, que recogen la doctrina del Tribunal Constitucional. Tomemos la sentencia del Tribunal Constitucional español, STC 43/1989,

dei 20/2/1989, que declaró la inconstitucionalidad del sistema de sujeción conjunta y solidaria de los miembros de una unidad familiar, en el impuesto

sobre la renta de las personas físicas. La declaración de inconstitucionalidad de determinadas disposiciones de la ley 44/1978 y sus modificatorias provoca una laguna parcial en un sistema trabado que, como tal, no es sustituido por

20 Giuuian! FONROUGE, Carlos M., Derecho financiero, 4* ed., Depalma, Buenos Aires,

1978, p. 136. 21 MyrgacH-ReemeeLo,

Franz, Précis de droit financier, Paris, 1910; Amoros, Derecho

tributario, Editorial Derecho Financiero, Madrid, 1970.

2 STC 6/1983, 4/2/1983, BOE 9/2/1983.

23 7. Y la acción declarativa perdurará”, DF X1VII-92..

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

otro sistema. Es decir, la declaración de inconstitucionalidad de la sujeción

conjunta y solidaria de la familia no autoriza por sí a liquidar o reliquidar el tributo en forma individual por parte de cada uno de sus integrantes. En ese

sentido, la sentencia del TC expresa que “la infracción del principio constitucional de igualdad no podría ser reparada (...) mediante la pura y simple extensión a los contribuyentes integrados en unidades familiares del régimen legal establecido para la tributación de quienes no lo están” Sin normas aplicables, eliminadas del ordenamiento jurídico y sin nuevas disposiciones susceptibles de proyección sobre los ejercicios pasados,

no hay posibilidad alguna de liquidar o reliquidar tales períodos. En tal situación, la doctrina?* y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, de las

cuales ya hicimos mérito, admiten la retroactividad de la ley de adaptación, incluso en materia tributaria, en la medida en que la nueva ley no contenga normas sancionadoras o afecte los derechos fundamentales o las libertades públicas a las cuales se refieren los arts. 14 a 29 de la CE, conforme a la interpretación que hace del art. 9.3 de la Constitución española. Todo este sistema es ajeno a nuestra estructura constitucional, en la

cual el Poder Judicial ha sido instituido como un verdadero poder, y donde la declaración de inconstitucionalidad de las leyes es de carácter concreto o singular, no teniendo efectos más que en el caso juzgado. No hay, entre no-

sotros, abrogación de la ley ni, por ende, laguna lega! que deba ser cubierta por una nueva ley a la que quepa atribuirle efectos retroactivos. Es por ello que hay que ser muy cuidadosos en la consideración de precedentes extranjeros que responden a sistemas institucionales que no guardan ninguna similitud con la organización constitucional dé nuestro Poder Judicial, que responde al modelo adoptado por la Constitución de los Estados Unidos?*, 6. LA JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SUPREMA DE LA NACIÓN En la abundante jurisprudencia de la Corte sobre el tema encontramos

numerosos precedentes en los cuales se admitió la retroactividad, supuestos en los que no se convalidó la aplicación retroactiva de la norma, y casos en

los cuales cabe hablar de seudorretroactividad; con fundamentos, en las dos primeras familias de casos, que han suscitado una generalizada crítica, que se extiende, incluso, a la doctrina de la Corte, establecida en determinados pre-

cedentes, que no admiten la retroactividad de la norma fiscal, por su limitado alcance.

IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY FISCAL

297

6.1. Casos en los cuales se admitió la retroactividad

Convalidando la aplicación de las nuevas leyes no sólo a los hechos, actos o relaciones y situaciones futuras, sino también a los anteriores a su

sanción, la Corte tuvo oportunidad de precisar que la doctrina referida a que la irretroactividad de las leyes deja de ser un principio puramente civil para convertirse en una garantía constitucional, cuando por razón de la aplicación

hacia el pasado se violan o menoscaban derechos adquiridos, no es aplicable en el ámbito del derecho tributario o del derecho administrativo, no sólo

por el principio recogido en el art. 5” del Código Civil —hoy derogado, que establecía que ninguna persona puede tener derechos irrevocablemente

adquiridos contra una ley de orden público—, sino porque, además, estas ramas del derecho pertenecen al derecho público, y sus normas son de orden

público?*, En el año 1881, la Corte admitió la aplicación retroactiva de una ley que había convalidado la prórroga, dispuesta por ordenanza de la Municipali-

dad de la ciudad de Tucumán, de una ley que había expirado el 31/12/1879, que fijaba un impuesto de ocho reales por cada cabeza de ganado vacuno que fuera matado para el consumo público. El tribunal, por mayoría, tuvo por cumplido el principio de legalidad con la sanción de la nueva ley, sosteniendo que el principio de la irretroactividad de la ley recibe reconocimiento constitucional exclusivamente en materia penal”.

Reiteradas decisiones de la Corte aceptando la retroactividad de la ley fiscal se refieren al impuesto a la transmisión gratuita de bienes. Al respecto, nuestro más Alto Tribunal, en sentencia del 20/5/1913, en autos “Paz, José Clemente”*, luego de recordar que el principio de la irretroactividad no te-

nía vigencia en el ámbito del derecho público, fijó el hito tempora! determinante de la ley aplicable no al momento de la adquisición de la posesión de la herencia, sino al del acto de exteriorización de la transmisión, conforme

a la ley del tributo. A partir de dicho precedente, la admisión de la retroactividad en materia del impuesto a la transmisión gratuita de bienes, ya sea en forma explícita, sobre la base de computar como hiecho gravado el acto de la exteriorización de la transmisión, el dictado de la declaratoria de herederos o de aprobación del testamento, ya en función de la aplicación de la ley vigente

al momento de practicarse la liquidación?”?, es doctrina que se reitera en la jurisprudencia de la Corte. 26 Corte Sup., Fallos 137:47; 144:219; 140:34; 151:103; 156:48, entre otros.

2 Corte Sup., “El gremio de abastecedores de la ciudad de Tucumán v. Municipali2 De La Ouiva Santos, Andrés, ponencia presentada en el seminario organizado en Madrid por la Escuela Privada de Estudios Avanzados, los días 7 y 8 de junio de 1989, dirigido

por el profesor Fernando Sáinz de Bujanda. 2 Seisso, Rodolfo R., “Los tribunales administrativos y el control de constitucionalidad”, ED 129-967.

dad de Tucumán”, Fallos 31:82.

28 Corte Sup., Fallos 177:30. Ver también decisión del 24/5/1915, “Ezcurra, Magdalena, v. Prov. de Buenos Aires”, Fallos 117:50, 22 Corte Sup., 27/4/1928, “Pedro Ordoqui s/Suc.”, Falios 151:110, En esta causa, tramitada en jurisdicción de la provincia de Buenos Aires, el causante había fallecido el 15/1/1922, habiéndose aprobado el testamento con fecha 14/6/1922, en momentos

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY FISCAL

Se inscriben en esa orientación, de admitir la aplicación retroactiva de la ley fiscal, diversos precedentes de la Corte, referidos al impuesto sustitutivo a la transmisión gratuita de bienes%, a derechos de importación y exportación, exigidos sobre la base de leyes que habían caducado y cuyas prórrogas fueron dispuestas con posterioridad a su fenecimiento, mediante

to de su parte”, siendo irrelevante el error en el cual hubiera incurrido la

el dictado de nuevas leyes, a las cuales se les dio carácter retroactivo?! Tam-

tanto no haya mediado dolo o culpa grave por parte de éste, agregando que exigencias notorias, tanto de la estabilidad de los negocios jurídicos como

bién en decisiones sobre impuestos internos”? y sellado de actuación ante la Justicia del Trabajo** se siguió el mismo criterio.

Existen otros precedentes de la Corte en los cuales la aplicación inmediata de la nueva ley a hechos no definitivamente verificados, tanto en materia de derechos de importación, por no haberse hecho efectivo el despacho a consumo**, como en el impuesto a los réditos y el de emergencia”, por

299

autoridad administrativa encargada de la determinación y percepción del gravamen. En ese sentido, la Corte tiene dicho que el error en cuanto a la corrección del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de impuestos no perjudica al contribuyente, en

del orden justo, imponen el reconocimiento de la existencia de agravio cons-

titucional en la reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadas, sobre la base de una modificación posterior e imprevisible del criterio pertinente en la aplicación de las leyes que rigen el caso?,

La fundamentación de la Corte para oponerse a la aplicación retroac-

tratarse de gravámenes de hecho imponible de ejercicio, no permite hablar de retroactividad propiamente dicha, sino de seudorretroactividad.

tiva de la ley fiscal, si bien ha constituido un valioso instrumento de protec-

6.2. Doctrina de la Corte que funda la irretroactividad

doctrina de la Corte son notorias. Al respecto, se ha dicho que la existencia o no de un pago no influye en lo esencial de la cuestión. Entre tener derecho

ción para hacer frente a manifiestos abusos del fisco, resulta insuficiente en orden a la defensa de los derechos del contribuyente. Las limitaciones de la

En una importante familia de fallos, la Corte consideró inadmisible la aplicación retroactiva de la ley fiscal con fundamento en los efectos liberatorios del pago, señalando que el pago de un tributo efectuado de buena fe y de conformidad con las disposiciones vigentes libera al deudor de su obligación y da lugar a una relación de tipo contractual, que origina un derecho patrimonial amparado por la cláusula del art. 17 de la Constitución Nacional, quedando desprovisto el fisco de todo medio legal para reclamar de nuevo el cumplimiento de aquélla?*,

a que no se le cobre nada más y tener derecho a que no se le cobre nada, porque las disposiciones legales vigentes no lo obligaban a pagar sino lo

Para que el pago surta efectos liberatorios, es menester que exista bue-

nar suma alguna, es incontestable que también sería legítimo cobrar cuotas

na fe de parte del contribuyente, lo que excluye dolo, culpa u ocultamien-

en que se encontraba en vigencia la ley del 5/1/1915, no obstante lo cual el tributo fue liguidado conforme al art. 39, inc. 9%, de la ley del 12/4/1923 de la provincia de Buenos

Aires. Con análogo criterio fueron resueltos los autos “Manuel Manrique v. Prov. de Buenos Aires”, 24/9/1928, Fallos 152:272, y también los casos registrados en Fallos 155:118; 156:48; 161:273, entre otros.

que pagó, o porque lo liberaban de pagar suma alguna, no hay diferencia

que haga al fondo del problema, suscitado por una u otra situación. Si hay derecho adquirido en la primera, lo hay en la segunda, porque en una y otra se trataría por igual del derecho a considerar definitiva e irrevocablemente dilucidada y fijada la situación del contribuyente. Si el efecto retroactivo autorizase a cobrar el impuesto a quienes se encontraban liberados de abosuplementarias, si con la aplicación del nuevo régimen la liquidación del gravamen arrojase una suma superior a la liquidada, con sujeción al sistema reformado”. Al verificarse el hecho imponible queda consolidada definitivamente la situación del contribuyente, conforme con la ley vigente en ese momento, de manera tal que la modificación retroactiva de esa situación suscita agravio constitucional con fundamento en el derecho de propiedad. El pago, el pedido de facilidades, el afianzamiento de la obligación, la determinación o liquidación del tributo son circunstancias que no alteran en absoluto la

19 Corte Sup., 14/10/1970, “Línea Bonaerense SA”, Fallos 278:51, y 24/11/1981, “Án-

gel Moiso y Cía. SRL”, Fallos 303:1835, 31 Corte Sup., 23/11/1925,

“Frig. Armour

de

La Plata v. Estado

145:197; 2/7/1930, “The Anglo South American Meat Company

nacional”,

Fallos

Limited v. Gobierno

nacional”, Fallos 157:303; 26/4/1939, “Vasallo, J., v. Estado nacional”, Fallos 183:314. 2 Corte Sup., 15/11/1933, Fallos 169:317, y 17/5/1937, Fallos 177:453.

1 Corte Sup., Fallos 252:223. 14 Corte Sup., 26/10/1970, “SA Saint Hnos. v, ANA”, Fallos 278:108,

33 Corte Sup., Fallos 218:596 y 291:290. 36 Corte Sup., Fallos 167:7; 180:18; 209:213; 210:611; 237:556; 258:208; 266:81; 267:247; 269:263; 271:7; 272:229; 273:14; 278:108; 299:381, entre otros,

7 Es por ello que la Corte consideró que no tenía efectos extintivos de la obligación fiscal el pago del impuesto territorial efectuado de conformidad con las liquidaciones oficiales en el caso de un contribuyente que se ausentó de la provincia sin cumplir con la obligación legal de dar aviso de ello, omisión en virtud de la cual no se le liquidó el recargo por ausentismo, Corte Sup., 28/6/1948, “Chateaubriand, Andrés Federico René, v. Prov, de Santa Fe”, Fallos 211:392. 38 Corte Sup., Fallos 158:78; 167:5; 237:556; 267:212; 242:309; 258:208; 259:382; 284:233, entre otros.

39 De la disidencia del Dr. Tomás D. Casares, Fallos 218:627,

300

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY FISCAL

siruación, que viene definida por la sujeción del hecho imponible a la ley

agraviar el derecho constitucional de propiedad, Esa hipótesis se configuró, a juicio del tribunal, en el caso de una empresa —Cía. Continental SA— que

vigente.

Apartándose de la doctrina de la Corte, la Cámara Civil ha negado efectos extintivos de la obligación fiscal al pago efectuado por el contri-

buyente en caso de error del organismo fiscal, sin que medie dolo, culpa u omisión por parte del sujeto pasivo, por aplicación de los principios que en

materia de derecho civil rigen la liberación putativa del pago (arts. 797y 798, CCiv.), que tiene lugar cuando un verdadero acreedor exonera a su deudor por creer falsamente que ha recibido el pago de lo que le es debido”. Con reminiscencias contractuales, la Corte ha considerado, del mismo mado, inadmisible la retroactividad de la ley fiscal en supuestos en los cuales el derecho del contribuyente a pagar un determinado impuesto, o verse liberado de él, se encuentra irrevocablemente adquirido; situación que, a juicio

del tribunal, se da mediando un contrato o convención especial, en virtud del cual aquel derecho se ha incorporado al patrimonio del contribuyente. Tal sería la hipótesis de que mediante una concesión se hubiera concertado una liberación de impuestos o se hubiera asegurado el derecho de pagar uno menor durante el tiempo de duración de aquélla*. Esta situación también se configura en materia de regímenes de promoción industrial, en los cuales la jurisprudencia ha aceptado que constituye una especie de contrato entre el particular y el Estado, del cual surge un derecho adquirido en favor del particular de que le sea respetada su situación tributaria”. Al respecto, la Corte sostuvo que la incorporación de una empresa a un régimen de promoción industrial y la correspondiente autori-

zación administrativa configuran una relación bilateral, debiendo las empresas cumplir el plan aprobado y el Estado respetar y garantizar los beneficios concedidos, ya que su alteración importa desconocer derechos acordados y desvirtuar las finalidades que inspiraron tales regímenes*, Avanzando hacia la protección de los derechos constitucionales, la Corte tiene dicho que toda vez que bajo la vigencia de un sistema de excepción el particular cumplió con todos los actos y obligaciones sustanciales y requisitos formales en él previstos para ser titular de un derecho, debe tenérselo por adquirido, y es inadmisible su supresión por una norma posterior sin 1% C, Nac. Civ, sala A, 29/10/1971, “Guerra, Indalecio N., s/íSuc,”, ED 41-372; íd., sala E, 23/11/1984, “Philips Argentina v. MCBA”, LL 1985-C-103, con nota nuestra, La

sala C de la Cámara, en sentencía del 11/3/1985, recaída en la causa “Liniado, Jacobo,

v. MCBA”, LL del 25/7/1986, le negó efectos extintivos al pago realizado, atento al error de la comuna, no obstante la inexistencia de dola o culpa del contribuyente ante las expresas disposiciones contenidas en la ordenanza fiscal de la comuna metropolitana y la falta de un cabal planteo de inconstitucionalidad de tales normas. *” La enunciación de esta doctrina se puede ver en Fallos 151:103; 152:268; 161:270, 2 Conf. García Beisunce, Horacio, Garantías..., cit., ¿Pp p. 175. 4% Corte Sup., 23/12/1976, “Metalmecánica SA y. Gobierno nacional”, LL 1977-B-

:240, y “Ford Motor Argentina SA”, Fallos 283:360; LL 148-174.

301

había comprometido sus exportaciones, en la forma y oportunidad establecidas por la ley 19.503 y las resoluciones conjuntas dictadas, acogiéndose a un régimen de reducción de los derechos móviles a las exportaciones con afianzamiento, para así generar una situación tributaria y patrimonial no susceptible de sufrir menoscabo por una derogación ulterior*, Dicha doctrina fue reiterada posteriormente por la Corte, en un supuesto referido al impuesto a las ganancias en el cual el contribuyente —Juan F. Fullana SA—, bajo la vigencia de la ley 21.894, cumplió todos los actos y obligaciones

sustanciales y ganismo fiscal aclaratorio de Resuitan

requisitos formales para ser titular de un derecho, que el orpretendió enervar con fundamento en el supuesto carácter la ley 22.438%, indiscutibles las facultades del legislador para suprimir una

exención o un determinado régimen tributario hacia el futuro, pero, como lo señaló Giuliani Fonrouge, si el Estado emite un empréstito, atribuyendo

inmunidad tributaria a los intereses, o si consagra un beneficio por un determinado número de años a quienes construyan edificios o instalen nuevas industrias, no puede luego desconocer la situación tributaria y patrimonial constituida definitiva e irrevocablemente con la adquisición del título, erección del edificio o construcción de la planta industrial por parte de los particulares*é, Con la doctrina que emana de los precedentes “Cía. Continental SA” y “Juan E Fullana SA”, de la cual hicimos mérito precedentemente, queda superada la orientación que siguió nuestro más Alto Tribunal en la causa «Ángel Moiso y Cía.”*, que causó honda repercusión, en la cual la Corte

convalidó la aplicación retroactiva de un decreto, no obstante haberse verificado con anterioridad a la publicación de la norma el hecho generador de

la obligación tributaria, al no existir pago del tributo de conformidad con la ley vigente al momento del ingreso del gravamen. Finalmente, en el caso “Insúa”, si bien la Corte no hizo suyos la totalidad de los fundamentos del dictamen del procurador fiscal, por considerar suficientes, a los fines de la resolución de la causa, las consideraciones directamente vinculadas con los

efectos liberatorios del pago efectuado por el contribuyente, no ha de entenderse con ello que tal precedente implique una regresión en la evolución que se observa en la jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nación, que

día a día se inscribe en el marco de una efectiva protección de los derechos individuales.

44 Corte Sup., 27/12/1984, “Compañía Continental SA”, ED 112-767 (1663).

45 Corte Sup., 2/4/1985, “Juan FE. Fullana SA”, DF XXXV!I1-540. 96 (GIULIAN) FONROUCE, Carlos M., Derecho..., cit., p. 139.

2% Corte Sup., Fallos 303:1835.

CaríTULO XIII

PRINCIPIO DE IGUALDAD, GENERALIDAD, PROPORCIONALIDAD Y PROGRESIVIDAD 1. EL SURGIMIENTO DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD

Referirse al principio de igualdad es hablar de uno de los principios básicos surgidos de la Revolución Francesa, que impulsó la sustitución de un sistema basado en una sociedad clasista por un ordenamiento jurídico sustentado en la igualdad de todos los hombres ante la ley. La igualdad natural de todos los hombres, su igual capacidad jurídica y la imparcial aplicación del derecho a todos los hombres constituyen los pilares del nuevo sistema, que nace como reacción a los privilegios y discriminaciones de Pancien régime.

Si bien podernos encontrar la formulación teórica del principio en Adam Smith!, quien predicó que “los ciudadanos de cualquier Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno, en cuanto sea posible, en proporción a sus respectivas aptitudes, es decir, en proporción a los ingresos que disfruten bajo la protección estatal”, con la Revolución Francesa adquirió proyección universal, 2. LOS PRIVILEGIOS E INMUNIDADES

TRIBUTARIAS

EN L”ANCIEN RÉGIME

El orden institucional de Francia anterior a la Revolución, al que se dio en llamar Pancien régime, exhibe un gobierno cuyo centro es una monarquía absoluta, ejercida por reyes corrompidos y sometidos al poder de favoritas licenciosas y desaprensivas, o de ministros venales, como lo denuncian sin ambages los propios aristócratas que integraron la Asamblea Nacional?.

En ese contexto institucional, el régimen fiscal se caracterizó por la más ab-

| SmTH, Adam, Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones, Aguilar, Madrid, 1956, libroV, cap. Il, parte l.

2 SANCHEZ ViAMONTE, Carlos, Las instituciones políticas en la historia universal, Bibliográfica Argentina Omeba, Buenos Aires, p. 583.

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE IGUALDAD, GENERALIDAD, PROPORCIONALIDAD...

soluta desigualdad. Ningún impuesto era general para todos los súbditos, ni común a todo el reino*. La nobleza gozaba de privilegios de todo orden: honoríficos, económicos y sobre todo fiscales. Monopolio de acceso a los más altos grados del ejército, de la magistratura y de las dignidades eclesiásticas, exención

rechos del Hombre y del Ciudadano, aprobada por los Estados Generales convertidos en asamblea constituyente el 26 de agosto de 1789?, cuya clánsula XIII reza:

305

de impuestos sobre la tierra y de trabajo personal para la construcción de

“Siendo necesaria para sostener la fuerza pública y subvenir a los demás gastos del gobierno una contribución común, ésta debe ser distribuida equitativamente entre los miembros de la comunidad de acuerdo con sus

carreteras,

facultades”.

entre

Otros.

El clero, poseedor de extensos dominios, se encontraba al margen de la tributación, contribuyendo al sostenimiento de gastos del Estado mediante

aportes voluntarios, considerados mínimos en relación con las rentas que percibía*, Entre sus recursos contaba con la renta devengada por la propiedad territorial y con el diezmo, que era un impuesto sobre los frutos de la tierra y de los rebaños, que debían pagar los propietarios de las tierras. Éste tributo era de carácter universal, encontrándose obligados a su pago la nobleza, los clérigos por sus dominios personales y los campesinos. El tercer estamento se denominaba desde el siglo XV el Tercer Estado, y estaba integrado por la mayoría de la población: los campesinos, a los que exasperaba el régimen feudal, y los burgueses, que se irritaban ante los privilegios fiscales y honoríficos de la nobleza?. La significación del Tercer Estado fue puesta de relieve por Stéyes, quien, en su famoso folleto de 1789,

lo presentaba como una nación completa*. El Tercer Estado, en especial los campesinos, absorbía el mayor peso de los tributos”. Claro ejemplo de la situación de esa época y particularmente de Francia, como lo recuerda Casás?*, lo da la reacción suscitada en el año 1641, durante el reinado de Luis XIH, cuando su ministro el cardenal Richelieu exigió a to-

dos los estamentos una contribución extraordinaria, y en particular la airada respuesta del arzobispo de Sens, en la que puntualizó: “Antigua costumbre

era que el pueblo contribuyera con sus bienes, los nobles con su sangre y el clero con sus plegarias”. Tal estado de cosas originó una reacción contraria a los privilegios e inmunidades fiscales, que quedó consagrada en la Declaración de los De3 SosouL, Alberta, £a Revolución Francesa, Tecnos, Madrid, 1983, p. 71. + El don gratuito constituía, junto con las décimas, la única contribución del clero,

y en término medio ambos representaban 3.500.000 libras al año, cifra considerada mínima en comparación con los 200 mitlones de libras anuales en que se estimaban sus rentas, provenientes del diezmo y de sus propiedades terriloriales, según Soeout, Alberto,

La Revolución..., cl. 3 Secalcula que la nobleza contaba con 350.000 personas, el clero con 120.000 y el

tercer estamento con 24 millones de personas, de las cuales el 80% eran campesinos. $ Siéyes expresaba: “El Tercer Estado abarca todo cuanto pertenece a la nación, y

3. GENERALIDAD: IGUALDAD ANTE LA LEY

El principio de igualdad ante la ley surge como una reacción al sistema de privilegios y discriminaciones. Más que propiciar una verdadera igualdad entre todas las personas, el principio persigue acabar con situaciones de

desigualdad. Todas las personas son consideradas iguales ante la ley y titulares de

los mismos derechos, mas sin que ello signifique pretender influir, mediante tratamientos diferenciados, en la estructura de la sociedad, ante situaciones

de desigualdades de hecho, que impiden el disfrute de esos derechos que la ley consagra. En esa primera acepción, el vocablo “igualdad” se identifica con el de

“seneralidad”, y responde a la más clásica formulación del principio, en el sentido de igualdad ante la ley. En ese sentido, Fritz Neumark afirma que “el principio de generalidad de la imposición exige que, por una parte, todas las personas (naturales y jurídicas) —en tanto tengan capacidad de pago y queden tipificadas por una de las razones legales que dan nacimiento a la obligación tributaria, sin que se tengan en cuenta para ello criterios extraeconómicos, tales como nacionalidad, estamento y clases sociales, religión, raza, etc.— sean sometidas al gravamen tributario y que, por otra parte, no se admitan en el marco de un impuesto en particular otras excepciones a la

obligación tributaria subjetiva y objetiva que las que parezcan inexcusables por razones de política económica, social, cultural, sanitarias o por impera-

tivos de la técnica tributaria”! La Constitución Nacional recoge ese significado al disponer que la Nación no admite prerrogativas de sangre ni de nacimiento: no hay en ella fueros personales ni títulos de nobleza. Todos sus habitantes son iguales

ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condición que la idoneidad

(art. 16).

La Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, aprobada en la IX Conferencia Internacional Americana, celebrada en Bo-

todo cuanto no sea el Tercer Estado no puede considerarse coma la nación”.

? Srisso, Rodolfo R., “Crisis terminal del régimen fiscal en el proceso de desinstitucionalización de la República”, Derecho Tributario, t. ill, p. 7. 8 Casás, José O,, “El principio constitucional de generalidad en materia tributaria”,

? La Declaración fue incorporada como Preámbulo de la Constitución de 1791 y refirmada solemnemente por los Preámbulos de las Constituciones de 1946 y 1958.

Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, enero-abril 1996, p. 165.

1974,

10 NeumarK, Fritz, Principios de la imposición, instituto de Estudios Fiscales, Madrid,

306

PRINCIPIO DE IGUALDAD, GENERALIDAD,

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PROPORCIONALIDAD...

307

gotá en 1948, que tiene jerarquía constitucional (art. 75, inc. 22, CN), dispone en su art. XXXVI: “Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por

mente por razones de sexo, raza, color, lengua, religión, opiniones políticas

la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”.

similar, art. 2?, DUDH).

u otras, origen nacional o social, pertenencia a una minoría nacional, for-

tuna, nacimiento o cualquier otra situación (art. 14, CPDHLF y, en forma

Á su vez, tanto la Convención Americana sobre Derechos Humanos

como el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, que también gozan de jerarquía constitucional, disponen en forma similar que los Estados se comprometen a respetar los derechos y libertades reconocidos en tales convenciones y a garantizar su libre y pleno ejercicio a toda persona que esté sujeta a su jurisdicción, sin discriminación alguna por motivos de raza, color, sexo, idioma, religión, opiniones políticas o de cualquier otra índole, por origen nacional o social, posición económica, nacimiento o cualquier otra condición social. La Constitución extiende los beneficios de la libertad y de los derechos civiles a todos los hombres del mundo que quieran habitar el suelo argenti-

no, como proclama el Preámbulo, cuyo ingreso no se podrá restringir, limitar o gravar con impuesto alguno, en la medida en que vengan con el objeto de labrar la tierra, mejorar las industrias o introducir y enseñar las ciencias y las artes (art. 25). Por lo demás, los extranjeros no están obligados a ad-

mitir la ciudadanía ni a pagar contribuciones forzosas extraordinarias (art. 20)". La Constitución española, al proclamar, en su art. 14, la igualdad ante la ley sólo respecto de los españoles, da margen a sostener por parte de la doctrina que los beneficios fiscales, que obedecen a razones de política económica, dirigidos a mejorar el nivel de vida, no necesariamente tienen que ser de aplicación a los extranjeros!?, Análoga situación se presenta en la Constitución italiana, en la cual la igualdad ante la ley y los derechos que consagra están dirigidos a los ciudadanos (arts. 3? y 4%. Sin perjuicio de ello, a la hora de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado, ambas Constituciones no excluyen a los extranjeros, al proclamar que “todos

están obligados a concurrir a los gastos públicos de acuerdo a su capacidad contributiva” (arts. $3, CI, y 31, CE). De todos modos, tales disposiciones constitucionales deben ser interpretadas en el contexto de la Declaración Universal de los Derechos Hu-

manos, adoptada por la ONU en 1948, y la Convención Europea para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales de 1950, instrumentos en los que se proclama que el goce de los derechos y

libertades reconocidos ha de ser asegurado, sin distinción alguna, especial'! La prohibición no alcanza a las contribuciones forzosas extraordinarias que se

establecen sin atender a la ciudadanía de los obligados al pago. Y Lejgunt Valcárcel, Ernesto, “Aproximación al principio constitucional de igualdad tributaria”, en AA. VV., Seis estudios sobre derecho constitucional e internacional tributario, Edersa, Madrid, 1980. 3: ABBAMONTE, Giuseppe, Principi di diritto finanziario, Napoli, 1975.

3.1. La igualdad ante la ley y la doctrina judicial de la Corte Suprema La doctrina judicial de la Corte Suprema de la Nación considera inad-

misible que se establezcan discriminaciones en materia tributaria con fundamentos en la raza, color, nacionalidad, religión, etc., a tenor de la garantía constitucional de la igualdad. En sentencia recaída en el caso “Unanue”**, en el cual se cuestionaba

el impuesto —de cien pesos por cada caballo de carrera— aplicado por la Municipalidad de Buenos Aires a los studs, por considerarlo violatorio del principio de igualdad, el tribunal cimero, con cita de precedentes de la Corte de los Estados Unidos, sostuvo que la garantía de igualdad preconizada por el art. 16 de la Constitución no se propone que se la erija como regla férrea en materia impositiva, sino impedir que se establezcan distinciones con el fin de hostilizar o favorecer arbitrariamente a determinadas personas o clases, como sucedería si se las hiciera depender de diferencias de color, raza, na-

cionafidad, religión, opinión política u otras consideraciones que no tengan relación posible con los deberes de los ciudadanos como contribuyentes. En la causa “Guardian Assurance”**, en la cual se cuestionaba la alí-

cuota diferencial sobre las primas de seguros aplicable a las compañías de seguros cuya dirección y capital inscripto no estuvieran radicados en el país, por considerarse que el distingo entre compañías nacionales y extranjeras

vulneraba el principio de igualdad, la Corte rechazó la demanda, lo cual, a juicio de Jarach'*, quien califica de sorprendente la decisión, significa que el tribunal contradice el criterio sentado en “Unanue”*”, No obstante la autorizada palabra de Jarach, no consideramos que la decisión de la Corte en ese caso haya importado la aceptación de una discriminación fuadada en la nacionalidad. Nuestro tribunal cimero, con cita

de palabras del diputado Mitre, sostuvo que el propósito de la ley 11.252, al gravar en forma diferencial a las compañías con capital y dirección no radicados en el país, es gravar las utilidades que están destinadas a salir del 12 Corte Sup., 20/8/1923, “Don Ignacio Unanue y otros v. Municipalidad de Capital”, Fallos 138:332. 15 Corte Sup., 12/12/1927, “Guardian Assurance Company Limited v. Gobierno nacional”, Fallos 150:89. 16 Jaracn, Dino, Curso superior de derecho tributario, Cima, Buenos Aires, 1969,

p. 123.

1? Corti, Arístides H., “De los principios de justicia que gobiernan la tributación”, en AA. VW., Estudios de derecho constitucional tributario, en homenaje al Prof. Juan Carlos Luqui, Depalma, Buenos Aires, 1994, sigue, sobre este punto, a Jarach.

308

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE IGUALDAD, GENERALIDAD,

país para distribuirse en forma de dividendos entre capitales del extranjero, puntualizando que cuando la ley habla de capital inscripto no radicado en el país se ha referido no a la implantación o empleo de esos capitales en el extranjero, sino a los que han sido suscriptos y formados fuera de la República, a donde yan también las utilidades a repartirse. Tendiente a demostrar que la ley no establecía ningún distingo basado en la nacionalidad, la Corte precisó: l “Que si el art. 17 del caso, afecta intereses de compañías extranjeras es sólo cuando éstas no quieren incorporar su riqueza a la riqueza nacional y pretenden sustraer de ésta o del país las ganancias realizadas en él. Por otra parte, se ha demostrado en autos que la protección que ofrece la Constitución al extranjero y al capital extranjero, igualándolos al argentino

en sus derechos se refiere a los elementos que habitan en el país o que se incorporan realmente a su vida económica. No puede negarse, el propósito que tuvo la Constitución de atraer la población del exterior para fomentar las pampas incultas y toda la riqueza encerrada en su territorio, pero sus ofrecimientos amplios y generosos son para los hombres del mundo que quieran habitar el suelo argentino a quienes brinda esa igualdad fraternal que proclama abiertamente el art. 20, Claro es que todas las prerrogativas de aquel artículo amparan también a las personas jurídicas, en cualquier forma que se presenten, en cuanto es posible y previas las formalidades legales, pero esto ha de entenderse bajo las mismas condiciones que a las personas físicas, es decir, siempre que se radiquen en el país; fuera de él, nada ha garantizado la Constitución a los extranjeros ni podría haberlo hecho por falta de jurisdicción”. La prohibición de establecer un distingo sobre la base de la nacionalidad no es óbice para hacerlo en función de la residencia. La Corte Suprema de la Nación ha dicho al respecto:

“Que como se acaba de recordar es jurisprudencia de esta Corte que el hecho de estar domiciliado en el extranjero el sujeto del impuesto y no tener, por ende, participación en la vida del país sino a través de los capi-

tales radicados en él, justifica que los impuestos cuya materia es la riqueza constituida por dichos capitales sean más gravosos para esta categoría de

contribuyentes que para quienes tienen aquí su domicilio. Estos últimos no son ajenos a ninguna contingencia de la vida nacional y contribuyen de muchos otros modos que por la radicación de capitales y el pago de impuestos a atender las necesidades del país y a promover su progreso que no radica sólo ni primordialmente en el crecimiento de la riqueza material”*,

4. LA IGUALDAD

COMO

PROPORCIONALIDAD...

309

BASE DEL TRIBUTO

En una segunda acepción se habla de igualdad como base de los tributos, como medida de la obligación, significando que cada uno deberá contribuir en forma proporcional y progresiva a su capacidad económica. Decir que todos deben contribuir no implica que no habrá excepciones, ya que la causa de la obligación de contribuir es la capacidad económica, y sin ella no existe constitucionalmente obligación de tributar. Vemos, entonces, cómo generalidad y capacidad económica pueden ser vistas como

especificaciones del principio de igualdad. Además, la unanimidad en la obligación de contribuir puede ser desplazada o atenuada por exigencias impuestas por la necesidad de satisfacer otros objetivos constitucionales, a más del propio de los tributos, dirigido a recaudar. Es que, como ya lo señalamos en el capítulo I, la institución tribu-

taria no sólo debe estar al servicio de sus fines específicos, sino esencialmente al servicio de los fines y objetivos constitucionales. Sin embargo, partiendo de una concepción opuesta, algunos ordenamientos restringen o incluso prohíben la concesión de exenciones, como el art. 28 de la Constitución mexicana, que en su primer párrafo dispone: “En los Estados Unidos Mexicanos quedan prohibidos los monopolios, las prácticas monopólicas, los estancos y las exenciones de impuestos en los términos y condiciones que fijan las leyes. El mismo tratamiento se dará a

las prohibiciones a título de protección a la industria”. En atención a los abusos y pobres resultados alcanzados, se comprende la actitud poco proclive de parte de la doctrina a admitir la utilización del tributo para fines extrafiscales, a la cual se le ha achacado la complejidad del régimen tributario. Según Casado Ollero, confiar al tributo cometidos que le son ajenos implica alterar la transparencia y racionalidad del sistema tributario”. Desde esta perspectiva crítica se sostiene que el principio de generali-

dad no puede ser debilitado con la introducción de factores inaprensibles, como el cumplimiento de fines de política económica, que muchas veces esconden intereses sectoriales contrarios a una justa distribución de las car-

gas fiscales. De ahí que, a fin de no introducir un factor de perturbación en el diseño de los tributos y, a la vez, de explicitar la contribución pública al logro de determinados objetivos de política económica, se considera acon-

sejable utilizar la herramienta del gasto público mediante transferencias o subvenciones, mucho más eficaces a los fines indicados.

Y Corte Sup., 21/5/1948, “Banco Hipotecario Franco Argentino v. Provincia de

Córdoba”, Fallos 210:1208; íd., 21/9/1956, “Kathleen Frances .235:883; ver lambién Fallos 160:247; 178:98, y 234:129,

Anne

Synge”,

Fallos

13 Casapo Ouuero, Gabriel, “Extrafiscalidad e incentivos fiscales en la CEE”, Hacien-

da Pública Española, nro. 96, 1985.

310

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

5. EL CONSTITUCIONALISMO

SOCIAL Y EL PRINCIPIO DE IGUALDAD

Los derechos humanos como categorías históricas nacen en el seno de la atmósfera iluminista inspirada por las.revoluciones burguesas del siglo XVIIL En ese contexto histórico, los derechos humanos nacen con una

impronta marcadamente individualista, como libertades individuales, que constituyen la primera fase o generación de aquéllos. Esa matriz individualista de los derechos humanos sufrió un amplio proceso de transformación con el llamado “constitucionalismo social”, que surgió en la etapa de la primera posguerra mundial y significó la jerarquiza-

PRINCIPIO DE IGUALDAD, GENERALIDAD,

PROPORCIONALIDAD...

311

una igualdad y de unos derechos que en la vigencia sociológica no son los mismos para todos, porque muchos no logran acceder, mediante un efectivo bienestar general, a su goce y disfrute. La Constitución le impone al Congreso el deber de promover lo con-

ducente al desarrollo humano, al progreso económico con justicia social, a la productividad de la economía nacional, a la generación de empleo, a la formación profesional de los trabajadores (art. 75, inc. 19). En suma, el

deber de escoger los medios más aptos tendientes a optimizar los resultados conducentes al desarrollo de la persona humana en sociedad y al progreso económico con justicia.

ción de la legislación social, mediante la incorporación de cláusulas de con-

Esa igualdad de hecho, de trato y de oportunidades que propugna la

tenido económico y social en los textos constitucionales. Las Constituciones

Constitución Nacional no sólo es a nivel individual, sino también regional.

europeas cambiaron para encauzar el proceso transformador inmerso en la

Así, se impone al Congreso la obligación de proveer al crecimiento armónico de la Nación y al poblamiento de su territorio, promover políticas diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual desarrollo relativo de las provincias y regiones (art. 75, inc. 19, 2? párr.). Y para lograr esos objetivos la Constitución exige que el reparto de la recaudación de los impuestos internos nacionales se haga entre la Nación, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires, contemplando criterios objetivos de reparto y satisfaciendo la exigencia de ser equitativa y solidaria y dar prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio

sociedad.

El art. 3.2 de la Constitución italiana dispone: “Es deber de la República remover los obstáculos de orden económico y social que, limitando de hecho la libertad y la igualdad de los ciudadanos, impiden el pleno desarrollo de la persona humana y la efectiva participación de todos los trabajadores en la organización política, económica y social del país”. Nuestra Constitución incorporó, en la reforma de 1949, y, luego de la derogación de ésta, con la sanción del art. 14 bis por la Convención Constituyente de 1957, típicas cláusulas de contenido social, que no sólo consagran el derecho al trabajo, sino que le imponen al legislador claros cometidos tendientes a asegurar al trabajador condiciones dignas de labor, jornada limitada, retribución justa, protección contra el despido arbitrario,

organización sindical, derecho de huelga, etcétera. Esa evolución hacia el constitucionalismo social se consolida con la reforma de 1994, la cual otorga expreso reconocimiento a los derechos hu-

nacional (art. 75, inc. 2%, CN).

No se trata sólo de igualdad ante la ley en un sentido meramente formal, al estilo de la Revolución Francesa, sino que se busca la igualdad de

hecho: que todas las personas se encuentren en posibilidad de gozar efectivamente de los derechos que consagra la Constitución. Interesa puntualizar que la igualdad que persigue la Constitución no se identifica con igualitarismo, que busca colocar a todas las personas en una

manos de tercera generación: los derechos de los consumidores y usuarios, los derechos que protegen el ambiente, la competencia y los de incidencia colectiva, etc., y le impone al Congreso, con claras reminiscencias de la

situación de absoluta y radical igualdad matemática. El igualitarismo,sobre la base de que todos los hombres nacen iguales, llega a la conclusión de que

Constitución italiana de 1948, el deber de legislar y promover medidas de acción positiva que garanticen la igualdad de oportunidades y de trato y el pleno goce y ejercicio de los derechos reconocidos por ella y por los tratados

medios y satisfacer iguales necesidades. Ciertamente, ésa no es la igualdad que preconiza la Constitución. La libertad presupone la posibilidad de decidir sobre el propio devenir personal y, por tanto, sobre la posibilidad de colocarse en situaciones distintas respecto de otros, en tanto el igualitarismo, por la finalidad que persigue, es la más perfecta antítesis de la libertad, su propia negación?'. En la medida en que la Constitución consagra la inviolabilidad de la propiedad, de la cual ningún habitante puede ser privado sino en virtud de sentencia fundada en ley (art. 17, CN) y reconoce la iniciativa privada y la herencia, deviene razonable admitir que tolera desigualdades relativas.

internacionales (art. 75, inc. 23, CN).

No se trata solamente de consagrar determinados derechos, sino que se les impone a los poderes constituidos el deber de promover medidas para hacer a aquéllos accesibles y disponibles para todos. En cumplimiento de ese deber, los poderes del Estado deben implementar medidas de acción directa,

a fin de posibilitar la igualdad de oportunidades y de trato en el pleno goce de los derechos. Como bien lo expresa Bidart Campos”, la vertiente social,

en el desarrollo de sus vidas deben ser asimismo iguales, disponer de iguales

que se afianza con la reforma, supera los formalismos de una libertad, de 20 Bipart Campos, Germán, Tratado elemental de derecho constitucional, 1. VI, Ediar, Buenos Aires, 1986, ps. 378 y 379.

21 LEJEUNE VALCÁRCEL, Ernesto, “Aproximación al principio...”, cit.

312

PRINCIPIO DE IGUALDAD, GENERALIDAD,

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

En ese sentido, la Corte Suprema de la Nación”, al interpretar el significado del art. 16 de la Constitución, ha expresado: “El texto de tal disposición, inspirada por la conciencia democrática de sus autores, que abominaban toda primacía legítima, que no admite prerrogativas de sangre mi de nacimiento, que suprime los titulos de nobleza y

los fueros personales, para declarar enseguida, que todos los habitantes son iguales ante la ley, demuestra con toda evidencia cuál es el alto propósito que la domina: el derecho de todos a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias (Fallos 16:118, 101:401). No es pues, la nivelación absoluta de

los hombres, lo que se ha proclamado, aspiración quimérica y contraria a la naturaleza humana, sino su igualdad relativa, propiciada por una legislación tendiente a la protección en lo posible de las desigualdades naturales”.

Tales desigualdades relativas son constitucionalmente admisibles en la medida en que los individuos, a pesar de las diferencias económicas, están

en condiciones de subvenir a sus necesidades como hombres y desarrollar su personal proyecto de vida, o, en palabras de la Constitución, pueden gozar efectivamente de los derechos que ella consagra.

Lo que la Constitución no tolera son situaciones de discriminación en las cuales el individuo, a pesar de su voluntad, no puede satisfacer el mínimo de sus necesidades con el solo recurso de su actividad y sin estímulo externo

alguno. Es decir, debe contar con una acción estatal que lo promueva desde esa situación de discriminación hacia una de igualdad relativa. La institución tributaria no puede ser ajena al programa constitucional,

De ahí que en la doctrina los impuestos al consumo contribución de cada uno capacidad económica. Tal

europea se considere inexcusable la exención en de los productos de primera necesidad, y que la sea en forma proporcional y aun progresiva a su tratamiento no puede ser considerado discrimi-

natorio o desigual, puesto que la igualdad como medida del tributo debe ser entendida en clave de capacidad económica y de solidaridad social.

El tratamiento fiscal formalmente discriminatorio viene impuesto por la desigualdad de hecho a efectos de tender a reconducir situaciones de discriminación hacia situaciones de igualdad relativa. No sólo habrá discrimi-

nación injustificada cuando se establezca un trato diferenciado por razones distintas de la obtención de igualdad de hecho, sino también cuando se estructura una norma de tal forma que produzca en sí misma efectos iguales sobre personas que se encuentran en situaciones de desigualdad o discriminación. El mandato constitucional exige tratar en forma desigual a los desiguales entre sí e igual a los iguales entre sí. Esto se debe predicar respecto del régimen tributario en su totalidad y de cada tributo en particular, en la medida en que esto último sea técnicamente posible. De ahí que en determinadas si2 Corte Sup., 20/6/1928, “Eugenio Díaz Vélez v. Provincia de Buenos Aires”, Fallos :151:359,

PROPORCIONALIDAD...

313

tuaciones habrá que admitir que el tributo se proyecte en forma igual sobre

desiguales entre sí, ante la imposibilidad de estructurar la progresividad en los impuestos sobre los consurnos. Por lo tanto, la adecuación al principio de igualdad debe ser juzgada respecto del régimen tributario en su totalidad y no aisladamente respecto de cada uno de los impuestos que lo integran. 6. EL PRINCIPIO DE IGUALDAD

Y LA PRESUNCIÓN

DE INCONSTITUCIONALIDAD

En la jurisprudencia argentina, recogiendo precedentes de la justicia europea y estadounidense, se ha abierto paso, ante distingos adoptados por

el legislador en la formación de distintas categorías de cosas o personas a las que se les da diverso tratamiento, la postura que parte de la presunción de

inconstitucionalidad de los actos estatales. A diferencia del control clásico, que parte de la presunción de constitucionalidad de las leyes y de los demás actos estatales en determinados supuestos y más allá de su razonabilidad, se parte de la presunción inversa. Los fallos de la Corte Suprema que marcan esa tendencia, si bien no se refieren específicamente a la materia tributaria, bien pueden aplicarse a los tributos. En la causa “Repetto”? se trataba de una ciudadana estadounidense a quien la reglamentación de la provincia de Buenos Aires no le permitía ejercer su profesión de maestra de jardín de infantes en un instituto privado por no tener la nacionalidad argentina. La mayoría de la Corte entendió

que ello violaba lisa y llanamente el art. 20 de la CN, que confería a los extranjeros los mismos derechos civiles que al resto de los habitantes. El voto concurrente de Petracchi y Bacque introdujo la idea de presunción de inconstitucionalidad del distingo entre nacionales y extranjeros, agregando que “aquel que sostenga la legitimidad de la citada distinción debe acreditar la existencia de un interés estatal urgente para justificar aquélla y no es sufi-

ciente, a tal efecto, que la medida adoptada sea razonable”. En la causa “Calvo y Pessini”?*, la actora, de nacionalidad española,

impugnaba la constitucionalidad de la ley de la provincia de Córdoba que le exigía ser argentina para ingresar como personal de un hospital público

para ejercer como psicóloga. Por unanimidad la Corte al principio consagrado en el art. 16 de la Constitución una justificación suficiente de la restricción, establecida extremo que no había sido satisfecho por la demandada mática afirmación de su postura.

expresó que atento parece propio exigir en la ley provincial, limitada a una dog-

23 Corte Sup., 8/11/1988, “Inés María Repetto v. Provincia de Buenos Aires”, Fallos 311:2272. .

22 Corte Sup., 24/2/1998, “Rocío Calvo y Pesini” v. Provincia de Córdoba”, Fallos 321:194.

314

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

A su vez, en la causa “Hooft, Pedro”2, la Corte Suprema declaró la

inconstitucionalidad del art. 177 de la Constitución de la Provincia de Buenos Aires que exige como requisito para ser juez de Cámara ser argentino

nativo o hijo de ciudadano nativo, si hubiese nacido en país extranjero, por opción, señalando que la situación encuadra en uno de los motivos de discriminación que la Convención Americana de Derechos Humanos y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos prohíben. Aplicando la doctrina del precedente “Calvo y Pesini” el tribunal, en el consid. 6, dijo: “Que

la mencionada presunción de inconstitucionalidad de la norma local sólo podía ser levantada por la provincia demandada con una cuidadosa prueba sobre los fines que había intentado resguardar y sobre los medios que había utilizado al efecto. En cuanto a los primeros, deben ser sustanciales y no bastará que sean meramente convenientes. En cuanto a los segundos, será insuficiente una genérica adecuación a los fines, sino que deberá juzgarse. si los promueven efectivamente y, además, si no existen otras alternativas menos restrictivas para los derechos en juego que las impuestas por la regulación cuestionada”. En la causa “Gottschau”?*, la Corte reiteró la doctrina del caso “Hooft”

y declaró la inconstitucionalidad de la norma local que impone el requisito de la nacionalidad argentina para concursar al cargo de secretario de Primera Instancia en los juzgados de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. El tribunal cimero sostuvo que no es suficiente que la demandada alegue que la exigencia de nacionalidad argentina para ejercer el cargo de secretario de primera instancia es razonable o aun conveniente para la Ciudad de Buenos Aires y que, por esa única apreciación, resulte adecuada al fin perseguido y evidencie una justificación suficiente en el marco del art. 16 de la Constitución Nacional. Por el contrario, agrega la Corte, debió acreditar las razones por las cuales era conveniente que el cargo en cuestión fuera desempeñado

por argentinos. La demandada se ha limitado a señalar —como también lo han hecho los jueces del 4 quo que formaron la mayoría— diversas normas,

de jerarquía infraconstitucional, que exigen la nacionalidad para acceder a distintos empleos públicos. Es del caso subrayar que la mera existencia de esas normas nada demuestra sobre su compatibilidad con los preceptos de la Carta Magna, compatibilidad que sólo puede ser juzgada “en concreto”

cuando se plantea un caso judicial de impugnación de algunas de esas normativas””. 25 Corte Sup., 16/11/2004, “Hooft, Pedro Cornelio Federico v. Provincia de Buenos Aires”, Fallos 327:5118.

26 Corte Sup., 8/8/2006, “Gottschau, Evelyn Patricia v. Consejo de la Magistratura de la Ciudad de Buenos Aires”, LL, Supl. Derecho Administrativo, del 28/4/2008. 2

La Sup. Corte Bs. As., en sentencia del 19/12/2007,

en la causa “Gerez, María

Cecilia v. Dirección General de Cultura y Educación”, siguiendo los lineamientos de la doctrina de la Corte Suprema juzgó que una categoría legislativa o reglamentaria cuyo

parámetro de distinción consiste en el origen nacional de la persona interesada o postergada, prima facie, es sospechosa de discriminación,

PRINCIPIO DE IGUALDAD, GENERALIDAD,

PROPORCIONALIDAD...

315

En materia tributaria, esta doctrina puede tener una extensa aplicación, pues existen numerosas exenciones y aminoraciones fiscales que sólo se pueden entender, aunque no justificar, por el lobby de determinados sectores económicos, 7. LA DISTRIBUCIÓN DE LAS CARGAS PÚBLICAS. PROPORCIONALIDAD Y PROGRESIVIDAD

El deber de los individuos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos debe corresponder a la capacidad económica de aquéllos. Se presenta, así, la capacidad contributiva como presupuesto legítimador del tributo. No puede haber imposición ante la inexistencia de capacidad económica, y no puede dejar de existir un tributo donde haya capacidad contributiva. La capacidad contributiva desempeña, pues, un rol estelar, básico, aunque no exclusivo, que aplica con espíritu de justicia el principio de igualdad. Ya veremos, al tratar en forma específica dicho principio, cuáles son las exigencias que deben reunir otros objetivos constitucionales para desplazar parcial o totalmente el principio de capacidad contributiva, en orden a la

distribución de las cargas públicas. La distribución de las cargas públicas debe ser estructurada en forma proporcional y progresiva a la capacidad económica de Jos sujetos pasivos del tributo. La igualdad, por un lado, y la proporcionalidad y la progresividad, por el otro, no son principios distintos, sino que constituyen una exigencia ineludible de aquélla. La proporcionalidad y la progresividad, más que principios propiamente dichos, son técnicas mediante las cuales se

satisface el principio de igualdad como inspirador del sistema tributario, al servicio de una efectiva igualdad de hecho,

La igualdad tributaria no puede ser entendida en sentido de igualdad matemática, es decir, que todos paguen la misma contribución, como en

el impuesto de capitación?, La igualdad impone, cuando menos, que sea proporcional a la capacidad económica, existiendo fuertes corrientes de opinión que sostienen que la igualdad entre dos contribuyentes que se encuentran en situación de igualdad relativa sólo se mantiene si la situación de uno

respecto del otro no se altera tras el pago de sus impuestos, lo cual exige una tributación progresiva, de forma tal que ambos experimenten un sacrificio proporcional en relación con la utilidad derivada de sus respectivos niveles de renta”, La Constitución se refiere, en el art. 4%, entre los recursos del Tesoro

nacional, a “las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General”. La interpretación hecha por la doctrina nacional del concepto de proporcionalidad, contenido en dicha 22 Aunque en éste se admitían distintas alícuotas o cuotas aplicables a cada tramo de las escalas. 2% LEJEUNE VALCÁRCEL, Emesto, “Aproximación al principio...”, cit.

316

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

cláusula, se apartó de la inteligencia que se les asignó a las secciones 2* y 9 del art. 1? de la Constitución americana, consideradas como fuentes de

aquélla. Conforme a la Constitución americana; antes de la Enmienda XVFP,

los impuestos directos sólo podían ser establecidos en proporción a la población de cada estado, en tanto que entre nosotros el concepto de proporcionalidad fue vinculado a la riqueza de la población llamada a contribuir?, La Constitución Nacional no menciona expresamente la progresividad, como lo hacen algunas Constituciones provinciales”, lo cual no ha sido óbice a su legitimidad constitucional, a la luz de la doctrina de la Corte, que tiene dicho: “Que conviene dejar sentado, previamente, que tanto los impuestos

llamados proporcionales como los progresivos, son aceptados dentro del campo de las finanzas públicas y que ambos tienen fundamento científico con arraigo en la opinión de los autores y en la práctica de las naciones, dividiéndose aquéllos, solamente, al apreciar las consecuencias y la justicia de su adopción, teniendo en cuenta que los primeros están caracterizados

por la uniformidad y constancia de la tasa, en tanto que en los segundos el divisor es variable de acuerdo con la progresión establecida por las leyes respectivas, oponiéndose, de esta manera, al sistema de la proporcionalidad material del impuesto la teoría de la proporcionalidad del sacrificio”*, Es claro que la progresividad del sistema tributario y su intrínseca justicia sólo pueden estar garantizadas si éste resulta coherente y totalmente

integrado con el gasto público, que debe estar dirigido a satisfacer las prioridades que le asigna la Constitución, tendientes a lograr una igualdad de

hecho relativa, y complementar a aquél con la prestación de servicios que contribuyan a paliar la regresividad del sistema, cuando técnicamente no sea posible diseñar los impuestos indirectos conforme la regla de progresi-

vidad. 30 Esta enmienda autoriza al Congreso a imponer impuestos sobre los ingresos, sea cual fuere su origen, sin dividirlos proporcionalmente entre los diferentes estados y sin tener en

cuenta

un

censo

O enumeración.

31 En Fallos 151:359, si bien la Corte Suprema juzgó que el concepto de proporcionalidad del art. 4? de la Constitución se refiere a la población y no a la riqueza o al capilal, seguidamente atenuó la conclusión al agregar que el art. 4% no debe interpretarse aisladamente sino en combinación

con las cláusulas del art. 16 (igualdad) y del art. 67

PRINCIPIO DE IGUALDAD, GENERALIDAD,

PROPORCIONALIDAD...

317

8. LAS VICISITUDES DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD

EN LA ETAPA PRECONSTITUCIONAL

La sanción de la Constitución Nacional, al consagrar al principio de igualdad como base de los impuestos y de las cargas públicas, cerró definitivamente una página de nuestra historia que no se había caracterizado,

precisamente, por la vigencia de dicho principio. Tanto los gobiernos provinciales como el cuasinacional de Rosas dividían a la sociedad en adictos y enemigos. A'los primeros estaba dirigido el régimen tributario, ya que los segundos eran castigados con persecución política y confiscación de sus bienes. El código constitucional provisorio de la provincia de Córdoba, sancionado el 1/2/1847, comenzaba con las palabras que eran de rigor en la época: “Mueran los salvajes unitarios”. A veces la confiscación de bienes se encubría bajo la apariencia de un régimen discriminatorio en disfavor de los llamados enemigos de la causa. En ese sentido, el estatuto provisional

dictado por el Congreso de San Luis el 7/1/1832, que no es propiamente una Constitución —-ya que contiene un conjunto de prescripciones desarticuladas—, aunque hacía las veces de tal, a fin de atender a los gastos de la

provincia, establecía lo siguiente**: “Se señalará una comisión compuesta de seis individuos de probidad, asociada con el juez del partido que empadronen todos los propietarios que componen la provincia, para que en los casos de invasión de indiosu otras urgencias graves, se le señale con arreglo a justicia distributiva, con lo que cada uno debe contribuir” (art. 22). “Si antes de haberse efectuado la contribución, sucediere alguna invasión de indios, o alguna cosa de gravedad en la provincia, la Honorable Sala de Representantes con la anuencia del Ejecu-

tivo acordará lo conveniente” (art. 23). “Que los auxilios que se deban sacar será guardando la proporción de que, de cada 25 animales vacunos, sólo se saque uno; y de cada 6 caballares, uno; y, siendo enemigo de la causa, el duplo” (art. 24). “El individuo que, no teniendo ninguna de estas especies, pero que tenga otros intereses, se les graduarán, y se sacará a proporción de

ellos, y, siendo enemigo de la causa, el duplo” (art. 25). He aquí la síntesis del régimen tributario de nuestra historia preconstitucional, reemplazado por el noble principio consagrado por el art. 16 de la Constitución Nacional.

—hoy 75—, inc. 2”, y es por esto que los sistemas rentísticos del país han podido apar-

tarse de la proporcionalidad a la población, para seguir el principio de la proporcionalidad indeterminada que para las contribuciones directas ha adoptado la Constitución en el art. 67 —hoy 75—, inc. 2?, dentro del cual cabe el impuesto que toma por hase el valor de la tierra, pues, tratándose de una contribución directa, la exigencia de proporcionalidad ha de ser mirada solamente con arreglo a la riqueza que se grava. 2 Constitución del Chaco, art. 55; Constitución de Salta, art. 66; Constitución de Misiones, art. 71; Constitución de Río Negro, art. 94; Constitución de Santa Fe, art. 5?. o

33 Corte Sup., 20/6/1928, “Eugenio Díaz Vélez v. Provincia de Buenos Aires”, Fallos 151:359; íd., 26/8/1940, “Ayerza, Alejandro, v. Provincia de Córdoba”, Fallos 187:495.

3% Extractado del libro del Prof. Juan P. Ramos, £f derecho público de las provincias argentinas, t. 1V, Facultad de Derecho y Ciencias Sociales, Buenos Aires, 1914, ps. 257 y 258; De Veoia y MirrE, Mariano, El régimen tributario de la Argentina, Imprenta de la Universidad de Buenos Aires, Buenos Aires, 1925, p. 94.

318

PRINCIPIO DE IGUALDAD, GENERALIDAD,

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

9, JURISPRUDENCIA DE La CORTE SUPREMA DE LA NACIÓN EN MATERIA DE IGUALDAD En un supuesto no específicamente referido a impuestos, pero aplicable

por su generalidad, la Corte, al referirse al principio de igualdad ante la ley,

PROPORCIONALIDAD...

319

reforma agraria tendientes a lograr la vigencia de criterios relativos a la justicia social, el medio de un impuesto progresivo a los latifundios escogido por el legislador no parece ser una distinción que vulnere los principios de

igualdad y de razonabilidad de las leyes, cuya constitucionalidad fue admitida reiteradamente por la Corte”,

no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan excepciones o privi-

Muy ilustrativo de la corriente opuesta a la constitucionalidad del impuesto progresivo a las propiedades rurales de mayor valor es el voto de la minoría, representada por los doctores Nazar Anchorena y Linares, en los fallos de la Corte recaídos en los casos “Cobo de M. Cellere” y

legios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circuns-

“Federico Méndez Lynch”>”, que considera irrazonable la distinción esta-

dijo: “En tesis general y según lo definido por esta Corte en reiterados casos,

el principio de igualdad ante la ley que consagra el art. 16 de la Constitución

art. 16 de la Constitución— sea una realidad, no puede ni debe referirse sino

blecida por la ley, en cuanto con ella se procura un fin que no es sólo Áscal, diferenciándose infundada y arbitrariamente entre el rico propietario de la ciudad y el de la campaña. De ahí que el disfavor con que la Corte ve el privilegio con el cual la ley favorece a las sociedades cooperativas vitivinícolas en detrimento del productor independiente no puede disociarse del contexto socioeconómico y político de la Argentina de principios de siglo*, en el cual el derecho de ejercer todo comercio o industria lícitos, al influjo de las ideas alberdianas, tenía un alcance y una proyección que luego los principios en pos de un Estado intervencionista restringieron sensiblemente. Lo mismo se puede

a cosas iguales y del mismo género, que constituyan la igualdad de la cual habla la disposición indicada. Complementando ese pensamiento, también

decir de la discriminación, reputada contraria al art. 16 de la Constitución Nacional, que privilegiaba a las cooperativas en relación con los cargadores

tancias, de donde se sigue forzosamente que la verdadera igualdad consiste en aplicar la ley en los casos ocurrentes según las diferencias constitutivas de los mismos (Fallos 16:118, 123:106, 124:122, entre otros)”35,

Es que, como lo viene sosteniendo desde antiguo la Corte, al no considerar violatorio de la garantía de igualdad el impuesto de patente aplicado por la Municipalidad de Rosario a las compañías telefónicas y no a otras industrias**, no son iguales las cosas que son diferentes, trátase de objetos o

de industrias de distinta clase, y, por tanto, para que el principio de que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas —establecido en el

la Corte, en forma reiterada, ha dicho:

o acopiadores de carbón, que en la provincia de Santiago del Estero debían

“La garantía del art. 16 de la Constitución Nacional no impide que el legislador contemple en forma distinta situaciones que considere diferentes, con tal que la discriminación no sea arbitraria ni importe ilegítima perse-

pagar el doble de patente que aquéllas*,

cución o indebido privilegio de personas o grupos de personas, aunque su

siguientes supuestos, entre otros: a) los tributos que tienen en mira la capacidad económica del contribuyente, como los de carácter progresivo? o los que afectan más intensamente a las sociedades anónimas*;

fundamento sea opinable”””, En la determinación de la compatibilidad de una norma tributaria con

el principio de razonabilidad de las leyes, es decisivo el conjunto de principios de orden filosófico, político, económico, religioso, cultural, etc., a los cuales se siente ligada la sociedad, según. las distintas épocas de su historia. Ási, por ejemplo, cuando se implementaron impuestos progresivos a las

grandes propiedades rurales, no aplicados ni a las pequeñas ni a las urbanas, la pauta decisiva para determinar si el criterio de distinción es razonable consiste en analizar la racionalidad ponderativa de la técnica social que empleó el legislador al buscar los medios en función de los motivos, según las ideas predominantes en el cuerpo social en ese momento. Y si la sociedad, o por lo menos la clase dirigente dominante, ve con buenos ojos planes de

De la lectura de la jurisprudencia de la Corte extraemos la conclusión de que ésta consideró razonables las distinciones hechas por la ley en los

b) la aplicación de tasas diferentes según se trate de ausentes o presentes, siempre que este último concepto se aplique a los domiciliados fuera del país** y no por razones de vecindad dentro del país o de propiedades urbanas o rurales*; 38 Corte Sup., Fallos 171:390; atros.

190:231;

190:309; 210:172; 210:611; 210:284, entre

39 Corte Sup., Fallos 190:231 y 190:309. 4% Corte Sup., 22/10/1918, Fallos 128:435.

4 Corte Sup., 22/10/1937, “José Cruz y, Provincia de Santiago del Estero”, Fallos 33 Corte Sup., Fallos 154:283; 195:270,

179:102.

2 Corte Sup., Fallos 168:5; 187:495; 190:309; 210:172 y 284, entre otros.

36 Corte Sup., 15/9/1903, “Cía. Unión Telefónica del Río de la Plata v. Municipalidad de Rosario”, Fallos 98:70.

4 Corte Sup., Fallos 179:86; 188:105; 199:423; 201:82; 215:526; 251:180.

37 Corte Sup., Fallos 182:355; 188:464; 190:231; 191:460; 192:139; 204:391; 209:28; 210:500; 210:855; 222:352; 224:810; 225:123; 229:428, entre atros.

41 Corte Sup., Fallos 195:135; 200:374 y 424, 209:200; 210:1028. 45 Corte Sup., Fallos 190:231; 210:172.

PRINCIPIO DE IGUALDAD, GENERALIDAD,

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

320

o e) los gravámenes progresivos a los latifundios*; acción la de ón prescripci de término menor un d) el establecimiento de de repetición en relación con el otorgado al fisco para exigir los gravámenes, por tratarse de un privilegio razonable reconocido al Estado como poder público”;

e) los impuestos inscripto estén fuera los arts. 5% de la ley sociedades radicadas

aplicados a las sociedades cuya dirección y capital del país, en razón de que el tributo establecido por 2774 y 7” de la ley 2856 es uniforme para todas las en el exterior y responde a una orientación de política

económica que descarta toda sospecha de arbitrariedad*;

£) los gravámenes aplicados por la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires a los studs, ya que no es posible desconocer que existe algún motivo razonable para hacer la distinción entre establecimientos que se ocupan de cuidar caballos destinados al tráfico comercial de la ciudad y aquellos que albergan y preparan caballos con el único objeto de disputar carreras; g) la patente aplicada por la Municipalidad de Rosario a las compañías telefónicas y no a otras industrias%; h) la distinta tasa cobrada por la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires por los espectáculos de boxeo, al establecer dos categorías de promotores de combates, promotor club y promotor particular, cuya razonabilidad fue fundada en que no es lo mismo el fomento del boxeo con fines de educación física que su explotación como diversión pública, con el objeto y de especulación cornercial y de simple ganancia”; con relación en jabones los pagan que interno impuesto i) el diferente los cigarros y tabacos, en la ley 10.360*%; ¡) el impuesto a las ventas que diferencia, a los fines del gravamen, entre los impresores que suministran la materia prima principal y los que no la proporcionan”;

———k) la aplicación del impuesto territorial a cada condómino teniendo en cuenta el valor total del inmueble y no sólo el de su parte indivisa**, modificando el criterio sostenido con anterioridad;

PROPORCIONALIDAD...

321

l) el gravamen para el arreglo y conservación de caminos establecido por la Municipalidad de 25 de Mayo, aplicable sólo a las extensiones mayores de diez hectáreas;

m) la aplicación en una jurisdicción de un gravamen que no existe en otra, porque la diversidad de tributación y su cuantía son inherentes a la pluralidad de regímenes, propia de nuestro sistema federal'%; n) la clasificación establecida por el inc. 3? del art. 62 de la ley 1875 de la provincia de Buenos Aires, no obstante lo cual se declaró la invalidez de un impuesto que absorbía el 50% del legado hecho en favor de la Iglesia Católica, por su carácter confiscatorio, lo cual, por otra parte, podría constituir una velada prohibición de efectuar liberalidades en favor de la Iglesia, con lo que se transgrediría el art. 2? de la Constitución Nacional. En cambio, la Corte consideró irrazonable la distinción en los supuestos de: 1) la discriminación en perjuicio del productor independiente de vino en relación con las sociedades cooperativas que elaboraran un mínimo de un millón de hectolitros, ya que aquél debía pagar $ 8 por cada hectolitro de vino elaborado en jurisdicción provincial, que no tributaban las cooperativas?”;

2) el impuesto aplicado por la provincia de Tucumán, con fines regulatorios de la producción y comercialización del azúcar,a los productores sobre el expendio de ese producto en las cantidades que excedieran las cuotas que a cada uno le eran asignadas”**;

3) el impuesto aplicable al cargador o acopiador de carbón que debía tributar el doble de la patente que pagaban las sociedades cooperativas, las cuales, por otra parte, podian cargar sus productos en todas las estaciones ferroviarias, mientras que aquél podía hacerlo sólo en dos*?; 4) la ley 854, del 26/11/1923, de la provincia de Mendoza, que al crear la Caja de Pensiones a la Vejez e Invalidez, entre otros recursos, estableció

un impuesto a la propiedad raíz con derecho a agua, no cultivada, a las propiedades valuadas en más de $ 200.000, y de 0,05 centavos por quintal métrico de uva cosechada en la provincia, por considerar que, por tratarse de una iniciativa que cumple propósitos de interés colectivo, debía ser sol-

ventada por la generalidad de la población, y no por determinados sectores económicos%; 45 Corte Sup., Fallos 171:390; 210:172; 210:284; 210:61 1.

47 Corte Sup., Fallos 258:176. 8 Corte Sup., “Destilería Franco Argentina v. Gobierno nacional”, Fallos 132:410. En idéntico sentido, Fallos 147:402; 150:89.

E

19 Corte Sup., “Unanue v. Municipalidad de la Capital”, Fallos 138:313. % Corte Sup., 15/9/1903, Fallos 98:70.

35 Corte Sup., “Unzué de Casares v. Municipalidad de 25 de Mayo”, Fallos 245:85.

38 Corte Sup., “Bodegas y Viñedos Saint Remy”, Fallos 262:367. 37 Corte Sup., Fallos 128:435. 2 Corte Sup., 5/9/1903, “Hileret y Rodríguez v. Provincia de Tucumán” y “Nougues

Hnos. v. Provincia de Tucumán”, Fallos 98:20 y 52. 5% Corte Sup., 22/10/1937, Fallos 179:102.

% Corte Sup., “Tamburini v. Nación Argentina”, Fallos 242:95. * Corte Sup., Fallos 243:98.

Fallos 157:363.

LA

5 Corte Sup., “Club River Plate v. Municipalidad de la Capital”, Fallos 169:142. 2 Corte Sup., “Li lp y Cía. v. Adm. Impuestos Internos”, Fallos 132:204.

0 Corte Sup., 16/0/1930, “SÁ Viñedos y Bodegas Arzú v. Provincia de Mendoza”,

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

carr

322

PRINCIPIO DE IGUALDAD, GENERALIDAD,

PROPORCIONALIDAD...

323

Buenos Aires de los años 1931 a 1933, que, en relación con el impuesto inmobiliario, disponían que las obras en construcción seguirían pagando el tributo según la valuación que correspondía al anterior edificio o al te-

181:203, 192:139)”. La Corte juzgó que, si bien el texto de la ley no suscitaba reproche

rreno no edificado en el cual se efectuaran, ya que situaciones idénticas son

tratadas de forma desigual, pues durante el tiempo de la construcción unos propietarios pagarán sobre el valor locativo del edificio demolido y otros sobre el valor locativo atribuido al baldío*;

7) el impuesto inmobiliario aplicado a los bienes en condominio según el valor total de ellos, sin tener en cuenta la porción de cada condómino*;

8) el impuesto a la herencia graduado según el acervo dejado por el causante, con prescindencia de la parte recibida por cada heredero”, 10. DESIGUALDAD EN LA APLICACIÓN DE LA LEY

La violación del principio de igualdad puede surgir no sólo del texto de la norma legal, sino de la aplicación que de ella haga la autoridad administrativa o judicialó, Con anterioridad a lo que podemos considerar la doctrina consolidada

de la Corte Suprema, ésta había admitido que por la autoridad administrativa constituía un cipio de igualdad. En la causa “Ferré”**, en la la desigual aplicación del impuesto provincial

la desigual aplicación de la ley supuesto de violación del princual el accionante cuestionaba de patentes por el ejercicio del

comercio, arte, industria o profesión, en razón de que la autoridad admi-

nistrativa, al efectuar la clasificación de los comercios, discriminaba según que la actividad se desarrollara dentro o fuera del Mercado de Abasto de la ciudad de Tucumán, el tribunal cimero, al admitir el agravio, expresó: $ Corte Sup., “Mason de Gil v. Municipalidad de Santa Rosa”, Fallos 195:303. é2 Corte Sup.,

“Nuevo

Banco

Italiano

v. Municipalidad

de

la Capital”,

Corte en numerosos casos sometidos a su decisión (Fallos 149:417, 179:96,

constitucional, la Administración, al clasificar de modo diverso situaciones

que merecían idéntico tratamiento, había transgredido el principio consagrado en el art. 16 de la Constitución”, A partir del caso “La Martona”*, la Corte cambia su doctrina, sen-

tando un principio general que viene reiterando desde entonces. En la causa citada, la accionante se agraviaba de que una tasa que le había sido exigida por la Municipalidad de Buenos Aires no le era requerida a otras empresas que desarrollaban la misma actividad. La Corte no acoge los agravios de la accionante, sobre la base de que para que exista transgresión constitucional, a tenor del art. 16 de la Constitución, es menester que la desigualdad resulte del texto mismo de la ley aplicada y no de la interpretación que le haya dado la autoridad administrativa. Sin menoscabo del criterio general establecido, en el caso “Mussini”** la Corte puntualiza una circunstancia no tenida en consideración hasta ese entonces: el apartamiento por la autoridad administrativa, en la resolución del caso concreto, de la interpretación habitual y corriente aplicada en casos análogos, poniendo de manifiesto una actitud discriminatoria o inspirada en propósitos persecutorios. Si bien la falta de prueba sobre el particular selló la suerte del recurso, la Corte admitió una excepción al principio general que enunció a partir del caso “La Martona”. Si bien la doctrina judicial de la Corte registra marchas y contramarchas”, la excepción al principio general fue admitida por la Corte en los

$7 La Corte, en otros precedentes,

Fallos

200:427.

$3 Corte Sup,, Fallos 184:592; 187:586; 207:270; 209:431; 210:322; 220:689; 1216 y 1300; 234:568. 6 Corte Sup., Fallos 149:417; 154:337; 156:352; 167:163.

és Sobre el tema, ver Gara, Alberto F., La igualdad ante la ley, Abeledo-Perrot, Buenous Aires, 1989.

6 Corte Sup., “Antonio Ferré y Hnos. v. Provincia de Tucumán”, Fallos 196:337 (1943).

e

luación de la propiedad, tasada a precio uniforme por su ubicación dentro

de cada una de las ocho zonas en que al efecto se divide el municipio, con prescindencia de la calidad de la tierra, de si está o no edificada, de su destino, etc., ya que ello importa apartarse de la realidad de las cosas y subvertir principios fundamentales sobre los cuales debe reposar la imposición”;

IR

6) las ordenanzas impositivas de la Municipalidad de la Ciudad de

“Que la ley de patentes en su art. 28 no grava expresamente a los puestos fijos para la venta de verdura y frutos y que si bien éstos habrían podido clasificarse por analogía con otros ramos del comercio, atento lo dispuesto en el art. 1? de la ley, tal clasificación ha debido ser igual para todos los que se hallasen en las mismas circunstancias, como lo serían los puestos fijos dentro o fuera del mercado, evitando privilegios, que excluyan a unos de lo que se concede a otros creando distinciones arbitrarias, injustas u hostiles contra determinadas personas o categorías, conforme lo ha resuelto esta

5) el impuesto aplicable a la propiedad inmueble por la Municipalidad de Santa Rosa, que fijaba una cuota única referida exclusivamente a la va-

siguió la misma

doctrina, aunque no consideró

probado que se hubiera lesionado el principio de igualdad: Corte Sup., “Salzmann y Cía. v. La Nación”, Fallos 181:392 (1938), y “Scherrer y Cía. v. Cía. Unión Telefónica del Río de la Plata”, Fallos 197:518 (1943),

$8 Corte Sup., “La Martona SA v. Municipalidad de Buenos Aires”, Fallos 202:130 (1945); doctrina reiterada en “Empresa Vesta de Comunicaciones v. Municipalidad de la Capital”, Fallos 23:239 (1957), y en “The Smithfield and Argentine Meat Co, Ltd.”, Fallos 237:266, entre muchos otros. *

82 Corte Sup., “José Carlos Y. J. Mussini”, Fallos 289:82 (1974).

72 Ver los casos mencionados por Garay, Alberto F., La igualdad..., cit., ps. 38 y 39.

324

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE IGUALDAD, GENERALIDAD,

casos “Madereras Lanín”, “Villegas” y “Bagley””!. Es de interés puntualizar, respecto de esta última causa, que la Corte había interpretado con anterioridad, en la causa “Terrabusi”, que las galletitas dulces y las saladas se hallaban exentas del impuesto a las ventas, lo que dio motivo a que la DGI dictara

la resolución general 1333, acatando el criterio del tribunal. Sin perjuicio de ello, ante el requerimiento de “Bagley y Cía.” de que se la dispensara de abonar el impuesto por encontrarse en análoga situación que Terrabusi, la'

DGI le denegó la petición. La Corte, al conocer del asunto, sostuvo: “Que las constancias de autos (...) acreditan la semejanza sustancial

existente entre las mercaderías de que aquí se trata y las que motivaron el caso judicial mencionado en dicha resolución general. No se advierte entonces razón alguna que autorice a apartarse del criterio impositivo allí aceptado. Una decisión diferente devendría en menoscabo del principio de igualdad frente al impuesto ——art. 16 de la Constitución Nacional— al negarse a unos la ventaja impositiva concedida a otros en paridad de circunstancias, ya que ambos se encuentran abarcados por el criterio fiscal adoptado por el organismo recaudador a través de la referida RG 1333”. La doctrina judicial de la Corte tampoco ha admitido que exista violación al principio de igualdad ante decisiones judiciales contradictorias, sin que ello sea óbice para acoger el recurso extraordinario a tenor de la doctrina de la arbitrariedad, por la no consideración de precedentes en sentido opuesto al de la sentencia apelada”? o por la denegatoria injustificada del recurso de inaplicabilidad de ley”, Bidart Campos y Palacio” consideran que los supuestos de jurisprudencia contradictoria transgreden el principio de igualdad ante la ley y el

de unidad del derecho común. El primero de ellos afirma que, así como hay una igualdad ante la ley expresamente reconocida, hay una igualdad ante la Administración y una igualdad ante la jurisdicción. La triplicidad apuntada se-unificaría afirmando que el Estado no puede tratar de modo desigual a quienes se hallan en situaciones similares, ni cuando legista, ni cuando administra, ni cuando juzga. Tratando de evitar desigualdad en la aplicación de la ley, han sido ins-

tituidos en los códigos de procedimientos recursos de inaplicabilidad de ley o de casación a fin de unificar la doctrina, arbitrio enderezado a la efectiva

aplicación igualitaria de la ley, 7 Corte Sup., “Industrias Madereras Nacionales”,

Fallos 298:233

Lanín SRL v. Dirección General de Parques

(1977); “Andrés Walter Villegas”,

Fallos 289:185

(1974);

“Bagley y Cía. Ltda. SA”, Fallos 290:407 (1974). 72 Corte Sup., “Juan Da Silva v. F. Piecaluga y Cía. SR1”, Fallos 244:468.

325

11. EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD Y LAS EXENCIONES

Y BENEFICIOS FISCALES. SU INTERPRETACIÓN

La obligación de todos de contribuir con el sostenimiento de los gastos públicos debe ser entendida como condicionada a la existencia de capacidad contributiva y en la medida de dicha capacidad. Esto lleva inexcusablemente al legislador a tener que establecer exenciones, deducciones, desgravaciones

motivadas por la necesidad de propender a una real igualdad de hecho y de posibilitar el tránsito de situaciones de discriminación a situaciones de igualdad relativa. Sin perjuicio de los tributos en los cuales la capacidad contributiva aparece no sólo como presupuesto legitimador del tributo, sino también como criterio de estructuración y aplicación de ellos, y por eso denominados propiamente “fiscales”, aparecen también los tributos “extrafiscales”, que son aquellos que, por perseguir expresos fines de política económica, prescinden de la capacidad contributiva o no la toman como criterio predominante para dicha estructuración y aplicación”. La Constitución, en la cláusula del progreso, reconoce la posibilidad de otorgar franquicias fiscales para “promover lo conducente a la prosperidad del país, al adelanto y bienestar de todas las provincias, y al progreso de la ilustración, dictando planes de instrucción general y universitaria, y promoviendo la industria, la inmigración, la construcción de ferrocarriles y canales navegables, la colonización de tierras de propiedad nacional, la introducción y establecimiento de nuevas industrias, la importación de capitales extranjeros y la explotación de los ríos interiores”, calificando a los

beneficios mencionados como “privilegios” y supeditándolos a que revistan carácter temporal.

Ante tales apartamientos del principio de generalidad, es de interés analizar las distintas posturas que han ido perfilándose en orden a interpretar tanto las exenciones como los beneficios fiscales.

11.1. Interpretación restrictiva Esta modalidad parte de la premisa de que las exenciones constituyen odiosas violaciones al principio de generalidad del impuesto, que, como observa Jarach”*, se funda en la aplicación del principio latino plus dixit quam voluit, que significa que el legislador ha dicho más que lo que en realidad quería decir, lo que aconseja restringir el sentido de las palabras para acotar al mínimo su campo de aplicación.

74 BiparT Campos, Germán, “Igualdad ante la ley y desigualdad en su aplicación”,

"5 El art. 3% de la Ordenanza Tributaria alemana, en cuanto dispone que la obtención de ingresos puede ser un fin secundario, na autoriza a admitir que el tributo pueda ser despojado totalmente de su fin esencial de instrumento de cobertura del gasto público,

78-512;

ya que lo contrario importaría su desnaturalización.

73 Corte Sup., 14/4/1988, “Coca Cola SA”, ED 129-689, nro, 640. ED

PROPORCIONALIDAD...

2005, p. 216.

Palacio,

Lino E., Derecho

procesal civil, t. V, LexisNexis,

Buenos

Aires,

76 JaracH, Dino, Curso superior..., Cit., p. 269,

326

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE IGUALDAD, GENERALIDAD,

En la causa “Maderas Martini””, la Corte Suprema de la Nación se adhirió a una interpretación restrictiva de beneficios promocionales al hacer suyo el dictarnen de su procurador fiscal, José O. Casás, en el que expresa:

“Que los beneficios tributarios si bien tienen fundamento en la Constitución Nacional, art. 67, inc. 16 (cláusula del progreso) el mismo texto del inciso aludido los califica como “privilegios”, desde que los mismos importan alterar la generalidad con que deben ser aplicados los gravámenes, para conjugarlos con el art. 16 de nuestra ley fundamental, en el sentido de que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas, debiendo aplicarse abarcando íntegramente las categorías de personas o bienes previstos por la ley, y no a una parte de ellas. Que sin perjuicio de la doctrina sustentada por el tribunal en cuanto que las exenciones con carácter general deben ser acogidas en forma estricta (...) en este caso particular, puede señalarse con abundante fundamento, que en el art. 5? del dec. 465/1974 el Poder Ejecutivo ha dicho más de lo que quería decir, plus dixit quam voluit, o algo distinto a lo que quería expresar, lo que exige adecuar el sentido de las palabras más allá de lo que literalmente consignan, computando la totalidad de los

preceptos que integran la materia de promoción fiscal de las forestaciones, de modo que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación”. 11.2. Interpretación estricta García Belsunce señala que la interpretación estricta es “aquella que se

limita a declarar el alcance manifiesto o indubitable que resulta de las palabras empleadas, sin restringilo o reducirlo —interpretación restrictiva—,

ni tampoco extenderlo en función de la voluntad de la ley interpretada más allá del sentido literal del texto, de acuerdo con su sentido racional —anterpretación extensiva—””,

Esta corriente interpretativa propicia la aplicación de las exenciones sobre la base objetiva de la expresión literal de la ley, de lo que resulta que se admitirán tan sólo las enunciadas manifiesta y taxativamente en Jas normas

PROPORCIONALIDAD...

327

Siguiendo esta corriente, la Corte ha dicho en algunos fallos que “las leyes tributarias son de interpretación estricta y no puede extendérselas a casos o cosas no comprendidas claramente en su letra y en los propósitos manifiestos del legislador”*”,

11.3. Interpretación extensiva La utilización de métodos generales de interpretación —y en particular, el de la significación económica— en derecho tributario signó el abandono de la sujeción irrestricta a la letra de la ley. Para apreciar el espíritu de la norma determinado por la voluntad del legislador, se hace necesario recurrir a la ponderación, junto al elemento gramatical, del elemento lógico que estriba en la descomposición del pensamiento de aquél en la búsqueda del espíritu de la ley, del elemento histórico que trata el derecho existente sobre la materia en la época en la cual la ley ha sido dictada y determina el modo de acción de ésta y los cambios que ha introducido, y del elemento sistemático, que aprehende el vínculo íntimo que liga a las instituciones y reglas de derecho en una vasta unidad*!,

A tenor de tales principios, nuestro tribunal cimero dejó establecido: “Que es de aplicación constante el criterio conforme al cual las excepciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicación de las normas que la establezcan, y que fuera de esos casos corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas” (Fallos 277:273; 279:226; 283:61; 284:341; 286:240; 389:508; 292:129; 302:1599). En la materia, pues, ha de tenerse

en cuenta, cuidadosamente, el contexto general de las leyes y los fines que las informan (Fallos 285:322, entre otros), con subordinación a la primera

regla de interpretación de las normas, que es la de dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos 299:167, y sentencia en el caso “Jockey Club de Rosario v. DGI

sfimpugnación judicial de acto administrativo”, J. 41

XXI, del 18/4/1989”*), En materia de beneficios promocionales,

la Corte, por remisión al dic-

positivas”. Esta corriente interpretativa se caracteriza por un apego minucioso y

tamen del procurador fiscal, reiteró:

gramatical a las palabras de la ley. La modalidad descripta —expresa Ca-

cios de carácter fiscal no deben interpretarse con el alcance más restringido que el texto admite, sino antes bien, en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonabley discreta interpreta-

sás-— se afirma en la exaltación del principio de reserva de ley, conforme al

cual el ejercicio del poder tributario es del resorte exclusivo de uno de los poderes del Estado, el Poder Legislativo, en el doble aspecto de crear los impuestos y de establecer exenciones, fijando su alcance preciso.

Horacio,

Ternas de derecho

72 Casás, José O., “El principio...”, cit. en nota 8.

tributario, Abeledo-Perrot,

ción, lo que vale tanto como admitir que las exenciones tributarias pueden

resultar del indudable propósito de las normas y de su necesaria implicanto Corte Sup., “Puebla, Germán, v. Provincia de Mendoza”, Fallos 119:407,

77 Corte Sup., 4/6/1985, “Maderas Martini SA”, Fallos 307:1083. 73 García Beusunce, Aires, 1982, p. 139.

“Es jurisprudencia de esta Corte que las normas que estatuyen benefi-

Buenos

8! Casás, José O., “El principio...”, cit; García

Besunce,

Horacio,

Temas de dere-

cho..., cit, ps. 143 y 144,

$2 Corte Sup., 19/12/1991, “Fisco nacional v. Asociación Empleados de Comercio de Rosario”, Impuestos L-A-1086.

328

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

cia (...) que aun en las deducciones correctamente efectuadas el organismo recaudador deja de percibir una parte del tributo, pero tal fenómeno es consecuencia de una valoración del legislador en ejercicio de la fiscal police que ha considerado más útil, desde el punto de vista económico y social, la promoción de determinadas actividades, en comparación con el sacrificio materializado en la merma en la percepción de sus rentas impositivas”*,

11.3.1. Favoris promotionis Dentro de la interpretación extensiva subsumimos el criterio interpretativo que aquí tratamos para juzgar el alcance de los regímenes de promoción, Este criterio aboga, en caso de tener que optar entre normas fiscales y de promoción o fomento, y de ser necesario decidir por la preservación de uno de los valores en juego, estar en favor de la tutela de estas últimas, que tienden a cumplir en forma más inmediata un fin del Estado. En coincidencia con esa línea de pensamiento, la Corte, en la causa “Fiat Concord”*, reiterando conceptos vertidos con anterioridad*, dejó sentado que en materia promocional es necesario interpretar el régimen en su conjunto “y atender a los fines que se privilegiaron en oportunidad de su

creación, lo cual excluye que se utilicen criterios de exclusivo contenido fiscal por no haber sido éste el móvil que lo inspiró, sino que, por el contrario, aquél trasunta la existencia de propósitos parafiscales (Fallos 300:1027), consistentes en crear y mantener las condiciones necesarias para dar seguri-

dad al desarrollo industrial del país”. De todos modos, el desplazamiento de las normas tributarias en favor de los preceptos promocionales no puede ser resuelto en forma genérica y abstracta, sino que habrá que evaluar cada caso en particular, tema sobre el cual volveremos al referirnos al principio de capacidad contributiva,

CAPÍTULO XIV PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA..

1. CONCEPTO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

La Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, aprobada en Bogotá, Colombia, en 1948, que tiene entre nosotros jerarquía constitucional (art. 75, inc. 22, CN), en su art. XXXVI expresa: “Toda

persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”. Íntimamente vinculado e integrado con el principio de igualdad, se halla el principio de capacidad contributiva, que para Ferreiro Lapatza!, más que

un tercer principio es una forma de entender la generalidad y la igualdad; un modo de aplicarlas que se halla hoy universalmente consagrado. El que todos deban contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado debe ser entendido, en un Estado democrático, como que los llamados a contribuir son aquellos que tengan capacidad económica para soportar la carga, y en forma proporcional y progresiva a dicha capacidad. El Tribunal Constitucional español, en la sentencia 27/981, destacó que la alusión al principio de capacidad económica, contenida en el art. 31.1 de la Constitución, implica “la incorporación de una exigencia lógica

que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra”. La causa jurídica del tributo, como lo enseñó hace tiempo Jarach, debe

ser buscada en la realización del hecho que la ley asume como razón necesaria y suficiente para justificar el deber de contribuir al sostenimiento de los 8 Corte Sup., 19/12/1986, “Madoni y Moretti SAC”, Fallos 308:2554. Ver Fallos 258:75; 260:60; 277:373; 279:226; 280:307; 283:61; 286:340; 306:1201, entre muchos

otros. Sin perjuicio del carácter extensivo que cabe atribuirle a este método interpretativo, el tribunal lo ha caracterizado, en algunas decisiones, como interpretación estricta, al

decir que “la exégesis del régimen de exenciones debe formularse en términos estrictos, de manera que en ellas sólo se amparen las que resulten de la letra del texto legal, de

la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de la norma que las establezca”, Así, en sentencia del 26/4/1971, “Prato Hnos. SRL”, Fallos 279:227. $* Corte Sup., 25/6/1985, “Fiat Concord SAIC v. Administración Nacional de Adua-

gastos del Estado. Y la razón última por la cual la ley toma un hecho de la vida como presupuesto de la obligación tributaria reside en la existencia de capacidad contributiva puesta de manifiesto por ese hecho. El concepto de capacidad contributiva denota una aptitud de las perso-

nas para pagar los tributos, es decir, posesión de riqueza en medida suficiente para hacer frente a la obligación fiscal. Es dable advertir que “capacidad económica” no es identificable con “capacidad contributiva”, sino que ésta viene dada por la potencia económica o la riqueza de un sujeto que supera el mínimo que posibilite un nivel de vida digno por parte del contribuyente y

nas s/ordinario”, Fallos 307:998.

. — * Corte Sup., “Ford Motor Argentina SA v, ANA”, Fallos 295:621 y 300:1027; íd,, “Metalmecánica v. Gobierno nacional”, Fallos 296:672.

Y FERREIRO LAPArzA, José )., Curso de derecho financiero español, 14* ed., Marcial Pons, Madrid, 1992, p. 323.

330

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

su familia?. No existe capacidad de concurrir a los gastos públicos si sólo se tiene lo necesario para las exigencias individuales mínimas, ni cuando no se satisfaga el imperativo constitucional de posibilitar una vida digna. No toda situación económica posee aptitud para ser gravada con tributos, sino sólo aquellas que ponen de manifiesto la existencia de recursos útiles y escasos que están disponibles a título definitivo?. Por otra parte, la situación económica de una persona no se manifiesta en un hecho único, sino en varios, que son otros tantos índices de aquélla. Existe consenso en la doctrina en considerar índices de capacidad contributiva los siguientes factores: la renta global, el patrimonio neto, el gasto global, los incrementos

sitivo hace de los bienes gravados,y de la situación de los contribuyentes a su respecto. En estas determinaciones pueden intervenir factores que no son

patrimoniales (sucesiones, donaciones, premios de lotería, etc.) y los incre-

mentos de valor del patrimonio?, 2. SU INTEGRACIÓN

CON

OTROS

OBJETIVOS

CONSTITUCIONALES

El principio de capacidad económica no impide que el legislador tenga en cuenta otras consideraciones y establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, respondan principalmente a otros criterios económicos o sociales orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución proclama O garantiza.

Los propósitos esenciales del impuesto no siempre revisten carácter económico, ya que se puede tener en cuenta razones de conveniencia econó-

mica, justicia social y bien común, ajenas a la simple medida de la capacidad contributiva de los afectados*, pero de ello no ha de seguirse que pueda existir un impuesto donde no haya capacidad contributiva. En ese sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación tuvo oportunidad de expresar*: “Que si bien todo impuesto tiene que corresponder a una capacidad

contributiva, la determinación de las diversas categorías de contribuyentes puede hacerse por motivos distintos de la sola medida económica de esa capacidad. El valor económico de los bienes que constituyen el objeto material del impuesto no determina por sí solo, y a veces no determina de ningún modo, las distintas categorías de contribuyentes, ni las que el régimen impo2 Moscherti, Francisco, El principio de capacidad contributiva, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1989, p. 267; Grizorr, Benvenuto, Principio de la ciencia de las finanzas, Depalma, Buenos Aires, 1959, p. 165. 3 Pérez DE AvaLa, José L. - González García, Eusebio, Curso de derecho tributario, t. |,

6* ed., Edersa, Madrid, 1991, p. 178. 4 MoscHerti, Francisco, El principio..., cit., p. 260. 5 Corte Sup., 2/4/1948, “Banco Río de la Plata v. Prov. de Buenos Aires”, Fallos 210:517; íd., 27/2/1948, “SA Ciriaco Morea v. Prov. de Córdoba”, Fallos 210:177, entre otros.

.

$ Corte Sup., 3/3/1948, “Delia Bonorino Ezeyza de Claypale v. Prov. de Buenos Aires”, Fallos 210:289.

331

económicos o que lo son sólo indirectamente”. -3. INSUFICIENCIA DEL PRINCIPIO DE INTERDICCIÓN

DE LA ARBITRARIEDAD

La doctrina judicial de la Corte tiene dicho que la garantía del art. 16 de la Constitución Nacional no impide que el legislador contemple en forma distinta situaciones que considere diferentes, con tal de que la discriminación no sea arbitraria ni importe ilegítima persecución o indebido privilegio de personas o grupos de personas”. El criterio de la interdicción de la arbitrariedad en forma exclusiva no resulta suficiente ni satisfactorio en orden a la determinación de si el tratamiento discriminatorio o el privilegio devienen compatibles con el principio de capacidad contributiva, y, por ende, con las prescripciones constitucionales. La utilización de la interdicción de la arbitrariedad, en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemán, en algunos casos ha adquirido ribetes cómicos. La sentencia del 25/5/1965 (“Nescafé-Café tostado”) examina la

supuesta discriminación entre ambos productos: la distribución al minorista de café tostado y molido estaba exenta del impuesto sobre el volumen de ventas, mientras que la de café soluble (Nescafé) triburaba en ambas fases del proceso cornercial.

El tribunal advierte una diferencia que a su criterio justifica la tributación diferenciada: el añadir agua caliente al café soluble tiene la mera función de que el café se mezcle con el agua, mientras que en el caso del café tostado debe extraerse la esencia del café mediante agua hirviendo,

agregando que el consumo del café tostado exige más cuidado, esfuerzo y tiempo que el del soluble, todo lo cual justifica que este último se someta a mayor tributación. Como acertadamente lo puntualiza Herrera Molina*, no se comprende bien la relevancia del agua hirviendo o de la paciencia del contribuyente en relación con la justicia tributaria. Que las peras sean distintas de las manzanas y que todos los que ven-

dan aquéllas tributen el impuesto al valor agregado no justifica ni explica que las manzanas estén exentas. No se advierte, en este ejemplo tomado al -azar, que exista un deliberado propósito de persecución de personas o de grupos de personas, ni de beneficiar a los vendedores de manzanas, que, ante la exención, podrán trasladar el beneficio a los consumidores no incre-

mentando el precio del producto en la medida de la incidencia del gravamen. 7 Corte Sup., Fallos 115:111; 271:124, entre otros. 3 Herrera Mouna, Pedro M., Capacidad económica y sistema fiscal, Marcial Pons, Madrid, 1998, p. 34.

:

332

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Ello pone en evidencia que la interdicción de la arbitrariedad no resulta suficiente para juzgar si un tratamiento discriminatorio resulta compatible con las prescripciones constitucionales. Será necesario además: a) una fundamentación objetiva para el'trato desigual;

b) que exista coherencia del legislador en el desarrollo de los criterios elegidos para la diferenciación; c) la existencia de otros principios constitucionales que justifiquen la diferencia de trato. 4. EL CONTROI. DE IDONEIDAD

Ante la insuficiencia de la interdicción de la arbitrariedad, se hace necesario ponderar si el motivo que justifica la restricción de la igualdad tiene mayor peso que esta última. No resulta suficiente que existan motivos que

expliquen el trato desigual o razones objetivamente convincentes; además, es necesario analizar si la medida es idónea para alcanzar el fin que supuestamente justifica el trato diferenciado. No basta cualquier motivo razonable para apartarse del principio de capacidad contributiva, sino que será necesario realizar una auténtica ponderación de bienes jurídicos. Ello no significa negar importancia al principio de interdicción de la arbitrariedad, que constituye una garantía mínima, que debe ser complementada con otros criterios.

El Tribunal Constitucional español considera que el principio de igualdad prohíbe aquellas “desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundamentadas en criterios objetivos y suficientemente razonables”, agregando que “para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es indis-

333

necesario, puesto que puede ser sustituido con ventaja por otras alternativas

que lesionen en menor medida el principio de capacidad contributiva, no resultando el fin perseguido proporcionado a la desigualdad que produce. En un caso análogo al ejemplo, un impuesto que gravaba, en el municipio de Uberlingen, a las personas que dispusieran de una vivienda distinta de su residencia habitual fue anulado por el Tribunal Constitucional alemán'. La ley 25.053, que crea un impuesto a los automotores, motocicletas y embarcaciones con destino al Fondo Nacional de Incentivo Docente, utiliza

un método irracional para medir la capacidad económica, al considerar sólo determinados bienes que integran el patrimonio de las personas. Cuando se pretende medir la capacidad económica en función del patrimonio, lo racional es computar la totalidad del patrimonio neto, y no sólo algunos bienes del activo, ni precisamente los más valiosos. El tratamiento discriminatorio

se acentúa cuando dentro de la categoría de bienes escogidos por la ley se excluyen los bienes afectados al transporte internacional de pasajeros o de carga (art. 3%, ley)" No es suficiente que el fin perseguido sea lícito, sino que la medida debe ser adecuada y necesaria a ese fin, de manera que resulte proporcionado con respecto a la desigualdad que produce. Entre las distintas alternativas, el legislador debe escoger la que menos agravio ocasione al principio de capaci-

dad contributiva, regla que ha sido desoída con la sanción de la ley 25.053. La mayor deducción establecida en el impuesto a las ganancias para los ingresos derivados del trabajo, en relación con otras fuentes de renta,

aparece justificada por la mayor jerarquía que en la consideración social se le atribuye a aquél. Sin menoscabo de ello, el tratamiento discriminatorio en

favor de las ganancias originadas en el desempeño de cargos públicos y trabajo personal en relación de dependencia, respecto de las demás ganancias de cuarta categoría (art. 23, LIG), al admitirse una deducción adicional para

pensable además que las consecuencias jurídicas que resultan de tal distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre

las primeras, carece de toda justificación razonable, no siendo siquiera fácil

la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos”?. Es necesario, pues, realizar un especial control de la necesidad o idoneidad de la medida, que ha de tener tal categoría y peso que justifique el trato diferencial, mediante la ponderación de bienes jurídicos, analizando si entre las distin-

de contribuir según la capacidad económica. La exención en el impuesto a la renta de las indemnizaciones por despído, cualquiera sea su monto, no.se compadece con el principio de capacidad contributiva. Si fas retribuciones del trabajo constituyen rentas de cuarta ca-

tas alternativas se ha escogido aquella que menor lesión ocasiona al principio de capacidad económica.

Veamos, v.gr., el caso de un municipio que instituye un impuesto aplica-

desentrañar el fin pretendido con la discriminación, que agravia el derecho

tegoría, no vemos las razones que justifiquen la exención consagrada por la

ley (art. El ajeno a la base

20, inc. 1], ley 20.628). gasto de sustento de la esposa e hijos del contribuyente, si bien es la esfera de obtención de los ingresos, no es óbice a su deducción de imponible del impuesto a las ganancias, dado que disminuye su ca-

ble a los titulares de una segunda vivienda, no residentes en su jurisdicción,

para la realización de obras públicas relacionadas con el turismo. Observamos que el trato desigual no resulta adecuado al fin que persigue, ni deviene 2 STC, sentencia 76/90 (BOE del 30/5/1990), publicada en Lasarte, Javier- RAmíREz, Sal-

vador- Acuato, Ángel, Jurisprudencia del Tribunal Constitucional en materia financiera y tributaria, Tecnos, Madrid, 1990, p. 639.

10 Sentencia

del 6/12/1983,

cuyas

referencias

hemos

tomado

de HERRERA

MOLINA,

Pedro M., Capacidad económica..., Cit., p. 62. 11 Por lo demás, en cuanto se exija el pago del tributo como condición para circular (art. 6? de la ley), se hace funcionar el gravamen como un impuestoa la circulación territorial, prohibido por la Constitución Nacional (arts. 99, 10 y 11, CN).

334

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

pacidad económica. La ley de ganancia, sin perjuicio de la deducción de las

forma que el distingo que sea necesario y adecuado establecer sea lo menos lesivo a la igualdad, entre las alternativas posibles, y que esa desigualdad sea proporcionada con los beneficios que a cambio se obtienen.

cargas de familia, deducción especial y por sepelio que expresamente admite en la magnitud que fija (arts. 22 y 23, LIG), dispone que no son deducibles

sin distinción de categorías los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia (art. 88, LIG). Los alimentos cuya prestación es debida por decisión judicial no son deducibles para la LIG más allá del monto admitido para las cargas de fa-

milia. Así lo entendió el Tribunal Fiscal de la Nación!?, en un caso en el cual

se trataba de una suma destinada a los alimentos de la esposa, de quien el contribuyente se encontraba divorciado, haciéndose aplicable a la prestación el concepto de gastos de sustento de la familia del contribuyente, cuya deducción está prohibida por la ley. El Tribunal Constitucional alemán'?, en sentencia del 3/1 1/1982, con-

sideró que “es una exigencia fundamental de la justicia tributaria que se ajuste a la capacidad económica, lo que resulta especialmente válido para el impuesto sobre la renta. (...) Del principio de la tributación según la capacidad económica deriva, en cualquier caso, que en el impuesto sobre la

renta también son relevantes aquellos gastos que caen fuera de la esfera de la obtención de los ingresos —es decir, dentro del ámbito privado— y que son inevitables para el contribuyente. La carga económica que supone el deber

de sostener a los hijos es una circunstancia especial que restringe la capaci-

dad económica de los padres. El legislador no puede dejar de considerar esta carga ineludible sin quebrantar la justicia tributaria”. En el impuesto sobre los bienes personales, los inmuebles son valuados al costo'de adquisición, estableciéndose que la base imponible no podrá ser inferior al avalúo fiscal determinado para el pago de los impuestos inmobiliarios. Ahora bien, siendo que nó existe homogeneidad entre los distintos

métodos utilizados por las provincias y la Ciudad de Buenos Aires para fijar el avalúo de los inmuebles, se produce una desigual situación de los contribuyentes según dónde tengan ubicadas sus propiedades. Así, mientras en la provincia de Buenos Aires, a guisa de ejemplo, las valuaciones fiscales coinciden, en la generalidad de los casos, con el valor de mercado o lo superan, en la Ciudad de Buenos Aires, como medía, podemos considerar que el valor fiscal representa el $0% del valor de mercado, aunque hay casos que se apartan de ese porcentaje, debido a que ni siquiera existe homogeneidad en la aplicación de las normas aplicables en cada jurisdicción. De todo ello surge una desigual medición de la capacidad económica que carece de jus-

tificación. , Al conflicto que se pueda producir entre el derecho a la capacidad económica y otros objetivos constitucionales le resulta aplicable el principio de proporcionalidad, integrado por el control de adecuación medio-fin, de

5. DETERMINACIÓN

DE LA CUOTA

CONTRIBUTIVA

335

INDIVIDUAL

El deber de contribuir según la capacidad económica exige que la determinación de la cuota individual de sostenimiento de los gastos públicos sea determinada en función de la respectiva capacidad. Ello indica que el principio de capacidad económica es de aplicación al conjunto del sistema tributario y de los gastos públicos. Cualquier apartamiento de la capacidad económica que se observe en

un impuesto determinado repercute en una distorsión de la carga económica individual. Va de suyo, en consecuencia, que el principio de capacidad económica es una exigencia respecto de todos los tributos. Sin menoscabo de ello, existen excepciones: a) aquellas basadas en otros principios constitucionales que superen el control constitucional de proporcionalidad; b) los impuestos al consumo en los que sea difícil, cuando no imposible, tener en cuenta el principio, en cuyo caso se debe restablecer el equilibrio a través de otras figuras impositivas o de erogaciones del Estado, lo que exige

una estricta coordinación normativa. Respecto de esta segunda excepción, digamos que el principio de capacidad económica tiene un doble plano de aplicación: vertical y horizontal. En el plano vertical, la carga contributiva debe aumentar en una proporción mayor al incremento de la riqueza individual, de forma que la progresividad pueda restablecer el equilibrio global distorsionado por los impuestos al consumo. A su vez, en el plano horizontal se exige que dos sujetos con la misma capacidad económica ——determinada en función de condiciones objetivas y subjetivas— tributen igual cuantía. Si en un impuesto no se tienen en cuenta circunstancias subjetivas, v.gr., no admitiéndose la deducción de cargas familiares acordes con las necesidades esenciales de la persona, ese desequilibrio pervive, no obstante que en el resto de los tributos se respete el prin-

cipio de capacidad económica!!. Por otra parte, a todo ello se suma la necesaria coordinación entre ingresos y gastos públicos, corolario de la unidad del fenómeno financiero. 6. CAPACIDAD ECONÓMICA OBJETIVA Desde una perspectiva objetiva, el principio de la capacidad económica

Y Trib. Fisc. Nac., 17/7/1972, “Busti, Ricardo Ernesto”, DF XXIII-A-105,

1% Hemos tomado la referencia de Herrera Motina, Pedro M., Capacidad económica... Cit, p. 54,

exige tres requisitos: a) que el gravamen se aplique a rendimientos netos; 14 Herrera MOUunNa, Pedro M., Capacidad económica..., Cit., p. 109.

336

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

b) que no exista una total separación entre los diversos períodos impositi-

YOS; y €) que no se someta a tributación rendimientos ficticios.

337

réditos de lo que es un gasto privado no deducible. No parece justificable,

en cambio, que se excluya la deducción cuando se superen determinados ingresos.

6.1. Rendimientos netos

El principio de tributación de los rendimientos netos es una exigencia para que el gravamen recaiga sobre la riqueza disponible. Así, el art. 80

de la Ley del Impuesto a las Ganancias admite la deducción de los gastos efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas. Sin embargo, el art. 81 de la ley, según la reforma introducida por la ley 25.063, establece para las sociedades, empresas, fondos comunes de inversión, f-

deicomisos y demás sujetos comprendidos en el art. 49 de la ley, exceptoentidades financieras regidas por la ley 21.526, restricciones en materia de

deducción de intereses**. Dicha limitación debe ser analizada en función de los objetivos que persigue y de los medios utilizados a fin de determinar si supera el control constitucional de proporcionalidad.

Otras excepciones pueden obedecer, en un principio, a razones extrafiscales o de practicidad administrativa, en cuyo caso deben ser sometidas a

un estricto control constitucional, con adecuada ponderación de los bienes jurídicos en juego. Las limitaciones, en el impuesto a las ganancias (art, 88, inc. 19), a la

deducción de amortizaciones y gastos de alquiler de automóviles y de reparación, mantenimiento, conservación, uso, etc., de Éstos, responden a razones

de practicidad, a fin de evitar abusos y no encarecer en demasía el contralor de la vinculación de tales gastos con la actividad gravada. La prohibición de tales deducciones introducida por la ley 24.475 fue calificada de incongruente, en oportunidad de su derogación por la ley 24.885, por el propio Poder Legislativo que la había sancionado**, Una relativa imprecisión en el cálculo de la capacidad económica está justificada por la necesidad de evitar costos desproporcionados de verificación. La contribución al sostenimiento de los gastos del Estado supone un sacrificio en aras del interés general, lo cual justifica el establecimiento de límites respecto de determinadas deducciones, cuya total relación con la fuente productora de réditos puede ser de difícil comprobación. Los gastos de custodia de niños en que incurren matrimonios en los cuales ambos cónyuges trabajan deben ser admitidos, aunque el legislador

6.2, La continuidad del ciclo productivo Exigencias técnicas imponen establecer períodos fiscales para la deter-

minación del tributo. Sin menoscabo de ello, la periodicidad no puede llevar a una distorsión de la capacidad contributiva debida a: 1) irregularidades en el ritmo de la producción de la renta, sometiéndola a tipos muy eleva-

dos cuando se acumulan en un solo período; 2) desconexión entre ingresos y pérdidas distanciados en el tiempo; 3) prohibición o limitación de compensación entre quebrantos de un ejercicio y utilidades de anteriores o posteriores períodos fiscales. La posibilidad de compensar quebrantos con utilidades generadas en ejercicios siguientes fue incorporada en el año 1943, en la entonces Ley del Impuesto a los Réditos. En la exposición de motivos que acompañó al dec.-ley 18.229/1943 fueron expresados, entre otros, los siguientes funda-

mentos: “De este modo se tiene en consideración las variaciones cíclicas de los negocios y se evita la incongruencia de hacer sujetos del gravamen a contribuyentes que, en ciertos casos, estando en pleno proceso de descapitalización, obtienen en un período determinado y extraordinario, una utilidad de

menor cuantía. Para evitar estas injusticias y estar más cerca de la realidad económica, el proyecto permite la compensación de resulrados positivos y negativos, limitando dicha compensación hasta un máximo de cuatro años

contados desde aquel en que se produjo el quebranto”””, Si bien la adopción del período anual es necesaria a los efectos de la regular administración del tributo, no cabe atribuirle a la división temporal escogida un carácter absoluto y cerrado que desconozca el hecho de que la división de los ingresos en segmentos anuales es manifiestamente arbitraria*3. Por ello, en la medida en que se admita la aplicación de pautas supera-

doras de las incongruencias que derivan de las bruscas fluctuaciones de los resultados de las actividades económicas, los mecanismos implementados a tales fines contribuyen a la creación de un sistema tributario imbuido de un sentido de justicia!”,

puede fijar límites, deslindando lo que es un gasto necesario para obtener 15 El pasivo que genera intereses al cierre del ejercicio no debe ser superior a 2,5 veces el patrimonio neto, y el monto total de intereses no debe superar el 50% de la ganancia neta sujeta a impuesto del período, determinado con anterioridad a la detraccián

de ellos. Ambos requisitos deben darse en forma conjunta. '* Ver exposición del miembro informante de la Cámara de Senadores del proyecto, luego convertido en ley 24,885, que, con bastante imprecisión terminológica, hacía referencia al principio del neta objetivo.

Y Ministerio de Hacienda de la Nación, Modificaciones de leyes impositivas y creación de nuevos gravámenes, Buenos Aires, 1944, ps. 55 y 59. 12: Due, John F., Análisis económico de los impuestos, 2* ed., El Ateneo, Buenos Aires,

1984, p. 157.

12 El art. 31 de la Constitución española comienza diciendo que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatario”.

338

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

6.3. Rendimientos efectivos

El principio de efectividad, de gravar la riqueza efectiva, alude a tres

cuestiones: a) el impuesto no debe gravar la capacidad productiva, sino la

riqueza obtenida efectivamente; b) no cabe establecer presunciones iure et de iure que imputen una riqueza meramente probable; c) no cabe gravar

rendimientos puramente nominales.

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

339

violación al principio de capacidad contributiva llevada a cabo no obstante

la manifiesta inexistencia de deuda?. Del mismo modo no procede llevar adelante una ejecución por cobro de anticipos cuando de la declaración jurada surja que la obligación fiscal ha sido satisfecha íntegramente y el propio fisco no haya impugnado la declaración jurada presentada por el contribuyente?!: Capacidad efectiva y no meramente ficticia, verdad objetiva y no arbitrariedad y deslealtad procesal,

principios que muchas veces son omitidos por un fiscalismo exacerbado. 6.3.1. Presunciones y ficciones Siendo que la capacidad contributiva se refiere a una aptitud efectiva y real para pagar el tributo, es necesario que sean gravadas manifestaciones económicas reales y no meramente ficticias, lo cual exige no sólo la elección

de hechos imponibles que respondan a tales exigencias, sino la adopción de particulares sistemas de liquidación y recaudación. La determinación de oficio sobre la base de presunciones autorizada por el art. 18 de la ley 11.683, resulta legítima en la medida en que aquéllas estén justificadas racionalmente y admitan prueba en contrario. Las presunciones absolutas son notoriamente inconstitucionales, puesto que admitir una determinada potencia económica cuya existencia no esté comprobada agravia los principios de capacidad contributiva y de razonabilidad de las leyes, esto último por la falta de proporcionalidad entre el fin perseguido y el medio escogido. La presunción absoluta del inc. c), párr. 3%, del art. 18 de la ley 11.683, es susceptible de invalidación a la luz de dichos principios. La presunción debe estar justificada racionalmente y apoyada en criterios lógicos; por ello, no resulta razonable que se presuma que la determinación de oficio sea correcta por el hecho de que el contribuyente carezca de comprobaciones fehacientes, como lo predica el art. 18, in fine, de la ley

11.683. Sin perjuicio de las pruebas que pueda aportar el contribuyente, la determinación oficiosa debe estar fundada en criterios técnicos y lógicos que le den debido sustento. Admitir que una determinación incoherente e irracional, sustentada exclusivamente en la voluntad del funcionario inter-

viniente, adquiera patente de legitimidad por la inexistencia de pruebas fehacientes aportadas por el contribuyente violenta el principio de capacidad contributiva. El art. 31 de la ley 11.683 permite, en caso de que el contribuyente

hubiese omitido presentar declaración jurada, reclamarle por la vía de ejecución una suma equivalente al tributo determinado por otros ejercicios, a cuenta del tributo que en definitiva resulte, disponiendo que una vez iniciada la acción judicial la DGI no estará obligada a considerar el reclamo del contribuyente sino por vía de repetición. Es decir, la tardía presentación de la declaración jurada, una vez iniciada la ejecución, no impediría a la DGI seguir adelante con su reclamo, no obstante que de la determinación efectuada por el contribuyente, no impugnada por el fisco, no surgiese suma al-

guna a ingresar. La jurisprudencia no admitió lo que hubiera sido una clara

Adoptar como criterio de capacidad contributiva una situación pasada,

presumiendo su mantenimiento en la esfera patrimonial sólo puede ser admitido a título de presunción relativa que contrario. De no ser así, la imposibilidad de comprobación la capacidad económica vulnera el principio de capacidad

del contribuyente, permita prueba en de la magnitud de contributiva.

En ese sentido, la Corte Suprema de la Nación, al analizar la constitu-

cionalidad del ahorro obligatorio, sostuvo que el sistema de presunciones, establecido en las leyes 23.256 y 23.549, resultaba razonable, sin perjuicio de lo cual el contribuyente se encontraba facultado para aportar elementos probatorios orientados a destruir las presunciones que las leyes contenían y demostrar que en el período en que debía constituirse el ahorro había disminuido o desaparecido la capacidad contributiva tomada como base para aplicar el tributo”. La cuestión también había sido abordada por el Tribunal Constitucional italiano, que en sentencia del 23/5/1966 declaró la ilegitimidad del párr. 2* del art. 25 de la ley 246, del 5/3/1963, que creó un impuesto municipal

sobre el incremento de valor de los solares, permitiendo gravar las plusvalías realizadas hasta con diez años anteriores a la entrada en vigencia de la norma. El Tribunal Constitucional, al declarar la inconstitucionalidad de la norma citada por oponerse al art. $3 de la Constitución italiana, sostuvo que el precepto impugnado producía una ruptura entre la imposición y la capacidad contributiva, pues daba lugar a la aplicación del impuesto a relaciones extinguidas, sin que esta eficacia retroactiva estuviera sustentada

por ninguna presunción racional de que los efectos económicos de la enajenación y del valor realizado por ésta, permanecieran en la esfera patrimonial del sujeto, existiendo también la posibilidad de que la enajenación

hubiera tenido lugar en un tiempo notablemente remoto, en el que no era siquiera previsible la institución del impuesto.

20 Corte Sup., 21/7/1981, “Fisco nacional v. Covial SA”, DF XXXI-469; C. Fed. La Plata, 7/10/1980, “Fisco nacional v. Nicolás Dazeo SA”, DF XXXI-288. 21 Corte Sup., 6/10/1981, “Fisco nacional v. Zinnani, Leopoldo Alberto”, DF XXX1-877; C. Nac. Cont. Adm. Fed,, sala 1?, 17/12/1981, “Fisco nacional v. Sucuma y Cía.”, DF XXXII619, . 2 Corte Sup., “Horvath, Pablo”, 4/5/1995, DT X-316, y “San Telmo SAAIC”, 27/8/1996, DT Xlif-312, entre otros.

340

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Toda contribución a los gastos públicos debe estar basada en la capacidad contributiva, incluidos los pagos a cuenta, anticipos, retenciones, etc., no obstante lo cual no es necesario que dicha capacidad esté definitivamente comprobada; es suficiente que tales adelantos estén basados en la presunción de continuidad de la actividad y de los ingresos, claro está que admitiendo prueba en contrario. Esa presunción tiene fundamento en la necesidad de asegurar el regular flujo de recursos públicos, que posterga hasta el momento de la determinación del gravamen la medición defmitiva de la capacidad contributiva. La proliferación de sistemas de pagos a cuenta, anticipos, retenciones y percepciones origina con frecuencia pagos en demasía, lo cual impone arbitrar mecanismos que eviten perjuicio al contribuyente por el mantenimien-

to de dicha situación. Por tanto, constituye una exigencia del principio de capacidad contributiva prever mecanismos automáticos de acreditación o compensación que permitan imputar los saldos acreedores al pago de obligaciones fiscales, Es por ello que las limitaciones o restricciones al derecho de hacer uso del instituto de la compensación regulado por la ley 11.683, sobre la base de arbitrarias resoluciones del organismo fiscal que denotan un notorio desvío de poder, vulneran el principio de capacidad contributiva.

Si bien los pagos a cuenta sobre la base de una presunción de capacidad responden a la necesaria tutela del interés fiscal, se impone que, determinado el tributo, se proceda en forma inmediata al reintegro, acreditación o compensación del saldo en favor del contribuyente, reconociendo un interés de devengamiento automático, sin necesidad de interpelación. En tanto el acreedor impone, sobre la base de presunciones, un pago en demasía, debe abonar

intereses calculados desde el momento del pago, en la medida del exceso. Sólo así se respeta adecuadamente el principio de capacidad contributiva. Los impuestos a la renta potencial de la tierra han sido defendidos sosteniendo que, cuando el objeto del impuesto es una cosa productiva, la base del tributo está dada por la aptitud del bien para producir renta económica

y no por la renta real, de forma de incentivar la adecuada utilización del

341

presunta, complementario del impuesto a las ganancias, el cual se puede

computar como pago a cuenta del nuevo gravamen (art. 13 de la ley). No existe posibilidad alguna de considerarlo una nueva versión del impuesto a los activos, pues ello implicaría reconocer la existencia de un

acto simulado, realizado con manifiesto desvío de poder, para apartarse del compromiso asumido por la Nación, en el Pacto Federal del 12/8/1993, de eliminar dicho gravamen?”*, argumento hecho suyo por la Corte Suprema de Mendoza en la decisión recaída en la causa “Autotransporte Benjamín Matienzo SA",

Por lo demás, la complementariedad del IGMP y el impuesto a las ganancias viene expresamente consagrada por el art. 13, que prescribe que el impuesto a las ganancias podrá computarse como pago a cuenta de aquél, y si resultare insuficiente el impuesto a las ganancias computable como pago a cuenta y procediera en un determinado ejercicio el ingreso del IGMP, se admitirá, siempre que se verifique en cualquiera de los diez ejercicios siguientes un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido, computar como

pago a cuenta de éste el IGMP, El PE propició la creación del tributo por la fuerte inducción que genera a mejorar el cumplimiento del impuesto a las ganancias, garantizando que todas las empresas paguen un impuesto mínimo, propósito que fuera reafirmado por el miembro informante del proyecto de ley del diputado Lamberto, al tratarse en la Cámara baja”, La Corte Suprema, al declarar la inconstitucionalidad del IGMP, en la causa “Hermitage SA”?*, señala que la utilización de presunciones en materia tributaria es el resultado de las tensiones entre dos principios: el de justicia tributaria y el de capacidad contributiva, y es por ello, que requieren un uso inteligente y concreto y racional. En el supuesto de las presunciones denominadas ¿ure et de iure la cuestión adquiere mayor dramatismo, pues el legislador para simplificar acude al resolutivo método de no admitir la prueba en contrario, cercenando la posibilidad de que el contribuyente utilice, frente a la Administración, alguno de los medios jurídicos de defensa”.

bien, con sustento en los deberes de solidaridad económica. Todo impuesto,

Si bien la Corte ha admitido la validez de presunciones que no admiten

máxime si se prevé una razonable y adecuada progresividad de sus escalas, estimula el mejor aprovechamiento de las fuentes productivas, de manera de

prueba en contrario, lo ha hecho en supuestos excepcionales, como en la presunción contenida en la ley del impuesto a las ganancias acerca de que

reducir el peso de la carga fiscal, por lo cual no resulta aconsejable, con fina-

constituye ganancia neta de fuente argentina el 50% del precio pagado a los productores, distribuidores o intermediarios, por la explotación en el país de transmisiones de radio y televisión emitidas desde el exterior, o en

lidades extrafiscales, efectuar mediciones de la capacidad contributiva sobre bases meramente conjeturales o estadísticas. En todo caso, el rendimiento potencial de una explotación sólo se debe tener en cuenta para analizar la

existencia de confiscatoriedad.

2 Spisso, Rodolfo R., “El principio de capacidad contributiva. Derechos y garantías del contribuyente desde la perspectiva constitucional”, ED 182-1147.

6.3.2. El impuesto a la ganancia mínima presunta

en Autotransporte Benjamín Matienzo SÁ p/concurso preventivo”, LL Suplemento Especial Intereses, 2004 (julio), p. 158 (LL 2004-C-893).

Respecto de este tributo creado por el título V de la ley 25.063, más allá de cierta analogía con el derogado impuesto a los activos, ley 23.760, se trata, como

su nombre lo indica, de un impuesto a la ganancia mínima

2 Sup. Corte Just. Mendoza,

11/7/2003, “Administración Federal de Ingresos Públicos

25 Antecedentes Parlamentarios, nro, 2, La Ley, 1999, ps. 984 y 989. 26 Corte Sup., 15/6/2010, “Hermitage SA v. PEN s/proceso de conocimiento”, LL del 12/7/2010.

DERECHO CONSTITUCIONA! TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

el caso de compañías extranjeras dedicadas a la actividad cinematográfica, que se encuentran gravadas en forma similar (art. 13, incs. a] y c] de la ley). En tales supuestos, el tribunal aceptó la constitucionalidad de tales presunciones en razón de las formas o maneras como realizan sus actividades las

nocimiento del reajuste, sino la variación del valor de la moneda, que se da con independencia de aquélla y cuyo fundamento reside en la incolumidad

mejante al que se practica con las empresas argentinas que actúan en el país . y producen y exhiben películas. Corte la Más allá de especiales razones tenidas en cuenta en tales casos, considera que en el caso del IGMP la presunción ¿nre et de jure es irrazonable

tepotenciar el valor nominal de los créditos y de las deudas para mantener el valor real. Cuando hay inflación, el legislador no puede prohibir la indexación

342

343

de la propiedad, garantizada por el art. 17 de la CN”.

De consuno con dicha doctrina, la Corte nos dice que cuando hay infla-

compañías extranjeras, que no permiten al fisco un análisis del negocio, se-

ción que origina la depreciación del signo monetario, la Constitución exige

y, por ende, inconstitucional.

de los créditos y de las deudas, pues ello es notoriamente inconstitucional, como lo enseña Bidart Campos?, Al referirse a la naturaleza de la indexación, este insigne constitucionalista afirma que es tan sustancial, tan esencial

La violación al principio de capacidad económica se produce: a) con la fijación de presunciones ¿iure et de iure de ganancia mínima, que no admiten prueba en contrario;

b) al establecerse presunciones de ganancias en función exclusiva de bienes del activo, con exclusión del pasivo, lo cual deviene manifiestamente irracional; c) al no ser admitida la reducción del valor de los inmuebles cuando sea

inferior al avalúo fiscal determinado para el pago del impuesto inmobiliario, estableciéndose una presunción sobre la base de otra presunción; d) al discriminar en favor de determinados contribuyentes la determinación de la base imponible en el 20% de sus activos en el caso de entidades financieras y compañías de seguros, y en el 40% para los consignatarios de hacienda, frutos y productos del país, y admitir respecto de las propiedades rurales una disminución del 25% sobre el valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras a los fines del impuesto inmobiliario (arts. 4? y 11 de la ley).

6.3.3. Necesidad de corregir los efectos de la inflación La inflación produce perturbaciones graves sobre los tres aspectos de

la capacidad contributiva: sobre la capacidad objetiva, al deformarse la cuantificación de los rendimientos netos; sobre la capacidad subjetiva, al no

tenerse en cuenta los gastos reales que integran el mínimo no imponible y cargas de familia; y sobre la intensidad del gravamen, al agudizarse la progresividad para los escalones más bajos de renta.

y tan constitucional como lo son los derechos que mediante su aplicación son preservados y tutelados. La circunstancia de que se la considere un instrumento no la priva de su naturaleza constitucional.

6.3.3.1. Mecanismos de corrección de la depreciación de la moneda en el impuesto a las ganancias El título Vl de la Ley del Impuesto a las Ganancias, denominado ajuste por inflación, constituye un mecanismo que trata de neutralizar las distorsiones que produce en la base imponible del IG la depreciación de la moneda, que complementa a otros ajustes parciales que corrigen determinados aspectos puntuales de la contabilidad histórica. El título VI de la ley del tributo fue incorporado por la ley 21.894 del año 1978, y su propósito viene suficiente y claramente explicado en la nota del Ministerio de Economía que acompañó al proyecto de key, en la que se expresa lo siguiente: “Este proyecto se basa en el principio de que el impuesto no debe recaer sobre ganancias meramente nominales, cuando la empresa ha debido desenvolverse en circunstancias de inestabilidad monetaria. Ello, por cuanto dichas ganancias así consideradas no siempre representan en términos reales la verdadera variación operada en el patrimonio, pudiendo ocurrir que en muchos casos no haya habido variación alguna y que en otros, la realidad de los hechos demuestre una variación en sentido negativo”; agregándose

De no ser corregidos los efectos de la inflación, la capacidad económica gravada será inexistente o ficticia. El legislador tiene libertad para escoger la

en otro párrafo: “Si la empresa determina un ajuste por inflación que aumenta la ganancia o disminuye la pérdida, ello significa que la misma ha ganado realmente

del derecho a recomponer los valores nominales acordes con el deterioro del valor de la moneda. La actualización de los créditos y deudas fue establecida pretorianamente por la Corte Suprema con sustento directo en normas constitucionales. En innumerables decisiones la Corte expresó que el reajuste de la deuda no im-

con la inflación, al financiarse con fondos de terceros en exceso de su activo sujeto a ajuste por inflación. En este caso se produce una transferencia patri-

sólo mantiene el valor real frente al paulatino envilecimiento de la moneda. - No es la mora del deudor la circunstancia que habilita y condiciona el reco-

los mecanismos de actualización”, ED 146-328, y “La indexación de las deudas dinerarias como principio constitucional”, ED 72-702.

técnica o mecanismo corrector, mas su omisión no es óbice al reconocimiento

porta un beneficio para el acreedor ni un perjuicio para el deudor, sino que

2 Corte Sup., 25/9/1990 , “Fitam SA v. Ma-Cer SA”, EN 141-382, con nota de Bidart

Campos. 28 BiparT Cameos, Germán, “La prohibición lega! de la indexación y la naturaleza de

344

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

monial de los acreedores de la empresa hacia la misma, por la circunstancia que la moneda en que fue concertada la deuda se ha desvalorizado. Este beneficio debe gravarse para que el sistema sea simétrico y equitativo”. Precisando los alcances del título VI de la Ley del Impuesto a las Ganancias es de interés puntualizar que: o a) No constituye un sistema generalizado de ajuste por depreciación de la moneda, pues sólo se aplica al sujeto empresa. b) La ley del IG prevé otras previsiones tendientes a corregir los efectos de la depreciación de la moneda. Entre ellos, cabe mencionar por su trascendencia a: — La valuación de existencia, arts. 52 a 65. — Las diferencias de cambio, arts. 68 y 158.

— La revaluación de las amortizaciones de bienes muebles e inmuebles, arts. 83 y 84. Es también de interés destacar indexatorios del título VI y de otras 60, 61, 62, 83, 84 y 89, la ley del IG sión de los valores nominales: — Los precios de determinadas

que sin perjuicios de los mecanismos disposiciones de la ley: arts. 55, 58, 59, uriliza otros parámetros en la reexpreoperaciones, arts. $2 y 53.

Los precios de plaza o de determinados mercados, arts. 52 y 53. — El tipo de cambio o de cotización de la moneda extranjera, arts. 68

y 158.

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

345

que el sistema fuera simétrico y equitativo, como bien lo decía el mensaje de

elevación que acompañó al proyecto, luego convertido en la ley 21.894, que

antes hemos reseñado.

Esto demuestra la mayor inequidad del sistema, que renuncia a gravar ganancias reales pretendiendo cargar las consecuencias de ese errado crite-

rio de política tributaria sobre quienes sólo han tenido ganancias ficticias.

6.3.3.1.3, Irrazonabilidad del mantenimiento de un sistema que ha devenido inconstitucional Al sancionarse la ley 23,928 de convertibilidad de la moneda argentina a la paridad de U$S [ = 10.000 australes, luego igual a $ 1, se aseguró la estabilidad del valor de la moneda al disponerse que las reservas de libre disponibilidad del BCRA en oro y divisas extranjeras, serán equivalentes a por lo menos el ciento por ciento (100 %) de la base monetaria. Tendiente a esos fines se prohibió toda previsión legal, reglamentaria o convencional

con efecto a partir del 1/4/1991 que estableciera o autorizare indexación de

precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, Obras o servicios. Como complemento de la ley 23.928, el art. 39 de la ley 24.073, luego

de más de un año de vigencia de la ley 23.928, ya lograda la estabilidad mo-

6.3.3.1.1. Exigencia de mantener la intangibilidad del capital La necesidad de corregir los efectos de la depreciación de la moneda en la determinación de la base imponible de los impuestos responde a la exigencia de mantener la intangibilidad del capital -—cuestión que tratamos en el punto 4.1 del capítulo XVI—, de lo cual se deriva que no se puede considerar constitucionalmente válido un tributo que grave ganancias meramente nominales. 6.3.3.1.2. Inconsecuencia del sistema al no gravar ganancias reales y pretender gravar ganancias nominales La no aplicación de los mecanismos de ajuste de los valores nominales en la determinación de la base imponible de los tributos conculca groseramente el principio de igualdad al no sólo pretender gravar ganancias ficticias, sino esencialmente al no gravar ganancias reales.

En efecto, quienes antes de comenzar el ejercicio Áscal de 2002 se endeudaron en pesos o vieron convertidas en pesos sus deudas en moneda

extranjera, a la relación de U$S 1 = $ 1, merced a la ley 25.561 y al dec. 214/2002, obtuvieron importantes ganancias, que debieron tributar el impuesto a las ganancias si hubiera tenido operatividad el ajuste por inflación, regulado en el título VI de la ley del IG. Y esa ganancia debió gravarse, para

netaria, dispuso que a los fines de la actualización de valores previstos en la ley 11.683 y en las leyes de los tributos regidos por elta, las tablas e índices

que a esos fines elabora la Dirección General Impositiva deberán, en todos

los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes

de marzo de 1992.

Superadas las causas que ese tope máximo, a tener en nominales, no suscitó ninguna cambio, mantener dicho tope

originaban el envilecimiento de la moneda, cuenta para la actualización de los valores conculcación del derecho de propiedad, En luego de reiniciada la depreciación del signo

monetario nacional, con motivo de las medidas instrumentadas en el marco de la ley de emergencia económica, 25.561, suscita agravio constitucional,

ya que la diferencia en el patrimonio de una persona al final del ejercicio fiscal, en el que no se ha practicado el ajuste por inflación, ni reexpresado a valores de moneda constante los importes nominales, no constituye total o parcialmente una mayor riqueza. Por lo tanto, deviene manifiestamente

irrazonable, y por ende inconstitucional, el mantenimiento de un sistema,

cuando han cambiado las causas que justificaron su adopción.

6.3.3.1,4. Falta de ejemplaridad en la conducta que debe guiar al Estado : Si el legislador ha consagrado en la ley del tributo una tasa máxima del 35%, no comulga con el principio de ejemplaridad que debe guiar la con-

346

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

- DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

constituye un ingreso directo de la índole de los que dicha norma disponía reintegrar.

ducta del Estado que la tasa real, y no la simplemente nominal, sea superior a dicho porcentaje, erigiéndose la regulación normativa en una artimaña

para disimular su eventual confiscatoriedad. El plus abonado por el contribuyente —diferencia entre la tasa real y la nominal que surge de la no corrección de los valores del balance contable, se exhibe como un tributo ilegal, como un impuesto a la inflación, que ya no

se limita

a actuar

como

una

carga

sobre

los activos monetarios,

sino

que

incide negativamente sobre aquél, distorsionando la entidad de su capacidad contributiva e incrementando ¡legítimamente la presión tributaria que debe soportar, al mantener inmutables en sus valores nominales el monto de los ingresos, bienes, valuación de las existencias etcétera. 6.3.3.1.5. Doctrina de la Corte Suprema sobre ajuste por inflación La Corte Suprema de la Nación expuso hace años, con sólidos fundamentos la necesidad de corregir los efectos de la inflación en materia tributaria, en sentencia recaída en la causa “B, J. Service SA v. Fisco nacional””,

Para una adecuada comprensión de dicho precedente, cabe recordar que en el IVA, to. 1977, el art. 10 de la ley 20,631 autorizaba a computar como crédito fiscal el tributo por la adquisición de bienes de uso, si el que debía efectuarse en cinco cuotas anuales y consecutivas a partir del período de habilitación. En ese caso se discutía si las cuotas anuales en las que se

347

*

”De la discusión parlamentaria de la ley 20.631, por la que se implantó el impuesto al valor agregado, se desprende que la deducción del crédito fiscal por compra de bienes de uso se autorizó con miras a facilitar los gastos de inversión, evitando la incidencia del tributo sobre ellos, e impedir los efectos discriminatorios resultantes del diverso grado de empleo de bienes de capital en el proceso productivo. A tales fines la carga esencial impuesta a los adquirentes de bienes de uso consistía únicamente en anticipar el importe del tributo al momento de la compra, ya que luego lo recuperarían, sin sufrir un detrimento significativo, por medio de deducciones parciales. Por ello, la posterior agudización de la pérdida de valor del signo monetario significó imponer a los sujetos mencionados una carga adicional cual es la de soportar la depreciación del crédito o, en otras palabras, el mayor tributo resultante de la compensación de valores heterogéneos”. En la causa “Candy”*, la Corte convalidó el ajuste por inflación en el impuesto a las ganancias, aunque con fundamentos que merecen reparos, En primer lugar, el tribunal omitió considerar las cuestiones que hemos tratado en los puntos 6.3.3.1.1 a 6.3,3,1.4 de este capítulo. Comenzó por

revocar la sentencia venida en recurso, que había acogido el planteo de inconstitucionalidad de las disposiciones que negaban, en el balance impositivo, tener en cuenta las variaciones del valor de la moneda, considerando

taba a los bienes adquiridos en ejercicios cerrados a partir del 26/12/1978,

que son constitucionales las disposiciones legales que lo impiden, no obstante lo cual, en el caso las desaplicó, admitiendo la determinación del impuesto a las ganancias por parte de la accionante con el ajuste por inflación previsto en el título VI de la ley, Mas luego de considerar razonable, y por ende constitucional, practi-

y a la proporción del crédito fiscal pendiente de computar por los compras anteriores a la publicación de la ley, todo lo cual impedía actualizar las

car el balance impositivo en función de valores nominales, a fin de determinar la real incidencia del tributo, el tribunal toma en cuenta la incidencia

fracciona el crédito fiscal podían ou no ser objeto de reajuste, a fin de com-

pensar la depreciación que sufrían como consecuencia de la desvalorización monetaria. Se trataba de adquisiciones anteriores a aquellas para las cuales

la ley 21.911 admitió su actualización, que de acuerdo con su texto se limi-

cuotas de los créditos fiscales que los responsables hubieran utilizado ante-

riormente. Entre otros conceptos la Corte expresó: “La legitimación a través de la ley 21.911 del deterioro padecido por el crédito fiscal por compra de bienes de uso, agotado a la fecha de publicación de aquélla importa tanto como cercenar en forma retroactiva el derecho que a los responsables confería el primitivo art. 10 de la ley 20.631 y, correlativamente, convertir a éstos en contribuyentes de un gravamen de cuyo peso fueron relevados por ley, lo cual produce agravio al derecho de propiedad, e impone, consecuentemente, declarar la inconstitucionalidad del art. 11 de la ley mencionada, en la medida en que lo genera, de conformidad con lo peticionado por la actora. El art. 13 de la ley 20.631 no empece a la repetición intentada, toda vez que el mayor gravamen ingresado por la actora, como

consecuencia de deducir del débito fiscal una cuota de crédito depreciada,

de la inflación, conforme las normas del título VI de la ley del tributo. Y así, en función de la concreta incidencia que el tributo tiene en el caso juzgado, —del 62% del resultado impositivo ajustado, o del 55% del resultado contable, según surge de la pericia contable—, admite el derecho del accionante a computar el ajuste por inflación, en la determinación del tributo. Tal incidencia que excede la tasa del 35% establecida por la LIG, configura a juicio del tribunal una desproporción de magnitud tal que permite extraer razonablemente la conclusión de que la ganancia neta no es adecuadamente representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la ley del impuesto a las ganancias pretende gravar, La pretendida justificación constitucional del incremento de la carga tributaria aparejada por la prohibición de emplear el mecanismo de ajuste del título VI de la LIG, por parte de la Corte, sobre la base de que ha sido 39 Corte Sup., 3/7/2009, “Candy SA v. AFIP y otro”, LL, Suplemento Especial, julio

22 Corte Sup., 28/12/1982, “]. B. Service SA”, Fallos 304:1922.

2009.

348

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

establecido por el Congreso de la Nación, único investido de la potestad de establecer tributos, no toma debida nota de que esa supuesta delegación en el Poder Ejecutivo de incrementar la tasa del tributo vía emisión mone-

taría, no se compadece con las exigencias que en materia de delegación de facultades legislativas establece el art. 76 de la Constitución Nacional. Nos encontraríamos aquí con una delegación de facultades legislativas sin plazo para su ejercicio y sin pautas ni topes, y por ende contraria a las previsiones

constitucionales. Sin menoscabo de tales precedentes, la Corte Suprema de la Nación, en otros, no admitió en materia tributaria la repotenciación de créditos y

deudas ante la falta de una expresa disposición legislativa, En el precedente de Fatlos 305:135%, el tribunal confirmó la decisión de la Cámara Nacional

en lo Contencioso Administrativo Federal declarando la inconstitucionalidad de la resolución 1787 de la DGI, que había dispuesto la actualización de los anticipos pagados fuera de término, más allá de las previsiones de la ley 21,281. Al descalificar la resolución del organismo fiscal, el tribunal cimero, en

el consid. 6*, dijo: “Que por último, la pretensión fiscal no es susceptible de ampararse en la doctrina de Fallos 295:973, pues ésta se refiere a situaciones gobernadas por la justicia conmutativa y en las que mediaba mora en el cumplimiento de la obligación, mientras que en el caso de autos, el reajuste de que se trata significa modificar la cuantía de obligaciones tributarias respecto de las cuales y atendiendo a su naturaleza rige el principio de reserva o legalidad (arts. 4* y 67, inc. 2?, de la Constitución Nacional)”.

Esa doctrina judicial fue reiterada en numerosos casos. En la causa “Panamericana de Plásticos SAIC”*, la Corte rechazó la pretensión de computar en la liquidación del impuesto sobre los capitales el monto de los anticipos pagados, reajustados en función de la depreciación monetaria, al no existir previsión legal específica?, Tampoco la Corte aceptó la actualización del pago a cuenta del tributo abonado en Aduana, con motivo de la importación de mercaderías para ser vendidas luego en el mercado interno, puntualizando que sólo a partir de la vigencia de la ley 23,871, que, al modificar el art. 76 de la Ley de Impuestos Internos, autorizó la repotenciación, procede computar la actualización monetaría de los pagos a cuenta”, 3 Corte Sup., 1/3/1983, recaída en la causa “Hulytego SAIC”, 2 Corte Sup., 25/8/1988, DF XLV-486. 3 En el mismo sentido, Corte Sup., 25/8/1988, “Atanor SAM”,

Incluso cuando la ley 23.905, al modificar el art. 129 de la ley 11.683, dispuso, en materia de repetición de tributos, que la actualización de los montos indebidamente percibidos sea computada “desde la fecha de pago o presentación de la declaración jurada que dio origen al crédito”, la Corte

Suprema de la Nación se atuvo a la restricción temporal que la propia ley 23.905 estableció para su aplicación, que circunscribió a los créditos en favor del contribuyente o responsable nacidos a partir de su vigencia (art. 28, ley 23.905), ratificando, así, la doctrina de que en materia tributaria no resulta

admisible la actualización de los créditos sin expresa disposición legal. También en relación con la contribución denominada de ahorro obligatorio, la Corte rechazó la repotenciación de las samas a reintegrar por el Estado, con fundamento en la inexistencia de una expresa disposición legislativa?*,

El núcleo de la decisión mayoritaria respecto del régimen de reintegro de la ley 23.256, pasa por dos órdenes de consideraciones contenidas en el voto impersonal suscripto por los doctores Belluscio, Bossert y López, y en el

de los doctores Nazareno y Levene. Se dice en ellos que “la previsión legislativa de la restitución de los importes depositados en las cuentas estatales —-y

la pertinente reglamentación— queda comprendida dentro de las amplias y discrecionales facultades que son propias del Congreso, cuyo ejercicio no es

revisable por el Poder Judicial (...). Que por lo demás, cabe señalar que al tratarse en el Congreso el proyecto de ley remitido por el Poder Ejecutivo, se

suprimió el mecanismo de la actualización (...). Resulta claro entonces que la ley no permite el reajuste de las sumas depositadas por los contribuyentes. En tales condiciones, corresponde señalar que el principio de separación de los poderes —fundamental en el sistema republicano de gobierno adoptado por la Constitución Nacional— no consiente a los jueces el poder de prescindir de lo dispuesto expresamente por la ley respecto del caso, so color de su posible injusticia o desacierto”. 7. CAPACIDAD ECONÓMICA SUBJETIVA El límite de la capacidad económica para contribuir está dado por un mínimo que posibilite al individuo cubrir sus necesidades elementales. A los efectos de la determinación de ese mínimo necesario para satisfacer tales necesidades inciden determinados factores: a) Por un lado, el costo de vida, que varía no sólo de país en país, sino entre las distintas localidades de uno determinado.

“Juan Checanowski

SAIC”, “Electrosonora Manufacturas Saavedra SA”, “Abetos Atanor SA”, “Lix Klett SAIC”,

"Ford Motor Argentina SA”, “Metalúrgica Constitución SA”, “Electrotécnica Famar SACI"” y “La Fármaco Argentina (CSA”, DF XLV-487,

2% Corte Sup., 1/10/1991, “Hudson y Ciovini Cía.”, Doctrina Tributaria Errepar, XI965.

349

35 Corte Sup., 15/12/1992, “Hoteles de Turismo SA v. Fisco nac. - DGI”, ED 152-146; íd., 14/12/1993, “Trachter e Hijos SRL v, Fisco nac. - DGI”, DT !X-128.

3£ Corte Sup., 4/5/1995, “Horvath, Pablo v. Nación Argentina”, e “Indo SA v. Nación

Argentina”, Fallos 318:676 y 318:785, que pueden consultarse en la página web de la Corte Sup. —www.csjn.gov.ar— a texto completo; DT X-316.

350

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

b) Por otra parte, el grado de desarrollo o de bienestar alcanzado por

351

“La ley del impuesto a las ganancias no debe limitar la deducción en

cada sociedad incide sobre el nivel de vida que se considera mínimo. c) También se deben tener en cuenta los servicios asistenciales que preste el Estado. En la medida en que no se cuente con eficientes servicios asistenciales, mayores serán las exigencias en pos de la admisión de mayores deducciones tributarias para atender la carencia de tales prestaciones.

concepto de gastos de enfermedad del contribuyente y de los integrantes de la familia a su cargo. En el impuesto a las ganancias deben ser admitidas las deducciones por ganancias no imponibles y cargas de familia que sean adecuadas a fin de la debida atención de los gastos de alimentación, educación, salud y adquisición de una vivienda digna que cubra las necesidades básicas

7.1. En la imposición directa

En el impuesto a las ganancias, las deducciones por mínimo na imponible y cargas de familia deben ser suficientes para el logro del objetivo esencial

La Constitución, en su art. 14 bis, y los tratados internacionales, cuya

jerarquía constitucional ha sido consagrada en la reforma de nuestra ley suprema (art. 75, inc. 22, CN), recogiendo y ampliando la doctrina judicial de la Corte Suprema de la Nación expresada en el caso “Ekmekdjian yv. Sofovich””” y luego en los casos “Fibraca”* y “Hagelin”*, consagran el derecho de toda persona a un nivel de vida digno, al disfrute del más alto nivel

posible de salud física y mental, a la educación, a la protección integral de la familia, a la defensa del bien de familia y al acceso a una vivienda digna; por tanto, el régimen tributario en su conjunto debe facilitar y propender a la consecución de tales objetivos. : El Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales

reconoce el derecho de toda persona a un nivel de vida adecuado para sí y su familia, definida como el elemento natural y fundamental de la sociedad, a la cual se debe conceder la más amplia protección y asistencia posible; consagra el derecho al disfrute del más alto grado posible de salud física y mental, y a la educación, que debe estar orientada hacia el pleno desarrollo de la personalidad humana y del sentido de su dignidad (arts. 10 a 13). Va de suyo que, desde la perspectiva constitucional, capacidad contributiva significa potencia económica que permita absorber el tributo sin mengua alguna de la vigencia en plenitud de los derechos a una vida digna, a la educación, a la salud y a la protección y fortalecimiento de la familia, núcleo esencial de la sociedad. Sólo después de satisfacer tales exigencias se puede hablar del deber constitucional de concurrir al sostenimiento de los gastos del Estado. El X Congreso Internaciona! de Derecho de Familia, celebrado en la ciudad de Mendoza”, aprobó la siguiente recomendación*!:

3? 1L 1992-C-540,

3% Corte Sup., 7/7/1993, “Fibraca Constructora SCA v. Comisión Técnica Mixta de Salto Grande”, ED 154-161.

32 Corte Sup., 22/12/1993, “Hagelin, Ragmar, v. PEN”, ED 158-134, con comentario nuestro. “0 Celebrado entre el 20 y el 24 de septiembre de 1998. . N Sobre la base de una ponencia presentada por Delia M. Gutiérrez y Rodolfo R. Spisso.

de la familia”.

de contribuir al fortalecimiento de la familia, célula básica de toda socie-

dad. Sin embargo, la ley, su reglamentación y disposiciones complementarias constituyen un obstáculo a la plena vigencia de fos derechos individuales. En efecto, si tomamos el caso de una persona con ingresos derivados del trabajo personal, sin relación de dependencia, que integra una familia con su esposa, dos hijos y la madre de uno de los cónyuges, la ley le permite deducir de la ganancia neta el equivalente a $ 1.135 mensuales por los ejercicios 2000 a 2002 y de $ 6.000 por el ejercicio del año 2006*, en concepto de mínimo no imponible y deducción especial y cargas de familia. El límite de la deducción por cobertura médico asistencial de hasta un

5% de la ganancia neta más el 40% de las erogaciones por hospitalización y honorarios médicos, que no supere el 5% de la ganancia neta, no cubiertos

por sistemas de reintegros (arts. 23 de la ley y 123.1 del decreto reglamentario), deviene contrario al más elemental sentido de solidaridad. Poner un

límite a los gastos por enfermedad, cuando la Constitución y los tratados internacionales consagran el derecho al más alto nivel de salud física y mental, denuncia, sobre todo en caso de enfermedades terminales, que insumen

grandes gastos, una alta cuota de cinismo y crueldad. La ley no contempla, como lo hacen otras legislaciones, una deducción adicional para los no videntes, mutilados, inválidos físicos o psíquicos, congénitos o sobrevenidos, cuya situación, en razón de los mayores gastos

que impone, debería ser considerada desde la perspectiva del principio de capacidad contributiva. Una persona incapacitada para trabajar que cuente con un pequeño patrimonio del cual obtenga rentas de 1* y 2* categorías, destinadas íntegramente a su manutención y a gastos por enfermedad, tiene sólo el derecho a

deducir por año la suma de $ 6.000 en concepto de ganancia no imponible, más los gastos por cobertura médica en la proporción indicada, por lo cual, el impuesto, ineluctablemente, irá consumiendo el patrimonio hasta dejarlo en la indigencia total. * Por los ejercicios 2000 a 2002: mínimo no imponible, $ 4.020; deducción especial, $ 4.500; cargas de familia: esposa, $ 2.040; por hijo y abuela, $ 1.020 cada uno. Total: $ 18.420 anuales, equivalente a $.1.135 mensuales, art. 23 de la ley. Por el ejercicio de 2006: mínimo no imponible, $ 6.000, deducción especial, $ 6.000, cargas de familia: esposa,

$ 2.400; por hijo y abuela, $ 2.400 cada uno. Total: $ 24.000 anuales, equivalente a $ 2.000

mensuales,

352

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

La ley del impuesto a las rentas discrimina en disfavor de los matrimonios. La ley 20.628, de Impuesto a las Ganancias, instituye un régimen de liquidación impositiva individual de los cónyuges, con acumulación de . ciertas rentas en cabeza del marido. El art. 29 de la ley establece que corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de: a) actividades personales (profesión, oficio,

hipoteca una casa con el fin de garantizar un mutuo solicitado para atender apremiantes urgencias financieras. La exención respecto de las indemnizaciones que se reciban, en forma de capital o de renta, por enfermedad o accidente resulta justificable, pues tiende a reemplazar la pérdida de aptitudes físicas o psíquicas para el tra-

empleo, comercio, industria); b) bienes propios; y c) bienes adquiridos con

el producto del ejercicio de las actividades personales indicadas en a). Todas las demás ganancias son imputadas al marido, salvo que exista separación judicial de bienes o que la mujer tenga la administración de los bienes gananciales en virtud de resolución judicial (art. 30, key 20.628). El sistema de nuestra Ley de Impuesto a la Renta, no se adhiere ni al régimen de sujeción conjunta ni al de declaración individual propiamente dicho. Si bien, en principio, adopta este último, introduce algunas particu-

laridades que permiten definirlo como un sistema híbrido, que tiene el grave

inconveniente de no recoger las bondades de aquéllos, y sí, en cambio, sus-

citar las críticas formuladas a cualquiera de ellos*, acrecentando nuestra ley los inconvenientes derivados de sus manifiestas incongruencias. El régimen de liquidación del impuesto a la renta, aplicable a los miembros de la sociedad conyugal, es notoriamente inconstitucional. La circuns-

tancia de contraer matrimonio no puede hacer más gravosa la obligación fscal de los cónyuges, hecho que en nuestra ley es producto de la acumulación parcial de determinados beneficios gananciales de la mujer en cabeza del marido. Se vulnera, así, el derecho de igualdad, ya que la discriminación en disfavor del matrimonio resulta odiosa, y por demás repugnante al principio que impone al Estado el deber de brindar protección integral a la familia*, El X Congreso Internacional de Derecho de Familia, celebrado en la ciudad de Mendoza, aprobó la recomendación de que “el matrimonio no puede hacer más gravoso ningún tributo”. El impuesto de sellos aplicable en el orden nacional en operaciones sobre inmuebles, y en forma casi generalizada en las provincias, salvo adaptaciones realizadas de consuno con el Pacto Fiscal, es una clara reminiscencia

de épocas pretéritas, que no tiene justificación práctica, pues presenta altos costos administrativos con mengua de su rendimiento efectivo, provoca distorsiones en los negocios y causa innumerables inconvenientes a los contribuyentes%. Grava por igual disímiles capacidades económicas, no teniendo

en cuenta la situación personal y familiar del contribuyente. A menudo el tributo no está siquiera en conexión con una manifestación de capacidad económica, sino con una carencia de poder económico, como cuando se

353

bajo. Sin embargo, en la medida en que ese capital quede alcanzado por un

impuesto al patrimonio, como el que recae sobre los bienes personales, se desnaturaliza la exención con agravio al principio de capacidad contributiva. Así como la persona misma no está sujeta a impuesto alguno, la indemnización que suple la pérdida de determinadas aptitudes del individuo no puede ser gravada con un tributo que incida sobre el patrimonio. El impuesto a la transferencia de inmuebles por parte de personas físicas y sucesiones indivisas (título VII de la ley 23.905) transgrede el principio de capacidad contributiva, por las mismas razones que el impuesto de sellos. Además, introduce una manifiesta desigualdad de tratamiento impositivo en disfavor de las personas físicas y sucesiones indivisas, que son sujetos pasivos del impuesto, en caso de transferencia de inmuebles que no constituyan para el contribuyente que los enajena bienes de cambio, en tanto que las sociedades en igualdad de circunstancias quedan comprendidas en el impuesto a las ganancias, con la sustancial diferencia de que en éste la base imponible está constituida por la ganancia, mientras que en aquél la base imponible está dada por el precio de la transferencia, con independencia del resultado, El derogado impuesto a los activos tampoco comulgaba con el principio de capacidad contributiva, siendo los bienes que integran el activo de las sociedades, con independencia del pasivo, una inadecuada medición de la capacidad contributiva, que, por lo demás, agravia el principio de igualdad, No es la misma capacidad contributiva la de dos personas que tienen el mismo activo y sustanciales diferencias en cuanto al monto del pasivo. La capacidad

contributiva respecto de impuestos patrimoniales debe tomar en cuenta el

patrimonio neto de las personas. No procede identificar toda manifestación de riqueza con capacidad contributiva, sino sólo aquella potencia económica que debe juzgarse idónea para concurrir a los gastos públicos, a la luz de los principios y objetivos constitucionales plasmados en la Constitución**, : La personalización es una exigencia inexcusable de los impuestos en general, y si bien en los impuestos al consumo se presentan determinadas dificultades, el régimen fiscal en su conjunto debe satisfacer ese requisito de forma de posibilitar la satisfacción de los objetivos constitucionales. Nues-

tro régimen tributario, basado esencialmente en impuestos sobre el consu-

% Giuuant Fonrouae, Carlos M, - Navarrine, Susana, impuesto a las ganancias, Depalma, Buenos Aires, 1976, p. 321,

4% Para un análisis más extenso de la cuestión, ver cap. XVI. 45 Moscherm, Francisco, El principio..., Cit., p. 274.

mo, respecto de los cuales poco o nada se ha hecho a fin de introducir algún elemento de personalización, tiene una incidencia marcadamente regresiva, que remiega de los principios de la ética de la solidaridad, máxime conside45 MoschemtI, Francisco, El principio..., cit., p. 277.

354

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

rando que los impuestos directos contienen un marcado perfil discriminato-

y del contribuyente de facto, que es el que soporta la carga; mas esto configura una verdadera entelequia. El contribuyente es una figura creada por la ley, la persona que realiza el hecho imponible y es responsable del ingreso del tributo. Es por ello que, descartando esta aproximación insatisfactoria al

rio en disfavor de las personas físicas, por lo cual se halla en las antípodas

del pensamiento que nutre las ideas rectoras del constitucionalismo social, 7.2. En la imposición indirecta La cuestión relativa a la aplicación subjetiva del principio no presenta problemas cuando el hecho imponible prevea una obligación a cargo de un único sujeto, mas la cuestión se complica cuando, en presencia de especiales relaciones de conexidad, están involucrados en el hecho imponible varios sujetos con obligación de pago a cargo de unos y facultad de reper-

cusión sobre los demás. En el caso del IVA, cabe distinguir entre titulares de la obligación tributaria y titulares del deber de concurrir a los gastos públicos. Son titulares de la relación tributaria con el Estado los empresatios, industriales, comerciantes y prestadores de servicios; y titulares del deber de concurrir a los gastos

públicos, tanto éstos como los consumidores finales: unos a título provisional, los otros a título definitivo. La provisionalidad no excluye el concurso a los gastos públicos de los primeros, del mismo modo que el hecho de no ser sujeto de la obligación tributaria no excluye el de concurrir al sostenimiento de los gastos públicos por parte del consumidor final. El principio de capa-

cidad contributiva opera en ambos casos. o De no aceptarse el criterio de que el principio de capacidad contributiya juega en ambos casos, se privaría de tutela constitucional al contribuyente de hecho, que es quien soporta efectivamente la carga tributaria, con lo cual hasta el más inicuo régimen tributario regresivo adquiriría patente de

legitimidad. Sobre esta base, la doctrina extranjera ha sostenido la inconstitucionalidad del IVA, que incide sobre los consumos de primera necesidad. Si bien desde un punto de vista formal la situación del contribuyente del TVA se diferencia de la del consumidor, desde un punto de vista sustancial ambos concurren al sostenimiento de los gastos públicos. Aunque en el caso del con-

sumidor final no nos encontramos ante una obligación ex lege, sino ante una obligación asumida voluntariamente mediante un contrato, el hecho es que si éste quiere determinado bien debe pagar el impuesto incluido en el precio.

Y dado que no puede prescindir de satisfacer necesidades primarias, se encuentra en la obligación de solventar el tributo, mediante el pago del precio del producto que adquiere. En los impuestos sobre los consumos, y especialmente en el IVA, se produce una disociación entre la riqueza que se pretende gravar —el acto de consumo final— y la configuración del hecho imponible. El titular de la obligación tributaria no es el sujeto sobre el cual incide la carga tributaria en for ma definitiva. A partir de esta situación, y con el objeto de recomponer esa

disociación entre el contribuyente y el que soporta la carga del impuesto, se presentan diversas soluciones técnicas. La primera, la más vieja en el tiempo, nos habla del contribuyente de iure, es decir, del titular de la obligación fiscal,

355

tema, se ha recurrido a las figuras de la sustitución y de la repercusión.

La doctrina italiana trata de reconducir la situación tributaria del contribuyente y del consumidor final por medio del sustituto, figura desconocida en Alemania. La sustitución tributaria distingue entre el sujeto pasivo de la obligación tributaria, que debe satisfacer todas las prestaciones formales y materiales, incluido el pago del tributo, y el titular de la capacidad contributiva gravada —consumidor—, que, mediante la acción de reembolso, soporta, en definitiva, la carga de éste. En la figura de la repercusión tributaria, el que soporta la carga del tributo no aparece explícitamente en la relación tributaria. El sujeto pasivo del impuesto es el único responsable del cumplimiento de las obligaciones materiales y formales y soporta provisoriamente el tributo, repercute y trastada su incidencia económica en cabeza del consumidor final. La diferencia entre ambas figuras es que en la sustitución el contribuyente realiza el hecho imponible y es titular de la capacidad contributiva gravada. El sustituto actúa en lugar del contribuyente; no lo anula, ni lo suprime, sino que se interpone entre éste y el Estado. En cambio, en la repercusión, el sujeto pasivo del impuesto realiza el hecho imponible aunque no es

titular de la riqueza que se pretende gravar; paga el tributo, pero repercute en el consumidor final”. La Corte Suprema de la Nación ha reconocido en el IVA el derecho a la repercusión. En ese sentido, al considerar que el IVA integra las costas del juicio y debe ser adicionado a los honorarios regulados, expresó**: “Que el gravamen al valor agregado ha sido concebido por el legislador como un impuesto indirecto al consumo, esencialmente trasladable. Si bien la traslación impositiva es un fenómeno regido por las leyes de la economía, existen casos en los que es posible y además necesario reconocer

trascendencia jurídica a los efectos económicos de los impuestos para arri-

bar a una solución armónica con los derechos y garantías que establece la

Constitución Nacional y con el ordenamiento jurídico vigente”. Los impuestos sobre el consumo, por efecto de la repercusión, admitida

en forma expresa o tácita por la ley, exigen atender a la situación económica de la persona sobre la cual incide la carga tributaria. El principio de capacidad contributiva responde a la exigencia del constitucionalismo social, que en la Constitución italiana, que inspiró el art. 14 bis de nuestra Constitución, alcanza un perfil definido cuando el párr, 2 del art. 3" dispone: 1? Gonzátez García, Eusebio, “La evolución del derecho tributario en Europa desde

la aparición del hecho imponible”, en Jarach, Dino, £ibro de homenaje al 50" aniversario

de “El hecho imponible”, Interocéanicas, Buenos Aires, 1994, p. 61.

* Corte Sup., 16/6/1993, “Cía. General de Combustibles”, Impuestos LI-B-1491.

356

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

«Es deber de la República remover los obstáculos de orden económico y social que, limitando de hecho la libertad y la igualdad de los ciudadanos, impiden el pleno desarrollo de la persona humana y la efectiva participación

desde el clásico estudio de Giardina*, habiéndose sostenido que un impuesto

de todos los trabajadores en la organización política, económica y social del país”. El constitucionalismo social no niega los principios del constitucionalismo clásico, sino que los enriquece con nuevos aportes o enfoques que to-

man en consideración nuevos datos de la realidad (las desigualdades reales, los grupos de presión, los desvíos originados en las tendencias irracionales, etc.). Su verdadera sustancia echa raíces en la ética de la solidaridad, frente al individualismo y el colectivismo. Apunta a lograr mayores niveles reales de igualdad de oportunidades, como necesaria actualización de la vieja idea de igualdad formal, procurando abarcar así el mayor número de componentes de la mayor cantidad de sectores sociales”. De nada vale la enunciación de derechos individuales si la mayoría de sus destinatarios se hallan por debajo de las condiciones mínimas de bienestar que permiten el ejercicio de esos derechos. El constitucionalismo social se incorporó al texto de la Constitución por medio de la fugaz reforma de 1949, y se consolidó en la de 1957 con la sanción del art. 14 bis. Por lo demás, la Constitución, como las otras normas

jurídicas, no puede ser interpretada sólo históricamente, sin consideración de las nuevas condiciones y necesidades de la comunidad, porque toda ley, por

naturaleza, tiene visión de futuro, está predestinada a recoger y regir hechos posteriores a su sanción”, y halla en su art. 33 una norma que permite dar cabida a esas nuevas realidades sociales. El impuesto constituye un invalorable instrumento para impulsar la

superación de niveles mínimos de pobreza. En ese marco, la aplicación de impuestos sobre consumos de primera necesidad no respeta el principio de capacidad contributiva y reniega de la ética de la solidaridad, sustento del

constitucionalismo social.

7.3. El mínimo exento en la imposición indirecta Dado que la capacidad contributiva es la potencia económica o de riqueza de un sujeto que supera el mínimo que posibilite atender a necesidades esenciales, no es suficiente que el mínimo exento sólo se respete en la imposición directa, sino que también ha de proyectarse a los impuestos indirectos.

357

La respuesta en ese sentido ha sido expresada por la doctrina europea sobre el consumo que no eximiese los bienes y servicios de primera necesidad deviene inconstitucional”,

Se ha sostenido, sin embargo, que si algún impuesto al consumo no satisface tal exigencia de no gravar los consumos de primera necesidad, la cuestión puede ser superada con una compensación en otro tributo del sistema, incrementando, por ejemplo, las deducciones del impuesto a las ganancias, Mas esta solución resulta insatisfactoria para aquellas personas que aplican la totalidad de sus ingresos a consumos esenciales, y que, por

situarse por debajo del mínimo no imponible del impuesto a las ganancias, deben soportar, de todos modos, la imposición indirecta, sin posibilidad de compensación alguna. El conflicto que plantea la inexistencia de mínimo exento en los im-

puestos indirectos puede tener vía de solución en caso de que exista un generoso sistema de prestaciones sociales no contributivas, como el alemán,

que puede compensar las insuficiencias de la imposición indirecta. 8. APLICACIÓN DEL PRINCIPIO A LOS LLAMADOS

“IMPUESTOS NO FISCALES”

La doctrina suele distinguir entre impuestos fiscales, cuyo objeto prin-

cipal es obtener recursos para el financiamiento del gasto público, e impuestos con fines extrafiscales o de ordenamiento económico. En estos últimos, si bien predominan fines de orden económico, esto no significa que el obje-

tivo de arbitrar recursos esté ausente. En los impuestos fiscales la finalidad primordial es allegar fondos al fisco, por tanto, son instrumentales respecto de una finalidad posterior, mientras que los impuestos no fiscales tienen una finalidad directa, tuitiva, demográfica, redistributiva, preventiva, que pres-

cinde en lo inmediato del ingreso, pero que ciertamente está lejos de excluirlo. Por ello, es más adecuado hablar de fines extrafiscales de los impuestos y

no de impuestos no fiscales. La política fiscal es un componente esencial de la política económica y social. La relación entre imposición y sistema económico o entre imposición y extrafiscalidad es tal que pensar en la existencia de un impuesto neutral es

una verdadera utopía. La Corte Suprema de la Nación, en ilustrativa sentencia, tuvo oportunidad de expresar”:

5 GIARDINA, E., Le basi teoriche del principio della capacita contributiva, Giuffre, Milano, 1961, 32 Parao TaBoaDa, citado por Hexgera MoLIna, Pedro M., Capacidad económica..., cit., 1% Vanossi, Jorge R., El Estado de Derecho en el constitucionalismo social, Eudeba, Buenos Aires, 2000, p. 19.

30 Corte Sup., Fallos 241:291.

p. 125. Ver también Moscrern, Francisco, El principio..., cit., p. 268.

35 Corte Sup., 3/3/1948, “Delia Bonorino Ezeyza de Claypole v. Prov. de Buenos Aires”, Fallos 210:289.

358

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

“Que si bien todo impuesto tiene que corresponder a una capacidad contributiva, la determinación de las diversas categorías de contribuyentes puede hacerse por motivos distintos de la sola medida económica de esa capacidad. El valor económico de los bienes que constituyen el objeto material del impuesto no determina por sí solo, y a veces no determina de ningún modo, las distintas categorías de contribuyentes, ni las que el régimen impositivo hace de los bienes gravados, y de la situación de los contribuyentes a su respecto. En estas determinaciones pueden intervenir factores que no son económicos o que lo son sólo indirectamente. Tanto el tesoro público, como el régimen impositivo, con que se lo constituye, son instrumentos de gobierno, y para la obtención del bien común, que es la finalidad de todo sistema tributario, ha de considerarse no exclusivamente la mayor o menor capacidad contributiva

mica cualificada por un deber de solidaridad, es decir, caracterizada por un

de cada uno, sino también un mayor o menor deber de contribuir, que tiene

razón de ser distinta de sólo la capacidad económica de quien contribuye. Por las características de los bienes, por el modo de poseerlos o explotarlos, por la mayor o menor vinculación del dueño con el país en que la riqueza gravada tiene su asiento o su fuente, por la clase de actividad que con ella se realiza, etc., ese deber puede ser mayor, habiendo de por medio valores económicos

iguales a los de otros contribuyentes a quienes se cobra menos y viceversa. Todos los impuestos progresivos, los que tienen en cuenta la tierra libre de mejoras, la diversidad de patentes según la especie de los negocios a que se refieren, los impuestos aduaneros específicos, la constitución de una categoría

distinta con los ausentes, el diverso porciento con que se liquida el impuesto sucesorio, según el parentesco de los herederos con el causante, etc., son ejemplos de diferenciaciones impositivas que no se rigen sólo por el diferente valor económico de las riquezas que constituyen la materia del gravamen. Y esta Corte ha reconocido, reiteradamente, que en tales casos no se viola el

principio de igualdad de los arts. 4” y 16 de la Constitución”.

En suma, el principio de capacidad contributiva implica que sólo aquellos hechos de la vida social que son índices de capacidad económica pueden ser adoptados por las leyes como presupuesto generador de la obligación

tributaria. Mas la estructura del tributo y-la medida en que cada uno contribuirá no están determinadas sólo por la capacidad económica del sujeto pasivo, que en algunos casos jugará un papel subsidiario, sino también por razones de conveniencia, justicia social y bien común, ajenas a la capacidad económica.

En la medida en que el tributo se muestra como un instrumento eficaz para el logro de diversos objetivos constitucionales de tutela, redistribución, equilibrio, ocupación, desarrollo, protección de la familia y de la vivienda familiar, etc., además del de arbitrar fondos para sufragar los gastos públicos, la existencia de desgravaciones, deducciones, exenciones, escalas pro-

gresivas, etc., no violenta el principio de capacidad contributiva. Ésta no se identifica con capacidad económica, sino con aquella capacidad económica tenida en cuenta por el legislador para ejecutar el programa constitucional.

La doctrina italiana identifica capacidad contributiva con capacidad econó-

359

prevalente interés colectivo**, Es por ello que, en cumplimiento de los objetivos constitucionales, los

tributos pueden instituir deducciones, desgravaciones, alícuotas progresivas, que no tienen en cuenta necesaria y exclusivamente la capacidad econó-

mica, sino que se justifican en orden a alcanzar aquellos propósitos que en

la mayoría de los casos acompañan al de arbitrar fondos para atender los

gastos públicos. Para el desarrollo económico y el fomento de determinadas actividades o zonas, se puede implementar regímenes de promoción que establezcan desgravaciones, deducciones y exenciones (art. 75, inc. 13, CN).

Los fines redistributivos de los impuestos apuntan a disminuir las distancias en la distribución de la renta y del patrimonio, de modo que, sin perjuicio de las desigualdades relativas y tolerables, no se den situaciones marginales en las cuales los individuos no estén en condiciones de cubrir sus necesidades mínimas y desarrollar su proyecto de vida personal. Por todo ello, podemos considerar que los impuestos deben ser establecidos no sólo en función de la capacidad contributiva, sino recogiendo otras pautas que posibiliten alcanzar el modelo delineado en la Constitución, o bien refiriéndose a capacidad económica cualificada por exigencias colectivas. En este último sentido, los propósitos extrafiscales de los tributos no implican un desplazamiento del principio de la capacidad contributiva sino, por el contrario, su realización en clave de solidaridad. La reforma constitucional ha consagrado expresamente los llamados derechos de tercera generación, entre los que se ubican los derechos de los consumidores, a la calidad de vida, de protección del medio ambiente, etc.,

definiendo nuevos ámbitos vitales que claman por una acción positiva del Estado. Los fines extrafiscales de los tributos no deben desvirtuar el tributo en su esencia jurídica. El presupuesto que habilita al legislador para establecer un tributo es la capacidad contributiva. Para alcanzar fines extrafiscales se utilizan mecanismos de deducciones, desgravaciones, estímulos, atenuán-

dose el principio de que el tributo debe ser proporcional a la capacidad económica. La formación de distintas categorías de contribuyentes a las que se les aplique distinto tratamiento fiscal, tendiente a superar situaciones de manifiesta desigualdad, resulta legítima en la medida en que el distingo escogido para la formación de aquéllas sea razonable y las consecuencias jurídicas que

de tales distinciones se deriven entre los supuestos fácticos sean adecuadas al fin perseguido y proporcionales a las desigualdades mismas. El principio de capacidad económica puede ceder ante otras exigencias

constitucionales: protección y primacía del trabajo sobre el capital, protección económica de la familia (art. 14 bis), progreso económico con justicia social, estímulo a la instrucción general y universitaria y a la investigación y 5 Moscherri, Francisco, El principio..., cit., p. 279.

360

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

361

el desarrollo científico y tecnológico, promoción de las industrias, crecimiento armónico de la Nación y poblamiento de su territorio (art. 75, incs. 18

efectos desestabilizadores para el erario público. Ello crea la necesidad de

y 19), promoción de medidas de acción directa que garanticen la igualdad real de oportunidades y de trato y la protección de los derechos de los niños,

nalidad por violación del principio de igualdad, por las consecuencias gravosamente negativas que puede tener para el Tesoro público, como los efectos prospectivos de las declaraciones de inconstitucionalidad del derecho

establecer mecanismos que no desalienten la declaración de inconstitucio-

las mujeres, los ancianos y las personas discapacitadas (art. 73, inc. 23),

etcétera.

judicial alemán o la reducción del plazo de prescripción de las acciones judi-

La persecución de tales objetivos constitucionales no justifica por sí

ciales que se puedan promover, según Otra alternativa sería admitir que del beneficio considerado contrario abrogación, otorgándole efectos erga

sola un desplazamiento del principio de capacidad contributiva: En materia de promoción regional ha sido tan grande el abuso que hasta no hace mucho nadie pensaba invertir en la Argentina sin exenciones impositivas para la empresa y $us inversionistas. Se conocieron todo tipo de regímenes

la legitimación del recurrente para plantearla, En tanto la acción de incons-

de apoyo, fomento y promoción. Sin embargo, el índice de crecimiento del país en su conjunto, en la época de apogeo de la promoción

titucionalidad, al abrogar la norma que crea el beneficio discriminatorio,

industrial,

incrementa la tributación de los sujetos privilegiados, se podría sostener,

revelaba estaucamiento*. Se establecieron manifiestas prebendas abusivas,

ante la irrelevancia de esa consecuencia para el recurrente, su falta de legitimación para promover la acción. Esta afirmación incurre en una falacia,

como el diferimiento de impuestos que pudieron ser cancelados sin intereses

ni indexación, no obstante la inflación operada*, La licuación de las deudas impositivas por diferimientos fue tan grande por efecto del deterioro del valor de la moneda que las empresas beneficiadas constituyeron verdaderos patrimonios públicos de afectación privada”, La concesión de beneficios tributarios, en el marco de las leyes de promoción, a determinadas personas agravia el principio de igualdad, al excluirlas de la obligación de contribuir, en la misma medida que la generalidad de los contribuyentes, al sostenimiento de los gastos del Estado. Ello legitima a los demás contribuyentes a reclamar idéntico tratamiento. Nos

puesto que la eliminación de privilegios permitiría una reducción de la cuota

contributiva individual, mediante una disminución de la presión tributaria global, Se abre, además, para los perjudicados por la presencia de una empresa

que, merced a los beneficios impositivos que le fueron concedidos, origina el desplazamiento de la competencia de su posición anterior, una acción por los daños y perjuicios efectivamente comprobados. Para evitar discriminación y abusos en el otorgamiento de beneficios

impositivos a determinadas empresas, el art. $1 de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires dispone que “los regímenes de promoción que otorguen beneficios impositivos o de otra índole tienen carácter general y objetivo”. Este criterio supera la desigualdad que implica conceder a unos lo que se les niega a otros en igualdad de circunstancias, mas no legitima cualquier apartamiento o desvío del principio de capacidad contributiva, expresamente consagrado en el mismo texto junto con los principios de generalidad, igualdad, equidad y solidaridad. Por tanto, ante medidas que importan un desvío del principio de capacidad económica efectiva procede analizar si la medida es idónea para el fin que se persigue, si es necesaria o si puede ser reemplazada por otra que

hallamos, en este caso, con una inconstitucionalidad por omisión de la nor-

ma infraconstitucional derivada de la irrazonabilidad en la selección de los supuestos a los cuales la ley les concede un beneficio con agravio al principio de igualdad. Ai valorar como inconstitucional un régimen que permite la concesión de beneficios fiscales en forma individual, y no a la totalidad de aquellos que reúnan las condiciones objetivas fijadas, procede desaplicarlo, creándose una laguna que se cubre recurriendo al procedimiento de inte-

gración, mediante el cual se elabora una norma que, en aplicación al caso, sustituye a la que se desplazó por ser repugnante a la Constitución*,

La extensión del beneficio al no incluido por la norma, a consecuencia de una decisión judicial que acoge la declaración de inconstitucionalidad,

ocasione menor lesión al principio de capacidad económica, y si esa lesión

con efectos para el caso concreto y no erga omnes, de acuerdo con nuestra estructura constitucional, puede originar una serie de juicios en cadena con 35 BusTAMANTE, Jorge E., La república corporativa, Emecé, Buenos Aires, 1988, * Tardíamente, la sanción de la ley 21.636 estableció la actualización de los diferi-

mientos impositivos.

A A

Ediar, 1988, Bue-

A

32 Bipart Campos, Germán, “La integración y el control constitucional”, en La inter-

A

37 BUSTAMANTE, Jorge E., La república..., Cit. . pretación y el control constitucional en la jurisdicción constitucional, nos Aires, ps. 214-216.

la legislación aplicable. la declaración de inconstitucionalidad al principio de igualdad importe su omnes, lo cual hace necesario analizar

resulta proporcional con los beneficios que a cambio se obtienen. Cabe reconocer legitimación a todos los contribuyentes para demandar la inconstitucionalidad de disposiciones que transgreden el principio de capacidad contributiva, pues todo apartamiento implica un acrecentamiento de la carga contributiva individual. No resulta suficiente que el propósito perseguido y la medida sean razonables; el desvío del principio de capacidad contributiva exige una ponderación de los bienes jurídicos en juego, y en tanto los beneficios obtenidos, desde la óptica del interés general, no resultan proporcionales a la desigual-

362

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

dad que producen, el apartamiento del principio de capacidad contributiva deviene inconstitucional,

El juicio de constirucionalidad también será negativo si la medida extrafiscal favorece desproporcionadamente los intereses particulares en relación con el beneficio producido al interés general”. No cabe negarles a los jueces competencia para juzgar los desvíos al principio de capacidad contributiva so pretexto de que no les corresponde analizar el acierto o error de la política económica que pueda haber determinado la adopción de la medida cuestionada, pues de lo que se trata es de juzgar la adecuación de ella a los principios constitucionales que gobiernan la contribución de todos al sostenimiento de los gastos del Estado. 9, EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD SOBRE EL PATRIMONIO

CONTRIBUTIVA

Y LOS IMPUESTOS

Se cuestiona la legitimidad de instituir impuestos que graven el patrimonio de las personas. Si el patrimonio es renta ahorrada, y esa renta ya ha sido gravada con el impuesto a las ganancias, cabe preguntarse: ¿Cuál es la justificación de que vuelva a ser gravada la renta que ya ha tributado y que, en lugar de ser consumida, se ha acumulado en forma de patrimonio para consumirla en el futuro?

Respondiendo a este interrogante, se afirma que si los ingresos acumulados tributaron el impuesto a la renta o gozaron de una exención, resulta

contrario al principio de capacidad económica someterlos a una nueva tributación”. Desde este punto de vista, el impuesto sobre el patrimonio sólo se puede justificar como un tributo extraordinario, de forma de compensar

una situación anterior en la cual los ingresos han resultado gravados deficientemente al no haber una adecuada imposición a la renta. Claro está que lo razonable es reestructurar el impuesto a la renta, a fin de evitar una deficiente imposición, y no establecer correcciones por medio de la generalización del impuesto sobre el patrimonio, que desestimula el

ahorro e incentiva el gasto sin exigencia de productividad. Veamos el caso de dos personas con un mismo capital; una lo invierte íntegramente en cursos de capacitación y de posgrado, viajes de estudio, etc., acrecentando sus conocimientos, mientras que la otra, por su edad,

opta por realizar inversiones. En tanto la primera no será sujeto del impuesto sobre el patrimonio, puesto que su capital es su mayor aptitud para el

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

363

aquella que pueda ser detraída sin desmedro del deber de mantener la intangibilidad del capital. Alberdi se inclinó, firmemente, por sostener que el tributo debe incidir sobre los frutos del capital y no sobre el capital mismo, a fin de evitar su destrucción y con ello, la afectación del bienestar generaló!. No se trata de un simple criterio de buena política fiscal, sino de una exigencia constitucional que permite armonizar el derecho de propiedad con la facultad de imposición del Estado, sin desnaturalizar la esencia ni de uno ni de otra.

Del deber de mantener la intangibilidad del capital, como forma de preservar el derecho de propiedad, se derivan las siguientes consecuencias. Por un lado, no es admisible reconocer validez constitucional a la exigencia de abonar un tributo cuando no existen utilidades reales o potenciales, respecto de bienes capaces de producirlas*?. El tributo debe recaer sobre la renta y no sobre el capital, ya que la incidencia sobre éste implica su aniquilación, lo que lleva a que la Nación se encamine a su propia destrucción.

Lo expuesto no empece a que se puedan establecer tributos que tomen en cuenta el capital como manifestación de riqueza, por cuanto ello, incluso, resulta beneficioso, en la medida en que constituye un medio de gravar patrimonios ociosos. Mas en la medida en que el patrimonio, por causas de la naturaleza o de la autoridad pública, no sea capaz de generar utilidades,

gravarlo implicaría su paulatina destrucción, con agravio al principio de capacidad contributiva y, por ende, al derecho de propiedad.

La aplicación del impuesto patrimonial en países de Europa y en los Estados Unidos, con tasas moderadas sobre patrimonios netos superiores a determinados mínimos y depurados con deducciones que tomen en consideración la situación personal y familiar del contribuyente, no presenta el menor peligro de comprometer la fuente productora de réditos. Si, en casos particulares, por ineficiencia de su explotación, el patrimonio no generase utilidades y hubiese que vender parte de los bienes para pagar el tributo, ello no significaría la eliminación de la propiedad privada, sino sólo una modificación de su distribución según criterios de mayor eficiencia“, En el caso de fuentes no productivas -——joyas, colecciones de arte, etc.—, el tributo

sobre el patrimonio será pagado, probablemente, con rentas producidas por bienes productivos. De no ser así, la venta de parte de esos bienes para pagar

el gravamen no implicaría, como en el caso de bienes productivos ociosos, agravio al derecho de propiedad.

trabajo, la segunda será sujeto pasivo de él, sin perjuicio del impuesto a las

ganancias, que incide sobre las rentas de cada una de ellas. El ejercicio del poder tributario en el marco del programa constitucional impone, asimismo, que sólo se pueda considerar capacidad contributiva

$1 Arsern1, Juan Bautista, Sistema económico y rentístico de la Confederación Argentina, Raigal, Buenos Aires, 1954, parte tercera, cap. IV, p. Y,

% HERRERA Motina, Pedro M., Capacidad económica..., cit., p. 157.

2 Ver capítulo XVI, pto. 4.1,

%0 HERRERA Motina, Pedro M., Capacidad económica..., Cit, p.334,

6% Moschert, Francisco, El principio..., Cit., p. 79.

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA 364

3605

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

10. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO MEDIDA DEL IMPUESTO

Hemos analizado la capacidad contributiva como una aptitud para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos: es decir, el fundamento, la razón de ser del deber de contribuir en general. Sin perjuicio de esa función, el principio también nos sirve para medir la cuantía de la contribución, En este plano, para que el ejercicio del poder tributario respete los derechos individuales, debe exigir una parte, y solamente una parte, de esa capacidad contributiva, para permitirle al contribuyente el disfrute de esos derechos. Todo derecho tiene límites que se derivan de su propia naturaleza y otros que se originan de su articulación con los demás derechos. El límite

de la contribución estará dado por la necesidad de compatibilizar la plena vigencia de los derechos individuales con la debida tutela del Estado custodio del interés colectivo,

Esa relación adecuada que debe caracterizar a un régimen tributario justo varía según el tiempo y el lugar, mas en toda circunstancia el poder tributario no queda habilitado a franquear el valladar que garantiza el goce de los derechos constitucionales. El tope máximo de la presión tributaria estará * señalado por los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad que acotan el ejercicio del poder de imposición.

En la medida en que el impuesto persiga fines extrafiscales, la medida del tributo puede variar entre iguales capacidades económicas, cuya constitucionalidad es admitida en tanto se satisfagan las exigencias que se derivan de los principios de igualdad y de razonabilidad de las leyes, de consuno con la filosofía que nutre el programa constitucional.

de bienes o rentas, ya por haber resultado beneficiado del ejercicio de una actividad o prestación de un ente público. Los más recientes estudios doctrinales se encaminan a mantener el concepto unitario de tributo y superar el conflicto motivado por la introducción

del principio de capacidad en su definición. En esa búsqueda superadora del conflicto se presentan tres posibilidades, como lo puntualizó Eusebio González García**, La primera posibilidad es la que sostiene que las cuatro características de la definición del tributo existen en diversos grados en las distintas especies. La segunda alternativa considera que esas cuatro características son comunes a todas las figuras, pero, además, alguna de

ellas poseen algún adicional. Una tercera vía comprensiva de las alternativas anteriores nos dice que esas cuatro características son comunes a todas las figuras, pero en grado diverso, existiendo en alguna de las especies algún elemento o característica adicional. Siendo que las dos primeras alternativas no son excluyentes, se puede construir la tercera sobre la base de la conjunción de ambas. Para definir el impuesto no es necesario agregar nada a las cuatro características enunciadas. Para la tasa y la contribución especial, hay que agregar una específica actividad de la administración, que tiene perfiles distintos, según se trate de una u otra figura. En la tasa debe haber una espe-

cífica actividad de la administración dirigida al sujeto pasivo, no siendo imprescindible la existencia de beneficio para el contribuyente, si bien es usual que lo haya. Puede ser que la actividad de contralor del Estado, en función de la cual se ha establecido la tasa, derive en una sanción para el contribuyente; lo esencial es la específica actividad de la administración. En cambio, en la contribución la actividad estatal debe haber reportado una ventaja particular para el sujeto pasivo. Sin el beneficio no hay causa en la contribución especial.

11. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y El CONCEPTO DE TRIBUTO

Si entendemos por tributo toda prestación patrimonial obligatoria establecida por ley, tendiente a sufragar los gastos públicos, la definición se adapta sin problemas tanto a los impuestos como a las tasas y a las contribuciones especiales. El problema comienza cuando a la definición dada se le

adiciona el hecho de que la contribución a los gastos se debe en función de la capacidad contributiva de las personas llamadas a satisfacerla. Sin duda, el concepto así fijado se acomoda perfectamente a la figura del impuesto, que contiene todos los elementos de la definición de tributo, pero se suscitan conflictos respecto de las tasas y de las contribuciones especiales. En postción extrema, se afirma que el principio de capacidad contributiva no tiene aplicación en el ámbito de las tasas aplicadas, preferentemente, por los gobiernos locales, en las cuales rige el principio del beneficio. En tesis opuesta, se ha sostenido que el principio de capacidad contributiva se amplía comprendiendo la capacidad de pago y beneficio. Se tiene capacidad para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos ya sea por ser titular

12. LA TÁCITA RECEPCIÓN EN La CONSTITUCIÓN DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA . .

El principio de capacidad contributiva escá implícitamente contenido en la Constitución cuando se refiere a las contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población establezca el Congreso de la Nación (art. 47, CN). Las contribuciones deben ser equitativas y no lo serían si no presupusieran una aptitud de pago, es decir, una capacidad económica por encima del mínimo indispensable para una vida digna para el contribuyente y su familia. Exigir un tributo con independencia de la existencia de capacidad económica de los obligados a satisfacerlo implicaría arrasar lisa y llanamente con los derechos individuales, incluido el derecho a la vida.

é* En su conferencia en la Asociación de Estudios Fiscales de los días 18 y 19 de agosto de 1994.

366

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Además, la contribución tiene que ser proporcional a la riqueza de cada uno, como lo ha expresado reiteradamente la Corte Suprema de la Nación, admitiendo, así, una desigualdad formal como medio de superar las

desigualdades materiales entre las personas, | Las Constituciones de Italia, en su art. 53, y de España, en su art. 31, lo acogen expresamente; no así la Ley Fundamental de Bonn, lo cual no ha sido óbice para su consagración en la doctrina del Tribunal Constitucional. alemán. En nuestro caso, resulta conveniente su inserción en el texto de la

Constitución para impulsar un movimiento renovador que nos encamine hacia un régimen tributario justo.

CaríruLO XV PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD

DE LAS LEYES

1. La ESCUELA POSITIVISTA Y EL IDEARIO LIBERAL DE La CONSTITUCIÓN NACIONAL

Para la escuela positivista, que alcanzó con Kelsen su máximo esplendor, sólo debe entenderse por derecho las normas jurídicas que integran el derecho positivo, siendo la moral y la política conceptos metajurídicos que no forman parte de aquél. Ello no significa que la norma jurídica debe despreocuparse del orden moral o político vigente en una sociedad. Pero el derecho es tal por haber sido sancionado por el legislador y por encontrarse respaldado por la fuerza pública, no siendo requisito para su validez que se adecue a los principios morales vigentes; si esto ocurre, mejor, mas no por la ausencia de esa concordancia dejará de ser derecho!. El pensamiento liberal que ha inspirado nuestra Constitución se encuentra en las antípodas de la construcción positivista del derecho. En derredor del art. 28 de la Constitución Nacional, en conjunción con los arts. 16, 17 y 33, la doctrina y la jurisprudencia de la Corte Suprema han construido la teoría de la razonabilidad de las leyes, como garantía innorminada de la Constitución. El art. 28 de la CN, que dispone que los principios, derechos y garantías reconocidos en la Constitución no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio, fue tomado del art. 20 del proyecto de Alberdi, el cual enfáticamente establecía que las leyes que reglamenten el ejercicio de las garantías constitucionales no podrán disminuirlas, restringirlas o adulterarlas en su esencia.

La Constitución ——dice Alberdi”-— debe dar garantías de que sus leyes orgánicas no serán excepciones derogatorias de los grandes principios consagrados por ella, como se ha visto más de una vez. Es preciso que el

derecho administrativo no sea un medio falaz para eliminar y escamotear las libertades y garantías constitucionales.

! KeusEn, Hans, La teoría pura del derecho, Eudeba, Buenos Aires, 1999.

” AL8ERDL, Juan Bautista, Bases y puntos de partida para la organización política de la República Argentina, Centro Editor de América Latina, Buenos Aires, 1982, cap. XVI.

368

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Es por ello que el art. 28 de la Constitución Nacional tiene una extraordinaria trascendencia desde el punto de vista político-jurídico, ya que constituye un valladar insuperable que se opone al arbitrio legislativo administrativo y judicial. Los derechos reconocidos expresa O implícitamente

por la Constitución, que nacen de la soberanía del pueblo y de la forma republicana de gobierno (art. 33, CN), son oponibles al mismo poder público. De ahí la importancia de que no sean desnaturalizados con excepciones

reglamentarias. La jurisprudencia de la Corte Suprema, con un sesgo marcadamente afirmatorio de un ideal de libertad, ha venido sosteniendo, a la tuz de los

principios de igualdad y de razonabilidad de las leyes, que el ordenamiento tributario debe ser estructurado de consuno con las pautas que dimanan de tales principios. Ante el avance desmedido de un Estado omnipotente. nuestro más Alto Tribunal nos recuerda que los principios filosóficos “éticos,

religiosos, culturales, etc., que traducen la esencia de la sociedad, deben ser

una guía, tanto para el legistador como para el intérprete, que no pueden soslayarlos invocando situaciones de emergencia económica, puesto que, si bien no existen en nuestro ordenamiento constitucional derechos absolutos no es menos cierto que las leyes que reglamenten su ejercicio no pueden alte-

rar su esencia con excepciones que los desnaturalicen (art. 28, CN). 2. SU INTEGRACIÓN

CON

EL PRINCPIO

DE IGUALDAD

PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD DE LAS LEYES

369

c) Es la conformidad del acto con una serie de principios filosóficos,

políticos, sociales y religiosos a los cuales se considera ligada la existencia de la sociedad. Los casos enumerados en los puntos b) y c) no son más que el desarro-

llo del principio general del punto a). El punto b) se refiere a la razonable relación que debe existir entre medios y fines, o sea, una racionalidad técnica. Si, v.gr., para combatir los desórdenes que se producen en determinados espectáculos deportivos se prohibiese el ingreso de las mujeres, aunque no haya el menor indicio que permita considerarlas responsables de los ilícitos que se desea reprimir, la ley sería técnicamente irrazonable,.y por esa circunstancia jurídicamente irrazonable; salvo que la medida no estuviere fundada en la necesidad de represión de los actos ilegales, sino en la de pro-

tección de aquéllas, en razón de la gravedad de los hechos. En el caso referido en c) se habla de razonabilidad cuando se busca

el fundamento de los valores específicos del plexo axiológico: seguridad, orden, moral, solidaridad, ética, etc., y se lo subsume en el valor totalidad

llamado “Justicia”, que es racionalizador de los demás valores. Un derecho injusto es un verdadero contrasentido; toda norma jurídica debe estar imbuida de un sentido de Justicia.

Y así podemos liegar a la definición que nos da Linares? respecto del principio de razonabilidad de las leyes, entendido como una exigencia referida a la ley que debe contener una equivalencia entre el hecho antecedente de la norma jurídica creada y el hecho consecuente de la prestación

El principio de razonabilidad de las leyes se ha desarrollado en los

o sanción, teniendo en cuenta las circunstancias sociales que motivaron el acto, los fines perseguidos con él y el medio que, como prestación o sanción,

nuestro art. 28, CN, bajo el concepto del debido proceso, que en su faz procesal constituye un conjunto de normas y procedimientos que el poder

establece dicho acto, Si ante la sola mora en el pago de las obligaciones tributarias la norma

como patrón o estándar axiológico que condiciona la actividad del Estado representando una auténtica garantía de los derechos individuales. El debido proceso, en esta última acepción, exige que exista una razonable relación entre la ley y la moralidad, bienestar, etc., de la población. Es lo que se ha llamado “regla del equilibrio conveniente” (balance of conve-

atención a la valoración social que corresponde atribuirles a éstos, cuya igualdad, proporción o equilibrio axiológico-jurídico es una exigencia del principio de razonabilidad de las leyes, sería susceptible de ser tachada de

Para determinar si se produce ese necesario equilibrio se han dado cier-

excesiva tolerancia ante el incumplimiento de las obligaciones tributarias, se exhibe como técnica y jurídicamente irrazonable el principio de la “prisión por deudas”. Por considerar irrazonable, en nuestra concepción constitucional, el

Estados Unidos, cuya Constitución no contiene una disposición similar a

público debe cumplimentar en orden a la actividad que desarrolla, vinculada con la libertad civil de los individuos, y que en su faz sustantiva se define

nience rule) o de racionalidad.

tas reglas, entre las cuales, según Linares?, pueden ser citadas:

a) Es la comparación y equilibrio entre las ventajas que tiene un acto estatal para la comunidad y las cargas que le causa. b) Es la adecuación entre el medio empleado por el acto y la finalidad que persigue.

: 2 Linares, Juan F., Razonabilidad de las leyes, Astrea, Buenos Aires, 1989, p. 29.

jurídica impusiera como sanción la pena de prisión, por vulnerarse la regla del equilibrio conveniente entre el hecho antecedente y el consecuente, en

inconstitucional. Conforme a los principios filosóficos, políticos, jurídicos y morales vigentes en nuestra sociedad, que incluso erróneamente, a veces, se inclina con

hecho de que para determinar, verificar y fiscalizar el cumplimiento de las

obligaciones tributarias se restrinja, por parte del organismo recaudador, la libertad ambulatoria de los particulares, se reputó violatoria del art. 28 de la Constitución Nacional la sanción de arresto por infracción a los deberes 4 Linages, Juan E, Razonabilidad..., cit, p, 31.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD DE LAS LEYES

formales, contenida en el art. 44 de la ley 11.683, según la modificación introducida por la ley 21,858, disposición luego sustituida por la ley 23.314.

La cuestión gira en derredor de la fijación por parte del Estado de la tasa de interés aplicable a obligaciones impositivas. Al respecto, cabe señalar que la Corte, en sendos recursos de queja por denegación del EXtraordinarjo, en ejecuciones promovidas por Obras Sanitarias de la Nación por

370

Las llamadas “leyes de regularización impositiva”, que remiten total o

parcialmente la actualización monetaria y conceden otros beneficios a los

contribuyentes morosos y/o evasores, por privilegiar a un determinado gru-

po de personas en detrimento de otras, vulneran los principios de los arts. 16 y 28 de la CN.

La irrazonabilidad se da aquí en la selección, o sea, en la valoración

de ciertas circunstancias del caso para escoger unas y eliminar otras en la

determinación del hecho antecedente al cual se le enlaza una prestación o sanción. Aquí el principio de razonabilidad de las leyes se identifica e integra con el de igualdad como base de los impuestos y de las cargas públicas (art.

16, CN).

|

No se trata, como en el caso anterior, de razonabilidad en la ponderación, sino en la selección. En este segundo supuesto, si bien el principio de igualdad —art. 16, CN— no impide al legislador establecer categorías distintas de personas o cosas para someterlas a un tratamiento impositivo diferenciado, ello es admisible en la medida en que la distinción sea razonable. Si, precisamente, se escoge una categoría de contribuyentes, los morosos y evasores, para remitirles total o parcialmente las deudas —ya que no otra cosa es la conmutación de la actualización monetaria, que participa de la misma naturaleza del capital que repotencia, art. 129 de la ley 11.683, t.o, 1998—, en detrimento de los que han cumplido normal y regularmente sus obligaciones tributarias, se transgreden abiertamente los principios consagrados en los arts. 16 y 28 de la CN, naciendo, a nuestro juicio, el derecho de los contribuyentes que han satisfecho sus obligaciones de reliquidarlas conforme a las normas de excepción y de repetir las diferencias que resul-

ten',

3. RAZONABILIDAD DE LAS TASAS DE INTERÉS

De la jurisprudencia de la Corte Suprema nos place destacar dos significativas decisiones en las cuales nuestro más Alto Tribunal refirma la necesidad de que las normas impositivas deben guardar correspondencia con los principios filosóficos, políticos, morales, etc., vigentes en la sociedad. 3 La inmoralidad manifiesta de las leyes de condonación sancionadas con el espurio

pretexto de urgentes necesidades de la Tesorería, que tienden a agravar la situación, en razón de que constituyen el más formidable estímulo a la evasión fiscal, no parece ser un obstáculo para la recurrencia a tales deplorables medidas de política legislativa, Ciertamente, la acogida jurisprudencial de la tesis que venimos sosteniendo en el texta, desde

algún tiempo, nos librará de esta plaga de regímenes de condonación y regularización fiscal. En ese sentido, la insistencia en nuestros trabajos “Las normas tributarias y el principia de razonabilidad de las leyes”, ED 128-743, y "Gobernar es promover la creación

de riqueza”, ED 130-994,

371

cobro de la tasa por servicios sanitarios, expresó que, ante la magnitud que alcanzan los accesorios —intereses y recargos por mora— por aplicación

simultánea de las leyes 20.324 y 21.281, corresponde adecuar la tasa que prevé el primer ordenamiento, atento a la circunstancia de que el capital al que acceden se encuentra sujeto al régimen de actualización establecido en of,

o tuvimos oportunidad de señalarlo”, a nuestro más Alto Tribunal

o

le pareció, con razón, que la acumulación al capital

actualizado de un recar-

go del 40% y de un interés del 24% anual, calculado éste a partir del cuarto mes de mora, que acrecientan la deuda en un solo año en el 58% a valores de moneda constante, es manifiestamente excesivo y repugna a elementales

principios filosóficos y morales ligados a la existencia de nuestra sociedad, a los cuales deben adecuarse las normas jurídicas por imperio del principio de razonabilidad de las leyes. De acuerdo con la doctrina de la Corte, consideramos que una tasa de interés superior al 20% anual sobre sumas actualizadas resulta inadmisible, al violar la regla del equilibrio conveniente que se deriva del principio de o razonabilidad de las leyes.

Esbozamos este criterio con apoyo en las implicancias que cabe inferir

de las sentencias de la Corte a las que venimos aludiendo. Téngase presente gue a nuestro más Alto Tribunal le resultaron exorbitantes los accesorios de la ley 20.324 que incrementan la deuda actualizada en un porcentual que va decreciendo a medida que transcurre el tiempo, en razón de los topes máximos del 40% y del 100% establecidos para el recargo por mora € intereses tart. 38, ley 20.324). Dicho incremento es del 58%, 41%, 35,33%, 32,5%, 28%, 23,33%, 20%, 17,5% y 15,55% anual, según que la mora sea de uno, dos, tres, cuatro, cinco, seis, siete, ocho o nueve años, respectivamente,

El núcleo central del pensamiento de la Corte está constituido por la afirmación de que los accesorios de la ley 20.324 se han tornado inconsti-

tucionales en cuanto se pretende aplicarlos sobre capital

actualizado, razón

por la cual procede reducirlos a su justa medida. Sin menoscabo de ello,

simultáneamente la Corte, siguiendo el dictamen del procurador fiscal al que se remite, considera que tales accesorios no son necesariamente incons-

titucionales, sino que han sido derogados tácitamente por la ley 21.281, por

de Bencich , itari ió v. Friboes i de la Nación 6 Corte Sup., 24/10/1985, . “Obras Sanitarias Emilia |., y otros. 29/10/1985, “OSN v. Consorcio Av, Coronel Roca 1732”, LL 1986-E-

136.

.

7 Sesso, Rodolfo R., “La regla moral y los derechos del fisco”, LL 1987-B-842, y normas...”, cit.

,

Las

372

DERECHO CONSTIFUCIONAL TRIBUTARIO

su manifiesta incompatibilidad con el régimen de actualización monetaria

por ella instituido. Esta segunda proposición —que los intereses y recargos de la ley 20,324 han sido derogados— oscurece, a nuestro juicio, el verdadero fundamento,

sentido y alcance de la decisión, y es, por lo demás, errónea y contradictoria con la primera —de adecuar tales accesorios a su justa medida—. Decimos

que es errónea pues el art. 130, in fine, de la ley 11.683, t.0. 1998, señala expresamente que el régimen general de actualización instituido es sin

perjuicio de la aplicación adicional de los intereses y recargos por mora, intereses punitorios, demás accesorios y multas contenidos en disposiciones

especiales cuya subsistencia reconoce, No se trata, pues, de un supuesto de derogación, sino de incompatibili-

dad, en tanto y en cuanto los accesorios de la ley 20.324, por su desproporcionada magnitud, repugnan a la regla moral. Éste es el verdadero sentido semioculto tras el velo de la derogación, que hay que descorrer para que aquel principio se exhiba en plenitud?, Erigir la tesis de la derogación en el fundamento esencial de los fallos de la Corte resulta un verdadero despropósito, puesto que ello llevaría a hacer creer que si los accesorios viniesen instiruidos por una ley posterior a la de actualización habría que reconocerles validez, cualquiera fuese la proporción de ellos, El principio del art. 953 del Código Civil, aplicable también al fisco, halla su génesis en el principio de razonabilidad de las leyes, de raigambre

constitucional (art. 28, CN).

4. EL INSTITUTO DE LA COMPENSACIÓN Y EL MOMENTO EN QUE OPERA En un caso referido a la aplicación del instituto de la compensación

PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD DE LAS LEYES

contribuyente en diciembre de 1979, al presentar y solicitar compensación entre los saldos deudor La discrepancia existente entre las partes se actualizar los saldos y establecer los efectos de la

373

la declaración rectificativa y acreedor. circunscribe a la forma de compensación. Mientras el

contribuyente pretendió que las sumas acreedoras y deudoras se compensa-

ran a valores nominales y que el saldo resultante en su favor se actualizara hasta la fecha de su devolución, la Dirección General Impositiva sostuvo el criterio de que procede mantener el valor nominal del pago sin causa hasta el momento en que se presentó la declaración rectificativa y actualizar la diferencia por el impuesto a las ganancias desde el vencimiento del plazo general hasta la fecha antes indicada, y recién entonces proceder a la compensación.

La posición del fisco se fundamentó en la no aplicabilidad al caso del

art. 81, in fine, de la ley 11.683, que impone a la Dirección General Imposi-

tiva, cuando el criterio fiscal que fundamenta la determinación de un tributo

origine simultáneamente pagos en exceso por éste u otros gravámenes, la

obligación de compensar saldos acreedores y deudores, ya que, a su juicio,

dicho precepto sólo rige aquellas situaciones en las cuales las acciones de los

contribuyentes se hallen prescriptas, como parece deducirse de la literalidad de su texto; y, esencialmente, en lo que estatuye la resolución general 2223,

que en su art. 3” expresa que “las resoluciones por las que se dispongan compensaciones y/o transferencias producirán sus efectos desde el momento en que las mismas se soliciten”. El fallo de la Corte hace suyo el dictamen del procurador fiscal y considera que el agravio relativo a la inaplicabilidad del art. 81 de la ley 11.683 carece de debida fundamentación, por lo que juzga improcedente el recurso extraordinario en este aspecto, lo que, a su juicio, torna abstracta la consideración de lo dispuesto en las resoluciones generales 2223 y 2224. Al mismo tiempo, y

vinculado con el de la actualización de las obligaciones fiscales, la Corte Suprema de la Nación, en trascendente decisión, reiteró la sujeción de las normas tributarias al principio de razonabilidad de las leyes. De la decisión recaída en “La Biznaga”? surge que dicha sociedad se había acogido al régimen de actualización de bienes de cambio contemplado en la ley 21,489, en virtud del cual liquidó y abonó el gravamen resultante, y

en relación con la actualización de las deudas tributarias, el dictamen señala

porte del correspondiente revalúo de los bienes de cambio. El fisco impugnó el acogimiento al régimen de la ley 21.489, por lo que el pago efectuado por ese concepto quedó sin causa, y procedió a reajustar la declaración jurada por el impuesto a las ganancias, lo que fue en definitiva aceptado por el

destinados al bienestar general, conforme el mensaje de elevación de ta ley 21.281.

dedujo de su declaración por el impuesto a las ganancias del año 1977 el im-

$ La C. Nac. Civ., en decisión plenaria del 15/5/1986,

recaída en la causa “Obras

sanitarias y. Corsiglia, Abel M.”, LL 1986-C-122, si bien adoptó la doctrina de la Corte Suprema por unanimidad, no presentó coincidencia de fundamentos, reflejándose entre ellos las contradicciones que exhiben las decisiones de la Carte aludidas en el texto. ? Corte Sup., 31/3/1987, “La Biznaga SA v. DGI”, DF XLII-263.

que su finalidad es la de proyocar una mayor disciplina de los contribuyentes en sus obligaciones fiscales mediante un sistema en el cual el transcurso

del tiempo no afecte la real magnitud de la deuda impositiva, para evitar

la sustracción, en magnitud y tiempo, de los recursos que corresponden al Estado, y evitar un desplazamiento inequitativo al resto de la comunidad

de cargas que no le corresponden, o la frustración de planes de gobierno

El dictamen del procurador fiscal continúa señalando que dicho peligro no se presenta cuando el dinero ha sido ingresado con carácter previo al nacimiento del crédito reclamado, lo que excluye la existencia de perjuicio financiero por parte del Estado, el cual sí se ocasionaría al contribuyente

de aceptarse la tesis del fisco, por cuanto debería abonarle actualización e intereses por el tiempo durante el cual el capital estuvo en poder de éste. Finalmente, el dictamen concluye sintetizando los fundamentos de la doctrina que enuncia, al señalar que “si la recaudación de los tributos pierde

374

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

su fundamento esencialmente impositivo para convertirse en un fenómeno exclusivamente financiero generador de intereses y actualización sobre deudas inexistentes, ello importa una distorsión de las bases éticas del derecho de recaudar”. !

Si bien, en el caso decidido, por falta de la debida fundamentación por parte del fisco, ta Corte consideró improcedente entrar en el análisis de los alcances de la resolución general 2223, lo cierto es que la doctrina que emer-. ge del fallo autoriza a descalificarla con carácter general, en cuanto dispone que los efectos de la compensación operan desde que el pedido es formulado por el contribuyente. Si así fuere, no quedaría otro camino que mantener el valor nominal del crédito del contribuyente hasta el momento del pedido de compensación, actualizar el crédito fiscal desde el vencimiento general hasta el momento antes indicado, y recién entonces proceder a la compensación. Este criterio transgrede el principio de razonabilidad de las leyes, ya que importa una clara disfuncionalidad del instituto de la compensación, que lo disocia de los principios éticos y morales sustentados por la sociedad, a la vez que desnaturaliza el régimen de la actualización tributaria, legislado

en la ley 21.281, con olvido de la finalidad perseguida por el legislador. La doctrina enunciada en “La Biznaga” retempla el espíritu, ya que, ante reiteradas manifestaciones de arbitrariedad en la aplicación de las disposiciones fiscales por parte del fisco, la afirmación de la Corte Suprema de que el derecho fiscal no se puede desentender de los fundamentos éticos esenciales, que son la razón de ser de su existencia, suena como una poesía a los oídos de los administrados, que habrá que repetir hasta que la hagan suya los encargados de la recaudación de los tributos. Con pesar observamos que la Corte Suprema, en posterior sentencia recaída en la causa “Celulosa”*%, abandonó la buena doctrina, afirmando

que, conforme a la resolución general 2542 de la DGI —que dispone que las solicitudes de compensación producirán efectos desde el momento de su

presentación—, la extinción de la obligación tributaria que el contribuyente desea compensar con el crédito a su favor, se produce al momento del pedido de compensación y no desde que ambas deudas comenzaron a coexistir, con-

forme la previsión del art. 818 del Código Civil. De tal manera los intereses resarcitorios devengados con relación al crédito fiscal siguen corriendo hasta

el momento de la presentación del pedido de compensación. En apoyo de esa conclusión el tribunal agrega que el concepto de leyes impositivas no excluye a las disposiciones reglamentarias emanadas de los órganos competentes, pues ellas, en la medida en que respeten su espíritu, son parte integrante de la

ley reglamentada y tienen la misma validez y eficacia que la propia ley. Es de interés puntualizar que la determinación del momento en que se produce la extinción de una obligación por compensación hace a la regulación de un aspecto sustancial del instituto, y no a una cuestión meramen** Corte Sup., 28/7/2005, “Celulosa SA”, ED del 29/12/2005, con comentario nues-

tro.

PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD DE LAS LEYES

375

te reglamentaria, por lo cual no mediando delegación constitucionalmente

válida en favor del organismo fiscal, no procede atribuirle a la resolución general 2542 el alcance que le asigna la mayoría de la Corte Suprema. Si se tiene en cuenta que la relación tributaria material y procesal se encuentra regida por el principio de la igualdad de las partes, en la que el fisco asume el rol de sujeto activo de una relación crediticia de simple contenido patrimonial, sometida a la ley y a la jurisdicción, la cuestión motivo de la decisión de la Corte se esclarece debidamente. Desde esta perspectiva es manifiesto que la ley no puede atribuirle al organismo fiscal, en su carácter de titular de una relación patrimonial, la facultad de decidir el mómento en que se extinguen recíprocamente las deudas por compensación, haciendo

correr los intereses y, en su caso, la actualización monetaria más allá del momento en que el contribuyente ha efectuado ingresos en exceso, con los

cuales peticiona la cancelación del crédito a favor del fisco"!. La doctrina del caso “Celulosa” desnaturaliza la función que cumplen los intereses resarcitorios, que tienden a compensar al fisco por la privación del monto del tributo que debió ingresar a sus arcas en tiempo oportuno. Si ese perjuicio cesa por la existencia de pagos en exceso que ha realizado el contribuyente, las más de las veces por exigencias de las disposiciones reglamentarias, resulta abusivo y contrario a la moral y a las buenas costumbres que la compensación en materia tributaria produzca sus efectos al momento del pedido formulado por el contribuyente y no desde el momento en que ambas deudas empezaron a coexistir, como elementales principios de justicia así lo imponen.

5, CERTIFICADOS DE BUENA CONDUCTA FISCAL Y EJERCICIO DE DERECHOS FUNDAMENTALES

Trataremos aquí la exigencia de contar con certificado de libre deuda o de buena conducta fiscal en el carácter de requisito indispensable para el

ejercicio de derechos constitucionales,

Tomamos a guisa de ejemplo la ley 2256 de la provincia de Misiones, que establece: “La Dirección General de Bosques y Forestación, para dar curso a las solicitudes de guía forestal que presenten los interesados en explotaciones madereras, requerirá la acreditación en forma fehaciente de que han sido abonados las tasas municipales e impuestos provinciales, que 1 El voto en disidencia de Zaffaroni, en, cambio encuadra a la resolución general 2542 en sus justos alcances, teniendo en cuenta las atribuciones conferidas a ta DGI. Se

afirma en dicho voto que el art. 8” de la resolución genera! 2542 determina los efectos de

la presentación de una solicitud de compensación, mas no los de la compensación en sí

misma; es decir, atañe a los aspectos formales o de procedimiento. Ello no implica interpretarla prescindiendo de su texto, sino adoptar una razonable y discreta interpretación que la deje subsistente, y la ponga a salvo de la declaración de su inconstitucionalidad, a la que ineluctablemente se habría debido llegar en caso de que su texto no admitiera

otro alcance que el que le fijara el voto de la mayoría del tribunal.

376

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD DE LAS LEYES

afectan a las tierras donde se realiza la explotación, sin cuyo requisito no se

lr más allá es arbitrario, puesto que condicionar el ejercicio de actividades económicas a la obtención de un certificado de buena conducta fiscal pone a merced del funcionario de turno la fortuna de los contribuyentes,

dará curso a petición alguna” (art. 19). Las guías forestales tienen por objeto legitimar la circulación de pro-

ductos de esa naturaleza, como surge del art. 56, de la ley 854 de forestación, en cuanto establece que “los productos forestales no podrán ser transportados fuera del lugar de extracción o apeo sin: a) estar marcados o individua-

lizados, y b) sin las correspondientes guías parciales, expedidas por la Dirección General de Bosques, que tendrán carácter de documento público”.

En su segundo párrafo, la disposición mencionada dispone que “a los propietarios, concesionarios, transportistas o empresas de transporte, estableci-

mientos industriales y comerciantes de la madera, les está prohibido liberar, transportar O aceptar cargas de productos forestales que no se encuentren

amparados por las respectivas guías, o cuando su naturaleza o cantidad no coincidan con las especificaciones contenidas en la citada documentación”. Es de interés recordar que las guías tienen también como propósito permitir la individualización del propietario de la cosa, estableciendo una presunción iuris tantum frente al control que ejercen las autoridades públicas durante la circulación económica y territorial, dentro del ámbito local o interjurisdiccional. A tal punto que el art. 70 de la ley de forestación de la

provincia de Misiones establece la presunción de que los productos forestales que circulan sin el amparo de guías son de origen fiscal, salvo prueba en contrario.

377

pues, no se trata, ciertamente, del cumplimiento de las obligaciones fiscales, sino de lo que los funcionarios de los organismos fiscales, sin posibilidad de

control por el Poder Judicial, interpretan que surge de la ley fiscal o, en la mayoría de los casos, de las resoluciones generales de sustancia legislativa dictadas por el propio organismo encargado de la aplicación de las disposiciones tributarias. Si a la concentración de funciones en los organismos fiscales —por ejemplo: la Administración Federa! de Ingresos Públicos (y los entes provinciales análogos) ejerce por delegación facultades legislativas, aplica la ley y disposiciones complementarias e impone sanciones de multa y clausura (arts. 38, 39 y 40, ley 11.683, t.o. 1998) en ejercicio de funciones jurisdiccionales que inconstitucionalmente se le han asignado (art. 109, CN)]— se agrega

como condición para el ejercicio de una actividad económica la exigencia de contar con un certificado de buena conducta fiscal, que torna inoperante el ejercicio de derechos constitucionales, con especial conculcación del derecho a la tutela judicial efectiva, tenemos sentadas las bases de un Estado totalitario, en pugna con los principios de la Constitución Nacional. 5.2. Afectación de la libre circulación económica

y territorial de bienes 5.1. Su análisis desde la perspectiva del ejercicio del poder tributario : La exigencia de contar con certificados de buena conducta fiscal para el ejercicio de derechos constitucionales, impuesta con el propósito de asegurar la percepción de la renta pública, deviene irrazonable y, por ende, inconstitucional (art. 28, CN), pues resulta irracional que para la conse-

cución de dicho objetivo fiscal se obstaculice ¡legítimamente el ejercicio de aquéllos. . El fisco tiene a su alcance, a fin de asegurar la normal percepción de la renta, diversos instrumentos o medios para captar los tributos en la misma fuente productora de réditos o ingresos, mediante los hoy generalizados regímenes de retenciones y percepciones, con el agregado de la ley penal tributaria y previsional, en cuyo ámbito el incumplimiento de las obligacio-

nes a ellos inherentes suscita reproche penal a tenor de los arts. 6? y 9? de la ley 24.769, No es ocioso recordar, también, que el fisco puede requerir la adopción de medidas cautelares de carácter preventivo, aun antes de haber determinado el crédito fiscal (art. 111 de la ley 11.683), además de contar

con el juicio de ejecución, que constituye un medio expeditivo para el cobro de las deudas impositivas.

En el caso de la ley 2256 de la provincia de Misiones, que exige como condición inexcusable para la extensión de guías para la circulación de productos forestales que se acredite fehacientemente tener regularizada la situación fiscal respecto de la provincia y sus municipios, se afecta la libre circulación de mercaderías, garantizada por la Constitución en sus arts. 9? a 11, efecto que se produce al hacer que los tributos establecidos, tanto por la provincia como por sus municipalidades, funcionen de hecho, aunque no se les acuerde formalmente tal carácter, como un derecho aduanero, afectando la entrada, tránsito o salida de un producto, al constituirse en una aduana interior. : NS

Si no se puede trasladar los productos forestales de un lugar a otro dentro y fuera de la provincia sin haber previamente acreditado estar al día en el pago del impuesto inmobiliario, de contribución vial o demás gravámenes provinciales y municipales, tales tributos se erigen en obstáculos a la libre circulación territorial, afectando el comercio interjurisdicciona! lart. 75, inc. 13, CN).

Las guías constituyen el único medio habilitante para la circulación de los productos forestales dentro y fuera de la provincia. Va de suyo, en consecuencia, que su extensión no puede estar condicionada más que por el pago del derecho por su emisión, que debe guardar razonable proporción con el

378

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD DE LAS LEYES

servicio prestado por la autoridad pública. Imponer el previo pago de todos

los impuestos municipales o provinciales para su otorgamiento implica

le-

o

vantar una barrera aduanera a la libre circulación territorial,

Ésta es la doctrina de la Corte Suprema, que, incluso, invalidó la tasa exigida para la extensión de las guías forestales, en sentencia recaída en la causa “Urrutia Hnos. SCA”*, en la cual sostuvo que, al conferirse al Go-

bierno nacional la facultad de reglar el comercio marítimo y terrestre con las .

naciones extranjeras y de las provincias entre si (art. 67, inc. 12 —hoy 75, inc. 13—, CN), han sido limitadas las atribuciones provinciales, que no pue-

den afectar el comercio o la libre circulación de mercaderías (arts. 9 a 11 de la CN), eventualidad invalidante que se produce cuando el tributo establecido por las autoridades locales funciona de hecho, aunque no se le acuerde

formalmente tal carácter, como un derecho aduanero, afectando la entrada,

tránsito o salida de un producto, o cuando las mercaderías son gravadas en , rma diferencial en razón de su destino. Ñ

Pese a que la tasa fijada en el art. 16, inc. g), del dec. 152/ 1973 —agregó

la Corte— constituye un razonable medio de coadyuvar a los objetivos perseguidos por la ley 383 y sus normas complementarias, y que no basta para desestimar su exigibilidad el alegado desinterés por el régimen de asistencia,

es evidente que —tal como se lo aplica-— importa un ejercicio inconstitucional del poder tributario local sobre el comercio interprovincial o Si nuestro tribunal cimero juzgó inconstitucional el tributo exigido para

la extensión de las guías para el transporte de los productos forestales, por funcionar de hecho como un impuesto aduanero, de igual modo devienen

contrarios a la Constitución todos aquellos tributos que son exigidos como

condición para extender las guías forestales necesarias para el transporte

intra e interprovincial de los productos. El desplazamiento de la exigencia del certificado de buena conducta fiscal, exigido por la ley provincial, sanea el vicio que es causa de inconstitucionalidad de los tributos locales, que de hecho se erigen en una aduana interior.

379

fiscales” (art. 48), el eminente constitucionalista Bidart Camposi!, al referirse al principio de razonabilidad, expresaba: “Para saber si una medida (norma, acto, etc.) es razonable o no lo es, no basta verificar si esa medida

es conducente al fin propuesto, sino que hay que añadir un recaudo indispensable cual es el de que, además de conducente, no sea el medio más gravoso (entre varios posibles) para los derechos que la medida compromete o restringe. Esto nos parece elemental”. “En el derecho constitucional argentino —agrega el citado autor— empobrecemos al principio de razonabilidad cuando lo damos por cumplido sólo con la primera parte, o sea, con la exigencia de que la medida tenga relación adecuada con su fin. Reducir el test de razonabilidad solamente a ese punto, implica las más de las veces incurrir en raquitismo y hacer inservible al principio de razonabilidad. Lo comprobamos en el caso presente. Es claro que no dar curso a una petición cuando el peticionante no acredita estar al día con sus obligaciones fiscales, es conducente al fin de lograr que pague lo que debe; pero es inicua la medida y es inicua la relación que se traba entre la medida adoptada y el fin para cuya obtención se ha adoptado. ¿Por qué? Porque el sentido común —y el sentido ¡jurídico no deja de ser común por ser jurídico— indica que nada tiene que ver con una obligación fiscal incumplida, cualquier petición que el contribuyente remiso hace a la autoridad municipal”. Quien solicita una guía para desplazar ganado no sólo está peticionan-

do, está postulando ejercer legalmente un derecho constitucional, cual es

el de hacer transitar ese ganado libremente. Pero si adeuda cualquier carga fiscal, el pedido de guía no se tramita. Bidart Campos concluye afirmando que “algo más inconstitucional e injusto no se nos podría haber ocurrido. Y lo peor no es que una municipalidad haga eso. Lo peor es que un tribunal

judicial —el máximo de la provincia de Buenos Aires— tenga por válido eso misImo, que peca mortalmente contra el principio de razonabilidad”.

5,4, La doctrina del Tribunal Constitucional español

5.3. El principio esencial: el medio menos gravoso entre varios posibles

Al comentar un fallo de la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires en el que se cuestionaba la legitimidad de la ordenanza fiscal de Lotos. que dispone que la Municipalidad “no dará curso a ninguna petición si e contribuyente y/o responsable no acreditare estar al día con sus obligaciones

En la legislación española, el art. 57, apart. 1%, de la Ley de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, texto aprobado por real decreto legislativo 3050/1980, disponía que “ningún do-

cuménto que contenga actos o contratos sujetos a este impuesto se admitirá,

ni surtirá efecto en tribunal, oficina o registro público sin que se justifique el pago, exención o no sujeción a aquél, salvo lo previsto en la legislación hipotecaria”. Controvertida la constitucionalidad de la norma, el Tribunal Constitu-

12 Corte Sup., “Urrutia Hnos. SCA v. Provincia de Misiones”, ED

74-286. Ver tam-

cional español, por sentencia STC 141/1988, del 12 de julio, expresó:

bién Corte Sup., 8/9/1977, “Sánchez Álzaga, Horacio v. Provincia de Entre Ríos”, ED 76-547,

.

1 Doctrina reiterada más recientemente en Corte Sup., 7/9/1993, Prov. Entre Ríos”, ED 156-402 y DT 1X-237.

,

|

“SA El Bagual v.

'% Binart Campos, Germán, “Trámites municipales obstruidos arbitrariamente por sin-

razones fiscales”, ED 144-676,

:

380

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD DE LAS LEYES

“De otra parte, no basta, como pretende el letrado del Estado, con que el fin perseguido sea constitucionalmente lícito, De la doctrina de este Ta unal cabe deducir que las limitaciones impuestas al ejercicio del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva no sólo ha de responder a una finalidad constitucionalmente legítima, sino que han de ser razonables y proporcionadas en relación con el objeto pretendido y no han de afectar el contenido

claro está, siempre que no se le haya exigido la renuncia a toda acción y

esencial de derecho. Pues bien, en el caso considerado existe, sin duda, una

falta de proporcionalidad entre el objeto que se persigue —la recaudación del impuesto— y el modo en que se opera. Aquél podría lograrse por pros medios, entre los que cabría incluir la simple obligación por parte del juez de comunicar a la administración tributaria la existencia del documento sin liquidar y, sin embargo, se establece una medida que por de pronto. inter fiere en el ejercicio del derecho fundamental, obstaculizando el derec oa la acción que forma parte del contenido esencial del mismo, y que implica una evidente reduplicación de los medios ejecutivos de la administración para cuyo ejercicio basta el conocimiento del hecho y las circunstancias e la omisión del pago del tributo— que desnaturaliza el ejercicio de la función jurisdiccional, haciendo tomar parte activa al órgano judicial en la gestión de la obligación tributaria pendiente y atribuyendo a dicha gestión un carácter preferente”.

5.5, Conculcación del principio de la tutela judicial efectiva La imposición de cortificados de buena conducta fiscal como condición para el ejercicio de cualquier actividad constituye la más grosera violación

del principio de la tutela judicial efectiva. o Las acciones y recursos administrativos y judiciales previstos en las leyes para impugnar los actos de la administración fiscal devienen inoperantes, pues el reconocimiento de sus derechos que por esa vía pudiera obtener el contribuyente llegará demasiado tarde, si durante el prolongado lapso de tramitación de aquéllos se ha visto impedido de desarrollar su actividad económica. La imposición de certificados de buena conducta fiscal permitiría apañar la omisión de la autoridad administrativa en el debido cumplimiento de las disposiciones legales, previstas en la ley 11.683 y en la LNPA y normas concordantes de los ordenamientos impositivos provinciales, exigidas para impugnar las declaraciones juradas formuladas por el contribuyente y determinar de oficio las obligaciones fiscales. No existe vía administrativaO judi-

derecho tendiente a cuestionar la liquidación administrativa, como corrientemente, en los últimos tiempos, lo ha venido imponiendo la DGI, como condición para la concesión de facilidades de pago. Ello demuestra que la exigencia de certificado de buena conducta fiscal va mucho más allá que el principio solve et repete, pues la exigibilidad del crédito fiscal por la vía de ejecución fiscal presupone la determinación de la obligación fiscal sobre la base del cumplimiento estricto de los procedimientos previstos en las leyes dictadas en resguardo del derecho de defensa, de

raigambre constitucional (art. 18, CN).

Si bien en el limitado no es dable cuestionar, en trina de la Corte Suprema et repete en casos en que

ámbito cognoscitivo del juicio de ejecución fiscal principio, la legitimidad del crédito fiscal, la docha admitido el desplazamiento de la regla solve resulte manifiesta la inexistencia o inexigibilidad

de la deuda. En ese sentido, nuestro tribunal cimero ha sostenido en reite-

radas oportunidades que “la regla según la cual en el juicio de apremio no se pueden discutir aspectos sustanciales de la obligación no puede llegar a admitir una condena cuando falta alguno de los presupuestos básicos de la acción ejecutiva, como es la existencia de deuda exigible y ello resulta manifiesto”, ¿De qué vale que a partir del caso registrado en Fallos 307:1139, la Corte Suprema haya admitido la procedencia de la acción declarativa en materia tributaria, desplazando la regla solve et repete, si dicha vía deviene inoperante, en caso de implementarse la exigencia de certificados de buena conducta fiscal, ante la alternativa que se le presenta al administrado de pagar el tributo que le exige la administración fiscal o cesar en el ejercicio de su actividad? Tenemos dicho que ante el principio de presunción de legitimidad y eje-

cutividad de los actos administrativos, el de la tutela judicial efectiva exige

que exista la posibilidad de que el Poder Judicial, apreciando los hechos alegados y elementos agregados a la causa, pueda, a título de medida cautelar , suspender la ejecución del acto impugnado, sin perjuicio de lo que se decida al ser resuelta la acción de nulidad,

cial lo suficientemente expeditiva que pueda tornar nulos los actos viciados o

las vías de hecho de la administración fiscal, antes que se materialice el daño irreparable a consecuencia del cese de la actividad económica, impuesta por la imposibilidad de contar con el certificado de buena conducta fiscal.

381

,

En suma, con dicho diabólico instrumento, el contribuyente se verá expuesto a la disyuntiva de tener que pagar el impuesto que le liquide a administración fiscal o cesar en su actividad económica, con la posibilidad eventual de ocurrir con posterioridad a la acción de repetición. Esto último,

12 Corte Sup., 20/5/1976, “Municipalidad de Morón y. Deca”, ED del 16/9/1976,

í. 28.548. La C. Nac. Civ., sala E, en decisión del 19/4/1979, recaída en la causa “MCBA

y. Kentucky SRI”, ED del 24/7/1979, f. 32.052, en el mismo sentido ha afirmado que si bien

en principio, a través de la excepción de inhabilidad de título a que alude

el art. 605 del CPCCN, el examen de éste debe limitarse a sus formas extrínsec as, dicha regla cede cuando existe la seria posibilidad de que la condena se funde en una deuda inexis-

tente. Conf. C. Nac. Fed, sala 1*, en lo Contencioso-Administrativo, 15/1973, “DGI v. Galimberti, Pedro 1”, LL 152-517, f. 69.549; C. 1? Civ. Com. La Plata, sala |, 13/8/1 970, “Municipalidad de Avellaneda v. Cía. Arenera del Norte”, LL 144-567, $-27.328. 1* Srisso, Rodolfo R., Tutela judicial efectiva en materia tributaria , Depalma, Buenos

Áires, 1996, en especial, cap. IV, nro. 26.

382

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD DÉ LAS LEYES

5.6. Doctrina judicial de la Corte Suprema

La modalidad escogida por la legislación provincial resulta irrazona-

La Corte Suprema de la Nación, en el caso “Irízar”*”, declara la inconstitucionalidad de la ley 2256 de la provincia de Misiones con fundamento en que la exigencia que impone constituye una indebida interferencia del poder tributario en el ámbito propio del poder de policía. La exigencia de contar con certificado de buena conducta fiscal como condicionante para la obtención de las guías forestales, necesarias a los fines

de la explotación forestal, si bien guarda relación con facultades propias de la provincia referidas al poder tributario, al pretender hacerla valer en la Órbita de su poder de policía y como condicionante de él, excede el marco de relación de medio a fin que resulta indispensable para asignarle razonabilidad a la disposición cuestionada. > Si bien tanto el poder tributario como el poder de policía constituyen facultades propias del Estado provincial, se debe distinguir el uno del otro. Mientras que el primero se ejerce con el propósito de allegar fondos al fisco, el segundo persigue el objetivo de promover el bienestar general, y si bien

este fin puede ser alcanzado mediante la imposición de gravámenes O la exigencia de permisos para el ejercicio de una actividad, el propósito debe ser siempre la regulación y no la obtención de renta. o Siendo que la expedición de guías está impuesta por razones de policía, de higiene y seguridad en el tráfico de bienes, condicionar su obtención a exigencias de naturaleza fiscal excede el marco de razonabilidad necesario para la validez constitucional de la norma impugnada, al no existir una razonable relación entre el medio empleado y la finalidad perseguida, dictada en ejercicio del poder de policía. , En el consid. 10 de la sentencia recaída en el caso “Irízar”, la Corte hace mención a la causa registrada en Fallos 311:2593, en la cual declaró

la inconstitucionalidad de la ley 10.542 de la provincia de Buenos Aires, que impone la necesaria intervención de un notario local a fin de efectuar la inscripción registral en el ámbito provincial de documentos pasados ante notarios de extraña jurisdiccional, para que surtan efectos, y a los fines de la

determinación de obligaciones fiscales, su visación y verificación del pago. En dicho precedente, el tribunal cimero sostuvo que la ley en cuestión contiene disposiciones que exceden el ámbito de las facultades reglamentarias propias de las provincias en el marco del ejercicio del poder de policía registral y de seguridad del tráfico de bienes, bien entendido que el hecho de que el procedimiento establecido sea en sí mismo una causa de ingresos fiscales,

o el modo de controlar el pago de otros gravámenes no es razón suficiente para allanar el contenido de cláusulas constitucionales de cumplimiento ineludible”.

17 Corte

Sup.,

12/9/1996,

"Irízar, Juan

Manuel

383

v. Provincia

de Misiones”, Fallos

319:1934, que puede consultarse en la página web de la Corte Sup. —-www.csjn.gov. ar— a texto completo; DT XI1l-245.

ble, al no extstir una adecuada relación de proporcionalidad entre el medio elegido y el fin perseguido por la ley provincial 2256, dictada en ejercicio del

poder de policía y de seguridad en el tráfico de bienes, y, por ende, violatoria del art, 28 de la Constitución Nacional; y si bien la ley fue dictada en el

ámbito de facultades propias, torna inoperante el ejercicio de una actividad lícita.

5.7. Razonabilidad y razones de conveniencia o acierto en la elección de los medios La disidencia de cuatro ministros de la Corte Suprema en la causa “Irízar” considera que no es resorte del Poder Judicial juzgar la conveniencia O acierto en la elección de los medios coercitivos tendientes a asegurar la normal percepción de la renta pública. Siendo que, como creemos haberlo demostrado, la exigencia de contar

con certificado de buena conducta fiscal torna inoperante el ejercicio de derechos constitucionales, el tribunal cimero, en su carácter de guardián de la Constitución, se halla en la obligación de analizar si el medio escogido por la ley satisface el principio de razonabilidad. No se trata de que los ciudadanos deben someterse al cumplimiento del orden jurídico vigente, de lo cual se deduce que la exigencia de su comprobación, mediante certificado de buena conducta fiscal, no puede acarrearles perjuicio que deba ser atendido!. La cuestión es bien otra: que las personas no se vean expuestas a tener que ingresar las sumas que les intimen los funcionarios de turno, sin posibilidad real y efectiva de cuestionar los actos

u omisiones de Ja administración fiscal, ya sea en sede administrativa o ju-

dicial.

Ciertamente que la exigencia de certificado de buena conducta fiscal

no suprime la posibilidad de ocurrir por tales vías, mas resulta notorio que

deviene manifiestamente arbitrario que el contribuyente deba cesar en su actividad hasta que se resuelva la controversia. Ésta es la cuestión esencial que la disidencia soslaya, con grave daño a la credibilidad pública, que las decisiones de la justicia deben contribuir a afianzar, No es tampoco del caso que los impuestos sean susceptibles de tacha o vicio de inconstitucionalidad. Los tributos pueden no suscitar cuestión constitucional, mas una cosa es lo que surge de una razonable interpreta-

ción de la ley, y otra muy distinta lo que una desenfrenada arbitrariedad fiscal por parte de algunos funcionarios de las administraciones recaudado-

ras le hacen decir a la ley. Por ello, impedir o dificultar en grado sumo cual-

quier contralor judicial, previo al pago de lo que puede no ser más que una exacción ilegal, tiñe con profundo matiz totalitario una disidencia que se encuentra en las antípodas del ideario de nuestra Constitución Nacional. 1* Como lo expresa la disidencia de los doctores Moliné O'Connor, Fayt y Vázquez.

384

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

La equiparación del solve et repete con la exigencia del certificado de buena conducta fiscal resulta equívoca?”?. Este instrumento va mucho más allá del mencionado principio, que, paradójicamente, fue desplazado por la Corte Suprema al admitirse la procedencia de la acción declarativa en materia tributaria, criterio que por unanimidad la Corte, en su actual composi-

ción, mantiene. Sin menoscabo de ello, y a la par de dicho desplazamiento, la disidencia en el caso “Irízar” admite la legitimidad de un instrumento de verdadero terrorismo fiscal. El fin lícito no habilita constitucionalmente la implementación de cualquier medio para alcanzarlo, que obste al pleno ejercicio de derechos constitucionales. Éste es un principio apodíctico de la república democrática.

CapíTULO XVI PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD 1. DERECHO DE PROPIEDAD Y TRIBUTOS

El art. 17 de la Constitución Nacional reconoce enfáticamente el derecho de propiedad al establecer: “La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La expropiación por causa de utilidad pública debe ser calificada por ley y previamente indemnizada”. Conforme a dicho texto, nuestra ley fundamental protege con mayor énfasis y vigor el derecho de propiedad que la Constitución de los Estados Unidos, y que nuestras Constituciones de 1819 y 1826, en las cuales no se exigía la previa indemnización en caso de expropiación. Sin embargo, esa enfática protección, que constituye el mejor instru-

mento de una política tendiente al engrandecimiento de la Nación, se ve ate-

nuada sensiblemente por la existencia de los tributos que impone el Estado, mediante los cuales se apropia de la riqueza privada. No se trata de una antinomia entre derecho de propiedad y tributo, ya que éste constituye el precio que hay que pagar para vivir en sociedad, lo cual exige sufragar los gastos del gobierno encargado de cumplir y hacer cumplir la Constitución. Sin menoscabo de ello, debe existir un límite a esa facultad de imposición, sin el cual el derecho de propiedad puede llegar a

convertirse en sólo una bella palabra.

Ese límite está dado por el principio de no confiscatoriedad de los im-

puestos, que debe ser precisado conceptual y cuantitativamente a fin de ahe-

rrojar el derecho de propiedad, anteponiendo un valladar infranqueable a

las demasías fiscales, especialmente en un país federal, donde el ejercicio del

poder tributario por distintos entes políticos con facultades de imposición crea problemas de superposición, no superados por la ley de coparticipación federal, que claman por la real vigencia de medios procesales aptos para actuar, preventivamente, de forma de evitar la consumación de un daño irreparable. La Corte Suprema de la Nación, al definir el alcance del derecho de propiedad, ha señalado: ' Corte Sup., 19 Consid. 8* del voto en disidencia citado en nota anterior.

Fallos 145:327.

16/12/1925,

“Pedro Emilia Bourdie y. Municipalidad de la Capital”,

PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

386

de la «El término “propiedad”, cuando se emplea en los arts. 14 y 17 19 como Constitución o en otras disposiciones de este estatuto, compren > pueda "e ha dicho esta Corte, todos los intereses apreciables que el hom crecho poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad. Todo « e a que tenga un valor reconocido como tal por la ley, sea e os sa s las relaciones del derecho privado, sea que nazca de actos admini dis titular (derechos subjetivos privados o públicos) a condición de que su ES S ponga de una acción contra cualquiera que intente interrumpir o en su : ad. propie e así sea el Estado mismo, integra el concepto constituciona y os términ on Que el principio de la inviolabilidad de la propiedad, asegura s jerecho os amplios por el art. 17, protege con igual fuerza y eficacia tanto

domini y ms emergentes de los contratos como los constituidos por el tución la n desmembraciones. Mientras se halle garantizada en la Consti

o c violabilidad de la propiedad o en tanto el Congreso no se halle investi ad propie la facultades constitucionales expresas que lo habiliten para tomar prios derecl privada sin la correspondiente indemnizacióno para alterar los departa vados de los hombres, ha dicho esta Corte, la limitación pise para el con e les ley mento legislativo cualquiera sea el caráctery la finalidad de la e con e Veamos, entonces, cuándo las contribuciones son ERE canza a ote pleno ejercicio del derecho de propiedad, que en el decir de : a todos los intereses apreciables que el hombre pueda tener fuera de si 1

mo El

ertad.

de propiedad, como los demás derechos reconocidos en la

o, Constitución, está sujeto a las leyes que reglamenten su ejercicl

las cua

s, les no podrán alterarlos o desconocerlos con excepciones reg amen ar ? p ano Jl conforme lo establece el art. 28 de la Constitución, que adopta de razonabilidad de las leyes, que reconoce como fuente el art.

yecto de ¿Cuándo tificada, ción que tributos,

e pro-

Alberdi. Ahora bien, planteado así el problema, cabe preguntarse: la reglamentación Jegal y limitativa del derecho de propie a a jus en orden a la consecución del bien común, Constituye una] i mita o alos lo altera en su esencia? Centrando la cuestión en o que q medi la en a podemos decir que esa situación se present

ámenes sean confiscatorios.

ación en 2 Si bien el art. 17 de la Constitución Nacional sólo se refiere a la,confisc ució, e A por no ca, categóri forma en ndola prohibié penal, matería io. constituc Jen . implicita r a g garantía una y ituye constitu ¡ de los tributos i ¡ toriedad confisca ad, , non exite toriedad confisca confisca o no de o principi del a a i i r t tributari a i materia en igenci vigencia la i Sin nal. a € za patrimonial. Por ende, na derecho alguno dede naturale ¡ ibili d de ejercer osibilida la Cons en idos reconoc derechos los de ación conculc flagrante más la riedad E nfiscato titución, la prohibición fluye nítidamente del art. 28, CN.

2. DE LA JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SUPREMA DE LA NACIÓN

La Corte Suprema de la Nación, en reiterados pronunciamientos, ha expresado que un impuesto es confiscatorio y, por ende, incompatible con el derecho de propiedad, cuando de la prueba rendida surja la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado. Ésta es una primera aproximación al principio de la no confiscatoriedad, que habremos de desarrollar a fin de determinar con relativa precisión su alcance. 2.1. De la contribución territorial

En relación con este tributo, llamado también “impuesto” o “contri-

bución inmobiliaria”, según las diversas denominaciones establecidas por las provincias, que incide sobre la riqueza inmobiliaria, la Corte Suprema ha dicho que para declarar su inconstitucionalidad por confiscatorio es indispensable que quien lo impugna pruebe la absorción por el tributo de una parte sustancial de las utilidades producidas por el inmueble gravado, a cuyo efecto se debe tener en consideración el rendimiento normal medio de una correcta explotación del fundo afectado, prescindiendo de la supresión o disminución de utilidades provenientes de circunstancias eventuales o de la inapropiada administración del contribuyente?. A fin de precisar qué se debe entender por explotación adecuada o rendimiento normal del inmueble, la Corte señaló que ello implica el debido aprovechamiento de todas las posibilidades que puedan estar al alcance del común de la gente dedicada a esa especie de trabajo?, En diversos precedentes, la Corte conceptuó confiscatorio el tributo que absorbe la renta de un inmueble en una proporción del 38,44%, del 50%: o más del 50%”, un promedio superior al 58 %*, u otros porcentajes”,

y lo declaró no confiscatorio cuando para fijar en numerosos precedentes rrientes de una correcta explotación circunstancias ordinarias, el tributo

o

e a pro os E principio de no confiscatoriedad de las ona e cirución la e 2% sa garantía de orden constitucional”, que fluye del art. pue ella por Nacional, que, al consagrar que los derechos reconocidos : en reglam que leyes den ser alterados o desconocidos en su esencia por las . uciones contrib r su ejercicio, establece un límite a la atribución de impone

387

absorbía el 27,75% de las utilidades'0, el tope del 33% de las utilidades code los inmuebles, más allá del cual, en implica un desapoderamiento inconci-

3 Corte Sup., 14/3/1945, “Uriburu, José E.”, Fallos 201:167; 23/10/1944, “Felicitas Guerrero de Mihanovich v. Prov. de Córdoba”, Fallos 200:130; 3/9/1943, “Genaro García v. Prov. de Córdoba”, Fallos 196:513; 28/3/1 947, Fallos 207:240.

* Corte Sup., 29/3/1946, Fallos 204:378; 21/7/1941, Fallos 190:236. * Corte Sup., 30/6/1943, “Amalia A. de Muñoz”,

Fallos 196:124.

* Corte Sup., 7/4/1943, “SA Mataldi Simón Ltda. v. Prov. de Córdoba”, 195:252. ? Corte Sup., 21/7/1941, Fallos 190:236.

2 Corte Sup., 20/7/1945, Fallos 202:241. ? Corte Sup., 7/8/1946, Fallos 205:364.

1% Corte Sup., 8/8/1941, “Federico y Roberto Méndez Linch”, Fallos 190:309.

Fallos

PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD 388

389

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

liable con mente por radicados cargo por

el derecho de propiedad''. Ese tope ha sido mantenido invariablela Corte, que sólo se apartó de él en el supuesto de propietarios en el extranjero, en que admitió que el impuesto, incluido el reausentismo, podía absorber hasta el 50% del rendimiento normal

de un inmueble*?. De todos modos, posteriormente, la Corte no aceptó —en

impuesto a la transmisión gratuita de bienes como una contribución sobre los capitales podría llevar a la grave y arbitraria conclusión de estirnar que la Corte ha admitido que los impuestos que inciden o gravan los capitales pueden absorber anualmente el 33% del valor de éstos, con lo cual en apenas tres años se produciría una socialización total de la economía.

el impuesto a la herencia— que el tope fuera más allá del 33%, aunque se tratara de herederos radicados en el extranjero??.

2.3. Contribución de mejoras

Lo trascendente de esta jurisprudencia es que la Corte, aun tratándose de un impuesto que incide sobre los capitales, tomó en cuenta, a los efectos

Sobre la materia hay abundante jurisprudencia de la Corte que tiene dicho que la contribución de mejoras exige para su validez la existencia de

de juzgar la confiscatoriedad del gravamen, las utilidades de un inmueble razonablemente explotado. O sea, que sin rentas reales o potenciales no existe impuesto constitucionalmente válido, aunque se trate de un tributo que grave la tenencia de capitales y no las utilidades que éstos devenguen u originen.

una prudente equivalencia entre el beneficio reportado por la obra pública y el gravamen creado para sufragarla?”, debiéndose tener en cuenta que una obra de interés general debe ser soportada por la colectividad en su conjun-

to y no sólo por determinados propietarios. Así la Corte, en relación con la ley 3915 de ta provincia de Buenos Aires, señaló que fa construcción de un camino pavimentado entre La Plata

2.2. Impuesto a la transmisión gratuita de bienes En esta materia, la Corte descalificó impuestos a las herencias que absorbían parte sustancial del acervo hereditario, en proporciones diversas: del 43%, del 50% 15, del 94%**, estableciendo un tope máximo para el gravamen del 33% del monto de los bienes que integran la herencia; tope que fue elevado al 50%, cuando se tratare de herederos radicados en el extranjero”, y posteriormente reducido al 33%*, Conviene, desde ya, dejar puntualizado que lo comúnmente denominado “impuesto a la herencia” no constituye, en principio, un impuesto

que incide sobre el patrimonio o capital del heredero, sino que para éste representa una ganancia denominada “de capital”, a tal punto que determi-

nados autores propugnan su integración con el impuesto a los réditos o a las ganancias'?. Formulamos esta aclaración en atención a que considerar al Corte Sup., 22/11/1946, “Pereyra Iraola, Sara”, Fallos 206:247; íd., 13/10/1947, Failos 209:116; íd., 31/10/1947, Fallos 209:202; íd., 23/12/1942, Fallos 194:430; íd., 5/3/1948, Fallos 210:313; íd., 3/10/1956, Fallos 236:23; íd., 30/10/1957, Falios 239:160.

2 Corte Sup., 21/5/1948, “Banco Hipotecario Franco Argentino v. Prov. de Córdoba”, Fallos 210:1213. 13 Corte Sup., Fallos 234:129 y 235:888.

1% Corte Sup., 18/6/1943, “Tierras y Yerbales”, Fallos 196:64. 15 Corte Sup., “Rosa Melo de Cané s/Testamentaria”, Fallos 115:111; íd., 19/4/1940, “Bunge, Carlos Julio v. Est. nac.”, Fallos 186:425.

16 Corte Sup., Fallos 193:465. 17 Corte Sup., 22/12/1948, “Shepherd, Eduardo Alfredo s/sucesión”, Fallos 212:543. 18 Corte Sup., 21/9/1956, “Kathlenn Frances Ánne Synge”, Fallos 235:888; íd., Fallos 234:129, 19 Due, fokn F., Análisis económico de los impuestos, 2* ed., El Ateneo, Buenos Alres,

1984, p. 335.

y Avellaneda es de interés general, no revistiendo por su propia naturaleza los caracteres de una mejora local, por lo que la contribución que absorbe la mayor parte del valor de la tierra afectada por el gravamen, o, en su caso,

casi toda la renta que podría producir durante treinta y seis años, si el gravamen fuera pagado en cuotas, en tanto la propiedad sólo ha sido beneficiada por la obra pública en un aumento que no excede el 12% de su valor, es confiscatoria?”!, Esta doctrina fue mantenida en otros fallos análogos”. Al modificarse por ley provincial 4069, del 3/2/1930, la ley 3915 y establecerse que el 30% de la obra debía ser soportado por los inmuebles

directamente valorizados y el 70% por el estado provincial, no pudiendo la contribución ser superior al 30% del valor fiscal de los inmuebles, según padrón de 1907, la razonabilidad del gravamen fue admitida por la Corte, que rechazó la alegada y no probada confiscatoriedad”?. En otros supuestos, en que la contribución absorbía la mayor parte de la renta del inmueble durante veintitrés años?* o representaba el quíntuplo de la valorización producida por la obra ejecutada”, la Corte admitió la confiscatoriedad del gravamen. En cambio, en otros en los cuales la con2% Corte Sup., 28/4/1937,

“Bauer, Guillermo v. Municipalidad

de Rosario”,

Fallos

177:375; íd., Fallos 172:367; íd., Fallos 244:178. 21 Corte Sup., 22/6/1923, “Martín Pereyra iraola v. Prov. de Buenos Aires”, Fallos +38:161.

2 Corte Sup., “Leonardo Pereyra Iraola”, Fallos 156:426; íd., 27/4/1931, “Percival, Bell, Banco

Nación y otros”,

Fallos 160:237;

íd., 5/8/1931,

“Mercedes

Fernández

de

Sáenz v. Prov. de Buenos Aires”, Fallos 161:368; íd., 10/11/1937, “Bco. Hipotecario v. Prov. de Buenos Aires”, Fallos 179:191. 23 Corte Sup., 14/12/1932, “Gabriel Scannapicco v. Prov. de Bs. As.”, Fallos 167:75,. 24 Corte Sup., 15/7/1940, -Fallos 187:238.

2% Corte Sup., 200:393.

14/12/1944,

“Gerónimo

Mordeglia

v. Prov. de Bs. As.”,

Fallos

390

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD

tribución no alcanzaba al 60% de la valorización experimentada por el in-

de compraventa el tributo no absorbía una parte sustancial del capital comprometido en la operación*!,

mueble afectado”, o representaba la octava parte del valor del bien, o casi

tres años de rentas del inmueble”, la Corte no admitió la alegada confiscatoriedad de los gravámenes.

3, ÁMBITO

2,4. Aplicación de la doctrina a otros gravámenes Obviamente, la doctrina de no confiscatoriedad de los impuestos se

aplica a todos los tributos, y de tal modo lo ha entendido la Corte Suprema de la Nación. Así, en materia de patentes para el ejercicio de determinadas actividades, la Corte declaró la confiscatoriedad del gravamen establecido por las leyes 3795 y 3892

a las compañías

de la provincia de Córdoba

de

capitalización. En una de sus decisiones, la Corte expresó que, resultando de la prueba rendida en autos, y corroborada por la intención expresada claramente en el curso de la discusión parlamentaria, la patente cobrada por aplicación de la ley 3795 a una compañía de capitalización que emite bonos sorteables, lejos de guardar proporción con la productividad del

negocio —respecto de cuyo bajo rendimiento no se ha probado que provenga de circunstancias anormales o de deficiencias de explotación— es confiscatoria y prohibitiva de la actividad de referencia, que no ha sido

considerada ilícita, y corresponde declarar que el gravamen es violatorio

de los arts. 14 y 17 de la CN”. En un caso posterior, referido a la misma

cuestión, la Corte señaló que la patente de que se trata, lejos de guardar razonable proporción con la productividad del negocio gravado, ha absorbido sucesivamente en cada año el 47,85%, el 30,75%, el 107,36% y el 115,26%

de las utilidades calculadas sobre la base de lo obtenido anualmente por la emisión de nuevos títulos y por cuotas de títulos ya emitidos, por lo cual es confiscatoria y contraria a los arts. 14 y 17 de la Constitución, salvo respecto de un ejercicio en que sólo absorbió el 30,75% de las utilidades”, En materia de impuestos de sellos, la Corte admitió la confiscatorie-

dad alegada en el caso de un gravamen a la inscripción de estatutos de una

sociedad extranjera, que absorbía casi la mitad del capital asignado a la sucursal en nuestro país*, rechazando la acción cuando en una operación

DE APLICACIÓN

391

DEL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD

En esta materia resulta lugar común afirmar que no cabe alegar la confiscatoriedad respecto de impuestos indirectos, que por su propia estructura y característica son esencialmente trasladables, puesto que si el contribuyen-

te recupera los importes abonados al fisco por vía del precio, su patrimonio no resulta afectado económicamente”. No ha sido del todo ajena a esta concepción la 5* recomendación de las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, que expresa: “Reconocer como integrantes potenciales de un concurso fiscal excesivo, en principio, tanto a los impuestos directos, como a las otras cargas fiscales que efectivamente inciden en el sujeto contribuyente. Descartar, asimismo, el cómputo de los impuestos trasladados, o de los que persiguen expresamente finalidades prohibitivas. Dejar sentada la existencia de dudas si la invocación de objetivos extrafiscales justifica la exorbitancia fiscal, tra-

tándose las gravadas de actividades legalmente lícitas y social y económicamente útiles y provechosas (...)”. Consideramos que la clasificación, de antigua data, entre impuestos directos e indirectos, que carece de verdadera base científica, debió ser dejada de lado en orden a la admisibilidad del planteo de confiscatoriedad de los tributos. Tampoco participamos del criterio de presumir la no traslación

de los impuestos directos y la traslación de los indirectos? Si se articula un planteo de confiscatoriedad, no cabe presunción de ningún tipo, cualquiera sea la naturaleza del tributo de que se trate. La confiscatoriedad implica un perjuicio, al absorber el gravamen una parte sustancial de las rentas reales o potenciales de una empresa o actividad, racionalmente explotadas. Y ese perjuicio debe ser probado por quien lo alega. La afirmación de que cabe descartar los impuestos trasladados, tal como lo hace la 5* recomendación de las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, exige formular una aclaración, ya que se presta a divergentes interpretaciones.

En matería de impuestos indirectos, la Corte Suprema, partiendo de la hipótesis de que es el consumidor y no el comerciante quien en definitiva 2% Corte 210:1145.

Sup.,

“Blanca

Fupiano

de

Moreno

v.

Prov.

de

Buenos

Aires”,

Fallos

2 Corte Sup., 27/5/1938, “Antille, Armando G. v. Prov. de Santa Fe”, Fallos 180:405. 28 Corte Sup., 14/3/1945, “SA Arg. de Capitalización”, Fallos 201:205; íd., “SA La

Franco Arg. de Capitalización v. Prov. de Córdoba”, Fallos 203:275. 22 Corte Sup., 28/6/1946, “SA La Esmeralda Cía. de Capitalización v. Prov, de Córdoba”, Fallos 205:131, 30 Corte Sup., 7/12/1950, .218:695.

“Lamport y Holt Line Ltda. v. Prov. de Santa Fe”, Falios

sufraga el gravamen, por efecto del fenómeno económico de la traslación

del tributo, y que ello, además, no hace que las mercaderías dejen de ser requeridas o de suscitar interés entre los potenciales adquirentes, ha consi31 32 nadas 33

Corte Sup., 14/6/1967, “Soficomar SR1”, Fallos 268:56, Ver, en ese sentido, el informe del relator general Héctor B, Villegas a las XIV JorLatinoamericanas de Derecho Tributario. Como lo afirma Villegas, íd. nota anterior.

392

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD

derado inadmisible la alegada confiscatoriedad de tales tributos**, De esos

portador de una razonable utilidad por la actividad desarrollada, el interés

fundamentos cabe extraer la conclusión de que si, en el caso concreto, el gravamen, al no haber podido trasladarse total o parcialmente al precio de

común que ha justificado la implementación de los nuevos aranceles impone

venta, ha absorbido una parte sustancial de la ganancia, o engendrado una

notable disminución de la demanda del producto de que se trate, obviamente, la confiscatoriedad deberá ser acogida. Es que, en definitiva, la confiscatoriedad es un perjuicio cuya prueba está a cargo de quien la alegue. Al rechazar la aplicación del principio en materia de impuestos que gravan la importación, la Corte Suprema de la Nación justificó su exclusión expresando que “si no es constitucionalmente dudoso que el Estado, por razones que hacen a la promoción de los intereses económicos de la comunidad y su bienestar, se encuentra facultado para prohibir la introducción al país de productos extranjeros (art. 75, incs. 13, 18 y 32, CN), con igual

razón debe considerárselo habilitado para llegar a un resultado semejante mediante el empleo de su poder tributario, instituyendo, con finalidades acaso disuasivas, gravámenes representativos de una o más veces el valor de

la mercadería objeto de importación ”%. Concordamos con la Corte en que el poder fiscal constituye un valioso instrumento de regulación económica, siendo innegable la validez de las finalidades extrafiscales que puedan perseguir los tributos, por lo cual si el Estado, en atención al bien común, se encuentra facultado para prohibir la importación de determinadas mercaderías extranjeras, con mayor razón po-

drá establecer, con fines disuasivos, gravosos impuestos a la importación de productos. Mas de ello no ha de extraerse la conclusión de que el principio de no confiscatoriedad es totalmente inaplicable en materia de impuestos indirectos al consumo. El criterio de la Corte, en materia de importación de mercaderías, no

393

el rechazo de la confiscatoriedad que pudiera ser alegada, como forma de conciliar el interés de la colectividad con el interés particular, que, pese a todo, no ha sido lesionado en forma arbitraria o irrazonable.

Hemos analizado, en los párrafos precedentes, el supuesto de tributos sobre el comercio exterior que afectan operaciones celebradas con anterioridad a la sanción del aumento o la creación de nuevos tributos. En cambio, de no darse esa situación, los fines extrafiscales que pudieran perseguir aranceles disuasivos de la importación, salvo que implicaran agravio a otros derechos de raigambre constitucional, no pueden ser tachados de confiscatorios.

La improcedencia de alegar el principio de no confiscatoriedad en materia de impuestos indirectos, en el pensamiento de la Corte, está condicionada a la configuración de la hipótesis sobre cuya base el tribunal formula su conclusión. En ese sentido, clarifica la cuestión la doctrina establecida

por nuestro más Álto Tribunal en un caso en el cual, si bien rechazó la acción por falta de la debida comprobación de los hechos alegados, tuvo oportunidad de decir que para considerar confiscatorios los impuestos al

consumo —respecto de los cuales lo normal es que al calcular el precio real de venta se agregue al costo y a la ganancia el importe de la contribución— se requiere que el monto del gravamen absorba una parte sustancial de lo que el dueño del producto obtiene al venderlo al consumidor, en la

medida en que el encarecimiento representado por el monto del impuesto, al no ser absorbido por la capacidad adquisitiva de los compradores, recae sobre el costo y la ganancia con carácter de exacción, es decir, absorbiéndola sustancialmente**.

se puede extender sin más cuando un aumento sustancial de los derechos de

No se puede partir de la premisa de que en materia de impuestos in-

importación o exportación tiene incidencia sobre operaciones o contratos

directos la traslación del gravamen se opera en todos los casos, y que, por

anteriormente celebrados y en curso de ejecución. Si bien, al no estar nacionalizadas las mercaderías, el nuevo gravamen es exigible respecto de las no

ende, no resulta admisible alegar la existencia de la confiscatoriedad. La traslación del impuesto depende de una serie de factores de orden econó-

libradas a consumo, se deberá admitir, en este caso, la eventual confiscato-

mico, como la rigidez o elasticidad de la demanda del producto de que se trate, de la existencia de un mercado con varios oferentes o de situaciones

riedad del gravamen que se alegue. Por tanto, si el importador logra probar que la mercadería sólo pudo

de monopolio o de posición dominante de determinada empresa, de si el

ser vendida a pérdida, por la incidencia del aumento de los aranceles de im-

oferente trabaja a costos crecientes, constantes o decrecientes, todo lo cual

portación, el principio de no confiscatoriedad del tributo debe ser admitido, como forma de restablecer el derecho de propiedad conculcado. Si, en cambio, el nuevo arancel, por las condiciones del mercado, no puede ser tras-

impide desplazar dogmáticamente la aplicabilidad del principio de la no confiscatoriedad”. En suma, en un planteo de confiscatoriedad no cabe descartar ningún tipo de gravamen directo o indirecto, y el concepto de traslación debe ser sustituido con ventajas por el de existencia de un perjuicio derivado de la absorción sustancial de las rentas reales o potenciales. De esta manera, nos

ladado a los precios y disminuye las utilidades esperadas o habitualmente obtenidas por el importador, la cuestión no se resuelve por la sola conside-

ración de la absorción por el tributo de parte sustancial de tales ganancias. Si pese a producir ese efecto, el incremento del arancel no ha privado al im34 Corte Sup., 17/9/1974, "Montarcé, Marcelo A. v. ANA”, ED 57-402. 35 Corte Sup., 17/9/1974, “Montarcé, Marcelo A. v. ANA”, ED 57-402.

36 Corte Sup., 11/9/1946, “SA Acevedo y Shaw”, Fallos 205:573. 37 García Bersunce, Horacio, Temas de derecho tributario, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, ps. 117 y 118.

394

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD

permitimos reformular la 5* recomendación de las mencionadas Jornadas

compradores absorba una parte sustancial de la ganancia, reconoce explícitamente el derecho de los individuos y de las empresas a obtener utilidades

sobre la base del siguiente texto:

“Reconocer como integrantes potenciales de un concurso fiscal excesivo las cargas fiscales que efectivamente inciden sobre el patrimonio del contribuyente, absorbiendo una parte sustancial de las rentas reales o potenciales de una empresa o actividad racionalmente explotada, o produzcan una reducción sustancial de la demanda que impida la obtención de utilida-

des razonables en función de los capitales invertidos, Descartar el cómputo de los tributos que persigan expresamente finalidades prohibitivas, en la medida en que respondan a criterios de razonabilidad, y dejar sentada la existencia de dudas si la invocación de objetivos extrafiscales justifica la exorbitancia fiscal, tratándose las gravadas de actividades legalmente lícitas y social y económicamente útiles y provechosas”.

Se debe computar no sólo todo tipo de impuestos, sino también ciertas manifestaciones económicas del Estado que operan como cargas efectivas sobre las actividades privadas. Y así, hay que tener en cuenta las retenciones

cambiarias o el desdoblamiento de los mercados para la liquidación de divisas, lo que implica la creación de verdaderos tributos sin ley que lo autorice, así como los efectos de las emisiones espurias de moneda sin respaldo en la creación de bienes, que, al producir una desvalorización de la moneda circulante, operan como un verdadero impuesto a los activos monetarios*, A fin de determinar la carga fiscal global debemos tomar el rédito potencial teórico de cada actividad o explotación o, en su caso, las mayores rentas

brutas que en concreto se hubieran obtenido, comparándolas con el total de prestaciones fiscales que inciden sobre el patrimonio del contribuyente, tributos directos e indirectos y demás medidas económicas que representan cargas efectivas, para de esa manera cuantificar el porcentual que representa la carga fiscal total sobre el beneficio real o potencial, para así determinar si

el nivel de sacrificio se compadece con el programa constitucional, En caso de que el contribuyente no alcanzara el rédito potencial teórico, se deberá determinar si ello es debido a una desidiosa o irracional administración, o al hecho de que la carga fiscal, al ser trasladada a los precios, ha determinado un nivel de demanda que imposibilita obtener ese

rédito teórico, pues, de ser así, nos encontramos ante la confiscación de las legítimas utilidades que podrían haber sido obtenidas de una racional explotación de la actividad llevada a cabo. Estas conclusiones se compadecen con la doctrina de la Corte, por

cuanto al descartar el tribunal la confiscatoriedad, en la medida en que la traslación del tributo a los precios de las mercaderías no haga que ellas dejen de ser requeridas o de suscitar interés entre los potenciales adquirentes, o admitirla cuando el encarecimiento de las mercaderías, representado por el

monto del impuesto, al no ser absorbido por la capacidad adquisitiva de los

395

razonables por el ejercicio de toda actividad lícita. La consecución de ese propósito no debe ser obstaculizada, en forma insalvable, por tributos que afecten parte sustancial de las ganancias o que produzcan una retracción considerable que obste a su percepción. Sin ese reconocimiento se desvirtúa el programa constitucional, conculcándose el derecho de propiedad y el de

trabajar y ejercer toda industria lícita (arts. 14 y 17 de la CN). De ahí que el concepto de tributos trasladados, utilizado en la 5? recomendación de las Jornadas mencionadas nos resulta insuficiente”, dado que

esa traslación se puede dar a expensas de las utilidades, o bien operar sobre la demanda, reduciéndola drásticamente, e impedir la obtención de utilida-

des razonables, susceptibles de ser generadas por la administración racional de una actividad o explotación, y que toda persona tiene derecho a obtener como producto de la inversión de su capital y su trabajo. 4. ALCANCE DE LA DOCTRINA DE LA CORTE SUPREMA DE LA NACIÓN

4,1. Exigencia de mantener la intangibilidad del capital La exigencia de mantener la intangibilidad del capital determina que no haya tributo constitucionalmente válido cuando no existen utilidades reales

o potenciales. Alberdi* se preguntaba dónde colocar el impuesto para no dañar el interés general, y respondía: “La contribución, como gasto público de cada particular, debe salir de donde salen sus demás gastos privados: de la renta, de la utilidad, de sus fondos, no de los fondos que la producen porque así disminuís los fondos originarios de la renta, empobrecéis a los particulares, cuya riqueza colectiva forma la riqueza de la Nación, de la cual es parásita la del fisco”.

El principio de que el impuesto debe recaer sobre la renta y no sobre el capital, más allá de ser un inmejorable criterio de política económica tendiente a promover la creación de riqueza, sin la cual no puede existir una hacienda pública que cuente con recursos abundantes, constituye una expresa garantía constitucional que se deriva del derecho de propiedad. Si el impuesto recae sobre el capital destruyéndolo, la Nación se encamina hacia su propia destrucción. Esto no significa que no se pueda establecer tributos que tomen en cuenta el capital como manifestación de riqueza, 32 Esa insuficiencia motivó una segunda ponencia en minoría que fue propuesta

en las XIV Jornadas por el Dr. Adolfo Atchabahian, y que con simplificada y concreta enunciación eliminaba la mención a la traslación, tendiendo a darle mayor precisión a la recomendación. Dicha ponencia señalaba: “Reconocer como integrantes potenciales de un concurso fiscal excesivo las cargas fiscales que efectivamente recaen en el sujeto

235 En ese sentido, Casás, en el Informe Nacional de Argentina que presentó en las ¿XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario.

contribuyente. Dejar sentada la existencia de dudas...”. 20 ALgero!, Juan Bautista, Sistema económico y rentístico de la Confederación Argen-

tina, Raigal, Buenos Aires, 1954, 3? parte, cap, IV, p. Vi.

396

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD

por cuanto ello, incluso, resulta beneficioso en la medida en que constituye un medio de gravar un patrimonio ocioso. Mas en la medida en que ese patrimonio no genere utilidades reales o potenciales, gravarlo implica su paulatina destrucción y, por ende, agravia al derecho de propiedad, Sostener que el tributo puede recaer sobre el capital, más allá de la existencia de utilidades devengadas o de las que hubiere podido producir con una razonable explotación, y de que incluso la tasa del gravamen, por ejercicio fiscal, pueda llegar al 33% del capital, implicaría una total conculcación del derecho de propiedad, tan enfáticamente protegido por la Constitución Nacional. Por esa vía, en menos de tres años el Estado se apropiaría sin indemnización alguna de toda la riqueza privada. A nuestro juicio, el principio que enunciamos en este apartado es el criterio que con carácter general se puede extraer de la jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nación. En ese sentido, dicho tribunal, en relación con el impuesto a los réditos, expresó*!: “...todo rédito obtenido ocasiona un relativo desmedro en el costo de lo invertido (capital-fuente), por lo cual resulta indispensable desintegrar el monto de aquél para tomar la porción necesaria con el fin de adosarla al capital para que éste no sufra mermas que, con el tiempo y después de sucesivas producciones de renta, lo llevan a un desgaste o aniquilamiento. En esta forma se cumple el requisito exigido por esta Corte, interpretando la ley en el caso de Fallos 182:417, ya citado, con

el fin de que se pueda vivir consumiendo la renta sin empobrecerse y que sea posible enriquecerse no consumiéndola del todo”. * En un anterior fallo, dictado el 18/10/1920, Fallos 132:410, vincula-

do a la ley 2774, que creó, en 1891, en el orden nacional, los impuestos internos al consumo, y a la ley 2856, que estableció tales tributos para el año 1892, la Corte Suprema al interpretar el arts. 5% de la primera y 7? de la segunda, que instituían un impuesto sobre las utilidades de las sociedades anónimas cuya dirección y capital inscripto estuviera radicado en el

extranjero, sentó la doctrina de la deducción de las amortizaciones, aunque ciertamente la ley no contenía ninguna regulación al respecto.

Es por ello que, como requisito constitucional de validez, la Ley de Impuesto a las Ganancias (arts. 82, 83, 84y concs. ley, t.o. 1986) autoriza

la deducción de amortizaciones por desgaste, agotamiento y desuso, respondiendo tales amortizaciones, según se ha dicho”, a la necesidad de cubrir la

disminución gradual del valor de uso de los bienes físicos, aplicados a una actividad cualquiera, por el desgaste y destrucción, y aun por obsolescencia, consiguientes a su empleo, por lo cual se puede decir que aquéllas no son

sino el recupero del valor de los bienes destinados a la producción, para mantener la intangibilidad de la fuente productora de rentas. ON

Es, pues, un principio esencial mantener la intangibilidad del capital. De ahí que la ley debe autorizar la compensación de quebrantos que hubieran podido producirse en ejercicios anteriores, como forma de recomponer la fuente productora de rentas. Por ello, el diferimiento de la compensación de quebrantos, instituida por la ley 23.549, modificatoria del impuesto a las ganancias, resulta atentatorio contra la exigencia constitucional de preservar la intangibilidad del capital, pudiendo esa transitoria no deducibilidad del quebranto originar la confiscatoriedad del gravamen, determinado sin tener en cuenta pérdidas de ejercicios anteriores.

Si la preservación del capital constituye una exigencia constitucional que se deriva del derecho de propiedad, admitida por la Corte con referen-

cia al impuesto a los réditos, va de suyo que aquel principio es de validez universal respecto de todos los tributos. En efecto: ¿De qué valdría que en materia de impuesto a las ganancias aceptáramos la vigencia del principio que tiende a mantener la intangibilidad del capital, si simultáneamente se admitiera la constitucionalidad de impuestos que inciden sobre los patrimonios, más allá de las utilidades reales devengadas o de las potenciales que se hubieran podido generar, en virtud de una racional explotación de la fuente productora de rentas? La Corte ha participado reiteradamente del criterio enunciado al juzgar sobre la confiscatoriedad del impuesto territorial o contribución inmobiliaria, relacionando la cuantía del tributo con las rentas que pueden devengarse de una explotación racional de los inmuebles, mediante el aprovechamiento de todas sus posibilidades, según lo que está al alcance del común de las personas dedicadas a la explotación agropecuaria. O sea, sin rentas potenciales, v.gr., por encontrarse los campos inundados, no existe contribución constitucionalmente exigible. Y esto lo ha reconocido el propio fis-

co en numerosos casos, al declarar zonas de emergencia agropecuarias a aquellas afectadas por graves fenómenos de la naturaleza, disminuyendo o eximiendo del pago de los tributos por el lapso de duración de la situación

de excepción.

La jurisprudencia de la Corte, en relación con el impuesto a la transmi-

sión gratuita de bienes, puede generar cierta confusión, en cuanto pareciera que nuestro más Alto Tribunal admite la constitucionalidad de un tributo en cuanto no absorba más del 33% del capital gravado. En ese sentido, ha expresado que en el impuesto a la herencia el gravamen *recae sobre el capital,

sobre la riqueza acumulada que es absorbida por el Estado sin posibilidad de recobrarla, a diferencia de lo que ocurre con el impuesto a la renta, que deja a salvo e intacto el capital o fuente que la produce”*. Ello exige formular algunas aclaraciones sobre los conceptos de capital y de renta, a fin de desentrañar los verdaderos alcances de las expresiones de la Corte.

Sup., 3/8/1951, “Cía. Minera Aguilar SA v. Gobierno de la Nación”, Fallos

2 Lórez, Alberto T., El impuesto a los réditos, t. $, 6* ed., Contabilidad Moderna, Buenos Áires,

1955,

p. 7.

397

:

% Corte Sup., 2/3/1956, “Ocampo, Carlos V.”, Fallos 234:129.

398

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD

Según el párrafo transcripto, la Corte se enrola en el criterio de que renta es la riqueza producida y consumible sin disminución de la riqueza

da o de la que se hubiera podido obtener de acuerdo con una explotación racional de la fuente productora de rédito”, constituyendo un imperativo

preexistente, destacándose para esta corriente clásica como caracteres dis-

tintivos la periodicidad del ingreso, la permanencia de la fuente productora y la explotación de ésta, Como lo puntualizó Giuliani Fonrouge*, a las interpretaciones que se agrupan bajo la denominación de “teoría de la fuente” para definir el concepto de renta se contrapone la teoría del incremento

patrimonial, Según ésta, el concepto de rédito corresponde al aumento de

riqueza en un determinado período económico, incluyendo todos los in-

crementos de valor, las donaciones, las sucesiones, incluso los beneficios

provenientes de terceras personas. Esta última interpretación, como lo recuerda el prestigioso jurista citado, es moneda corriente en la doctrina norteamericana, que por lo común acepta que “renta es el valor monetario del acrecentamiento neto del poder económico entre dos espacios de tiempo”. Este concepto amplio de renta ha permitido que en los Estados Unidos el impuesto sucesorio sea considerado como un gravamen híbrido que participa, en ciertos aspectos, de las características de un impuesto a la propiedad y, en otros, de las del impuesto a la renta neta. Si bien la Corte considera al impuesto a la herencia como un tributo que incide sobre el capital, no ha sido ajeno al pensamiento del tribunal el hecho de que para el heredero o legatario la herencia o legado representa una ganancia, que se puede denominar “de capital”, porque no ha sido generada por una fuente preexistente del beneficiario. Sólo así se concilia el establecimiento de un tope máximo del 33% para la tasa del tributo que incide sobre el beneficio recibido por el heredero o legatario. Sólo el apego a una doctrina clásica sobre los conceptos de capital y renta ha hecho que la Corte encuadrara el impuesto a la herencia como un tributo sobre los capitales, sin advertir que afirmar que un tributo pueda absorber el 33% del capital que grava implica una manifiesta y notoria contradicción con la doctrina que fijara para los demás gravámenes. uN

Por ello, más allá

de la literalidad de las palabras, de la naturaleza

jurídica y de la función socioeconómica del tributo, cabe concluir que la incidencia en no más del 33% del valor de los bienes que recibe el heredero O legatario, por absorber una parte considerada no sustancial de la ganancia por ellos recibida, hace que el gravamen sea compatible con el derecho de propiedad, Con estas precisiones y aclaraciones la doctrina de la Corte, con vigen-

cia para todos los gravámenes, se puede enunciar diciendo que un tributo

es confiscatorio cuando absorbe una parte sustancial de la renta* devenga% SIULAM FONROUGE, Carlos M., “Limitación cuantitativa del impuesto”, LL 82-239.

£ Para juzgar respecto de la confiscatoriedad de un gravamen, se debe relacionar su

cuantía con las utilidades reales o potenciales y no con los ingresos brutos,

los que no

son representativos en orden a determinar la medida de la absorción por parte del fisco de los beneficios del contribuyente, que es lo esencial a fin de emitir opinión sobre la

materia. La decisión de la Corte, en Fallos 257:145, en la cual rechaza el recurso extraor-

399

constitucional mantener la intangibilidad del capital.

4.2. Acumulación de las tasas al impuesto

La Corte ha sostenido que para establecer la confiscatoriedad del impuesto territorial no procede adicionar lo abonado por servicios sanitarios y por alumbrado, barrido y limpieza, que son tasas por retribución de servicios individualizados”. Esta opinión de la Corte, en cuanto excluye la posibilidad de alegar la confiscatoriedad de las tasas, se halla superada por el criterio del propio tribunal que admite que la cuantía de la tasa pueda fijarse de acuerdo con la capacidad contributiva del contribuyente y no sólo por el costo efectivo del servicio*, Solamente partiendo del presupuesto, aceptado como una verdad

incontrovertible, de que las tasas guardan una razonable proporción con el

costo efectivo del servicio, se puede excluir la posibilidad de alegar la confiscatoriedad de las tasas. La voracidad fiscal ha desmentido la suposición de nuestro más Alto Tribunal. 4.3. Impuesto a la herencia

En relación con este tributo -—derogado hace ya algunos años y cuya reaparición se intentó sin mayor fortuna en jurisdicción federal—, cabe tener en cuenta que gran número de herencias pasan del causante al cónyuge supérstite y a los hijos, por lo que su posesión no representa un mejoramiento

efectivo del bienestar económico de los herederos*”. Éstos tenían con anterioridad a la posesión de la herencia el goce pleno del patrimonio del causante, y el deceso de éste los priva, en muchos casos, de la principal fuente familiar de ingresos, tornando más desfavorable su situación económica.

dinario por falta de pruebas respecto de la absarción, por el impuesto a las actividades

lucrativas, de parte esencial de los ingresos brutos imponibles, no es indicativa de que, de haberse probado exclusivamente esa incidencia, se hubiera acogido el agravio vincu-

lado con el art. 17 de la CN. 4 Se nos presentan como manifiestamente arbitrarias algunas decisiones de la

Corte (Fallos 220:928 y 1230 y 222:308) que excluían las consecuencias económicas

derivadas de los regímenes de congelamiento y prórrogas de arrendamientos rurales, a efectos de juzgar la razonabilidad de los gravámenes establecidos en vista de la riqueza que ordinariamente pudieran producir los inmuebles no afectados por aquellas

medidas legislativas, lesivas de por sí del derecho de propiedad. 47 Corte Sup., 3/10/1956, Fallos 236:23.

48 Corte Sup., 15/7/1970, “Sniafa SÁ v. Municipalidad de Berazategui”, Impuestos XX-

VItl-705,

22 Due, John F., Análisis económico..., Cit., ps. 333 y 334.

400

Ello pone en evidencia las desventajas de este tributo, que no obstante ello no son suficientes para invalidarlo, con carácter general, por ser repugnante a la Constitución. Sin menoscabo de ello, esa invalidación se da, a nuestro juicio, en numerosos supuestos, en relación con la casa habitación,

sede del hogar conyugal. Por un lado, como se dijo, cabe afirmar que en numerosas situaciones .

los herederos que habitaron con el causante no reciben por el hecho determinante de la posesión de la herencia un beneficio patrimonial, sino todo lo

contrario; de ahí que no se pueda hablar de un real beneficio en cabeza del heredero, y, por otra parte, concurre la exigencia de garantizar la protección

integral de la familia, que constituye, además de un derecho de raigambre constitucional (art. 14 bis, CN), un imperativo ético insoslayable.

Enderezado a la protección de dicho derecho, la ley 14.394 instituye el “bien de familia”, eximiéndose su transmisión por causa de muerte del impuesto a la transmisión gratuita de bienes (art. 40 de la ley). Creemos

que, en caso de ser restablecido el tributo, la exención no debería estar supeditada a inscripción alguna en el Registro de la Propiedad, procediendo excluir del beneficio sólo aquellos casos que denotaran, por el conjunto de los bienes que integran el acervo hereditario, uma manifestación de opulencia. De esta manera, se daría efectiva protección a un derecho reconocido

expresamente en el art. 14 bis de la Constitución Nacional. 4.4. Impuestos que recaen sobre la propiedad inmueble Constituye un apotegma en materia de confiscatoriedad que sólo son constitucionalmente válidos los impuestos a los capitales en la medida en que haya utilidades reales o potenciales, y hemos de considerar aquí los impuestos inmobiliario y al patrimonio que recaen sobre el inmueble destinado

a la casa habitación del contribuyente. Sucede a menudo que, debido al esfuerzo de una vida dedicada al trabajo y a su familia, las personas logran acceder a una vivienda confortable para el disfrute de sus seres queridos. Durante la plenitud de la vida del jefe de la familia los impuestos que recaen o inciden sobre la propiedad inmobiliaria son soportados por el contribuyente, que muchas veces se priva

de acceder a ciertos goces materiales y espirituales, cumpliendo con satisfacción sus obligaciones fiscales, ya que ello es el precio de vivir en una sociedad civilizada y democrática y el modo de responder adecuadamente a un sentimiento de solidaridad social. Mas he aquí que, al declinar en su actividad laboral y acceder a la jubilación, aunque el monto de ésta sea considerablemente superior al mínimo, a causa del acrecentamiento de los gastos de atención médica y otros, en numerosas oportunidades el contribuyente se ve en la necesidad de tener que enajenar su casa para adquirir otra más modesta.

.

PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Ésta consecuencia denuncia una cruel y ostensible falta de solidaridad de la sociedad toda, que le ha exigido a una persona el puntual pago de

401

gravosos impuestos por el solo hecho de poseer un inmueble, en el que ha

pasado la mayor parte de su vida útil, donde ha visto crecer a sus hijos, del cual los vio partir para constituir sus propios hogares, donde ha sufrido las vicisitudes de crueles enfermedades que se han llevado a algunos seres queridos, y que, al declinar la potencialidad de sus aptitudes laborales, pretende desentenderse de la cuestión esencial que da validez constitucional a los impuestos que inciden sobre los capitales: la existencia de utilidades suficientes o o para sufragar tales gravámenes. A nuestro juicio, dicha exigencia constitucional, que se deriva sin ma-

yor esfuerzo del derecho de propiedad, y que en este caso se refuerza por la garantía de la protección integral de la familia, impone la reducción de tales tributos, que en conjunto no deberán exceder el tope máximo —digamos el 33%, para adoptar el criterio de la Corte-— de las remuneraciones totales del contribuyente: las sumas cobradas a título de jubilación o pensión más las rentas u otras utilidades que por otros conceptos fueran percibidas por el contribuyente. El Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, en su art. 210, da par-

cial acogida al criterio esbozado precedentemente, más allá de las obser vaciones que cabe formularle. En efecto, dicha disposición estatuye que e jubilado o pensionado que perciba un haber de hasta el doble del salario mínimo vital o jubilación mínima o, en su caso, el cónyuge supérstite que acumule pensión y jubilación no superiores, en conjunto, al doble del salario mínimo vital o jubilación o pensión mínimas, y tengan un solo inmueble

en dominio o condominio y lo habiten en calidad de vivienda cuya valuación no sea superior al importe que fije anualmente la ordenanza tarifaria, se encuentran exentos del pago de los impuestos territorial, de alumbrado, barrido y limpieza y contribución de pavimentos, en la proporción que les

o o corresponda en el inmueble*. y inequitativa es La disposición, que da parcial solución a la cuestión, otros de desinteresa se clama por una interpretación correctora. La norma

ingresos que pudiera percibir el contribuyente, lo cual es manifiestamente irrazonable, porque ello implica contradecir la ratio legís que la fundamenta. La exención fue consagrada sobre la base de que el jubilado carece de otros ingresos significativos, mas el legislador no ha sabido traducir ese fun, damento. queríamos legal, norma la Más allá de la mencionada incongruencia de dejar sentado que, aunque en forma inadecuada, la disposición mencionada transita por el reconocimiento de que sin ingresos reales o potenciales no existe tributo constitucionalmente exigible.

52 Cuando el haber jubilatorio o pensión o la valuación fiscal superen los límites

establecidos en el art. 200 del Código Fiscal, y no los excedan en más de un 50%, el beneficio se reduce al 50% de los tributos que inciden sobre la propiedad inmobiliaria (art, 201, CP).

402

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD

La solución legal de la Ciudad de Buenos Aires es por demás parcial y no da debida respuesta al problema de la insuficiencia de ingresos, a efectos de solventar el pago de tributos sobre la propiedad inmueble. Como derivación de todo lo que venimos diciendo, cabe dejar sentado que en el caso de personas jubiladas no procede hablar de utilidades o ingresos eventuales

impuesto territorial y a la transmisión gratuita de bienes, que el tributo no ] puede absorber más del 33% de la riqueza gravada. La absorción. por parte del Estado de la tercera parte de la riqueza gravada constituye una medida razonable de la participación de los particulares en el sostenimiento de los gastos del Estado. No creemos que se pueda sostener, sobre la base de las circunstancias socioeconómicas que vive la Repúbli-

legales. En razón de ello, la razonabilidad de los tributos que inciden sobre la casa habitación del contribuyente debe estar relacionada con los haberes de su Jubilación y con los beneficios que pudiera percibir derivados de la explotación de los capitales que poseyera. En conclusión, si el único bien del contribuyente está constituido por su casa habitación, y sus ingresos se reducen a su haber jubilatorio, los tributos que inciden sobre el bien inmueble no podrán absorber más del 33% del referido haber, luego de que se deduzcan de éste los importes mínimos

la Corte, y de las finalidades que persigue el tributo —que del propósito puramente fiscal de allegar recursos al Estado se ha constituido en un elemento

que pudieran obtener por el desarrollo de otras actividades personales, en tanto una presunción en tal sentido se encuentra reñida con las normas

necesarios para atender a la subsistencia y atención médica, salvo que el avalúo del inmueble supere determinados parámetros que exterjoricen os-

403

ca, que han variado desde la época en que dicho límite fuera establecido por fundamental de la política económica—, que sea aconsejable un aumento

del límite de confiscatoriedad de los tributos, especialmente cuando se trata del referido a la confiscatoriedad global de los impuestos. Por el contrario, consideramos que la excesiva presión tributaria conspira contra el crecimiento de la economía, única forma de que el Estado cuente con recursos abundantes. En un país en vías de desarrollo sería suicida desalentar las inversiones con tasas que pretendan absorber más de una

tensiblemente gran riqueza.

tercera parte de la riqueza gravada. En ese sentido, la tendencia de los últimos años a nivel mundial se

4.5. Impuesto a las ganancias

crecimiento, y los ejemplos de los Estados Unidos, Gran Bretaña y Japón,

orienta a reducir la presión impositiva global como forma de estimular el

impuesto determinado, en función de juzgar sobre su confiscatoriedad, no debe incluir el mínimo no imponible y las cargas de familia, cuya deducción autoriza el art. 23 de la ley, y que implica mitigar y, en su caso. compensar

entre otros, son suficientemente ilustrativos al respecto. Es más, las exigencias de la hora actual se orientan no sólo a reducir la presión tributaria global, sino a instituir expresas garantías a nivel constitucional, de forma de impedir que se desvirtúe el programa constitucional. Establecer en la Constitución Nacional el límite cuantitativo de los tributos constituye un imperativo ante tantas demasías fiscales, sin perjuicio de que el Congreso quede facultado, en situaciones de excepción, para elevar el tope establecido, exigiéndose para ello mayorías especiales, v.gr., no inferiores a las dos terceras partes de los miembros de ambas Cámaras. De esta manera, se aseguraría que el desborde fiscal no conspirara contra la producción de

$. LÍMITE CUANTITATIVO DE LOS IMPUESTOS

poder, en situaciones de emergencia y con el consenso de una mayoría sustancial de los representantes del pueblo, elevar el límite máximo. Debemos recordar que las limitaciones constitucionales establecidas en algunos estados de la Unión han sido el resultado de referendos de iniciativa popular que no sólo han instituido topes a determinados impuestos, sino que incluso han logrado la eliminación de otros. A nuestro juicio, el tope del 33% fijado por la Corte es aplicable a todos los gravámenes, e incluso cuando se trata de juzgar sobre la confiscatoriedad global de los impuestos. La Corte, hacia fines de la década del 40% —en un fallo que interpreta su propia jurisprudencia— sostuvo obiter dictum que el tope del 33% fue

,

En relación con este gravamen, corresponde tener en cuenta que,

se-

gún opinión” que compartimos, en materia de réditos derivados del trabajo personal el monto que procede tener en cuenta para relacionarlo con el

adecuadamente —todo depende del monto de la deducción— la prohibición del ar 88 de la ley que no autoriza la deducción de los gastos personales ribuyente y su familia, como si fuera admisible considerar que los gastos de subsistencia de éste y su grupo familiar no fueran gastos necesarios para obtener réditos derivados del trabajo personal. Sin menoscabo de lo que establezca la ley a los efectos de la determinación del tributo, a fin de juzgar sobre la confiscatoriedad del gravamen, habrá que deducir del rédito bruto todos los gastos necesarios para obtenerlo.

El establecimiento de un límite cuantitativo a los impuestos, superado el cual resultan confiscatorios, debe responder a un criterio de razonabilidad. Así lo ha decidido la Corte al determinar, con especial referencia al i o 3! Navarro, , Patricio, “El principio de no confi iscatoriedad en la ituci Ó impuesto a las ganancias”, DF XXXIX-228, Constitución y el

riqueza, flexibilizándose adecuadamente al mismo tiempo el sistema, para

32 Corte Sup., 27/2/1948, “SA Ganadera e Industrial Ciriaco Morea v. Prov. de Córdoba”, Fallos 210:175.

404

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

teniendo en cuenta que,

de una tercera parte de la riqueza gravada el tributo resulta confiscatorio,

con agravio al derecho de la propiedad, la situación siempre es la misma, ' se trate de uno o de varios tributos. Por lo demás, el distingo que —recordemos— en aislada decisión pretende hacer la Corte entre confis catoriedad de un impuesto y confiscatoriedad global del régimen tributa rio permitiría sostener que el tope del 33%, fijado en el caso de un impuesto, es arbitrario,

ya que existiría por encima de él un margen, v.gr, de hasta el 50% en que

el tributo aun resulta compatible con el derecho de propiedad, y más allá del cual deviene confiscatorio,

En ese sentido, coro se puntualizó al hacer la reseña de fallos de la Cor-

te, ésta, al fijar en relación con los impuestos territorial y con la transmisión

gratuita de bienes el tope del 33%, consideró viable extenderlo hasta el 50%

en caso de herederos o propietarios residentes en el extranj ero, juzgando que

el distingo reconoce una base razonable y responde a una finalid ad económica y social que no está en pugna en sí misma con el principio de igualdad,

consagrado en el art. 16 de la CNS,

En dicho razonamiento existe un error esencial: una cuestión es que sea razonable el distingo entre residentes y ausentes a los efectos de un dispar tratamiento fiscal —más gravoso para los segundos, por cuanto la falta de contri bución al progreso social del país de quienes residen perma nentemen-

te en el exterior constituye una buena razón para justificar el diferente tratamiento—, y otra muy distinta es si ese distingo justifica consti tucionalmente establecer un diverso límite a la confiscatoriedad de los tributo s. Esto último no resulta constitucionalmente viable, ya que si la cuantía de un impuesto lesiona el derecho de propiedad por absorb er una parte

sustancial de la riqueza producida, no se Puede medir con distinta vara al

ausente en orden a juzgar la confiscatoriedad de los impuestos. Es por ello

que la Corte, en saludable reacción”, sin perjuicio de considerar lícito el

distingo entre residentes y ausentes, fija que el límite de confis catoriedad de los tributos es uno solo: el 33% de la riqueza gravada. 6. EFECTOS

DE LA DECLARACIÓN

DE CONFISCATORIEDAD

La Corte, en un primer momento, se orientó a sostener que el pronun-

ciamiento que acoge la impugnación de confiscatoriedad del tributo se debe limitar a declarar la inconstitucionalidad del impuesto tal como ha sido 2 Corte Sup., Fallos 115:11 1; 133:402; 138:313; 147:409: 149:41 7; 160:247.

A partir de Fallos 234:129 y 235:888.

y

fijado con referencia a un solo gravamen, máxime

en caso de tener que referirse a la confiscatoriedad global de los impuestos, “habría de ser por necesidad considerablemente mayor que el establecido por un solo impuesto”. ] No compartimos esta aislada opinión de la Corte. Si al absorber más

PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD

405

organizado y percibido, pues no le incumbe a ella, sino al Congreso o a ls Legislaturas provinciales, fijar la tasa o el porcentaje que subsidiariam l fisco”, e pucición origina una desigualdad entre aquellos contribuyentes alos que se les exonera de todo pago al declararse la confiscatorie . ] de tributo por superar, aunque más no sea mínimamente, el tope más A a e

cual se considera que el impuesto transgrede el derecho de propieda: a aquellos otros que por no exceder el impuesto el límite máximo adrnisi . deben pagarlo íntegramente; desigualdad que se encuentra en pugna con e principio consagrado por el art. 16 de la CN. , La solución adoptada por la Corte excede el agravio del contribuyente lesionado en su derecho de propiedad, en la medida en que el tributo absorbe su renta por sobre el límite considerado razonable. Ese execso constituye el perjuicio sufrido por el contribuyente, y la reparación se debe circunscri bir a nulificar dicha demasía. Es por ello que la Corte, al rever su posición, estableció que la declaración judicial de que un impuesto es confiscatorio, y por ello inconstitucional, sólo alcanza a la porción del monto en que con. siste el exceso, 7. ALTERNATIVAS ANTE LA IMPUGNACIÓN GLOBAL DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO POR CONFISCATORIEDAD

De superar el conjunto de los impuestos nacionales, provinciales ym nicipales que recaen sobre un mismo contribuyente, el límite de con sc: toriedad de los tributos, se presentan en la acción judicial de impugnación global de éstos distintas alternativas a fin de adecuar cuantitativamente los impuestos a límites compatibles con la Constitución Nacional,

Ml

,

Si la confiscatoriedad se configura por la superposición de tri putos na cionales, provinciales y municipales o sólo entre los primeros y cualesquiera de los otros, se podría optar por una de las siguientes alternativas. del le La primera de ellas aconseja declarar la inconstitucionali ad del último o últimos sancionados que, al agregarse a los vigentes, dieron causa a

la confiscatoriedad global alegada. Si bien la solución es simplista, pue producir graves mnusccas, ya que seguramente afectará en forma

o

:

desigua

involucrados. o a alterna sería dar preferencia en materia de impuestos indirec-

tos a la Nación y, en el caso de impuestos directos, a las provincias, ado

ciéndose que en el caso de conflicto entre facultades concurrentes se debe dar primacía a la Nación, inclinándose la decisión en favor de las provincias cuando se trate de impuestos directos, que la Nación sólo puede sancionar en situaciones de excepción, conforme al art. 75, inc. 2?, de la CN. Este cri55 Corte Sup., Fallos 195:250; 196:64, 56 Corte Sup., 2/8/1948, Fallos 211:1033; íd., 234:130; 235:883; 265:372,

406

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

terio no responde a una razonable interpretación de la Constitución, ya que no cabe otorgar preferencias de tal orden limitativas del ejercicio de poder tributario, en la medida en que tanto la Nación como las provincias actúen en el marco de sus atribuciones. : La solución por la que nos inclinamos, y que no nos suscita reparos, consiste en descontar un determinado porcentaje de todos los tributos involucrados en el litigio, de manera que el conjunto de ellos no incida más allá del límite máximo del 33% sobre la riqueza gravada, Si en la controversia solamente estuvieran involucrados impuestos sancionados por una misma jurisdicción, en principio la alternativa que se escoja —afectar con la decisión al último tributo sancionado o en una determinada proporción a todos-— es indiferente, salvo que el conflicto se dé entre impuestos nacionales coparticipables y no coparticipables, en que la decisión que se adopte puede afectar a las provincias en caso de que se anule o disminuya exclusivamente el quantum de cualquiera de los que integran el fondo de coparticipación federal. Una mención especial merece el supuesto de que la provincia deman-

dada, en el pleito en que se cuestiona la confiscatoriedad global del siste-

ma, no se encuentre adherida al régimen de coparticipación federal de impuestos nacionales. En este caso, la provincia en cuestión podría promover una acción contra la Nación por el inconstitucional ejercicio por parte de ésta del poder tributario con motivo de la sanción de impuestos directos en transgresión a las disposiciones del art. 75, inc. 2*, de la CN, alegando que ese irregular ejercicio no puede acarrearle la disminución del monto de sus impuestos, a causa de la confiscatoriedad global del sistema, debiendo declararse la inconstitucionalidad de los impuestos nacionales dictados en pugna con la Constitución Nacional. Esta acción podría acumularse a la promovi da por el contribuyente afectado por la confiscatoriedad a fin de resolverlas

conjuntamente. Esa controversia entre ambos fiscos, el provincial y el nacional, no se

podría plantear si la provincia se hallase adherida al régimen de coparticipación federal tributaria, ya que carecería. de legitimidad para impugnar con base constitucional un régimen que ha aceptado voluntariamente, de conformidad con la doctrina de los propios actos.

CarítTuULO XVH

PROTECCIÓN DE LA FAMILIA! 1. CUESTIÓN PRELIMINAR: CONDICIÓN DE LOS TRIBUTOS

Dos son las condiciones que deben reunir los tributos para que respecto l os 1 de ellos se plantee el problema de las relaciones familiares:

a) que se trate de un impuesto progresivo, pues sólo respecto de e os la

consideración de la unidad familiar como sujeto del tributo o laevaluación conjunta de las rentas de sus miembros puede originar un aumento de la aria; o trate de un impuesto personal, pues respecto de ellos la carga tributaria se define en función de la capacidad contributiva del sujeto pasi, , vo, tanto en su faz objetiva como subjetiva. En razón de ello, la incidencia de las relaciones familiares en los tribu-

tos queda circunscripta al impuesto a las ganancias de las personas físicas, al que se aplica sobre los bienes personales de éstas y al que recae sobre las sucesiones,

2. PRESCRIPCIONES DE RANGO CONSTITUCIONAL

El art. 14 bis de la Constitución Nacional, incorporado por la Convención Constituyente de 1957, contiene el siguiente enunciado: La ley estable” cerá: (...) la protección integral de la familia; la defensa del bien de fami 15 la compensación económica familiar y el acceso a una vivienda digna”. a

Convención Americana sobre Derechos Humanos (art. 17) y —en forma similar— el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (art. 23) y el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales (art. 10),

que gozan de rango constitucional (art. 75, inc. 22, CN), reconocen que la familia es el elemento nataral y fundamental de la sociedady se le debe conceder la más amplia protección y asistencia posible, especialmente para su constitución y mientras sea responsable del cuidado y de la educación de los hijos, tendiente a lograr un adecuado nivel de vida y desarrollo psicofísico, 1 La elaboración de este capítulo ha tenido como base un trabajo que el autor publicó en la revista LL, en colaboración con la Dra. Delia M. Gutiérrez.

408

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PROTECCIÓN DE LA FAMILIA

cultural y económico de sus miembros, en especial de los niños, lo que inclu-

Brasil, en el art. 226, expresa: “La familia, base de la sociedad, es objeto de especial protección por el Estado”. En la doctrina nacional, Díaz de Guijarro? ha definido a la familia como “la institución social, permanente y natural compuesta por un grupo de personas ligadas por vínculos jurídicos emergentes de la relación intersexual y de la filiación”. Si bien en esta definición amplia el concepto de familia no se circunscribe necesariamente a la familia matrimonial, el ideal jurídico y ético es y ha sido ordinariamente la organización de la familia sobre la base del matrimonio, y a ella va dirigida, esencialmente, la protección que debe otorgarle el legislador por imperativo mandato de numerosas Constituciones,

ye alimentación, vestido, vivienda y una mejora continua de las condiciones de existencia (arts. 10 y 11, Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales). * De modo similar, el art. 16.3 de la Declaración Universal de Derechos Humanos de la Asamblea General de la ONU, del 10/12/1948, también con

rango constitucional (art. 75, inc. 22), expresa: “La familia es el elemento natural y fundamental de la sociedad y tiene derecho a la protección de la sociedad y del Estado”. En el derecho comparado son frecuentes las referencias a la familia y a la protección que se le debe brindar. El art. 31.1 de la Constitución italiana impone a la República el deber de favorecer “con medidas económicas y otras providencias la formación de la familia y el cumplimiento de los deberes correspondientes, con particular consideración para las familias numerosas. Protege la maternidad, la infancia y la juventud, fomentando las instituciones necesarias a tal fin”. El art, 6” de la ley fundamental de Bonn señala que “el matrimonio y la familia se encuentran bajo la protección especial del orden estatal”. La Constitución de Irlanda tiene un texto más elaborado, al

decir en el art. 41: “El Estado reconoce a la familia como el grupo unitario, natural, primario y fundamental de la sociedad y como institución moral poseedora de derechos inalienables e imprescriptibles, anteriores y superiores a

409

3. CONTENIDO DE LA PROTECCIÓN

La protección de la familia, desde la perspectiva del derecho tributario, debe transitar por una adecuada consideración de las circunstancias econó-

micas familiares, los gastos que la familia ha de atender como tal, y que obviamente disminuyen su capacidad contributiva. Las deducciones por cargas de familia no deben ser meramente simbólicas como en la ley argentina*, sino cuantificadas adecuadamente para atender necesidades reales. No sólo la minoridad o la incapacidad de los menores o hermanos a cargo del con-

toda ley positiva. El Estado se compromete, por tanto, a proteger la familia

tribuyente deben autorizar la deducción en concepto de cargas de familia,

en su constitución y autoridad como base necesaria del orden social y como indispensable al bien de la Nación y del Estado. En particular, el Estado reconoce que con su vida dentro del hogar la mujer brinda al Estado un apoyo sin el cual no se podría conseguir el bien común”. Escuetamente, el art, 39

provocadas por la desocupación, que para nuestra Ley de Impuesto a las Ganancias no constituye una obligación inherente a las relaciones familiares.

de la Constitución española expresa que “el Estado reconoce la constitución

de la familia y asegura su protección”?. La Constitución de Portugal prescribe en el art. 67: “El Estado reco-

noce la constitución de la familia y asegura su protección. Le compete en particular: a) promover la independencia social y económica de la unidad

sino también otras circunstancias, como la necesidad de paliar las situaciones Se ha señalado con razón que la protección que se debe brindar, por imperativo constitucional, a la familia constituirá, en la mayoría de los casos, en una compensación a la función social que ello desempeña: educativa, de cuidado de menores y también de ancianos y enfermos, de atención a las necesidades de los desocupados, etc. En definitiva, la familia asume en su

familiar (...); e) regular los impuestos y los beneficios sociales en armonía

seno la solución de problemas que, de no darse esa forma de convivencia, gravarían al erario público, que debería hacerse cargo de ellos”.

con las cargas familiares”. La Uruguay dispone: “La familia velará por su estabilidad moral hijos dentro de la sociedad”. La

p. 17.

Constitución de la República Oriental del es la base de nuestra sociedad. El Estado y material, para la mejor formación de los Constitución de la República Federativa del

2 El balance que Eusebio González Carcía hace del art. 39 de la Constitución no es muy positivo, al decir que “apartándose de la Declaración Universal de tos Derechos

del Hombre, no se reconoce a la familia ningún carácter natural o fundamenta! dentro de la sociedad. Es más, tampoco se dice que tenga derecho a ser protegida, sino que, en la línea de la Constitución de 1931, afirma que los poderes públicos aseguran su protección. Se tiene la impresión, al leer el texto constitucional, de que en la tensión individuo-Estado, las grupos sociales intermedios son los que han llevado la peor parte” (La familia ante el fisco, Rialp, Madrid, 1993).

3 Díaz DE GUIJARRO, Enrique, Tratado de derecho de familia, TEA, Buenos Aires, 1953,

:

4 El art, 23 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, con las modificaciones introducidas por la ley 25.239 (BO del 31/12/1999), admitía una deducción de $ 175 mensuales por el cónyuge y $ 85 mensuales por cada hijo y/u otros descendientes menores o incapacitados, ascendientes, etc., o ascendiente o colaterales a cargo dei contribuyente, Dichas deducciones se reducen hasta desaparecer a medida que aumenta la ganancia neta (artículo sin número agregado a continuación del art. 23). Por el año 2007, la deducción

es de $ 666,67 mensuales por el cónyuge y de $ 250 mensuales por cada descendiente o ascendiente, con las reducciones del artículo agregado a continuación del art. 23 de la ley. 3 Caña, Francisco, Las rentas familiares en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, Rial, Madrid, 1997, p. 148.

410

PROTECCIÓN DE LA FAMILIA

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Se pretende justificar los ridículos montos de deducción en concepto

de cargas de familia sobre la base de las economías de escala derivadas de la convivencia familiar. El matrimonio puede incrementar la capacidad contributiva de los cónyuges, en caso de que por vivir solos deban soportar algunos gastos por partida doble, como alojamiento, servicios de luz, gas,

teléfono, etc., que el matrimonio viene a reducir a la unidad*, Pero conviene.

no exagerar la importancia de esta reducción en los gastos; las necesidades de un soltero son más reducidas que las de un hogar, en el tamaño de la

vivienda, en el mobiliario, etcétera.

Resulta sorprendente el manifiesto contraste que existe entre el tratamiento fiscal dado a los gastos de instalación de las empresas que gozan de

exenciones, diferimientos impositivos, desgravaciones, amortizaciones normales o aceleradas sobre bienes de uso, y el que se dispensa a los de constitución de una familia, que carecen de beneficios. En tanto que la Constitu-

ción postula la protección integral de la familia y el acceso a una vivienda digna, la Ley del Impuesto a las Ganancias no permite la deducción de los gastos de adquisición, ni los de mantenimiento del inmueble donde habita el matrimonio”. Es más: la ley llegó a gravar el valor locativo de la casa habitación*, Ni siquiera admite la deducción de los gastos de alquiler cuando el contribuyente ha debido mudar su residencia para obtener un trabajo. cuyos ingresos quedan sujetos al gravamen. : No obstante que el principio general aceptado por la ley del impuesto sobre la renta admite que son deducibles Jos gastos necesarios para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas (art. 80), no son deducibles los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia, sin perjuicio de las deducciones establecidas en concepto de cargas de familia y especiales”, Tampoco se admite la deducción por custodia de los hijos, aunque ambos progenitores trabajen fuera del hogar, y esos gastos sean necesarios para posibilitar la obtención de rentas gravadas, como lo consagran algunas legislaciones* o lo han acogido algunas decisiones jurisprudenciales, como $ Pero tampoco es cierto en todos los casos. Como señala SchoLsem, |. C., La famille

et Fimpát sur le revenu, citado por CañaL, Francisco, Las rentas familiares..., cit. p. 46

respecto de las ventajas económicas del matrimonio, “es preciso reconocer que llevan

consigo un límite, Cualesquiera que sean las economías realizadas por la vida en común

no aseguran a dos personas el mismo nivel de vida de una sola, a igualdad de renta total: el precio de dos entradas de cine es exactamente el dobie del de una”, _

? Las deducciones de las sumas invertidas en las construcciones de la vivienda pro-

pia, art. 96 de la ley 20.628, to. 1977, art. 100 del texto vigente al 31/12/1989,

fueron

derogadas por la ley 23.760, : * El art. 38 de la ley 11.682, to. 1956, consideraba rédito de primera categoría al valor locativo computable por la ocupación de inmuebles por sus propietarios, se tratara de casa habitación, de recreo, de veraneo, etcétera,

!

? En materia de deducciones especiales, la ley discrimina arbitrariamente en contra

del trabajo independiente y en favor del ejecutado en relación de dependencia y de los

cargos públicos (art. 23 de la ley). ; * La : : ley canadiense del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

411

la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, que estimó deducibles los gastos de guardería, a pesar de que la ley del IRPF, entonces vigente, no los reconocía expresamente, y el reglamento de la ley negaba tal posibilidad",

La deducción de gastos de atención médica del contribuyente y su familia sólo se admiten en la magnitud determinada por la ley, que sólo aporta cobertura parcial a las erogaciones corrientes'?, por lo cual, ante graves problemas de salud o tratamientos costosos, los contribuyentes de menores ingresos se verán en la disyuntiva entre desatender el cuidado de su salud o la de sus familiares o evadir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Tampoco la ley admite la deducción de las cuotas alimentarias fijadas judicialmente en favor del cónyuge e hijos de personas separadas o divorciadas, en lugar de admitir su deducción en cabeza del alimentante y considerarlas rendimientos del trabajo por parte de quien las recibe*?, por lo cual, en determinados casos el juez deberá, necesariamente, dispensar al alimentante del cumplimiento total o parcial de alguna de sus obligaciones. En suma: un tratamiento fiscal perjudicial para quienes componen la unidad familiar, que no comulga con la protección social, económica y jurídica que la Constitución y las convenciones, pactos y declaraciones de rango constitucional proclaman. 4. TRASCENDENCIA DE LA CUESTIÓN

Las relaciones familiares y su incidencia en materia tributaria ha sido objeto de estudio, debate y recomendaciones en diversos foros científicos, y dieron motivo a declaraciones de inconstitucionalidad por parte de los

11 La sentencia del 3/3/1990, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, estimó

que la ley del IRPF permite deducir los gastos necesarios para obtener rentas; y en tanto los gastos de guardería son ineludibles a ese fin, el tenor del reglamento que no permite su deducción vulnera la doctrina del Tribunal Supremo —sentencia del 1/6/1973—, en el sentido de que los reglamentos de una ley no pueden limitar los derechos, las facultades ni las posibilidades de actuación contenidas en la ley misma. 12 El art. 81, in fine, de la ley.20.628 sólo admitía como deducción el 15% de los

montos establecidos en el art, 23 por cargas de familia y ganancias no imponibles. La ley 25.239 delegó en el PE la fijación del máximo deducible de los importes abonados en

concepto de cuotas o abonos a instituciones que presten cobertura médico-asistencial y admite la deducción de los honorarios correspondientes a servicios de asistencia sanita-

ria, médica y paramédica, de hospitalización y complementarios, hasta el 40% del total facturado y en la medida en que no supere el 5% de la ganancia neta del ejercicio, 13 Ver el art. 71.2 de la ley española 18/1991, que incluye como reducción de ta base imponible “las pensiones:compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas a favor de los hijos del sujeto pasivo, satisfechas ambas por decisión judicial”. Esas cantidades pasan a formar parte de la base imponible del cónyuge perceptor, como to establece el art. 25 de la ley.

412

PROTECCIÓN DE LA FAMILIA

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

tribunales constitucionales europeos. Calificada doctrina!* y numerosos congresos trataron el tema vinculado a la situación fiscal de la familia en el ámbito del impuesto a la renta. Así, el Congreso de la International Fiscal Association, realizado en Amsterdam en el año 1955, señaló que, consti-

tuyendo la familia el elemento básico de la vida social, resulta anormal y pernicioso que el simple hecho del matrimonio determine un aumento de la carga fiscal por la acumulación de rentas y la aplicación de alícuotas progresivas. El Congreso de la IFA realizado en Madrid en el año 1972 aprobó las siguientes conclusiones: a) el régimen impositivo de la sociedad conyugal debe ser aplicado por cada país según sus particularidades y tradiciones; b) el hecho de contraer matrimonio no debe determinar un incremento de la carga fiscal; c) si se establece un sistema de declaración

conjunta, deben adoptarse correctivos tendientes a evitar una mayor onerosidad del gravamen; d) el tributo no debe desalentar a la esposa a aceptar un empleo retribuido; e) la no residencia en el país en que el contribuyente

ejerce una actividad no debe determinar un sistema más oneroso que la re-

sidencia de la familia en el país. El Tribunal Constitucional de España, en sentencia 45/1989, del 20/2/1989, declaró la inconstitucionalidad de la sujeción conjunta y solidaria de los integrantes de la unidad familiar, tal como estaba regulada en la ley 44/1978 y sus modificatorias del impuesto sobre la renta de las personas

físicas, que más adelante consideraremos en particular.

No ha sido ésta la primera vez que un tribunal constitucional invalida

disposiciones tributarias por considerarlas incompatibles con el deber de

proteger a la familia; ya lo había hecho el Tribunal Federal Constitucional

alemán, que en decisión del 17/1/1957 estableció que el sistema de acumulación de rentas infringía el principio de protección de la familia y del matrimonio, consagrado en el art. 6”, apart. 1, de la ley fundamental para la República Federal alemana. La Corte Constitucional italiana, por su parte, en decisión del 15/7/1976,

también consideró que la acumulación de rentas de los integrantes del núcleo familiar vulneraba los derechos protegidos por el art. 31 de la Constitución de la República Italiana, en tanto ésta impone a la República “estimular me-

diante medidas económicas y otras providencias la constitución de la familia y el cumplimiento de las tareas inherentes a ella”.

413

ción familiar, varias comisiones en diversas naciones elaboraron conclusio-

nes que han trascendido las fronteras de sus respectivos países. Entre las más destacadas, cabe citar los informes “Carter”!5, “Asprey”!%, “Meade”*, y los británicos “Libro Verde. La imposición sobre el marido y la mujer”* y “La reforma de la imposición personal”*?, El informe “Carter”, considerado el alegato más elocuente en favor de

la tributación conjunta, destaca que debe ser la capacidad contributiva de la familia y no la de sus miembros individualmente considerados la que se debe tomar en cuenta al momento de establecerse la carga fiscal. La alternativa de la familia como sujeto pasivo del impuesto a la renta se fundamenta en las economías de escala resultantes de la vida en común, lo que determina una

mayor capacidad contributiva, o sea, una mayor aptitud de la familia para soportar una mayor carga fiscal, juntamente con la dificultad de discernir, respecto de ésta, los ingresos y gastos correspondientes a cada uno de sus miembros.

Los críticos de esa posición aprecian que los partidarios de la unidad “familia” sobrevaloran las economías de escala que pueden originarse por la vida en común, que carecen de la magnitud que les atribuyen y no computan debidamente las mayores obligaciones que la familia comporta. La acumulación de las rentas en la base imponible produce un incremento de la progresividad del impuesto, que es necesario corregir, de suerte que el matrimonio no traiga la consecuencia de hacer más gravoso ningún impuesto.

Cañal sintetiza los fundamentos que la doctrina ha predicado respecto

de cada una de las dos alternativas”, Así, la elección de la familia como unidad contribuyente y, por tanto, la acumulación de las rentas de sus miem-

bros, tienen como efectos a su favor que: a) la familia, siendo una unidad económica de obtención y consumo de rentas, se convierte en un medio idóneo para medir la capacidad contributi-

wa, las economías de escala y los recursos disponibles; b) reconocen el hecho de que las familias habitualmente toman decisiones en común sobre sus recursos, gastos y la prestación de su trabajo; c) posibilitan que familias con iguales ingresos totales soporten la misma carga impositiva; 15 Informe de la Real Comisión de Investigación sobre la Fiscalidad, presidida por M. K. Le M, Carter, Ottawa, Canadá, 1966, trad. esp. por el JEF, Madrid, 1975.

5. IMPOSICIÓN INDIVIDUAL O CONJUNTA

La alternativa de gravar la renta de los individuos singularmente considerados, o conjuntamente la de los integrantes de la familia, ha suscitado amplios estudios y debates. En la búsqueda del modelo óptimo de tributa'* Giuuani FongoucE, Carlos M. - NavarRin£, Susana C., Impuesto a las ganancias, Depalma, Buenos Aires, 1976, ps. 316 y ss.; Martín, José M,, “Imposición a los réditos de la sociedad conyugal”, Impuestos XXV-169.

16 Informe del Comité de Revisión de la Imposición, presidido por K. W. Asprey, Canberra, 1975, trad. esp. de textos seleccionados en la Revista del 1EF, nro. 4, 1981.

" Estructura y reforma de la imposición directa, informe de la comisión presidida porJ. E. Meade, Londres, 1978, trad. esp. del [EF, Madrid, 1980. Libro Verde. La imposición sobre el marido y la mujer, Her Majesty's Stationery Office, Londres, 1980; trad. esp. de textos seleccionados en la Revista del ¡EF, nro. 4, 1981. 12 Libro Verde. La reforma de la imposición personal, Londres, 1986; trad. esp. de textos seleccionados en la Revista del 1EF, nro. 4, 1981.

20 Cañar, Francisco, Las rentas familiares..., Cit., ps. 39 y ss.

414

PROTECCIÓN DE LA FAMILIA

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

d) evitan las maniobras evasivas para neutralizar o minorar la progresividad, consistentes en desplazar y redistribuirse las rentas en cabeza de sus integrantes;

e) resuelven las dificultades de imputación de determinados rendimientos a cada integrante de la familia y las derivadas de la necesidad de conocer las donaciones intrafamiliares; f) facilitan las deducciones por cargas de familia, al no tener que ser

415

2) evita o impide posibles transferencias de rentas entre los miembros de la familia, de manera de minorar la progresividad del tributo. En contra de dicha acumulación, se ha sostenido:

1) lo injusto de gravar pequeñas ganancias de los jóvenes al tipo marglnal de las rentas de los padres y los efectos desestimulantes que ello acarrea en relación con el trabajo de los menores; 2) la dificultad de acumulación de estas rentas por ser en muchos casos

atribuidas o prorrateadas entre los distintos contribuyentes integrantes de la unidad contribuyente.

de difícil detección e incluso desconocidas por los progenitores.

Por su parte, del lado de la tributación individual, se consignan las siguientes ventajas:

6. Las PARTICULARIDADES DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS, LEY 20.628

a) permite que la decisión de contraer o no matrimonio permanezca al margen de las consideraciones tributarias?!; b) recoge en toda su integridad el principio de igualdad de sexos; c) elimina el desaliento a obtener un nuevo trabajo remunerado a quien no lo poseía, al tener que tributar a la tasa marginal del cónyuge de mayores

6.1. De la autonomía de las normas fiscales sora, la ley 11.682— se apartan de las disposiciones del Código Civil, que

ingresos, o superior a ésta, como consecuencia de la agregación de nuevas

mas de derecho civil no constituía una transgresión constitucional,

rentas; d) preserva la intimidad tributaria de cada persona, ya que sus datos de rentas y gastos no se deben volcar en una declaración conjunta; e) facilita a la administración fiscal la identificación de los contribuyentes individuales sin necesidad de adscribirlos a una familia, cuya delimitación es compleja, y la pertenencia efectiva es a menudo incierta (cónyuges separados, hijos menores emancipados, etc.);

f) se desentiende de atribuir entre los integrantes de la familia la obligación de confeccionar, suscribir y presentar la declaración jurada, afrontar el

pago y definir y deslindar la responsabilidad por la deuda y por los ilícitos, más allá del individuo”. El primer ámbito de la acumulación es el de las rentas de los cónyuges,

mas también se predica la necesidad de agregar a dicha acumulación las de los hijos. En favor de ello, se ha señalado que?”:

1) está más en consonancia con los postulados del propio sistema de tributación conjunta, siendo lógico presumir que dichas rentas se aportan a la cobertura de los gastos familiares y, en consecuencia, contribuyen a determinar la capacidad contributiva de la familia; 21 Gonzátez García,

E., Familia e impuestos,

Promociones y Publicaciones Univer-

silarias, Barcelona, 1987, afirma que “no queremos decir, obviamente, que la ventaja

fiscal derivada de las uniones de hecho sea la causa de su proliferación; pero tampoco se puede negar el efecto disuasorio que, llegado el momento de regularizar una situación estable de hecho, puede representar echar cuentas sobre el coste fiscal de la operación”. 2 Casás, José O., Familia, Constitución, tratados internacionales sobre derechos hu-

manos y tributos, Universidad de ta República, Facultad de Derecho de Montevideo, Uruguay, 1999. 23 Cañal, Francisco, Las rentas familiares..., cit, p. 50,

En razón de que las normas de la ley 20.628 —-como las de su antecereglan el régimen económico del matrimonio, desde antiguo se planteó la cuestión de si esa falta de acomodamiento de la legislación fisca) a las norLa Corte Suprema de la Nación, desde el año 1938, en que tuvo oportunidad de pronunciarse sobre la ley 11,682, rechazó el pedido de imconstitucionalidad de dicha ley, señalando que las normas de derecho civil no

pueden prevalecer sobre la legislación tributaria?*. La Cámara Federal, sala en lo Contencioso-Administrativo, se orientó por sustentar que las dispo-

siciones de la ley 11.682 sobre rentas gananciales son válidas y no afectan normas constitucionales, en tanto la impugnación se base en una supuesta preeminencia de las normas de la ley civil relativas al régimen de la sociedad

conyugal sobre la ley fiscal”. Destacando el distinto ámbito de la legislación civil y la tributaria, la Corte ha tenido oportunidad de expresar, en trascendente pronunciamiento, reiterando conceptos vertidos en otras oportunidades, que no se puede dejar de reconocer que el derecho tributario cuenta en la actualidad con concep-

tos, principios, institutos y métodos que se distinguen de los del derecho

privado, todo lo cual ha hecho perder a éste la preeminencia que otrora tenía sobre aquél, Ello no quiere decir, sin embargo —agrega el tribunal—, que el derecho tributario, como disciplina jurídica —cuyo objeto concierne a las instituciones que integran el régimen de los recursos derivados con

que cuenta la economía del Estado—, permanezca al margen de la unidad general del derecho, ni que, no obstante formar parte del derecho público, no admita compatibilidad con principios comunes del derecho privado, en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el sistema jurídico*, 2 Corte Sup., 23/12/1938, “Marchese”, Fallos 182:486. 25 C., Federal, sala Cont. Adm., 15/9/1966, “Sánchez Elía v. Gob. nacional”, Impues-

tos XXV-232, 2é Corte Sup., 17/5/1977, “PASA Petroquímica Argentina SA”, DF XXVII-A-134,

416

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PROTECCIÓN DE LA FAMILIA

La circunstancia de que por su distinta finalidad la ley tributaria no esté obligada a ceñirse estrictamente a la legislación civil no significa que sea líci-

tenga la administración de ellos en virtud de resolución judicial (art. 30 de la ley). Finalmente, se le atribuyen a cada uno de los cónyuges por mitades las ganancias de sus hijos menores respecto de las cuales tengan el usufructo

to ignorarla, adoptando soluciones que trasciendan la esfera fiscal e incidan

negativamente sobre el desarrollo de la familia y, por ende, se encuentren en pugna con prescripciones constitucionales orientadas a brindarle una protección integral.

417

(art. 31, ley 20.628, y art. 287, CCiv.).

6,4. El régimen económico del matrimonio 6.2. Un híbrido sistema de declaración individual

El tratamiento impositivo de las rentas de la sociedad conyugal se ha canalizado esencialmente en dos sistemas: imposición como unidad económico-social (núcleo familiar, commmnity property) o imposición individual

de los miembros de la familia. Nuestra ley 20.628, como su antecesora, sigue el sistema de imposición individual de los esposos, mas con una acumulación en cabeza del marido de ciertas rentas gananciales obtenidas y administradas por la esposa, conforme a las disposiciones de la ley civil, lo que marca el carácter híbrido del sistema y genera una serie de situaciones insolubles, injustamente gravosas para la unidad familiar, Ese carácter se agudiza con la mención contenida en el art, 28 de la ley 20.628, que, enfáticamente, señala que las disposiciones del Código Civil sobre el carácter ganancial de los beneficios de los cónyuges no regirán a los fines del impuesto a las ganancias, no obstante lo cual no estructura un régimen integral y coherente, ya que, más allá de establecer en el art. 29 la imputación de determinadas rentas al esposo o, en su caso, a la esposa, utiliza en dicho artículo y en el art. 30 conceptos propios de la legislación civil, al referirse a bienes propios o gananciales, sin darles ninguna significación especial, por lo que necesariamente se debe recurrir a las normas de aquélla, que el art. 28 pretende desplazar parcialmente.

Además, ese simultáneo repudio y reenvío a las normas del Código Civil se matiza con un particular régimen de imputación de las rentas de la sociedad conyugal a uno u otro de los cónyuges, que desconoce el régimen de administración de los bienes instituido en el ordenamiento civil.

Como

la ley fiscal no estructura un sistema integral, sino que toma

conceptos acuñados en la ley civil, aunque no por ello se adhiere plenamente a ellos, es imprescindible echar una mirada sobre el régimen económico del matrimonio regulado en el Código Civil. Para la ley civil, son bienes propios los adquiridos por cada uno de los cónyuges con anterioridad al matrimonio, así como los ingresados al patrimonio de los esposos por subrogación real de aquéllos, y los que recibieran durante el matrimonio a título de herencia, donación o legado. También,

son propios del autor o inventor los derechos intelectuales, patentes de invención o diseños industriales (arts. 1263 y ss., CCiv.). Por su parte, son bienes gananciales (art. 1272, CCiv.): a) los adquiridos durante el matrimonio a título oneroso;

b) los adquiridos durante el matrimonio por hechos fortuitos, como lotería, juego, apuestas; c) los frutos naturales o civiles de bienes propios o gananciales devengados durante el mátrimonio, aunque se encontrasen pendientes de percepción al tiempo de concluirse la sociedad; d) los productos de las minas particulares de cada uno de los cónyuges

(art. 344, CMin.); l e) los frutos civiles de la profesión, trabajo, industria de los cónyuges, devengados durante el matrimonio; £) lo recibido por el usufructo de bienes de los hijos matrimoniales o extramatrimoniales de ambos o de alguno de los cónyuges (arts. 287 y 1272, CCiv.); : g) las mejoras que durante el matrimonio hayan dado más valor a los bienes propios de cada uno de los cónyuges;

6.3. Descripción preliminar del régimen de la ley

Conforme a la ley 20.628, corresponde atribuir al marido o, en su caso, a la esposa, según el art. 29, las ganancias provenientes de: a) bienes propios; b) actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio o industria);

c) bienes adquiridos con el producto de actividades personales. Á su vez, al marido se le imputan todos los demás beneficios de bienes gananciales, salvo que exista separación judicial de bienes o que la esposa

h) lo que se hubiese gastado en la redención de servidumbres o en cualquier otro objeto de que sólo una de los cónyuges obtenga ventajas; i) las ganancias devengadas durante el matrimonio por los derechos intelectuales, patentes de invención o diseños industriales cuya autoría o invención pertenezca a cualquiera de los cónyuges.

En cuanto a la administración de la sociedad conyugal, antes de tratar el régimen vigente interesa hacer una breve reseña del que rigió con anterio-

ridad a la sanción de la ley 17.711, ya que la ley 20.628 y su antecesora, la 11.682, parecen estar más acordes con el esquema del Código Civil vigente con anterioridad a su reforma.

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PROTECCIÓN DE LA FAMILIA

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

A partir de la sanción de la ley 11.357, en 1926, hubo que distinguir cuatro masas de bienes: propios del marido, propios de la mujer, gananciales ordinarios de administración marital y gananciales de administración reservada a la mujer. Respecto de esta última categoría existían divergencias en la doctrina acerca de su alcance, no obstante lo cual cabe sostener que la integraban?””: a) los bienes adquiridos con el producto de su profesión, oficio, empleo o comercio, siempre que, tratándose de bienes cuyo título de adquisición fuere una escritura pública, se hubiere dejado constancia en ella de que los fondos se habían originado en tales actividades; b) los bienes adquiridos con los fondos de los bienes propios cuando su percepción era hecha por la mujer. Cabe aclarar que si los frutos de los bienes propios de la mujer los percibía el marido en virtud del mandato de administración que la ley presumía existente en su favor (art. 3, inc. 2%, ley 11.357),

éstos se confundían con los gananciales ordinarios y, por ende, los bienes con

ellos adquiridos eran gananciales ordinarios; c) los bienes adquiridos con los frutos de otros gananciales de administración reservada, siempre que se hubiese dejado constancia del origen de los fondos, cuando el título de adquisición fuera una escritura pública. En cambio, quedaban excluidos de la administración reservada a la

mujer: a) los adquiridos por hechos fortuitos (lotería, juego, apuestas, etc.);

b) los propios o los gananciales que hubieran sido de administración reservada a la mujer si se hubiese dejado constancia en la escritura pública de adquisición del origen de los fondos (art. 1246, CCiv., y art. 3%, inc. 2*,

al, ley 11.357).

La reforma del año 1968 al Código Civil establece como principio que cada cónyuge administra y dispone de sus bienes propios y de los gananciales que adquiera. Sin menoscabo de ello, el art. 1277 del CCiv. establece una importante restricción al poder de gestión individual, al exigir el asentimiento del otro cónyuge para determinados actos de disposición. En ese sentido, el art. 1277 dei CCiv. exige el consentimiento de ambos cónyuges** para disponer de bienes inmuebles, derechos o muebles registrables, aportes de dominio a sociedades o uso de dichos bienes por éstas, y, tratándose de sociedades de personas, la transformación y fusión de ellas. También es necesario el consentimiento de ambos cónyuges para disponer del inmueble propio de uno de ellos en que está radicado el hogar conyugal, si hubiera hijos menores o incapaces,

419

Respecto de los bienes de los hijos menores, el art. 293 del CCiv. dis-

pone que los padres son los administradores de los bienes de los hijos que están bajo su potestad, con excepción de los siguientes: a) los que hereden con motivo de la indignidad o desheredación de sus padres; b) los adquiridos por herencia, legado o donación, cuando hubieran sido donados o deja-

dos por testamento bajo la condición de que los padres no los administren. En este último caso, la condición de que los padres queden excluidos de la administración de los bienes donados a los hijos no los priva a aquéllos del

derecho de usufructo. 7. ÉL IMPUESTO

SOBRE LA RENTA

DE LA SOCIEDAD

CONYUGAL

7.1. El alcance de las disposiciones de la ley 20.628 La ley 20.628 adopta y adapta el régimen de liquidación individual de los cónyuges, con acumulación de ciertas rentas en cabeza del marido,

refiriéndose en los arts. 29 y 30 de la ley a bienes propios y gananciales, a cuyos efectos cabe remitirse a la ley civil para determinar su contenido, sin perjuicio de la especial imputación que de las ganancias derivadas de dichos bienes hace la ley fiscal, en cabeza de uno u otro cónyuge.

7.2. Ganancias atribuibles a la mujer La ley fiscal establece el principio de que se imputan al marido todas las ganancias que no procede imputar a la esposa. Por tanto, comenzaremos por indicar las ganancias que, conforme a los arts. 28 y 29 de la ley 20.628,

corresponde atribuirle a la mujer. A) Bienes propios La primera cuestión que se plantea para tener por propio de uno de

los cónyuges los bienes inmuebles por él adquiridos es que, conforme al art. 1246 del CCiv., se debe dejar constancia en la escritura de compra del origen de los fondos. Sobre el particular, si bien por una parte el artículo se refiere solamente a la esposa, y por la otra alguna opinión lo considera

derogado””, la doctrina es ampliamente mayoritaria en favor de su vigencia, reconociendo por igual a marido y mujer la facultad de determinar el origen propio de los fondos aplicados a la compra de bienes inmuebles*. La Cámara Nacional en lo Civil, por decisión plenaria, estableció que conforme al art. 1246 del CCiv., respecto de terceros y para asignar el carácter de propio

7 En ese sentido: BeLLuscio, Augusto C. (dir.), Código Civil, comentado, anotado y

a un bien inmueble adquirido por la esposa, es de absoluta necesidad que la

concordado, Astrea, Buenos Aires, 1985, comentario a los arts. 1276 y 1277.

* La doctrina interpreta que el art, 1277 del CCiv. exige el consentimiento del titular del dominio del bien y el asentimiento del cónyuge no titular. Ver Brtuscio, Augusto

C. (dir.), Código Civil, comentado..., cit, comentario al art. 1277; Zanson,, Eduardo A., -Derecho de familia, t. t, Astrea - Depalma, Buenos Aires, 1998, p. 581, nro. 399,

22 GUAGLIANONE, Aquiles H., Régimen patrimonial del matrimonio, t. 1, Ediar, Buenos Aires, 1968, nro. 202.

* Recomendación aprobada por lasV Jornadas de Derecho Civil, Rosario, 1971.

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

escritura contenga la manifestación de que el dinero es de ella, así como la designación de cómo el dinero le pertenece”. Siendo el fisco un tercero, para tener por propio de la mujer un bien inmueble, a los efectos previstos en los arts. 28 y 29 de la ley 20.623, en la

escritura de adquisición se debe haber dejado constancia del origen de los fondos, conforme al art. 1246 del CCiv. Diversidad de opiniones suscita el caso del bien adquirido con el empleo de fondos propios y gananciales, a los efectos de la determinación de

su carácter, prevaleciendo la opinión negatoria de la existencia de bienes de naturaleza mixta, que si bien no prohibidos por el Código, resultan incompatibles con las soluciones adoptadas en torno del acrecentamiento material y al derecho a recompensa por el valor de las mejoras (arts. 1266 y 1272, CCtv.) y consolidación del usufructo (art. 1270, CCiv.). Si el bien es adquirido con dinero en parte propio y en parte ganancial, la doctrina mayoritaria” y la jurisprudencia en forma unánime” se inclinan

por considerar que el mayor porcentual de fondos, propios o gananciales, es el que determina el carácter del bien, todo ello sin perjuicio de la recompensa que la sociedad conyugal tenga contra el dueño del bien, en caso de considerarse propio, o éste tenga contra aquélla por el dinero invertido, en caso contrario. Acuden en apoyo de esta posición los arts. 1356 y 2334 y la

nota al art. 1485 del CCiv., en los cuales la ley, frente a alternativas posibles, adopta para definir el carácter o la naturaleza de una situación el criterio del valor principal o mayor valor, Más complejidad ofrece el caso en que la adquisición se haya hecho por partes iguales de dinero propio y ganancial, En este supuesto, Belluscio** estima que el bien se debe considerar propio por el mayor interés del cónyuge a quien pertenece el dinero propio”*, Si bien. las reglas enunciadas en los dos párrafos que anteceden son

aceptables cuando se trata de establecer el carácter de un bien adquirido simultáneamente con fondos propios y gananciales, no gozan de igual autoridad cuando el problema es determinar la naturaleza de un bien frente a aportes sucesivos de fondos de distinto origen, en que no se trata de precisar ab initio su naturaleza sino de mutarla?*, En este supuesto, la diferencia en el valor asignado a los aportes puede fundar una recompensa en favor de

PROTECCIÓN DE LA FAMILJA

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quien opere el desequilibrio, pero no tiene la virtud de mudar la naturaleza del bien propio o ganancial según su título originario,

Desde la óptica de la ley fiscal, si el bien fue adquirido por la mujer con fondos propios y con los provenientes de sus actividades personales, la determinación de su naturaleza carece de relevancia, ya que las ganancias

provenientes de bienes propios o adquiridos con el producto de actividades personales se atribuye a la mujer (art. 29, incs. b] y cl, de la ley 20.628). En cambio, si el aporte de bienes gananciales lo hace el marido, y éstos se aco-

plan a los propios de la mujer, la cuestión para la ley civil transitará por los criterios enunciados precedentemente, que, a nuestro juicto, se proyectarán

sobre la ley fiscal. En ese sentido, esta última no aporta indicio alguno que permita sostener la existencia de bienes de naturaleza mixta pára atribuir a uno u otro cónyuge las ganancias obtenidas. El art, 1272 del CCiv. considera gananciales las mejoras que durante el matrimonio hayan dado más valor a los bienes propios de cada uno de los cónyuges, correspondiendo interpretarlo a la luz del art. 1266; por lo que, en virtud del principio de accesoriedad, en tanto las mejoras formen un solo cuerpo con la especie principal, originarán una recompensa en favor de la sociedad conyugal equivalente a su importe. En cambio, si la mejora es separable, sin deterioro del bien al cual accede, mantendrá su carácter de ganancial. También aquí tales criterios no se oponen a las prescripciones contenidas en los arts. 28 a 31 de la ley 20.628. La redención de servidumbres, cancelación de hipotecas o cualquier otro gasto hecho con dinero ganancial del cual sólo uno de los cónyuges obtenga ventajas no muda la naturaleza propia del bien, originándose una recompensa en favor de la sociedad conyugal o en beneficio del otro cónyuge si la erogación fue sufragada con fondos propios de éste. Aquí, tampoco la ley fiscal da pie para sostener que nos encontramos ante un bien de naturaleza mixta, que permita atribuirle las ganancias devengadas por el

bien, aunque sea en forma parcial, a persona distinta de aquella a quien le

pertenezca en carácter de propio. Por tanto, si la mujer hereda la nuda propiedad de un inmueble y el marido redime la servidumbre, haciendo rentable el bien, las ganancias de-

vengadas por éste se le atribuirán a la esposa, no obstante que ha sido el aporte de su cónyuge el que ha permitido la generación de rentas en favor

3% C. Nac. Civ, en pleno, 14/7/1972, “Serrey de Drobble, María”, ED 43-516. 32 BORDA, Guillermo A., Familia, t. |, Abeledo-Perrot, 1993, nro, 308; Guastavino, Elías P, “La calificación dual de bienes en el matrimonio”, 1L 123-1188; Zannows, Eduardo A.,

Derecho de familia, cit., 1.1, nro. 336. 33 C. Nac. Civ, sala A, 6/6/1979, ED 84-478; íd., sala D, 14/12/1976, ED 73-405; íd.,

sala E, 5/10/1965, L1 122-905; íd., sala C, 8/6/1976, LL 1976-D-486, 3 Beuuscio, Augusto €., Código Civil..., cit., t. VI, p. 125. 35 De acuerdo con esta solución, C. Nac. Civ., sala B, 31/5/1983. 36 En ese sentido: C. 1* Civ. y Com. Bahía Blanca, sala |, 1/12/1988, LL del 10/8/1989, - fallo 87.664, ED del 12/9/1989, f. 41.818,

de la sociedad conyugal.

B) Rendimiento de actividades personales y de bienes adquiridos con el producto de tales actividades

Conforme al art. 29, inc. a), ley 20.628, se le atribuye a la mujer el producido por el ejercicio de sus actividades personales: profesión, oficio, empleo, comercio o industria. Según el inc. c) de dicho artículo, también se le imputan las ganancias devengadas con bienes adquiridos con el producido de sus actividades personales.

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Para la ley civil, se trata de bienes gananciales administrados por la mujer (arts. 1272 y 1276, CCiv.), cuyas rentas la ley fiscal le atribuye, a los

efectos de la liquidación del impuesto a la renta. C) Ganancias devengadas por la inversión de los frutos de las actividades personales Este supuesto no está expresamente consignado en la ley como una ganancia imputable a la mujer, a tal punto que se ha considerado que los in-

tereses devengados por el mutuo de un capital originado en las actividades personales desarrolladas por la esposa se le deben atribuir al marido”. No lo consideramos así; razonablemente interpretado, el inc. c) del art. 29 de la ley 20.628 abarca este supuesto. Si las ganancias obtenidas por la mujer por sus actividades personales

y las devengadas por bienes adquiridos con aquéllas son atribuibles a la esposa, es razonable admitir que las ganancias obtenidas de la inversión

del producto de tales actividades quedan comprendidas en la disposición mencionada. De no aceptarse este criterio, habría que atribuirle a la ley la inconsistencia de que, según el destino que la mujer les dé a los ingresos que obtenga de su profesión, oficio, comercio, etc. —adquiera un bien o realice un depósito en moneda extranjera en una entidad financiera—, será la imputación que corresponda hacer de las ganancias que perciba. En un caso como en otro, las ganancias reconocen un mismo origen: la realización de actividades personales llevadas a cabo por la mujer, bienes que para la ley civil son gananciales y administrados por ella (arts. 1272 y 1276, CCiv.). 7.3. Ganancias que no corresponde atribuir a la mujer Las demás rentas de bienes gananciales son atribuibles al marido, salvo que exista separación judicial de bienes o que la administración de los gananciales los tenga la mujer en virtud de resolución judicial (art, 30, ley 20.628). Por tanto, las ganancias originadas en hechos fortuitos como lotería, juego, etc., no obstante que hayan sido obtenidas por la mujer y administradas por ella, corresponde imputárselas al marido, salvo que en el contrato aleatorio que da lugar a la ganancia se haya comprometido dinero propio, pues entonces el beneficio habría sido generado por un bien propio de la mujer, y, por ende, atribuible fiscalmente a ésta.

Dijimos que las ganancias de bienes propios de la mujer se le atribuyen a ella (art. 29 de la ley); no así los beneficios derivados de la inversión de los

frutos de aquellos bienes. Por tanto, los alquileres devengados por inmuebles propios de la mujer se le atribuyen a ella; en cambio, los intereses obte-

PROTECCIÓN

DE LA FAMILIA

nidos por la inversión de tales arriendos se le deben imputar al marido. Igual tratamiento fiscal se debe aplicar a la inversión de los frutos de un inmueble adquirido por la mujer con el producido de sus actividades personales. Esta discriminación que de sus rentas debe hacer la mujer no solamente no tiene mayor justificación, sino que innecesariamente introduce un factor adicio-

nal de complejidad al sistema que dificulta la fiscalización, produciendo, por lo demás, un incremento de la carga fiscal en cabeza del marido.

La salvedad contenida en el art. 30 de la ley 20.628, de no acumulación en cabeza del marido de determinados beneficios gananciales originados y administrados por la mujer, cuando exista separación judicial de bienes, o que la administración de ellos la tenga la mujer en virtud de orden judicial, pone en evidencia que el legislador pareciera no tener idea cabal sobre cuál es el régimen de administración de la sociedad conyugal. La salvedad contenida en el art. 30 de la ley 20.628 adopta la idea de que no procede que el marido declare rentas que no administra, mas olvida que muchas de las originadas por la mujer que se acumulan en cabeza del marido no son administradas por éste, ya que cada cónyuge dispone de sus bienes propios y los gananciales que adquiera (art. 1276, CCiv.). 8. INCONGRUENCIAS Y PARADOJAS DEL SISTEMA El sistema de nuestra ley de impuesto a la renta no se adhiere ni al régimen de sujeción conjunta ni al de declaración individual propiamente dicho. Si bien en principio adopta este último, introduce algunas particularidades que permiten definirlo como un sistema híbrido, que tiene el grave inconveniente de no recoger las bondades de aquéllos, y sí, en cambio, suscitar las críticas formuladas a cualquiera de ellos*, acrecentando nuestra ley los inconvenientes que se derivan de sus manifiestas incongruencias y de situaciones de imposible cumplimiento. 8.1. Desconocimiento de la comunidad familiar y efectos extrafiscales El sistema de declaración individual, seguido en parte por nuestra ley, origina, según sea que uno o ambos cónyuges obtengan rentas gravables, que

el tributo a abonar por la sociedad conyugal sea sustancialmente diferente, aunque las ganancias del matrimonio sean las mismas en un caso como en el otro. Ello es consecuencia de la existencia de tasas progresivas que inciden más fuertemente cuando sólo uno de los esposos sea el que obtiene rentas, y de deducciones en concepto de ganancias no imponibles y cargas de familia, que, en su caso, podrán ser descontadas de las rentas brutas generadas por cada uno de los esposos.

27 Martín, José M., “Imposición a los réditos...”, cit., nota 1, en relación con el art.

26 de la ley 31.682, de similar redacción al art. 29 de la ley 20.628.

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38 Giuniant FONROUGE, Carlos M. - Navarring, Susana C., Impuesto..., cit., p. 321.

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PROTECCIÓN DE LA FAMILIA

Esta situación determina una consecuencia extrafiscal al alentar a la mujer a trabajar fuera de las tareas del hogar, cuando una sana política en la materia debería, en este aspecto, ser de carácter neutro. El sisterna de sujeción conjunta produce el efecto contrario, en la medida en que la progresivi-

CCiv., cuya vigencia ya no es tema de discusión, luego de la reforma sancionada por la ley 23.515%. Por tanto, entre nosotros no es necesario recurrir

dad del tributo desalienta al cónyuge que obtiene ingresos complementarios,

generalmente la mujer, a buscar un empleo, ya que esa renta adicional, al sumarse a la del marido, puede ser absorbida por el mayor gravamen. 8.2. Carencia de fundamentos jurídicos y económicos en la atribución de ganancias Es muy difícil encontrar un fundamento jurídico aceptable a la atribución de ganancias que hace la ley 20.628. No es posible sostener que el principio básico de la ley es que cada uno de los cónyuges debe declarar los réditos que genera o administra, atento a la incompatibilidad del régimen instituido por la ley 20.628 con el régimen económico del matrimonio regulado en la ley civil.

Si queremos encontrarle un fundamento económico, la investigación que se realice sobre el particular tampoco arrojará resultados esclarecedores. Tomemos el caso de la mujer que adquiere con fondos propios un terreno sobre el cual el marido construye un rascacielos con bienes gananciales por él adquiridos, que superan en mucho el valor de la tierra. Pues bien, la ley fiscal le atribuye a la mujer las ganancias de la explotación del inmueble, ya que las mejoras introducidas por el esposo no han hecho mudar la naturaleza del bien (art. 1266, CCiv.).

Lo mismo podemos decir del caso de una servidumbre constituida sobre un bien propio de la mujer, redimida por el marido

con fondos ga-

nanciales o propios, que generan una recompensa en favor de la sociedad conyugal o del esposo, mas no cambian la naturaleza del bien (art. 1272, CCiv.), cuya explotación genera rentas atribuibles a la mujer (art. 29, ley

20.628), no obstante que ha sido el aporte del marido el que posibilitó que el bien generara ganancias.

Todo ello permite visualizar cómo los cónyuges pueden eludir legalmente el mayor peso de una acumulación de rentas en cabeza del marido, sin recurrir a la realización de actos simulados. 8.3, Cesación de la acumulación en cabeza del marido

La ley prevé dos supuestos de cesación de la acumulación de ciertas rentas en cabeza del marido. El primero es la existencia de separación judicial de bienes. Decretada ésta, como dice el art. 1299 del CCiv., queda extinguida la sociedad conyugal. A partir de ese momento, cada uno de los cónyuges liquida el impuesto sobre los bienes que administra. Y decimos cada uno de los cónyuges, pues puede haber liquidación de la sociedad conyugal sin divorcio, a tenor de lo que dispone el art. 1294 del

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a la simulación, de que da cuenta Giuliani Fonrouge*, en que incurrió un matrimonio de Detroit que solicitó su divorcio a pesar de continuar amándose y viviendo bajo el mismo

techo, porque de esa manera

disminuían

apreciablemente la carga impositiva. El otro supuesto que hace cesar la acumulación parcial de rentas en cabeza del marido se da cuando la mujer tenga la administración de los bienes gananciales en virtud de una resolución judicial. Aquí existe una desconexión total entre la ley civil y la tributaria, ya que, de acuerdo con las normas que regulan el régimen económico del matrimonio, la esposa no necesita de ninguna decisión judicial para administrar sus bienes, ya sean propios o gananciales. En tales circunstancias, la única posibilidad de aplicación de la norma del inc. e) de la ley 20.628 es referirla al supuesto de que la mujer tenga la administración de los bienes de su marido, que, según el ordenamiento

civil, se presenta en los siguientes casos: a) cuando es nombrada curadora del marido (art. 1284, CCiv.), lo que puede ocurrir en caso de insania o - sordomudez (arts. 468, 469 y 476, CCiv.) o por haber sido condenado a pena de prisión o reclusión por más de tres años (art. 12, CPen.); b) cuando es nombrada curadora de los bienes del marido ausente (arts. 15 y 19, inc. cl, ley 14.394); y c) cuando, declarada la ausencia con presunción de falle-

cimiento del marido, ella opta por la continuación de la sociedad conyugal (arts. 1209, CCiv., y 30, ley 14.394).

Ahora bien: la administración por parte de la mujer de los bienes adquiridos por el marido no le otorga el usufructo de éstos, por lo que de ningún modo debe adicionar a sus propias rentas las de su esposo. Esta conclusión, que surge sin mayor esfuerzo de los arts. 28 y ss. de la ley 20.628, pone en evidencia que no es la administración —que el legislador erróneamente presume ejercida por el marido sobre bienes adquiridos por la mujer, presunción que podía tener cabida en el régimen del Código Civil o de la ley 11,357, pero no a partir de la sanción de la ley 17.711— la que funda la acumulación ordenada por la ley de determinadas ganancias de la mujer en cabeza del marido, ya que, en el supuesto de ser designada la mujer curadora de su cónyuge, se impondría la acumulación de rentas en cabeza suya. En suma: la ley sigue un criterio ecléctico, fundado en una acentuada proclividad fiscal y en una errónea interpretación del alcance del principio de la autonomía del derecho fiscal, que no por tal debe repudiar la unidad del derecho y adoptar soluciones altamente disvaliosas.

39 Con anterioridad a la sanción de la ley 23.515 existían divergencias doctrinarias sobre la vigencia del art. 1294 del CCiv. Ver, al respecto, BeLLuscio, Augusto C. (dir.), Código Civil, comentado..., cit. 40 GiuLANI FONROUGE, Carlos M. - NAvarriNe, Susana C., impuesto..., Cit., p. 320.

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

8.4. Imposibilidad de cumplimiento del sistema de acumulación parcial La ley 20.628 no prevé el cese de la acumulación parcial de rentas en cabeza del marido en caso de separación de hecho de los cónyuges. No obstante ello, consideramos que este supuesto se debe asimilar al caso de separación judicial de bienes, pues en caso de discordia entre los cónyuges existe imposibilidad material de que el marido pueda dar cumplimiento a lo que prescribe el art. 30 de la ley 20.628. Exigirle, mediante orden judicial, a la mujer que le proporcione a su cónyuge la información sobre la administración de sus bienes a efectos fiscales implicaría, en caso de discordia o separación de hecho, una intromisión indebida del derecho tributario en el régimen del matrimonio, que se proyecta írritamente al conculcar el derecho de intimidad que tiene un cónyuge separado frente al otro. Por otra parte, téngase presente que conforme al art. 1306, in fine, del Código Civil, el cónyuge culpable de la separación de hecho no tiene derecho a participar en los bienes gananciales que con posterioridad a la separación hayan aumentado el patrimonio del no culpable. Ello puede originar la curiosa situación de que en caso de abandono malicioso del hogar conyugal por

parte del marido, éste, según la literalidad de la norma fiscal, debería seguir acumulando parte de los beneficios gananciales de su mujer, y no obstante que no recibirá ninguna participación, al momento de la liquidación de la so-

ciedad esposa tando que la que el

conyugal, respecto de los incrementos habidos en el patrimonio de su con posterioridad a la separación de hecho, tendrá que seguir soporla mayor carga fiscal producto de la acumulación parcial de ganancias ley prevé, sin derecho a una acción de recupero contra su esposa, ya contribuyente de derecho es el marido, sin siquiera asumir la esposa el

carácter de deudor solidario. Sin perjuicio del regocijo que esta situación pue-

da provocar en una mujer abandonada, ya que a más de retener para sí todos los gananciales que obtengay coparticipar de los que adquiera su marido, éste deberá continuar asumiendo el incremento de la carga fiscal en razón del sistema de acumulación parcial de rentas, lo cual es manifiestamente injusto y puede conducir a situaciones gravemente inmorales de aprovechamiento de la situación del culpable*. 8.5. El contribuyente de derecho y la inexistencia de solidaridad Para la ley fiscal, el marido es contribuyente no sólo por sus rentas sino por las de su mujer, que parcialmente debe acumular a las suyas. En consecuencia, por el impuesto liquidado sobre la base imponible así conformada, el único responsable frente al fisco es el marido. La esposa no es responsable +1 Salvo que esa coincidencia de soluciones injustas de la ley civil y fiscal obedezca a una Clara directiva de política legislativa tendiente a forzar una reconciliación, es

PROTECCIÓN DE LA FAMILIA

por el incremento sus rentas a las de Y aquí se da rentas de su mujer,

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de la carga fiscal producto de la acumulación parcial de su marido. la incongruencia de que el marido que no administra las de todos modos, es responsable por el impuesto que ellas

generan al ser acumuladas a las suyas propias. Y la mujer, por su parte, no

sólo no es contribuyente sino que ni siquiera es responsable solidaria por la deuda fiscal de su esposo. En ese sentido, el art. 16 de la ley 11.683 dispone que está obligado a pagar el tributo al fisco, con los recursos que adminis-

tra, percibe o dispone, el cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos

propios del otro. Mas este supuesto sólo se da cuando la mujer es designada curadora del marido y, conforme el alcance residual que corresponde asignarle al art. 30 de la ley 20.628, cesa la acumulación en cabeza del marido. Entonces, nos preguntamos: ¿Qué ocurre si el marido carece de fondos para pagar esa mayor carga fiscal producto de la acumulación parcial de rentas que no administra, y la esposa se niega a contribuir a una obligación fiscal que reconoce como único obligado al marido? A nuestro juicio, como luego lo precisaremos, el tributo es susceptible de impugnación constitucional por violar los principios de igualdad y de razonabilidad de las leyes. 8.6. La prisión como modo de atemperar la carga fiscal

La mayor paradoja del sistema se da en el supuesto en que el marido, por evadir la carga fiscal que representa la acumulación parcial de las rentas de su mujer, es condenado a prisión, en el marco de una política represiva que ha incrementado sustancialmente dicha pena por ilícitos tributarios, cristalizada con la sanción de la ley 23,771, sustituida por la 24.769. Pues bien: la condena a más de tres años de prisión lleva ínsita la privación de la administración de los bienes por parte del condenado (art, 12,

CPen.). En este caso, designada la esposa curadora del marido, cesa en vir-

tud de la prescripción contenida en el art. 30 de la ley 20,628 la acumulación parcial de rentas de la mujer en cabeza del marido. Por tanto, una condena por evadir una obligación fiscal lleva a la paradojal consecuencia de eliminar esa mayor carga fiscal cuyo incumplimiento generó la condena. 8.7. Las ganancias de los menores de edad

Originariamente, en la ley 11.682 los réditos de los menores de edad se debían liquidar por separado y no acumularse a los del padre o, en su caso, a los de la madre, conforme lo había establecido la Corte Suprema de la Nación*. Para enervar la jurisprudencia de la Corte, la ley 12.965, art. 1*, párr. 7”, dispuso que tales ganancias debían sumarse a las de quien posee el usufructo de dichas rentas.

evidente que ofrece graves reparos, que, por lo menos desde la perspectiva de la norma

tributaria, pueden ser salvados por una interpretación correctora.

22 Corte Sup., 23/11/1936, “Orsolini de Detry v. Fisco nacional”, Fallos 176:242.

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PROTECCIÓN DE LA FAMILIA

Conforme al art. 287, CCiv., los padres tienen el usufructo de los bie-

nes de sus hijos matrimoniales o extramatrimoniales, con excepción de: a) los adquiridos por el hijo merced a su trabajo, empleo, profesión o industria;

,

b) los heredados por motivo de la indignidad o desheredación de sus padres; c) los adquiridos por herencia, legado o donación cuando el donante o testador hubiere dispuesto que el usufructo corresponde al hijo; d) los adquiridos por herencia, legado o donación con indicación del empleo que deba hacerse de los respectivos frutos o rentas (art. 290, CCiv.).

La acumulación de las rentas de los menores en cabeza de los padres responde a manifiestos excesos de proclividad fiscal, que pueden ser fácilmente eludidos, renunciando los padres al usufructo de los bienes de sus hijos menores, lo que no los priva de su administración (art. 293, CCiv.).

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gal, es notoriamente inconstitucional. La circunstancia de contraer matrimo-

nio no puede hacer más gravosa la obligación fiscal de los cónyuges, hecho que en nuestra ley es producto de la acumulación parcial de determinados beneficios gananciales de la mujer en cabeza del marido. Se vulnera así el derecho de igualdad, ya que la discriminación en disfavor del matrimonio resulta odiosa, y por demás repugnante, al principio que impone al Estado el deber de brindar protección integral a la familia. Del mismo modo, la distinta incidencia que el tributo tiene sobre matrimonios con iguales rentas globales, según sea que uno o ambos cónyuges las obtengan, desconoce la naturaleza de la sociedad conyugal, concebida por la ley civil como una unidad económica y social en la que confluyen jos esfuerzos de ambos integrantes al sostenimiento del hogar, aunque sólo el marido obtenga rentas y la mujer se dedique a la más noble y espiritual tarea de educar a los hijos. Si bien la ley tributaria no tiene por qué ceñirse estrictamente a la legislación civil, tampoco puede ignorarla, causando agravio al

deber constitucional de dar protección a la familia (art. 14 bis, CN). La incoherencia del sistema es manifiesta, resultando infructuosa la ta-

8.8. Estímulo para eludir el sistema

El régimen del impuesto sobre la renta de los miembros de la sociedad conyugal, innecesariamente complejo, arbitrario y violatorio del principio de igualdad y del deber de brindarle protección a la familia, ciertamente constituye el mejor estímulo para tratar de eludir sus más gravosas consecuencias.

Si bien tales consecuencias no se han manifestado entre nosotros con la gravedad que pudiera esperarse de la aplicación de un sistema que discrimina en disfavor de la familia legítima, ello es el resultado de un relativo cumplimiento de sus disposiciones por parte de los contribuyentes -—que hacen caso omiso de las disposiciones sobre acumulación parcial de rentas en cabeza del marido—, de una evasión generalizada y de la constitución de las llamadas “sociedades anónimas de familia”, que, entre nosotros, han

tenido una extraordinaria difusión por motivos fiscales, más razones. Con la constitución de sociedades anónimas, la sociedad tea todos los inconvenientes derivados del anacrónico sistema cable a las personas físicas, incluso el carácter progresivo de liquidar las sociedades de capital el gravamen aplicando la sobre sus ganancias (art. 69, ley 20.628). Las modificaciones

que por otras

conyugal sorde la ley aplila alícuota, al tasa del 35% introducidas a

la ley del tributo, limitando la tasa máxima residual aplicable a las personas

físicas al 35% (art. 90), han atemperado las ventajas de recurrir a la constitución de sociedades de capital. $.9, Inconstitucionalidad del régimen aplicable a la sociedad conyugal De lo que llevamos diciendo, es fácil colegir que el régimen de liquidación del impuesto a la renta aplicable a los miembros de la sociedad conyu-

rea del intérprete en la búsqueda de los principios jurídicos o económicos que lo informan. Las incongruencias notorias de sus disposiciones y la sinrazón de sus propuestas agreden al principio de razonabilidad de las leyes (art. 28, CN). En suma, se trata de un régimen que clama por ser expulsado de la legislación en virtud de su irreductible incompatibilidad con principios constitucionales. En los últimos tiempos, tanto la legislación como la doctrina y la jurisprudencia han admitido la equiparación de los convivientes con quienes poseen estatus matrimonial. Así, el art. 248 de la Ley de Contrato de Trabajo otorga la indemnización por extinción del contrato en caso de muerte del trabajador a la mujer que hubiere convivido públicamente con aquél en aparente matrimonio durante un mínimo de dos años anteriores al fallecimiento; la ley 23.570 ha reconocido derecho de pensión a aquellos que hubieran convivido en aparente matrimonio; las distintas leyes de emergencia locativa abarcaron en el concepto de núcleo familiar a los convivientes no

unidos en marrimonio*, "La Corte Suprema de la Nación, por su parte, extendió los beneficios que presta la Obra Social del Poder Judicial de la Nación a la persona que convive en relación de aparente matrimonio con el afiliado titular**, otor-

gando la asignación prenatal a un agente del Poder Judicial que tuvo un hijo con una mujer con la que no estaba casado, no obstante que la normativa aplicable acuerda el beneficio cuando concurre vínculo matrimonial*, Años ha, la Corte, que había declarado la inconstitucionalidad de la ordenanza 43 Grosman, Cecilia P., “Composición de la familia del locatario en la ley de locación urbana”, ED 71-753.

:

24 Corte Sup., acordada 37/1985; Fallos 307:36. 45 Corte Sup., 13/4/1989, resolución 230/1989, ED del 16/8/1989.

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PROTECCIÓN DE LA FAMILIA

27.944, en cuanto equiparaba lisa y llanamente a la viuda con la concubina*, no la descalificó cuando el reconocimiento de la pensión en favor de la conviviente desplazaba a la hermana soltera del causante”. Finalmente, en la jurisprudencia se ha afirmado una fuerte-corriente de opinión favorable al reconocimiento de la pretensión resarcitoria de la concubina por la muerte

referencia al marido y a la mujer o al esposo y a la esposa respectivamente,

430

431

para distinguir lo que sigue siendo diferente.

8.10.2. La acentuación de la inconstitucionalidad de la ley fiscal

de su compañero, cuando se dernuestra que aquélla era sostenida económicamente por éste*, Todo ello nos parece bien, ya que tiende a consagrar sohuciones que se compadezcan con el ideal de justicia. Pero, ¡por Diost, no nos olvidemos de

Sin perjuicio de la inconstitucionalidad de la ley del LIG, en cuanto regula la forma de tributación de la sociedad conyugal, que hemos fundamen-

(¡allá élt), mas es contrario a las valoraciones colectivas de nuestra sociedad

mente de contrayentes, y no cabe que la administración fiscal a los efectos

cumplir con el mandato no sólo constitucional sino natural de proteger a la familia. Algún detractor del matrimonio dirá que éste es de por sí un castigo que la ley tributaria consagre tal orientación.

8.10. La Ley de Matrimonio Civil y su incidencia en materia fiscal 8.10.1. La Ley de Matrimonio Civil

Con anterioridad a la sanción de la ley 26.618 (BO del 22/7/2010) todas las definiciones de matrimonio aludían inexcusablemente a la unión de hombre y mujer. Borda lo define como la “sociedad de hombre y la mujer que se unen para perpetuar su especie, para ayudarse, para socorrerse mutuamente, para llevar el peso de la vida y compartir su común destino *. Con la sanción de al ley 26.618 el concepto jurídico de matrimonio se modifica substancialmente, ya que deja de estar asociado a la diversidad

sexual y a la procreación. El casamiento ha pasado a ser una institución indiferente a la diversidad natural de hombre y mujer, neutra a todo componente femenino y masculino, basado en la autodeterminación de la libertad personal de acogerse o no a un sistema imperativo, que regula sus relaciones personales y patrimontales?, Con la ley 26.618, en principio desaparecen los nombres tanto de esposo y esposa, como de marido y mujer, salvo en lo relativo a las presunciones de maternidad y paternidad (arts. 242, 243 y ss., CCiv.). De todos modos nada obsta a que en el casamiento heterosexual el acta de matrimonio haga

tado en el punto 8.9, la Ley de Matrimonio Civil ha tornado inaplicable,

respecto del matrimonio homosexual, la acumulación parcial en cabeza del matido de ciertas rentas gananciales generadas por la mujer. Es que conforme a la ley 26.618 ya no se puede hablar de marido y mujer, sino simplede la aplicación de la LIG y del IBP pretenda atribuirle al solo efecto fiscal la calidad de marido o mujer a uno y otro de los integrantes del matrimonio homosexual, a fin de exigir la acumulación parcial en cabeza de uno de ellos de las rentas del otro. La autoridad de aplicación a través de la Circular 8/2011* ha considerado que el art, 30 de la LIG ha devenido inaplicable respecto de toda sociedad conyugal, y no tan sólo de la que tiene su origen en el matrimonio o homosexual. Si bien a la regulación del matrimonio civil le es indiferente la diversidad natural de hombre y mujer, no por ello en el matrimonio heterosexual deviene inadmisible seguir refiriéndonos a sus integrantes como marido y mujer, o esposo y esposa. De ahí que si bien la Ley de Matrimonio Civil

resulta neutra a todo cormponente femenino y masculino, no por ello cabe afirmar que ha quedado borrado de la legislación positiva toda mención a marido y mujer. Ni siquiera ello es así para el Código Civil, en cuyo ámbito no ha desaparecido totalmente el concepto de marido y mujer, en especial con relación a las presunciones de maternidad y paternidad (arts. 242 y ss., CCiv.).

1 Circular 8/2011 AFIP, del 19/4/2011, BO del 28/4/2011. La Circular, con carácter

aclaratorio, dispone que, como consecuencia de la sanción de la ley 26.618, el tratamiento impositivo a dispensar a las rentas y bienes pertenecientes a los componentes de

la sociedad conyuga! es el siguiente: a) Impuesto a las ganancias: corresponde atribuira

16 Corte Sup., 4/7/1978, “Senillosa, Eduardo R.”, ED 80-232. 47 Corte Sup., 28/11/1978, “Sabella, Alberto”, ED 82-358.

* C. Apel. Morón, sala 1?, 12/4/1984, que confirmó una muy bien fundada decisión

de primera instancia, ED 111-500; C. Nac. Civ., en pleno, 4/4/1995, “Fernández, María Cristina v. El Puente y otros”, ED 162-651; íd,, sala A, 31/3/1987, “B.M.E. v. Sindicato

Único de Serenos de Buques”, LL del 21/9/1987, f. 85,917.

* Borpa, Guillermo, “Tratado de Derecho Civil”, Derecho de familia, tl, nro. 47, Perrot, Buenos Ajres, 1977.

3% Meoia, Graciela, “La ley de matrimonio homosexual. Modificación de paradig-

: mas”, La Ley, Suplemento Especial Matrimonio Civil 2010, agosto.

cada cónyuge las ganancias provenientes de: 1. Actividades personales (profesión, of cío, empleo, comercio, industria). 2. Bienes propios. 3, Bienes gananciales adquiri los

con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria. 4, Bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de cualquiera de los supues-

tos indicados en los puntos 2 y 3 precedentes, en la proporción en que cada cónyuge

hubiere contribuido a dicha adquisición. b) impuesto sobre los bienes personales: co-

rresponde atribuir a cada cónyuge: 1. La totalidad de los bienes propios, 2. Los bienes

gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria. 3. Los bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de los bienes indicados en las puntos anteriores, en la proporción en que hubiere contribuido a su adquisición.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PROTECCIÓN DE LA FAMILIA

De ello se colige que el art. 30 de la LIG no ha quedado expresa ni rácitamente derogado con la sanción de la ley 26.618. Claro está que la

para tratar la cuestión de inconstitucionalidad de determinados preceptos de la ley 44/1978 y sus modificatorias, regulatorias del citado tributo. El art. 4.2 de la ley 44/1978 establece la sujeción conjunta y solidaria

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primigenia inconstitucionalidad, que nosotros le hemos imputado a la LIG, se ha acentuado con la sanción de la ley 26.618, que si bien ha tornado

inaplicable el art. 30 de la LIG para el matrimonio homosexual, lo torna gravemente discriminatorio, en cuanto pudiera resultar perjudicial para los integrantes de un matrimonio heterosexual, por violación al principio de igualdad, art. 16 de la Constitución Nacional. Y en tales circunstancias, la Administración si bien no puede declarar la inconstitucionalidad de las

normas que le corresponde aplicar, ante una notoria inconstitucionalidad puede dejar de aplicarlas”, 8.10.3. La subsistencia del art. 30 de la LIG en cuanto pudiera resultar más favorable al contribuyente No se ha tenido en cuenta con la sanción de la Circular 8/2011 que presuntuosamente pretende modificar la LIG y el IBP que la acumulación

de determinadas ganancias generadas por la mujer en cabeza del marido, art, 30, LIG, puede resultar más favorable para los integrantes de la sociedad conyugal. En efecto, en caso de que las rentas de la mujer sean sustancialmente

superiores a las del marido, la acumulación en cabeza de éste de parte de las gananciales de la esposa, conforme lo dispone el art. 30 de la LIG, permite amortiguar la progresividad del tributo. Y también puede darse el caso de un matrimonio desavenido en que la mujer se desinterese de la situación fiscal de su marido y exija la plena aplicación de los arts. 29 y 30 de la LIG, y por ello traslade sobre su esposo. el peso de una mayor tributación por la acumulación en cabeza de éste de determinadas ganancias que ella ha generado, administrado y gastado en beneficio personal.

433

del impuesto como sujetos pasivos de quienes se integran en una unidad fa-

miliar, concretándose la obligación tributaria principal de cada uno de ellos

mediante la determinación de una cuota única, correspondiente al conjunto de esa unidad. El TC considera que el criterio de sujeción conjunta y solidaria, que implica en sí mismo un trato diferenciado, sólo es constitucionalmente válido en la medida en que esté fundado en una razón congruente con

el fin de la norma, esto es, que sea necesario o al menos conveniente para

determinar la renta de los distintos sujetos que integran la unidad familiar, y siempre que este arbitrio legislativo no lesione derechos constitucionales

(arts. 14, 18, 31, 32 y 39, CE)”.

En orden a analizar las razones que abonen la necesidad de la sujeción conjunta, el TC refiere que en la exposición de motivos de la ley se señala la existencia de economías de escalas derivadas de la vida en común y de la dificultad de discernir, en el caso de la familia, los ingresos y gastos que corresponden a cada miembro. A la primera razón, que de ser aceptable justificaría una mayor carga tributaria de los integrantes de las unidades

familiares en relación con los individuos aislados que gozan de iguales ingresos, por ser menores los gastos necesarios de aquéllos en relación con los de éstos, y, por tanto, también mayor su renta disponible, el TC la descarta

como justificante del sistema de sujeción conjunta, en orden a dos consideraciones: a) por aplicarse la presunción legal sólo a situaciones familiares regularmente constituidas y no a otras modalidades de vida en común no basadas en la relación familiar o unidades convivenciales sin comunicación sexual, aunque respecto de ellas sería de presumir las mismas economías de escala, y b) por excluir la definición legal de unidad familiar a los hijos mayores de edad y a los ascendientes que convivan con los cónyuges, tengan o no rentas.

La única razón congruente con la decisión legislativa es, a juicio del tri-

9. La DOCTRINA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ESPAÑOL RELATIVA

AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Con motivo de la sentencia del 10/11/1988 del TC concediendo el amparo solicitado frente a la sentencia de la Sala Segunda de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Territorial de Barcelona del 19/6/1985, por el que se reconoce el derecho del abogado Jesús García Gombau a no ser discriminado fiscalmente por el hecho de haber contraído matrimonio y hacer por separado su declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio de 1980, el TC se autoconvoca, de conformidad con lo que dispone el art. 55, párr. 2?, de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, 52 Éste es el criterio de la Procuración del Tesoro, Dictámenes 84-102, 159-83 entre 7

Otros.

bunal, la relativa a la dificultad de discernir los ingresos y gastos imputables a cada miembro de la familia, inconveniente que no se deriva de la eventual opacidad de la relación existente entre la fuente de la renta y el inmedia-

to perceptor de ésta, sino de la circunstancia de que entre los cónyuges, o entre éstos y sus hijos menores, se produce ope legis una comunicación de

rentas que no se da de modo jurídicamente necesario en otras unidades de: convivencia, además de que los cónyuges perciben, frecuentemente, si no

siempre, rentas comunes. Esa especial relación, que no se da en otras uni-

dades de convivencia, permite afirmar al tribunal que la diferenciación que

53 En el estudio de la doctrina que el Tribuna! Constitucional español sentó en la sentencia del 20/2/1989, nos ha sido de mucha ayuda el trabajo que Miguel Dols Roca, profesor titular de Derecho Financiero y Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad de las Islas Baleares, presentó en las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho

Tributario, celebradas entre el 4 y el 7 de septiembre de 1999 en Buenos Aires,

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

de ella resulta entre los sujetos pasivos del impuesto no es de por sí contraria al principio de igualdad. Sin perjuicio de ello, continúa diciendo el TC, existen situaciones familiares en las que no se dan tales especiales relaciones

económicas, por lo que la sujeción conjunta resultará discriminatoria por la inexistencia de las circunstancias que normalmente la justifican, debiendo haber previsto el legislador para estos supuestos fórmulas de imposición separada. . Admitida la validez de la sujeción conjunta y solidaria de los miembros integrantes de la unidad familiar, procede determinar si la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no vulnera derechos constitucionales. En ese sentido, corresponde señalar que el incremento de la carga tributaria que, dada la naturaleza progresiva del tributo, resulta inevitablemente de la acumulación de las rentas de los miembros de la unidad familiar es paliado mediante un sistema de deducciones que ha sufrido avatares sucesivos, re-

flejo del deseo del legislador de aproximar la regulación del impuesto a los imperativos constitucionales.

Al respecto, la doctrina que enuncia el TC es que el principio de igualdad consagrado en el art. 14 de la CE —los españoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia per-

sonal o social— se halla incorporado entre los principios rectores del sistema fiscal que se especifican en el art, 31.1, que establece: “...todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. En función de ello, el TC señala que, como la carga tributaria a que cada sujeto ha de hacer frente es función de su capacidad económica, la definición de ésta y el método para determinarla han de ser establecidos

mediante normas que efectivamente den a todos los sujetos un trato igual y no introduzcan entre ellos diferencias resultantes de su propia condición personal o de las relaciones que existen entre ellos y otras personas, cuando

ni aquella condición ni estas relaciones pueden ser elementos determinantes del tributo. La sujeción conjunta y solidaria de los miembros de la unidad familiar no puede transformar el impuesto sobre las personas físicas en un impuesto de grupo, porque esta transformación infringe el derecho fundamental de cada uno de tales miembros, como sujetos pasivos del impuesto,

a contribuir de acuerdo con su propia capacidad económica, en la misma cuantía en que habrían de hacerlo si, manteniendo esa misma capacidad, tributasen separadamente. Siendo que la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas discrimina en disfavor de los miembros de la unidad familiar,

pese a la existencia de deducciones que tienden a paliar tales consecuencias, el TC considera al tributo contrario a las prescripciones constitucionales. El tribunal también afirma la incompatibilidad del tributo con el principio de protección social, económica y jurídica, consagrado en el art. 39.1 . de la CE, al expresar que si la carga tributaria que pesa sobre una perso-

PROTECCIÓN DE LA FAMILIA

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na integrada en una unidad familiar es mayor que la que recae sobre otro

contribuyente con idéntico nivel de renta, pero no integrado en una unidad de este género —o, lo que es lo mismo, mayor que la que pesaría sobre esa

misma persona si no constituyera parte de una familia, a efectos fiscales—, es evidente que no sólo se lesiona el principio de igualdad, sino que se va en contra del mandato constitucional que ordena la protección de la familia,

a la que, al obrar así, no sólo no se la protege, sino que directamente se la

perjudica. Asimismo, en la correcta resolución de la cuestión planteada tiene incidencia la prescripción del art. 32.1 de la CE, en cuanto garantiza al

hombre y a la mujer el derecho a contraer matrimonio con plena igualdad

jurídica, en tanto la mayor carga tributaria derivada de la acumulación de

rentas condiciona o desalienta la opción por el trabajo fuera del hogar del segundo perceptor de renta, que normalmente es la esposa. Finalmente, siendo que la regulación de la declaración única y conjunta de los esposos impone a cada uno de ellos el deber de denunciar ante la hacienda pública las incorrecciones en que, a su juicio, incurre su respectivo cónyuge en la estimación de sus propias rentas, tal manifestación pública de una discordia en el seno de la familia no resulta compatible con el derecho a la intimidad personal y familiar consagrado en el art. 18 de la CE.

En síntesis, el sistema de sujeción conjunta de los miembros de la unidad familiar, en la medida en que se fundamente en relaciones jurídicas y

económicas específicas entre sus componentes, es constitucionalmente legítimo en cuanto no discrimine en perjuicio de la familia (art. 39.1, CE), o sea, en la medida en que cada uno de sus integrantes contribuya de acuerdo

con su propia capacidad económica en la misma o en menor cuantía que la que habría de hacerlo si tributare separadamente (arts. 14 y 31.1), no desalentando, como consecuencia de la acumulación y la progresividad, la opción por el trabajo fuera del hogar del segundo perceptor de renta, que normalmente es la esposa, de forma de no violar la igualdad jurídica de los esposos en el matrimonio (art. 32.1), y previendo un sistema alternativo y opcional de tributación individual en supuestos en que la sujeción conjunta, al haber una ruptura ocasional de la comunicación entre los esposos, sea de imposible aplicación u obligue al restablecimiento, a ese solo fin, de una relación que violenta la intimidad de las personas (art. 18.1, CE).

10. BASES DE UN SISTEMA FISCAL QUE CUMPLA CON EL IMPERATIVO CONSTITUCIONAL DE DAR PROTECCIÓN A LA FAMILIA

Hemos visto que tanto el sistema argentino de acumulación parcial de rentas en cabeza del marido como el de sujeción conjunta y solidaria seguido por la ley española, cuya inconstitucionalidad declarara el Tribunal Constitucional español, no responden al imperativo consagrado tanto en la Constitución argentina como en la española de asegurar la protección de la familia.

436

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO Entendemos que la declaración conjunta, prevista con carácter opcio-

nal a la declaración individual, responde adecuadamente a la naturaleza de la sociedad conyugal concebida como una unidad económica, social y espiritual en que, normalmente, se da una comunicación de rentas entre

los integrantes de la unidad familiar que debe ser tomada en cuenta por el legislador para fijar el quantum de la tributación de la unidad familiar, en la medida en que esa declaración conjunta no importe una mayor carga tributaria que la que correspondería en caso de declaración individual de cada uno de sus miembros. Para satisfacer esta exigencia existen diversas técnicas con el propósito de atemperar los efectos de la acumulación de rentas, que pueden circunscribirse a dos categorías básicas: 1) El método unitario (unit approach), que consiste en que, una vez

acumuladas todas las rentas familiares a efectos de la conformación de la base imponible, se procede a efectuar deducciones representativas de las

cargas de familia que se toman en consideración o bien se aplican menores

alícuotas o tasas en el cálculo del tributo. 2) El método per cápita, que consiste en gravar a las distintas unidades familiares en función del número de individuos que las componen, dividiendo la renta global entre ellos a efectos de la determinación del gravamen aplicable o, en su caso, de la tarifa aplicable, si se han previsto diversas tasas o alícuotas según las distintas modalidades de unidad familiar, de modo de reducir la progresividad incrementada por efecto de la acumulación de rentas. Básicamente, este método presenta dos formulaciones: a) la técnica del income-splitting, que tiene su origen en los Estados Unidos, donde, al sancionarse con carácter federal el impuesto a las rentas y adoptarse el sistema de tributación individual de los cónyuges, hubo que resolver la cuestión relativa a la atribución de las rentas gananciales, habiendo decidido la Corte de los Estados Unidos** que, atento el carácter ganancial asignado por las leyes del estado de Washington a todas las rentas de los cónyuges, correspondía atribuirle a cada uno de ellos la mitad de las rentas

de la community property. Este sistema, conocido como del income-split-

ting, fue incorporado en el año 1948 a ta legislación fiscal, y en virtud de él se permitió que cada cónyuge se atribuya la mitad del total de las rentas

ganadas por uno o ambos cónyuges. El sistema se vehiculiza por medio de

la joint-returns (declaración conjunta), que debe ser presentada para obte-

ner los beneficios del income-splitting, aun en el caso de ser sólo uno de los cónyuges el que tenga rentas.

b) La técnica francesa del cociente familiar, que es una forma del splittimg más desarrollada, consistente en que la renta global se divide por el número de miembros de la unidad familiar y no simplemente por dos, como en la forma original de aquél.

31 282 US 101, “Poe y. Seaborn”.

PROTECCIÓN DE LA FAMILIA

437

Con este sistema del splitting se armonizan adecuadamente el régimen

de la sociedad conyugal regulada en el Código Civil y el tributo aplicable a las rentas de las personas físicas, evitándose la discriminación que

trae aparejada la tributación individual en perjuicio de unidades familiares con un único perceptor de rentas, los originados en la progresividad por la “acumulación de ellas y los graves defectos e inconvenientes que conlleva el

incongruente sistema argentino de acumulación parcial de ciertas rentas en cabeza del marido. Si a ello se agrega un sistema de deducción por cargas de familia que atienda a las reales necesidades de manutención y desarrollo

espiritual de los miembros de la familia, se habrá dado principio de ejecución al imperativo constitucional de brindar protección integral a la familia (art. 14 bis, CN).

CarítuLo XVII

PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA DE GASTOS 1, La UNIDAD DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA

La actividad financiera es un proceso conceptualmente unitario que exhibe una marcada interdependencia entre gastos y recursos, Tanto el es-

tudio de los unos como el de los otros se debe sustentar en los principios constitucionales. Los fines y objetivos del derecho financiero no pueden ser suficientemente comprendidos y explicados sino desde la perspectiva cons-

titucional. Sin embargo, mientras que el análisis del poder tributario se realiza de consuno con principios constitucionales y jurídicos, en materia de gastos públicos su estudio, equivocadamente, se enmarca en un lenguaje basado en la categoría de necesidades y, por ende, ajeno e indiferente al del derecho, observándose, como lo puntualiza Corti!, una asimetría conceptual entre

recursos y gastos. En éstos predominan las reglas de racionalidad económica y principios técnicos presupuestarios de eficiencia en los gastos, cálculo de costo-beneficio, equilibrio presupuestario, anualidad, no autorización de gastos sin recursos, etcétera. Las premisas economicistas pretenden adaptar las normas infraconstitucionales a los hechos, sin mayores prejuicios por la vulneración de dere-

chos constitucionales, llegándose incluso a pretender justificar la postergación sine die del cumplimiento de sentencias pasadas en autoridad de cosa juzgada, aunque se trate de créditos de naturaleza alimentaria, como lo hace

el art. 22 de la ley 24.463. La doctrina española sostiene que la actividad financiera es pública por el sujeto y por el objeto, que se relaciona con la satisfacción de necesidades públicas, siendo el presupuesto la piedra básica que establece la asignación de los recursos públicos a las diversas necesidades colectivas, según las preferencias políticas de la representación popular?, Mas esta definición se debe enlazar con el principio de justicia financiera consagrado en el art. 31.2 de la Y Cort, Horacio G., Derecho financiero, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1998, p. 81. 2 Pérez Roro, Fernando, Derecho financiero y tributario. Parte general, Civitas, Ma-

drid, 1991, p. 29.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA DE GASTOS

CE, según el cual el gasto público realizará una asignación equitativa de los

constitucional y se comprueba el conjunto de derechos que el mismo concede a los ciudadanos españoles se comprueba que, en adelante, el gasto públi-

eficiencia y economía. Esta norma, en el decir de Pérez Royo*, constituye un programa u orientación para la actuación del legislador, que debe ser puesto

co tendrá lógicamente que aumentar. Es evidente, además, que quienes han

blecidos en el capítulo Il del título 1 de la CE. En el mismo sentido, Sáinz de Bujanda anota que el art. 31.2 de la' CE, por su situación dentro del texto constitucional, reconoce un derecho

un crecimiento futuro del gasto, y es evidente que si este gasto público no se plegase a los principios de equidad estaríamos incumpliendo con la mano del gasto lo que la imposición va a tratar de conseguir por la vía de la reforma tributaria en el campo de la imposición””,

440

recursos públicos y su programación y ejecución responderá a criterios de en conexión con los principios rectores de política social y económica esta-

al ciudadano que, como tal, deberá, para ser efectivo, contar con la debida

protección legal y jurisdiccional. No hay, pues, una libertad absoluta en la realización del gasto, sino que éste aparece jurídicamente condicionado*. En este punto resulta de suma utilidad tener en cuenta la reflexión de Fuentes Quintana, respecto del principio de justicia financiera, quien, en la

Comisión Constitucional del Senado español, consideró que la equidad en el gasto “está basada en dos principios fundamentales: en un deber de coherencia y en una obligación de trascendencia que el gasto público tiene en las comunidades contemporáneas. En primer hugar, un deber de coherencia. Se ha afirmado que el conjunto de los impuestos vigentes en un país se debe distribuir con arreglo al criterio de capacidad económica y con arreglo al principio de progresividad. Pero la hacienda no solamente tiene la mano del impuesto para recaudar el conjunto de los fondos que necesita con objeto de satisfacer las necesidades públicas y atender a los gastos, sino la mano

del gasto público que completa, como es lógico, la mano de la imposición. Constituye una incoherencia separar estas manos, ya que la hacienda podría destruir con la mano del gasto público lo que ha construido y edificado con la mano del impuesto. Por tanto, un deber de coherencia. Lógicamente parece que si los principios de progresividad imperan en el campo del ingreso deben tener la misma traslación o aplicación en el campo correspondiente al

gasto público, es decir, ingreso y gasto deberían estar regidos por el mismo principio, y de aquí que la enmienda propuesta afirme que el gasto realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, Me importa puntualizar que esta asignación a la que el precepto obliga es una asignación que

está construida de cara a los intereses individuales, porque el gasto público

satisface necesidades de los individuos y, por tanto, cuando estamos defendiendo que el gasto público tenga esa asignación equitativa de los recursos públicos, lo que, en definitiva, tratamos de posibilitar es que ei ciudadano concreto tenga el derecho de acceso a un conjunto de suministros, de bienes

públicos que ha conseguido o, mejor, que ha conseguido el Estado poder satisfacer gracias a la mano correspondiente de los ingresos. Por tanto, la coherencia parece obligar a esta transferencia, a esta traslación. Pero hay, en segundo lugar, un principio de trascendencia. Cuando se analiza el texto

441

analizado el contenido del gasto público han contrastado las deficiencias del servicio público en todas las ramas de la acrividad que naturalmente fuerzan

Si el régimen tributario se debe sustentar en los principios de igualdad,

capacidad contributiva y progresividad, el gasto público debe estar orientado a satisfacer las prioridades que le asigna la Constitución, de forma tal de lograr una igualdad de hecho relativa y complementar aquél con prestaciones asistenciales no contributivas que compensen la regresividad de los tributos, cuando no sea posible técnicamente diseñarlos, especialmente en

materia de impuestos indirectos, de consuno con el principio de progresividad. Se trata así, como lo puntualiza la doctrina española, de responder a un elemental principio de coherencia. A su vez, el principio de trascendencia implica la subordinación en materia de gastos públicos a los postulados o al programa de la Constitución. 2. EL ORDEN SOCIOECONÓMICO DE LA CONSTITUCIÓN

El orden socioeconómico plasmado en la Constitución y completado por los tratados de jerarquía constitucional se debe interpretar desde un plexo de principios fundamentales, que podemos enumerar sintéticamente!:

a) principio de libertad y de derechos humanos, incluidos los derechos sociales y los llamados “de tercera generación”, cuyo espectro se ha ampliado con la reforma constitucional de 1994;

b) principio de igualdad real de oportunidades y de trato. La igualdad ante la ley se debe complementar con la igualdad en el pleno goce y ejercicio de los derechos constitucionales (art. 75, incs. 2* y 23, CN); c) principio de desarrollo integral (social, económico y humano); d) principios que, en común con el sistema de valores, obligan a pro-

mover las condiciones necesarias para que el marco jurídico del orden socioeconómico constitucional provea en solidaridad social al bienestar general de todos los seres humanos sin exclusiones ni marginalidades;

e) principio emergente de la forma federal del Estado, que indica respetar y cumplir las competencias federales y las locales en una armonización 5 Ver Querart, Juan M. - Lozaso SERRANO, Carmelo, Curso de derecho financiero y tributario, Tecnos, Madrid, 1991; también citado por Corti, Horacio G., Derecho... cit.,

3 Pérez Royo, Fernando, Derecho financiero..., cit., p, 312.

4 SAnz Df BujAnoa, Fernando, Lecciones de derecho financiero, 10? ed., Universidad Complutense de Madrid, 1985, p. 112.

p. 90.

6 Bipart Cameros, Germán, £l orden socioeconómico de la Constitución, Ediar, Buenos Aires, 1999, p. 83.

442

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

congruente para que, territorial y socialmente, no haya enclaves ajenos a la irradiación que ha de emanar de los principios señalados en los incisos

precedentes. A. fin de asegurar esa igualdad de oportunidades y de trato en el pleno

ejercicio de los derechos constitucionales, la reforma constitucional de 1994

ha introducido mecanismos para posibilitar la consecución de aquel objetiyo. En efecto: a) ha constitucionalizado mecanismos excepcionales para hacer valer los derechos que consagra, revitalizando la acción de amparo (art. 43,

CN);

b) en los casos de derechos de incidencia colectiva, legitima para accionar a los afectados, al defensor del pueblo y asociaciones que propendan a la defensa de tales derechos;

c) en materia de distribución del producido de los impuestos coparticipados, entre el gobierno federal y los de las provincias, establece principios tendientes a lograr un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e

igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional; d) le impone al Poder Legislativo promover medidas de acción positiva

para garantizar la igualdad real de oportunidades. 3. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA EROGATORIA

De una razonable interpretación de la Constitución se desprende que no existe libertad para asignar el gasto público según las preferencias circunstanciales del gobierno de turno, sino de forma de asegurar la igualdad de oportunidades y de trato en el ejercicio de los derechos constitucionales, Para ello, el gasto público debe complementar el sistema tributario a fin de superar la parcial regresividad que pueda exhibir éste, ante la dificultad que presentan los impuestos indirectos en orden a estructurarlos de consuno con el principio de capacidad contributiva. En forma reiterada la reforma constitucional proclama esa igualdad de trato y de oportunidades, estableciendo distintos mecanismos que coadyuven a esos fines. Así, en materia de distribución de los tributos coparticipados, entre la Nación y las provincias y la Ciudad de Buenos Aires, establece que se debe

efectuar en relación directa con las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas, contemplando criterios objetivos de reparto, y debe ser equitativa, solidaria y dar prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional (art. 75, inc.

27). Y refirmando esa necesidad la Constitución le impone al Congreso proveer al crecimiento armónico de la Nación y al poblamiento de su territorio, promoviendo políticas diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual desarrollo relativo de las provincias y regiones (art. 75, inc. 19). Esa igualdad de oportunidades y de trato no sólo es proclamada a nivel provincial o regional, sino también a nivel individual. La Constitución le

PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA DE GASTOS

443

impone al Congreso legislar y promover medidas de acción positiva tendientes al pleno goce de los derechos constitucionales, en particular respecto de los niños, las mujeres, los ancianos y las personas con discapacidad (art. 75, inc. 23).

Realizar políticas diferenciales o discriminatorias a nivel personal o regional, frente a desiguales situaciones económicas, para lograr una efectiva igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional no afecta la lógica constitucional, sino que viene exigida por ella. El núcleo de la cláusula constitucional es el de poner de manifiesto la igualdad de derechos. Lo que está afirmando el texto de la Constitución es que todas las personas tienen derecho al pleno goce de los derechos, y que aquél es igual para todos. Por ello las erogaciones se deben orientar por imperativo constitucional a asegurar esa igualdad”. Así como en el ámbito de los recursos el principio de igualdad se sustenta en el concepto de capacidad contributiva, en el de los gastos el principio de igualdad se sustenta en el concepto de efectividad en el goce de los derechos constitucionales. Al comentar esta disposición, Bidart Campos? afirma que la cláusula contiene dos verbos para señalar la competencia del Congreso: legislar y promover, Promoción es movimiento hacia adelante: se promueven los derechos cuando se adoptan las medidas para hacerlos accesibles y disponibles en favor de todos. Y eso exige una base real igualitaria, que elimine, por debajo de su nivel, cuanto óbice de toda naturaleza empece a que muchos consigan disfrutar y ejercitar una equivalente libertad real y efectiva. Estas normas, teñidas de indudable contenido de constitucionalismo social, tienen claras reminiscencias de la Constitución italiana, que en su art.

3", párr, 2*, expresa: “Es un deber de la República remover los obstáculos de orden económico y social que, limitando de hecho la libertad y la igualdad de los ciudadanos, impiden el pleno desarrollo de la persona humana y la efectiva participación de todos los trabajadores en la organización política, económica y social del país”. La cláusula constitucional alude a la igualdad de oportunidades y de trato, extendiendo la acción promotora para el goce pleno y el ejercicio de los derechos reconocidos tanto en la Constitución como en los tratados ¡ internacionales de derechos humanos.

Ahora bien: ¿Cómo incide la actividad financiera pública en el logro de los objetivos constitucionales? Del lado erogatorio, de la mano del principio de igualdad, tendiente a posibilitar un ejercicio efectivo, igual y equitativo del derecho, de manera de impedir la confiscación arbitraria del goce de ese

derecho, La Constitución no sólo reconoce ese derecho, sino que ordena al

7 Corn, Horacio G., Derecho,.., cit. A BiparT Campos, Germán, Buenos Aires, 1986, p. 378.

Tratado efemental de derecho constitucional, t. Vl, Ediar,

444

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Congreso implementar políticas que tiendan a posibilitar una real igualdad de trato y de oportunidades en el pleno goce de los derechos individuales. Esa obligación exige también que la actividad financiera estatal se desarrolle bajo la guía del principio de solidaridad. Solidaridad que en ma-

teria de recursos se vehiculiza mediante tributos específicos sobre bienes suntuarios y de tributos fuertemente progresivos sobre los tramos de mayor capacidad contributiva, y que en materia de gastos exige de aquellos que por diversas circunstancias están en condiciones de ejercer una mayor cantidad de derechos se encuentren constitucionalmente comprometidos con el destino de aquellos que no pueden ejercerlos. La promoción de medidas de acción positiva viene también exigida a

nivel internacional por la CADH (art. 26), el PIDESC (art. 2%, párr. 1?) y la CDN (art. 4), entre otros tratados, que establecen el compromiso de los Estados de adoptar medidas, tanto a nivel interno como mediante la cooperación internacional, especialmente económicas y técnicas, hasta el máximo de los

recursos disponibles, para lograr, por todos los medios apropiados, la plena efectividad de los derechos reconocidos. ¿De qué vale, v.gr., que la Convención sobre los Derechos del Niño consagre una serie de derechos, y su jerarquía constitucional, a tenor del art. 75, inc. 22, de la Constitución, si no se instrumentan medidas de acción directa

tendientes a disminuir la creciente mortalidad infantil o a paliar la situación de los niños de familias en condiciones marginales de ingreso o en estrategias de supervivencia? 4. LA INVOCACIÓN DE FALTA DE RECURSOS

La actividad financiera, conforme a la Constitución, es una actividad encaminada a la obtención de ingresos y realización de gastos a los efectos de tornar efectivos los procedimientos democráticos y los derechos constitucionales. La actividad financiera debe estar al servicio de los objetivos constitucionales; entre ellos el de lograr la efectiva vigencia de los derechos humanos. La falta de recursos no puede ser obstáculo para el pleno goce y ejercicio de los derechos constitucionales; de ahí, entonces, el deber público de

neutralizar los efectos antijurídicos de aquella insuficiencia de bienes. Uno de los objetivos esenciales de la ley de presupuesto es hacer efectivo el conjunto de derechos humanos, de ahí que ella devenga inconstitucional si no cumple con dicho cometido, o

si, en su ejecución, se erige en instrumento

: : para menoscabarlos”, Corti sostiene que ante la insuficiencia de recursos no cabe la respuesta de que no hay recurso para atender tal derecho, sino la indagación sobre cuál es la estructura tributaria efectivamente existente. ¿Responde ella

-

2 Corn, Horacio G., Derecho constitucional presupuestario, LexisNexis, Buenos Aires, 2007,

p. 694.

- PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA DE GASTOS

445

a los imperativos constitucionales? ¿Cuál es el aumento de la presión fiscal admisible sin alterar los principios constitucionales de la tributación? ¿Se trata de un sistema igualitario, esto es, proporcional, progresivo y solidario? ¿Se ha comprobado la inexistencia de manifestaciones de riqueza no gravada y susceptible de serlo!%? A estos interrogantes que formula el autor

citado, cabe inquirir también: ¿Resulta admisible a nivel nacional y provincial la existencia de cuantiosos fondos reservados, cuya asignación al gasto depende del voluntarismo del gobernante de turno? ¿Resulta ello compatible con la Convención Interamericana contra la Corrupción, aprobada por ley 24,759? ¿No constituye un imperativo de la república democrática la no admisibilidad de fondos reservados? ¿No es del caso seguir el ejemplo de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires, que en materia presupuestaria establece la regla de que no hay gastos reservados, secretos o análogos, cualquiera sea su denominación? Y en el caso extremo y excepcional de que haya que elegir cuáles derechos constitucionales serán o no efectivos, no parece caber duda de que el procedimiento de elección debería ser público, explicitado corno tal en todas sus facetas, sujeto a deliberación y fundadas debidamente las razones por las que, por ejemplo, se privilegia con un subsidio a un concesionario

de un corredor vial en detrimento de los niños que se hallan en condiciones marginales de subsistencia. o Por ello, ante la imposibilidad de atender todas las necesidades, se debe

generalizar el régimen del art. 52 de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires, que establece el carácter participativo del presupuesto. La ley debe fijar los procedimientos de consulta sobre las prioridades de asignaciones de recursos. 5. COMPETENCIA DEL PODER JUDICIAL EN MATERIA EROGATORIA A fin de negar toda injerencia del Poder Judicial respecto de la omisión de los poderes públicos de realizar una equitativa asignación del gasto, se ha entendido el presupuesto como acto de gobierno y subsumible en la categoría de acto institucional. Linares recuerda que “la función estatal llamada “de gobierno” o “política? es uno de los cauces por los que circula todavía en el Estado de Derecho el absolutismo y la razón de Estado. El sistema republicano parece no poder subsistir sin ese recurso al absolutismo que reverbera en las situaciones de emergencia y en ciertos actos de necesidad que el Estado de Derecho debe dictar de tiempo en tiempo””!,

Linares distingue dos clases de actos de gobierno: actos de gobierno institucionales y actos de gobierno no institucionales. Los primeros, en principio, no son justiciables, y los segundos, sí. Los actos de gobierno institu19 Corn, Horacio G., Derecho Financiero..., Cit.

11 LinAREs, Juan F., Fundamentos de derecho administrativo, Astrea, Buenos Aires, 1975, ps. 66 y ss.

446

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

cionales son, como lo predica Marienhoff, aquellos que atañen a los aspectos

de la organización y a los de subsistencia del aparato estatal y de la Nación:

declaración de guerra, celebración de tratados internacionales, intervención federal a fas provincias, declaración de estado de sitio, nombramiento de los

magistrados de la Corte Suprema, los actos de relaciones del Poder Ejecutivo con los cuerpos legislativos y de las Cámaras entre sí, Sin perjuicio de ello, siguiendo a Linares, la no justiciabilidad de estos actos dictados por ley o por decreto, nunca puede ser absoluta y total, pues es posible suponer casos en los que la violación de la Constitución es grosera y arbitraria, por lo cual el transcurso del tiempo ha de llevar a la jurisprudencia a controlar algunos actos institucionales. Mientras ello no ocurra,

reitera Linares, seguirán operando en nuestro Estado de Derecho resabios de autoritarismo y de la razón de Estado, que parecen difíciles de extirpar. En este controvertido ámbito de acto institucional, Barra incluye el presupuesto. Éste señala que “es posible aislar toda una categoría de actos que hacen a la propia organización y subsistencia del Estado que, como lo define Cassagne, son producto de la llamada “función gubernativa” o “política” y engloban la actividad de los órganos superiores del Estado respecto de aquellas relaciones que hacen a la subsistencia de las instituciones esenciales que organiza la Constitución tanto en el plano del derecho público interno como en el concerniente al derecho internacional público”*?. Desde esa perspectiva, los actos institucionales son actos de conducción política, pero caracterizados por dos elementos básicos: son esenciales para la subsistencia de las instituciones fundamentales de la organización constitucional y carecen de efectos jurídicos inmediatos sobre los terceros administrados.

De ese encuadre del presupuesto, Barra saca conclusiones. Estas características le confieren al acto institucional una importante consecuencia jurídica: no puede ser revisado por los tribunales, tanto porque lo contrario importaría contradecir el principio de división de poderes consagrado por

nuestra Constitución Nacional —convirtiendo entonces al Poder Judicial en

árbitro del equilibrio de poderes o relaciones institucionales entre los órganos constitucionales, desnivelando así tal equilibrio en su favor—, como por la razón de ser insusceptible de afectar en forma directa e inmediata derechos de terceros, por lo que no existe acción posible de ejercer en juicio. El riesgo implícitamente sugerido por estas argumentaciones es que el control de constitucionalidad del presupuesto podría llegar a poner en peligro la propia subsistencia del Estado, con lo cual ponen al desnudo el carácter autoritario que las sostiene, contrario a los principios sustentados por nuestra Constitución. En síntesis, lo que se afirma es que la supremacía constitucional pone en peligro la subsistencia misma del Estado.

PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA DE GASTOS

La doctrina judicial ha reaccionado. La Cámara 3* en lo Criminal de General Roca, en sentencia del 23/8/1995%, hizo lngar a la acción de am-

paro deducida por el defensor del pueblo ante el incumplimiento por parte del gobierno provincial del imperativo constitucional que manda que las

cárceles deben ser sanas y limpias, puesto de manifiesto por las condiciones

deplorables en que se encontraba la alcaldía local y el estado precario de salud de algunos internos, que carecen de atención médica.

Con anterioridad, el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Co-

mercial n. 6 de Bahía Blanca** acogió la acción de amparo incoada contra el Ministerio de Salud de la provincia de Buenos Aires a fin de que se normalizara la entrega de medicamentos antineoplásicos necesarios para enfermos carenciados. Ello es así, pues resulta arbitrario e irrazonable que un paciente tan específico como el oncológico tenga que soportar, con incertidumbre palmaria, la suerte irregular de los tratamientos aplicados, vulnerándose de ese modo el derecho a la vida y, en última instancia, a una muerte digna. Bidart Campos comenta la sentencia bajo el título “Los buenos jueces remedian la ignorancia o el olvido del César”, expresando que, con sentencias

-como ésas, “quienes deambulamos en la catequesis de los derechos humanos podemos reconfortarnos, al saber que hay quienes, desde el Poder Judicial, asumen en plenitud el ejercicio de la jurisdicción constitucional”.

En la causa “Asociación Benghalensis”!* un grupo de entidades iniciaron una acción de amparo a fin de que se obligue al Estado a cumplir en forma total y permanente con la asistencia, tratamiento, rehabilitación y

suministro de medicamentos a las personas que padecen las consecuencias del virus VIH-sida en todos los hospitales del país. Al recurrir a la Corte Suprema por la vía del recurso extraordinario contra la sentencia de Cámara, que había confirmado la de primera instancia que había acogido el amparo, el Estado sostuvo que el presupuesto es un acto institucional no sujeto a control judicial, toda vez que lo contrario importaría contradecir el principio de división de poderes y afectaría la política de salud que compete al Ministerio de Salud y Acción Social, en el marco de la ley específica y en la organización de "la distribución del crédito asignado por el presupuesto nacional, máxime, por las proyecciones que para el futuro pueda tener la decisión que en definitiva recaiga y su incidencia en los tegítimos intereses de la economía nacional. La Corte Suprema con remisión al dictamen del Ministerio Público por parte de algunos magistrados y el voto coincidente de otros? confirmó la decisión recurrida. El Ministerio Público en su dictamen puso de resalto que el Estado no sólo debe abstenerse de interferir en el ejercicio de los derechos 13 LE 1996-A-747. 4 Juzg. Civ. y Com.,

2 Barra, Rodolfo C., “Aspectos jurídicos del presupuesto”, Régimen de la Administración Pública, nro. 98, Buenos Aires, ps. 7/24.

447

n. 6, Bahía

Blanca,

17/5/1994,

“Arnaudo,

Facundo,

y otros

s/amparo”, ED 159-305. 15 Corte Sup., 1/6/2000, “Asociación Benghalensis”, Fallos 323:1339. 06 o : . a so La disidencia de los Dres. Nazareno, Fayt y Petracchi consideró inadmisible el

recurso extraordinario.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA DE GASTOS

individuales sino que tiene, además, el deber de realizar prestaciones positivas, de manera tal que el ejercicio de aquéllos no se torne ilusorio. En tal sentido, el legislador sancionó la ley 23.798, cuyo art. 1? declara de interés nacional a la lucha contra el síndrome de irimunodeficiencia adquirida, en-

“Que resulta necesario recordar, a los fines de la solución del caso, que un principio constitucional impone que las cárceles tengan como propósito fundamental la seguridad y no el castigo de los reos detenidos en ellas, proscribiendo toda medida “que a pretexto de precaución conduzca a mor.tificarlos más allá de lo que aquélla exija” (art. 18, CN). Tal postulado, contenido en el capítulo concerniente a las declaraciones, derechos y garantías, reconoce una honrosa tradición en muestro país ya que figura en términos más o menos parecidos en las propuestas constitucionales de los años 1819

448

tendiéndose por tal a la detección e investigación de sus agentes causales,

el diagnóstico y tratamiento de la enfermedad, su prevención, asistencia y rehabilitación, incluyendo la de sus patologías derivadas, así como las medidas tendientes a evitar su propagación. En lo atinente al argumento sobre

el control judicial respecto del presupuesto del Ministerio y su ejecución, el Ministerio Público consideró que en el caso no se configuraba, ya que los

jueces se limitaron a exigir —al Estado nacional— el de la ley 23.798 y de su decreto reglamentario, de derechos consagrados por la Constitución Nacional, error de los medios empleados por el legislador o por

debido cumplimiento conformidad con los más allá del acierto o el Ministerio de Salud

y Acción Social.

La sala HI de la Cámara Federal de Seguridad Social, en sentencia del 11/4/1997, recaída en la causa “Ciampagna, Rodolfo Nicolás v. Anses”*”, efectúa medulosas consideraciones al fundar el rechazo de la excepción de carencia de recursos, prevista en el art. 16 de la ley 24,463, llamada por Bidart Campos “ley de insolidaridad previsional”. En dicha sentencia se lee: “La defensa de limitación de recursos —por el contrario— no ataca ningún requisito de admisibilidad o fundabilidad de la pretensión del actor; tampoco cuestiona la regularidad del procedimiento; más que una defensa, entonces, en los hechos funciona como una autosen-

tencia absolutoria anticipada que no guarda ningún grado de conexión con la pretensión que originó el proceso (...). El mandamiento preambular de

y 1824 a más de integrar los principios cardinales que inspiran los primeros intentos legislativos desarrollados por los gobiernos patrios en relación con los derechos humanos. Aunque la realidad se empeña muchas veces en

desmentirlo, cabe destacar que la cláusula tiene contenido operativo. Como tal impone al Estado, por intermedio de los servicios penitenciarios respectivos, la obligación y responsabilidad de dar a quienes están cumpliendo una condena o una detención preventiva la adecuada custodia que se manifiesta también en el respeto de sus vidas, salud e integridad física y moral. ”Que estas dolorosas comprobaciones, que es deber del tribunal destacar, no encuentran justificativo en las dificultades presupuestarias que se traducen en la falta de infraestructura edilicia, la carencia de recursos huma-

nos, la insuficiencia de formación del personal o las consecuentes excesivas poblaciones penales de las que pretende hacer mérito en su declaración quien fue jefe de la unidad de Olmos. ”Si el Estado no puede garantizar la vida de los internos ni evitar las irregularidades que surgen de la causa de nada sirven las políticas preventivas del delito ni menos aún las que persiguen la reinserción social de los detenidos. Es más, indican una degradación funcional de sus obligaciones primarias que se constituye en el camino más seguro para su desintegración

y para la malversación de los valores institucionales que dan soporte a una sociedad justa. ”Por otro lado, las carencias presupuestarias, aunque dignas de tener en cuenta, no pueden justificar transgresiones de este tipo. Privilegiarlas sería tanto como subvertir el Estado de Derecho y dejar de cumplir los principios de la Constitución y los convenios internacionales que comprometen a la Nación frente a la comunidad jurídica internacional, receptados en el texto actual de aquélla (art. 5% inc..2”, Convención Americana sobre Derechos Humanos)”?*, Sin duda, la doctrina judicial ha refirmado la competencia del Poder Judicial, en el carácter de guardián de la Constitución, a fin de asegurar la

supremacía constitucional, A manera de conclusión, podemos sintetizar los principios que en materia erogatoria se desprenden de la Constitución.

? ED 175-89.

8 Del voto del Dr. Luis R. Herrero. 2 Del voto del Dr. Emilio L. Fernández.

nm o

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afianzar la justicia y la garantía en juicio de la defensa de la persona y de los derechos que consagra el art. 18 de la Constitución, quedan hechos añicos por virtud de esta defensa que entroniza la más escandalosa injusticia en el proceso y reduce al acreedor a la más absoluta indigencia jurídica!* (...). El atacado art. 17 de la ley 24.463, como antes dijera, conforma con el art. 16 un bloque normativo que instrumenta un criterio economicista, diría meramente presupuestario elevado a la categoría de dogma, que no se compatibiliza ni con la Constitución Nacional ni con los tratados internacionales que con carácter superlegal son complementarios de aquélla”. El caso “Rubén Badín”” tuvo su origen en un incendio ocurrido en el penal de Olmos, en que fallecieron los actores, cuyos familiares demandaron al Estado por los daños y perjuicios causados. La Corte, luego de describir las gravísimas falencias de la cárcel, señala:

449

Corte Sup., 19/10/1995, “Badín, Rubén”, Fallos 318:2002.

2 La doctrina ha sido mantenida con posterioridad, ver el caso “Verbitsky”, Fallos 328:1146.

450

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

— La Constitución proclama la igualdad de oportunidades y de trato en el ejercicio de los derechos constitucionales para todas las personas sin discriminación, exigiendo de parte de los poderes públicos la implementación de acciones positivas tendientes a la vigencia sociológica de los derechos que consagra.

o

-— La omisión de implementar medidas de acción positiva legitima a los perjudicados a promover acciones judiciales en defensa de sus derechos. —- Se debe reconocer el carácter participativo del presupuesto. La ley debe fijar los procedimientos de consulta sobre las prioridades de asignación de recursos. La existencia de gastos reservados, secretos u análogos es incompatible con los principios de la república democrática. — La falta de recursos no puede ser obstáculo para el pleno goce y ejercicio de los derechos constitucionales, constituyendo un imperativo ético y jurídico por parte de los poderes públicos neutralizar los efectos antijurídicos de la insuficiencia de bienes. -— El Poder Judicial, en el ejercicio de su jurisdicción, tiene plena com-

petencia para exigir de los poderes públicos la atención de situaciones que importen la falta de igualdad de oportunidades y de trato y el pleno goce de los derechos constitucionales.

CAPÍTULO XIX CONTROL

DE CONSTITUCIONALIDAD

1. Las DOS CARAS DEL CONTROL

CONSTITUCIONAL

El control de constitucionalidad comprende dos aspectos: a) uno “negativo”, cuando descalifica normas o actos contrarios a la Constitución; b)

otro “positivo”, cuando realiza interpretación de normas constitucionales o infraconstitucionales. A esos dos aspectos alude la doctrina de la Corte Suprema cuando expresa que el control de constitucionalidad de las leyes no

se limita a la función, en cierta manera negativa, de descalificar una norma por lesionar principios de la ley fundamental, sino que se extiende positivamente a la tarea de interpretar las leyes con fecundo y auténtico sentido

constitucional, en tanto la letra o el espíritu de aquéllas lo permita (conf. Bidart Campos)!. 2. EL CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD NO ADMITE

LIMITACIONES DE NATURALEZA PROCESAL

Ab initio debemos reafirmar el principio de que el control de constitucionalidad no admite limitaciones de carácter procesal que pretenden excluirlo en cierto tipo de procesos. Todo tribunal debe ejercer la revisión judicial de constitucionalidad del modo como resulte pertinente y necesario para resolver las pretensiones articuladas, Dice con particular énfasis Bidart Campos: nunca hemos entendido que en ciertos procesos no ordinarios, y con invocación amanerada de su

especialidad, de su sumariedad, o de cualquier otra cosa, el control de constitucionalidad venga prohibido por la ley —caso típico de violación ostensible a la división de poderes—, porque el legislador no puede cohibir jamás la plenitud de la administración jurisdiccional judiciaria. ¿Es que en esos casos el techo último del orden jurídico se ha desplomado o no existe o baja de nivel o cosa parecida? ¿Y la Constitución no rige cuando esos procesos se sustancian y deciden? ¿O se recurre a la falaz idea de que después de tales ' Biparr Camros, Germán, Tratado elemental de derecho constitucional argentino, t. 11, Ediar, Buenos Aires, 1986, p. 351.

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

procesos el justiciable cuenta a su favor con el regalo —tardío— de poder usar de una vía ordinaria amplia, de holgado debate, de recargo de pruebas y de extensa duración? ¿Y la eficacia y utilidad del proceso, de la sentencia, o del servicio de justicia, dónde quedan ubicados? ¿Se los relega?”. n convicció absoluta con A todos estos interrogantes les respondemos la de Suprema Corte la de personal y sobre la base de la doctrina judicial o limitado opacado, ver Nación, que el control constitucional no se puede postergado por exigencias de carácter procesal,

3. SISTEMAS DE CONTROL JURISDICCIONAL DE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA

3.1. Sistemas de jurisdicción única Los diversos sistemas de control jurisdiccional de la Administración Pública se pueden clasificar en dos tipos básicos: el de jurisdicción única atribuida al Poder Judicial, y el de doble jurisdicción, en que la competencia

se distribuye entre el Poder Judicial y los tribunales administrativos. En el caso de jurisdicción única, debemos distinguir el supuesto de inexistencia de un fuero especial para juzgar a la Administración Pública, como en Inglaterra y los Estados Unidos, del caso en que las controversias en que es parte el Estado se atribuyen a la competencia de un fuero especial dentro del Poder Judicial, como en España.

3.2. Sistemas de doble jurisdicción En estos sistemas, podemos distinguir aquellos casos en que la competencia se distribuye en función de la materia controvertida —como en Francia, en que las causas vinculadas con la prestación de un servicio público son deferidas a la jurisdicción administrativa, mientras que las demás cuestiones

son de competencia de los tribunales judiciales—, de aquellos otros en que la competencia se atribuye en función de la situación invocada por el administrado -—como en Italia, en que, en principio, las referidas a la protección de un interés legítimo corresponden a la jurisdicción administrativa, mientras que las vinculadas a la defensa de un derecho subjetivo son atribuidas a la jurisdicción judicial—,

CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD

453

separación de los poderes, como sustento para rechazar la facultad de revisión judicial de los actos de la Administración, pierde sustento”. Ello nos leya a precisar las diferencias entre los tribunales judiciales europeos, que no conforman un verdadero Poder Judicial, ya que, si bien en la administración de justicia desempeñan una función jurídica, no alcanzan a ejercer un poder jurídico propiamente dicho, al no reconocérseles

jerarquía de poder público, integrante del gobierno y apto para aplicar el derecho, incluso a los actos de los otros dos poderes. En los países de Europa nunca se ha interpretado y aplicado fielmente la división de los poderes del Estado, y tampoco se ha reconocido la existencia de un Poder Judicial, con jerarquía de poder público. En el pensamiento de Locke? no aparece la existencia de un Poder Judicial independiente, y es recién con Montesquieu”, con la denominación de “poder ejecutivo de las cosas atinentes al derecho civil”, que surge en el carácter de una jurisdicción independiente, mas no como un poder del Estado, sin facultades para ameritar el valor de la ley, y mucho menos su constitucionalidad. En Francia, la Declaración de los Derechos del Hombre de 1789, en su

art, 16, estableció que “toda sociedad en la cual la garantía de los derechos no esté asegurada, ni determinada la separación de los poderes, carece de Constitución”. No obstante ello, los franceses se negaron a adoptar el sistema que los Estados Unidos habían organizado en su Constitución de 1787, y no tardaron en desnaturalizar sus propios principios al redactar su primera Constitución de 1791, en la cual entregaron al Poder Legislativo el ejercicio del poder constituyente, prohibiéndoles a los tribunales suspender la ejecución o aplicación de las leyes. El perecimiento de las ideas de la Francia revolucionaria se debe a la Restauración, que sigue a la aventura napoleónica, que lleva a la consagración del principio monárquico, que hace del monarca una fuente preconstitucional del poder y de la Constitución. Por otro lado, el largo reflejo histórico de la lucha de los Parlamentos con los monarcas había sensibilizado el sistema empujándolo hacia el dogma de la soberanía parlamentaria, lo que implicaba la superioridad de la ley, inmune al control de los jueces, | cuya formación conservadora y el carácter no electivo de sus designaciones alentaba los prejuicios contra el control de la voluntad de los representantes del pueblo. Las sucesivas Constituciones nunca les reconocieron a los jueces la fa-

4. SISTEMAS DE CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD Es de interés analizar la posibilidad del control de constitucionalidad de las leyes por parte de los tribunales judiciales, ya que cuando dicho control existe, y es ejercido por el Poder Judicial, la remisión al principio de la 2 BiwarT Cameros, Germán, “El control constitucional en el juicio ejecutivo”, ED 139502.

cultad del control de constitucionalidad de los actos administrativos o legislativos. A partir de la Constitución de 1946 se intentó atribuirle el control de constitucionalidad a un órgano de tipo político, el Comité Constitucio3 En ese sentido, MairaL, Héctor A,, El control judicial de la Administración Pública, t. l,

Depalma, Buenos Aires, 1984, p. 18, 4 Locke, John, Ensayo sobre el gobierno civil, Losada, Buenos Aires, 2003. 3 Montesquieu, Del espíritu de las leyes, “De la Constitución de Inglaterra”, libro XI, cap. VI.

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD

nal*, que nada tiene que ver con los tribunales judiciales franceses, ni con

año 1803, en “Marbury v. Madison”*, en la que su presidente Marshall tuvo oportunidad de expresar: “Así, pues, si una ley está en oposición con la Constitución; si tanto la ley como la Constitución se aplican a un caso

el Poder Judicial, como está organizado en los Estados Unidos y en nuestro

país, que ha seguido el modelo norteamericano. En Inglaterra, por su parte, que comenzó con su “Instrumento de Go-

bierno” del año 1653, la limitación constitucional del Poder Legislativo terminó medio siglo después por consagrar la soberanía del Parlamento, a quien

se le atribuyó, además del Poder Legislativo, el Poder Constituyente. En cambio, en los Estados Unidos, cuna del constitucionalismo moder-

no, el Poder Judicial tiene una jerarquía igual a la de los otros dos poderes públicos e incluso mayor cuando se trata de asegurar la supremacía de la Constitución. En eso reposa el constitucionalismo. Cuando se dice —expresa Sánchez Viamonte”— que el Poder Judicial es el guardián de la Constitución, se dice también que es el encargado de cumplir la voluntad constituyente, materializada en las cláusulas de la Constitución, y, en tal carácter, asume una jerarquía de poder jurídico superior al Legislativo y al Ejecutivo,

pot la misma razón que la Constitución es superior a la ley y al decreto. Sin un poder jurídico guardián de la Constitución y apto para imponer el respeto de ésta a los poderes políticos -——agrega el eminente constitucionalista—, el constitucionalismo pierde toda su eficacia. Por ello, enfáticamente afirma-

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particular, de modo que la Corte tiene que decidir ese caso, o bien de con-

.formidad con la ley, haciendo caso omiso de la Constitución, o bien de conformidad con la Constitución, sin tener en cuenta la ley, la Corte tiene que determinar cuál de estas dos reglas antagónicas gobierna el caso”. También

dicho precedente reconoce la facultad judicial de controlar la legitimidad de los actos de la Administración?. La decisiva influencia de la Constitución y de la jurisprudencia norte-

americanas se hizo sentir en Europa, que adoptó, tardíamente y con matices

diferenciales, el principio de control judicial de las leyes. Ello se debió a la obra de Kelsen, inspirador de la Constitución austríaca del año 1920, reformada en el año 1929, en la cual se crea el Tribunal Constitucional,

El esquema kelseniano consagra un control de constitucionalidad concentrado, por oposición al difuso del constitucionalismo norteamericano, y abstracto, ya que el Tribunal Constitucional no enjuicia ningún supuesto de hecho singular, sino sólo el problema puramente abstracto de compatibilidad lógica entre el contenido abstracto de una ley y la norma, también

ba que “el sistema creado por los Estados Unidos es, en principio, el único congruente con la república democrática constitucionalmente organizada”. El art. II, secc. IL, de la Constitución de los Estados Unidos, que le atribuye al Poder Judicial el conocimiento de todos los casos que se susciten según dicha Constitución y de las controversias en que sean parte los Esta-

abstracta, de la Constitución. De ahí que esta función sea vista por Kelsen no como una actividad jurisdiccional, sino de legislación negativa, en que la declaración de inconstitucionalidad tiene efectos erga omnes. Este sistema se difundió en Europa con matices diferenciales entre los distintos Estados, lo que nos impone referirnos a los rasgos distintivos del

dos Unidos, en conjunción con la cláusula 2* del art. VI, de la supremacía constitucional —similar a nuestro art. 31, CN—, son las que dan sustento a

control de constitucionalidad, según los diversos regímenes vigentes.

la revisión de los actos de los otros dos poderes por parte del Poder Judicial. Fundamentando el control de constitucionalidad por parte del Poder Judi-

5. DEL DERECHO COMPARADO

cial, Hamilton, en El Federalista, se expresaba en los siguientes términos:

$.1. El sistema francés

“La interpretación de las leyes es el dominio apropiado y peculiar de los tribunales. De hecho, una Constitución es y debe ser considerada por los jueces como una ley fundamental. Por tanto, a ellos les corresponde dilucidar su sentido así como el significado de determinada ley originada en el cuerpo legislativo, y en caso de diferencia irreconciliable entre los dos, preferir la voluntad del pueblo declarada en la Constitución a la de la Legislatura expresada en la ley”. La primera decisión de la Corte Suprema de los Estados Unidos en la cual se ejercitó el control de constitucionalidad de las leyes fue dada en el

* Dicho Comité Constitucional, aparte de no haber funcionado prácticamente, tenía como principal atribución la de solucionar los conflictos entre las Cámaras del Poder Legislativo. 7 SÁNCHEZ VIAMONTE,

Carlos,

El constitucionalismo. Sus problemas,

gentina Omeba, Buenos Aires, 1957, p. 86.

Bibliográfica Ar-

El principio de la división de de 1789, se afirmó con caracteres verdadero aislamiento, quedando a) La ley del 16/24 de agosto ciones judiciales son distintas y 3 US1

los poderes, en la Francia revolucionaria que, más que separación, constituyen un plasmado en dos leyes que aún rigen*: de 1790, cuyo art. 13 dispone: “las funpermanecerán siempre separadas de las

Cranch, 137.

2 Así lo recuerda Maira, El control judicia!..., cit., t. 1, p. 26, cuando transcribe parte

del voto del juez Marshall en el que éste expresa que “cuando los jefes de departamento son los agentes políticos o confidenciales del Ejecutivo y se limitan a cumplir la voluntad del presidente, o más bien a actuar en los casos en que el Ejecutivo cuenta con discreción constitucional o legal, nada puede ser más perfectamente claro que sus actos

sean sólo políticamente revisables. Pero cuando la ley les asigna un deber específico y los derechos individuales dependen del cumplimiento de ese deber, parece igualmente claro que el individuo que se considera perjudicado tiene derecho a recurrir a las leyes de su país, como remedio”. 19 Ver Maikal, Héctor A., El control judicia!..., cit,, t. L, p. 57.

456

CONTROL

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

de prevaricafunciones administrativas; los jueces no podrán, bajo pena

órganos ción, perturbar de cualquier manera que sea las operaciones de los sus administrativos, ni citar ante ellos a los administradores por razón de " funciones”. 95), según la cual los jueces (2/9/17 Il año del or Fructid 16 b) La ley del citar ante ellos a los admini s, trativa adminis es funcion no pueden usurpar es. funcion sus de nistradores por razón Este sistema, sustancialmente diferente del anglosajón, de tajante seel paración de la Administración y de la Justicia, se originó en Francia por recelo ante el Poder Judicial, en el cual los gobiernos surgidos de la Revolu ción Francesa temían que se perpetuara el antiguo régimen.

Siendo que al Poder Judicial le estaba vedado inmiscuirse en la Admi-

el nistración, se creó, a fin de atender las reclamaciones de los particulares,

io 25 de diciembre de 1799, el Consejo de Estado, que, si bien en princip cido no ejercía funciones jurisdiccionales, con posterioridad quedó estable les como un sistema de doble jurisdicción: la judicial, a cargo de los tribuna ordinarios, y la administrativa, a cargo del Consejo de Estado. Aunque las reglas de atribución de competencia se han venido modificando, ya que el principio general es que sólo corresponde a la jurisdicción administrativa y se toda controversia en la cual una persona de derecho público es parte ha suscitado con motivo de la prestación de un servicio público, quedando excluidas, entre otras, la gestión del dominio privado del Estado, el esquema de doble jurisdicción se mantiene incólume. En cuanto al control de constitucionalidad de las leyes, si bien la doc, trina acogió favorablemente esa posibilidad, el derecho francés, en cambio

se mostró contrario a su revisión. Recién con la Constitución de 1258, que creó el Consejo Constitucional! (art. 56), se aceptó en forma limitada dicho control. Al respecto, el art. 61 de la Constitución de la República Francesa dispone lo siguiente: “Las leyes orgánicas, antes de su promulgación, y los reglamentos de las asambleas parlamentarias, antes de ser puestas en vigor, deberán ser sometidos al Consejo Constitucional, el cual se pronunciará sobre la conformidad de unas y otros con la Constitución. Con el mismo fin, se podrán someter las leyes al Consejo, antes de su promulgación, por el presidente de la República, el primer ministro, el presidente de la Asamblea Nacional, el presidente del Senado, sesenta diputados o sesenta senadores”. La remisión del texto de una ley al Consejo suspende el plazo estable-

cido para su promulgación, no pudiendo ser promulgada ni puesta en vigor

una disposición declarada inconstitucional. Las resoluciones del Consejo

s. Constitucional son inapelables y se imponen a todos los poderes público uVa de suyo, en consecuencia, que, más allá de esta revisión de la constit

cionalidad de las leyes por parte del Consejo Constitucional, con carácter - previo a la entrada en vigencia de una ley, no existe posibilidad alguna de

DE CONSTITUCIONALIDAD

457

que la jurisdicción administrativa o la judicial puedan ejercer un control de constitucionalidad de las leyes. 5.2. El sistema italiano

El sistema de doble jurisdicción tiene en Italia consagración en la propia Constitución, cuyo art. 100 establece que el Consejo de Estado (11 Consiglio di Stato) será Órgano de consulta jurídico-administrativa y de salvaguardia de la justicia en la Administración, atribuyéndole el art. 103 jurisdicción para la protección frente a la Administración Pública de los intereses legítimos y, asimismo, en ciertas materias que la ley indique, para la de los

derechos subjetivos. La justicia ordinaria, en cambio, ha sido establecida para la tutela de

los derechos subjetivos y tiene carácter general. Sin perjuicio de ello, el juez ordinario no puede obstaculizar la actividad de la Administración pues no está facultado para condenarla a un facere —como la restitución de un bien ilegalmente ocupado— ni para anular un acto administrativo, revocarlo ni suspenderlo, aunque en este segundo caso el art. 113 de la Constitución autoriza a la ley a especificar los órganos jurisdiccionales capacitados para anular los actos de la Administración". En la concepción italiana, la creación del Consejo de Estado responde a la consideración preponderante de que dicho órgano hace a la esencia de la división de los poderes, que hay que preservar, impidiendo que el juez ordinario se inmiscuya en la Administración. En ese sentido, se sostiene que la potestad de anular un acto administrativo tiene que ser asignada “a un magistrado administrativo, que desde su origen desenvuelve la acción propia en el ámbito del Poder Ejecutivo y tiene con éste un punto de partida común, la índole de los objetivos, a fin de que sean respetadas las exigencias propias de estos juicios y no sean omitidos los caracteres singulares que ellos deben tener”? El juez administrativo tiene asignada competencia para juzgar el acto administrativo en lo que se refiere a su legitimidad, debiendo determinar la: existencia de un vicio que la excluya (violación de la ley, incompetencia o

exceso de poder), pudiendo, en los casos taxativamente establecidos por la ley, juzgar incluso sobre el mérito del acto administrativo. La revisión de la constitucionalidad de las leyes está a cargo exclusivo del Tribunal Constitucional (la Corte Costituzionale), que, según el art. 134

de la Constitución de la República italiana, juzgará sobre la controversia acerca de la legitimidad constitucional de las leyes y de los actos con fuerza de ley del Estado y de las regiones. El Tribunal Constitucional está integrado por quince miembros elegidos por tercios por el presidente, el Parlamento y las '' En ese sentido, RoeHssen, Guglielmo, La justicia administrativa en Italia, Depalma Buenos Aires, p. 69.

2 RorHkessen, Guglielmo, La fusticia..., Cit., p. 93.

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

supremas magistraturas ordinarias y administrativas, que duran nueve años

en el cargo y no son reelegibles. Ningún otro tribunal puede ejercer el control de constitucionalidad de las leyes. Dicho control se provoca a pedido'de un juez ordinario o administrativo, ante quien tramita una causa en la cual una de las partes, el Ministerio Público o el propio juez, de oficio, plantea la cuestión de inconstitucionalidad, en cuyo caso se suspende el proceso y se remite el expediente al Tribunal Constitucional. La declaración de inconstitucionalidad de una disposición legislativa o de un acto con fuerza de ley produce la abrogación de la norma tachada de inconstitucional (art. 136, Constitución de Italia).

5.3. El sistema español

La Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa del año 1956 instituyó un sistema de doble jurisdicción para juzgar a la Administración: común para las causas regidas por el derecho privado y contencioso-admi-

nistrativa para las reguladas por el derecho administrativo; pero ambas son

judiciales. La filosofía que inspiró la citada ley se puede extraer de su exposición de motivos'*, que puntualiza: “...si la jurisdicción administrativa tiene razón

de ser, lo es precisamente en cuanto, por su organización, sus decisiones

ofrecen probabilidades de acierto, de ser eficaz garantía de las situaciones jurídicas, de encarnar la justicia, superiores a las que ofrecerían si las mismas cuestiones se sometieran a otra jurisdicción”. El art. 159 de la Constitución española crea el Tribunal Constitucional,

integrado por doce miembros, que durarán nueve años en sus cargos, renovándose por terceras partes cada tres, pudiendo ser reelegibles. El art. 161 le atribuye competencia exclusiva en materia de revisión constitucional de las leyes", encontrándose legitimados para provocar la intervención del Tribunal el presidente del Gobierno, el defensor del pueblo, cincuenta diputados, cincuenta senadores, los órganos colegiados ejecutivos de las comunidades autónomas y, en su caso, las asambleas de éstas (art. 162, CE), así como

cualquier tribunal judicial que considere, en algún proceso, que una norma con rango de ley, aplicable al caso, de cuya validez dependa el fallo, pueda ser contraria a la Constitución. La declaración de inconstitucionalidad tendrá efecto erga omnes, mas no afectará la cosa juzgada.

13 RorHrssen, Guglielmo, La fusticia..., Cit, p. 175; MAIRAL, Héctor A., El control judicial..., Cit, 1. 1, p. 80. 14 Transcriptos en Malgar, Héctor A., El control judicial..., cit., t. 1, p. 83.

15 Sin perjuicio de ella, el Tribuna! Constitucional, por sentencia del 2/2/1981, declaró la potestad de todos los tribunales judiciales de analizar la legislación preconstitucional a la luz de la nueva Constitución de 1978.

CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD

459

5.4. El sistema norteamericano

Admitido en los Estados Unidos que el Poder Judicial puede controlar la validez constitucional de los actos de los otros dos poderes, se desvanece ciertamente el fundamento referido a la necesidad de la existencia de tribunales enmarcados en la Órbita del poder administrador. La interpretación norteamericana de la división de los poderes y de la supremacía constitucional, opuesta a la concepción francesa, rechaza la idea

de que el contencioso-administrativo sea ajeno al control del Poder Judicial, ya que, si éste puede declarar la inconstitucionalidad de una ley dictada por el Congreso, con mayor razón tiene aptitud para revisar la legitimidad cons-

titucional de los actos del Poder Ejecutivo. Siendo ello así, la existencia de una previa instancia en la órbita de la Administración carece de fundamento constitucional.

Sin embargo, dicha circunstancia no fue óbice a la proliferación de tribunales administrativos. Esto obedeció a distintas razones. La primera, de carácter negativo, la inexistencia de una tajante y clara prohibición, como la contenida en nuestro art. 109 de la CN, tomada del art. 93 del proyecto de Alberdi. En segundo lugar, la doctrina de la inmunidad soberana del Estado, que exige el previo consentimiento del Poder Legislativo como condición

para demandar al gobierno federal. Dicha doctrina, que fue sustentada con diversos argumentos**, uno de ellos de carácter histórico, por considerar al gobierno federal como heredero de la inmunidad de la cual tradicionalmente gozaba la Corona británica, tuvo general aceptación, basada en la opinión de que las actividades gubernamentales no debían estar a merced de la indebida interferencia judicial, que podría llevar a desposeer al soberano, sin su consentimiento, de fuertes,

arsenales, puestos militares, buques, necesarios para proteger la existencia nacional, por lo que se consideró que los beneficios emergentes del control judicial de la Administración eran contrarrestados por los perjuicios que se

derivaban de tal intervención”, Para atenuar este principio, que con el tiempo fue reducido a su míni-

ma expresión, contribuyeron, además, la sanción de diversas leyes, como la Ley de Procedimientos Administrativos del año 1946, que sufrió una modificación significativa en 1976, la Ley de Responsabilidad Aquiliana del año 1946, entre otras, la creación de tribunales administrativos, como la Cort of Claims (Tribunal de Reclamos) en el año 1855, con competencia para atender reclamos derivados de la responsabilidad contractual del Estado, que luego fue ampliada a todo reclamo de sumas de dinero que emanaran de contratos expresos o implícitos y demás causas que no tuvieran origen 16 Mara, Héctor A., £l control judicial..., cit., t. 1, p. 28. 17 Éste era el fundamento que se expuso en “United States v. Lee”,

106

US

196

(1882), en una acción promovida por un heredero del general Lee para recuperar unas tierras que pertenecían a su familia, que habían sido subastadas por el gobierno federal durante la Guerra de Secesión, y destinadas a un uso público.

CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD

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de Comercio

al tribunal de la Real Audiencia o a la comisión que en su caso nombrará la

Interestadual, en el año 1887, comenzó un proceso de delegación de funciones legislativas, ejecutivas y jurisdiccionales a entidades administrativas con cierto grado de independencia del Poder Ejecutivo.

Junta Conservadora”. Con ligeras variantes, el texto es reproducido en los

en hechos ilícitos. A su vez, con la sanción de la Comisión

Otra de las razones que en los Estados Unidos favorecieron el desarro-

llo de los tribunales administrativos es la complejidad técnica de determina-

das cuestiones, argumento controvertido por parte de la doctrina, que no ve

inconveniente en dotar al Poder Judicial de cuerpos técnicos especializados y crear otros fueros de pertenencia del mismo poder'*, También se ha considerado que el elevado número posible de controversias hace aconsejable una previa instancia administrativa, a fin de que ésta actúe a manera de filtro, para evitar que el Poder Judicial se vea desbordado de causas, que le impidan ejercer el debido control sobre las de mayor trascendencia. 6. EL DERECHO NACIONAL, LA EVOLUCIÓN DE LA DOCTRINA

DE LA CORTE SUPREMA

Nuestra instituyendo bierno de la los actos de

Constitución Nacional ha seguido el al Poder Judicial como un verdadero Nación, con facultades para revisar los otros dos poderes. En ese sentido,

modelo norteamericano, poder que integra el Gola constitucionalidad de interesa puntualizar que

los arts. 108, 110, 116, 117, 118 y 119, ubicados en la sección tercera, del

título primero de la parte segunda de la Constitución Nacional, referida al Poder Judicial, y el art. 31, de la parte primera, son traducción casi literal del art. HI de la Constitución de los Estados Unidos.

Nuestra Corte Suprema, desde un primer momento, tuvo conciencia cabal de cuál era la naturaleza del poder, esencialmente político e institucional, de celoso guardián de sus disposiciones que la Constitución le atribuía, como ya hacía medio siglo la Corte de los Estados Unidos lo había sustentado en “Marbury v. Madison”, al adoptar la doctrina de la revisión

constitucional de los actos de los otros dos poderes. A los antecedentes jurisprudenciales de los Estados Unidos y normas

semejantes de ambas Constituciones, entre nosotros se agrega el art. 109 de

la Constitución Nacional, que veda al Poder Ejecutivo ejercer funciones judiciales, arrogarse el conocimiento de causas pendientes o restablecer las fenecidas. Este precepto de raigambre argentina tiene su fuente en el art. 7? de la sección segunda del Reglamento, sancionado el 22/10/1811 por la Junta Conservadora, que dice: “El Poder Ejecutivo no podrá conocer de negocio alguno judicial, avocar causas pendientes, ni ejecutorias, ni mandar abrir nuevamente los juicios, no podrá alterar el sistema de administración de justicia, ni conocer de las causas de los magistrados superiores, ni inferiores,

ni demás jueces subalternos, y funcionarios públicos, quedando reservada 18 Maver, Lewis, The american legal system, Williams Hein €: Co., New York, 1955.

Estatutos Provisionales de los años 1815 y 1816 y en el Reglamento Pro-

visorio del año 1817, y Alberdi lo adopta en el art. 93 de su proyecto, con .redacción que se asemeja a la contenida en el Reglamento de 1811". Apenas había comenzado a funcionar la Corte Suprema de Justicia de la Nación cuando declaró la invalidez de una norma por violatoria de la separación de poderes. Se trataba del caso “Ríos, Gómez y Ríos””, en que nuestro más Alto Tribunal declaró la invalidez de un decreto del Poder Ejecutivo, que confería atribuciones al capitán del puerto de Rosario, por tratarse de funciones esencialmente judiciales, señalando que el principio de

la separación de los poderes requiere una observancia rigurosa, en virtud de la cual cada uno de los tres altos poderes políticos de la Nación se mantenga en el ejercicio de sus respectivas funciones. En el caso “Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires v. Elortondo”?!, sobre expropiación de terrenos para construir la avenida de Mayo, la Corte admitió el derecho de la demandada a que se limitara el poder expropiatorio y la declaración de utilidad pública a la franja de terreno necesaria

para la obra pública y, al fundamentar el ejercicio de sus facultades, el tribunal señaló que “no son los antecedentes y prácticas de gobiernos regidos por instituciones monárquicas, que no son las nuestras, y en las cuales no existe el poder político que en nuestro sistema constitucional se acuerda a

los tribunales de justicia para juzgar la validez de los actos legislativos, los que conviene invocar en oposición a los de la Nación que nos ha dado el modelo de sus instituciones, esencialmente contrarias por su índole a toda idea de absolutismo en el gobierno, y más encaminadas por tanto a la protección y conservación de los derechos individuales”. Alberdi, en su nota al art. 92 de su proyecto de Constitución, indica

que omite “el Consejo de Estado en la composición del Poder Ejecutivo porque lo considero un contrapeso, más embarazoso a la acción del poder que útil a la libertad”. No obstante la claridad de las normas de que hemos hecho mérito precedentemente, el deslumbramiento que en muchos doctrinarios causó el derecho administrativo francés hizo que se desdeñaran las posibilidades de afianzar las potencialidades de la revisión judicial de los actos administrativos, utilizando modelos que son ajenos a nuestra tradición y a nuestras Ins-

19 El texto de los Estatutos de 1815 y de 1816 limita la prohibición a las causas civiles y criminales, lo que permite inferir que las contencioso-administrativas no estaban alcanzadas por la prohibición. De ahí la importancia del texto del proyecto de Alberdi, seguido por los constituyentes de 1853. 22 Corte Sup., 1863, “Ríos, Gómez y Ríos”, Fallos 1:32,

2 Corte Sup., 1888, “Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires v. Isabel A. de Elortondo”, Fallos 33:162. La ley del 31/10/1884 había autorizado la apertura de la ave" nida desde Plaza de Mayo hasta Entre Ríos.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

462

tituciones, lo que influyó decisivamente en la orientación que siguió nuestro más alto tribunal.

Alejándose de la orientación que se había insinuado en el caso “Ríos”,

la Corte admitió el ejercicio de funciones jurisdiccionales por organismos

enmarcados en la órbita del poder administrador, aunque sus decisiones fueran irrevisables por la justicia ordinaria. Así, en el caso “Adolfo Parry”", referido a la aplicación de una multa por parte de un organismo administrativo de la comuna metropolitana, reiterando lo expresado en precedentes

anteriores, resumió su pensamiento diciendo, entre Otras cosas: “Que la posibilidad de que determinados organismos administrativos sean, así, investidos legalmente de la facultad de dictar pronunciamientos,

de naturaleza judicial, de manera irreversible por los tribunales ordinarios de justicia, en los supuestos mencionados en los precedentes considerados (190:539; 192:483), coloca a estos organismos en la necesidad elemental para el ejercicio de tal atribución, de respetar los derechos y garantías cons-

CONTROL

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b) negación a los tribunales adrmimistrativos de la potestad de dictar resoluciones finales en cuanto a los hechos y al derecho controvertidos, con

excepción de los supuestos en que, existiendo opción legal, los interesados hubiesen elegido la vía administrativa, privándose voluntariamente de la Judicial; c) que el alcance de dicho control no depende de reglas generales u omnicomprensivas, sino que ha de ser más o menos extenso y profundo, según

las modalidades de cada situación jurídica; d) que la mera facultad de deducir recurso extraordinario, basado en la inconstitucionalidad o arbitrariedad, no satisface las exigencias que en la especie han de tenerse por imperativas. La innovación trascendente del caso “Fernández Arias”, en relación

con anteriores decisiones de la Corte, es que a partir de aquél, expresamente, se reconoce que la sola revisión judicial por la vía del recurso extraordinario no satisface las exigencias de un control suficiente,

titucionales, y, en particular, la de la inviolabilidad de la defensa en juicio

De todos modos, a nuestro juicio, la clara letra del art. 109 de la Constitución Nacional no permite homologar el criterio de la Corte que se pretende legitimar con lo que algunos autores llaman una interpretación diná-

constitucional, la Corte, en el ya clásico caso “Fernández Arias v. Poggio””,

mica de la norma, que permite desprenderla de la escala axiológica tenida en

consagrada por el art. 18 de la Constitución Nacional”. Siendo que esta interpretación implicaba una verdadera mutación

señala que el reconocimiento de facultades jurisdiccionales a Órganos administrativos es uno de los aspectos que en mayor grado atribuye fisonomía re-

cuenta por el constituyente a la época de su sanción, a fin de interpretarla a la luz de otros valores vigentes al momento de ser aplicada. Desechamos ese sesgo interpretativo por el que se pretende justificar

que “esta típica modalidad del derecho público actual, desde luego, no ha surgido como consecuencia de especulaciones de orden teórico, ni encubre

una verdadera mutación constitucional. La cita de precedentes de los Estados Unidos e Inglaterra que trae en su apoyo la Corte son manifiestamente

lativamente nueva al principio atinente a la división de poderes, agregando

una determinada concepción del Estado; muy por el contrario, constituye uno de los modelos universales de responder pragmáticamente al premioso

reclamo de los hechos, que componen la realidad de estos tiempos, mucho más vasto y complejo que el que pudieron imaginar los constituyentes del siglo pasado, y se asienta en la amplia idea de que una administración ágil, eficaz y dotada de competencia amplia es instrumento apto para resguardar en determinados aspectos fundamentales intereses colectivos, de contenido económico y social”. En función de dicha doctrina, la Corte reconoce la legitimidad de los organismos administrativos que ejercen funciones jurisdiccionales, en la medida en que sus decisiones estén sujetas a un control judicial suficiente. Precisando los alcances de la exigencia de control judicial suficiente respecto de la decisión emanada de órganos administrativos, la Corte declaró que ella implicaba?*: a) reconocimiento a los litigantes del derecho a interponer recursos ante los jueces ordinarios;

inaplicables, si se tiene en cuenta que en Gran Bretaña el Parlamento ejerce, además del legislativo, el poder constituyente, y en los Estados Unidos la

Constitución no tiene norma similar a nuestro art. 109, de profunda raigambre argentina. Para nosotros, una página de historia vale más que todos los razonamientos lógicos, basados en precedentes extranjeros nacidos a la

luz de un plexo normativo distinto. El modelo norteamericano ha sido tenido muy en cuenta por nuestros constituyentes, mas nuestra Constitución no es una copia de la de los Estados Unidos. La nuestra muestra sustanciales diferencias en numerosos aspectos. El art. 109 de la Constitución Nacional recoge una tradición que nos viene desde los albores de nuestra independencia, y está estrechamente

vinculada con el art. 18, que consagra el derecho de defensa y el principio del juez natural, con el art. 23, el cual, aun en una situación excepcional, como es la vigencia del estado de sitio, le niega al presidente el ejercicio

de funciones judiciales”, y también con el art. 29, que anatematiza, imponiendo la pena de infames traidores a la patria a aquellos legisladores que 25 En tados los casos en que el presidente exceda sus facultades o incurra en infracción a las prohibiciones consagradas en los arts. 23 y 109 de la CN, o afecte con sus

2 Corte Sup., 31/8/1942, Fallos 193:408.

actos la separación o funcionamiento de los otros dos poderes de gobierno, procede el

23 Corte Sup., Fallos 247:646 (1960). 2 Corte Sup., Fallos 247:646.

hábeas corpus. Así lo declaró la Corte, entre otras, en la célebre causa “Leandro N. Alem

y otro s/inmunidad de los miembros del Congreso”, en sentencia del 15/12/1893, Fallos

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD

concedan facultades extraordinarias, la suma del poder público, sumisiones

poderes del gobierno de la Nación. Obviamente, ese acrecentamiento de facultades de] Poder Ejecutivo constituye la más grave amenaza para la vi-

464

o supremacías.

gencia de los derechos individuales.

No se transgrede la prescripción del art. 109 de la Constitución Naciona! en cuanto la existencia de un tribunal administrativo constituye una vía alternativa a la de ocurrir por ante el Poder Judicial, por parte del administrado, en la medida en que no sea notoriamente más gravosa, Esta circunstancia se presenta en el caso del Tribunal Fiscal de la Nación, en que el con-

Por lo demás, la experiencia entre nosotros ha sido desafortunada, ya que, salvo el Tribunal Fiscal de la Nación, entre uno de los escasos ejemplos, el ejercicio de facultades jurisdiccionales por parte de la Administración no se ha caracterizado por el debido respeto de los derechos de los administrados, ni por el desvelo puesto en el análisis y resolución de las controversias sometidas a su consideración. Es de hacer notar, por otra parte, que, en el

tribuyente no tiene necesariamente que recurrir por ante él para impugnar

los actos administrativos de determinación del tributo y sus accesorios y de

caso del Tribunal Fiscal, la negligencia del Poder Ejecutivo en cubrir, durante una década, las vacantes de jueces y demás personal especializado, cuyo

aplicación de multas (arts. 76 y 144, ley 11.683, t.o. 1998), ya que puede

ocurrir por vía de la demanda contenciosa por ante la Justicia en lo Contencioso Administrativo Federal, en materia de multas (art. 82, ley 11.683), y por la vía de repetición en lo que hace al tributo y sus accesorios. Mas es evidente que la vía del solve et repete no constituye una real alternativa de la apelación ante el Tribunal Fiscal —que tiene efectos suspensivos respecto de la ejecutoriedad del acto de determinación tributaria—, por la indebida y, a nuestro juicio, inconstitucional exigencia del pago previo del tributo impugnado?. Creemos que el argumento de la especialización, necesaria ante la complejidad de las cuestiones sometidas a consideración del juzgador, traído a

egreso de la función pública incentivó, mediante regímenes especiales, le imposibilitó cumplir eficazmente sus funciones*, 7.

SISTEMAS

DE CONTROL

DE CONSTITUCIONALIDAD

7.1. Control difuso o concentrado

Según sea el número de tribunales habilitados para juzgar sobre la constitucionalidad de las leyes, tendremos un sistema de control difuso o concen-

trado. En el primero, todos los magistrados se encuentran habilitados para decidir el planteo de constitucionalidad, sistema que adoptan, entre otros,

cuento para justificar la existencia de los tribunales administrativos, además de endeble, de manera alguna permite convalidar la transgresión al art. 109 de la Constitución Nacional. Si el argumento es la eficacia —señiala Vanossi,

los Estados Unidos y nuestra Constitución. En cambio, en el sistema de

control concentrado se reduce el número de tribunales con facultades para juzgar sobre la constitucionalidad de las leyes, circunscribiéndolo, a veces, a un único tribunal, que, en algunos casos, se injerta fuera de los tribunales

que se muestra contrario a la existencia de los tribunales administrativos”, no existe realmente imposibilidad de crear en el ámbito del Poder Judicial tribunales más altamente especializados que los que conforman los distintos fueros de las jurisdicciones ordinarias; simplemente sería cuestión de que la ley previera otros fueros más, dándoles independencia y jerarquía y la per

de justicia, como los Tribunales Constitucionales de Austria, Francia, Ale-

mania, Italia, España, etcétera.

tenencia al propio Poder Judicial.

7.2. Control preventivo, reparador o mixto

La atribución de facultades jurisdiccionales a organismos de la Administración, simultánea con la delegación de facultades legislativas en forma indiscriminada en favor del Poder Ejecutivo, motivada por razones políticas?*, ha acrecentado de hecho las ya enormes facultades que le asigna la Constitución. Nacional”, lo cual desvirtúa la división y equilibrio de los

El control preventivo de las leyes tiende a impedir la promulgación de aquellas declaradas inconstitucionales. En Francia, las leyes orgánicas y los reglamentos de las asambleas parlamentarias deben ser sometidos a la consideración del Consejo Constitucional antes de entrar en vigor. Las demás leyes pueden también remitirse a la consideración del referido Consejo antes de su promulgación por el presidente de la República, el primer ministro, el A

54:432, originada en razón de la detención ordenada por el presidente Pellegrini del senador Alem y del diputado Molina. 26 Spisso, Rodolfo R., “La Convención Americana sobre Derechos Humanos y su incidencia en materia tributaria”, apart. 111,2.1, 1L del 18/5/1988. 2 Vanoss,, Jorge R., “Los llamados lribunales administrativos ante el derecho consti-

465

presidente de la Asamblea Nacional, el presidente del Senado, sesenta diputados o senadores (arts. 61 y 62, Constitución de Francia). El art. 95.2 de la

tucional argentino”, ED 103-842. 28 Los prolongados interregnos de anormalidad constitucional e, incluso, el carácter

30 La situación por la que atravesó el Tribunal Fiscal, responsabilidad exclusiva del

autoritario de algunos presidentes de origen electivo, contribuyeron a perfilar lo que Sánchez Viamonte calificaba como “cesarismo presidencial”,

Poder Ejecutivo, es inentendible, ya que la demora en la tramitación de las causas, si bien irroga perjuicio tanto al fisco como a los contribuyentes, posibilita diferir sine die el pago

292 SáncHez Viamonte, Carlos, Manual de derecho constitucional, Aires, 1959, p. 244.

Kapelusz,

Buenos

de los tributos, aunque su exigibilidad no ofrezca reparos, sin necesidad de recurrir a ningún artilugio procesal.

466

CONTROL

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Constitución española autoriza el control preventivo en internacionales. El control reparador inaplica la ley al caso concreto gatorios, después de su promulgación. Es el caso de la gímenes constitucionales, entre los que cabe mencionar

materia de tratados o con efectos abromayoría de los relos de los Estados

Unidos, la Argentina, España, Alemania, Italia, Austria, etcétera.

El control mixto se presenta cuando el control de constitucionalidad puede ser ejercido antes o después de la promulgación de la ley. Lo encontramos en la Constitución de Irlanda del año 1937, en la cual el art. 24

prevé la posibilidad de que el presidente de la República, previa consulta al Consejo de Estado, someta a consideración del Tribunal Supremo, con anterioridad a su promulgación, cualquier proyecto de ley, con excepción de los de carácter financiero, los que contengan una propuesta de enmienda a la Constitución o los que revistan carácter de urgencia y necesidad inmediata para el mantenimiento del orden público. El control reparador surge de lo que dispone el art. 34 de la Constitución. 7.3. Control abstracto o concreto

En el control abstracto de constitucionalidad, el Tribunal Constitucional no enjuicia ningún supuesto de hecho singular, sino sólo la cuestión de

compatibilidad lógica entre el contenido abstracto de una ley y el de la norma constitucional. De esta manera, se evita que el Tribunal entre en apreciaciones

de hecho e intereses y en la valoración y en la pasión, que son inescindibles del caso concreto, y, por ese camino, cuestione por razones de oportunidad

y conveniencia el juicio del legislador*!, Éste es el caso de la Constitución de Austria, del control preventivo de la Constitución de Francia, del control directo de la Constitución española, etcétera. En nuestra organización institucional, en el orden federal, es inexisten-

te un control abstracto o genérico. La jurisprudencia de la Corte Suprema, en tal sentido, es uniforme y reiterada respecto de que, en nuestro sistema

constitucional federal, no caben pronunciamientos judiciales que juzguen sobre la constitucionalidad de las leyes con carácter general o de un modo abstracto, o a raíz de una especulación académica o consultiva, ya que tales

declaraciones sólo proceden en las “causas” en que se persigue, en concreto, la determinación de un derecho debatido entre partes adversas. Ello no es óbice a la procedencia de la acción declarativa, en la medida en que no tenga carácter consultivo, ni importe una indagación meramente especulativa, sino que corresponda a un caso en que el titular de un bien jurídico persiga la cesación de un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o mo-

dalidad de una relación jurídica.

31 García De Enteería, Eduardo, La Constitución como norma y el Tribunal Constitucional, Civitas, Madrid, 1985, p. 58.

DE CONSTITUCIONALIDAD

467

El control abstracto de constitucionalidad lo encontramos en el ámbi-

to de las provincias y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Es el caso de la acción popular de la Constitución de Salta (art. 89) y de las acciones

de inconstitucionatidad de leyes y decretos, tramitados por vía de acción, . de las Constituciones de Santiago del Estero (art. 176); del Chaco (art. 170, punto 1”, inc. a); de Tierra del Fuego (art. 157, inc. 1%); de la Ciudad de Buenos Aires (art. 113, párr. 29); y de la Provincia de Buenos Aires (art.

161, inc. 19).

En el recurso indirecto de control de constitucionalidad, previsto en la Constitución española, el problema surge como cuestión incidental pre-

via a la aplicación de la norma cuestionada para la resolución del proceso singular, por parte del tribunal interviniente, que debe remitir a consideración del Tribunal Constitucional la resolución de la cuestión constitucional planteada. Aquí se señala?” que la verificación de la constitucionalidad no es muy distinta de la que se opera en la técnica del recurso directo o control abstracto. No obstante ello, en este recurso indirecto de control de cons-

titucionalidad, si bien el conocimiento y la decisión del proceso singular no se remiten al Tribunal Constitucional, en el juzgamiento de la cuestión constitucional que éste realiza pesa, inevitablemente, la dialéctica del caso concreto, que entra dentro del característico cuadro mental de la justicia. De ahí que, en estos casos, que también se presentan en otras Constituciones

que admiten el control incidental de constitucionalidad por parte de Tribunales Constitucionales, se afirme que no se trata de un control meramente abstracto, sino concreto.

7.4. Control amplio o restringido Según los sujetos autorizados aimpulsar el control de constitucionalidad, nos podemos encontrar ante un control restringido, en que sólo pueden impulsar los procedimientos ciertos Órganos políticos, como en el caso del control preventivo de la Constitución de Francia (art. 61). En cambio, es

amplio cuando cualquier titular de un bien jurídico lesionado por una norma que reputa inconstitucional puede ponerlo en funcionamiento, o cuando en el control abstracto se atribuye a diversos órganos políticos o personas jurídicas la facultad de promoverlo. Finalmente, el control amplísimo se da cuando cualquier persona, aunque no estuviera lesionada por la norma que impugna, puede reclamar el control de constitucionalidad, en ejercicio de una acción popular. 7.5. Efectos erga omnes o en relación con el caso concreto La característica de la jurisdicción concentrada de control jurisdiccional es que la decisión de los tribunales constitucionales tienen efectos erga 32 García ve ENTERRÍA, Eduardo, La Constitución..., Cit., p. 138.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD

omnes, derogatorios de la norma reputada inconstitucional. En el caso de control preventivo vigente en Francia, la norma no puede ser promulgada

ción. En apoyo de esta orientación, se puntualiza que esta solución conduce

468

(art. 62, Constitución de Francia). Y, en el supuesto de control reparador,

las Constituciones regulan los mecanismos tendientes a la derogación de la norma declarada inconstitucional,

En cambio, tanto en los Estados Unidos como en nuestro país en el orden federal, en principio*, el fallo definitivo sólo tiene alcances respecto

del caso en que ha sido dictado, sin siquiera atar al tribunal que emitió la decisión respecto de otro supuesto similar. Sin perjuicio de ello, el valor moral de los fallos de la Corte Suprema de la Nación hace que se produzca, en muchos casos, una tácita derogación por desuetudo de la norma declarada inconstitucional, En el orden provincial, las Constituciones de Santiago del Estero (art. 176), Río Negro (art. 208), Chaco (art. 99), Tierra del Fuego (art. 159) y la Ciudad de Buenos Aires (art. 113, punto 29), regulan el alcance erga omnes de las sentencias que declararan la inconstitucionalidad de normas locales, con efectos abrogatorios.

7.6. De efectos retroactivos y prospectivos La sentencia que reputa a una ley contraria a la Constitución es considerada declarativa y produce efectos retroactivos (ex tinc). Ésta es la consecuencia que se deriva, en general, de los casos de jurisdicción concentrada

o difusa, que —interesa puntualizar— no autoriza la revisión de los casos amparados por la cosa juzgada. Los efectos prospectivos de la declaración de inconstitucionalidad se presentan en el esquema kelseniano de modo que el vicio de inconstitucionalidad de la ley no es propiamente un vicio que genere una nulidad de

pleno derecho, sino constitutivo de una simple anulabilidad, que le otorga a la sentencia del Tribunal Constitucional que la hace valer, carácter de sentencia constitutiva**, reduciendo sus efectos hacia el futuro (ex nunc). Es

el sistema de la Constitución de Austria, que dispone que la ley declarada inconstitucional se seguirá aplicando a las situaciones de hecho consumadas con anterioridad a su anulación (art. 140.7, Constitución de Austria).

Asorey* ha señalado que en el derecho fiscal comparado, especialmente en el caso alemán, el Tribunal Constitucional ha establecido la distinción

entre las categorías de nulidad y de simple incompatibilidad con la Constitución, requiriendo del legislador, en este segundo caso, que subsane la situa-

469

a resultados más positivos que la afirmación a ultranza de la nulidad absoluta de las normas declaradas inconstitucionales, en particular en materia financiera, donde las consecuencias de declarar inconstitucional una norma

suelen ser gravosas para el Estado. Se sostiene también que en los casos en que se haya operado la traslación del gravamen, como en el caso del IVA, la repetición del tributo puede originar un enriquecimiento injustificado del sujeto pasivo**, Se ha expresado, asimismo, que este procedimiento que ha limitado los efectos ex tunc de las sentencias ha sido acogido por la jurisprudencia de la Corte Suprema de los Estados Unidos. Al respecto, se afirma?” que la adopción por dicha Corte de un criterio evolutivo de su jurisprudencia, especialmente en la Corte Warren, ha hecho relativizar la regla de la retroactividad de sus sentencias anulatorias, declarando la limitación de los efectos de la

decisión sólo para el futuro. Discrepamos de tales afirmaciones. En primer lugar, los efectos de las sentencias de los tribunales norteamericanos, incluidas las de la Corte Suprema,

tienen efectos respecto del caso juzgado y no erga omnes, y en ningún supuesto la Corte limitó los efectos retroactivos de sus decisiones, que, por lo demás, no la atan para el juzgamiento de casos similares. Cabe tener en cuenta que una nueva jurisprudencia establecida por cualquier tribunal no permite la revisión

de las decisiones firmes, por imperio del principio de la cosa juzgada. No obstante ello, en materia penal se admiten excepciones a la no revisibilidad de las sentencias firmes. Así, la Corte Warren, al adoptar nuevos criterios en la interpretación de la IV y V enmiendas de la Constitución, consideró viable, en determinados supuestos, la revisión de las causas penales falladas con anterioridad a la nueva jurisprudencia. Así, cuando la Corte decide que la Constitución garantiza el derecho al asesoramiento letrado en causa penal, llega a la conclusión de que la no aplicación del principio a aquellos condenados con anterioridad, que languidecen en las cárceles, a quienes se les negó el derecho, suscita graves interrogantes acerca de la exac-

titud de los veredictos de culpabilidad, y admite la revisión de los procesos. Pero, simultáneamente, la Corte de los Estados Unidos se rehusó a admitir

el mismo principio como propuesta general con respecto a los casos de IV Enmienda y a las nuevas interpretaciones del privilegio de la V contra autoincriminación forzada**. Por ello, es manifiestamente erróneo e impropio decir que la Corte los Estados Unidos admitió darles efectos prospectivos a sus sentencias

la la de en

materia de interpretación de cláusulas constitucionales. Lo que hizo, senci32 Más adelante desarrollamos la posibilidad de que la declaración de inconstitucio-

llamente, es no admitir en materia penal la revisión de todos los casos faila-

nalidad de leyes y reglamentos tenga efectos erga omnes. 24 García D€ Enterría, Eduardo, La Constitución,.., cit,, p. 131. 35 Asorey, Rubén, “Legalidad, certeza e irretroactividad fiscal”, LL del 29/8/1988,

con cita de FaLcón y Tela, Ramón, “Comentario general de jurisprudencia”, Revista Española de Derecho Financiero, nro. 56, octubre 1987.

36 Falcón Y TeLLa, Ramón, “Comentario general...”, cit. 37 García de EnTerrÍa, Eduardo, La Constitución..., Cit., p. 181.

38 Corwin, Edward, ta Constitución de los Estados Unidos y su significado actual, Fraterna, Buenos Aires, 1987.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD

dos con anterioridad a la admisión de los nuevos criterios de interpretación constitucional que estableció.

El argumento basado en que la traslación del impuesto que se repite origina un enriquecimiento injustificado, que se trae en apoyo de las bondades del efecto prospectivo de las sentencias en materia tributaria, nos parece también desacertado, como tendremos oportunidad de explicitarlo al tratar de la doctrina del empobrecimiento como requisito de la acción de repetición. Del mismo modo, juzgamos que el criterio, seguido por algunas legislaciones que no admiten la acción de devolución respecto de impues-

470

La recepción, por la doctrina europea, de los efectos prospectivos de

las sentencias viene influida por el modelo'kelseniano de la Constitución de

Austria, a través del cual se introdujo en Europa la cuestión del control de las leyes. Si bien tanto Alemania como Italia, Francia, España y otros países no adoptaron el modelo kelseniano del legislador negativo sino el norteamericano de supremacía constitucional, el sistema estructural de jurisdicción concentrada, la técnica de la acción directa de constitucionalidad, así como la legitimación para interponerla por parte de órganos políticos, y no necesariamente en sujetos personificados, fórmula desconocida en el sistema

norteamericano, y fundamentalmente el efecto erga omnes de las sentencias anulatorias de las leyes, residuo de su concepción como decisión legislativa, les da a tales sistemas estrechas vinculaciones con el modelo kelseniano. Es por ello que en la doctrina europea existe cierta inclinación, en materia tributaria, a la admisión de los efectos prospectivos de las sentencias anulatorias de leyes fiscales, que se funda en argumentos, a nuestro juicio, inconsistentes.

Sostener el criterio de que el efecto prospectivo de las sentencias, en materia tributaria, conduce a resultados más positivos que la admisión del efecto retroactivo, por las consecuencias económicas gravosas que le puede acarrear al Estado la devolución de los impuestos mal habidos, implica la creencia de que esa incidencia económica gravosa para el fisco constituye un hecho que condiciona psicológicamente al juzgador, inclinándolo hacia la no admisión de la transgresión constitucional, que, de no mediar esa circunstancia, probablemente acogería. El carácter pragmático del criterio, propiciado por la doctrina europea en materia fiscal, de optar por el mal menor, nos parece éticamente reprochable.

En nuestra organización constitucional, que ha seguido al modelo nor-

teamericano, la recepción de tal doctrina no tiene cabida. Sin perjuicio de

ello la Corte Suprema lo ha admitido en el supuesto excepcional en que declaró la inconstitucionalidad del régimen de subrogancias, establecido en la resolución 76/2004 del Consejo de la Magistratura, que confiere la función jurisdiccional a personas que no han sido designadas conforme a los mecanismos constitucionales correspondientes, en que a fin de evitar el caos

tos incluidos en las facturas y percibido de los compradores o usuarios*,

conspira contra la plena defensa del orden jurídico. Entendemos que, a fin de satisfacer exigencias impuestas por la equidad, en esos casos resulta razonable que el legislador exija que la acción de devolución sea notificada a los compradores o usuarios en forma individual, si fuera posible, de manera

que éstos puedan adoptar las providencias del caso para una eventual acción de reintegro.

7.7. Eficacia erga omnes de las sentencias anulatorias de reglamentos La Corte Suprema de la Nación, en trascendente decisión recaída en la causa “Monges”*, declaró el efecto erga omnes de la sentencia que anula un reglamento”. En el caso, una alumna del Curso Preuniversitario de Ingreso a la Facultad de Medicina —creado por resolución 1219/1995 del Consejo Directivo de dicha Facultad— impugnó una resolución del Consejo Supe-

rior de la UBA (resolución 2314/1995) que declaró la invalidez del citado curso preuniversitario. La Corte, al declarar la invalidez de la resolución impugnada, sentó

una nueva doctrina sobre los efectos de las sentencias que anulan reglamentos. El tribunal dijo: « dada la naturaleza de la materia de que se trata, corresponde declarar que la autoridad de esta sentencia deberá comenzar a regir para el futuro, a fin de evitar perjuicios a los aspirantes a ingresar a la Facultad de Medicina quienes, aun cuando se hallaban ajenos al conflicto suscitado, ante la razonable duda generada por éste, asistieron y eventualmente aprobaron el denominado “Ciclo Básico Común” de la UBA o, en su caso, el Curso Preuniversitario de Ingreso, creado por el Consejo Directivo de la Facultad de Medicina. En tal sentido, cada estudiante podrá perseguir hasta

institucional o la paralización del servicio de justicia, admitió la validez de las designaciones efectuadas bajo dicho régimen y de las actuaciones practicadas y que se practiquen hasta el cese de las razones que originaron sus

- nombramientos, o bien su reemplazo o ratificación mediante un procedi-

471

40 En ese sentido, el art. 76 del Código Tributario de la República Oriental del Uruguay.

miento constitucionalmente válido, sin que los suplentes puedan continuar en funciones por más de un año, durante el cual el Congreso y el Poder Ejecutivo deben establecer un sistema definitivo sobre la materia”.

27/11/1997 y 20/11/1997, “Blas, Humberto Agustín v. UBA” y “Barsani, Agustina v. UBA”,

“Carlos Alberto Rasza y otro s/recurso de casación s/in-

confirmó un pronunciamiento de primera instancia que anuló una resolución del Ministerio de Economía de naturaleza reglamentaria, a la que dejó sin efecto, sentencia del

39 Corte Sup., 23/5/2007,

constitucionalidad régimen de subrogación de jueces” Lt 2007-D-71.

41 Corte Sup., 26/12/1996, “Monges v. Universidad de Buenos Aires”, ED 173-272. 4 Doctrina prontamente recogida por la C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1%, de fechas

ED 177-795 y 809, respectivamente. También en otro precedente, la sala 2* de la Cámara 18/6/1998, “Gambier, Beltrán v. ME”.

472

CONTROL

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

su conclusión el régimen por el que hubiera optado, con los efectos para cada uno previstos”. En los distintos sistemas de control jurisdiccional existentes en el de-

recho comparado en las causas que tieneh por objeto una pretensión anulatoria de un reglamento, se admite que los efectos jurídicos de la sentencia

se extiendan a quienes no fueron parte del respectivo proceso. Y ese efecto

erga omnes se reconoce tanto en aquellos países donde el control de la Administración se vehiculiza a través de tribunales administrativos como en los llamados “sistemas judicialistas”, situación, como bien señala Cassagne“, que se da aun en aquellos países donde el control jurisdiccional de la legalidad de los reglamentos no está concentrado en un único Tribunal Constitucional. De todo ello se colige que la consagración del efecto erga omnes de

sentencias anulatorias de reglamentos, en sistemas judicialistas como los de España y Alemania, resulta compatible con el principio de separación de

poderes.

7.8. Efectos erga omnes de la sentencia que declara la inconstitucionalidad de una ley

En orden a admitir la eficacia erga omnes de la sentencia que declara la inconstitucionalidad de una ley, cabe puntualizar que el principio de la división de poderes no constituye ningún óbice para ese reconocimiento, No corresponde predicar, sobre la base de un rigorismo extremo, que el principio de la división de poderes impide al legislador atribuirle tales efectos a la sentencia que declara la inconstitucionalidad de una ley, pues, de ser así, las normas de las Constituciones provinciales que admiten esa eficacia serían notoriamente inconstitucionales, por afectar la esencia del régimen republicano, adoptado por la Constitución Nacional. Como

bien predica Bidart Campos, si pensamos que la competencia

que la Constitución depara al Congreso ha sido reconocida no para violar la Constitución sino para encuadrarse en ella, el reconocimiento de la eficacia erga omnes de la sentencia que declara la inconstitucionalidad de una ley no implica penetración indebida del Poder Judicial en el Poder Legislativo, sino restablecimiento liso y llano de la supremacía de la Constitución*, Si se reconoce que el Poder Judicial puede declarar la inconstitucio-

nalidad de leyes y reglamentos en relación con las partes que promueven el correspondiente litigio y puede volver a hacerlo en todos los casos que le sean sometidos a su consideración, resulta manifiesto que no existe diferen-

DE CONSTITUCIONALIDAD

473

cia alguna en permitirle que realice por un solo acto lo que se le exige que haga repetidamente en sucesivas oportunidades*. La Corte Suprema, al reclamar el respeto que sus fallos deben merecer por parte de los demás tribunales y órganos estatales, sostuvo que el leal acatamiento de sus sentencias es indispensable para la tranquilidad pública, la paz social y la estabilidad de las instituciones*. Sin duda que a esos propósitos coadyuva el reconocimiento de la eficacia erga omnes de las sentencias que desaplican leyes o decretos por considerarlos contrarios a la Constitución. La reforma constitucional de 1994 ha dado un decisivo impulso sobre el particular en la medida en que ha reconocido legitimidad al defensor del pueblo y a las asociaciones de defensa de intereses colectivos en orden a accionar contra cualquier acto u omisión lesiva- de tales derechos. Cuando, v.gr, el Colegio Público de Abogados o el defensor del pueblo plantearon la inconstitucionalidad de la ley 24,977, que instituyó el denominado “régimen de monotributo”, lo hicieron en defensa de aquellos profesionales perjudicados en sus derechos por una discriminación violatoria del derecho de igualdad”. Por ende, la sentencia recaída en dicha acción necesariamente tiene eficacia erga omnes. Gordillo sostiene que es obvio que resultaría absurdo, teniendo una

nueva Constitución, con nuevos derechos y garantías de naturaleza colectiva, resolver que decenas de miles de estudiantes hagan decenas de miles de juicios individuales que tendrán decenas de miles de providencias iguales y decenas de miles de sentencias similares, o decenas de miles o millones de

obreros litiguen por lo mismo, o decenas de miles de abogados por su profesión, o centenares de miles o media docena de millones de usuarios por las tarifas de sus servicios públicos, etc. Ello violentaría el más elemental sentido común e impediría el acceso a una tutela judicia! efectiva y razona-

blemente pronta*. La Corte Suprema de la Nación, en sentencia recaída en la causa “Ha-

labi”*, al confirmar la sentencia que, al declarar la inconstitucionalidad de la ley 25.873, arts. 1” y 2” y del dec. 1563/2004, en cuanto autorizan la intervención de las comunicaciones telefónicas y por Internet sin determinar “en qué casos y con qué justificativos”, atribuyó carácter ezga omnes a la decisión, consideró que ante la falta de una ley en nuestro derecho que reglamente el ejercicio efectivo de las denominadas acciones de clase en el caso de 45 Tristán Bosch, Jorge, ¿Tribunales judiciales o tribunales administrativos para juzgar a la Administración Pública?, Zavalía, Buenos Aires, 1951. %6 Corte Sup., “Pereira Iraola v. Provincia de Córdoba”, Fallos 212:160.

47 Causa 31.271/98, en trámite por ante el Juzg. Nac. Cont. Adm. Fed, 1. 4, sec. n. 7, “Colegio Público de Abogados de Capital Federal v. Estado nacional s/amparo”. 42 GokoiLLo, Agustín, “Jurisprudencia de 1997: elogio a la justicia”, LL, Suplemento

4% Cassacne, Juan Carlos, “Acerca de la eficacia erga omnes de las sentencias anula-

de Derecho Administrativo, del 16/12/1997.

2 BioarT Cameos, Germán, Tratado elemental..., cit., t. 11, p. 366.

del 30/03/2009, con comentario de Maria Angélica Gelli.

torías de los reglamentos”, ED del 26/11/1999,

22 Corte Sup., 24/2/2009, “Halabi, Ernesto v. PEN”, LL, Suplemento Constitucional,

474

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

derechos de incidencia colectiva referentes a intereses individuales homogéneos, el art. 43 de la Constitución Nacional es operativo y es obligación de los jueces darle eficacia, cuando se aporta nítida evidencia sobre la afecta-

ción de un derecho fundamental y del acceso a la justicia de su titular, Ea Constitución Nacional —agregó la Corte— admite en el segundo

párrafo del art. 43 una tercera categoría de derechos, conformada por aquellos de incidencia colectiva referentes a intereses individuales homogéneos, tal el supuesto de los derechos personales o patrimoniales derivados de afectaciones al ambiente y a la competencia, los derechos de usuarios y consumidores y los derechos de sujetos discriminados, en cuyo caso existe un hecho,

único o continuado, que provoca la lesión a todos ellos y, por lo tanto, es identificable una homogeneidad fáctica y normativa que lleva a considerar

razonable la realización de un solo juicio con efectos expansivos de la cosa juzgada que en él se dicte, salvo en lo que hace a la prueba del daño.

CONTROL

DE CONSTITUCIONALIDAD

475

expresa que el control de constitucionalidad de las leyes no se limita a la función, en cierta manera negativa, de descalificar una norma por lesionar principios de la ley fundamental, sino que se extiende positivamente a la

tarea de interpretar las leyes con fecundo y auténtico sentido constitucional, en tanto la letra o el espíritu de aquéllas lo permita*!,

8.1. La jurisdicción constitucional y la administración activa Respecto de la Administración —excluidos los tribunales existentes en su seno, creados con exigencias que aseguren su independencia y la estabilidad de sus jueces, de los que nos ocuparemos luego—, la respuesta ha de ser necesariamente negativa, en lo que se refiere a la posibilidad de declarar la inconstitucionalidad de las leyes. Al poder administrador y a sus organismos administrativos no les corresponde juzgar sobre la validez de las leyes, sino aplicarlas. Sucede que no se puede hablar propiamente de proceso conten-

8. LEGITIMACIÓN

PARA

EJERCER

EL CONTROI.

DE CONSTITUCIONALIDAD

És de interés precisar la legitimación para ejercer el control de constitucionafidad, ya sea por la Administración activa y por los tribunales administrativos. Imbuidos, como estamos, de la transgresión constitucional en la asignación de funciones jurisdiccionales a los llamados “tribunales administrativos”, ello nos debería llevar a repudiar la posibilidad del ejercicio del control de constitucionalidad por parte de éstos, para, de ese modo, no agudizar el

desequilibrio de los poderes del gobierno, más allá del creado por la existencia de dichos tribunales, enmarcados en la órbita del Poder Ejecutivo*, Si así procediéramos, estaríamos condicionando subjetivamente la conclusión, por lo cual, dejando de momento de lado nuestra opinión, nos proponemos analizar la cuestión desde la perspectiva de la doctrina judicial de la Corte Suprema, que, como hemos dicho, ha reconocido la constitucio-

nalidad de los tribunales administrativos, en la medida en que sus decisiones estén sujetas a un control judicial suficiente. Con. ese marco de referencia, nos adentramos en la consideración de si

resulta constitucionalmente admisible que un órgano administrativo pueda controlar la constitucionalidad de una ley, de un reglamento o de un acto administrativo de alcance individual.

Como lo puntualizáramos al comienzo de este capítulo, el control constitucional comprende dos aspectos: a) uno “negativo”, cuando descalifica normas o actos contrarios a la Constitución; b) otro “positivo”, cuando

cioso-administrativo, que supone enjuiciamiento de la Administración, si dicho enjuiciamiento no se formaliza ante un tribunal que, aunque emplazado en la órbita del Poder Ejecutivo, goce de cierto grado de independencia, consecuencia de la inamovilidad de sus jueces.

Sin perjuicio de lo dicho, en la tarea de ejecutar una ley, en casos de manifiesta inconstitucionalidad, o cuando ésta haya sido declarada en alguna causa por la Corte Suprema, la Administración puede abstenerse de aplicarla, en la medida en que no afecte derechos de terceros. De ahí que no resulte admisible que la Administración, por sí y ante sí, alegue la inconstitucionalidad de una ley en su favor y en perjuicio de los derechos de los administrados. En cuanto a la derogación de un reglamento o revocación de un acto administrativo de alcance individual, la cuestión depende del grado de relación entre el órgano que decide la abrogación y el que emitió el acto. Nada

impide que el órgano que emitió el acto administrativo u Otro Jjerárquicamente superior lo derogue o revoque, salvo que se dé el supuesto del art. 17 de la ley 19.549 —que se refiere al acto administrativo viciado de nulidad absoluta, que estuviere firme y consentido y hubiere generado derechos subjetivos que estén cumpliéndose—, caso en que deberá impetrarse acción judicial de nulidad; todo ello sin perjuicio de los derechos de los administrados afectados por la revocación. La Corte Suprema de la Nación, ante la anulación por parte del Poder

Ejecutivo de la provincia de Salta de un acto administrativo emitido por la Dirección General de Rentas, que había reconocido una exención en favos

realiza interpretación de normas constitucionales o infraconstitucionales. En ese sentido, recordamos que la Corte alude a esos dos aspectos cuando $0 Ésta es la tesis expuesta por Biancta, Alberto B., “Apuntes en torno del concepto de juez natural”, ED del 20/5/1988, en relación con los organismos administrativos, en general, que ejercen funciones jurisdiccionales,

5 BiparT CAMPOS, Germán, Tratado efemental..., cit., 1. 1, p. 357. 52 Éste es el criterio de la PTN, Dictámenes, 84:102; 159:83, entre otros.

476

CONTROL

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

DE CONSTITUCIONALIDAD

477

ter una controversia a la decisión de un tribunal, sea éste administrativo o

de un contribuyente, fundada aquélla en la inconstitucionalidad del Código Fiscal y de otras leyes, tuvo oportunidad de expresar**: “Que en ese sentido es claro que, cualesquiera sean las facultades que corresponde reconocer al poder administrador para dejar sin efecto actos

judicial, se resuelva con sujeción a las prescripciones constitucionales. Adviértase que en jurisdicción de la por entonces Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, la ley 19.987 instituyó el Tribunaf Fiscal Municipal para entender en las controversias que se suscitaran en materia tributaria, cl que no fue constituido, Ante esa situación, para la impugnación judicial de los actos administrativos de contenido tributario se aplicó el procedimiento

contrarios a las leyes, no cabe —sin embargo— admitir que sea de su re-

sorte el declarar la inconstitucionalidad de éstas. Ello así, porque aceptar semejante tesis importaría desconocer que el Poder Judicial es, en última instancia, el único habilitado para juzgar la validez de las normas dictadas

general de impugnación de actos administrativos, a consecuencia del cual

el contribuyente se encontraba habilitado a cuestionar por vía de acción

por el órgano legislativo y admitir, en consecuencia, la posibilidad de que el

tales actos ante la justicia de primera instancia en lo civil, no rigiendo la

poder pueda residir y concentrarse en una sola sede”.

regla del solve et repete. Siendo así, de haberse constituido el referido tribunal administrativo, habría implicado, desde la perspectiva del contribuyente —de seguirse el criterio, no recogido en la ley, de que dicho organismo no se encuentra facultado para el ejercicio de la jurisdicción constitucional, en lo que hace a su faz negativa—, un retroceso, ya que en el proceso judicial ab initio corresponde resolver la controversia con estricto respeto por el principio de la supremacía constitucional. En ese contexto argumental, se da la gran paradoja de que el incumplimiento de las prescripciones a la ley orgánica municipal constituyó el medio más eficaz para la tutela de los derechos individuales. Esencialmente, por lo demás, se debe tener en cuenta que el principio

8.2. La jurisdicción constitucional y los tribunales administrativos Tratándose de organismos estructurados como tribunales administrativos, con cierto grado de independencia del Poder Ejecutivo, al cual no se encuentran subordinados, y consagrada la estabilidad de sus miembros en el ejercicio de sus funciones, al sujetarse su remoción a causales taxativamente enumeradas en la ley de creación y deferirse su enjuiciamiento a un jurado especial, como en el caso del Tribunal Fiscal de la Nación (art. 134), o a la Cámara en lo Criminal y Correccional, como en el caso de la entonces Justicia Municipal de Faltas (art. 55,

de la supremacía de la Constitución, es de orden público*, por lo que, más allá de las intenciones del legislador, la creación de los tribunales administrativos no puede constituirse en un subterfugio para desconocer dicho

ley 19.987), la cuestión referida a la jurisdicción constitucional admite una respuesta diferente. En efecto: si se reconoce la legitimidad del ejercicio jurisdiccional por parte de tribunales administrativos, que, según la Corte, implica el cumplimiento de verdaderas funciones judiciales, forzosamente habrá que admitir el del control de constitucionalidad por parte de aquéllos. Resulta manifiestamente antijurídico que, en el alto ministerio de juzgar, los llamados “jueces administrativos” tengan que prescindir de la

principio, fundamental para la vigencia de un régimen republicano constitucionalmente organizado.

No se puede argitir que con el control de constitucionalidad por parte de los tribunales administrativos se vulnera el principio de la división de los poderes del Estado, ya que, en su caso, el desequilibrio es consecuencia

Constitución, cuya supremacía está expresamente consagrada en su art. 31,

de la asunción de funciones judiciales por parte de la Administración, no obstante la clara disposición del art. 109 de la Constitución Nacional. Si la

sabiendas de su ilegalidad por contrariar nuestra ley fundamental, por lo

constitucionalidad de tales tribunales ha sido admitida —en el parecer de la Corte—, va de suyo que el ejercicio de la jurisdicción constitucional por

cato” (art. 269, CPen.), que ante el óbice legal al ejercicio del control de

parte de éstos surge como una consecuencia ineludible. Resulta manifiesto que todo tribunal, ya sea judicial o enmarcado en la órbita del poder administrador, debe ajustar sus sentencias a lo que la Constitución dispone. Alexis de Tocqueville** señala que en los Estados Unidos —y lo mismo podemos decir de nuestro país— la Constitución está por

ya que ello implicaría obligarlos, en muchos casos, a dictar resoluciones a

constitucionalidad, obviamente no es punible, aunque no por ello menos reprochable. Se encuentran en juego también los derechos de los administrados, que no pueden ser cercenados o menoscabados por el hecho de que determinadas cuestiones se sustraigan, en una primera instancia, al conocimiento

del Poder Judicial, invocándose razones vinculadas con la especialización,

necesaria ante la complejidad creciente de los casos de competencia de los tribunales administrativos. El administrado tiene el derecho de que, al some33 Corte Sup., 8/1/1967, “Ingenio y Refinería San Martín del Tabacal SA v. Prov. de Salta”.

AN

que nos encontraríamos objetivamente ante la figura penal del “prevari-

encima tanto de los legisladores como de los simples ciudadanos. Es, pues,

la primera de las leyes, por lo que ninguna ley puede modificarla, Por tanto, es justo que los tribunales obedezcan a la Constitución con preferencia a las leyes. La esencia misma del Poder Judicial consiste en escoger entre las 5 BivarT Cameros, Germán, Tratado elemental..., cit, £. 1, p. 358. 55 Tocquevitie, Alexis de, La democracia en América, Alianza, Madrid, 1980.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

constituye, en cierto modo, el derecho natural del magistrado, Dicha premisa vale tanto para los jueces que integran el Poder Judicial, como para aquellos que se desempeñan en los tribunales administrativos.

A nuestro juicio, partiendo de la validez constitucional de los tribuna-

les administrativos, según el criterio de la Corte -—con el cual nosotros discrepamos—, el art. 185 de la ley 11.683 es notoriamente inconstitucional, ya que el principio de la supremacía constitucional no puede desconocerse

8.3. Atribución expresa del ejercicio del control de constitucionalidad

mediante el simple procedimiento de transferir funciones propias del Poder Judicial a tribunales administrativos, enmarcados en la órbita del Poder Ejecutivo.

Desmintiendo que constituya un principio inconcuso que los tribunales administrativos no puedan ejercer jurisdicción constitucional, nos encontramos con que dicha facultad viene expresamente atribuida por la ley de creación o de procedimientos del tribunal. Ése es el caso de la Justicia Municipal de Faltas, en que el entonces Código de Procedimiento en Materia de Faltas Municipales, aprobado por ley 19.690, que regulaba la actuación de la llamada “Justicia Municipal de Faltas”, organismo administrativo enmarcado en la órbita del Departamento Ejecutivo de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, facultaba expresamente a los jueces de faltas a declarar la inconstitucionalidad de las leyes, ordenanzas o decretos cuya aplicación fuera de competencia de la comuna (arts. 26 y 32, ley 19.690). Esa facultad de la cual los jueces de faltas hicieron uso en numerosas oportunidades, nunca fue puesta en tela de juicio.

Es de interés puntualizar la manifiesta autocontradicción del art. 185 de ta ley 11.683. Si la prohibición pretendiera encontrar fundamento en el principio de la división de los poderes del Estado, no resulta congruente con él que se admita el control constitucional por parte del Tribunal Fiscal en la medida en que siga la jurisprudencia de la Corte Suprema. Téngase presente que en nuestro orden federal, cuando la Corte declara

la inconstitucionalidad de una ley, la sentencia no tiene, en principio, efectos erga omnes, por lo que esa descalificación efectuada por el tribunal implica desaplicar la ley en y para el caso juzgado, sin que ello conduzca a la abrogación de la norma declarada inconstitucional. Siendo ello así, si existiera violación al principio de la división de poderes en el ejercicio por el Tribunal Fiscal de la Nación del control de constitucionalidad, dicha transgresión también se configuraría en la excepción a la prohibición que consagra el art.

8.4, El Tribunal Fiscal de la Nación

185 de la ley 11.683.

Los arts. 185 y 186 de la ley 11.683, t.o. 1998, prescriben que el Tribu-

En razón de lo expuesto, el principio de la supremacía constitucional, art. 31 de la Constitución Nacional, le plantea al Tribunal Fiscal de la Nación el desafío imperativo de desplazar la prohibición del art. 185 de la ley 11.683, por ser contraria a nuestra ley fundamental. Ello contribuirá a repensar sobre las motivaciones que impusieron la inserción de dicho organismo en la órbita del Poder Ejecutivo, y abrirá la perspectiva de dar por concluida una etapa de transición en la vida del tribunal, emplazándolo, definitivamente como un fuero especializado dentro del Poder Judicial, como lo concibió Giuliani Fonrouge”.

nal Fiscal de la Nación no podrá ejercer el control de constitucionalidad, en su faz negativa, respecto de las leyes tributarias y sus reglamentaciones, a no ser que la Corte Suprema de la Nación haya declarado la inconstitucionalidad de la norma de que se trate, en cuyo caso podrá invalidarla, siguiendo la jurisprudencia de nuestro más Alto Tribunal. A su vez, el Tribunal Fiscal queda facultado para descalificar las resoluciones ministeriales o administrativas que, al interpretar las normas tributarias, no se ajusten, a su juicio, al razonable contenido que surge de ellas (art. 186 de la ley). Giuliani Fonrouge se mostró, en un principio, conforme con la pro-

hibición del ejercicio de la jurisdicción constitucional por parte del Tribunal Fiscal de la Nación, pero luego cambió de opinión, y así lo declaró al

8.5. Legitimación para plantear la inconstitucionalidad por la Administración

redactar un proyecto de Código Tributario Nacional”, y, desarrollando y

Finalmente, interesa analizar si la Administración puede alegar ante el tribunal administrativo o ante el Poder Judicial la inconstitucionalidad de

56 El art. 26 del Código de Procedimiento en Materia de Faltas Municipales expresa:

A A

una ley, en la cual el administrado funda sus derechos. Supongamos que la Dirección General Impositiva rechaza una repetición por considerar que la 58 Giuuani FonroUGE, Carlos M., Derecho financiero, 4* ed., Depalma, Buenos Aires, A

% Giuuuani Fongoucr, Carlos M. - NAvARRINE, Susana C., Procedimiento tributario, 3* ed., Depalma, Buenos Aires, 1983, comentario al art. 167 de la ley 11.683.

479

fundamentando su posición, sostuvo que los tribunales administrativos que ejercen funciones jurisdiccionales “no pueden estar impedidos de declarar la inconstitucionalidad; antes bien, están obligados a ello”*,

disposiciones legales aquellas que la desarrollan más estrechamente, lo que

“ cuando en la sentencia se hubiere declarado la inconstitucionalidad de una norma cuya aplicación competa a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, ésta, por intermedio de quien determine, podrá interponer contra el fallo los recursos que prevé el artículo anterior, al solo efecto de obtener el reconocimiento judicial de la validez de la norma declarada inconstitucional”.

CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD

po

478

1978, ps. 833 y 834. 52 GIUUAN: FONROUGE, Carlos M., Derecho financiero, cit., 803.

480

CONTROL

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

DE CONSTITUCIONALIDAD

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ley en que el contribuyente la fundamenta es contraria a nuestra ley fundamental. ¿Puede la DGI plantear, en el recurso que interponga el contribuyente ante el Tribunal Fiscal de la Nación, la inconstitucionalidad de la ley cuestionada? : La posición negativa ha sido expuesta por la Cámara Federal* al sostener que no puede aceptarse, sin desmedro de la necesaria unidad de la

que estaba en juego su propia competencia”, lo que abrió una brecha en

actividad estatal, que un organismo oficial desconozca -——por vía del acuse

La Corte Suprema de miento de la excepción de puestos en que su rechazo propiedad y de defensa en

de inconstitucionalidad— una ley del Estado, debidamente promulgada por el Poder Ejecutivo. Nosotros adherimos a la tesis afirmativa, ya que si una sociedad política se estructura sobre la base de la división de los poderes del Estado, necesariamente tendrá que asumir los riesgos que tal distribución de competencias acarrea*!, La unidad de la actividad estatal no se logra en un régimen republicano reprimiendo las diferencias entre los poderes del Estado, sino atribuyéndoles a algunos de ellos la última palabra en la resolución de las divergencias. Así, al Poder Judicial le corresponderá juzgar, en última instancia, sobre la constitucionalidad de una ley; el veto del presidente es definitivo si el Congreso no insiste con la mayoría que le impone el art. 83: de la Constitución Nacional; etcétera,

De no aceptarse la tesis afirmativa, se puede conculcar el principio de igualdad (art. 16, CN) y darse situaciones de verdadero escándalo jurídico,

en que la propia Corte declare la inconstitucionalidad alegada por un particular, y en otro caso análogo la rechace por haberla invocado un organismo del Estado. Es por eso que consideramos acertado el criterio que sostiene que la Administración Pública se encuentra facultada para plantear la inconstitucionalidad de una ley, ya que, como se ha dicho, de conformidad con reiterada jurisprudencia, ella “puede y debe, según los casos, ocurrir ante la autoridad judicial gestionando la declaración de invalidez de sus actos viciados”*, También la cuestión tiene adecuada solución, más allá de la legitimación de la Administración para articular la inconstitucionalidad, por la posibilidad de ejercer de oficio, por parte del tribunal, el control de constitucionalidad de los actos de los otros dos poderes, tesis acogida por parte de la doctrina$, y aceptada finalmente por la Corte Suprema a partir del caso “Mill de Pereyra”**, luego de haberla aplicado en situaciones especiales en

rigidez de de lala t tesis negativa, laa rigidez gativa,

que, que, en el|

Bidart Campos decir decir dede Bidart Campos%, ermitió permit

vislumbrar un atisbo de admisibilidad de la tesis afirmativa. 9. CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD EN EL JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL

la Nación ha declarado la necesidad del tratainconstitucionalidad y de su acogimiento en suocasiona una clara violación a los derechos de juicio. Ha dicho en ese sentido”:

“Que, conforme a las pautas señaladas, los tribunales inferiores tam-

bién se encuentran obligados a tratar y resolver adecuadamente, en los juicios de apremio, las defensas fundadas en la inexistencia de deuda, siempre

y cuando ello no presuponga el examen de otras cuestiones cuya acreditación exceda el limitado ámbito de estos procesos. ”Que lo señalado en el considerando anterior lleva a concluir sin dificultad que no pueden ser consideradas como sentencias válidas aquellos pronunciamientos de los tribunales inferiores que omitan absolutamente tratar la defensa mencionada, toda vez que aquélla ha de gravitar fundamentalmente en el resultado de la causa (Fallos 266:29 y sus citas; 295:190; 299:32; 303:874; entre otros)”. Dicha excepción es admisible aunque para resolverla haya que abrir a

prueba la ejecución, ya que, conforme lo puntualizara la Corte Suprema, el art. 549 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación no excluye la posibilidad de realizar diligencias probatorias en las ejecuciones fiscales%*, Desplazar o prohibir por ley el control de constitucionalidad con invocación de la especialidad o sumariedad del proceso constituye, como lo

sostiene Bidart Campos*, un caso de violación ostensible a la división de poderes, porque el legislador no puede cohibir la plenitud de la función judicial. Admitir sólo la consideración de vicios que hagan a las formas extrínsecas del título sin hurgar la verdad material u objetivo, es incurrir en exceso ritual manifiesto. Con palabras del insigne constitucionalista, podemos afirmar que el paraguas hay que abrirlo antes de la lluvia, porque en el campo constitucional no es suficiente abrirlo recién cuando ésta cae o cuando ya ha dejado

$0 C. Nac. Cont. Adm, Fed., 8/5/1967, “Jordán, Luis, v. Banco de la Nación”, ED 25-354. 61 En ese sentido, Sacúés, Néstar P., “Sobre el planteamiento de inconstitucionalidad

de las normas, por parte de los órganos del Estado”, ED 66-514. $2 Del voto en minoría de los Dres. Chute y Risolía, en Corte Sup., 16/2/1972, “Feliciani, Virgitio v. Banco de la Nación”, DT 1973-263.

$5 $6 dad?”, 67

SacuUés, Néstor P., Recurso..., Cit, t. |, p. 118. BiparT Campos, Germán, “¿Hacia la declaración de oficio de la inconstitucionaliED 74-385; del mismo autor, Tratado efementa!..., cit, t, ll, p. 360. Corte Sup., 14/2/1989, “Fisco de ta Provincia de Buenos Aires v. SA Maderas Mi-

6 BiparT Cameros, Germán, Tratado elementa)..., cit, t. ll, ps. 355 y ss.; SacUés, Néstor P., Recurso extraordinario, t. |, Astrea, Buenos Aires, 2002, p. 125.

guet s/ejecución fiscal”, DF XLVII-132. 8 Corte Sup., 6/3/1990, “Municipalidad de Plaza Huincul v. YPF s/ejecución

$ Corte Sup., 27/9/2001, “Mill de Pereyra, Rita y otros v. Provincia de Corrientes”, Fallos 324:3219,

fiscal”, ED 139-503, con nota de Bidart Campos. $2 Ver nota anterior.

482

CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

483

de llover, Prevenir es mejor que curar. Y prevenir las transgresiones constitu-

9.1. La inconstitucionalidad del procedimiento de ejecución fiscal

cionales es mejor que repararlas después de consumadas”.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación”, en ejercicio de su misión de garante de la supremacía constitucional y custodio de las instituciones fundamentales de nuestro ordenamiento jurídico, remarcó el carácter liminar del principio de separación de poderes —rasgo característico de

La admisibilidad del recurso extraordinario, que es la forma de via-

bilizar la defensa de inconstitucionalidad en juicio de ejecución fiscal, ha sido aceptada por la doctrina de la Corte Suprema en diversas situaciones, entre las que cabe citar: a) cuando la intervención directa del tribunal constituye la única vía para preservar de un mal grave de imposible o insuficiente remedio ulterior, lo que acarrearía un perjuicio irreparable de no abrirse el recurso”, como sería, por ejemplo, el monto cuantioso del

apremio susceptible de aniquilar el patrimonio del particular”?; b) cuando la decisión manda llevar adelante la ejecución sobre la base de una deuda inexistente”?; c) cuando se afecta la inviolabilidad de la defensa en juicio”;

d) cuando la cuestión debatida afecte de manera directa el interés de la comunidad, en razón de incidir en la percepción de la renta pública”; e) cuando, no obstante que la cuestión debatida remita al examen del derecho público local, no pueda ser motivo de juicio ordinario posterior y la decisión impugnada sea susceptible de la tacha de arbitrariedad”; f) cuando al desestimarse una excepción fundada en una ley federal no exista juicio ordinario posterior””.

la forma republicana de gobierno— como la importancia de preservar el

derecho de defensa en juicio, al declarar la inconstitucionalidad del art. 92 de la ley 11.683, según reforma introducida por el art. 18 de la ley 25.229”,

Como bien lo puntualiza el voto de la mayoría en la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, el principal agravio que suscitan las normas impugnadas es la violación al principio de división de los po-

deres estatales, principio fundamental de nuestra estructura política y de organización jurídica de la República, que le atribuye a los tribunales de justicia conocer y decidir las causas que lleguen a sus estrados y hacer cumplir sus decisiones según las reglas y excepciones que prescriba el Congreso. El art. 109 de la Constitución, que conserva la antigua redacción del art. 95 de la Constitución nacional, y le niega al Presidente de la República, incluso durante la vigencia del estado de sitio, el ejercicio de funciones judiciales o el derecho de conocer en causas pendientes o de restablecer las fenecidas, responde al propósito de poner a cubierto a los habitantes de los abusos del gobierno y al de marcar la línea divisoria de los poderes que lo integran. Y si bien dicho principio ha sufrido una cierta morigeración, en la propia doctrina de la Corte Suprema ante intereses colectivos que

79 BiparT CamPos, Germán, “Reflexiones constitucionales sobre la incriminación de la evasión fiscal”, ED 154-854. 7 Corte Sup., Fallos 240:242; 295:227; 296:747.

72 Corte Sup., Fallos 253:52. 73 Corte Sup., 23/12/1970, “Fisco nacional v. Mauricio Silbert SA”, Fallos 278:346; 20/5/1976, “Municipalidad de Morón v. Deca”, ED 68-330; 20/7/1976, “Provincia de Buenos Aires v. Hidronor SE”, LL 1976-D-255; 6/9/1977, “Fisco nacional v. Sasetru SA”,

Fallos 298:626; DF XXVI1-603; Fallos 302:861; 14/2/1989, “Fisco Prov. Buenos Aires v. Maderas Miguet SA”, DF XEVII-132; 10/11/1992, “MCBA v. Antonini, Shon, Zemborian SRE”,

DT Errepar XIII-359; C. Nac. Cont. Adm.

Fed., sala 1*, 15/3/1973,

“DGi

v. Ga-

limberti, Pedra L.”, LL 152-567, f. 69,549; íd., sala 3?, 22/5/1990, “Fisco nacional v. La impresora SR1”, DT ]l-303; C. Civ, y Com. La Plata, sala 1%, 13/8/1970, “Municipalidad de Avellaneda v. Cía. Arenera del Norte”, LL 144-567-5-27.328. 74 Corte Sup., Fallos 256:94, LL 111-765; 11/5/1970, “Municipalidad de La Matanza v. Vivina SA”, EL 143-549, $-26,516.

75 Corte Sup., Fallos 297:227; 298:626; 3/12/1991, “Fisco nacional v. Maderas In-

dustrializadas Delta SA s/ejecución fiscal”, ED 148-382. 76 Conte Sup., 18/2/1992, “MCBA v. Puerto Blanco s/ejecución fiscal”, LL dei 13/5/1992,

f. 90.369, 77 Corte Sup., Fallos 201:155; 271:158; 8/9/1992, “Fisco nacional v. Seco, Aurelia Élida”, ED 152-307, con comentario nuestro.

supuestamente sólo podrían tener tardía o insuficiente satisfacción por los tribunales de justicia, ello ha sido bajo la condición de que tal ejercicio no implique un total desposeimiento de atribuciones:en perjuicio del Poder Judicial. ?8 En sentencia del 15/6/2010, recaída en la causa “AFIP y. Intercorp SRL s/ejecución

fiscal”, LE del 30/6/2010.

79 El juicio de ejecución fiscal según la reforma introducida por la ley 25.239 a los arts. 92 y 96 de la ley 11.683 se inicia con una presentación llamada de prevención ante

la Justicia competente, denominada de esa forma por lo abreviado de su contenido y el carácter informativo de la misma, características que la distinguen de una verdadera

demanda. En dicha presentación se debe consignar nombre y domicilio del demandado,

concepto y monto reclamado, domicilio legal de la actora y nombre de los oficiales de Justicia adhoc o personas autorizadas a intervenir en las diligencias, e indicar las medidas precautorias a trabarse. Cumplimentada dicha presentación informativa, el representante de la AFIP queda facultado para librar bajo su responsabilidad mandamiento de intimación de pago y embargo, por las sumas reclamadas con más un 15% para responder a intereses y costas, con indicación de la medida precautoria dispuesta, del Juzgado asignado y de su domicilio. Dicho agente queda asimismo facultado, bajo su responsabilidad, a decretar y realizar embargos sobre bienes del deudor, inhibición general de bienes y otras medidas cautelares, como designación de interventor recaudador, salvo que la medida exija desapoderamiento físico de los fondos o allanamiento de domicilio, prohibición de contratar sobre determinados bienes, etc., que se podrán llevar a cabo a través de medios informáticos.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Las disposiciones que regulan la ejecución fiscal desconocen el principio de la tutela judicial efectiva en la medida en que la ley omite establecer los recaudos que debe reunir la constancia de deuda para constituirse en un título ejecutivo, delega en el propio “acreedor ordenar y diligenciar la intimación de pago, apreciar la verosimilitud del derecho y peligro en la demora en la adopción de medidas cautelares, como así la evaluación de su proporcionalidad, de acuerdo con las circunstancias de la causa. Y tampoco el art. 92 de la ley 11.683 satisface el principio propiedad y de razonabilidad de las leyes, pues afectan el derecho de propiedad del contribuyente, ya que si bien el embargo no importa una ablación de su patrimonio, lo privan de usar y disponer de él con función de garantía, ya que, como bien lo puntualiza el voto de la mayoría, un bien embargado

CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD A

484

485

de inconstitucionalidad (Fallos 267:215). Pero el carácter no absoluto de ese principio llevó al Tribunal a señalar en el precedente citado que cuando las

disposiciones de una ley, decreto u ordenanza resultan claramente violatorias de alguno de los derechos fundamentales, la existencia de reglamentación no puede constituir obstáculo para que se restablezca de inmediato a la

persona en el goce de la garantía constitucional vulnerada, porque de otro modo bastaría que la autoridad recurriera al procedimiento de preceder su acto u omisión arbitrarios de una norma previa —por más inconstitucional

que ésta fuese— para frustrar la posibilidad de obtener en sede judicial una oportuna restitución del ejercicio del derecho esencial conculcado. Por ese motivo y porque precisamente la ley 16.986 se ha propuesto normar este procedimiento excepcional para asegurar eficazmente el ejercicio de las ga-

pierde peso económico en el mercado y limita en mayor o menor medida

rantías individuales contra la arbitrariedad y la ilegalidad manifiestas, su

las posibilidades de actuación económica de su titular. La discrecionalidad con que el acreedor puede hacer uso de la adopción de medidas cautelares,

art. 2”, inc. d), debe ser interpretado como un medio razonable concebido

por sí y ante sí, no se compadecen con las prescripciones constitucionales.

La decisión de la Corte Suprema, por mayoría, adquiere un alto significado institucional al reivindicar el sistema judicialista en que se inspira la Constitución, y contribuye al fortalecimiento de la República.

El híbrido sistema instituido por el art. 18 de la ley 25.229 se exhibe como palmariamente inconstitucional, en virtud de que ningún habitante de la Nación puede ser privado de su propiedad sino en virtud de sentencia fundada en ley (art. 17, CN), y la delegación de cometidos judiciales

a favor de los representantes del fisco, además de importar un quiebre del equilibrio de poderes y violentar la interdicción impuesta al Poder Ejecutivo por el art. 109 de la CN y el principio de igualdad de las partes de la relación procesa! tributaria, trajo aparejado un cercenamiento intolerable

de los derechos de defensa en juicio. 10. CONTROL

CONSTITUCIONAL

EN LA ACCIÓN

DE AMPARO

La reforma constitucional, al revitalizar la acción de amparo, prevé en el art. 43 de la Constitución que en el marco de dicha acción el juez puede

declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funde el acto u omisión lesiva de derechos constitucionales.

Con anterioridad a la reforma constitucional, la doctrina judicial de la Corte en algunos precedentes desplazó la limitación contenida en el inc. d) del art. 2? de la ley 16.896. En el caso “Peralta, Luis”* la Corte sostuvo:

“Que la limitación contenida en la mencionada disposición se funda en la necesidad de impedir que este noble remedio excepcional pueda engendrar la falsa creencia de que cualquier cuestión litigiosa tiene solución por esta vía; o peor aún, que mediante ella es dable obtener precitadas declaraciones 80 Corte Sup., 27/12/1990, “Peralta, Luis y otro v. Gobierno nacional”.

para evitar que la acción de amparo sea utilizada caprichosamente con el propósito de obstaculizar la efectiva vigencia de las leyes y reglamentos dictados en virtud de lo que la Constitución dispone; pero no como un medio tendiente a impedir que se cumplan los fines perseguidos por la misma ley cuando el acto de autoridad arbitrario se fundamente en normas que resultan palmariamente contrarias al espíritu y a la letra de la ley de las leyes (consids. 6” y 7” del pronunciamiento antes citado). ”Que, ello es así, pues es de toda evidencia que el amparo, instituido pretorianamente por aplicación directa de cláusulas constitucionales, y cuya finalidad es la de asegurar la efectiva vigencia de la Constitución misma, no

puede recibir un límite legal que impida su finalidad esencial cuando ésta requiere que se alcance la cima de la función judicial, como es el control de

la constitucionalidad de normas infraconstitucionales. ”Que ese principio que se corresponde con los fines propios de este Tribunal no admite una conclusión que haga prevalecer meras disposiciones de naturaleza procesal —y por tanto de carácter únicamente instrumental—

por sobre nada menos que la Constitución Nacional. En tal sentido, cabe recordar las enseñanzas de Orgaz cuando al tratar precisamente el recurso”

de amparo afirmaba ——en términos cuya aplicación excede por cierto a tal instituto que “la supremacía de la Constitución no se ha de considerar subordinada a las leyes ordinarias(...) Estas leyes y las construcciones técnicas edificadas sobre ellas, tienen solamente un valor relativo, esto es, presuponen las reservas necesarias para que su aplicación no menoscabe o ponga en 1» peligro los fines esenciales de la ley suprema”,

22m

CapíTULO XX

ACCIONES Y RECURSOS, CUESTIONES CONSTITUCIONALES $ 1. EL PRINCIPIO SOLVE ET REPETE 1. CONCEPTO Y FUNDAMENTACIÓN TEÓRICA

El pago previo o solve el repete constituye un presupuesto procesal de la acción de conocimiento que no se encuentra consagrado en la Constitución Nacional. Establecido, entre nosotros, por interpretación jurisprudencial, recibió consagración en la mayoría de las legislaciones provinciales.

Muchas han sido las fundamentaciones teóricas que se han intentado, ninguna de las cuales resulta convincente?. Así, para algunos constituye un privilegio del fisco, instituido con la finalidad práctica de asegurar la normal percepción de la renta pública, mientras que para otros la exigencia del pago previo es derivación de los principios de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo, Ambas teorías parten del supuesto de que la acción judicial, necesariamente, suspende la ejecutoriedad del acto administrativo, lo que puede obstaculizar la normal percepción de la renta pública, Mas entre nosotros la regla general es que la promoción de acción judicial, por sí sola, no tiene efectos suspensivos del acto administrativo impugnado, conforme lo establece, con carácter general, el art. 12 de la ley 19.549. Por tanto, el des-

plazamiento de la regla solve et repete no significa necesariamente que la Administración no pueda perseguir el cobro del tributo determinado por la vía de la ejecución fiscal. 2. DESARROLLO DEL PRINCIPIO EN NUESTRO PAÍS

El solve et repete fue consagrado por la doctrina de la Corte Suprema de la Nación, que, en acciones de impugnación de tributos locales, lo esta-

bleció como exigencia de carácter institucional para ocurrir a la vía federal, con el objeto de no dificultar o paralizar el normal desenvolvimiento de los ' Ver Giutlant FONROUGE, Carlos M,, Derecho financiero, 4* ed., Depalma, Aires, 1978, p. 837.

Buenos

Ó

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

gobiernos provinciales?, Posteriormente, ampliando el fundamento dado, la Corte justificó el principio por consideraciones relativas a la protección de la percepción inmediata de la renta, que podría verse frustrada si el contribuyente, por vía de apelación o por otro medio, pudiera eludir o diferir su pago”.

La mayoría de las legislaciones provinciales consagraron el principio que, en el orden nacional, se haila legislado como vía alternativa. Algunas legislaciones provinciales atenuaron sus efectos al establecer tribunales fiscales con funciones jurisdiccionales, que permiten discutir la legitimidad del tributo sin necesidad de previo pago. No sucede así, en cambio, en varias

provincias, que sólo tienen recursos jerárquicos de apelación y nulidad ante el Ministerio de Economía (San Luis, Entre Ríos, Catamarca, Chubut y Formosa) o ante el Poder Ejecutivo (Santa Fe, La Pampa y Corrientes).

En la ley 11.683, la exigencia viene establecida para aquellos que opten por la acción de repetición en lugar del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación (art. 76, ley 11.683, t.o. 1998). El art. 194 de esta ley no

condiciona la procedencia del recurso de revisión y apelación limitada ante la Cámara en lo Contencioso-Administrativo Federal contra las decisiones del Tribunal Fiscal al previo pago del impuesto y sus accesorios, sino que, al concederlo al solo efecto devolutivo, le permite al fisco promover la pertinente ejecución. Por lo demás, en punto a las multas, el recurso ante la Cá-

mara se concede en ambos efectos, no exigiéndose tampoco el previo pago de las sanciones de multa en la demanda contenciosa a que refiere el art. 82 de la ley. Solamente para las determinaciones de menor cuantía inapelables

ante el Tribunal Fiscal (art. 160, inc. a], de la ley) rige el solve et repete. La Constitución de la provincia de Córdoba, con vigencia a partir del 29/4/1987, no adopta el principio, que venía expresamente mencionado en el art. 116, inc. 7*, de la anterior Constitución, de 1883, Por lo demás, el art. 178, párr. 2%, de la nueva Constitución condiciona el contralor judicial

de la Administración Pública al solo requisito del agotamiento de la instancia administrativa, lo que impide adicionarle por ley la exigencia de pago previo del tributo determinado”, En el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires, durante la vigencia de la ley 19,987, el acto administrativo de contenido tributario que intimaba al pago de una suma de dinero por tributos se podía impugnar judicialmente sin necesidad de pago previo del impuesto, tasa o contribución; ello, sin perjuicio del derecho del fisco a promover ejecución fiscal”, Con la sanción del

Código Contencioso-Administrativo y Tributario de la Ciudad de Buenos Aires se ha producido un sensible retroceso en pos del afianzamiento de la

ACCIONESY RECURSOS. CUESTIONES CONSTITUCIONALES

E

488

489

tutela judicial efectiva, De consuno con el art. 9? del citado Código, la regla del solve et repete no constituye un presupuesto procesal para tener habili-

tada la instancia judicial, sino una medida de carácter cautelar tendiente a asegurar la percepción de los tributos, que podrá adoptar el juez según la

verosimilitud del derecho invocado por el accionante que promueve acción judicial impugnando el acto administrativo de contenido tributario que le hubiere intimado el pago de una suma de dinero*. La Corte hizo numerosas excepciones al principio: a) al admitir la procedencia del recurso extraordinario en juicio de apremio, cuando se causa al demandado un agravio de imposible o tardía reparación ulterior”; b) en casos anómalos claramente excedentes del ejercicio normal de las facultades impositivas?; c) en supuestos de gravedad institucional frustratorios de derechos de naturaleza federal”; d) cuando se manda llevar adelante una ejecución sobre la base de una

deuda inexistente; e) en casos en que se encuentra afectada la inviolabilidad de la defensa en juicio;

f) en materia de incidente de liquidación del impuesto a la herencia'; g) al declararse la admisibilidad de la acción declarativa en matería fiscal. 3. TUTELA JUDICIAL EFECTIVA

El principio de ejecutoriedad del acto administrativo sin ningún contrapeso es inconstitucional por conculcar el principio de la tutela judicial efectiva. En un Estado de Derecho, en que las personas no son súbditos, deviene inadmisible la obligación de pago de una deuda fiscal determinada por la Administración sin que exista la posibilidad de que un tribunal de justicia

£ Eb art, 9* del citada Código dispone que “cuando el acto administrativo impugnado ordenase el pago de una suma de dinero proveniente de impuestos, tasas o contribucíones, el juez puede determinar sumariamente y con carácter cautelar, de acuerdo con la

verosimilitud de los derechos invocados por la parte, si corresponde el pago previo del impuesto, tasa o contribución, antes de proseguir el juicio”. ? Corte Sup., Fallos 158:86;

188:286;

194:287; 256:38; 261:81, y arg. doctrina de

Fallos 205:448 y 267:487. 8 Corte Sup., Fallos 188:286 y 266:81. 2 Corte Sup., Fallos 255:41; 256:527; 259:43; 283:20, y arg. doctrina de Fallos

2 Guiana FonroUcE, Carlos M., Derecho..., Cit, p. 843. 3 Corte Sup., Fallos 101:175.

273:103; 278:220; 279:137, y 283:66. 1% Corte Sup., Fallos 191:43 y 100;

% ViLutGAS, Héctor, “La regla solve et repete”, DF XLII1-289. 3 Sesso, Rodolfo R., “Procedimiento tributario de la Municipalidad de la Ciudad de

237:495. El mismo criterio es de aplicación en el caso de la determinación y pago de la tasa de justicia, cuya incidencia se sustancia ante el juez que interviene en el conocimiento del juicio que origina el deber de contribuir.

Buenos Aires. Sistema de recursos y reclamos”, DF XXV1-1137, junio 1977.

184:5;

215:5;

224:665;

232:482;

234:316;

490

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

ACCIONES Y RECURSOS. CUESTIONES CONSTITUCIONALES

evalúe siquiera la procedencia de la suspensión de la intimación formulada por el organismo fiscal. El solve et repete, al excluir la posibilidad de ese contralor judicial efectivo, erigiéndose en un presupuesto necesario para tener habilitada la

cipio de presunción de legitimidad de los actos administrativos o de las leyes, que no puede tener el significado de negar la posibilidad de la tutela cautelar en tanto exista sobre ellos un control jurisdiccional que fije la legi-

instancia judicial, resulta inconstitucional.

Tanto la Administración como el juez deben suspender la ejecutoriedad del acto administrativo si aprecian que se dan cualquiera de las causales enunciadas en el art. 12 de la ley 19,549", que tienden a asegurar el derecho

a la tutela judicial efectiva. La norma dice que “podrá suspender”, lo cual puede llevar a la errónea conclusión de que la suspensión es facultativa del Órgano administrativo o judicial, mas esto no es así. En efecto: la nulidad absoluta se debe declarar de oficio por la Administración (art. 17), que en este aspecto no tiene restringida su facultad revocatoria, y también por el juez (art. 17, in fine). El pedido de suspensión no impone resolverlo favorablemente en caso de que se considere que no se configura ninguna de las causales del art. 12, circunstancia que deberá ser explicitada en la resolución que se dicte. El Tribunal Constitucional español, al analizar el alcance del principio de la tutela judicial efectiva consagrado en el art. 24.1 de la CE, en sentencia del 6/6/1984, ha dicho: “El derecho a la tutela se satisface, pues, facilitando

que la ejecutividad pueda ser sometida a la decisión de un tribunal y que éste

491

Frente a esa exigencia general, no constituye ningún obstáculo el prin-

timidad definitiva. Por el contrario, en estos casos la tutela cautelar elimina

el riesgo de que tal presunción produzca el efecto perverso de convertir en vano el control jurisdiccional. En la doctrina y la jurisprudencia europeas las medidas cautelares constituyen una parte inescindible del derecho a la tutela judicial efectiva, Aquélas tienden a garantizar la plena eficacia de las decisiones jurisprudenciales sobre el fondo de las cuestiones, de forma de lograr que la tutela judicial sea

efectiva y no simplemente formal. Dicho en otras palabras, la adopción de medidas cautelares constituye un medio instrumental de hacer que esa decisión de fondo pueda pronunciarse en condiciones de ser efectiva. El principio de presunción de las leyes y actos administrativos, de carácter genérico y abstracto, se opaca, se desvanece ante el fumus bonis imris, apariencia de buen derecho del administrado que controvierte aquéllos, El perjuicio para quien pide la suspensión de la ley o del acto administrativo no se debe juzgar desde la perspectiva formal de la reparabilidad del perjuicio, sino desde la perspectiva de la incidencia de ese perjuicio sobre la tutela judicial efectiva.

con la información y contradicción que sea menester resuelva su suspen-

El contenido normal de derecho a la tutela judicial efectiva demanda

sión”. En otra sentencia más reciente, del 17/12/1992, ha señalado que “la prerrogativa de la ejecutividad —-de los actos administrativos— no puede desplegarse libre de todo control jurisdiccional, y debe el legislador, por ello, articular en uso de su libertad de configuración las medidas cautelares que hagan posible el control que la Constitución exige”.

que la protección judicial opere sobre los derechos e intereses que son objeto

De la jurisprudencia de los Tribunales Constitucionales europeos, y en especial del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, se desprende

un principio general expuesto con brillantez en las conclusiones del abogado general del tribunal de Luxemburgo en el caso “Factortame” (sentencia del

19/6/1990), y que implícitamente hace suyo el tribunal ——luego acogido en innumerables sentencias—, según el cual: “...la necesidad del proceso para obtener razón no debe convertirse en un daño para el que tiene razón””, La tutela cautelar tiene exactamente ese objetivo, el de evitar que el tiempo necesario para llegar a la sentencia final no concluya por vaciar irreversiblemente el contenido del derecho ejercitado; en otras palabras, el de realizar el fin fundamental de todo ordenamiento jurídico, que es la efectividad de la tutela judicial. "Conforme al art. 12 de la LNPA, la Administración podrá, de oficio o a petición de parte, y mediante resolución fundada, suspender la ejecución del acto por razones de interés público, o para evitar perjuicios graves al interesado, o cuando se alegare fundadamente una nulidad absoluta. 12 Ver el amplio desarrollo que de esta sentencia hace García pe Enterría, Eduardo, en La batalla por las medidas cautelares, 2* ed., Civitas, Madrid, ps. 105 y ss.

del litigio, posibilitando al final de éste el disfrute de esos mismos derechos e intereses, y no que sea sustituido por una indemnización.

Lo contrario

implicaría reconocer a la Administración ilimitadas facultades expropiatorias sobre cualquier objeto, al margen de las exigencias constitucionales del instituto de la expropiación. El principio de buena fe obliga a impedir abusos que puedan seguirse del llamado privilegio de ejecutividad de los actos administrativos, impidiendo que el poder público pueda parapetarse en él cuando, en un supuesto de hecho concreto —y esto subraya la necesidad de examinar cada caso y fallar en razón a la concreta individualidad de cada uno—, nos encontramos

ante una apariencia de buen derecho en cabeza del administrado. La larga duración de los procesos reclama que el control de la ejecutividad se adelante en el tiempo al dictado de la sentencia definitiva. La Administración no puede prevalerse de la larga duración de los procesos para beneficiarse de la presunción de legitimidad que, aunque provisoriamente, se desvanece ante una apariencia de buen derecho. Tampoco cabe alegar razones de interés público para suspender la ejecutividad del acto administrativo, pues la dignificación de la persona humana y de sus derechos inviolables está muy por encima de las conveniencias gestoras de la Administración, Ésta no puede crear situaciones antijurídicas y luego oponerse a su remoción en fase cautelar por el perjuicio que ella pueda causarle eventualmente.

492

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Un hito fundamental en la evolución de la doctrina europea de la sus-

pensión del acto administrativo lo constituyó la recepción del principio fumus boni turis o apariencia de buen derecho, originado en el derecho comunitario. Este principio sustenta la tesis de que el juez debe otorgar la tutela judicial a aquella de las partes cuyas pretensiones ofrezcan apariencia de buen derecho. García de Enterría, al comentar uno de los primeros fallos del Tribunal

Supremo español que invocó este principio”, puntualiza la desigual posición en que, como consecuencia de la prerrogativa de la autotutela, se encuentran las partes en el proceso: “Los administradores tendrían que ser de sustancia divina si no abusaran con alguna frecuencia de ese formidable poder que echa sobre el administrado la tremenda carga de un proceso impugnatorio cuyo final se demora a cuatro, a siete, a diez años”. Y más adelante agrega:

“El abuso de la autotutela no es, pues, nada infrecuente, y una buena parte de los procesos que hoy inundan nuestros tribunales son recursos en que esos abusos son visibles ¿ctu oculi, Con estos procesos la Administración se

ampara en un privilegio formal para sostener una injusticia de fondo, íntentando agotar a sus contrarios sobre la base de la extraordinaria duración de los procesos que les toca sufrir”. Para conceder la suspensión sobre la base del principio fumus boni iuris es necesaria la presencia de dos requisitos: 1) la apariencia de buen derecho

en la posición del recurrente, y 2) una falta de contestación seria de la Administración que destruya aquella apariencia. No tendría entidad el primero ante la existencia de sentencias contrarias a la pretensión del recurrente, o cuando éste base la impugnación en consideraciones genéricas.

El pedido siciones de las proceso puede prejuzga sobre

de suspensión obliga a una valoración anticipada de las popartes, valoración provisional e incompleta, puesto que el no haberse aún promovido o estar en sus inicios, que no lo que la sentencia ha de realizar detenida y exhaustivamente

en su momento?**.

ACCIONESY RECURSOS, CUESTIONES CONSTITUCIONALES

493

4, EL PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD DE LAS LEYES Como se dijo, se ha invocado la necesidad de asegurar la normal y regular percepción de los recursos públicos como fundamento legitimador de!

- solve et repete. Sin menoscabo de ello, el instituto no guarda una adecuada y razonable relación con el fin que se le atribuye. El principio en cuestión no satisface en modo alguno la prueba de razonabilidad. Las limitaciones que se impongan al ejercicio de los derechos constitucionales no sólo han de responder a una finalidad constitucionalmente legítima, sino que deben ser razonables y proporcionadas en relación con el objeto pretendido, y no afectar el contenido esencial del derecho.

En el caso que consideramos existe, sin duda, una evidente falta de proporcionalidad entre el objetivo perseguido, de asegurar la normal y regular percepción de los tributos, y el medio utilizado para ello. No basta que

el fin perseguido sea constitucionalmente lícito y el medio eficaz. Éste debe guardar razonable proporcionalidad con la finalidad buscada, de modo de no ocasionar una innecesaria e irracional restricción al ejercicio de derechos

constitucionales. Para asegurar la normal percepción de los tributos no es necesario exigir su previo pago para promover una acción judicial. A esos fines resulta suficiente no otorgarles carácter suspensivo del acto administrativo a las acciones o recursos que promueva el contribuyente. Y siendo que el art. 12 de la LNPA establece precisamente que los recursos que interpongan los administrados contra los actos administrativos no suspenden su ejecución y efectos, instituir además el pago previo para tener habilitada la instan-

cia judicial o para autorizar la prosecución de la acción contribuyente constituye una demasía innecesaria, ya que encuentra suficientemente protegido en la medida en que se halla habilitada para promover la pertinente ejecución

promovida por el el interés fiscal se la Administración fiscal.

Como bien lo puntualiza Bidart Campos'**, para saber si una medida es

razonable o no lo es, no basta verificar si ella es conducente al fin propuesto, sino que hay que añadir un recaudo indispensable, cual es que, adenás de 13 Garcia De Enterría, Eduardo, “La nueva doctrina det Tribunal Supremo sobre me-

didas cautelares: la recepción del principio del fumus boni ¡uris”, en comentario al auto de la sala 111 del 20/12/1990, ta batalla..., cit.

14 La procedencia de la medida cautelar autónoma de suspensión del acto administrativo, con fundamento en el art, 12 de la ley 19.549, ha sido expresamente admitida por decisiones de la Excma. C. Nac. Cont. Adm. Fed,, sala 3*, recaídas en las causas “Exxon Chemical Argentina SAIC v. DGI” (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3?, 7/3/1995,

“Exxon Chemical Argentina SA v. DGI”, DOT XVI-86, que confirma la decisión del 19/12/1994 del Juzgado n. 7), y “FADIP v. Fisco nacional” (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala

conducente, no sea el medio más gravoso —entre varios posibles— para los derechos que compromete o restringe. Sentada la antedicha premisa, se advierte que entre diversas alternativas con la regla solve et repete se escoge la más gravosa para el contribuyente,

siendo manifiestamente innecesaria para proteger los intereses públicos. El instituto se encuentra, pues, teñido de irrazonabilidad y, por ende, deviene inconstitucional (art. 28, CN).

3, 15/8/1995, “FADIP, Fábrica de Instrumentos de Precisión SA v. Fisco nacional s/medida cautelar autónoma”), entre muchas otras. En tales precedentes, la medida decretada

dispuso la suspensión de los actos administrativos emanados de la DGi, hasta tanto ésta

resolviera los recursos de apelación interpuestos a tenor del art. 74 del decreto reglamentario de la ley 11.683; ello, obviamente, sin perjuicio de lo que pudiera disponerse con posterioridad.

15 BiparT Cameros, Germán, “Trámites municipales obstruidos arbitrariamente por sín- ,

razones fiscales”, ED 144-674.

494

ACCIONES Y RECURSOS. CUESTIONES CONSTITUCIONALES

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

pero aunque la ley no se dicte, la operatividad subsiste!*, Del mismo modo, la circunstancia de que el art. 18 disponga que la ley reglamentará la forma de asegurar el derecho al nombre que la Convención reconoce no le hace perder operatividad. Hace a la naturaleza de los tratados concretar compromisos y no enunciar tan sólo buenos propósitos, por lo cual negarles operatividad o condicionar su aplicación al dictado de normas internas complementarias, las más de las veces innecesarias, esteriliza el papel trascendente que desempeñan en orden a la vigencia universal de principios que hacen a la dignidad

5. La CONVENCIÓN ÁMERICANA SOBRE DERECHOS HUMANOS

La Convención Americana sobre Derechos Humanos, Pacto de San José de Costa Rica, suscripta en esa ciudad el 22/11/1969, -fue aprobada por ley 23.054, y entró a regir en nuestro país con su ratificación, operada

el 5/9/1984,

:

La inclusión de la materia fiscal en el art. 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, sobre garantías judiciales, tiene directa inci-

dencia en esa materia en un doble aspecto. Sobre la legislación nacional, ya que la incompatibilidad con el Pacto implica su derogación tácita o la obligación de sancionar las modificaciones necesarias para que aquélla asegure la efecrividad de los derechos y libertades amparados por la Convención. A su vez, la transgresión de tales derechos y libertades abre la posibilidad de recurrir ante la Comisión y la Corte Interamericana de Derechos Humanos

del ser humano y al afianzamiento de las relaciones de paz y comercio entre

las naciones. El art. 8%, inc. 1*, del Pacto, dispone: “Toda persona tiene derecho a ser vída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley (...) para la determinación de sus derechos y obligaciones de

(art. 33 del Pacto).

orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter”.

Conforme al art. 1? de la Convención, los Estados se comprometen a respetar los derechos y libertades reconocidos en ella y a garantizar su libre y pleno ejercicio, debiendo, en virtud del art, 2%, en caso de que no estuvieren garantizados, adoptar las medidas legislativas o de otro carácter que fueren

Reconociendo la operatividad de la norma, la Corte Suprema de la Nación, en la causa “Microómnibus Barrancas de Belgrano SA”*, señaló que no requiere de una reglamentación interna ulterior para ser aplicada a las controversias judiciales, aceptando con carácter limitado el desplazamiento del principio solve et repete, en caso de que el monto cuantioso de la pretensión fiscal, según la situación económica del contribuyente, constituya un

necesarias para hacerlos efectivos. La obligación asumida por los Estados

no se halla condicionada a la existencia de normas internas que garanticen la efectiva aplicación de los derechos reconocidos, que rige aun en ausencia de normas internas o en caso de una deficiente regulación. Conforme a la interpretación dada por la Corte Suprema de la Nación a partir del caso “Ekmekdjian”**, las normas del Pacto son operativas en la medida en que contengan descripciones suficientemente concretas que permitan su aplicación inmediata a situaciones de la realidad, sin necesidad de

impedimento para el real y efectivo ejercicio del derecho de defensa.

Ahora bien: ¿Qué significado cabe atribuir a la expresión de que una persona tiene derecho a ser oída por un tribunal independiente para la determinación de sus obligaciones fiscales? La cláusula asegura el derecho de los contribuyentes a articular todas las defensas que hagan a sus derechos, vinculadas con la determinación de sus obligaciones fiscales, y que el tribunal las considere y resuelva. Por tanto, no sólo es inadmisible la exigencia

reglamentación alguna establecida por el Congreso”.

La circunstancia de que la Convención, al reconocer determinados derechos, intercala las expresiones “conforme a la ley” o “en las condiciones que

del solve et repete entendido como presupuesto procesal de la acción o recurso judicial, sino también la exigencia de pago con anterioridad a que

establezca la ley” (arts. 10 y 14) remite a la ley interna, pero no priva a las normas de su carácter operativo. La ley tiene amplio margen para fijar condi-

exista resolución judicial firme en la acción promovida por el contribuyente, impugnando la pretensión fiscal?”, El contribuyente que está obligado a pagar, como consecuencia del principio de ejecutividad de los actos administrativos, antes de haber podido demostrar la inexistencia de la deuda está

ciones razonables para el ejercicio del derecho —por ejemplo: el monto indemnizatorio, en el caso del art. 10, o las formas procesales, en el del art. 14—,

1 Corte Sup., 7/7/1992, “Ekmekdjian, Miguel

148-354, con nota de Bidart Campos.

495

Á. v. Sofovich, Gerardo, y otro”, ED

18 BiparT Campos, Germán, Tratado elemental de derecho constitucional, t. Mi, Ediar,

17 El criterio de la Corte Suprema sentado a partir del caso “Ekmekdjian” hubiera hecho variar la solución adoptada por la Corte Suprema en sentencia del 9/6/1987, LL 1987-D-335, dictada con anterioridad a la vigencia de la ley 23.264, en que, al inter-

Buenos Aires, 1986, p. 131.

1% Corte Sup., 21/12/1989, “Microómnibus Barrancas de Belgrano SA”, Fallos 312:2490, que puede consultarse en la página web de la Corte Sup. —www,csjn.gov.

pretar la cláusula 17, inc. 5%, del Pacto, que se refiere a la igualdad de derechos entre

ar—a texto completo; DT 11-204. 20 Conf. Corn, Arístides H., “Acerca de la incidencia de los tratados internacionales de

en materia fiscal y penal fiscal a partir de la reforma constitucional”, Doctrina Tributaria a ms

los hijos extramatrimoniales y matrimoniales, señaló que la norma, al decir que “la ley debe reconocer”, patentiza que se trata de una cláusula programática que consagra un principio orientador, al cual deberán adecuarse las legislaciones de los Estados signatarios de la Convención.

Errepar, nro, 177, Buenos Aires,

p. 371.

:

496

ACCIONESY RECURSOS, CUESTIONES CONSTITUCIONALES

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

soportando, desde el punto de vista sustancial, una limitación no diferente

del solve el repete”. El argumento que sostiene que el contralor judicial de la determinación de la obligación fiscal se puede producir en el juicio ordinario de repetición desvirtúa ul alcance de la norma del punto 1* del art. 8? de la Convención, que exige la intervención de un tribunal independiente para la determinación de la obligación fiscal. Sin esa previa intervención no hay acto de determinación fiscal exigible, según las prescripciones de la Convención. Giuliani Fonrouge?” define la determinación de la obligación tributaria como el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer, en cada caso

particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación. Por tanto, sin determinación, para lo cual en el marco de la Convención debe intervenir un tribunal independiente, no puede haber ejecución. Ésta presupone lógicamente la previa determinación de la obligación, con intervención de un tribunal independiente.

La Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, sala 4%, en la causa “Telesud SA”2, consideró que el principio contenido en el punto

1? del art. 8? de la Convención Americana de Derechos Humanos había derogado el principio solve et repete. Posteriormente, el tribunal, en la causa “Est. Textiles San Andrés””, introduce una variante de significación, atenuando su anterior doctrina, al señalar que con la intervención del Tribunal Fiscal de la Nación se satisfacen las exigencias de la cláusula 8%, punto 12, de la citada Convención. Va de suyo, de consuno con la doctrina de la Cámara Federal, que en caso de no ser competente el Tribunal Fiscal de la Nación para intervenir en la controversia suscitada con motivo de la impugnación de actos administrativos de contenido tributario, si no se suspende la exigencia de pago del crédito fiscal por causa de la acción o recurso judicial promovido por el contribuyente, se transgrede la Convención Americana, ante la falta de intervención de un tribunal independiente para el contralor de la determinación tributaria efectuada por la Administración, con carácter previo al pago”. 2% Moscherti, Francisco, El principio de capacidad contributiva, Instituto de Estu-

dios Fiscales, Madrid, 1980, p. 388, nota 319.

:

22 GIULANI FONROUGE, Carlos M., Derecho..., cit, p. 529. 2 €, Nac. Cont. Adm, Fed., sala 4%, 18/4/1985, “Telesud SA”, DF XI-566. 2 C. Nac. Cont. Adm. Fed,, sala 4%, 25/11/1986, “Est. Textiles San Andrés”, LL del

497

La declaración de inconstitucionalidad de dicha regla contenida en el

Código Fiscal de la Provincia de San Juan, por parte de la Cámara en lo Civil, Comercial y de Minería de San Juan, en sentencia del 12/3/2008 llega

como un soplo vivificador de la tutela judicial efectiva”. 6. PRONUNCIAMIENTOS

DE LA DOCTRINA

LATINOAMERICANA

Interesa puntualizar, siguiendo la prestigiosa opinión de Valdés Costa”, que en la doctrina latinoamericana existen tres pronunciamientos de in-

dudable jerarquía científica, de categórico rechazo del solve et repete como presupuesto procesal de la acción ordinaria. El primero de ellos fue emitido en las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Procesal, celebradas en Mon-

tevideo en 1937, y en él se resolvió: “Ninguna norma debe establecer el pago previo de las prestaciones reclamadas por la Administración, como requisito para el ejercicio de recursos administrativos y de la acción de nulidad”. El segundo es el de las II Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en México en el año 1958, en que la recomendación apro-

bada dice así: “Debe eliminarse, como requisito de procedencia, tanto en la interposición de recursos administrativos como en el ejercicio de la acción contenciosa, el pago previo de los tributos, sin perjuicio de las garantías que

fueren necesarias para los casos en que exista riesgo de incumplimiento del crédito fiscal”. El tercer pronunciamiento fue emitido en las Jornadas Luso-Hispanoamericanas, celebradas en Pamplona en el año 1976, y expresa: “La interposición y decisión de recursos o acciones no debe estar condicionada al pago previo de la obligación impugnada, ni a ningún otro requisito que no tenga relación directa con el objeto del recurso o acción que se deduce”. 7, VALORACIÓN DEL PRINCIPIO

La institución del solve et repete es desconocida en la mayoría de los

países y ha sido declarada inconstitucional por la Suprema Corte de Justicia del Uruguay (1959-1961) y por la Corte Constitucional de Italia en 1961, y ha sido considerada, por la doctrina especializada, en pugna con los principios de tutela judicial efectiva, de razonabilidad de las leyes y con la Convención Americana de Derechos Humanos. Valdés Costa?* lo considera incompatible con la Convención, en razón de que el libre acceso a la justicia con las debidas garantías que consagra

18/5/1988.

2 En contra: €. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2*, 24/3/1994, Tributaria Errepar, XIV-720,

y 19/5/1994,

“Sitma SA”, Doctrina

“Ponce, Julián”, Doctrina

Tributaria Errepar,

XV-159, que sostiene que la protección otorgada por el art. 8” de la Convención no altera la estructura del régimen procesal de la ley 19.549, porque nada obsta a que el ejercicio de los derechos esté condicionado al pago previo de la suma intimada en el acto administrativo.

26 C. Civ. Com. y Min. San Juan, sala 1%, 12/3/2008, “Ruiz Quiroga de Varese, Marta v, Provincia de San Juan”, ED del 29/10/2008, con comentario nuestro.

2 VaLots Costa, Ramón, “Protección de los derechos del contribuyente a nivel internacional”, DF XLIV-407. 28 VaLbés Costa, Ramón, “Protección de los derechos...”, cit., ps. 411 y 412.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

el art. $ no puede ser ejercido en igualdad de condiciones, sí para ello es

necesario disponer de los recursos para pagar previamente los importes que

reclama la Administración. Esa discriminación —agrega el autor citado—

viola el art. 14 del Pacto, que establece que todas las personas son iguales

ante la ley, lo que les da derecho sin distingo alguno a igual protección por parte de ella. La doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha atenuado sensiblemente el rigor del principio en supuestos en que el monto cuantioso del crédito fiscal, en función de la situación económica financiera del con-

tribuyente, sea susceptible de producirle un perjuicio de difícil, imposible o tardía reparación, o en caso de que se vulnere la defensa en juicio?, en

situaciones anómalas claramente excedentes del ejercicio normal de las facultades impositivas propias de los Estados*, o en supuestos de gravedad institucional en que el ejercicio del poder tributario resulta frustratorio de derechos de naturaleza federal, con perturbación en la prestación de un ser-

vicio público”. Por lo demás, tampoco el principio obsta a la promoción de la acción declarativa. En ese sentido, la Corte Suprema ha expresado que la exigencia de cumplimiento de lo que constituye el objeto de la discusión implicaría desconocer la necesidad de tutela judicial, en casos como el sometido a su decisión, que tiende a dilucidar el estado de falta de certeza entre el contri-

ACCIONESY RECURSOS. CUESTIONES CONSTITUCIONALES (Gu gs

498

499

A nuestro juicio, la regla en cuestión es inconstitucional aunque no configure agravio a los derechos de igualdad y de defensa en juicio, al conculcar la garantía de la tutela judicial efectiva y el principio de razonabilidad de las leyes (art. 28, CNN). Si el solve et repete se funda en la necesidad de no obstaculizar la normal y regular percepción de la renta pública, ese objetivo se satisface plenamente no acordándoles carácter suspensivo a las acciones

y recursos judiciales que puedan articular los contribuyentes impugnando el acto administrativo. En cambio, condicionar el acceso a la justicia al previo

pago del impuesto y sus accesorios, o al una exigencia irracional, que transgrede te, en razón de la disconformidad de la filosóficos, políticos, sociales y religiosos

de las multas, se manifiesta como la regla del equilibrio conveniennorma con una serie de principios a los cuales se considera ligada la

sociedad.

Al imponérselo como condición para acceder a la justicia, se desconoce la garantía de la tutela judicial efectiva, pues se impide el oportuno contralor de los jueces, mediante el arbitrio de la tutela cautelar, de los actos de los otros dos poderes, con potencialidad de causar un daño irreparable.

En otro orden de ideas, tampoco resulta razonable que el carácter no suspensivo de la acción o recurso judicial habilite sin más la promoción de la ejecución fiscal, en la medida en que el contribuyente afiance el pago del crédito fiscal.

buyente que cuestiona la actitud del Estado y este último, no constituyendo

la regla solve et repete Óbice a la admisibilidad de la acción. Valga remarcar que deviene un contrasentido imponer la regla solve et repete cuando se acciona por la vía recursiva, y desplazarla, aunque venga

expresamente establecida en la legislación positiva, cuando se opte por la vía de la acción declarativa. Conforme a lo que venimos expresando, no se sigue que el instituto del solve et repete constituya una exigencia necesaria para asegurar la norma]

percepción de la renta pública y el regular funcionamiento de la administración. Como lo sostiene Giuliani Fonrouge”, el principio es desconocido

en las principales legislaciones tributarias: Inglaterra, Alemania, Suiza, los Estados Unidos, etc. Por otra parte, en Italia, la Corte Constitucional, por sentencia del 31/3/1961, declaró que la exigencia del solve et repete establecida en la ley 2248, del 20/3/1865, es contraria a los arts. 3”, 24 y 113 de la

Constitución de la República italiana”. 22 Fallos 30 3%

Corte Sup., Fallos 158:86; 188:286; 194:287; 256:38; 261:81, y arg. doctrina de 205:448 y 267:487. Corte Sup., Fallos 188:286 y 266:81. Fallos 255:41; 256:527; 259:43; 283:20, y arg. doctrina de Fallos 273:103;

278:220; 279:137, y 283:66.

32 GiuuANt FONROUGE, Carlos M., Derecho..., Cit, p. 845.

2 El art. 113 de la Constitución italiana es el que más fuerza da a la conclusión a la que arriba la Corte, al expresar que “contra los actos de la Administración Pública se dará siempre la protección jurisdiccional de los derechos y de los intereses legítimos ante

8. APRECIACIÓN FINAL

En atención a lo que venimos diciendo, podemos concluir sinterizando nuestra opinión sobre la cuestión: a) En el orden nacional, salvo en materia de contribuciones de seguri-

dad social, el principio solve et repete se halla regulado como una alternativa para quienes opten por la vía de la repetición. b) La doctrina de la Corte Suprema de la Nación ha atenuado la rigidez del principio a Áin de evitar situaciones que importen agravio a los derechos de igualdad, propiedad y defensa en juicio. c) El art. 8”, punto 1%, del Pacto de San José de Costa Rica, de carácter operativo, impone desplazar el principio. d) El solve et repete es inconstitucional por conculcar la garantía de la tutela judicial efectiva y el principio de razonabilidad de las leyes (art. 28, CN). e) No procede la promoción de ejecución fiscal, no obstante el carácter

no suspensivo de la acción o recurso que promueva el contribuyente contra

un acto de determinación, en caso de que éste afiance, satisfactoriamente, el

pago del crédito fiscal. cualesquiera órganos judiciales ordinarios o administrativos. Dicha protección jurisdic-

cional no podrá quedar excluida o fimitada a medios determinados de impugnación o para determinadas categorías de actos”.

500

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

ACCIONESY RECURSOS. CUESTIONES CONSTITUCIONALES

$ 2. DOCTRINA DEL EMPOBRECIMIENTO

conceptuado como un supuesto particular del enriquecimiento sin causa,

que en último análisis encierra la idea del daño experimentado en un acervo y el correlativo aumento en otro patrimonio, desplazamiento sin derecho que genera la pretensión de restablecer la equivalencia perdida o el equi-

9. CONSIDERACIONES PRELIMINARES

librio alterado. En tales circunstancias, no sólo se debe acreditar el aumento

En el año 1973, la Corte Suprema de la Nación acogió la doctrina del empobrecimiento en recordada sentencia recaída en la causa “Mellor Goodwin

o enriquecimiento del patrimonio del obligado a la restitución, sino el correspondiente y proporcional empobrecimiento del accionante, lo que no es inferible del solo becho del pago que se intenta repetir, Entre otros conceptos, la Corte señaló que el enriquecimiento y la falta de causa son condiciones indispensables para la existencia del derecho a repetir, por lo que la ausencia de empobrecimiento en el accionante o su falta de acreditación y cuantía imponen descartar el interés legítimo para accionar en justicia, ya que si quien trasladó el tributo obtiene una sentencia favorable

SA”% —que marcó un rumbo jurisprudencial de efímera vigencia—, conforme

a la cual es requisito esencial para la procedencia de la acción de repetición que el sujeto activo de la relación procesal haya soportado efectivamente la prestación tributaria sin trasladarla a terceros. La exigencia de la demostración de la inexistencia de traslación, como requisito para la viabilidad de la acción de repetición, introducida incluso de oficio por el tribunal, selló la suerte de numerosas repeticiones promovidas por empresas comerciales, habiéndose inclinado la doctrina mayoritaria por considerar que el criterio adoptado por nuestro más Alto Tribunal, abando-

en la repetición articulada, habría percibido dos veces una misma suma, lo

que es contrario a la buena fe. En la disyuntiva de que se produzca ese supuesto enriquecimiento indebido por parte de una empresa comercial que ha trasladado el tributo, o de que sea el Estado el que indebidamente no reintegre un impuesto ilegítimo, parece razonable —en palabras del camarista Pearson, en su disidencia en el caso “Ford Motor Argentina”?”..- que sea el Estado —es decir, la comunidad, el pueblo— el que disfrute del bien que representa el importe de que se trata y no una sociedad comercial. La doctrina del empobrecimiento aplicada en “Mellor Goodwin” en relación con un impuesto indirecto fue también extendida a los tributos

nado tiempo después, lejos de constituir una doctrina ejemplar”, denuncia-

ba confusión entre cuestiones jurídicas y económicas, y la adhesión a una concepción de política económica de sesgo marcadamente antiliberal. La repulsa a dicha doctrina, por sus notorias desviaciones, que consagraban la impunidad estatal, fue categórica. Las consecuencias notoriamente injustas de la doctrina del empobrecimiento originaron un enérgico rechazo de parte de la doctrina nacional, que se abroqueló en una actitud de claro

repudio. Esta posición combativa, en reacción a lo que podemos denominar “el síndrome de Mellor Goodwin”, se vio influida, en algunos aspectos, por

directos, poco tiempo después, en la causa “Ford Motor Argentina”, que

prejuicios nacidos de la necesidad de generar anticuerpos para enfrentar una enfermedad que denunciaba la desnaturalización de principios rectores de la

versaba sobre el impuesto a los réditos, ya que, a juicio de la Corte, la circunstancia de tratarse de un impuesto de los llamados “directos” no autori-

tributación, que han impedido analizar, sin condicionamientos, particulares

zaba a presumir su no traslación a los precios, máxime estando en presencia

situaciones en que la inexistencia de perjuicio o interés personal directo en el accionante derivan en una falta de legitimación para promover la acción de

de una industria de fabricación de automotores. Distinta fue la conclusión de la Corte en una causa referida al impuesto a los réditos en la que el accionante era una persona individual*?; en ésta sostuvo que cabía inferir el empobrecimiento del hecho del pago, criterio que también mantuvo cuando la actora era una institución financiera oficial, de bien público, sin fines de lucro”, La doctrina del empobrecimiento fue reiterada por la Corte en una serie interrumpida de casost!, fallados en el período constitucional que

- repetición, o en que, por cuestionarse la confiscatoriedad de los gravámenes,

no se puede desplazar la consideración de la efectiva traslación económica de los tributos. 10. La DOCTRINA DEL EMPOBRECIMIENTO COMO REQUISITO DE LA ACCIÓN DE REPETICIÓN

4 Corte Sup., 18/10/1973, “Mellor Goodwin SA”, Fallos 287:79; ED 51-352.

241 * Como lo afirman Virgilio Martínez de Sucre y Arístides Horacio Corti en ED 5136 GILULIAN: FONROUGE, Carlos M., “Repetición de impuestos indirectos”, ED 45-689.

37 C. Nac. Cont. Adm. anna mg pino

Al adoptar la doctrina del empobrecimiento como requisito condicionante de la acción de repetición, la Corte sostuvo que el derecho a la repetición tiene su fundamento legal en la ley civil (arts. 784 y ss., CCiv.), y es

501

Fed., sala 2*, 5/6/1971, “Ford Motor Argentina v. ANA”,

ED

45-690. 3 Corte Sup., 2/5/1974, “SA Ford Motor Argentina”, Fallos 288:333,

2% Corte Sup., 26/6/1974, “Edda Leonor Brunelia de Weiser v. Nación Argentina”, Fallos 289:67, 4 Corte Sup.,

12/2/1976,

“Banco

Hipotecario

Naciona! v. La Rioja, Prov.”,

Fallos

294:20.

1

Corte Sup., 2/11/1973, “Cía. Nobleza de Tabacos”, ED 51-364; íd., M. 660 XVI,

“Manufactura de Tabacos Particular V. FE. Greco SA s/impuesto a las ventas”, y M. 607

502

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

ACCIONES Y RECURSOS. CUESTIONES CONSTITUCIONALES

503

transcurrió desde el 25/5/1973 hasta el 24/3/1976, habiendo considerado

de esta causa”**; y en otro supuesto, tratando de superar la falta de agravios

inaplicable la teoría del empobrecimiento en el supuesto de recurrirse por la vía del Tribunal Fiscal contra una determinación de oficio de la obligación

respecto de la condena civil de una sentencia penal, nuestro más Alto Tribunal hace mérito de que “tratándose de personas desvalidas, y a quienes se han hecho sufrir las molestias de una prisión inmerecida, según se deduce de los considerandos de la misma sentencia, es de equidad, y aun de justicia, apartarse del rigor del derecho para reparar los efectos de su ignorancia de las leyes o del descuido de su defensor”*, De todos modos, en el caso “Domingo Mendoza y Hnos.”, la invocación a la equidad que hace la Corte no tiene directa relación con la decisión adoptada, en la cual rechaza parcialmente la demanda por haber pagado el tributo sin protesta ni oposición alguna desde el 7/7/1862, en que fue promulgada la ley impositiva de la provincia de San Luis que establecía los derechos de exportación y, al mismo tiempo, acoge la acción respecto del gravamen abonado a partir del año 1864, en que se promovió la demanda. O sea que fue el requisito de la protesta —que la Corte introduce como exigencia para la viabilidad de la acción de repetición, por primera vez en este decisorio— el que decidió la suerte del pleito, más allá de las invocaciones a la equidad

fiscal, y de depositarse el importe de la liquidación ante la confirmación del acto administrativo por dicho organismo*, atento al carácter no suspensivo de la apelación ante la Cámara Federal (art. 161, ley 11.683, t.o. 1978). 11. EL REGRESO A LA TRADICIONAL DOCTRINA EN LA JURISPRUDENCIA DE 1,4 CORTE

La sentencia de la Corte recaída en la causa “Mellor Goodwin” trató de enlazar la doctrina del empobrecimiento con la posición de nuestro más Alto Tribunal en su periodo inicial, en el cual contó con el aporte de protagonistas de la organización nacional, tales como Salvador María del Carril, José Barros Pazos, Francisco de las Carreras y José Benjamín Gorostiaga. Á esos efectos, se menciona la sentencia del 5/12/1865 recaída en la causa

“Domingo Mendoza y Hnos. v. Provincia de San Luis”*, donde se hizo mérito de que si bien los accionantes pagaron los derechos de los productos exportados por ellos, fueron “los productores en realidad sobre quienes ha recaído el impuesto, porque los compradores han debido deducir su valor del precio del producto, disminuyéndolo proporcionalmente al importe de los derechos que tenían que satisfacer”, de modo que “la cantidad de dinero cuya restitución solicitan los demandantes viene a ser la misma que se supone que ellos pagaron de menos al productor o dueño primitivo de los frutos, presentándose, en consecuencia, esta reclamación ante la Corte destituida. de todas las consideraciones de equidad que pudieran recomendarla”. En la etapa inicial de su funcionamiento, la Corte hizo frecuentes invocaciones a la equidad para tratar de llegar a soluciones que consideraba justas, más allá del rigor de la ley. Y así, en una causa penal en que se había condenado al procesado a la pena de tres años de trabajos forzados, la Corte decide dirigirse al Poder Ejecutivo invitándolo a ejercer el derecho de indulto por consideraciones fundadas “en equidad y fuera del mérito legal

efectuadas por la Corte, o las alegaciones del contribuyente referidas a la

flagrante violación de la Constitución por la creación, por parte de la provincia, de aduanas interiores.

La sentencia dictada a principios de siglo en la causa “Freites y Gurgio”*, que marca la iniciación de la tradicional doctrina de la Corte, no

importó ciertamente un cambio propiamente tribunal. En tal oportunidad, la Corte sostuvo actual del contribuyente que paga un impuesto saber quién puede ser, en definitiva, la persona

dicho de la orientación del que “el interés inmediato y existe con independencia de que soporta el peso del tri-

buto, pues las repercusiones de éste, determinadas por el juego complicado

de las leyes económicas, podrían llevar a la consecuencia inadmisible de que en ningún caso las leyes de impuestos indirectos, y aun la de los directos en que también aquélla se opera, pudieran ser impugnadas como contrarias a los principios fundamentales de la Constitución Nacional”.

A partir de tal precedente, la Corte reiteró en una serie ininterrumpida de decisiones” su doctrina, hasta el abrupto cambio que se opera con el caso t I ¿

“Mellor Goodwin”. No empecen esta afirmación las decisiones de la Corte

XVI, “Massalin y Celasco SA”; 12/12/1973, “Cartuja SA v. INTA”, ED 54-540; 15/2/1974,

“Cía. Arg. de Levaduras SA v. Pravincia de Entre Ríos”, ED 54-312; 28/2/1974, “Dreyfus y Cía”, LL 154-428; 28/2/1974, “Automotores Chevalier”, LL 154-358; 27/3/1974, “Maderas Martini”, Impuestos XXXI)-639; 29/4/1974, “Ford Motor Argentina v. ANA”, ED 54521; 24/41 974, “Cía. Swift”, LL 155-203; 24/5/1974, “Cía. Continental”, LL 155-546; 26/7/1974, “Cánepa Hnos.”, LL 156-219; 28/6/1974, “Cía. Swift”, LL 156-32; 5/8/1974,

“Dowell Schlumberger”, LL 1975-A-336; 20/9/1974, “Ford Motor Argentina v, Provincia de Entre Ríos”, ED 57-398; 29/10/1974, “Cía, Metalúrgica Austral”, LL 1975-A-205; 29/10/1974, “Huser SA”, LL 1975-A-621; 19/11/1974, “Provita SA”, LL 1975-A-297; 26/12/1974, “Egli Hnos.”, LL 1975-B-214; 20/2/1975, “Cía, Fabril Financiera”, LL 1975B-235.

* Corte Sup., 19/5/1975, “Massalin y Celasco SA”, Fallos 291:579, 4 Corte Sup., 5/12/1865, Fallos 3:131.

4% Corte Sup., “Bianchi s/hurto de almacenes fiscales”, Fallos 3:87.

45 Fallos 46 4

Corte 5:459. Corte Corte

Sup., “Indalecio Peralta y Cruz Balderrama s/hurto de caballos y mulas”, Ver también Fallos 11:120. Sup., 1/12/1904, “Freites y Gurgio v. Prov. de Corrientes”, Fallos 101:8. Sup., 21/2/1934, “Cabeza, García y Cía. v. Prov. de Tucumán”, Fallos

170:158; 12/8/1940, “González y Menéndez v. Prov. de Santiago del Estero”, Fallos 187:392; 21/10/1940, “Noel y Cía. v. Prov. de Buenos Aires”, Fallos 188:143; 10/10/1941, "Falcón Calvo y Cía. v. Prov. de Buenos Aires”, Fallos 191:35; 7/2/1969, “Cía. Ítalo Arg. de Electricidad v. Gob. nac.”, Fallos 135:957; 17/3/1939, “González Díaz y. Prov. de [u-

juy”, Fallos 183:160; 15/9/1972, “Ford Motor Arg. v. ANA”, Fallos 283:360, entre otros.

504

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

ACCIONESY RECURSOS. CUESTIONES CONSTITUCIONALES

recaídas en los casos “Guillermo Padilla Ltda.”* y “Ernesto N. de Milo”*,

para determinar si la actora posee interés, que es, en última instancia, el que

habidas en tiempo intermedio”, que contienen referencias que guardan cier-

da base a la acción de repetición a que se refiere la ley 11.683. Una situación particular abordó la Corte en la sentencia recaída en la causa “Eca Cines SRL y. Instituto Nacional de Cinematografía”**, en la cual expresó que, habiendo sido considerado el exhibidor cinematográfico agente de percepción del tributo previsto por el art. 24, inc. a), de la ley 17,741 —«alidad que el a quo atribuyó a la accionante, no susceptible de revisión en la instancia extraordinaria, no se encuentra legitimado para demandar la repetición del tributo, cuyo pago no ha derivado en un perjuicio personal. El Tribunal continúa diciendo que ello no implica que la demostración del empobrecimiento constituya un requisito exigible a todos los supuestos que el art. 74 de la ley 11.683 declara corno válidos para demandar la devolución de las sumas pagadas indebidamente, sino que la exigencia impuesta

ta similitud con los fundamentos de la teoría del empobrecimiento, pero que no se identifican con ella, ya que, además de no tratarse el primero de la repetición de un tributo**, éste se resolvió sobre la base de la inexistencia de error, alegado como fundamento de la repetición de las sumas que se estimaban cobradas de más por el Estado, y el segundo, por la falta de reunión de los presupuestos que condicionan la aplicación de la doctrina de los efectos liberatorios del pago. La Corte concretó el regreso a su tradicional doctrina, al variar la integración del cuerpo, en la decisión recaída en la causa “SÁ Petroquímica

Argentina, PASA”*, donde sostuvo que el poder tributario del Estado tiene limitaciones no sólo para crear las fuentes de renta sino también para apli-

505

car la ley fiscal, pudiendo el patrimonio de los contribuyentes, en caso de exceso en el ejercicio de aquél, verse ilegítimamente disminuido por una

a dicho agente de percepción, que intenta repetir impuestos cobrados en

prestación pecuniaria carente de causa. Para estos supuestos —continmúa di-

cos-—, obedece a la circunstancia de que la acción de repetición sólo les cabe

ciendo la Corte—, precisamente, la ley acuerda la acción de repetición me-

a éstos, respecto de los cuales se produce el hecho imponible.

demasía de los verdaderos contribuyentes —los espectadores cinematográfi-

diante la cual el contribuyente pone en movimiento el control jurisdiccional

Otro supuesto especial fue el que abordó la Corte en la sentencia re-

tendiente a establecer la legalidad o constitucionalidad del tributo; acción

caída en la causa “Viviendas Patricia SRL v. DGI”*, en la cual consideró razonable, respecto de los hechos imponibles registrados con anterioridad

que, de privarse o restringirse su ejercicio, implicaría una abierta violación

ala Constitución. Luego de descartar que la teoría del enriquecimiento sin causa, conforme a su fundamento en la ley civil, constituya el respaldo de la repetición tributaria, la Corte concluye resaltando que retoma la doctrina sentada en vastos prece-

dentes a partir del caso “Freites y Gurgio”, cuyos fundamentos reseñamos en este mismo apartado, La doctrina de este fallo se ha mantenido invariable hasta el presente, sin perjuicio de señalar que, a partir de la sentencia recaída en la causa “Ford Motor Argentina”*, el ministro Fayt, en su voto en disidencia, propuso, como medida para mejor proveer, la realización de una pericia con-

table en los libros de la accionante a fin de establecer si los importes objeto de repetición se trasladaron a los precios de los productos que comercializa,

18 Corte Sup., 19/6/1938, “Guillermo Padilía Ltda.”, Fallos 168:238. 42 Corte Sup., 3/4/1967, “Ernesto N. de Mila v. Banco Nación”, Fallos 267:248.

30 Que suelen citarse como una manifestación de la Corte en favor de la teoría del empobrecimiento como requisito de la acción de repetición, Ver, en ese sentido, Cort, Arístides MM. M. - Cao, Rubén A., “Acerca de la proyección jurídica de los efectos eco-

a la vigencia de la ley 22,294, la disposición del art. 5? del dec. 94/1981,

en tanto condiciona el derecho a la repetición del impuesto al valor agregado, abonado con motivo de la venta de viviendas que reúnen los atributos requeridos por las normas tributarias para ser consideradas económicas, al hecho de que el responsable del ingreso del impuesto al fisco acredite previamente la restitución a los adquirentes de dichas viviendas del tributo que oportunamente incluyó en el precio de venta y percibió de ellos, habida cuenta de que la exención que instituye reviste carácter retroactivo y cabe

interpretar que está destinada a beneficiar con la liberación únicamente a estos últimos. La sentencia dictada en la causa “Massalin Particulares”% tampoco importó volver a la teoría del empobrecimiento como requisito condicionante de la acción de repetición. En dicho precedente la Corte Suprema consideró que el aumento del impuesto interno a los cigarrillos dispuesto por dec. 914/1986, que incrementó en un 70% las tasas establecidas en los incs. a), b) y c) del art. 23 de la Ley de Impuestos Internos, con vigencia a

partir del 16/6/1986, estaba ineludiblemente vinculado con el aumento del precio autorizado de dichos productos a partir de la misma fecha”. Por ello,

nómicos de los impuestos”, JA del 12/10/1988. 31 Sino de la venta de una sustancia empleada en la desnaturalización de los alco-

holes, por parte de la Administración, a un mayor precio que el autorizado por la ley 4298, del 6/2/2004, % Corte Sup,, 17/5/1977, Fallos 297:500, ED 73-317. 5 Corte Sup., 20/9/1984, Fallos 306:1401, DF XXXVII-492, Disidencia reiterada en sentencias del 25/6/1985, “Fiat Concord SAIC v. ANA”, y “Fard Motor Argentina”.

44 Corte Sup., 18/10/1984, 35 Corte Sup.,

11/4/1989,

Faltos 306:1548;

DF XXXVIIU-61.

DF XLVII-52.

5 Corte Sup., 24/11/1998, “Massalin Particulares SA v. DGI”, Fallos 321:3070,

7 Basta recordar que en los considerandos del dec. 914/1986 se lee: “Que desde

el 16 de junio de 1986 se autorizará un aumento en el precio de los cigarrillos. Que la medida adoptada hace necesario producir un reajuste en la imposición de los consumos

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

ACCIONES Y RECURSOS, CUESTIONES CONSTITUCIONALES

el reconocimiento por parte de la accionante de la traslación a los precios de los cigarrillos del incremento del tributo selfó la suerte de la acción fundada

por no decir imposible, justificarla de manera satisfactoria, y distinguir con

en la no vigencia —en

No existe un criterio cierto que permita distinguir uno de otro, siendo el más generalizado, pero no por ello menos objetable, el que toma en cuenta un fenómeno económico, cual es el de la traslación del gravamen. Así, por influencia de las teorías fisiocráticas y las ideas de Adam Smith, se sostiene

506

seguridad entre el impuesto directo y el indirecto.

el período del 16/6 al 8/7/1986— del incremento

dispuesto por el dec. 914/1986 a consecuencia de su demorada publicación en el Boletín Oficial. La decisión de la Corte Suprema en “Nobleza Piccardo”*, en que rechazó la acción con fundamento en que el accionante no demostró el gravamen que le hubiera ocasionado el impuesto a los cigarrillos, creado por la ley 23.562, que había trasladado a los precios, no importó una vuelta a la doctrina de “Mellor Goodwin”, según el voto de la mayoría*”, que sí es recogida en el voto del Dr. Zaffaroni.

que un impuesto es directo cuando es soportado por el contribuyente de ture, sin posibilidad de trasladar hacia un tercero su impacto económico, pero la ciencia financiera ha demostrado irrefutablemente que los impuestos directos también son susceptibles de traslación. La moderna organización empresaria no distingue entre gravámenes sobre las ventas o sobre los capitales; uno y otro, desde el punto de vista de la economía de la empresa, no son más que uno de los elementos integrativos del costo a tener en cuenta en la fijación del precio de los productos*, existiendo hoy en día consenso entre los tributaristas acerca de que no hay quien haya podido negar que el impuesto a la renta es esencialmente trasla-

12. La REFORMA LEGAL Y ANÁLISIS CRÍFICO DE LA DOCTRINA

DEL EMPOBRECIMIENTO La ley 25.795 agregó un último párrafo al art. 81 de la ley 11.683%,

dable**. Por tanto, no cabe hacer distingo alguno en materia de impuestos indirectos o directos, y si la traslación juega o no un papel decisivo en orden

que dice: “Los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando éstos acreditaren que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando habiéndolo trasladado acreditaren su devolución en la forma y condiciones que establezca la AFIP”.

a la admisibilidad de la acción de repetición, la situación será la misma en un caso como en el otro. 12.2. Defensa de la Constitución

12.1. Impuestos directos e indirectos

La Constitución hace una distribución de la competencia tributaria y

Una primera cuestión que debemos abordar al tratar el tema de la traslación de los tributos es la tradicional distinción entre impuestos directos e indirectos, que, a pesar de ser de antigua data en la ciencia de las finanzas, carece —como lo enseña el maestro Giuliani Fonrouge*— de todo sustento jurídico, no obstante lo cual tiene para nosotros trascendente importancia en orden a la distribución que de la competencia tributaria hace la Consti-

establece una serie de limitaciones al ejercicio de la potestad impositiva. Cuando el Estado se extralimita en uno u otro caso, el patrimonio del contribuyente puede verse ilegítimamente agredido y, por ende, debe contar con

los medios tendientes a restablecer el imperio de la Constitución que ha sido vulnerada por la acción estatal. Si se privara al contribuyente de sus derechos, o se le restringieran los de cuestionar los tributos contrarios a la Constitución, por consideraciones referidas a la eventual traslación del gravamen, ello puede llevar a legttimar las aduanas interiores, los impuestos creados por decreto o por resolución administrativa o contrarios a los principios de igualdad, razonabilidad, equidad, etcétera. Ante la violación de los derechos del particular agredido por un impuesto inconstitucional que el Estado se niega a devolver, no resulta legítimo cohonestar tal proceder ilegal sobre la base de que esos dineros mal habidos

tución Nacional (arts. 4? y 75, incs. 1? y 2”, CN).

Como expresa Trotobas*, la oposición entre ambos tipos se encuentra en todas las legislaciones fiscales, en todos los países y en todos los tiempos: es, pues, fundamental en la estructura de todo sistema tributario, Sin embargo —agrega—, por sorprendente que ello pueda resultar, es muy difícil,

selectivos, a fin de mantener el equilibrio entre los ingresos del sector y los correspondientes al fisco nacional”.

se revertirán a la sociedad a través del gasto público”, justificando el enri-

38 Corte Sup., 5/10/2004, “Nobleza Piccardo SAIC v. Estado nacional”, Impuestos

quecimiento sin causa del Estado y el reprochable dogma de que el fin lícito

2004-B-2060.

$ Consid. 9%, $ Con vigencia a partir del 17/11/2003.

$3 Corn, Arístides H., “Acerca de ja incidencia...”, cit, nota 47.

$1 GiuLian! FONROUGE, Carlos M., “Repetición...”, cit, p. 689.

$2 TROTABAS- COTTERET, Fínances publiques, gime ed,

507

$4 Conf. Ramonoi, Carlos A., DF 15-154 y 20-1206.

$5 Como lo predica Corti, Arístides H., “Repensando el instituto de la repetición de

Dalloz, Paris, 1970, p. 241, cita-

do por GIULIANT FONKOUGE, Carlos M., “Repetición... "cit,

nota anterior.

kE b Í d

impuestos”, LL del 16/12/2004,

508

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

justifica cualquier medio. No resulta ciertamente ético pregonar el cumplimiento de objetivos constitucionales a través de la violación constitucional en el ejercicio de la potestad tributaria. Si se tolera la falacia que pretende crear falsas antinomias entre los

derechos del individuo y los del Estado, alimentada por uma concepción totalitaria, negatoria del Estado de Derecho, convalidaremos la destrucción del principio de juridicidad. Si admitimos que la Constitución sea pisoteada para negarle a una empresa el reintegro de un tributo inconstitucional, será demasiado tarde cuando se quiera reaccionar contra ese mismo Estado que, desconociendo los derechos fundamentales, avasalle la libertad individual.

Por lo demás, la doctrina del empobrecimiento adolece de una grave falta ética al estimular al Estado, que debe velar por la plena vigencia del derecho, a incurrir en continuas violaciones a la Constitución, en la seguri-

dad que no será obligado a devolver el fruto de su ilicitud. Nada hay más contrario al afianzamiento de la justicia que la impunidad del Estado ante la violación de su parte del principio de juridicidad. Como bien ha dicho la Corte, en sustento de la doctrina tradicional, las

repercusiones de los impuestos, determinadas por el juego complicado de las leyes económicas, pueden llevar a la consecuencia inadmisible de que en ningún caso las leyes de impuestos, tanto directos corno indirectos, pudieran ser impugnadas como contrarias a la Constitución, en cuyo caso —-agregamos

nosotros— el Estado, obrando a extramuros de la ley fundamental, tendría asegurada su total impunidad. La teoría del empobrecimiento no puede disimular —en realidad, ni si-

quiera lo intenta— su adhesión a una concepción intervencionista del Estado en la vida económica nacional. Si éste fija los precios de venta y costo de los productos que se comercializan o servicios que se prestan, márgenes de utilidad, contemplando la incidencia de los tributos en las distintas etapas de la elaboración y comercialización de los productos o de la prestación de los servicios, en este contexto la teoría del empobrecimiento, como requisito

de la acción de repetición, se acomoda a la perfección. En efecto, si el Estado determina los precios de todos los productos y utilidades que las empresas puedan obtener, es evidente que el reintegro de un tributo ilegal que ha podido ser trasladado a los precios implicaría la obtención de una mayor

ganancia por parte de la empresa no permitida por ese Estado regulador. Es claro que esta concepción del Estado, en que el derecho de la empresa a obtener una ganancia por la actividad que desarrolla constituye un derecho sometido a la discrecionalidad de los funcionarios públicos, implica una clara desvirtuación del programa constitucional. En síntesis, la teoría del empobrecimiento es para otro modelo de

ACCIONES Y RECURSOS. CUESTIONES CONSTIFUCIONALES

509

gítima, sino en la que de todas manera hubiera podido obtener por el juego de las leyes económicas de formación de los precios. La imputación de abuso de derecho y de transgresión a la ética de quien

requiere la devolución de un tributo que ha trasladado a los precios por inexistencia de perjuicio, se basa en la falsa premisa de que tal conducta implica recuperar dos veces par vías distintas el monto del tributo ingresado. Pues bien, no hay tal doble recupero. Al trasladar el impuesto a los precios, el contribuyente de iure obtiene el monto del gravamen que ha de ingresar,

en tanto que cuando recupera del Estado las sumas abonadas, obtiene un acrecentamiento de la ganancia bruta, que hubiera ab ¿nitio podido obte-

ner de no haber existido el impuesto ilegal. Si un comerciante recibe por la venta de un producto la suma de $ 121, conformado por $ 100 precio neto más $ 21 del IVA, recupera el tributo que incide en la operación y

obtiene un ingreso bruto de $ 100. Cuando el Estado le reintegra $ 21 por el tributo juzgado contrario a la Constitución, no consigue propiamente un

doble reintegro, sino una suma que acrecienta la ganancia bruta, a la cual legítimamente hubiera accedido de no existir el gravamen

ilegal y haber

comercializado el producto a un precio de $ 121%, Es decir, el no reintegro por parte del Estado del tributo ilegal lo priva parcialmente de obtener una ganancia originada en el ejercicio de una actividad lícita. Por eilo, la afirmación del voto de la mayoría en la causa “Nobleza Piccar-

do”, en que se rechazó la repetición por haberse demostrado la traslación del tributo, en el sentido de que la decisión no implica adherirse a la doctrina del empobrecimiento, sólo se puede compartir en la medida en que de los hechos del caso se desprenda que, de no haberse creado el nuevo tributo a los cigarrillos por la ley 23.562, el precio de venta al público de dichos productos, no se hubiera incrementado. Por otra parte, resulta incoherente con los propios fundamentos de la doctrina del empobrecimiento excluir su aplicación en el supuesto de recurrirse del acto de determinación por la vía del Tribunal Fiscal, según lo aceptara la Corte en los autos “Massalin y Celasco SA”*”, En efecto, una empresa, ante un tributo que considera ilegal, puede muy bien, en una ac-

titud previsora, computarlo en sus costos y trasladarlo a los precios de los productos que comercializa, y simultáneamente no ingresarlo e impugnar el acto de determinación por la vía recursiva del Tribunal Fiscal, sin perjuicio de lo cual nuestro más Alto Tribunal admitió la inaplicabilidad de la doctrina del empobrecimiento. Esta, a nuestro juicio, incongruencia se puede explicar por la necesidad que sintió el tribunal de circanscribir, aunque más no sea en alguna medida, los excesos de una doctrina intrínsecamente equivocada.

Constitución, no para el nuestro. Por ello, no existe el tan mentado enri-

quecimiento sin causa de quien repite un tributo ilegal que ha trasladado a los precios. Si el empresario ha podido fijar libremente sus precios y sus utilidades, la devolución de un tributo ilegal no deviene en una ganancia ile-

$$ Téngase presente que no se trata de un acrecentamiento hipotético de la ganancia,

pues la posibilidad de su realización ha quedado demostrada con la venta realizada a ese precio final de $ 121. €? Fallo citado en nota 41.

510

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Fincar la procedencia de la acción de repetición en la previa devolución del tributo por parte del vendedor o locador, implica inmiscuirse por parte del Estado en las relaciones contractuales privadas que pueden originar resultados incongruentes. Obsérvese que el adquirente de un producto que ha recibido de su proveedor la devolución del tributo para quedar habilitado para promover la acción de repetición puede, a su vez, haber trasladado el tributo a otros contribuyentes o consumidores finales y no tener ningún interés en promover acción de repetición alguna, por lo cual, con el traslado del tributo hacia adelante y obtenido un reintegro de su proveedor, se produce el efecto no querido por los sostenedores de la doctrina del empobrecimiento. Desplazar la legitimación para promover la acción de repetición del contribuyente de iure al incidido o repercutido constituye un propuesta insincera, por las dificultades que se reconocen*, El costo de la acción de repetición y la reducida significación del pedido de devolución por parte de los consumidores hará ab initio desistir a éstos de promover cualquier acción de repetición. Las acciones individuales de este tipo estarán signadas, desde su inicio, por el fracaso, pues el accionante tendrá que probar la efectiva traslación del tributo en el precio abonado sobre la base de registros y documentos en poder de su vendedor o locador, así como el efectivo ingreso * por parte de éstos del impuesto que se repite.

ACCIONESY RECURSOS. CUESTIONES CONSTITUCIONALES

511

y simple en uno sujeto a condición resolutoria, con agravio a la seguridad jurídica por la falta de estabilidad de las relaciones jurídicas y desnaturalización de la forma de liquidación del impuesto, potenciando la generación

de conflictos entre las partes y con el fisco. En la medida en que la traslación del tributo por parte del vendedor o locador genera un crédito fiscal en cabeza del comprador o locatario, ese enlazamiento torna técnicamente imposible acceder a la devolución del tributo sin la previa acreditación de su no traslación o de su reintegro al repercutido. Tales razones son decisivas en orden a juzgar la razonabilidad de la norma del art. 81, ¿n fine, circunscripta al IVA. Es por ello que algunas legislaciones no admiten la acción de devolución respecto de impuestos incluidos en las facturas y percibidos de los compradores o usuarios%.

Creemos que, en principio, resulta ilegítimo condicionar el ejercicio

de la acción de repetición a la prueba del empobrecimiento del responsable del tributo, salvo circunstancias particulares como las analizadas precedente-

mente, que no constituyen propiamente excepciones a la regla general que

propughamos. 12.3. Razones que tornan conveniente condicionar la acción

de repetición en el IVA Sin perjuicio de lo que llevamos dicho, encontramos conveniente el criterio de política fiscal plasmado en el ultimo párrafo del art. 81 de la ley 11.683, de condicionar la acción de repetición a la demostración de su no traslación o, en caso de haberlo trasladado, a su devolución, exclusivamente

con relación a operaciones entre responsables inscriptos del IVA. Es que, por la naturaleza del tributo y la mecánica de su liquidación, las operaciones entre responsables inscriptos generan un crédito fiscal en cabeza del adquirente o locatario que éstos compensarán con el débito fiscal generado por sus operaciones sujetas al impuesto, En tales circunstancias, la efectiva devolución del IVA al vendedor o

locador operaría la transformación del crédito fiscal, utilizado por el comprador o locatario para la determinación del tributo, de un derecho puro $8 Ver consid. 15 del voto del Dr. Zaffaroni en el caso de “Nobleza Piccardo”, citado en nota 57.

é2 En ese sentido, el art. 76 del Código Tributario de la República Oriental del Uruguay.

CAPÍTULO XXI

ACCIÓN DECLARATIVA 1. GARANTÍAS INSTITUIDAS EN DEFENSA DE LOS DERECHOS

1.1. Protección de los derechos en general Los derechos individuales consagrados expresa o implícitamente por la Constitución necesitan de una protección práctica, un amparo propiamente dicho. Cuando tal protección es llevada al máximo de su eficacia, merece el

nombre de garantía!. La vigencia de un Estado democrático no sólo exige el reconocimiento de los derechos inalienables de la persona, que nacen del principio de la soberanía del pueblo y de la forma republicana y democrática de gobierno adoptada por nuestra Constitución, sino también la existencia real de ga-

rantías que aseguren la vigencia efectiva de tales derechos. A menudo se suele confundir el concepto de garantía con declaraciones y derechos. Así, se da el nombre de aquélla a la proclamación de la inviolabilidad de la persona y del domicilio, al derecho de la defensa en juicio, a la declaración de que nadie puede ser arrestado sino en virtud de orden escrita de autoridad competente, como otros derechos y declaraciones reconocidos por la Constitución Nacional. Sin embargo, ellos no se identifican con las garantías instituidas para la protección práctica y la vigencia efectiva de aquéllos.

De ordinario, todo el orden jurídico coadyuva a la tutela de los derechos constitucionales. Las leyes prohíben y castigan ciertas conductas que interfieren en el libre ejercicio de las libertades establecidas en la Constitución, a la vez que existen Órganos que se ocupan de prevenir tales conductas ilícitas y Órganos que sancionan a los transgresores. No obstante ello, los reme-

dios ordinarios no constituyen a veces una protección eficaz de las libertades constitucionales; de ahí la necesidad de la creación de remedios especiales,

como el hábeas corpus y la acción de amparo. Una de las falencias que se puede imputar a la Constitución de 18531860 es no haber instituido expresamente garantías efectivas para la protección de los derechos, omisión que ha sido salvada por la reforma de 1994 y, 1 SÁNCHEZ VIAMONTE, Carlos, Manual de derecho constitucional, Kapelusz, Buenos Aires, 1967, p. 140.

514

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

con anterioridad, por las Constituciones provinciales?, que se refieren tanto al hábeas corpus como a la acción de amparo. En el orden nacional, el primero estuvo legislado en el art. 20 de la ley 48 y en el Código Procesal Penal, cuyas disposiciones fueron sustituidas por la ley 23.098, que, al reemplazar aquéllas, instituyó un sistema independiente, que no quedó incorporado al

Código Procesal Penal. El amparo, a su vez, tuvo consagración jurisprudencial en los célebres casos “Siri” y “Kot”?, fallados por la Corte en los años 1957 y 1958, para, posteriormente, tener acogida en la ley 16.986, sancionada en el año 1966, respecto de los actos estatales, y en la acción sumarísima

regulada en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, en relación con actos de particulares. El procedimiento de hábeas corpus es aplicable cuando se denuncia un acto u omisión de autoridad pública que implica una limitación o amenaza actual de la libertad ambulatoria, sin orden escrita de autoridad competen-

te, o una agravación ilegítima de la forma y condiciones en que se cumple la privación de la libertad (art. 3”, ley 23.098). La acción de amparo, a su vez, está destinada a tutelar los derechos y

libertades que, por ser diferentes de la libertad corporal, no se encuentran protegidos por el hábeas corpus, y es procedente cuando el acto impugnado resulta lesivo de los demás derechos y libertades constitucionales. Á partir del caso “Siri”, la Corte reivindicó para los tribunales la facultad de actuar en defensa de esas libertades, aun en ausencia de textos legales que estructuren un determinado remedio. En dicha oportunidad, la Corte dejó establecido que las libertades constitucionales existen y protegen a los individuos por el solo hecho de estar consagradas en la Constitución e independientemente de las leyes reglamentarias. Á su vez, en el caso “Kot”, agregando nuevos matices, el tribunal supremo señala que siempre que aparezca de

modo claro y manifiesto la ilegitimidad de una restricción cualquiera a alguno de los derechos esenciales de las personas, así como el daño grave e irrepara-

ble que se causaría remitiendo el examen de la cuestión a los procedimientos ordinarios, administrativos o judiciales, corresponderá que los jueces restablezcan de inmediato el derecho restringido por la vía del amparo. Para la procedencia de éste es necesario que a) el acto lesivo adolezca de arbitrariedad o ilegalidad manifiesta; b) no exista otro procedimiento judicial más idóneo en orden a la protección de los derechos constitucionales (art. 43, CN).

ACCIÓN DECLARATIVA

515

1.2. Protección de los derechos en materia tributaria Si bien, en un caso aislado, la Cámara Civil* tuvo oportunidad de aco-

ger la acción de amparo, al impugnarse el impuesto a las actividades Jucrativas con fundamento en la doctrina de los efectos liberatorios del pago, resistida por la comuna metropolitana, dicha acción, en principio, no resulta procedente para el cuestionamiento de situaciones o relaciones de naturaleza tributaria. En efecto: la existencia de acciones o recursos eficaces para la protección de los derechos, como asimismo la necesidad, en la mayoría de los casos, de una mayor amplitud de debate o de prueba, constituyen óbices a la procedencia de la acción. No compartimos el criterio que sostiene que la Convención Americana sobre Derechos Humanos haya tenido la virtualidad de instituir la acción de amparo como el medio regular y ordinario para la defensa de los derechos

constitucionales, con fundamento en el art. 25, que expresa: “1. Toda persona tiene derecho a un recurso sencillo y rápido o a cualquier otro recurso efectivo ante los jueces o tribunales competentes, que la ampare contra actos que violen sus derechos fundamentales reconocidos por la Constitución, la ley o la presente Convención...”. No procede darle a la mencionada cláusula un alcance abrogatorio de todas las acciones ordinarias, establecidas también para la protección de los derechos constitucionales, ya que ello desnaturalizaría la acción de amparo. Constituye un clamor unánime coadyuvar a la vigencia efectiva de los principios de celeridad y economía en todo tipo de proceso judicial, mas no es procedente desplazar los procedimientos ordinarios por la vía de amparo, que sólo resulta admisible ante un acto de arbitrariedad o ilegalidad manifiesta que conculque derechos constitucionales. Si a ello le agregamos la existencia de acciones y recursos en la ley

11.683 que han desplazado la regla solve et repete, y el reconocimiento de la procedencia de la acción declarativa para cuestionar la legitimidad de los

tributos, es obvio reconocer que en esta materia la acción de amparo tiene un reducido ámbito de aplicación. Respecto de la cuestión referida al carácter programático u operativo

de sus cláusulas, la doctrina judicial de la Corte Suprema de la Nación, a partir del caso “Ekmekdjian”*, es que las normas del Pacto son operativas en la medida en que contengan descripciones suficientemente concretas que

permitan su aplicación inmediata a situaciones de la realidad, sin necesidad de reglamentación alguna establecida por el Congreso?. 4 Co Nac. Civ,, sala D, 26/6/1973, “Justin Kraus”, LL 151-249, f. 69.258. Ver nuestro comentario en Impuestos XXXIi-13.

2 Arts. 32 y 40 de la Constitución de San Juan; arts. 40 y 41 de la Constitución de Jujuy; art. 38 de la Constitución de Santiago del Estero; arts. 27 y 28 de la Constitución de La Rioja; arts, 47 y 48 de la Constitución de Córdoba. 3 Corte Sup,, 27/12/1957,

llos 241:291; LL 92-626.

“Siri”, Fallos 239:459; LL 89-532, y 5/9/1958, “Kot”, Fa-

5 Corte Sup,, 7/7/1992, “Ekmekdjian, Miguel Á. v. Sofovich, Gerardo, y otro”, ED 148-354, con nota de Bidart Campos. $ El criterio de la Corte Suprema sentado a partir del caso “Ekmekdjian” hubiera hecho variar la solución adoptada por la Corte Suprema en sentencia del 9/6/1987, LL

1987-D-335, dictada con anterioridad a la vigencia de la ley 23.264, en que, al interpre-

516

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

La circunstancia de que la Convención, al reconocer determinados de-

rechos, intercala las expresiones “conforme a la ley” o “en las condiciones que establezca la ley” (arts. 10 y 14) remite a la ley interna, pero no priva a las normas de su carácter operativo. La ley tiene amplio margen para fijar condiciones razonables para el ejercicio del derecho —por ejemplo, e) monto indemnizatorio en el caso del art. 10 o las formas procesales en el art. 14—, pero aunque la norma no se dicte, la operatividad subsiste”. Del mismo modo, la circunstancia de que el art. 18 disponga que la ley reglamentará la forma de asegurar el derecho al nombre que la Convención reconoce no le hace perder operatividad.

2. REQUISIFOS DE LA ACCIÓN DECLARATIVA La acción declarativa como preventora de entuertos tiene una trascendental importancia para evitar la consumación de un perjuicio que se puede y debe evitar. Por lo demás, la rápida dilucidación de las cuestiones controvertidas, máxime cuando versen sobre puntos constitucionales, despeja un estado de incertidumbre, cuya permanencia resulta manifiestamente nociva para las relaciones entre el fisco y los contribuyentes. El art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación dispone en su primer párrafo: “Podrá deducirse la acción que tienda a obtener una sentencia meramente declarativa, para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y éste no dispusiera de otro medio legal para ponerle término inmediatamente”. El primer requisito, al cual la ley subordina la admisibilidad de la acción declarativa, se configura por la presencia de un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidad de una relación jurídica*. Se entien-

tar la cláusula 17, inc. 5%, del Pacto, que se refiere a la igualdad de derechos entre fos hijos extramatrimoniales y los matrimoniales, señaló que la norma, al decir que “la ley

debe reconocer”, patentiza que se trata de una cláusula programática que consagra un principio orientador al cual deberán adecuarse las legislaciones de los Estados signatarios

de la Convención. 7 BiparT Camros, Germán, Tratado elemental de derecho constitucional, t. 11), Ediar, : Buenos Aires, 1986, p. 131. 3 Bunr Goñ,, Enrique, “Reflexiones en torno de la acción declarativa de inconsti-

tucionalidad”, Rentas, año IX, nro. 1, p. 220, nota 17, niega que en materia tributaria

se pueda dar un estado de incertidumbre, recurriendo a un mero juego verbal incon-

vincente, al decir que si el fisco sostiene una posición contraria a la del contribuyente

no existen dudas sino certezas contrapuestas, Precisamente, la existencia de posiciones discrepantes, relativas a determinada relación jurídica, configura un estado de incertidumbre respecto de la existencia, alcances o modalidades de aquélla.

ACCIÓN DECLARATIVA

517

de por tal —según la jurisprudencia de la Corte”— aquella que es concreta,

en el sentido de que al momento de dictarse el fallo se haya producido la totalidad de los presupuestos de hecho en que se apoya la declaración acerca de la existencia o inexistencia del derecho discutido. Sólo en esos términos se podrá afirmar realmente que el fallo pone fin a una controversia actual, diferenciándose de una consulta, en la cual se responde acerca de la eventual

solución que se podría dar a un supuesto de hecho hipotético. Si, por ejemplo, la persona que ha realizado un acto que da nacimiento a la obligación tributaria cuestiona la constitucionalidad de la norma que instituye el hecho imponible, queda configurada la relación jurídica actual y concreta a que alude el art. 322 del Código Procesal. La circunstancia de que la norma haya sido aplicada por la Administración, unida al hecho de que el contribuyente hubiere pagado el tributo por un determinado período, no impide que promueva la acción declarativa por otros ejercicios, pues es titular de un interés concreto que persigue otorgar

certeza a una relación jurídica, tendiente a prevenir o impedir lesiones a un derecho de base constitucional, más allá de haberse consumado un daño

respecto del período por el que se determinó la cuantía de la obligación y se procedió a su cancelación”, No se puede invocar que el pago del tributo por un ejercicio obsta a la promoción de la acción por los siguientes, con fundamento en la doctrina de la Corte, que establece que el voluntario sometimiento a un determinado régimen enerva todo cuestionamiento de

índole constitucional, pues en el pago de un tributo no hay tal voluntario sometimiento, sino el cumplimiento de una obligación impuesta en forma coactiva en ejercicio de la potestad tributaria", Sin menoscabo de ello, la Corte Suprema consideró, en la causa “Empresa Ciudad de Gualeguaychú!? que la inscripción y pago durante algunos períodos del impuesto por parte

del contribuyente no permitía verificar la existencia de un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidad de una relación jurídica que pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor, que condiciona la admisibilidad de la acción de certeza!?. De acuerdo con la línea de pensamiento que nutre la decisión de la Corte, sólo aquel que se coloque al margen del régimen legal omitiendo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias sustanciales y formales, podría intentar la acción declarativa, 2 Ver el dictamen del procurador general de la Nación en la causa Corte Sup,, 11/3/1982, “Chubut, Provincia del v. Agua y Energía Eléctrica”, ED 98-692. 19 En contra: Trib. Sup. Just. Córdoba,

12/4/2004, “Cooperativa de Trabajo Ácue-

ductos Centro Limitada v. Municipalidad de Las Varillas”, Impuestos del 15/8/2004; Íd., 30/8/2002, “Multicanal SA v. Municipalidad de Villa María”, LL Córdoba 2002-1155.

31 En contra: Trib. Sup. Just. Córdoba, fallos citados en nata anterior.

12 Corte Sup., 13/9/2005, “Empresa Ciudad de Gualeguaychú SRL v. Entre Ríos, Provincia s/acción declarativa”, ED del 29/11/2005, con nota de nuestra autoría.

5 El dictamen del procurador general consideró habilitada la acción sólo respecto del período en que no se había abonado el tributo, criterio no compartido por el tribunal cimero.

518

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

ACCIÓN DECLARATIVA

creándose de esta manera una discriminación a favor del evasor. Si el contribuyente promueve acción de repetición y obtiene resultado favorable no puede, a tenor de la doctrina del precedente citado, proyectar ese resultado por medio de una acción de certeza a otros ejercicios, lo cual lo condena a tener que seguir pagando y promover sucesivas acciones de repetición, lo que pone en evidencia el demérito de la doctrina del tribunal cimero. En materia de impuestos indirectos el art. 81 de la ley 11.683 no admite la repetición del impuesto abonado, en caso de que se hubiera trasladado el tributo, lo cual habilita la acción de certeza como instrumento idóneo

jacte de tener un derecho cuya existencia deba declararse. En materia tributaria, para que exista un interés jurídico suficiente en el accionante debe haber mediado una actividad explícita del poder administrador, traducida,

tendiente a evitar la consumación del perjuicio.

El hecho de que durante la tramitación de la acción de certeza el actor haya debido ingresar el tributo, a fin de evitar la promoción de la ejecución fiscal, no permite sostener que la cuestión se haya tornado abstracta por haberse superado el estado de incertidumbre inicial que condiciona la

519

v.gr., en la fijación de la fecha de vencimiento del tributo, en la emisión de resolución o instrucción general interpretando el alcance de la ley regulado-

ra del gravamen o en la exteriorización de su voluntad por medio de otros actos, no siendo necesario que hubiera formulado un requerimiento de pago del impuesto o de rectificación de las declaraciones juradas presentadas”, Sin menoscabo de ello, la doctrina de la Corte Suprema requiere para la admisibilidad de la acción que exista determinación de oficio o intimación de pago de un importe concreto?*, siendo insuficiente el solo dictado de un decreto que, reglamentando la ley, fije una determinada interpretación que se cuestiona, pues a juicio de la Corte no se configura, en este caso, un “acto

es partir de la falsa premisa de que una manifestación clara y precisa de la Administración borra cualquier vestigio de incertidumbre sobre la conducta a seguir, cuando en la medida en que se la cuestione se abre la posibilidad de que el Poder Judicial la desplace o la interprete en un sentido distinto al cri-

en ciernes”, que pueda válidamente originar una relación jurídica concreta con el accionante que inmediatice su gravamen?*”. No obstante ello, en la causa “Massalin Particulares” la Corte consideró suficiente a los efectos de la admisibilidad de la acción la existencia de una resolución general que reglamentó la percepción de la tasa impugnada por la actora. No se compadece con el carácter preventivo de la acción declarativa, a los fines de su procedencia, que el accionante haya sufrido un perjuicio, sino que en la especie se ha asignado al peligro de daño valor suficiente a esos efectos”!, en atención a la finalidad aclaratoria o definitoria y no reparadora o indemnizatoria de este tipo de acción. El tercer requisito es que se verifique un interés específico en el uso de la vía declarativa, lo que solamente ocurrirá cuando el actor no dispusiere

terio adoptado por el organismo fiscal. Es que precisamente la existencia de

de otro medio legal para ponerle término inmediatamente. El art. 322 del

viabilidad de la acción, pues no cabe afirmar que haya existido voluntaria

aceptación de la pretensión fiscal, sino sólo un pago para evitar mayores perjuicios!!, La existencia de una ley que fije claramente una determinada conducta no impide cuestionarla con base constitucional a través de la acción declarativa, puesto que, en la medida en que el contribuyente la impugne, existe incertidumbre sobre su legitimidad a tuz de la Constitución. Lo contrario

certezas contrapuestas genera incertidumbre sobre la inteligencia que cabe atribuirle a la norma jurídica que se controvierte?*, El segundo requisito que condiciona la admisibilidad de la acción declarativa es que haya un interés jurídico suficiente en el accionante, en el sen-

Código Procesal de la Nación adscribe, al respecto, al modelo alemán, que habilita la acción solamente en casos en que no tenga el accionante expedito otro medio legal idóneo, a diferencia del sistema anglosajón, en el cual se

trata de un procedimiento alternativo.

tido de que la falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor, entendiéndose que la actualidad del interés jurídico no depende, a su vez, de la actualidad o eventualidad de la relación jurídica.

Como lo señala Navarrine!*, para la procedencia de la acción de certeza no es necesario que el derecho, cuya declaración se requiere, haya sido transgredido; es suficiente con que el accionado lo discuta, desacate o se

17 No es necesario que exista acto administrativo de determinación de oficia o que el requerimiento fiscal se encuentre firme, como jo sostiene Buur Gon, E., “Reflexiones en torno...”, cit. 8, p. 220, nota 18, respecto de esto último.

$ La acción de certeza no se debe considerar agotada con la sentencia que acoja la pretensión del accionante, a efectos de posibilitar que en el procedimiento de ejecución de sentencia se sustancie la procedencia de la devolución, sin necesidad de obligar al

1 Corte Sup., 24/6/2004, “Transportadora de Energía SA v. Provincia de Corrientes”, Fallos 327:2529; íd., 6/12/2005, “Transportadora de Gas del Sur SA v. Provincia del Chubut”, Fallos 328:4320.

contribuyente a la promoción de una acción de repetición. 1 Rechazando la posición que adoptamos en el texto: C. Cont. Adm. Fed., sala ll,

s/ acción declarativa”.

52 Corte Sup., 9/5/2006, N.165 XXXVII, “Nación AFJP SA v. Provincia de Tucumán

17/6/2004, “Bervini, Renzo v. AFIP”, Impuestos nro. 21, noviembre 2004; íd., íd., sala ll, 5/10/2004, “Garden House SA v. AFIP”, impuestos 2005-A-228, 16 NAvArRINE, Susana C., “Acción declarativa. Prevención del daño tributario. Inexís-

20 Corte Sup., 21/3/2006, “Massalin Particulares SA v. Provincia de Tierra del Fuego”, Fallos 329:792.

tencia de solve et repete”, DF XL-93.

nota 19.

21 En contra: Buur Goñ1, Enrique, “Reflexiones en torno...”, cit. en nota 8, p. 220,

520

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

ACCIÓN DECLARATIVA

521

3. EL SUJETO PASIVO DE LA ACCIÓN DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD

de tal suerte, las exigencias fijadas para estos casos (arg. Fallos 307:1379;

La doctrina de la Corte Suprema negaba fa posibilidad de promover acción declarativa de inconstitucionalidad de forma exctusiva contra el sujeto emisor de la norma, sino que la acción debía estar dirigida contra el beneficiario de elta.

diata que se origina entre el sujeto activo y el sujeto pasivo como órgano emisor de la norma, que habilita la procedencia de la acción declarativa de inconstitucionalidad, sin que esto implique un desborde de los límites del control de constitucionalidad federal?”*. Sin duda, la doctrina de la Corte

No obstante ello, en un aislado precedente, el tribunal cimero admitió que la acción declarativa de inconstitucionalidad se dirigiera contra el sujeto

contribuye al reforzamiento del control de constitucionalidad, y por ende una mayor garantía para la real vigencia de los derechos que la Constitución

emisor de la norma impugnada. En la causa “Fábrica Argentina de Calde-

consagra.

310:606; 316:2855; 318:2374; entre otros)”.

La decisión consagra el estándar de la relación jurídica sustancial me-

ras”?, en la que el actor pretendía la declaración de inconstitucionalidad de la tey santafesina 9497, en cuanto reducía la jornada laboral en cuatro horas semanales, sin modificación alguna en el nivel salarial, la Corte admitió que la acción fuera dirigida exclusivamente contra la provincia de Santa Fe y no contra los beneficiarios de la norma, y declaró la inconstitucionalidad de la ley local por invadir facultades propias del gobierno federal. Ese precedente quedó consolidado, luego de una decisión en contrario?, con la sentencia que la Corte dictó en la causa “Provincia de Entre

Ríos v. Estado nacional”. Aquí la provincia impugna la reforma establecida por la ley 25.232 al art. 27 de la ley 22.917 del Registro Naciona) de la Propiedad Automotox, que obliga a las provincias a liberar del impuesto a la radicación de vehículos automotores, tributo, intereses y multas, al

titular de dominio del automotor, a partir de la fecha de la denuncia de venta, por considerar que dicha exigencia comporta una interferencia del legislador federal en la potestad tributaria provincial, que se efectúa con el único objeto de desplazar a uno de los sujetos pasivos posibles de la obligación tributaria. Respecto de la legitimación procesal del sujeto pasivo, el voto de la

mayoría afirma: “Que la acción declarativa regulada en el art. 322 del Código Pro-

cesal Civil y Comercial de la Nación constituye un recaudo apto para evitar el eventual perjuicio denunciado por la demandante que derivaría de la imposibilidad de cobrar el impuesto a los automotores a los titulares dominiales que han registrado la denuncia de venta, toda vez que ello requiere de una relación jurídica discutida o incierta. En efecto, los alcances de la ley 25.232 revelan la existencia, en la actora, de

4. INEXISTENCIA DE OTRAS VÍAS 4.1. El principio solve et repete La vigencia de este principio no consagrado en la Constitución Nacional e incorporado en la mayoría de las legislaciones provinciales, aplicable en el orden nacional en materia de contribuciones de seguridad social”, no

constituye óbice alguno a la procedencia de la acción de certeza, ya que la repetición presupone el pago previo de la obligación, o sea, la consumación del perjuicio que la acción declarativa trata de prevenir?*, De ahí que la acción de repetición no constituya una alternativa idónea, en orden a evitar el daño, para desplazar la acción regulada en el art. 322 del Código Procesal. El Dr. Marquardt, en su calidad de procurador genera! de la Nación, en enjundioso dictamen se expidió sobre la admisibilidad, en el orden nacional, de la acción declarativa de inconstitucionalidad, no obstante lo cual sostuvo que esta vía no es admisible respecto de los tributos regidos por la ley 11.683, la que, a su juicio, subordina toda discusión judicial respecto de

la legitimidad del gravamen a su previo pago”. Este criterio, recogido en aisladas decisiones de la Cámara Federal”,

no tiene respaldo legal. En efecto, el art.194 de la ley 11.683 no condiciona la procedencia del recurso de revisión y apelación limitada para ante la Cámara Contencioso Administrativa Federal, contra decisiones del Tribunal Fiscal, al previo pago del impuesto y sus accesorios, sino que al concederlo

respecto del tributo con efecto devolutivo habilita al fisco a promover la

un interés real y concreto susceptible de protección legal actual. Se configuran,

2 Gu Domíncuez, Andrés, “Acción declarativa de inconstitucionalidad en el orden federal”, LL del 13/8/2008.

22 Corte Sup., 19/12/1986, “Fábrica Argentina de Calderas v. Provincia de Santa Fe”, Fallos 308:2569.

cumplir un rol subsidiario.

25 Con la creación del Tribunal Fiscal de la Nación, el principio quedó relegado a

2 Corte Sup., 27/6/2004,

"Search Organización de Seguros v. Provincia de San

Luis”, Fallos 327:1813, El actor promovió demanda con el objeto de que se declarara

la inconstitucionalidad de la ley 5244 de la provincia de San Luis, que fija los valores

del salario mínimo, vital y móvil, a regir a partir del mes de abril de 2001. La Co;te por mayoría rechazó in limine ta acción.

26 NAvarriNE, Susana C., “Acción declarativa.,.”, cit., p. 198; en contra: Bunir Gon,

Enrique, “Reflexiones en torno...”, cit., p. 222. 27 Dictamen del 17/12/1971, en la causa “Hidronor SA v. Provincia del Neuquén”, LL 154-517, : 28 C, Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4*, 25/11/1986, “Establecimientos Textiles San An-

drés SA”, DF XLII-151; íd,, sala 2?, 20/2/1987, “Noblex Argentina SA”, DF XLIV-301.

522

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

ACCIÓN DECLARATIVA

pertinente ejecución. Por lo demás, en punto a las multas, el recurso para ante la Cámara se concede en ambos efectos, y tampoco es exigido el previo

Además, aun en el supuesto de que la excepción sea admisible en la ejecución fiscal, ello no excluye un interés legítimo por parte del contribuyente

pago de las sanciones en la demanda contenciosa a que se refiere el art. 82

en promover la acción de certeza tendiente a evitar un daño. Pongamos el

de la ley. Por lo tanto, el solve et repete ha quedado en la ley 11.683 como

caso de requerimiento de pago de deudas prescriptas, por la prestación de

una alternativa para quienes, en materia de tributos e intereses, opten por

servicios sanitarios O por tributos municipales. Más allá de que la defensa de prescripción sea admisible en el trámite del juicio de ejecución fiscal, el contribuyente, en el supuesto de formalizar una operación de compraventa de un inmueble, puede encontrarse en situación de tener que soportar la retención que del tributo le haga el escribano interviniente en la operación, y verse obligado a formalizar la debida protesta —ya que de otro modo,

la acción de No lo ción”, que procedencia

repetición. entendía así la jurisprudencia de la Corte Suprema de la: Naerigió el principio solve et repete como impedimento para la de la acción de certeza. En saludable revisión, nuestro más Alto

Tribunal, en sentencia recaída en la causa “Newland, Leonardo Lorenzo”,

ha expresado que la exigencia de cumplimiento de lo que constituye el objeto de la discusión implicaría desconocer la necesidad de tutela judicial, en

casos como el sometido a su decisión, que tiende a dilucidar el estado de falta de certeza entre el contribuyente que cuestiona la actitud del Estado y este último”, Agrega la Corte que la promoción de la acción declarativa en nada obstaculiza la normal percepción de la renta pública, y que su interposición no impide el cobro compulsivo que pudiere intentar el Estado, mientras no haya recaído sentencia firme que acoja la acción de certeza. 4.2. La excepción de inconstitucionalidad en el juicio de ejecución fiscal

Ante todo, interesa puntualizar que la acción declarativa puede versar

sobre defensas que no impliquen un control de constitucionalidad de las normas impositivas aplicables, y que, por ser cuestiones que hacen a la causa de la obligación, su tratamiento queda excluido del limitado ámbito de conocimiento del juicio de ejecución fiscal. En este caso, pues, no existe en

modo alguno vía idónea sustitutiva de la acción de certeza. Lo mismo acaece en el supuesto de que la discusión verse sobre puntos constitucionales, ya que la Corte ha admitido la defensa de inconstitucio-

nalidad sólo en muy limitados casos, que hacen excepción a la regla de la inadmisibilidad de tal defensa en juicio de ejecución fiscal. 22 Corte Sup., Fallos 130:157; 180:148; 191:259; 238:494; 243:439; 149:226; 18/7973, “SAFE SA v. Provincia de Santa Fe”, Fallos 286:78, ED 52-265; 20/10/1983,

“Bridas SÁ y. Provincia del Neuquén”, Fallos 305:1715, DF XXXVI[-392; ambos pueden consultarse a texto completo en la página web de la Corte Sup. 19/3/1987,

“Newland,

Leonardo

por tratarse de una obligación natural, no sería repetible (art. 515, inc. 2, CCiv.)— y promover la consiguiente acción de repetición.

Rechazar la acción declarativa en razón de que la pertinente excepción sea formalmente admisible en la ejecución fiscal o de que la de inconstitucionalidad tenga o pueda tener acogida, mediante el recurso extraordinario,

constituye un verdadero despropósito. Es condenar la diligencia e iniciativa del administrado interesado en dar certeza a una relación jurídica y privilegiar el inmovilismo de una burocracia que se jacta de tener un derecho que con parsimoniosa displicencia ve extinguir, las más de las veces, por inactividad de su parte. 4,3, Acciones y recursos regulados en las leyes 11.683 y 19.549

La circunstancia de que la Corte haya admitido en determinados supuestos la discusión de cuestiones de orden constitucional en juicios ejecutivos o de apremio no puede argilirse en contra de la procedencia de la acción declarativa*!.

32 Corte Sup.,

523

Lorenzo,

v. Provincia de Santiago

del Estero”, Fallos 310:606, que puede consultarse en la página web de la Corte Sup.

—www.csjn.gov.ar— a texto completo; DF XLIII-353, 31 Como lo hace But Gori, Enrique, “Reflexiones en torno...”, cit., p. 221.

Debemos analizar si las acciones y recursos regulados en la ley 11.683 desplazan la acción de certeza y si, elegida una vía, queda excluida la otra. La Cámara Federal de la Capital Federal se inclinó por la afirmativa, sosteniendo que la impugnación de los tributos regidos por la ley 11.683 se debe hacer exclusivamente por medio de las acciones y recursos reglados en dicha ley. En decisiones anteriores al leading case “Newland, Lorenzo”,

resuelto por la Corte Suprema, la Cámara consideró que la subsistencia del principio solve et repete en los estrados judiciales sólo la habilitaba para conocer de las controversias promovidas por las vías regladas en la ley 11.6832, Tal fundamento ha quedado superado por la doctrina del superior tribunal federal, y por la propia de la Cámara, que admitió incluso la acción de amparo* respecto de tributos a los que les es aplicable el régimen de acciones y recursos reglados en la ley 11.683%,

:

22 Fallos citados en nota 28. 22 C. Fed. Cont. Adm.

Capital

Federal, sala 3*, 9/3/1993,

“Video Club

Dreams

v.

Instituto Nacional de Cinematografía”, ED 154-247; íd., sala 3%, 18/3/1993, “Video Club

Video Manía v. |. N. de Cinematografía s/amparo”, ED 154-250. 34 Trib. Fiscal. Nac.,16/5/1994,

“Delseri, SA Video Club

Distribuidora SA”, DT IX-

140; íd., 31/5/1994, “Filipone A. N., Video Club Butaca”, DOT XV-163, El Tribunal Fiscal

al declararse competente consideró legítima la ampliación de la competencia del tribunal dispuesta por el PE en el art. 17 del dec. 949/1992, en ejercicio de la delegación contenida en el art. 180 de la ley 11.683.

524

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

ACCIÓN DECLARATIVA

Sin menoscabo de ello la Cámara Federal de la Capital Federal ha des-

plazado la acción declarativa afirmando que no cabe apartarse del régimen procesal expresamente previsto en la ley 11.683%, La Corte Suprema, en aislada decisión, obiter dictum se expidió en el mismo sentido en la causa “Equipos Hidraúlicos”*. Como

no existe incompatibilidad

entre las prescripciones

de la ley

11.683 y la acción declarativa, ésta es de aplicación a las controversias que versen sobre impuestos regidos por aquella ley, como con buen criterio sostiene Navarrine”. No obstante ello, atento al carácter subsidiario que reviste la acción declarativa, y la necesidad de contar con una resolución determi-

nativa del tributo como requisito de viabilidad de la acción declarativa, las acciones y recursos regulados en las leyes 11.683 y 19.549, cuando se trata de impugnar un acto administrativo de alcance general o de contenido individual, desplazan, en principio, a la acción de certeza, cuya aplicación queda circunscripta a situaciones de inactividad del fisco o a supuestos en que el daño no se pueda prevenir por la recurrencia a aquellas vías. Sobre el particular cabe distinguir si las vías previstas en las leyes 11.683 y 19,549 son aptas para poner término inmediatamente a la controversia. Si nos encontramos ante un acto administrativo de alcance individual emanado de la DGI, impugnable por la vía del recurso de ape-

lación

ante el Tribunal

Fiscal

(art.

144,

ley

11.683)

o de la demanda

contenciosa (art. 82) en materia de multas, o de actos o de liquidacio-

nes ajenos a la competencia

de dicho tribunal administrativo, pero sus-

ceptible de cuestionarse por la vía de la acción judicial del art. 25 de la ley 19.549, la acción declarativa queda desplazada en razón de su carácter subsidiario (art. 322, CPCCN).

Sin menoscabo de ello, si el fundamento esencial de la impugnación de la pretensión fiscal es de orden constitucional, la prohibición de ejercer el control negativo de constitucionalidad por parte del Tribunal Fiscal, determina que la vía recursiva ante dicho tribunal no constituye una opción que desplace a la acción declarativa. En ese sentido, la Cámara Federal de Mendoza,

% C, Fed. Cont. Adm. Capital Federal, sala 3?, 16/8/1988, “Furlotti R.A.v. DGI”, LL

del 7/9/1989, f 87.738; ídem, sala 2*, 23/6/1988, “Haber, Alberto v. DGI.”: ídem, sala 12, 4/8/1988, “Athuel Electrónica SA v. DGI”. “* Corte Sup., 13/11/1986, “Equipos Hidráulicas SRL”, LL 1987-A-680, La Corte al

conocer de un recurso extraordinario interpuesto por la DGI contra la resolución del Juzgado de Concursos y Sociedades n. 1 de la provincia de Córdoba, que había declarado que no corresponde la aplicación del impuesto al valor agregado en los remales judiciales por quiebra, ni en su distribución final, al no configurarse una causa de carácter contencioso declaró: “...no corresponde a los tribunales de justicia de la Nación

emitir decisión en estas actuaciones”. En Fallos 324:1936, “Hidroeléctrica Ameghino SA v. Ministerio de Economía”, no se pronunció sobre la viabilidad de la acción declarati-

va, sino que la declaración de improcedencia del recurso extraordinario se fundó en la

inexistencia de sentencia definitiva.

37 Navarrine, Susana C., “Acción declarativa...”, cit, p. 200. 34 Fallos citados en nota 18.

525

al admitir la acción declarativa para cuestionar el ahorro obligatorio, sostuvo que en tanto el Tribunal Fiscal tiene vedado pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes, exigir el agotamiento de la instancia administrativa previa, sin poder efectuar el planteo esencial pretendido —la declaración de inconstitucionalidad—, implica un requerimiento desprovisto de significación, encuadrable en la doctrina del ritualismo inútil? En cambio, si la DGI, pese al reclamo del contribuyente que controvier-

te la pretensión fiscal no adopta diligentemente las medidas conducentes a la emisión del acto administrativo exigiendo el pago de su crédito, las vías instituidas por las leyes 11.683 y 19.549 no son aptas para hacer cesar de inmediato el estado de incertidumbre creado en derredor de la pretensión fiscal, al exigir corno presupuesto de su viabilidad un acto administrativo. La inexistencia de acto administrativo, así como supuestos en que el daño no se pueda prevenir por las vías ordinarias tornan procedente echar mano de la acción declarativa. La circunstancia de que la ley 11.683 no legisle en relación con la acción de certeza no constituye un argumento suficiente para considerarla

inadmisible respecto de los tributos alcanzados por ella, en atención a la aplicación supletoria del Código Procesal (arts. 116 y 197, ley 11.683). Al no existir incompatibilidad entre las prescripciones de la ley 11.683 y la acción declarativa, ésta es de aplicación a las controversias que versen sobre impuestos regidos por aquella ley, como con buen criterio sostiene Navarrine*. No obstante ello, atento el carácter subsidiario que reviste la acción declarativa, las acciones y recursos reglados en las leyes 11.683 y 19.549 desplazan, en principio, a la acción de certeza, en la medida en que se impugne un acto administrativo, la que queda reservada para situaciones de inactividad del fisco o a supuestos en que el daño no se pueda reparar por la recurrencia a otra vía,

La Cámaras Federales del interior han sido más permeables a la necesidad de brindar una tutela judicial efectiva a los derechos individuales de sustancia patrimonial, al acoger la procedencia formal de la acción declarativa en juicios en que se cuestionaba el ahorro obligatorio*, la resolución 10/SH/1988 en materia de actualización monetaria*%, el impuesto sobre los débitos en cuenta corriente*, entre otros. La Cámara Federal de Mendoza justificó la procedencia de introducir la cuestión constitucional por vía de acción meramente declarativa, no obstante la existencia de regímenes específicos de impugnación de tributos ante la inminencia del vencimiento para 19 C. Fed. Mendoza, 13/9/1988, “Diario Los Andes”, DF XLVI[-143. 40 NAvARRINE, Susana C., “Acción declarativa...”, cit., p. 20D. 1 €, Fed. Mendoza, 21/9/1990, “Electometalúrgica Andina 13/9/1988, “Diario Los Andes”, DF XLV[-143. 2 C, Fed. Resistencia, 16/10/1990, 5/5/1992, con comentario nuestro.

“Bianucci

Hnos.

SA”,

45 €. Fed. Rosario, 4/4/1988, “Cipoma SA”, DF XLIV-465.

SA”,

DOT

DT VI-86,

X-877;

íd.,

y en LL del

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

ACCIÓN DECLARATIVA

el pago de la obligación que encuadra en la exigencia de peligro en que se

tal como lo dispone el art. 354, inc. 3”, del Código Procesal, sino suspender

mantenga la situación de derecho, pues de no mediar una dispensa el sujeto

el proceso hasta tanto recaiga sentencia en aquél*,

526

obligado incurriría en incumplimiento sin autorización que lo justifique. Despojada de todo innecesario ritualisto la Corte Suprema de la Nación admitió la vía de la acción declarativa en juicio en que se solicitaba la declaración de ilegitimidad de una resolución de la DGI que había excluido a la Dirección Provincial de Energía de Corrientes de la exención fiscal establecida por el decreto reglamentario**. Aquí si bien se hubiera podido negar la acción declarativa ante la existencia de acciones y recursos reglados en la ley 19.549 y su decreto reglamentario para la impugnación de un acto administrativo, se debe tener en cuenta que tanto una como otra vía tramitan sustancialmente por el mismo procedimiento y jurisdicción, por lo cual,

5. CASOS EN QUE PROCEDE LA ACCIÓN DECLARATIVA

Siendo que la acción declarativa se encuentra regulada en el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, con carácter subsidiario de la existencia de otras vías aptas para la debida tutela de los derechos, es de interés mencionar los supuestos en que, a nuestro juicio, es admisible la acción.

eventualmente, en vez de rechazar la demanda en atención a la acción inten-

5.1. Impugnación global de los tributos

tada cabría reconducir el procedimiento por la vía que se considere viable. Escogida la acción declarativa queda excluida la vía recursiva reglada en las leyes 11.683 y 19.549, en la medida en que se dé entre ambos procesos identidad de sujetos, causa y objeto; y el fundamento para rechazar, por ejemplo, el recurso de apelación incoado ante el Tribunal Fiscal contra un acto de determinación de oficio de la obligación tributaria será la excepción de litispendencia (art. 171, inc. di,

Ya hemos señalado*” que uno de los más graves problemas actuales es la exorbitancia de la carga tributaria, resultado de las altas tasas y de la superposición de imposiciones que recaen sobre una misma materia imponible, por lo cual el enjuiciamiento de la legitimidad global de los tributos

ley 11.683, t.o. 1998), que oponga el representante fiscal, o haga valer de

oficio el Tribunal, por encontrarse afectado el orden público, La exclusión del segundo proceso reconoce como razón de ser la necesidad de evitar que una misma pretensión sea objeto de un doble conocimiento, con la posibilidad consiguiente de que sobre ella recaigan sentencias contradictorias o no, que pongan de manifiesto la inutilidad de la función jurisdiccional, que esa circunstancia comporta%,. Si no se da esa triple identidad referida, pero sí conexidad entre ambos procesos, se debe ordenar, de oficio o a pedido de parte, la acumulación de procesos sobre el expediente en que primero se hubiese notificado la demanda (arts. 354, inc. 3%, y 188, CPCCN).

Sin embargo, en una causa en la que se apelara ante el Tribunal Fiscal de una resolución de la DGÍ, sobre determinación de impuesto por un período, habiendo opuesto la actora excepción de litispendencia, con fundamento en que por ante un juzgado federal de la ciudad de Córdoba la empresa accionaba por repetición del impuesto, abonado por el mismo período fiscal, la Cámara Federal, confirmando la decisión del Tribunal Fiscal,

sostuyo que en el caso existía litispendencia por conexidad, mas en razón de la distinta naturaleza de los tribunales donde tramitaban ambos procesos sostuvo la procedencia de no remitir la causa al juzgado federal de Córdoba,

o

527

4 Corte Sup., 29/12/1988, “Provincia de Corrientes”, R-2507, ED del 23/6/1989, 4 Palacio, Lino E.., Derecho procesal civil, t. Vl, LexisNexis, Buenos Aires, 2005,

p. 103.

no es una mera especulación teórica, sino una necesidad acuciante del mo-

mento actual, Y es aquí donde la acción declarativa de inconstitucionalidad desempeña un papel insustituible para promover dicho enjuiciamiento, ya que no existe otro medio apto para evitar el perjuicio irreparable que implicaría la adopción. del principio solve et repete. Siendo que la demanda deberá ser dirigida contra todos los fiscos que en el caso concreto graven al accionante,

no podrá argiiirse la existencia de acciones y recursos regulados en la legislación tributaria nacional, provincial o municipal que desplacen a la acción de certeza, pues la impugnación global de los tributos no está prevista específicamente en ningún ordenamiento procesal.

Ese enjuiciamiento global también puede ser articulado en el marco de la Ley de Concursos, en caso de concurso preventivo o declaración de quiebra, mas es evidente que resulta inapropiado, por las desfavorables repercusiones económicas que puede acarrearle al particular, promover un concurso al solo efecto de cuestionar la legitimidad global de los tributos. Si bien es cierto que el juicio concursal pone al contribuyente a cubierto de las ejecuciones de los créditos fiscales que se puedan promover en distintas jurisdicciones, ya que todos los acreedores deberán ocurrir a verificar sus créditos ante el juez del concurso, cualquiera que sea la naturaleza de sus créditos (art. 33, LC), oportunidad en que tanto el síndico como el deudor,

e incluso los demás acreedores, pueden cuestionar los créditos fiscales (arts. 35 y 36, LC), no por ello el concurso preventivo se presenta como la vía óptima para impugnar la legitimidad global de los tributos. 46 (C. Fed., sala 2*, 7/8/1984, “Tubos Transelectric SA”, DF XXXVII-522.

27 Ver nuestro trabajo “Gobernar es promover la creación de riqueza”, ED 130-994,

528

ACCIÓN DECLARATIVA

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

La acción declarativa sigue siendo, a nuestro juicio, la acción procesal adecuada para canalizar dicha impugnación, pudiéndose requerir al promoverla el dictado de una medida de no innovar a fin de que los fiscos se abstengan de imiciar las ejecuciones pertinentes, medida cautelar que será procedente de darse los presupuestos previstos en el art. 230 del Código Procesal de la Nación. Consideramos que no corresponde en este caso exilgir que las determinaciones o liquidaciones administrativas adolezcan de arbitrariedad o ilegalidad manifiesta para hacer procedente la cautela*, ya que el origen de la controversia es el cuestionamiento global del régimen tributario, cuya ilegitimidad puede estar determinada por la confiscatoriedad resultante de la superposición impositiva y no por la consideración indivi-

dual de los distintos tributos. 5.2. Inactividad del fisco

Éste es un supuesto que frecuentemente justificará la procedencia de la acción declarativa. La evidente ineficacia de los organismos fiscales para cumplir, aunque sea en alguna medida, con sus funciones es un hecho notorio. Esa inactividad del fisco le puede acarrear al contribuyente un perjuicio irreparable, al prolongarse sine die el estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidad de una relación jurídica, con el consiguiente

acrecentamiento de la obligación fiscal en función de los intereses que se

devengan por el transcurso del tiempo, que en los hechos constituye un formidable incentivo para dejar de lado las vías de impugnación de los actos administrativos fiscales y optar por la del solve et repete. La desidia del organismo fiscal torna muy riesgosa la actitud de esperar a que éste inicie el procedimiento de determinación de oficia de las obligaciones fiscales, y optar por el solve et repete implica asumir el perjuicio que se puede y debe evitar con la promoción de la acción declarativa, Por lo demás, resulta antifuncional, constituyendo al mismo tiempo un

verdadero abuso de derecho, que el fisco le diga al contribuyente que promueve una acción declarativa tendiente al esclarecimiento de una relación

jurídica controvertida, que dicha vía es inadmisible, en razón de que en su

momento podrá articular las acciones y recursos previstos en la legislación fiscal, ya que ello denota una reprochable conducta en pugna con el propósito de lograr una rápida dilucidación de las cuestiones controvertidas. En vez de aplaudir la elogiable conducta del contribuyente, que en lugar de evadir cautelosamente sus obligaciones toma la iniciativa, en beneficio propio, porque pretende evitar un perjuicio, pero también en beneficio de la

529

colectividad interesada en la búsqueda de la verdad objetiva, el fisco, como lo ha hecho? en numerosos casos, se niega a enfrentarse a esa verdad.

5.3. Situaciones en que el perjuicio no se puede evitar por las vías ordinarias

La sanción de la ley 23.771, que introdujo sustanciales modificaciones al régimen penal tributario, al instituir en su art. 16 la dependencia del contencioso-tributario en relación con el proceso penal en forma absoluta, a tal punto que la promoción de la causa criminal impide al organismo fiscal el dictado del acto administrativo de determinación de oficio de la obligación fiscal, produjo una revalorización de la acción declarativa. De consuno con lo que disponía el art. 16 de la ley 23.771, el proceso penal se inicia con un informe de la inspección actuante que no se identifica en modo alguno con el acto administrativo de determinación (art. 16, ley 11.683, t.o. 1998), y en virtud del cual, de dársele, por parte del juzgador,

el carácter de semiplena prueba de la existencia de delito, previa indagatoria del procesado, se puede decretar su prisión preventiva (art. 366, Cód. Pro-

cedimientos Penal). En tales circunstancias, es evidente que existe interés suficiente por parte del contribuyente para promover la acción declarativa tendiente a la

urgente dilucidación de la existencia o alcance de relaciones jurídicas tributarias a fin de no sobrellevar las vicisitudes de un proceso penal. No puede

argiirse, a tenor de la ley 23.771, que las acciones y recursos regulados en la

ley 11.683 constituyen un medio idóneo para prevenir el daño, ya que tales vías procesales quedan postergadas a las resultas del acto administrativo, euyo dicrado se encuentra pendiente de la resolución de la causa penal'. La sanción de la ley 24.769, que sustituyó a la 23.771, ha modificado la situación en razón de que sólo es posible promover acción penal por defraudación tributaria sobre la base de actos administrativos de determinación de oficio de la obligación fiscal, contra los cuales, independientemente del proceso penal, se puede recurrir por las vías de la ley 11.683, De todos modos, el interés por la utilización de la acción de certeza se mantiene, en la medida en que se accione por esa vía con anterioridad a la promoción del proceso administrativo de determinación de oficio. Sin perjuicio de ello, existen además numerosos ejemplos en que las vías ordinarias no constituyen una respuesta adecuada para la debida defensa de 49 C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4*, 25/11/1986, “Establecimientos Textiles San Andrés 5A”, DF XLIi-151; íd., sala li, 20/2/1987, “San Andrés Fueguina SA”, DF XLIV-298; íd., sala 22, 20/2/1987, “Noblex Argentina”, DF XLIV-301; íd., sala 11, 10/2/1987, “Carlos

Ignacio Caminal SCA”, DF XLIV-297; íd,, sala 3*, 16/6/1988, “Eurlotti SA v. DGI”, LL del

48 Spisso, Rodolfo R., “La prohibición de innovar ante actos de la administración”, LL 1986-E-69.

7/9/1989, f. 87.738; íd., sala Il, 23/6/1988, “Haber, Alberto v. DGI”; íd., sala l, 4/8/1988, “Athuel Electrónica SÁ v. DGI”, 39 Queda así desplazada la doctrina de la C. Nac. Cont. Adm. Fed, mencionada en

la nota anterior.

530

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

ACCIÓN DECLARATIVA

los derechos del sujeto pasivo de la relación fiscal. Así, en materia de transmisión de inmuebles, es necesaria la cancelación de las deudas por las tasas e impuestos que recaen sobre tales bienes, que pudieren surgir del certificado de deuda expedido por el organismo fiscal. Siendo así, más allá de que las defensas de prescripción o de inconstitucionalidad puedan prosperar en la ejecución fiscal, si la cuestión controvertida no fue resuelta con anterioridad al momento de la venta, el enajenante se verá en la obligación de abonar los tributos adeudados, a fin de formalizar la operación, para después ocurrir por la vía de repetición. De ahí que el único modo de precaverse de tal situa-

ción es mediante la promoción de la acción declarativa. La misma situación se presenta en materia de transferencia de fondos de comercio, donde para

resguardarse de retenciones o pago de impuestos ilegítimos es necesario, en tiempo oportuno, promover la acción de certeza. Las situaciones que pueden presentarse son numerosas.

En orden a

ejemplificar, pensemos en el supuesto de que el Estado decidiese eliminar del Registro de Proveedores a aquellos contribuyentes que mantengan cuestio-

nes litigiosas con el fisco, De ese perjuicio, los interesados se pueden preve-

nir promoviendo acción de certeza, a fin de que se dilucide prontamente la situación de incertidumbre originada por una pretensión fiscal que conside-

ran improcedente. % La controversia generada respecto de la procedencia de una exención

en el impuesto al valor agregado puede afectar sensiblemente el giro comercial de una empresa. Si ésta decide resistir el criterio fiscal que niega la exención y de consuno con ello no factura el impuesto a los adquirentes, de resultar perdidosa en la contienda, muy difícilmente pueda recuperar de los compradores el gravamen que deba abonar, salvo que hubiese hecho la debida reserva y éstos fueran personas conocidas y solventes. De ahí que el contribuyente se verá inducido a acatar el criterio fiscal, trasladando el gravamen al comprador, o que, seguramente, afectará el volumen de sus ventas,

cosa que lo descolocará frente a un competidor que asuma el riesgo de la controversia. Vemos, entonces, cómo la acción declarativa y una eventual

medida de no innovar constituyen la única vía eficaz para la debida defensa de sus derechos y para evitar la consumación de un perjuicio, Cabe tener en cuenta, también, que por la vía de una generalización del régimen de retenciones la Dirección General Impositiva puede, en forma efectiva, acabar de hecho con los recursos reglados en la ley 11.683 para impugnar los tributos. Y hay casos en que el impuesto se recauda exclusivamente mediante agentes de percepción, como el instituido sobre los débitos

en cuenta corriente, lo que indiscutiblemente torna admisible la acción declarativa, como lo admitió la Cámara Federal de Rosario*.

Obviamente, en aquellos supuestos en que no se les reconoce a los contribuyentes el derecho de repetición, éstos se encuentran habilitados para promover la acción de certeza. Es el supuesto del impuesto previsto en el art, 3t C. Fed, Rosario, 4/4/1988, “Cipoma SA”, DF XLIV-465.

531

24, inc. a), de la ley 17.741, en que la Corte le negó al exhibidor de espectá

culos cinematográficos el derecho a repetir el gravamen, en razón de que el cumplimiento de la obligación no le producía ningún perjuic io personal”, 6. La REVALORIZACIÓN DE LA ACCIÓN DECLARATIV A

A no dudarlo, las consecuencias extremadamente gravosas que le pue-

de acarrear al Estado la devolución de tributos recaud ados, o considerados

legítimos durante varios años, es una circunstancia que impone hallar una razonable solución que no conculque el derecho de propiedad de los admi-

nistrados, que, por el hecho de tales onerosas consecuencia s para el fisco,

no resulta razonable que soporten cargas incompatibles con lo dispuesto en

la Constitución Nacional,

Es aquí donde se exhibe en rativa, que, al permitir que los gan una rápida dilucidación de presentar en materia tributaria,

plenitud la trascendencia de la acción declacontribuyentes tomen la iniciativa y obtenlas cuestiones controvertidas que se puedan supera los problemas que trae aparejados

la aplicación del principio solve et repete, por el acrece ntamiento de las sumas

a devolver por el fisco por impuestos mal habidos y, sustan cialmente,

al hacer cesar un estado de incertidumbre, que muchas veces se prolonga

sine die, contribuye a mejorar las relaciones entre los sujetos de la relación tributaria. El establecimiento de reglas claras y precisas y el celerísimo esclarecimiento de las cuestiones controvertidas deberían ser el punto de partida tendiente a una más fluida relación entre los contribuyentes y el fisco. Desafortunadamente, la AFIP no se ha mostrado nada propen sa a aceptar la admisibilidad de la acción declarativa en relación con tributo s reglados por la ley 11.683, y ha tenido la inmerecida dicha de ver acogid a su posición por parte de la Cámara Nacional en lo Contencioso Admini strativo de la Capital,

Descartada categóricamente la posibilidad de la admisión, entre noso-

tros, en razón de nuestra organización institucional, de los efectos prospec-

tivos de las sentencias que declaren la inconstitucionalidad de los tributos, que, por lo demás, denota un especial sentido de la equida d y de lo justo, ya que concede justicia hacia el futuro y la niega respecto del pasado, se impone una revalorización de la acción declarativa, que la Corte Suprema admitió incluso en materia tributaria, no precisamente para descartarla o 2 Corte Sup., 21/12/1984, “Eca Cines SRL”, DF XXXViII -61,

$ Fallos indicados en nota 49. La Corte Suprema, obiter dictum, también se inclinó, en caso de ser aplicable la ley 11.683, por la improcedencia de la acción reglada en el art 322, CPCCN, sin formular salvedad alguna, que, por lo atento a la naturaleza de la manifestación que contenía aquellademás, no era necesaria, declaración. Ver Corte Sup., 13/11/1986, “Equipo s Hidráulicos SRL”, Fallos 308:2147.

532

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

inaplicarla en los supuestos más relevantes que se dan respecto de los tributos reglados por la ley 11.683. 7. LA JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SUPREMA

La Corte Suprema de la Nación, durante dilatado lapso de su vida institucional, sostuvo firmemente que en el orden nacional no existía acción declarativa en materia constitucional, porque en el orden federal no puede

existir acción declarativa de ningún tipo, ya que tal clase de acción no está

incluida en los casos o causas 2 los cuales se extiende la competencia del Poder Judicial de la Nación, que en los términos de los arts. 116 y 117 de la Constitución Nacional son los contemplados por el art. 2* de la ley 27,

con la exigencia de que los tribunales federales sólo ejercen jurisdicción en

los casos contenciosos, necesidad esta que emana del principio de la división de poderes”, La inadmisibilidad de la acción declarativa parte de la idea según la cual no existe proceso sin petición de condena, ni legítimo ejercicio de la función judicial que no presuponga una lesión materialmente perpetrada o tentada, al menos, contra el derecho para el cual se procura tutela, por estar vedado a los jueces resolver cuestiones abstractas o genéricas, Se ha refutado, con acierto, esta orientación jurisprudencial, señalando

que la causa judicial entraña un proceso o juicio donde el derecho cuya tu-

tela se requiere es concreto, real y actual, sea porque hay conflicto, contro-

versia O falta de certeza, sea porque la pretensión no se puede resolver sino mediante un procedimiento judicial. El concepto de litigio o contienda no se puede circunscribir a la acción de condena, porque en la acción declarativa también hay conflicto entre actor y demandado, con suficiente interés jurídico de certeza para incitar la jurisdicción*, Y esto lo distingue nítidamente de la petición tendiente a realizar una consulta o a obtener un pronunciamiento teórico o abstracto, supuestos insusceptibles de provocar la jurisdicción. La sanción del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación pareció ser un obstáculo para el mantenimiento de la doctrina judicial de la Corte

contraria a la admisibilidad en el orden federal de la acción declarativa, no obstante lo cual, en lo inmediato, la mantuvo, puntualizando en la causa “SAFE SA v. Provincia de Santa Fe”*” que la acción de certeza tiene su ám-

bito natural de aplicación en orden a decisiones de derecho común. Además,

afirmó la inadmisibilidad de la acción en materia tributaria, en razón de la

vigencia del principio solve et repete.

*%* Corte Sup., Fallos 98:52; 101:8; 115:162; 130:157; 191:259; 227:688; 242:361; 245:552; 249:226; 259:204; 260:45; 262:136; 275:294, entre otros.

* Ver dictamen del procurador general de la Nación, citado en nota 27. % Ver comentario de Bidart Campos a la decisión recaída en “Hidronor SA v. Provin-

cia del Neuquén”, 11 154-517,

57 Citado en nota 29.

ACCIÓN DECLARATIVA

533

En el caso “Chubut, Provincia del y. Agua y Energía Eléctrica”*, la Corte compartió el dictamen del procurador general, y, luego de formular una rigurosa conceptualización del instituto, concluyó por rechazar la acción por la existencia de otras vías idóneas, a su Juicio, para la debida protección de los derechos por los cuales se requiere tutela judicial, abandonando anterior es argumentos con que reiteradamente había sostenido la inadmisibilidad, en el orden nacional, de la acción declarativa. A su vez, en el caso “Bridas”, la Corte fundó el rechazo de la acción al considerar no cumplida la exigencia del daño actual irreparable y, esencialmente, por la vigencia del principio solve et repete.

Posteriormente*, la Corte declara la procedencia formal de la acción declarativa de inconstitucionalidad promovida por la provincia de Santiago del Estero, en procura de tutela judicial ante la actitud exteriorizada por YPE a la que atribuye ilegitimidad y lesión al régimen constitucional federal, de no proveer carburantes o productos e imponer sanciones a los expendedores de combustibles, en caso de aplicarse la ley 5464, dictada por la Legislatura provincial, que había establecido una tasa sobre el precio de las naftas y el gasoil. En los autos

“Lorenzo

Constantino

v. Estado

nacional”*,

la Cor-

te afirma la existencia en el orden nacional de la acción declarativa de inconstitucionalidad, y considera oportuno formular un distingo entre las peticiones abstractas y genéricas de inconstitucionalidad, que no pueden revestir forma contenciosa por la ausencia de un interés inmediato del particular que efectúa la solicitud, a consecuencia de lo cual no pueden ser acogidas, y las acciones determinativas de derechos de base constitucional , cuya titularidad alega quien demanda y que tienden a prevenir o impedir las lesiones de tales derechos, como son la acción de certeza y el amparo. En autos “Fábrica Argentina de Calderas SRL y. Provincia de Santa

Fe”*, la Corte, al acoger la acción declarativa de inconstitucion alidad, de-

clara la invalidez constitucional de la ley 9497 de la provincia de Santa Fe, en tanto fija la jornada laboral en 44 horas semanales para ese estado

provincial.

Finalmente, en trascendente decisión recaída en la ya citada causa

“Newland, Lorenzo”, la Corte declara la procedencia formal de la acción

declarativa de inconstitucionalidad y considera que la regla solve et repete no constituye ningún obstáculo a la admisibilidad de la acción, ya que la exigencia de cumplimiento previo de lo que constituye el objeto de la dis58 Citado en nota 9, 39 Citado en nota 29, €” En decisión del 20/8/1985, “Santiago del Estera, Provinci a de v. Estado nacional

y/o YPF”, ED 115-362. é! Corte Sup,,

12/12/1985, “Lorenzo

Constantino y. Gobierno

nacional

307:2384, que puede consultarse en la página web de la Corte Sup. a texto ”, Fallos completo, € Corte Sup., 19/12/1986.

534

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

ACCIÓN DECLARATIVA

cusión implicaría desconocer la esencia misma de la acción de certeza, que tiende a prevenir o evitar la consumación de un daño.

en la causa “Diario Los Andes”**, en materia de ahorro obligatorio. Incluso la propia contestación de la acción de certeza por parte del fisco, en cuanto alegue la legitimidad del gravamen cuestionado, por sí sola constituye una exteriorización de notable significación en orden a poner de manifiesto la voluntad de la Administración de percibir el tributo.

Así como en el fallo “Provincia del Chubut v. Agua y Energía”, la Corte admitió, por primera vez, la procedencia-formal de la acción declarativa de inconstitucionalidad, aunque la rechazó por considerar que en el caso

existían otras vías idóneas de protección de los requería tutela judicial, en la causa “Newland” la jurisprudencia de nuestro más Alto Tribunal tipo de acción en materia tributaria, al dejar de

derechos para los cuales se encuentra consagración, en la doctrina que admite este lado el precedente de “Bri-

das”, que había hecho del principio solve et repete un obstáculo insalvable

para la admisibilidad de la acción regulada en el art. 322 del Código Procesal de la Nación. 8. CARACTERIZACIÓN DE LA ACCIÓN DECLARATIVA EN LA JURISPRUDENCIA DE LA CORTE

a que no se trate de una indagación meramente especulativa o consultiva y

responda a un caso que busque precaver los efectos de un acto en ciernes al que se atribuye ilegitimidad y lesión al régimen constitucional federal. b) La demanda declarativa debe encontrar sustento en:

1) una acción que afecte sustancialmente los intereses de una persona; 2) que la actividad cuestionada alcance al accionante en forma directa; 3) que ella haya Hegado a una concreción suficiente, que en materia

tributaria implique una actividad explícita del órgano estatal indicativa de la intención de percibir el gravamen cuestionado; o apto para

Coincidentemente con ello, en la jurisprudencia de la Corte no se ob-

serva un criterio teñido de excesivo rigor formal en orden a la apreciación de dicho requisito, condicionante de la procedencia de la acción de certeza, Respecto de la existencia de otras vías idóneas que desplacen la acción declarativa, la Corte se inclinó por reconocer la procedencia de la acción de

certeza en relación con los tributos reglados por el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires%, ya que el art. 30 del Código Contencioso-Administrativo entonces vigente, al establecer el principio del previo pago como condición habilitante de la instancia judicial, hace que los procedimientos previstos en el ordenamiento fiscal no se puedan considerar sustitutivos de la acción declarativa, ya que no tienden, como ésta, a evitar la consumación

Del análisis de la jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nación podemos extraer los rasgos esenciales con que se perfila la acción de certeza: a) La procedencia de la acción de certeza se encuentra condicionada

4) que no exista otro medio daño*,

535

evitar la consumación

del

Para que exista un interés jurídico suficiente en el accionante debe haber mediado una actividad explícita del poder administrador; mas la exteriorización de pretender percibir el gravamen cuestionado no exige que se concrete mediante una intimación de pago formulada al contribuyente. Entendemos que, si dictada la ley y, en su caso, la reglamentación, el organismo

fiscal emite una resolución general, y sobre todo fija la fecha de vencimiento para el cumplimiento de la obligación fiscal, este último acto constituye una exteriorización suficiente de la voluntad de la Administración de percibir el tributo, que torna procedente la acción declarativa. Ésta es la doctrina que fluye claramente de la sentencia dictada por la Cámara Federal de Mendoza

del perjuicio. A la misma conclusión cabe llegar respecto de los procedimientos fiscales instituidos en la casi totalidad de las restantes provincias, que en sus respectivas legislaciones también adoptaron la regla solve et repete como condición para ocurrir ante el Poder Judicial. La excepción está dada por la provincia de Córdoba, que eliminó del art. 108, inc. 7?, de su Constitución, con la reforma del año 1987, la exigencia del solve et repete y estableció en el art. 178 que el Estado podrá ser demandado sin necesidad de formalidad ni autorización previa de la Legislatura, no debiendo gozar de privilegio alguno, y sin otro requisito que el agotamiento de la instancia administrativa por parte del particular interesado”, c) El sistema de control constitucional impide que se dicten sentencias cuyo efecto sea privar de valor erga omnes a las normas impugnadas. d) La sentencia dictada en este tipo de procesos sólo puede alcanzar a los actos cumplidos u omitidos al momento de la emisión de aquélla, y no puede contener una declaración proyectada hacia el futuroS. é* C. Fed. Mendoza, 13/9/1988, “Diario Los Andes”, DF XLVI1-43, és Corte Sup., 16/8/1988, “López Saavedra v. Prov. Bs. As.”; 29/3/1988, “Colegio San

Lucas SRL v. Gob. nac.”; y 21/5/1987, “Asoc. Civil Esc. Escocesa San Andrés v. Prov. de Buenos Aires”, en que el tribunal se aparta del dictamen del procurador fiscal, que juzgó

no demostrada la existencia de una actividad explícita del poder administrador. € Faílo indicado en nota 65.

* Conf, Vias, Héctor, “La regla solve et repete y su vigencia en el derecho tributario argentino”, DF XLII-289, Por ende, se debe considerar derogada tácitamente la norma del art. 115, párr. 3”, del Código Fiscal de la provincia de Córdoba.

$8 De ahí que la Corte, en sentencia del 5/9/1 903, “Nougués Hnos. v. Provincia de

6

Corte Sup.,

Fallos 304:310;

306:1125;

16/8/1988,

“López

Saavedra,

Domingo

María v. Provincia de Buenos Alres”, que puede consultarse en al página web de la Corte ” Sup. a texto completo.

Tucumán”, Fallos 98:52, haya señalado la improcedencia de la demanda promovida contra una provincia para que se prohíba a ésta cobrar en el futuro impuestos creados

por una ley cuya inconstitucionalidad se alega, pues respecto de ellos no hay caso actual y concreto que dé motivo a la jurisdicción federal. Ver también Fallos 101:8, y ED

536

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

e) La acción declarativa regulada en el art. 322 del Código Procesal se refiere tanto a las relaciones jurídicas de derecho privado como a las de derecho público. f) La presunción de constitucionalidad de las leyes no se opone al empleo de aquella acción, en orden a las impugnaciones de este género, pues, por su naturaleza sólo declarativa, durante el desarrollo de la causa la ley podrá ser igualmente ejecutada, no así después de resuelta su inconstitucionalidad por sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada, que, desde luego, hace desaparecer la presunción. g) En materia tributaria, el principio solve et repete no obsta al uso de esta acción. En función de lo que llevamos diciendo en este capitulo, estamos absolutamente convencidos, pese a transitorios desvíos que se observan en la jurisprudencia apegada a un excesivo rigor formal, de que, así como el hábeas corpus y la acción de amparo constituyen instrumentos idóneos para la defensa de la libertad individual y demás derechos constitucionales, en materia tributaria la acción declarativa sobrevivirá a las vicisitudes de cierta jurisprudencia que le es adversa y se afirmará como un instrumento irremplazabte en el camino hacia la plena y concreta vigencia del Estado de Derecho.

CarítTuLO XXI DERECHO

PENA! TRIBUTARIO

1. CONSIDERACIONES PRELIMINARES

El Código Penal no agota la materia represiva, ya que, además de los delitos propiamente dichos en él legislados, existen numerosas figuras de naturaleza penal que se agrupan bajo el nombre genérico de “faltas” o “contravenciones”, que comprenden en nuestro país tanto las faltas de carácter

local —tributarias, administrativas, policiales, municipales, etc.—, como las de carácter nacional legisladas en los ordenamientos referidos a las materias aduanera, tributaria, abastecimiento, defensa de la competencia, lealtad co-

mercial, etc., cuya importancia se fue acrecentando a medida que el Estado fue interviniendo en determinadas áreas reservadas a la iniciativa privada. De precipua importancia es la consideración de si las particularidades o

variantes que exhiben esas normas, en relación con el derecho penal común,

nos permiten hablar de un derecho penal administrativo, penal económico, penal tributario, en el carácter de disciplinas autónomas, cuyos principios reguladores desplazarían a los de aquél. Si, por el contrario, el derecho penal común sigue actuando como repositorio de principios que recobran su imperio, toda vez que el legislador no los haya derogado expresa o implícitamente, no corresponde hablar de autonomía sino de un derecho penal especial, construido sobre el viejo telón de fondo del derecho penal, aunque con singularidades propias que imponen su separación conceptual. En ese análisis cabe, por una parte, precisar las diferencias que existen entre delitos y contravenciones, a fin de apreciar si ellas son meramente cuantitativas o también cualitativas y, por la otra, puntualizar los principios

constitucionales en materia de derecho penal. Comencemos,

98-692. Conf.: C. Nac. Civ., sala F, 31/7/1984, “Capitán Cortés v, Municipalidad de ta

Ciudad de Buenos Aires”.

6% La sentencia de la €. Nac. Civ., sala E, 30/10/1987, recaída en la causa “King SRL

v. MCBA”, en cuanto afirma la vigencia en el régimen tributario del principio solve et repete, constituye una afirmación dogmática que ni siquiera es sostenida por la comuna, que ha aceptado la impugnación judicial de los actos administrativos de contenido tributario sin condicianarla al previa pago de los tributos, que por lo demás no viene

establecida por norma alguna. En contra del criterio de la sala E, ver el antecedente de la “ sala E, del 31/7/1984, recaído en la causa “Capitán Cortés v. MCBA”.

pues, a exa-

minar las doctrinas que sostienen la existencia de distinciones sustanciales entre delito y contravención, y aquellas que las niegan.

2. DOCTRINAS QUE AFIRMAN LA EXISTENCIA DE DISTINCIONES SUSTANCIALES ENTRE DELITO Y CONTRAVENCIÓN 2.1. Diferencias ontológicas basadas en criterios naturales La escuela toscana, con Carmignani y Carrara, que llama transgresión

a la contravención, se inclina por ver una diferencia ontológica, consistente

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

DERECHO PENAL TRIBUTARIO

en que ésta no ofende ni al derecho natural ni al principio ético universal, sino que es reprimida en razón de mera utilidad social, al afectar la prospe-

tutela un fin administrativo: la seguridad, la higiene, la moralidad pública y el patrimonio fiscal!. Para Rocco, el concepto de contravención se debe derivar del de administración, en cuanto supone una actividad estatal específicamente distinta de la legislativa o jurisdiccional. Concibe la contravención como acciones u

538

ridad. A su vez, Anselmo von Feuerbach vincula la contravención a la mera desobediencia. Hay delito —dice— cuando 'se viola un derecho existente antes de que la ley lo haya reconocido como tal, limitándose, por tanto, la

intervención del Estado a asegurar ese derecho; y hay contravención cuando se hace una cosa que sería lícita si el Estado no la hubiera prohibido. La noción de contravención de policía existe desde el momento en que el derecho del Estado a la obediencia se asegura mediante la aplicación de una pena.

539

omisiones contrarias al interés de la administración. Rocco ubica la diferen-

cia entre delito y contravención en la actividad desplegada por el Estado, que unas veces trata de evitar un mal y otras tiende a procurar un bien. 2.3. El distingo por el mero riesgo

2.2. Distinciones por la antijuridicidad En cuanto a las contravenciones, para Binding, unas representan prohi-

biciones complementarias de los delitos al ensanchar la esfera y los medios de lucha constituidos por los preceptos penales propiamente dichos, y otras poseen finalidades autónomas en la protección de bienes no primarios. Un interesante grupo de opiniones distingue una serie de infracciones por su antijuridicidad. Lorenz, Otto Mayer, Franz von Litz propusieron separar del derecho penal los delitos de policía, siendo James Goldschmidt quien hizo la construcción del derecho penal administrativo, Este último finca la distinción entre delito e infracción administrativa en la circunstancia de que el delito criminal ataca a los bienes jurídicamente protegidos, en tanto que la infracción administrativa no se proyecta en la conciencia jurídica o moral, y sólo representa inobservancia del deber de obediencia, que implica una lesión a simples intereses administrativos, declarados administrativamente. Mientras que el delito está referido al valor justicia, la infracción lo está al valor del bienestar público. De esas diferencias extrae Goldschmidt importantes consecuencias: a) tanto el mandato administrativo protegido con pena como la amenaza

penal que lo sanciona deben estar bajo el imperio del apotegma nulla poena sine lege; b) en cuanto a la antijuridicidad, la construye especialmente para el derecho penal administrativo excluyendo, en orden a las causas de justifcación, la legítima defensa, admitiendo solamente las causas de justificación del derecho público; c) en cuanto a la culpabilidad, rechaza la responsabi-

lidad objetiva, afirmando que la conducta ilícita debe serle reprochada al sujeto activo por lo menos a título de culpa; d) recomienda que las infracciones sean juzgadas por tribunales administrativos. Entre nosotros, ha sido Spota quien ha dado mayores vuelos a la distinción ontológica entre delito criminal e infracción administrativa, afirmando la autonomía del derecho penal administrativo. La diferencia entre derecho penal y derecho penal administrativo —señala— responde no sólo a exigencias de derecho constitucional, que da al derecho administrativo carácter local, sino también a razones jurídicas y científicas que imponen no confundir normas que, si bien sancionan penas, tutelan intereses distintos, ya que el derecho penal administrativo, aun cuando tenga carácter punitorio,

Con reminiscencias de las doctrinas vinculadas a la antijuridicidad que hemos expuesto, y de la teoría carrariana que se refiere al progreso social, pero introduciendo el elemento atinente al mero peligro causado por el acto contravencional, se ubica la opinión de Silvio Longhi, que hace suyo el concepto adoptado por el art. 14 del Código de San Marino: “Contravención se considera la infracción que, si bien no es contemplada por la ley como daño social por sí mismo, es considerada por dicha ley como peligrosa, porque se traduce en la violación de aquellas medidas que tienden más de cerca a la prevención del daño social; como también la infracción que se traduce en violación de aquellas providencias que se consideran por la ley como dirigidas a la promoción del bienestar social y a la utilidad pública”. Para estas doctrinas, que pretenden separar delito y contravención sobre la base de la índole de la acción en referencia al resultado, el primero supone siempre una lesión, mientras que la falta produce ordinariamente un peligro. Así, Zanardelli expresa que el precepto de la ley en los delitos dice, por ejemplo, “no matar”, mientras que en las contravenciones dice “no hacer nada que pueda exponer a un peligro la vida ajena”. En los primeros expresa “no dañarás la propiedad de otro”, y en la segunda, “no harás nada que pueda producir daño a la misma”.

2.4. Distinción por el elemento subjetivo Entre estas doctrinas, Negri ha pretendido caracterizar las faltas por la presunción del dolo o de la culpa. Expresa que las faltas son aquellas acciones u omisiones voluntarias en las que el dolo o la culpa se presume, salvo la demostración contraria, y que se castigan independientemente de la lesión concreta de un derecho y de la exigencia de un daño, que por regla no concurren.

1 SroTa, Alberto G., “El derecho penal administrativo”, LL del 30/6/1942,

540

DERECHO PENAL TRIBUTARIO

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

3. NEGACIÓN DE DISTINCIONES SUSTANCIALES En ta actualidad, la posición dominante en la doctrina rechaza el punto

de vista según el cual entre delito y contravención existen diferencias cualitativas?. Como lo sostiene Soler, la contravención reproduce o puede reproducir en pequeño todas las cualidades o características que se atribuyen a los delitos, De ahí que se afirme que las faltas no son otra cosa que miniaturas

de delitos o delitos veniales”. Las doctrinas iusnaturalistas, que pretendían fundar la distinción entre

delito y contravención en acciones mala in se y mala quia probibita, resultan hoy inadmisibles. La declinación del derecho natural dejó sin brájula a las doctrinas que quisieron dotar de índole propia a las contravenciones. En el ámbito de la dogmática carece de relevancia la noción de acciones mala in se; sólo tienen cabida las mala quia probibita. La distinción basada en el carácter primario o secundario del bien protegido tampoco puede ser aceptada, ya que la determinación de cuáles son bienes primarios es una cuestión histórica más que teórica. Lo que en un momento determinado aparece como condición primaria de vida social se desmonetiza luego y viceversa. La lesión de intereses administrativos no permite fundar una distinción cualitativa entre delito y contravención. Hay delitos contrarios a la administración y al interés meramente administrativo, por lo que la imprecisión de la pretendida diferencia resulta manifiesta. Por su parte, la distinción de Rocco entre actividades del Estado tendientes a evitar un mal y las que procuran un bien carece de validez, puesto que para cualquiera de dichos propósitos el Estado puede crear indistintamente contravenciones o delitos; y así, por ejemplo, en las leyes españolas, por su mínima importancia, los hurtos de ínfima cuantía y las lesiones que se curan en corto número de días son faltas y no delitos. La pretendida diferencia entre delito y contravención conforme al daño o peligro resulta imposible, ya que hay delitos que como elemento constitutivo contienen un mero peligro, mientras que hay contravenciones que requieren un daño para perfeccionarse. A su vez, el derecho penal castiga

la tentativa de cada delito concreto, y en ella no hay lesión sino un mero peligro corrido. Respecto del elemento subjetivo, la presunción de dolo o culpa, como expresa Soler, más parece una consecuencia de que el hecho sea contraven-

cional que la causa de ello. Por otra parte, el sistema de presumir el elemento subjetivo no corresponde al principio de la culpabilidad en derecho penal, que es válido también para la más modesta de las contravenciones.

2 Soler, Sebastián, Derecho penal argentino, 1. |, TEA, Buenos Aires, 1963, p. 241;

Jiménez DE Asúa, Luis, Tratado de derecho penal, t. 11l, Losada, Buenos Aires, p. 152. 3 JIMÉNEZ DE AsÚA, Luis, Tratado..., cit., t. l, p. 49 y t.1IL, p. 152.

4. NATURALEZA

541

DEL ILÍCITO TRIBUTARIO

La naturaleza penal del ilícito tributario se afirma en la consideración de que la infracción tributaria lesiona o infringe el derecho, el orden jurídico, el deber ético y jurídico de cada individuo de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado y la seguridad y los derechos esenciales del individuo, de la sociedad y del Estado; en suma, el bienestar público estatal! Y

más allá de que la especificidad y la unidad del ilícito tributario ofrecen un acentuado particularismo que justifica su consideración independiente, lo esencial que cabe remarcar es que las sanciones fiscales revisten un carácter sancionador, establecidas en orden a la prevención y represión de las infracciones y no con miras a la indemnización de daño alguno, lo que denota su naturaleza penal'. Habiendo negado que existan diferencias sustanciales entre delito y contravención, resulta de precipua importancia la determinación de si las particularidades o variantes que exhiben las normas represivas del derecho tributario, administrativo, económico, etc., en relación con el derecho penal

común, nos permiten hablar de un derecho penal administrativo, económico o tributario, cuyos principios reguladores desplazan las normas contenidas en el Código Penal, o, si por el contrario, éste sigue actuando como repositorio de principios que mantienen su imperio, toda vez que el legislador no los haya derogado expresa o implícitamente, con lo que aquellas normas aparecen construidas sobre el viejo telón de fondo del derecho penal, aunque con singularidades propias «que imponen su separación conceptual, Extendiendo su aplicación a todas las normas de naturaleza penal, contenidas en otros ordenamientos, el art. 4 del Código Penal adopta fa segunda de tales concepciones. Lo esencial de dicha disposición es que sólo tiene razón de ser respecto de las leyes penales que no tienen naturaleza común, porque, en lo que atañe a éstas, su sometimiento a las reglas generales del Código surge de su propia naturaleza, la que no se modifica por la circunstancia eventual de estar materialmente separadas del cuerpo de aquél*. En razón de ello, podemos señalar que los principios del derecho penal común tienen vigencia respecto de las demás normas represivas, en las siguientes circunstancias:

2) cuando b) cuando c) cuando cipio general; d) cuando

el principio es de raigambre constitucional; el principio no está en pugna con el derecho especial; no exista una norma especial que predomine sobre el prinpueden complementarse.

4 García BeLsUNCE, Horacio, Derecho tributario penal, Depalma, Buenos Aires, 1985, ps. 59 y 60. 3 En ese sentido, GiuLiani FONROUGE, Carlos M., Derecho financiero, t. Il, act. por Navarrine-Asorey, 4* ed., Depalma, Buenos Aires, 1978, p. 676.

$ NuRez, Ricardo, “La aplicación de las disposiciones generales del Código Penal a las leyes penales administrativas”, LL 59-594.

542

DERECHO PENAL TRIBUTARIO

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

De todos modos, de acuerdo con nuestra organización federal, las provincias en ejercicio de sus poderes tributarios no se encuentran limitadas por las disposiciones del Código Civil o del Código Penal, pudiendo construir sus institutos con total independencia de tales ordenamientos, y lo mismo acontece con la Nación, atento a la reconocida autonomía del derecho tributario?. Sin menoscabo de que el régimen represivo fiscal, y lo mismo cabe de-

cir de las sanciones del derecho administrativo o económico penal, pueden apartarse de los principios del Código Penal, interesa puntualizar que no se

543

La pretendida autonomía de las ramas especiales del derecho penal, fundada en la existencia de distinciones sustanciales entre delito y contra-

vención, favoreció notorios desvíos en esta materia. Justo es reconocer que el pensamiento de Goldschmidt, creador de la doctrina del derecho penal administrativo, se encuentra dominado por la creencia de que con ella se facilita la diferenciación entre infracciones propiamente criminales y las que, por no serlo, deben ser sancionadas más benignamente. No obstante ello, la excepción a los principios del derecho penal común que se fueron haciendo en sus ramas especiales, en su desenvolvimiento legislativo y jurisprudencial,

ha tenido muy en cuenta que la mayoría de tales principios constituyen deriva-

se caracterizaron por convalidar un grave atropello de los derechos indivi-

ción necesaria de prescripciones contenidas en la Constitución Nacional, lo que impone su adopción tanto por el derecho penal común como por cualquiera de

duales.

sus ramas. No obstante ello, en lo que constituye una no reconfortante realidad, se observa, en el derecho represivo construido al margen del Código Penal, una serie de variantes, entre las que cabe mencionar: a) el Poder Judicial aparece frecuentemente desapoderado, en mayor o

menor grado, de la facultad de juzgar estas infracciones, siendo parcialmente sustituido por el poder administrador; b) el proceso penal ordinario suele ser reemplazado por un procedimiento administrativo más rápido, expeditivo y ejecutivo, condicionándose en algunos casos el acceso a la revisión judicial de la decisión adoptada por la Administración al previo pago de la multa aplicada en dicha sede; c) los principios de estricta legalidad y veda de la analogía, de absoluta irretroactividad de la ley penal, de que no hay delito sin culpa, de que solamente las personas físicas son sujetos activos de delito y de estricta in-

dividualización de las penas, básicos en derecho penal, pierden mucho de su rigidez?, : Y esta orientación de política legislativa ha sido defendida, más que con fundamentos de orden teórico o técnico, con sendas exigencias de carácter pragmático: la conveniencia y las necesidades del Estado, que exigen que sus políticas financiéra, económica, impositiva o administrativa no se

vean perjudicadas por una actitud demasiado exigente, por parte de los tribunales ordinarios, respecto de la culpabilidad en orden a imponer una sanción en materia de infracciones especiales?, En suma, las exigencias de un

Estado moderno nos enfrentan ante el sombrío panorama de la claudicación de un apotegma, esencial para la plena vigencia de los derechos y libertades individuales, de que “no hay pena sin culpa”. Este es un falso dilema y una clara transgresión de principios constitucionales, como trataremos de

demostrarlo. 7 Corte Sup.,

Fallos 211:1254;

212:600;

213:515;

219:115;

243:98;

259:63

En ese sentido, paradigma de prepotencia y arbitrariedad lo constituye el modelo de derecho penal administrativo de Alemania en los tiempos de Hitler. Las penas reglamentarias en régimen de proceso administrativo fruetificaron sobremanera al lado de la justicia penal, ejercida por los tribunales ordinarios. Graves críticas se formularon contra la aplicación de tan expeditivos procedimientos condenatorios, opuestos a los principios de un Estado de Derecho. El límite de la pena reglamentaria subió progresivamente hasta poder imponerla sin limitación alguna, tratando de justificar notorias y gravísimas injusticias con la eterna cantilena de que los infractores eran adversarios del régimen nazi, enemigos del pueblo y saboteadores de la guerra librada para el engrandecimiento del país. 5. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE DERECHO PENAL

La Constitución Nacional y tratados internacionales ratificados por nuestro país consagran, en materia penal, una serie de principios a los que

se debe ajustar la legislación que en su consecuencia se dicte. Entre ellos cabe mencionar: legalidad, irretroactividad de la ley, exteriorización de la acción punible, tipicidad de la acción, culpabilidad, presunción de inocencia y non bis in idem.

5.1. Nullum crimen nulla poena sine praevia lege Si nos atuviéramos al significado literal del brocárdico contenido en el art. 18 de la Constitución Nacional, habría que admitir que es inactual, ya que la sola consagración del principio de legalidad no da una idea del alcance del precepto en el contexto de la ley suprema, que debe ser considerado inseparable de la noción de delito, entendido éste como una acción típicamente antijurídica, culpable y adecuada a una figura legal!

y 149;

268:170, entre otros.

3 ArraLión, Enrique K., Tratado de derecho penal especial, t. !, La Ley, Buenos Aires, 1969, ps. 62 y 63. 2 Arraión, Enrique R., Tratado..., cit., t. |, p. 63, nota 43.

12 Así, SoLer, Sebastián, Fe en el derecho y otros ensayos, TEA, Buenos Aires, 1956,

p. 277.

544

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

El referido dogma, que nos llega a través de la Constitución norteamericana (sección IX del art. 1%) y de la Declaración de Derechos del Hombre

y del Ciudadano de 1789 (art. 8”), y que ha recibido consagración universal en la Declaración Universal de Derechos Humanos de las Naciones Unidas

de 1948 (art. 11), encuentra una primera aproximación en el art, 39 de la

Carta Magna, que fue la reivindicación por parte de los señores feudales del derecho a ser juzgados por sus pares y con arreglo a la ley del reino”, No obstante ello, después del año 1215 hubo, tanto en Inglaterra como en Francia, numerosas leyes ex post facto por las cuales se condenaba o detenía a personas determinadas. Recién con el advenimiento de la Revolución Norteamericana y de la Francesa el principio alcanzó su formulación actual, que fue adoptada universalmente. Mas todavía habría de pasar mucho tiempo para que la noción de delito se considerase integrada a la definición de aquél'?. Al ingresar a la legislación el principio nullum crimen, en una primera aproximación en la Carta Magna, aparece como una exigencia de la legalidad del juicio y de la territorialidad de la ley aplicable. Luego, al acentuarse con la Revolución Francesa el carácter previo de la ley, aparece la teoría de la irretroactividad

de la ley, para finalmente, respondiendo a las exigencias de un derecho penal moderno, vincular el principio inescindiblemente con la noción de delito, Si adoptáramos una interpretación del art. 18 de la Constitución Nacional que sólo respondiera a su literalidad, no sería necesario derogar el principio, como se hizo en la Alemania de 1935, para que pierda toda significación. En verdad, se puede llegar a ese mismo resultado interpretando

analógicamente la ley penal o, en forma más sutil, creando tipos penales en sí

mismos analógicos. Por ello, señala Soler'? que un derecho penal civilizado

debe estar constituido por una serie limitada de definiciones cerradas de ac-

ción, que permite definirlo como un sistema discontinuo de ilicitudes. Si la violación a una ley penal acarrea una sanción, es necesario que la persona sepa a ciencia cierta cuál es la conducta lícita y cuál la ilícita. Si, a consecuencia de la interpretación analógica que se haga de los preceptos pe1 El art. 39 de la Carta Magna, del 15 de junio de 1215, otorgada por el rey Juan sin Tierra en la pradera llamada "de Runnymede”, dice: “Ningún hombre libre podrá ser detenido o encarcelado u privado de sus derechos o de sus bienes, ni puesto fuera de la ley, ni desterrado o privado de su rango de cualquier otra forma, ni usaremos de la fuerza contra él ni enviaremos a otros que lo hagan, sino en virtud de sentencia judicial de su pares y con arreglo a la ley del reino”. 12 A decir verdad, no podemos afirmar que el alcance del principio nullum crimen sine lege que propiciamos haya recibido entre nosotros una aceptación universal, a te-

nor de la censura que recibió la adopción del principio de que no hay pena sin culpa, adoptado en el Proyecto de Código Penal de 1960, redactado por Sebastián Soler, por parte de la Academia Nacional de Derecho de Buenos Aires, en su nota a la Comisión de Legislación Penal de la Cámara de Diputados, alegando que con él se intenta sustituir el principio nullum crimen. Ver la respuesta dada a dicha Academia por Marquardt y Cabral en “Culpabilidad y responsabilidad penal”, Li 104-942 (1961). $ Sor, Sebastián, Derecho..., cit., p. 151.

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545

nales o por otras formas de violación del principio de tipicidad de la acción

es imposible determinar con certeza cuál es el significado que cabe atribuirle a la ley penal, la exigencia de ley previa aparece impunemente violada. Y ese

sistema discontinuo de ificitudes, donde cada figura cumple una función y en el cual la inexistencia de una de ellas no puede ser cubierta extendiendo

analógicamente las restantes, va marcando una franja de libertad, que es lo

que irrita y molesta a las dictaduras.

La violación del principio de tipicidad de la acción se puede perpetrar,

como se dijo, creando un tipo en sí mismo analógico o haciendo una ley

que no tome como base un verdadero tipo de acción. El primer supuesto se da cuando se construye un delito desfigurado, de contornos borrosos o sin ellos, por la falta o poca precisión del verbo escogido para definirlo, o por la agregación de un sinnúmero de complementos que lo van dilatando hasta transformarlo, llevándolo a sentidos indefinidos, abiertos a muy diferentes posibilidades de aplicación. "Tenemos el segundo caso cuando la ley utiliza para definir el delito un verbo que no es indicativo de un modo de hacer o de proceder que el sujeto activo gobierna. Un ejemplo de este supuesto lo daba el art. 8* de la ley de sabotaje 13.985, que castigaba con prisión de uno a ocho años “al que por cualquier medio provoque pública alarma o deprima el espíritu público causando un daño a la Nación”. Aquí se construye el delito no con referencia a un comportamiento sino con relación a un resultado: la “depresión del espíritu público”, que puede originarse por una serie indefinida de acciones u omisiones y cuyo resultado no depende de la voluntad del sujeto activo del delito. Estas graves desviaciones de lo que debe ser un derecho penal civilizado se producen por la denominada “estatización del derecho penal”, que implica un desplazamiento de la persona humana y la entronización del Estado como sujeto de toda infracción penal'*. Así, bajo el impulso de corrientes

negatorias de la plena vigencia de los derechos humanos, se levantan falsos principios que sustentan que a todo crimen debe seguir la efectiva ejecución

de la pena, sin que importe mucho la individualización y ejecución del verdadero culpabie, De ahí que no ha de extrañar que, como derivación de un punto de partida negatorio de la persona humana, sufran derogación principios esenciales como el de legalidad, el de exterioridad, el de tipicidad o el de que no hay pena sin culpa. 5.2. No hay pena sin culpa

o La violación al precepto del art. 18 de la Constitución Nacional también se produce cuando se pretende desconocer el principio nulla poena sine culpa, que constituye la culminación de un largo proceso histórico de digni-

p.

40. Souer, Sebastián, Bases ideológicas de la reforma penal, Eudeba, Buenos Aires, 1966,

42.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

DERECHO PENAL TRIBUTARIO

ficación del ser humano, cuya realización práctica sin excepciones es exigida

fiscal no se aplican las reglas comunes sobre responsabilidad, ya que la delictuosidad del acto se juzga en su solo aspecto formal, sin considerar inten-

546

de modo imperioso por la conciencia cultural de nuestros días**, Este principio significa, esencialmente, que ninguna persona puede ser condenada por un hecho previsto como delito si no ha obrado por lo menos culposamente, de manera que no puedan serle reprochables penalmente resultados con los que su conducta guarda una relación causal de carácter meramente objetiva. La aplicación de una pena presupone que el sujeto sábía lo que hacía, al haber comprendido la criminalidad del acto, o haberla podido comprender con la debida diligencia, y haber tenido la posibilidad de optar entre hacer lo que debía y no hacerlo. Una persona no puede ser castigada por resultados que se hallan fuera de su poder de previsión o de evitación, por algo, en suma, que no depende de su voluntad. En consecuencia, por aplicación del principio de que no hay pena sin culpa, excluyen de la culpabilidad la existencia de error esencial de hecho o la de error o ignorancia de derecho no reprochables. La exigencia de ley previa implica que la persona conozca cuál es la conducta debida. Si esa situación no se da por una ignorancia de la ley no reprochable al sujeto, la aplicación de una pena desconoce el principio consagrado en el art. 18 de la Constitución Nacional. Esta causal de exclusión de la culpabilidad tiene un mayor campo de aplicación en materia de derecho tributario, económico o financiero que en el ámbito del Código Penal. Ciertamente, una persona no podría alegar desconocer que el ho-

micidio es un delito, mas en esas otras ramas del derecho, en las cuales el

afán legisferante es de magnitud asombrosa; en las cuales la delegación de facultades legislativas, no sólo en el Poder Ejecutivo sino en organismos de él dependientes, es una realidad más allá de las prescripciones constitucionales (art. 76, CN); en las cuales la existencia de leyes penales en blanco

exige la debida integración con disposiciones complementarias dictadas por la Administración; en las que nos encontramos con frecuentes derogaciones

tácitas, etc., resulta prácticamente imposible, aun para los entendidos en la

materia, y a veces hasta para el propio juzgador, conocer sobre la vigencia o alcance de una determinada norma jurídica. Un infortunado fallo plenario de la Cámara Nacional en lo Penal Económico!! ha sentado la doctrina de que la falta de publicación en el Boletín Oficial de los anexos de la resolución 63/1983 de la Secretaría de Comercio,

en los que, en concreto, se fijaba la regulación de una determinada actividad, no es obstáculo para su vigencia ni para la aplicación de sanciones de carácter penal previstas para el caso de incumplimiento. En posición que no compartimos, Giuliani Fonrouge”” afirma que, en tesis general, adhiere a la doctrina que sostiene que en materia represiva 15 Mezcer, Edmund, Tratado de derecho penal, t. 11, Madrid, 1949, p. 21. 16 C. Nac. Penal Económico, en pleno, 27/12/1988, “Famax SA”, LL del 28/2/1989.

.

17 Giuuani Fongouce, Carlos M., Derecho..., cit, t. 11, p. 696. La jurisprudencia de la

Corte que cita el distinguido maestro en apoyo de su tesis no tiene el alcance que lesatri-

547

ciones.

El principio de que no hay pena sin culpa tiene plena aplicación tanto en derecho penal común como en las demás ramas del derecho represivo, y hace al reconocimiento de la dignidad del ser humano. Por tal principio, el hombre queda colocado, en el plano de la cultura, como ser espiritual, participante del mundo de los valores que constituye el derecho, cuya suprema sanción, la pena, sólo puede encontrar fundamento y razón suficientes en aquella subjetividad*?. La pretensión de desplazar su aplicación en materia de derecho tributario penal o de derecho económico resulta inaceptable por imperio de tales consideraciones, por la necesaria unidad del derecho, que no puede escindirse en compartimientos estancos, y porque la delimi-

tación de los derechos y libertades constitucionales no se puede hacer en forma ambivalente de manera de hacerle perder toda significación. La administración tributaria ha ofrecido serias resistencias a la admisión del elemento subjetivo, en orden a formular un reproche penal, por considerar que la prueba de un hecho psicológico implica una empresa destinada al fracaso de antemano. El modelo de Código Tributario para América Latina OEA-BID adhiere al principio de que no se puede responsabilizar por violación de normas tributarias a alguien que no ha obrado a lo menos culposamente, y en la exposición de motivos al art. 73 da una clara respuesta a las objeciones de la administración fiscal, al señalar que “el objeto de la prueba, tanto

cuando ésta debe ser producida por el fisco, como por el contribuyente, evidentemente, no es el hecho psicológico de la intención o de la negligencia lo que hay que probar, pues se trataría de una prueba imposible. El dolo y la cuipa son conceptos jurídicos vinculados desde el punto de vista lógico a determinados hechos objetivos imputables al infractor, El problema en materia de defraudación tributaria se plantea en los mismos términos que en la estafa o en la apropiación indebida del derecho común. Tanto en un caso como en otro, se prueban hechos que, de acuerdo con las reglas de la experiencia y de la lógica, corresponden normalmente a una conducta dolosa o culposa”. Continúa señalando que la prueba del elemento subjetivo debe ser realizada con respecto al hecho tipificado como infracción y no en relación con eventuales consecuencias que no integran el tipo. Así, en materia de inobservancia de los deberes formales, resulta suficiente probar la voluntad enderezada al incumplimiento de dichos deberes, no siendo necesaria la referida a los perjuicios que el fisco sufra o pueda sufrir derivados de la violación de la ley.

buye y, por lo demás, ha quedado lotalmente superada por posteriores fallos de nuestro más Alto Tribunal. 1 Souer, Sebastián, Derecho..., cit., t. Il, p. 10.

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5.2.1. Presunciones de culpabilidad Frecuentemente encontramos en la legislación tributaria presunciones de culpabilidad, unas veces establecidas por la ley y otras creadas por la jurisprudencia, que a juicio de algunos autores introducen un factor distorsivo de la teoría de la culpabilidad??, que producen una inversión del onzas

probandi que marca una importante diferencia entre el régimen represivo fiscal y el derecho penal común?, No estamos de acuerdo con las consecuencias que se les atribuyen a las presunciones de culpabilidad en materia tributaria. En primer lugar, procede

analizar la naturaleza de los hechos de los que se infiere razonablemente la culpabilidad. Por ejemplo, si la ley dijera que respecto de todos aquellos que realizan actividades lícitas mas no honorables?' se presume la intención de defraudar, salvo prueba en contrario, tal presunción de culpabilidad, por su manifiesta irrazonabilidad, sería inconstitucional (art. 28, CN). En cambio,

cuando la ley dice que se presume la intención de defraudar cuando medie grave contradicción entre los libros de contabilidad, registraciones o documentos y las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente (art. 47, ley 11.683, t.o. 1998), infiere de determinados hechos una razonable pre-

sunción de culpabilidad que, salvo que sea desvirruada por el sujeto pasivo, permite fundar una condena, a la que de igual modo se llegaría aunque la ley guardara silencio, ya que el juzgador extraería de tal contradicción una fuerte convicción de culpabilidad, en orden a la aplicación de la pena. Nada impide que mediante los datos de la experiencia se pueda inferir

de los hechos probados la ocurrencia de culpa. Para ello basta comprobar que el hecho sea consecuencia normal de negligencia o de falta de previsión por parte de su autor. No se trata propiamente de una presunción de culpa; es la inferencia de dolo o negligencia resultante del hecho mismo, recayendo, entonces, en el presunto infractor la demostración de la concurrencia de

circunstancias ajenas a su voluntad que él no ha podido controlar”. Si bien de ello se colige que no es necesario que la ley establezca determinadas presunciones de culpa, cabe preguntarse: ¿Cuál es la razón de ser

de enumerarlas en el texto de Ía ley? Pues bien: teniendo en cuenta la especificidad del ilícito tributario, el listado de presunciones coadyuva a facilitar la aplicación del régimen represivo fiscal. La diferencia con el derecho penal común es insustancial, puramente formal, no siendo dable admitir que en

materia tributaria las presunciones de culpabilidad, por el hecho de venir fijadas en la ley, importan una inversión del orzus probandi,

549

En derecho penal común también las presunciones serias, graves y con-

cordantes permiten fundar una condena (art. 357, Código de Procedimiento

Penal), y lo mismo sucede en materia civil (art. 163, inc. 5%, Código Procesal

Civil y Comercial de la Nación), y en ningún caso se puede hablar de inver-

sión de la carga probatoria. De ahí que al criterio de la Corte?*, en el sentido de que, comprobada la materialidad de la infracción, ésta lleva implícita la intención de defraudar, no cabe darle el alcance que parecería surgir de una interpretación literal de tales expresiones. Así, comprobada la salida de fábrica de paquetes de cigarrillos sin las estampillas fiscales que deben llevar

adheridos de acuerdo con las disposiciones de la Ley de Impuestos Internos

(art. 17, ley 24.674), por sí solo no permite presumir que se trata de una maniobra de defraudación fiscal, porque primero habrá que determinar si ese hecho es imputable al órgano social de la empresa fabricante, ya que muy

bien se podría tratar de un delito contra la propiedad cometido por un ém-

pleado infiel, cuya acción, además de no comprometer la responsabilidad de la persona ideal, perseguiría fines muy distintos del de defraudar al fisco. Ahora bien: si nos encontramos con una empresa de gran envergadura que omite presentar la declaración jurada del IVA y pagar el impuesto, que lleva sus registraciones en forma irregular, es razonable inferir de esos hechos debidamente comprobados la intención defraudatoria, salvo que el contribuyente demuestre lo contrario. No hay aquí una desvirtuación del principio de inocencia, que, además, por ser de raigambre constitucional,

no podría ser dejado de lado por consideraciones relativas a la especificidad

del ilícito tributario.

5.2.2. Error de hecho y error de derecho La doctrina distingue entre error de derecho y error de hecho, y el distingo deviene relevante en atención a que el Código Penal, en el art. 34, se refiere únicamente al error de hecho para acordarle poder excusante. El error de derecho no exime; la ley se presume conocida y, en consecuencia, su ignorancia no excusa si la excepción no está expresamente autorizada (art. 20, CCiv.). El Código Penal refuerza ese principio al referirse exclusivamente al error de hecho. La exclusión terminante del error de derecho en la ley penal suscita en la doctrina algunas dudas y dificultades porque, en general, comporta una excepción al principio 2ulla poena sine culpa. En la doctrina alemana la distinción es negada con frecuencia, con fun-

damento en que si para atribuirle responsabilidad penal a una persona es 19 García Bensunce, Horacio, Derecho..., cit., p. 202. 22 Giuuian FONROUGE, Carlos M., Derecho..., cit, t. 11, p. 700.

21 Como podría calificarse a las llamadas “actividades toleradas” en el Código de Habilitaciones y Verificaciones de la Ciudad de Buenos Aires.

necesario que haya podido conocer las circunstancias que hacen a la ilicitud del hecho, el error excusante puede, pues, referirse no solamente a circuns-

tancias de hecho, sino también a preceptos jurídicos. En efecto, si la culpabilidad se funda en una actitud psíquica del sujeto frente al orden jurídico, no

22 C, Nac. Cont. Adm. Fed, sala 4?, 7/7/1998, “La Casa del Filtro y Accesorios”, ED 181-793.

2 Corte Sup., Fallos 225:412; 206:508; 209:318; 210:1229.

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podrá negarse la relevancia del error ——cualquiera que sea su naturaleza— por causa del cual el individuo actuó sin tener conciencia de la criminalidad

penal en el caso concreto. La ignorancia de una ley de esa naturaleza es ignorancia de hecho, con respecto a la ley penal.

del acto, que es, en definitiva, lo que da contenido a la culpabilidad. Claro está que, importando el derecho penal solamente un minimum de ética, ordinariamente la más elemental inteligencia bastará para informar al sujeto más rústico de la ilicitud de sus acciones; nadie podrá alegar que desconoce que es un delito matar. Pero al lado de tales delitos existen numerosas infracciones, creadas a consecuencia del quehacer de un Estado intervencionista y regulador de un sinnúmero de actividades, algunas de muy leve entidad, donde la distinción entre error de derecho y error de hecho tiene valor.

:

Ea doctrina cuestiona también el distingo con fundamento en que es imposible una distinción suficiente entre error de derecho y error de hecho, por cuanto el derecho, en sus disposiciones, se refiere a hechos, y con ello transforma las cuestiones de hecho en cuestiones de derecho. Se pregunta Soler qué diferencia esencial existe, en efecto, entre el sujeto que entra ilícitamente en un escritorio porque cree que es un lugar público (pretendido error de hecho) y el que lo hace porque cree que los escritorios no son domicilio en el sentido de la ley (pretendido error de derecho). Una persona puede tener cocaína sin autorización, ya sea porque ignore que ésta es requerida o

porque desconozca que esta sustancia es cocaína. En ambos casos no sabe que la sustancia que tiene está jurídicamente considerada y sometida a determinada reglamentación. o De todos modos, la fuerza de la tradición hace que la distinción se mantenga con fuerza en la ley y en la jurisprudencia. De ahí la reiterada repetición del principio según el cual la ignorancia del derecho sólo puede imputarse a la propia torpeza, pues la ley se presume conocida, y es deber

conocerla. Aceptados el distingo y el carácter no excusante del error de derecho

sobre la norma penal, este severo principio de política criminal se debe desplazar en situaciones en que el error sea inevitable, como lo ha admitido la Corte Costituzionale italiana (24/3/1988, nro. 364). De todos modos, la no excusabilidad del error de derecho no se con-

cilia con el principio de que no hay pena sin culpa cuando el error que se alega no se refiere a la ley penal sino a otra ley, civil, administrativa, que le

da contenido a aquélla. De ahí que la doctrina ha distinguido según que la ignorancia o el error se refieran a la ley penal o a otra que esté vinculada con aquélla y le dé contenido. Según esa doctrina, la ignorancia de derecho debe ser distinguida en ignorancia de derecho penal y de derecho extrapenal. La ignorancia del derecho penal no excusa, en tanto que la ignorancia de derecho no penal equivale a ignorancia de hecho. Así, nadie podrá invocar que ignora que esté prohibido expender moneda no circulante (situación llama-

da error de prohibición), pero sí podrá invocarse el desconocimiento de la ley que sacaba de la circulación determinada moneda que se ha expendido, “ ley de carácter administrativo, que es la que viene a dar contenido a la ley

551

En relación con esta última, las demás leyes tienen la función definitoria o calificante de los hechos que integran una figura, y su ignorancia no es,

por ello, de derecho, sino de hecho. Ignorancia de derecho sería solamente no conocer el derecho penal, ta existencia de una norma prohibitiva, excusa que, según esta teoría, seguiría siendo inválida no solamente por increíble, dado el carácter grosero de las prohibiciones penales, sino inaceptable porque solamente sobre la presunción de su conocimiento puede fundarse la autoridad del precepto penal. Así, el párr. 3% del art. 47 del Código Penal italiano dispone que “el error sobre una ley diversa de la ley pena! excluye la punibilidad cuando ha ocasionado un error sobre el hecho que constituye el delito”. Con una norma de tal alcance parecería, por lo menos desde un punto de vista teórico, que la cuestión estaría resuelta. No obstante ello, la teoría de la incorporación ha tenido prácticamente efectos abrogatorios del párr, 3" del art. 47 del citado Código. Para dicha doctrina se debe considerar extrapenal cualquier norma que no incrimine directamente una determinada conducta, en tanto es penal toda norma que, aunque no perteneciendo a este derecho, viene en algún modo a integrar el precepto penal. De ahí el nombre de teoría de la incorporación. La distinción resulta, cuando menos, difícil, y la doctrina no ha logrado

aún elaborar criterios claros que permitan distinguir entre norma extrapenal

integradora -——y sujeta el régimen no excusante del error que recaiga sobre ella-— y norma integradora. La jurisprudencia, por su parte, ha interpretado en modo extensivo el concepto de norma integradora, llegando prácticamente a excluir la excusabilidad de cualquier error de derecho, derogando de hecho el párr. 3? del art. 47 del Codice Penale. Esto llevó al legislador italiano a la sanción de una norma específica en el ámbito del impuesto a los réditos y sobre el valor agregado, a fin de obviar la interpretatio abrogans que la jurisprudencia había hecho del párr. 3" del

art. 47 del Código Penal, A esos efectos, el legislador, en 1982, introdujo una

norma que reconoce expresamente eficacia desincriminante al error sobre las normas que disciplinan el impuesto a los réditos y sobre el valor agregado (art. 8*, ley 516/1982). Mas las controversias no terminaron allí, puesto que parte de la doctrina italiana se vio tentada a interpretar que la nueva norma constituía una especificación del párr. 3? del art. 47 del Código Penal. En tal sentido, se sostiene que el art. 8* de la ley 516 tiene efectos desincriminantes sólo respecto de normas extrapenales no consideradas integradoras del precepto penal, con lo cual estamos en la misma situación que el legislador, en 1982, trató de modificar con la sanción de la nueva norma. A nuestro juicio, para ser consecuente con el principio de que no hay

pena sin culpa, se debe reconocer valor excusante tanto al error de hecho como al error de derecho, en la medida en que sea esencial e inculpable, Si

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

un error reúne esas dos condiciones, no sólo troca el dolo en culpa, sino que suprime toda forma de culpabilidad. Será muy difícil que se admita el error sobre el precepto penal, pues ningún hombre, incluso el menos dotado de inteligencia, puede ignorar el contenido de la legislación ordinaria en materia penal. Mas la legislación complementaria contiene tantos preceptos penales con contenidos tan difusos que no cabe rechazar ab initio la excusabilidad del error de derecho. Cuando el error recae sobre la norma extrapenal que cumple una función integradora del precepto penal, especialmente cuando se trata de normas impositivas, las más de las veces dictadas bajo el falso ropaje de facultades reglamentarias, que se exceden notoriamente, no se puede dejar de tener en cuenta la complejidad de las disposiciones, la multiplicidad de interpreta-

ciones, la dificultad para el intérprete de esclarecer el significado de una normativa continuamente modificada y objeto de contradictorias decisiones judiciales. 5.2.3. La responsabilidad penal de las personas jurídicas Siendo que la acción que configura el delito debe consistir en una efectiva expresión del psiquismo del sujeto, se ha negado la posibilidad de que

las personas jurídicas sean responsables penalmente, señalándose que como el dolo exige voluntad y previsión, pretender definir el dolo en la persona

social es una empresa destinada al más ruidoso fracaso**, Soler ha sostenido que toda vez que la sociedad es una persona distinta de los socios, y su

personalidad jurídica consiste en mero centro imputativo, carente de todo sustrato psíquico, resulta indudable que por su naturaleza no es un ente idó-

neo ni para desplegar acciones que contengan los elementos indispensables para dar base a un delito, ni para sentir la coacción de la amenaza penal, ni para sufrir ella misma una pena corporal que no afecte a ningún tercero inocente”,

Pessina enseña que falta en las personas colectivas la unidad de conciencia y de voluntad que se revela en el individuo. La responsabilidad de las personas jurídicas sólo puede ser de naturaleza meramente civil, nunca de carácter penal, porque la pena, si no obra sobre los individuos, no puede ser sentida por toda la comunidad, y si obrara sobre ellos, confundiría injusta-

mente a los inocentes con los culpables?*, La persona jurídica, al carecer de conciencia, no puede sentir la coacción psicológica que implica la amenaza penal, ni puede ser afectada por el sentimiento emergente de la ejecución de la sanción. El delito es cometido 24 JIMÉNEZ DE ÁSUA, Luis, “La cuestión de la responsabilidad de las personas jurídicas”, LL 48-1041. 25 SotEr, Sebastián, Derecho..., cit., t. l, p. 266.

26 Pessina, Enrico, Elementos de derecho penal, trad. Hilarión González del Castillo, ” Reus, Madrid, 1936.

DERECHO PENAL TRIBUTARIO

553

por aquellos que lo quieren o ejecutan, y si el representante o el órgano de -

la persona moral ha delinquido, porque todos o la mayoría de los consocios lo han determinado, o lo han excitado o han reforzado su resolución, o le

han prometido asistencia O ayuda posterior, será responsable él y lo serán los demás.

Para Manzini, el derecho penal presupone en el sujeto activo del delito

la capacidad y la potencialidad volitiva, que no puede existir como facultad colectiva distinta de los individuos. Las relaciones del derecho penal implican siempre una investigación psicológica; en la persona jurídica no se puede encontrar la compleja potencialidad volitiva inhibitoria y la conciencia unitaria que la imputabilidad y la responsabilidad penal presuponen. La voluntad como facultad o capacidad de querer es propiedad sólo

de las personas físicas. La pena, que es retribución aflictiva, no puede ser

sentida sino por quien ha querido penalmente la acción delictiva. El derecho penal presupone que sus violadores responsables son seres inteligentes,

libres y sensibles. La persona jurídica es un ente abstracto que no tiene inteligencia, libertad ni sensibilidad, aunque por privilegio de la ley sea capaz de disponer. Fontán Balestra niega capacidad de actuar penalmente a las personas jurídicas. Las actividades de la persona jurídica no pueden constituir ni una manifestación de voluntad ni una exteriorización de una personalidad. Ello resulta más evidente en la faz negativa de la acción, “puesto que no es imaginable la existencia de la mayoría de las causas que excluyen la acción (medios hipnóticos, narcóticos, movimientos reflejos, estados de inconcien-

cia)”. Resulta un verdadero despropósito hablar de ellos con referencia a una persona de existencia ideal. Más allá del rigor científico de tales posiciones, el legislador, acuciado por las exigencias de una realidad social en la que las relaciones económicas han estimulado la creación de grandes corporaciones de inusitado poder económico, a-nivel tanto nacional como internacional, ha extendido la responsabilidad de las personas jurídicas, especialmente en materia de derecho

económico, financiero, tributario, etcétera. Ello impone precisar si, en este ámbito, resulta aplicable el principio de que no bay pena sin culpa, ya que según la posición que se adopte se llega a resultados diametralmente opuestos: afirmar la irresponsabilidad de las personas jurídicas o sostener que respecto de ellas la ley ha admitido un supuesto de responsabilidad objetiva. En este ámbito, también, resulta de estricta aplicación el principio de que no hay pena sin culpa, referido a la persona física, que en su carácter de órgano de la sociedad ejecuta un acto que representa, de acuerdo con los antecedentes y modalidades del caso, la política de la sociedad””. Sólo la persona física tiene discernimiento, intención y libertad, únicamente ella puede optar entre ajustar su conducta a las exigencias legales o no, solamente 27 SpoLanskv, Norberto E., “Derecho pena! y Constitución Nacional”, LL 156-1406.

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respecto de ella puede hablarse de un resultado producto de su voluntad. Por tanto, por medio de ésta y en razón de sus acciones es que puede extenderse al ámbito de las personas jurídicas el círculo de la represión penal, que puede fundarse, sea en la idea de una medida de seguridad tendiente a aniquilar la empresa criminal, o el medio de acción ilícito de sus Órganos, sea como un medio de asegurar la eficacia de las penas, cuyos fines resultarían frustrados de no extenderse a la persona ideal?,

No se puede decir que, en el caso de las personas jurídicas, se dé un supuesto de responsabilidad objetiva al responder penalmente éstas por la culpa de otro. Siempre habrá que analizar la existencia del elemento psíquico de la voluntad en cabeza del órgano de la sociedad, lo que permitirá extender la responsabilidad penal a la persona jurídica, en función de un criterio de política criminal, determinado por necesidad de hacer más efectiva la represión de las conductas antijurídicas. En el caso de personas jurídicas, las leyes en materia económica, financiera, tributaria, etc., frecuentemente, cuando se trata de penas de multa, clausura, inhabilitación, caducidad de la personería jurídica, comiso de mer-

caderías, suspensión en el registro de proveedores del Estado, etc., se desentienden de la individualización de la persona física integrante del órgano de la sociedad que realizó la acción punible, limitándose a' prescribir la pena aplicable a la persona ideal, y solamente cuando se trata de pena de prisión prevé su aplicación a los autores del acto ilícito. Esto no quiere decir que la cuestión de la individualización del autor del delito sea indiferente, cuando

por existir causales de inimputabilidad o exculpación, a la persona jurídica le interese demostrar la inexistencia de culpa en cabeza del autor del hecho, o que éste no integra Órgano alguno de la sociedad, para desplazar todo reproche penal que se intente formularle. Sucede también que en algunas causales de exculpación, como el error

o ignorancia de derecho que no sean reprochables, falta de publicación total o parcial de la norma, dudas sobre su vigencia o sobre el razonable alcance que cabe atribuirle, se admita o se rechace la causal como referida a la persona ideal, sin necesidad de individualizar al autor del hecho. Y así, la juris-

prudencia vinculada a la vigencia del principio de que no hay pena sin culpa en materia de sanciones tributarias, en causas en que son parte personas de existencia ideal, aparece como si fuera referida a éstas.

5.3. Las leyes penales en blanco Las llamadas “leyes en blanco” son aquellas cuyo precepto es indeterminado en cuanto a su contenido y en las que solamente queda fijada con precisión la sanción. El precepto debe ordinariamente ser llenado por otra disposición legal o por decretos o reglamentos a los cuales queda remitida 28 Nunez, Ricardo, Tratado de derecho penal, t. |, Lerner, Buenos Aires, 1978, ps. 2131217.

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la ley penal. Esos decretos o reglamentos son, en el fondo, los que fijan el

alcance de la ilicitud sancionada, ya que, en la ley, la conducta delictiva so-

lamente está determinada de una manera genérica. Ejemplos de esas leyes son los arts. 205 y 206, CPen. Este último dispone: “Será reprimido con prisión de uno a seis meses el que violare las reglas establecidas por las leyes de policía sanitaria animal”. En estos casos

la ley penal sólo contiene la sanción aplicable, pues el precepto está remitido en descubierto a disposiciones actuales o futuras que se puedan dictar en materia de policía sanitaria animal. Ese género de incriminaciones es fre-

cuente, sobre todo en figuras contravencionales, pues la variabilidad de las

circunstancias hace casi imposible la minuciosa previsión de las infracciones, algunas de las cuales quedan definidas como desobediencias genéricas, limitándose la ley a señalar, en esos casos, cuáles son las condiciones que facultan a la otra autoridad a llenar el blanco. Claro está que la norma penal en blanco no cobra valor sino después de dictada la ley o reglamentación a que se remite, y para los hechos posteriores a ésta. “Mientras tanto, la ley penal es como un cuerpo errante que busca su alma”, en palabras de Binding, citado por Soler”, La cuestión esencial sobre estas figuras en las que las conductas punibles sólo resultan determinadas genéricamente, remitiéndose la ley para su especificación a la instancia legislativa o bien a la administrativa, es que quien llena el vacío debe estar constitucionalmente habilitado para ello, puesto que mediante estas figuras no se puede canalizar una delegación de facultades legislativas que renieguen del principio de legalidad penal, de

raigambre constitucional (art. 18, CN).

La cuestión no suscita dudas cuando la ley penal en blanco se remite a otra ley. Pero cuando la remisión es a la instancia administrativa, procede distinguir dos situaciones: una en la cual la conducta punible está descripta en la ley penal, pero la figura debe ser integrada con un elemento de hecho cuya especificación se defiere al poder administrador, como ocurría en el caso de fijación de precios máximos en la Ley de Abastecimiento (ley 20.680); y otra

en la cual la conducta punible no se especifica sino por referencia a normas

dictadas por el Poder Ejecutivo u organismos administrativos.

La primera de estas formas de legislar no puede, en principio, dar lugar a objeciones de carácter constitucional. Pero importa dejar bien sentado, respecto de la segunda, que ella sólo es admisible si el Poder Ejecutivo u organismos administrativos han dictado la norma a la que la ley se remite en ejercicio legítimo de facultades reglamentarias, puesto que en tales casos dicha norma es como si fuera la misma ley reglamentada, puesto que la integra.

De ahí que de ningún modo se puede aceptar que las leyes penales en blanco constituyan un arbitrio para canalizar la delegación de facultades legislativas, en violación al principio de legalidad penal (art. 18, CN). 22 Soter, Sebastián, Derecho..., cit., £. 1, p. 138.

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DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO DERECHO PENAL TRIBUTARIO

5.4. La exterioridad de la acción y el principio on bis in idem El principio de exterioridad de la acción se encuentra expresamente consagrado en el art. 19 de la Constitución Nacional, que preceptúa que las

acciones privadas de los hombres que de ningún modo ofendan al orden y a la moral pública, ni perjudiquen a un tercero, están reservadas a Dios, y exentas de la autoridad de los magistrados. Por ende, si no hay acción externa,

no puede haber posibilidad de reproche penal, $0 pena de profanar el ámbito reservado a Dios. Este principio aparece conculcado cuando la ley penal pretende atrapar los actos preparatorios y no tan sólo el comienzo de ejecución de la acción. De la derogación del principio de exterioridad se derivan estas consecuencias: a) punibilidad de acciones anteriores a la tentativa, es decir, de actos

preparatorios e instigación incumplida; b) nivelación de la pena para todo un inter crimints sin distingos.

El principio non bis in idem, si bien se enuncia diciendo que nadie puede ser penado dos veces por el mismo delito, tiene un alcance mucho más amplio, dado que la prohibición de la doble penalidad significa, en realidad, evitar el doble pronunciamiento sobre el fondo de la cuestión, ya que la an-

terior sentencia pudo haber sido absolutoria*. Este principio se desprende del derecho de defensa consagrado en el art. 18 de la Constitución Nacional

y del derecho de propiedad —art. 17, CN—, del que se infiere que las sentencias pasadas en autoridad de cosa juzgada no pueden ser modificadas por otras, ni desconocidas por leyes o actos estatales o privados. El procurador general de la Nación, en dictamen emitido en la causa “Pereyra, Justiniano L.”*, señalaba que “el nuevo procesamiento (...) es violatorio del principio x0n bis in idem, por configurar lo que los anglosajones denominaron “double jeopardy” (vedada en la V Enmienda de la Constitución de los Estados Unidos), que se halla también implícitamente prohibida por el sistema de garantías que aseguran en nuestra Carta Magna el

debido procedimiento legal”. Es doctrina de la Corte Suprema de la Nación que el derecho constitucional que se refiere a la prohibición de la doble persecución penal sólo es susceptible de tutela inmediata porque la garantía no veda únicamente

la aplicación de una nueva sanción por hecho anteriormente penado, sino también la exposición al riesgo de que ello ocurra mediante un nuevo some-

timiento a juicio de quien ya lo ha sufrido por el mismo hecho, porque el solo desarrollo del proceso desvirtuaría el derecho invocado, dado que el

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gravamen que es materia de agravio no se disiparía ni aun con el dictado de una ulterior sentencia absolutoria?. Ei derecho judicial de la Corte condiciona la admisión de la cosa juzgada a la inexistencia de dolo en la causa en que la sentencia se ha dictado.

Por otra parte, la condena penal pasada en autoridad de cosa juzgada admite su revisión en favor del condenado en los supuestos previstos en el art. 479 del Código Procesal Penal. 5.5, El principio de la ley penal más benigna El principio de la ley penal más benigna no se encuentra expresamente mencionado en la Constitución, aunque se lo puede extraer del principio de razonabilidad de las leyes. Si la sociedad en un momento determinado juzga improcedente formular reproche penal a ciertas conductas, se torna irrazonable la aplicación de una sanción penal por actos u omisiones acaecidos con anterioridad a la vigencia de la modificación legal que desincrimina el hecho. El art. 9? de la Convención Americana, y en forma análoga el art. 15 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, luego de adoptar el principio esencial del derecho penal liberal 1ullum crimen nulla poena sine lege, recogido en el art. 18 de la Constitucional Nacional, agrega: “Si con posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello”. Se ha declarado aplicable el principio de la retroactividad de la ley penal más benigna a la regularización espontánea efectuada por el contribuyente con anterioridad a la sanción de la norma reglamentaria, dictada de

consuno con el art. 113 de la ley 11.683, t.o. 1998, que pone en vigencia un régimen de condonación de sanciones en caso de mediar espontaneidad. En ese sentido, se declararon condonadas las multas impuestas por la DGI por el ingreso tardío de los tributos, por aplicación de la regla de la retroactividad de la ley penal más benigna, en orden a lo dispuesto por los decs. 292/1991% y 631/1992%, no obstante que esta última disposición contiene una norma

excluyente respecto de las regularizaciones efectuadas con anterioridad a su vigencia (art. 49).

5.5.1. La aplicación de la ley más benigna y las leyes penales en blanco Existe consenso acerca de que las modificaciones de las normas ex-

trapenales que agravan la punibilidad no operan retroactivamente, en tanto 32 Corte Sup., 11/2/1986, “Plaza, Oscar; Papponetti, Miguel; Pirillo, José”, ED 11830 CLARIÁ OlmeDo, Jorge A., Tratado de derecho procesal penal, t. l, Ediar, Buenos Aires, 1964, p. 248. 34 Corte Sup., 4/11/1960, Fallos 248:232. - lleva la firma de Ramón Lascano.

514, nro, 24-25.

33 C. Nac. Cont. Adm. Fed, sala 3*, 7/3/1995, “Cooperativa Agrícola Regional HuinEl dictamen de la Procuración

General

ca Renancó Ltda. v. DG!”, DOT XVI-72.

Y Trib, Fiscal Nac., 21/6/1994, “Manuel Arijón y Cía. SRL”, DOT XV-906; C, Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4*, 6/6/1995, “La Industrial Alimenticia SA”.

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DERECHO PENAL TRIBUTARIO

que no existe el mismo acuerdo sobre la aplicación retroactiva de las inno-

rretera— lo que hizo viable un aumento de la velocidad de circulación, y no una modificación de valoración jurídica sobre el hecho cometido. Desde otro punto de vista, se ha sostenido que las modificaciones favorables al reo de la normativa extrapenal, o incluso también penal de un tipo

558

vaciones que restringen la punibilidad a consecuencia de modificaciones de

las normas extrapenales. , La tesis tradicional se mostraba contraria a la aplicación retroactiva de las modificaciones favorables al reo, consecuencia de una variación de la

normativa extrapenal. Ésta es la postura tradicional seguida por la jurisprudencia de Italia y Alemania”. En el tema se impone establecer nn distingo. Si la modificación más favorable al reo importa tan sólo un cambio de circunstancias, esto es, de un elemento fáctico, no procede la aplicación retroactiva. Al contrario, si

la modificación obedece a un cambio en la valoración jurídica, o sea a un factor axiológico, procede la retroactividad de la norma extrapenal más favorable.

Las leyes temporales son un supuesto de excepción a la aplicación retroactiva de la norma extrapenal más favorable, La razón en que se funda la excepción a la retroactividad es que la sustitución de una ley temporal por otra responde no a un cambio de valoración jurídica sino a una variación de las circunstancias que en su momento hicieron aconsejable la norma temporal, posteriormente sustituida. Entre las leyes temporales se incluyen no sólo aquellas que tienen un término de caducidad, sino las destinadas a atender una situación especial de emergencia o transitoriedad. La Corte Suprema de la Nación ha afirmado que el carácter temporario o excepcional del régimen penal económico —en el caso, régimen de veda al consumo interno de carne vacura— constituye un obstáculo insalvable a la

operatividad del principio de la ley penal más benigna?, Cuando el complemento de la ley penal en blanco es una norma administrativa concebida por la ley como de naturaleza eminentemente variable,

resulta inaplicable el principio de la ley penal más benigna”. En un régimen de control de precios, la aplicación retroactiva de la modificación operada en la norma extrapenal importaría despojar q priori a la ley penal de toda eficacia, pues el ritmo vertiginoso con que se desenvuelven los procesos eco-

rómicos desactualizaría rápidamente las disposiciones que fijan precios a los productos, cuyo control la ley pretende ejercer o regular.

Existen innumerables supuestos que sólo denotan un cambio de circunstancias y no una variación axiológica. Es el caso de una contravención por exceso de velocidad, cuyo límite máximo hubiera sido fijado en 60 km/h en atención al mal estado de la carretera. Un posterior aumento de la velocidad máxima a consecuencia de las mejoras introducidas que han hecho más segura la circulación no autoriza la aplicación de la ley penal más benigna, puesto que ha sido el cambio de circunstancias —las condiciones de la ca-

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en blanco o con elementos normativos jurídicos, no determinarían la apli-

cación retroactiva del nuevo precepto cuando las variaciones no afectasen el núcleo de lo injusto del hecho sino sólo el objeto u otros elementos fácticos. Así, la falsificación de determinada moneda no admite la aplicación retroactiva de la norma extrapenal que ha despojado a aquélla de curso legal. La modificación no ha afectado el núcleo de lo injusto, por lo cual la aplicación de la pena se funda en que sigue habiendo necesidad, preventiva general y preventiva especial, de pena o de esa medida de pena para los hechos cometidos en las circunstancias anteriores**, Se ha declarado también aplicable el principio del art. 2? del Código Penal y revocado la multa cuando al momento de dictar sentencia se había

derogado el tributo y las infracciones y sus respectivas sanciones. Tal el caso del impuesto de sellos, que sólo subsiste para determinadas operaciones sobre inmuebles”, Así, el Tribunal Fiscal de la Nación ha sostenido que, siendo

que al momento de dictar sentencia se encontraba derogado el tributo y fundamentalmente las normas que incriminaban su incumplimiento, procede por aplicación del art. 2* del Código Penal revocar las sanciones de multas impuestas por la DGF”, No compartimos el criterio del tribunal favorable, en este caso, a la aplicación del principio del art. 2? del Código Penal, pues la derogación del tributo y de las normas que incriminaban determinadas

conductas no implica una revalorización que disminuya la punibilidad de un determinado hecho. No se dan con la sanción del dec. 114/1993 las condiciones necesarias para afirmar que efectivamente se ha configurado un régimen represivo más benigno para el infractor fiscal que torne aplicables los principios sentados en los arts. 2? y 4* del Código Penal, y 9” de la Convención Americana de Derechos Humanos, habida cuenta de que para que ello sea así en la concre-

ta materia de que se trata es necesario que la reforma normativa haya desincriminado la conducta típica —lo que implicaría la total ausencia de interés

público en reprimirla por haber dejado de ser objeto de desaprobación— o 2

Siwa SANCHEZ, Jesús M., “Legislación...”, cit, nota 35.

32 Ley de Sellos, modificada por los decs. 114/1993 y 2291/1994. 10 Trib. Fiscal Nac., 15/11/1993, “Rebasa, Mario Gregorio”, PET del 28/12/1993, con

cita del precedente, 17/2/1988, “Nuncio de Rosa SRL s/impuesto al valor agregado”; Íd., 16/3/1994, “Cadesa Cía. Arg. de Servicios SA”; íd., 15/6/1994, “Schillaci, Roberto M.”; íd., 20/5/1994, “Bocero, j. A., y Bocero R., Soc. de hecho”, DOT XV-514 y 515; íd,, sala

35 Siuva SáncHez, Jesús M., “Legislación penal socioeconómica”, LL del 28/12/1993. 36 Corte Sup., 4/12/1975, “Frigorífico Yaguané SA”, ED 66-131; ver también sentencia - del 1/12/1988, “Cerámica San Lorenzo, sfapelación de multa ley 20.680”, ED 133-431. 7 Manzini, Vicenzo, Tratado de derecho penal, t. [, Ediar, Buenos Aires, 1948, p. 325.

B, 25/8/1994, “Rueda, Eduardo”, DT X-193. El criterio del Tribunal Fiscal fue compartido por las salas 3? y 4* de la C, Nac. Cont. Adm. Fed., 20/7/1995, “Terceño, José Luis”, DT

X1-436, y del 31/8/1995, “Gatic SA”, DT XI1-185. La posición contraria fue sustentada por la sala 1? de la Cámara en la causa “Sánchez Granel Ingeniería”, Doctrina Tributaria

Errepar, XVI11-479.

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que refleje un menor reproche cuantitativo —traduciendo un criterio legisla-

de recurso extraordinario ante la Corte Suprema, en que sólo tienen cabida las cuestiones constitucionales federales. El derecho en cuestión implica la posibilidad de una revisión amplia de la sentencia del inferior en todos sus aspectos y materias, o sea el acceso a una vía ordinaria de revisión. Sin duda, las garantías judiciales del proceso penal se extienden al campo de las contravenciones, No hay entre delitos y contravenciones diferencias ontológicas, como hemos señalado. La pretensión de privar a las personas de las garantías judiciales que la Constitución y los tratados de derechos humanos consagran, sobre la base de distinciones semánticas que no desconocen la naturaleza penal de las contravenciones o faltas, responde a motivaciones ideológicas contrarias a la plena vigencia de las libertades públicas.

tivo de mayor lenidad en orden a la represión del hecho ilícito—, por lo cual la modificación hubiera debido afectar directamente la específica norma que reprime la conducta, y no a los restantes dispositivos “extrapenales” de los que aquélla se nutre*, De lo contrario, serían totalmente ineficaces las sanciones penales respecto de tributos a regir por tiempo determinado, en que los infractores estarían a cubierto de toda sanción a consecuencia del lapso que insumen la verificación de su incumplimiento, su sanción y los procedimientos administrativos y judiciales tendientes al contralor de los actos administrativos y a su ejecución. Las normas penales referidas a todo impuesto de carácter temporal —y los directos, por mandato constitucional, tienen que ser por tiempo determinado (art. 75, inc. 2%, CN)— carecerían de eficacia, al asegurar ab initio la impunidad a los infractores. 5.6. La doble instancia en el proceso penal El art. 89, inc, 29, apart. h), de la Convención Americana de Derechos

Humanos establece la doble instancia del proceso penal. La primera cuestión interpretativa que se nos presenta con dicha ga-

rantía judicial es la de determinar si ésta se satisface con la posibilidad de interponer el recurso extraordinario de apelación ante la Corte Suprema de la Nación previsto en el art. 14 de la ley 48. Así lo había entendido nuestro más Alto Tribunal en el caso “Jáuregui”, Sin menoscabo de ello, en un nuevo análisis de la cuestión, la Corte

Suprema en la causa “Giroldi, Horacio David” consideró que la forma más

adecuada para asegurar la garantía de la doble instancia en materia penal

prevista en la Convención es declarar la invalidez constitucional de la limitación establecida en el art. 459, inc. 2%, del Código Procesal Penal, en cuanto veda la admisibilidad del recurso de casación contra las sentencias de los tribunales en lo criminal en razón del monto de la pena. Al fundar su decisión, la Corte recordó que la Corte Interamericana había precisado el alcance del art. 1? de la Convención sobre Derechos Humanos, en cuanto a

que garantizar implica el deber del Estado de tomar todas las medidas a fin de remover los obstáculos existentes para que los individuos puedan disfrutar de los derechos que la Convención reconoce*, El derecho a apelar ante un tribunal superior la sentencia penal recaída en primera instancia no se satisface con la posibilidad de ocurrir por la vía

561

5.6.1. El recurso de casación y las cuestiones de becho La tradición legislativa e histórica del recurso de casación en su versión originaria había impuesto una interpretación restrictiva de este insti-

tuto limitado a las cuestiones de derecho con exclusión de las cuestiones de hecho. Con motivo de la sentencia de la Corte recaída en la causa “Giroldi, Horacio David”, tuvimos oportunidad de señalar que la doctrina de los derechos humanos impone considerar que recurrir en materia penal del fallo ante un tribunal superior supone poder someterlo a revisión en toda

su extensión, de lo que él ha resuelto, es decir, en todas las cuestiones de

hecho y de derecho atendidas en la sentencia que se recurre**, Si bien la Convención Americana de Derechos Humanos sólo establece las garantías

mínimas a que se debe ajustar el proceso penal, a las cuales tiene derecho

toda persona regulación de consideramos bre el alcance

a quien se le formula un reproche penal, quedando librada la los recursos a la legislación interna de cada país signatario, que la interpretación acogida por la jurisprudencia penal sode la vía casatoria, no abastecía suficientemente la garantía de

la doble instancia penal que tiene, reforma de 1994 de por medio, jerarquía

constitucional. Si el recurso extraordinario, por su carácter de excepción y limitado

no constituye una revisión íntegra de todo lo resuelto por la sentencia recurrida, cabe concluir que, del mismo modo, las limitaciones a la revisión de

las cuesriones de hecho y prueba en la vía casatoria no constituye adecuada forma de instrumentar la exigencia que consagra la citada Convención.

1 De la doctrina de la sala 12, de la C. Nac. Cont. Adm. Fed. en la causa mencionada en nota anterior. pos. ,

2 Corte Sup., Fallos 311:274; ED 129-145, con nota desaprobatoria de Bidart Cam-

% Corte Sup., 7/4/1995, “Giroldi, Horacio David 318:514; ED 163-161, can nota de Bidart Campos.

s/recursa

de casación”,

Fallos

2 Srisso, Rodolfo R., “La Convención Americana de Derechos Humanos y el recurso de casación”, ED 201-359; Biparr Campos, Germán, “El recurso extraordina rio no satis-

face el requisito de la doble instancia”, ED 129-791,

562:

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Esta interpretación sobre el alcance de la vía casasoria fue acogida por la Corte Suprema a partir del caso “Casal”*, en que señaló que la interpre-

tación. restrictiva del alcance de la materia de casación, con la consiguiente exclusión de las llamadas cuestiones de hecho y prueba, viola el derecho del imputado consagrado en la Convención Americana de Derechos Humanos y en el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos. El tribunal cimeto acotó que la tradicional distinción entre cuestiones de hecho y de derecho siempre ha sido problemática y, enfrentada a los casos reales, poco menos que inoperante, pues no sólo una falsa valoración de los hechos lleva a una incorrecta aplicación del derecho, sino que la misma valoración errónea de

los hechos depende de que no se hayan aplicado o se hayan aplicado incorrectamente las reglas jurídicas que se imponen a los jueces para formular

esa valoración. Juzga la Corte que sin violentar el texto del inc. 2* del art. 456 del Código Procesal Penal, la vía casasoria permite la revisión de todo

aquello que no esté exclusivamente reservado a quienes hayan estado presentes como jueces en el juicio oral.

5.7. La reformatio in peíus La reformatio in peius o reforma en perjuicio es la que un tribunal de segunda instancia realiza en su sentencia cuando agrava penalmente la

situación de una persona sin que exista recurso deducido en su contra en relación con la sentencia que debe revisar el tribunal. En tales circunstancias, no habiendo recurso interpuesto por el Ministerio Fiscal o la querella, el

tribunal de alzada no puede elevar la condena, pues su fallo se debe limitar a la única pretensión articulada por la defensa. La prohibición de la reformatio in peius constituye, en la doctrina de la Corte, una garantía del proceso penal que se deriva del principio de congruencia que emana de la garantía constitucional de la inviolabilidad de la defensa en juicio.

Un caso interesante de aplicación de este principio se planteó en la causa “Horacio Olmos”*, El tema objeto de la controversia fue si se aplica el principio cuando se produce el llamado juicio de reenvío con motivo de la anulación de la sentencia de Cámara y la reapertura del debate con intervención del Ministerio Público. Condenados por estafa, los procesados

apelaron ante la Cámara. Esta sentencia que no había sido apelada por el Ministerio Público fue anulada por el superior tribunal provincial, el cual dispuso asimismo que, con otra integración, se dictara un nuevo pronun45 Corte Sup., 20/9/2005, “Casal, Matías Eugenio”, LL del 4/10/2005, f, 109.471,

que puede consultarse en la página web de la Corte Sup. —www.csjn.gov.ar—; íd,, 25/10/2005, “Martínez Areco, Ernesto”, LL, Supl. Penal y Proc. Penal, del 30/11/2005, f. 109.713; íd., 28/2/2006, “Benítez, Sergio Rubén”, LL del 3/5/2006, f. 110,301; íd., 14/2/2006, “Salas, Ariel”, LL del 8/5/2006, f. 110,315.

46 Corte Sup., 9/5/2006, “Olmos, José Horacio; De Guernica, Guillermo Augusto”, Fallos 329:1447; LL 2006-D-84.

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ciamiento, previa sustanciación de un nuevo juicio. La mayoría juzgó que

la apertura de ese nuevo juicio no obsta a la aplicación de la reformatio in peius. Fundando la decisión expresó: “...según doctrina establecida por esta Corte, la prohibición de la reformatto in peius cuando no media recurso acusatorio tiene jerarquía constitucional, por lo cual toda sentencia que ignore este principio resulta inválida

en tanto importa que ha sido dictada sin jurisdicción, afectando de manera ilegítima la situación obtenida por el encausado merced al pronunciamiento consentido por el Ministerio Público en la instancia inferior, lo que lesiona la garantía contemplada en el art. 18 de la Constitución Nacional (Fallos 255:79; 298:432; 311:2478; 312:1156; entre otros). Que, en tales condiciones, cabe señalar que asiste razón a los recurrentes en cuanto a

que se violó dicho principio al elevarse las penas que se habían impuesto en la anterior condena, ya que la jurisdicción de la Cámara de Apelaciones para dictar la sentencia impugnada surgió del pronunciamiento de la Corte provincial que descalificó esa primera condena que había sido consentida por el Ministerio Público. Es por ello que la sentencia de reenvío conculcó la garantía constitucional en juego toda vez que agravó la situa-

ción del procesado originada en el fallo anterior de la alzada que había sido anulado a instancia suya. En síntesis, cabe concluir que resultaría ilógico concederle al imputado la facultad de impugnación, y, al mismo tiempo, exponerlo al riesgo de que por el ejercicio de esta potestad —en ausencia de recurso de la parte acusadora— su situación procesal se vea empeorada, puesto que de esta manera se lo colocaría en la disyuntiva de correr ese riesgo o consentir una sentencia que considera injusta (conf, Fallos 300:671 y 307:2236)”. 5.8. Garantía contra la dilación excesiva del proceso La doctrina de la Corte Suprema de la Nación ha puesto de resalto la garantía contra la dilación excesiva del proceso penal. En la causa “Podes-

tá” el tribunal cimero al conocer de los recursos extraordinarios articulados contra la sentencia condenatoria, expresó: “.. corresponde señalar que el examen de la subsistencia de la acción penal resulta previa a cualquier otra, por cuanto la prescripción constituye una cuestión de orden público, que opera de pleno derecho y que debe ser declarada de oficio (conf. Fallos 305:652 y 321:2375 —disidencia del juez Petracchi—- y sus citas). Que en diversas oportunidades el Tribunal ha señalado que el instituto de la prescripción de la acción tiene una estrecha vinculación con el derecho del imputado a un pronunciamiento sin dilaciones indebidas (Fallos 322:360, esp. disidencia de los jueces Petracchi y Boggiano, y 323:982), y que dicha excepción constituye el instrumento ju-

rídico adecuado para salvaguardar el derecho en cuestión, Que, en el caso, 7 Corte Sup., 7/3/2006, “Podestá, Arturo Jorge”, Fallos 329:445.

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un procedimiento recursivo que se ha prolongado durante más de once años excede todo parámetro de razonabilidad de duración del proceso penal, y en tales condiciones, la tramitación de un incidente de prescripción de la

multa, circunstancias que deben ser invocadas y probadas*!. En ese sentido,

acción no haría más que continuar dilatando el estado de indefinición en

que se ha mantenido a los procesados, en violación de su derecho constitucional a obtener un pronunciamiento judicial sin dilaciones indebidas (arts. 18, Constitución Nacional, y 8%, inc. 19, Convención Americana sobre

Derechos Humanos). Por lo tanto, y de conformidad con el criterio que se deriva de los precedentes citados, corresponde que sea esta Corte la que ponga fin a la presente causa declarando la extinción de la acción penal por prescripción”*,

565

nuestro más Alto Tribunal ha señalado que la facultad deferida por ley a la autoridad administrativa para juzgar y reprimir contravenciones —lo que

constituye, sin duda, el ejercicio de facultades de tipo judicial--2 no atenta contra el principio de división de los poderes, ni contra la garantía del juez natural ni de la defensa en juicio, siempre que al justiciable le sea brindada

la oportunidad de ocurrir ante el órgano judicial con el fin de que cualquier decisión de aquellas autoridades que lo afecte sea materia del consiguiente contral'”, 6.1. Atisbos de cambio en la doctrina de la Corte y tribunales inferiores Sin embargo, en posición contraria a la del tribunal cimero, la Cámara

6. APLICACIÓN DE SANCIONES PENALES POR LA ADMINISTRACIÓN

Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, sala 4*, tiene dicho que

No obstante las normas referidas al debido proceso consagradas en el art. 18 de la Constitución Nacional y la prohibición del ejercicio de funciones judiciales por parte de la Administración contemplada en el art, 109, la doctrina judicial de la Corte Suprema reconoció la legitimidad del ejercicio, por parte de la autoridad administrativa, de funciones jurisdiccionales, deferida por ley, con la condición de que se preserve la revisión judicial de las decisiones adoptadas en el ámbito del poder administrador*, Definiendo el alcance y los perfiles de la exigencia del control judicial suficiente, la Corte declaró que ella implicaba, esencialmente*, el reconocimiento a los litigantes del derecho a interponer recursos ante los jueces ordinarios y la negación a los órganos administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales en cuanto a los hechos y el derecho controvertidos, con

excepción de los supuestos en que, existiendo opción legal, los interesados hubiesen elegido la vía administrativa, privándose voluntariamente de la

judicial, De consuno con tales principios, la Corte Suprema reconoció el ejercicio por parte de la Administración de funciones jurisdiccionales en materia de derecho penal administrativo, económico, tributario, sentando el princi-

pio de que no configura agravio a los derechos constitucionales de igualdad y de defensa en juicio la exigencia de pago previo de las multas aplicadas con motivo de infracciones a las leyes de policía económica, como requisito para la intervención judicial, salvo supuestos de monto extraordinario y

falta comprobada e inculpable de los medios pertinentes para depositar la

la exigencia del previo pago de la multa administrativa para habilitar su conocimiento por parte del Poder Judicial viola la norma del art. 10 de la Declaración Universal de Derechos Humanos, pues el funcionario administrativo que la impone no reúne las calidades de independencia e imparcialidad que, según tal norma, debe revestir el tribunal ante el cual se solicita la determinación de cierto derecho u obligación. La posibilidad de ejecutar una multa administrativa antes del pronunciamiento de la sentencia definitiva en la causa viola el principio de inocencia*, Respecto de la sanción de clausura aplicada por la Administración, la doctrina de la Corte tiene dicho en el caso “Dumit”*, reiterado en “Lapiduz”**, que no cabe hablar de “juicio” -—y en particular de aquel que el art. 18 de la Carta Magna exige como requisito que legitime una condena— si el trámite ante el Órgano administrativo no se integra con la instancia judicial correspondiente, ni de juicio previo, si esta instancia no ha concluido y la sanción, en consecuencia, no es un resultado de actuaciones producidas

dentro de ella. De dicha doctrina se desprende que el reconocimiento del ejercicio de facultades jurisdiccionales en materia penal, por parte de la Administración, queda limitado a una labor de investigación sumarial, lo que necesariamente lleva a considerar que el juzgamiento de la contravención corresponde

exclusivamente al Poder Judicial. En función de ello cabe concluir que la 51 Corle Sup., Fallos 155:96; 261:10T, y sus citas; 278:188; íd., 30/11/1970, LL 142-319; íd., 18/10/1973, LL 154-153; íd., 4/6/1991, “Centro Editorial SRL”, LL del 6/1/1992, f. 90.024.

52 Conf. Fallos 261:36 y sus citas; 298:714, entre muchos otros. 1% Con

igual criterio fue resuelta la causa “fosé María Santángelo”,

sentencia del

8/5/2007, un proceso por administración fraudulenta que llevaba dieciséis años de tramitación sin tener sentencia de condena, 4% Corte Sup., Fallos 187:79; 174:157; 240:238; 243:500; 244:554; 247:646; 261:36;

267:97; 228 y 407; 301:1217, entre otros, 3 Corte Sup., “Fernández Arias v. Poggio”, Fallos 247:646, 88

5 Conf. Fallos 267:97; 274:157; 281:235; 295:614; 301:1217, entre otros.

54 (, Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4%, 13/8/1999, LL 1999-F-463, f. 99.695; íd., sala 4”, 28/12/1998, “Frimca SA-RQU- v, Res. 836/1997 SACP”, ED-DA del 23/4/1999, f. 49, 55 Corte Sup., 8/11/1972, “Carlos José Dumit v. Instituto Nacional de Vitivinicultura”, Fallos 284:150.

36 Corte Sup., 23/4/1998, “Lapiduz, Enrique v. DGI s/ amparo”, Failos 321:1043.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

DERECHO PENAL TRIBUTARIO

Administración carece de facultades para aplicar sanciones penales, aunque se trate de contravenciones o faltas y no de delitos, por lo cual, el organismo fiscal debe elevar al juez competente los antecedentes y conclusiones de la

ra de Casación Penal y declara la nulidad de todo lo actuado y absuelve al recurrente por el delito militar por el cual había sido juzgado y condenado por la Justicia Militar. Tres de los jueces que integran la mayoría —Loren-

566

labor instructora para que éste abra el debate y emita la correspondiente

sentencia. Si bien la Corte no ha recogido aún esta conclusión, que se deduce de su propia doctrina, ha transitado por un sendero que tarde o temprano la llevará a admitirla. Es de interés puntualizar aquí la proyección de la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre el juzgamiento de delitos militares en materia penal tributaria. Desde antigua data la doctrina de la Corte Suprema de la Nación reconoció la constitucionalidad de los tribunales militares, so-

bre la base del art. 67, inc. 23 —actual art. 75, inc. 27, de la Constitución, que faculta al Congreso a dictar normas para la organización y gobierno de

las fuerzas armadas”. Los consideró conforme a las exigencias de orden y disciplina propia del ámbito militar y sostuvo que no importaban un fuero personal, no afectaban la igualdad ante la ley (art. 16), ni constituían una comisión especial, ni comprometían la garantía del juez natural (art. 18), y no vulneraban la prohibición de ejercer funciones judiciales establecidas para el Poder Ejecutivo (art. 95 —actual 109—, CN). Con motivo de la sanción

de la ley 23.049, que introdujo modificaciones al Código de Justicia Militar en materia de competencia (arts. 108 y 109) y de recursos (arts. 56 bis, 428,

429, 441 bis y 445 bis), el tribunal cimero interpretó que esas modificaciones importaron una correcta limitación a los tribunales militares y la adecuación de las prescripciones de ese Código a los principios y garantías contenidos en la Constitución Nacional, pues se eliminaban los últimos resabios de los fueros personales que existían en nuestra legislación, se preservaba la intervención del juez natural y se permitía una adecuada revisión de sus decisiones en sede del Poder Judicial de la Nación”. Esa orientación de la doctrina judicial de la Corte Suprema sobre la validez constitucional de los tribunales militares se mantuvo luego de la entrada en vigencia de la Convención Ame-

ricana sobre Derechos Humanos, al resolver en materia de competencia y

otras cuestiones”, e incluso con posterioridad a la reforma constitucional de 1994, que le otorgó jerarquía constitucional a dicho tratado%*,

Sin embargo, en trascendente decisión recaída en la causa “López

»6i

se observa un sustancial cambio en la orientación del tribunal cimero, que

acoge el recurso extraordinario interpuesto contra la sentencia de la Cáma5 Corte Sup., Fallos 4:225; 27:111; 52:211; 54:577; 101:354;

147:45; 148:157;

149:175; 236:588, y 241:342, entre otros. 58 Fallos 306:303 5

Fallos

307:671,

y 055. 1457

y

1590;

308:1960

y

1966;

314:813;

315:620

y

1811;

316:237.

A.”, LL del 30/4/2008,

zetti, Zaffaroni y Fayt, este último según su voto—, declaran la invalidez

constitucional de los tribunales castrenses. En ese sentido, sostienen que si el derecho penal militar es un derecho penal especial, cabe exigir que la criminalización sea decidida por jueces independientes. Que podrán ser o no especializados, cuestión que no tiene relevancia en la medida en que no se trate de comisiones especiales y, por ende, constitucionalmente prohibidos. Un tribunal, sea ordinario o especializado, no necesariamente debe

integrarse con jueces técnicos, pero inevitablemente debe conformarse con jueces independientes, lo que significa que no pueden integrarlos funcionarios sometidos al poder disciplinario del Poder Ejecutivo. Un juez no puede estar sometido a ningún poder disciplinario que no sea el de responsabilidad

política, ni a otra coacción que la que por sus actos incumbe a cualquier ciudadano o habitante. Estos principios rigen respecto de toda jurisdicción y los impone la Constitución (inc. 1* del art. 8% de la Convención Americana sobre Derechos Humanos; art. 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, en

función del inc. 22 del art. 75 de la Constitución). Por lo tanto, concluyen que los actuales tribunales militares no pueden considerarse jurisdicción en sentido constitucional ni internacional, sino que constituyen tribunales administrativos incompetentes para aplicar penas, Si el presidente de la República no tiene jurisdicción penal, pues carece expresamente de ella (arts. 23,

29 y 109 de la Constitución), mal pueden ejercerla sus subordinados. El voto de la Dra. Argibay considera que el Código de Justicia Militar, en cuanto impone limitaciones a la libre elección de defensor por parte del imputado de un delito militar, conculca el derecho de éste de defenderse personalmente o de ser asistido por un defensor de su elección y comunicarse libre y privadamente con él, consagrado en la Convención Americana sobre Derechos Humanos y en el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos. Agrega que el imputado se vio afectado por otras disposiciones del aquel Código en cuanto restringe el ejercicio de la defensa al no permitir aducir, en favor del procesado, consideración alguna que menoscabe los respetos debidos al superior, ni hacer contra éstos imputación o acusación alguna sobre hechos que no tengan íntima relación con la causa, o hacer críticas o apreciaciones desfavorables a la acción o a los actos políticos o administrativos del gobierno (art. 366). En razón de ello, la Dra. Argibay considera que en la especie ha habido un efectivo menoscabo del derecho de defensa, en atención a que las previsiones del Código de Justicia Militar resultan contrarias a las reglas constitucionales en su letra y en su efecto limitativo de la libertad de acción del defensor. Habida cuenta de la conclusión a la que arriba respecto de la conculcación del derecho de defensa, la Dra.

4% Fallas 320:2581; 323:2035; 324:3467, entre otros.

é1 Corte Sup., 6/3/2007, “López, Ramón nuestro.

j

567

con comentario

Argibay considera innecesario avocarse al estudio de los restantes agravios,

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

DERECHO PENAL TRIBUTARIO

e integra la mayoría al declarar la nulidad de todo lo actuado y absolver al imputado del hecho que se le imputara.

tucional de 1994 (art. 75, inc. 22, CN), ha desplazado la doctrina sustentada

568

El voto de la mayoría, que le niega a los tribunales militares la calidad

de ser imparcial e independiente, se proyecta 'a todo el derecho penal especial con efectos excluyentes de la atribución de la administración activa de imponer sanciones de naturaleza penal. La derogación del Código de Justicia Militar por ley 26,394% y la sanción de un nuevo Sistema de Justicia

militar, que en lo esencial consiste en el juzgamiento de los delitos militares en la órbita de la justicia federal, la erradicación de la pena de muerte, mayor claridad en la definición de los delitos militares, un cambio integral del sistema disciplinario de las fuerzas armadas y con ello un fortalecimiento del régimen. republicano, implicó un clara toma de posición que inexcusablemente debe guiar la legislación penal especial, incluida la tributaria. 6.2. Proyección de la doctrina de los derechos humanos

Valdés Costa se muestra contrario a la aplicación de penas por la Administración, afirmando que se trata de un típico caso de concentración

de funciones, inadmisible dentro del principio de división de poderes, que adquiere significativa gravedad en derecho tributario por el hecho de que la pena es aplicada por el propio acreedor. La circunstancia de que la resolución administrativa pueda ser recurrida ante los Órganos jurisdiccionales, agrega el distinguido autox, no elimina la objeción, pues por regla general la aplicación de una pena, aunque sea posteriormente revocada por la Justicia, causa un daño irreparable por la interdicción personal y las consecuencias perjudiciales que al particular le acarrea la sustanciación de un proceso penal, Se debe excluir a la Administración activa de la facultad de aplicar cualquier tipo de sanción penal. Sólo mediante un desplazamiento de expresas disposiciones constitucionales se ha podido llegar a admitir la competencia de la Administración en orden a aplicar sanciones penales.

En efecto: de consuno con el art. 109 de la Constitución, el presidente de la Nación no puede arrogarse facultades judiciales, ni siquiera durante la vigencia del estado de sitio (art. 22 de la Constitución). Sin embargo, las normas infraconstitucionales le han otorgado a la Administración facultades en orden a aplicar sanciones de naturaleza penal, multas, clausuras, etc., e incluso han dispuesto que la concesión del recurso ante el Poder Judicial contra tales sanciones sea al solo efecto devolutivo (art. 11, ley 24.765), o

condicionado al pago de la multa, como en el caso de las leyes de policía económica. La jerarquía constitucional que fes ha sido asignada a la Convención

Americana sobre Derechos Humanos y al Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, entre otros tratados internacionales, por la reforma constl-

por nuestro tribunal cimero. Con diferencias de matices, ambos tratados consagran el derecho de

toda persona a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella. Inculpado de un delito, el imputado tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad, a defenderse personalmente o ser asistido por un defensor de su elección y a comunicarse libre y privadamente con él, a no ser obligado a declarar contra sí mismo, ni de-

clararse culpable, a recurrir del fallo ante juez o tribunal superior y a no ser sometido a un nuevo proceso por los mismos hechos ya juzgados. Los claros términos de tales convenciones internacionales cierran toda

posibilidad a la aplicación de sanciones de naturaleza penal por parte de la Administración activa, aunque tales sanciones se puedan recurrir ante un tribunal independiente por medio de acciones o recursos con efectos suspensivos. Ab ¿nitio, el'proceso penal se debe sustanciar ante un tribunal independiente y no ante la Administración activa, en el doble carácter de juez y parte. Si bien tanto la CADH como el PIDCP admiten la existencia de tribunales enmarcados en la órbita del poder administrador, éstos deben reunir la calidad de independientes e imparciales. Han quedado, pues, abrogadas todas las normas que les atribuían facultades a la DGL, a la ANA y a otros organismos administrativos, de imponer sanciones de naturaleza penal. 6.3. La aplicación de las convenciones sobre derechos humanos a las contravenciones Las convenciones internacionales de derechos humanos son de indudable aplicación en materia contravencional*. Ni siquiera con apego a una interpretación exclusivamente literal de las normas convencionales que bastardee sus nobles propósitos es admisible excluir las contravenciones del marco protector que brindan la CADH y el PIDCP. El art. 7” de la CADH dice que todo detenido o retenido debe ser llevado sin demora ante un juez u otro funcionario que por ley sea competente para ejercer funciones judiciales, no especificando la índole de la privación de la libertad, comprendiendo otras detenciones no vinculadas a delitos, v.gr., contravenciones y privaciones de libertad legalmente previstas por averiguación de antecedentes o directamente ilegales o arbitrarias**. Del mismo

modo, el art. 9”, puntos

4? y 5%, del PIDCP se refiere a detención o prisión sin precisar el origen de éstas, haciéndose mención en el punto 3? de dicho artículo a la detención 6 C. Garantías Penal Mar del Plata, en pleno, 1/3/2010, “Cigarrería San Martín SA”, LL del 10/5/2010. : 64 BiparT Campos, Germán,

62 Con vigencia a partir del 27/2/2009.

569

Buenos Aires, 1989, p. 252.

Tratado elemental de derecho constitucional, £. Ml, Ediar,

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

570

por causa de infracción penal, que no se identifica única y exclusivamente con delito. La Corte Suprema de la Nación, en la causa “Butyl SA”$, sostuvo que el derecho de recurrir el fallo ante un juez o tribunal superior, previsto en el art, 8%, inc. 2”, apart. h), de la Convención Americana sobre Derechos

Humanos, y art. 14, inc. 5”, del Pacto Internacional de Derechos Civiles y. Políticos, se halla supeditado a la existencia de un fallo final dictado contra persona “inculpada de delito” o “declarada culpable de un delito”, por lo que resultan ajenas a su ámbito los pronunciamientos judiciales que condenan o absuelvan, con motivo de la imputación de faltas, contravenciones o infracciones administrativas. Sin embargo, con posterioridad, en sentencia

recaída en la causa Marchal%, al hacer lugar al recurso extraordinario interpuesto contra la sentencia de la Suprema Corte de Buenos Aires, con fundamento en que ésta había omitido examinar y resolver la cuestión constitucional referida a si el art. 8.2 h) de la Convención Americana de Derechos

humanos era aplicable en relación con una sanción de clausura impuesta por la Dirección Provincial de Rentas, el tribunal cimero insinuó un cambio en su posición. El alcance de los tratados de Derechos Humanos, que por medio de la reforma constitucional de 1994, tienen jerarquía constitucional, no puede ceñirse a una interpretación exclusivamente literal de sus términos, limitando el derecho a la doble instancia judicial a la persona inculpada de un delito o declarada culpable de un delito. Ello en consideración a la inexistencia de

distinciones sustanciales entre delito y contravención y la aplicación a éstas

de las previsiones del derecho penal común que actúa como telón de fondo del régimen contravencional, por lo que la interpretación exclusivamente

literal del punto carece de relevancia. Siendo que el concepto de contravención responde a la clasificación de según la gravedad, de interpretarse que la CADH y el PIDCP infracciones las judiciales del proceso penal, sólo ante la comisión de garantías instituyen al absurdo de afirmar que, en el marco de tales conllegaría se delito un de la libertad individual que aquéllas consagran se resguardo el venciones, otorga exclusivamente ante hechos graves y no ante meras contravenciones.

En suma, quien comete homicidio tendría mayores garantías que el que es acusado de evadir un tributo

No debe perderse de vista que tanto la Convención Americana como el PIDCP consagran una serie de derechos con independencia de que la persona

se encuentre o no sometida a una investigación criminal o contravencional.

Por lo tanto, la protección que dichos tratados le otorgan a toda persona de no ser privada de su libertad física, salvo por las causas y en las condiciones

és Corte Sup., 16/10/2002, “Butyl SA s/infracción ley 16.463”, Fallos 325:2711; íd.,

7/9/2004, “Auchán Argentina SA sfinf. art, 99, ley 22.802”, no incluido en la colección

“de Fatlos. $ Corte Sup., 10/4/2007, “Marchal, juan s/apelación”, Fallos 330:1427.

DERECHO PENAL TRIBUTARIO

571

fijadas de antemano, de no ser sometido a detenciones o encarcelamientos

arbitrarios; de ser informada de las razones de su detención; de no ser objeto de injerencias arbitrarias O abusivas en su vida privada, en la de su familia en su domicilio o en su correspondencia, etc. (arts. 7" y 11, CADH) son previsiones de carácter general, con independencia de todo proceso criminal o contravencional. Por lo demás, sería un absurdo que dichos derechos am-

pararan a la persona cuando está sometida a una investigación criminal y no cuando está bajo un proceso contravencional o en situaciones en que no se dan ni un supuesto ni el otro. _ Lalegislación contravencional o de faltas implica casi siempre un ejer-

cicio de la coerción penal y en la medida en que unas y otras están mucho

más cerca de la vida social normal, los resguardos constitucionales frente al ejercicio de la acción penal no deben disminuir, sino, por el contrario aumentar, ya que las posibilidades de captar arbitrariamente acciones socialmente aceptadas o correctas es mucho mayor. Cabe tener también presente que lo que hoy es un delito puede, por obra del legislador, transformarse en una contravención, y viceversa por lo cual negarle a la persona la protección que dichos tratados consagran

como

el derecho a la doble instancia judicial, por la simple recalificación de un delito en contravención abriría la posibilidad de desplazar todo el sistema de garantías que dichos tratados consagran, 7. INEXISTENCIA DEL CRÉDITO FISCAL Y SU INCIDENCIA EN MATERIA PENAL 7.1. La doctrina de la Cámara de Casación Penal La doctrina de la Cámara de Casación Penal” sostiene que la sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada de la justicia en lo comercial, que re-

chazó el pedido de verificación del crédito fiscal de la AFIP, no tiene incidencia en el proceso penal promovido por los delitos establecidos en la ley penal tributaria y previsional, 24.769. Fundando dicha conclusión expresó: “La forma y modo en que la AFIP justifica su acreencia en sede concur-

sal y su valoración en ese ámbito no resulta vinculante para este Tribunal que a la hora de definir la existencia de una conducta delictual debe basarse en los elementos probatorios que surjan de la causa y no de aquellos que en distinta sede jurisdiccional fueron tenidos en cuenta para determinar la ilegitimidad de un reclamo que —aunque tenga identidad de objeto y com-

prenda las mismas categorías tributarias y períodos fiscales denunciados en

este proceso— ha tenido una causa y un objeto absolutamente distinto al perseguido en este proceso penal; y ello así ya que lo que se ha puesto en

juego en la resolución que se invoca como “cuestión prejudicial o hecho nue-

vo”, resulta ser la “exigibilidad o posibilidad de cobro de la deuda fiscal” y no la “existencia de un crédito” que de comprobarse —con los elementos que ( 2007,e po

a

1á Zi ión Penal, sala 1?, 22/3/2006, o Casac

RAS.

.

“Miiller, Carlos Eusebio”, DT febrero

DERECHO PENAL TRIBUTARIO 572

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

surjan de la causa-—— constituirá el extremo objetivo de los delitos previstos en la Ley Penal Tributaria que se investigan en autos. "La imposibilidad de hacer efectivo el cobro del crédito no lo exime tal imputado) de pena puesto que la exigibilidad del crédito fiscal no es un elemento de la tipicidad ni una condición objetiva de punibilidad. Más allá de lo resuelto por el juez concursal, ha de concluirse que la prueba de la existencia del delito y de la deuda fiscal que lo genera, queda exclusivamente en manos del Tribunal que lo juzga, quien tiene la posibilidad de objetar por cualquier tipo de prueba las presunciones que —en su caso-— utilice el ente recaudador para determinar la materia imponible”. “La sujeción de esta jurisdicción a lo resuelto en sede concursal impediría el cumplimiento del objeto del proceso penal cual es la búsqueda de la verdad real, es decir, la comprobación de un hecho delicruoso a través de los medios probatorios —de la índole que fueran en atención al sistema de la libertad probatoria— que se encuentran al alcance del juez penal y le provoquen ta convicción de la existencia del hecho contenido en la imputación”. El tribunal afirma que la decisión de la justicia en lo comercial no ha transformado al crédito fiscal en una obligación inexistente sino en una obligación natural, que obsta a su exigibilidad por el fisco; agregando que conforme al art. 1105 del Código Civil*, la sentencia del juicio civil sobre el hecho no influirá en el juicio criminal, ni impedirá ninguna acción crimi-

nal posterior intentada sobre el mismo hecho o sobre otro que con él tenga relación.

“Por otra parte, tampoco el Código Procesal Penal de la Nación establece sanción alguna para el caso de promoción de la acción penal sin la previa determinación de oficio por lo que no corresponde fulminar el acto inicial del proceso con su invalidez dado el régimen restrictivo de nulidad instituido en el art. 166, CPPN. En rigor, el art. 18, parte 1”, ley 24.769, en

cuanto establece que el organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria, indica los trámites

que debe cumplir un organismo dependiente del Poder Ejecutivo nacional pero no regula la actuación del Ministerio Público Fiscal que es un órgano “independiente y con autonomía funcional” (art. 120, CN), libre de injeren-

cia de aquel poder, ni la actuación del Poder Judicial”. 7.2. La determinación del impuesto como condición de procedibilidad de la acción penal La primera cuestión que es necesario abordar es el papel rector que la ley 24.769 le atribuye al acto de determinación de la deuda corno condición de procedibilidad de la acción penal. Diversos tribunales, incluida la Cámara de Casación Penal, consideran que tal exigencia, aplicable exclusivamente al organismo fiscal, no restringe ni limita las atribuciones del Ministerio Fiscal, $8 Excepción hecha del supuesto enumerado en el inc. 1, del art. 1104 del CCiv.

573

ni las del Poder Judicial; afirmación de la que el tribunal extrae la conclusión de que “no hay impedimento para que en sede penal se determine la deuda y las omisiones delictivas de su ingreso al Tesoro nacional, aunque no hubiese sido aquélla admitida ni declarada exigible en sede civil”, La Cámara

de Casación Penal plantea una falsa antinomia entre la

condición de procedibilidad establecida por la ley 24.769 y las atribu-

ciones del Ministerio Fiscal, titular del ejercicio de la acción penal, pues éste, en el ejercicio de sus atribuciones, se encuentra sujeto a las previsiones de la ley, que en el caso condicionan el ejercicio de la acción penal a la previa determinación de la deuda tributaria%, En principio, sólo en las figuras de la evasión simple y de la agravada (arts. 1% 22, 7" y 8, ley 24.769) la acción penal se halla condicionada a la previa determinación de la deuda por parte del organismo fiscal. El miembro informante del Despacho de la Comisión de Legislación Penal de la Cámara de Diputados” sostuvo en sustento de la prejudicialidad del acto administrativo de determinación de oficio que ella tendía a garantizar el derecho de defensa del imputado, así como evitar un inútil dispendio de la actividad jurisdiccional. La ley 24.769, con la exigencia del previo dictado del acto de determinación de oficio de la obligación tributaria o de la decisión que resuelve la impugnación articulada contra la liquidación de la deuda previsional, y consiguiente presunción de legitimidad que de ellos se deriva, trató de dotar de verosimilitud al reclamo fiscal de forma de coadyuvar a la eficacia de la actividad represiva. El apartamiento a la sana directiva del art. 18 de la ley 24.769 afecta gravemente el derecho de defensa. El acto administrativo de determinación de oficio se debe dictar luego de correrle vista al contribuyente para que alegue su defensa y ofrezca y produzca las pruebas que hagan a su derecho (art. 17, ley 11.683), y debe hacer mención de los hechos comprobados, de las pruebas arrimadas a la causa y de las normas directamente aplicables que sirven de sustento a la determinación.

La inexistencia del acto administrativo de determinación de la obligación fiscal priva al contribuyente de la vía recursiva ante el Tribunal Fiscal de la

Nación, Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal y Corte Suprema

de la Nación, para cuestionar la determinación practicada, y la privación de hecho de esa vía reglada por la ley 11.683 suscita agravio constitucional, con sustento en los derechos de defensa y de propiedad. No se trata de una cuestión de otorgar prelación a la acción administrativa de incumbencia de la AFIP por sobre las prerrogativas del Ministerio Público, sino de afirmar la necesidad de que todos y cada uno de los poderes $ Srisso, Rodolfo R., “El acto administrativo de determinación o liquidación de la deuda tributaria: condición esencial de la denuncia penal por evasión fiscal”, ED 192203, y “Falsa antinomia entre las prerrogativas del Ministerio Público y la prejudicialidad del acto administrativo de determinación de la deuda tributaria”, ED del 26/6/2003. 72 Diputado Menem, Antecedentes Parlamentarios, LL 1997-A-724 y ss.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

574

DERECHO PENAL TRIBUTARIO

del Estado deben ajustar su accionar a lo que estatuyen las leyes dictadas de conformidad con la Constitución Nacional. Y en esa prejudicilidad impropia del acto administrativo de determinación oficiosa de la deuda tributaria, como condición de procedibilidad de la acción penal no existe agravio a las atribuciones del Ministerio Fiscal. Por el contrario, se trata de una razonable política legislativa tendiente a que la acción penal se promueva sólo cuando exista convicción de la comisión de un ilícito. Por ello, cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes al organismo fiscal a An de que éste inicie los procedimientos de verificación, y determine en su caso la obligación fiscal (art. 18, in fine, ley 24.769), con lo que establece la prelación de la deter

minación administrativa condicionante de cualquier investigación en sede penal. Y decimos que el art. 18 de la ley 24.769 establece un supuesto de prejudiciabilidad impropia, puesto que la emisión del acto administrativo de determinación de la deuda es condición de procedibilidad de la acción penal, mas ello no obsta a que en sede penal se discierna la materialidad de los hechos que tuvo en cuenta el organismo fiscal para determinar la deuda tributaria”. Si la AFIP objetó determinadas compras declaradas por el contribuyente por considerar el carácter apócrifo de los documentos aportados, o impugnó los créditos fiscales del IVA y deducción en el impuesto a las ganancias al cuestionar los medios de pago utilizados para la cancelación de las operaciones en contravención a la ley 25.545, ello no impide que en sede penal, ante la acreditación de la veracidad de las operaciones realizadas, se arribe a la eximición de responsabilidad de los imputados, por inexistencia de las diferencias de verificación determinadas por el organismo fiscal. La determinación de la deuda fiscal es materia propia del proceso penal, pues el Poder Judicial no puede encontrarse sujeto a lo resuelto por la Administración, ya que ello importaría una renuncia al control judicial de la materia”. En tanto la eximición de responsabilidad penal llegue de consuno a las circunstancias fácticas atinentes a la materialidad de los hechos, esa decisión se proyecta sobre la determinación del tributo efectuada por la Administración, a tenor de la previsión de los arts. 20, in fine, de la ley 24.769, y 1103

del Código Civil?.

575

7.3. Las consecuencias que se derivan de la exigencia de acto administrativo de determinación Exigir la emisión del acto administrativo de determinación del impuesto como condición de procedibilidad de la acción penal, lleva a la consecuencia de que el proceso penal no se pueda promover o continuar si dicho acto ha sido revocado, modificado o anulado por sentencia del Tribunal Fiscal, Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal o Corte Suprema de fa Nación, Si no se tuvieran en cuenta esas situaciones sobrevinientes, no tendría sentido que se exigiera la emisión de acto administrativo de determinación como condición de procedibilidad de la acción penal, si ésta pudiera promoverse o continuarse no obstante haber quedado sin efecto el acto de determinación. Al soslayar la aplicación de la previsión contenida en el art. 18 de la ley 24,769, la Cámara de Casación Penal remite al art. 1105 del Código Civil que dispone: “...que la sentencia del juicio civil sobre el hecho no influirá en el juicio criminal, ni impedirá ninguna acción criminal posterior...”, rechazando el efecto de la cosa juzgada de la sentencia dictada en el fuero en lo comercial.

Si bien de consuno con la ley 24.769 cabe descartar el sometimiento absoluto de la cuestión tributaria a los resultados que se alcancen en sede

penal, ello no empece a que se debe impedir la existencia de contradicciones sobre aspectos esenciales comunes a ambos procesos, el penal y el contencioso tributario.

Las interpretaciones que se ensayen deben llevar a compatibilizar el resultado de ambos procesos, por ello consideramos que si a la eximición de responsabilidad penal se llega por la apreciación de los hechos que tuvo en cuenta el organismo para determinar la deuda tributaria, prevalece sobre el contencioso administrativo, siempre y cuando en este ámbito no existiere con anterioridad sentencia, pasada en autoridad de cosa juzgada, que haya confirmado el acto de determinación. Sería absurdo que, si el acto administrativo de determinación hubiera quedado confirmado por decisión final de la Corte Suprema de la Nación, en sede penal se llegara a la eximición de responsabilidad por considerar que la actividad está exenta del tributo. En cambio, si la sentencia penal pasada en autoridad de cosa juzgada haciendo mérito de los hechos tenidos en cuenta por la Administración para determinar el tributo exime de responsabilidad al imputado, por considerar que no

ha existido omisión en la determinación del tributo, dicha decisión no puede ser desconocida en sede contencioso administrativa. 7 C. Nac. Penal Económico, sala B, 31/8/2006, “Liberman, Samuel”, DT, diciembre

2006, p. 1211,

la materia imponible, por sí solas no permiten tener acreditados los extremos

72 Trib. Oral Penal Económico, n. 3, Impuestos LV-B-2757. 73 C.

Nac.

Cont. Adm.

Fed.,

sala 3%

13/10/2006,

“Procesamiento

Las determinaciones de oficio sobre base presunta utilizando presunciones relativas y iure et de inre y ficciones legales, si bien son aptas para cuantificar

industrial

La-

minados Arg. SA”, DT, febrera 2007; íd., sala 5”, “Almeida, Nora Mabel”, Conf. Corte Sup.,16/10/2001, “Ledesma viuda de Hoyos, Analía v. Giménez, Francisco R. y otros”, “Fallos 324:3537.

exigidos por las figuras penales que requieren la concurrencia de dolo, como lo ha reconocido la Corte Suprerna de la Nación en las causas “Generoso

DERECHO PENAL TRIBUTARIO

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Si partimos del principio rector de la ley 24.769, que instituye la determinación del tributo como causa de procedibilidad de la acción penal, de lo que se deriva que cualquier modificación, o revocación del acto administrativo, ya sea por decisión de la propia Administración fiscal o sentencia judi-

cial, influirá en la tramitación de la causa penal posterior, es evidente que si la deuda fiscal ha devenido inexigible por sentencia pasada en autoridad de

cosa juzgada, la condena en sede penal opera a manera de una prisión por deuda inexistente, Para que exista evasión simple o agravada debe haber omisión en la

determinación del tributo realizada por el contribuyente y dolo tendiente a lograr la evasión. Si por sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada se rechazó el pretendido crédito fiscal de la AFIP, resultante de las determinaciones de oficio por ella practicadas, no se le puede endilgar al contribuyente o a sus administradores la subsistencia de diferencias de verificación originadas en el ocultamiento de la verdadera magnitud de la actividad económica desarrollada, en tanto, y de resultas de la sentencia judicial que privó de efectos al acto administrativo, no se puede afirmar que haya habido incorrección alguna, y sí, por el contrario, fiel aplicación de las normas que

regulan el tributo de que se trate. El hecho de que el crédito fiscal originado en un acto administrativo de determinación de oficio del tributo, revocado por sentencia firme del Tribunal Fiscal de la Nación, Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal o Corte Suprema de la Nación, o demás tribunales, sea considerado como una obligación natural a tenor de la doctrina del art. $15 del Código Civil no permite afirmar la subsistencia de evasión fiscal, pues para que exista debe 7% Fallos 312:447, 75 Corte Sup., 31/3/1999, Fallos 322:519. 7e Corte Sup., 24/8/2000, Fallos 323:2172.

77 Cabe recordar que en EE.UU. Al Capone fue condenado por evasión impositiva, por las declaraciones del contador encargado de las registraciones contables, cuya de-

claración en el juicio penal fue decisiva para la condena.

haber omisión fiscal subsistente, y no privada de efectos por revocación

sentencias, justas o injustas, dictadas por razón de hechos probados y no

probados y por motivos de derecho, constituyen cosa juzgada que puede

a

invocar o no invocar el favorecido por ellas. Así, la que desestimara una ac-

rr

7.4, Prisión por deudas

577

administrativa o judicial. Es de interés precisar los alcances de la doctrina del art. 505 del Código Civil. El principio es más amplio de lo que enuncia su texto. Todas las

e

Mazza y otro””*, “Casa Elen-Valm. de Claret y Garello”” y “Montenegro Hnos.””S, entre otros, salvo que en la investigación criminal surgieran nuevos elementos de prueba, como la aparición de un doble juego de contabilidad o la declaración testimonial del contador que tuvo a su cargo las registraciones contables”, que puedan incriminar a los imputados. En tales supuestos, y a falta de elementos corroborantes de la intención dolosa, el tribunal podrá eximir de responsabilidad penal al imputado al no tenerse configurada la existencia de ardid o engaño, exigida por la figuras de los arts. 19, 29, 7? y 8? de la ley 24.769, sin que esa decisión incida sobre la determinación tributaria efectuada por la Administración.

a

576

ción en virtud de la incapacidad de la parte, o de la falta de la forma del acto

o de la nulidad de él por cualquier otro motivo, no impide el efecto del pago realizado a pesar de la decisión judicial”, La sentencia pasada en autoridad

de cosa juzgada que rechaza la obligación exigida por el actor no permite afirmar que el demandado sigue obligado a título de obligación natural o moral, La sentencia ha expulsado del mundo del derecho la prestación reclamada y, por ende, puede decirse que es inexistente??, Véase a qué consecuencias absurdas se llega con el criterio seguido por la Cámara de Casación Penal si el imputado o procesado quisiera hacer uso del derecho que le acuerda el art. 16 de la ley 24.769, tendiente a que se declare la extinción de la acción penal. Tendría que allanarse al pago de una deuda privada de efectos. En tales circunstancias se visualiza claramente que la posibilidad de condena penal opera a manera de amenaza de prisión por deudas inexistentes, que desnaturaliza la esencia del derecho penal, y resulta violatoria del derecho de propiedad y de defensa, y de los tratados internacionales que prohíben la prisión por deudas (art. 7”, inc. 7”, CADH, y art 11, PIDCP). 8. EL AGENTE ENCUBIERTO

La ley 26.044 introduce en el art. 35 de la ley 11.683 la figura del agente encubierto, facultando a la AFIP a autorizar a sus agentes, mediante

orden de juez administrativo, a que actúen en calidad de compradores o locatarios de obras y servicios a fin de constatar el cumplimiento por parte de los contribuyentes de la obligación legal de emitir y entregar facturas o comprobantes equivalentes por las operaciones realizadas. La orden del llamado juez administrativo debe estar fundada en los antecedentes fiscales

del contribuyente que obren en el organismo fiscal. La figura del agente encubierto para comprobar la comisión de delitos

tuvo su ingreso en la legislación argentina a través de la ley 24,424, modi-

?8 Conf. Beuuscio, Augusto C. (dir.) - Zannom, Eduardo A. (coord.), comentado, anotado y concordado, t. Il, Astrea, Buenos Aires, p. 680.

Código

Civil,

22 Si Juan, al haberse demostrado la falsificación de su firma, obtiene una sentencia que rechaza la ejecución promovida por Pablo, no puede decirse que la obligación re-

clamada ha devenido inexigible subsistiendo a título de obligación natural o mora!. Para e! mundo del derecho es inexistente.

:

578

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

DERECHO PENAL TRIBUTARIO

ficatoria de la ley 23.737% en materia de narcotráfico, y con la ley 26.044

guir los casos en que los agentes del gobierno simplemente aprovechan las

se incorpora a la legislación tributaria para comprobar el cumplimiento de la obligación de emitir facturas por parte de los agentes económicos alcanzados por la ley 11.683. El art. 35 de la ley 11.683 no autoriza la utilización de esta figura en forma indiscriminada o generalizada, sino respecto de contribuyentes cuyos antecedentes hagan aconsejable recurrir a ella, como forma de comprobar eventuales transgresiones a la obligación de emitir facturas. A. efectos de autorizar, en cada caso concreto, el ejercicio de tales atribuciones,

el llamado juez administrativo deberá emitir el correspondiente acto administrativo en el que consignará los antecedentes del contribuyente de que se

trate. La doctrina de la Corte Suprema de la Nación afirma que el empleo de un agente encubierto para la averiguación de los delitos no es por sí misma contraria a garantías constitucionales. Una cuidadosa comprensión de la realidad de nuestra vida social común, y en especial del hecho comprobado de que ciertos delitos de gravedad se preparan e incluso ejecutan en la esfera de la intimidad de los involucrados en ellos, como sucede particularmente

con el tráfico de estupefacientes, impone reconocer que esos delitos sólo son susceptibles de ser descubiertos y probados si los órganos encargados de la prevención logran ser admitidos en el círculo de intimidad en el que ellos tienen lugar. Por tal razón, una interpretación prudencial de las garantías procesales contenidas en la Constitución Nacional permite aceptar, bajo ciertas restricciones, el empleo de agentes encubiertos de modo similar al que se lo

admite en otros países en los que las reglas del Estado de Derecho prescriben garantías análogas a las que rigen en la República Argentina (como los Estados Unidos y la República de Alemania)*.

La conformidad con el orden jurídico del empleo de agentes encubiertos —sigue diciendo la Corte— requiere que el comportamiento de éstos se mantenga dentro de los principios del Estado de Derecho, lo que no sucede cuando el agente encubierto se involucra de tal manera que hubiese creado o instigado la ofensa criminal en la cabeza del delincuente, pues la función de quienes ejecutan la ley es la prevención del crimen y la aprehensión de los criminales, pero esa función no incluye la de producir el crimen tentando a personas inocentes a cometer esas violaciones. De tal modo cabe distinso El art. 31 bis de la ley 23.737, incorporado por el art. 6* de la ley 24.424 dice: “Durante el curso de una investigación y a los efectos de comprobar la comisión de algún

delito previsto en esta ley o en el art. 866 del Código Aduanero, de impedir su consumación, de lograr la individualización o detención de sus autores, partícipes o encubri-

dores, o para obtener y asegurar los medios de prueba necesarios, el juez por resolución

fundada podrá disponer, si las finalidades de la investigación no pudieran ser logradas de

otro modo, que agentes de las fuerzas en actividad, actuando en forma encubierta: a) Se introduzcan como integrantes de organizaciones delictivas que tengan entre sus fines la comisión de los delitos previstos en esta ley o en el art. 866 del Código Aduanero, y b) Participen en la realización de alguno de los hechos previstos en esta ley o en el art. 866 del Código Aduanero”, 81 Corte Sup.,11/12/1990, “Fiscal v. Fernández, Víctor Hugo”, Fallos 313:1305.

579

oportunidades o facilidades que otorga el acusado predispuesto a cometer

el delito, de los que son producto de la actividad creativa de los oficiales

que ejecutan la ley, en los que procede desechar las pruebas obtenidas por la

actividad criminógena de la policía, bajo lo que en el derecho americano se conoce como defensa de entrapment.

La circunstancia de que se exima al agente encubierto de requerirle expresamente al contribuyente la emisión de la factura por la operación realizada no permite considerar a aquél como agente provocador o instigador de la infracción cometida. El contribuyente no necesita que el adquirente o locatario lo insten al cumplimiento de obligaciones formales que obstaculizan o impiden maniobras de evasión fiscal. El flagelo de la evasión fiscal, que cortompe el principio de solidaridad social, exige el debido cumplimiento, en tiempo y forma, de las obligaciones tributarias, y para el logro de ese objetivo la figura del agente encubierto, en la forma en que se encuentra regulada en la ley 11.683, constituye un instrumento eficaz que no lesiona derechos de orden constitucional. 9. LA INCONSTITUCIONALIDAD

DE LA PENA DE COMISO

La ley 11.683 hace referencia al decomiso de mercadería con deficiente técnica legislativa que hace inaplicable dicha pena*?. La Provincia de Buenos Aires en el Código Fiscal y del mismo modo, otras provincias, han legislado la pena de decomiso en forma gravemente inconstitucional*, La regulación de la sanción de decomiso en el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires vulnera derechos de raigambre constitucional. En primer lugar resulta manifiestamente irrazonable, y por ende inconstitucio-

nal, instituir una coacción institucional a fin de que el presunto infractor renuncie a la tutela judicial. La sustitución del decomiso por una multa de

pesos quince mil, incorpora, con la renuncia al acceso a la jurisdicción, un

elemento de coacción que tiñe de inconstitucionalidad la previsión legal,

* El artículo agregado a continuación del art. 41 de la ley 11.683, por el art. 1% punto XVII, de la ley 26.044, hace referencia al procedimiento para la aplicación del decomiso de mercadería, mas sin prever específicamente cuáles son los ilícitos a los que se les aplica la pena. % El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, en el art. 74, dispone: “Serán objeto de decomiso los bienes cuyo traslado o transporte, dentro del territorio provincial, se realice sin la documentación respaldatoria emitida en la forma y condiciones que exige

la autoridad de aplicación de este Código”. El art. 82, a su vez, expresa: “La sanción dispuesta en el presente título quedará sin efecto si el propietario, poseedor, transportista o

tenedor de los bienes, dentro del plazo establecido en el art. 79 acompaña la documen-

tación exigida por la autoridad de aplicación que diera origen a la infracción y abona una multa de hasta el treinta por ciento (30%) del valor de los bienes, la que, en ningún

caso, podrá ser inferior a la suma de pesos un mil quinientos ($ 1.500) renunciando a la

interposición de los recursos administrativos y judiciales que pudieran corresponder”,

DERECHO PENAL TRIBUTARIO

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

580

pues el acceso a la jurisdicción no le puede hacer perder al administrado el derecho de pagar la multa para evitar el decomiso de la mercadería**, La segunda inconstitucionalidad del Código Fiscal está dada por la falta de proporcionalidad de la pena de decomiso con el incumplimiento del deber formal que sanciona, de no haber solicitado a la Dirección de Rentas el código de operación para el traslado o transporte de mercaderías, confor-

me a las previsiones de los arts. 34 bis y 79 del Código Fiscal y Disposición normativa “B”, 32.

La facultad de decomisar los bienes transportados, contenida en los arts. 13 y 14 de la DN “B”, 32, como única medida prevista en la reglamentación para el caso del transporte de mercadería sin el Código de Operación de Transporte, no sólo luce desproporcionada en relación con el fin perseguido —obtener información detallada de cada operación de transporte de bienes que se realice en el territorio de la Provincia—, por cuanto existen

otros medios menos gravosos para lograr el mismo resultado, sino que además dicho incumplimiento constituye una infracción formal, que como tal es pasible de las sanciones pecuniarias especialmente previstas en el art. 52

del CF*5. Así lo consideró el Juzgado en lo Contencioso Administrativo n. 1

de la ciudad de La Plata?*. Otra transgresión constitucional está dada por no respetarse la garantía de la doble instancia penal ordinaria, exigida por imperio de las previsiones de la Convención Americana de Derechos Humanos y del PIDCyP, y doctrina de la Corte Suprema a partir del caso “Giroldi”*, En efecto, el art. 79 del Código Fiscal dispone que la sentencia del juez correccional será inapel-

able, contraviniendo de esa forma el art. 8%, punto 2*, inc. h), CADH, y art. 14, punto $?, PIDCyP.

8% En ese sentido Juzg. Corr. Mar del Piata, n. 4, 14/11/2008, “Argentine Breeders y Parkers SA”, LL, Suplemento Constitucional, del 12/2/2009, con comentario nuestro. 4 Digamos que la falta de colaboración del administrado para can la Administra-

ción fiscal a fin de que ésta pueda verificar el debido cumplimiento que de sus obligaciones fiscales realicen los contribuyente está sancionada con multa de pesos doscientos ($ 200) a treinta mil ($30.000), previéndose una escala de un mil pesos a cuarenta y cinco mil cuando se trata del incumplimiento a regímenes de información (art, 52, CP). El incumplimiento a determinadas obligaciones de naturaleza formal está penado, sin perjuicio de la aplicación de muita con pena de clausura de cuatro a diez días (art. 64);

y a todo ello se agrega la pena de decomiso por trasladar o transportar bienes sin código de operación que puede cumplimentarse dentro de los treinta minutos de iniciado el traslado o transporte, mediante la remisión de la información requerida para obtener el código de operación, a través del remito electrónica (art. 11, DN, 32). 8 Juzg. Cont. Adm. La Plata, n. 1, 18/7/2006, “Látigo,

Sociedad Anónima y otros v.

Fisco de la Provincia de Buenos Aires”, Impuestos, abril 2007, p. 745. 87 Corte Sup., 7/4/1995, “Giroldi, Horacio D. y otro sfrecurso”, ED

nota de Bidart Campos.

163:161,

con

581

10. La INMUNIDAD DE DECLARACIÓN DEL ART, 18 DE La CONSTITUCIÓN La exigencia constitucional que manda que nadie puede ser obligado a

declarar contra sí mismo ha sido considerada por la doctrina judicial de la Corte Suprema de la Nación aplicable exclusivamente en materia penal El origen de la inmunidad de declaración se remonta a la Inglaterra de fines del siglo XVI como protesta contra los métodos inquisitoriales de los tribunales eclesiásticos, que no podían condenar sin la previa confesión del acusado, por lo cual éstas debían ser arrancadas, aunque fuere necesario recurrir a los más crueles tormentos. Los derechos a guardar silencio y a no contribuir a la propia incriminación están estrechamente vinculados con el principio de inocencia implícitamente reconocido por la Constitución y mencionado en forma expresa en la Convención Americana sobre Derechos Humanos y en el Pacto Internacio-

nal de Derechos Civiles y Políticos, y su razón de ser descansa en el respeto a la dignidad y libertad del hombre. , Considerando que la norma constitucional que instituye la inmunidad de declaración no hace distinción alguna, Bidart Campos** considera que se debe extender a todo tipo de causas, aunque no con el mismo rigor. Así mientras admite que en procesos no penales se puede pedir la absolución de posiciones de la contraria, rechaza la idea de que se pueda obligar a absolverlas o a tenérselas por absueltas en rebeldía. Del mismo modo, considera que quien en juicio de filiación se niega

a prestarse a una prueba hematológica no debe quedar expuesto a que esa

conducta se valore como presunción probatoria de la compatibilidad sanguínea con el hijo que se pretende atribuirle*”, La jurisprudencia de la Corte Suprema y demás tribunales inferiores del país, con apoyo en la ley 23.511 se han orientado en sentido contrario, estableciendo que la negativa a someterse a exámenes necesarios para determinar en juicio la filiación de una persona constituirá un indicio contrario a la posición del renuente%.

82 BiDART CamPOs, , Germán, , Tratado..., .«-, cit., CH, t. tl,1 p. 463, y ED 157-259. En ese sentido 1 Juzg. Corr. Mar del:Plata, n. 4, 14/11/2008, “Argentina Breeders y Pa Y -

mento Constitucional, del 12/2/2009, 82 BiparT Campos, Germán,

E

y

Parkers SA, LL Suple-

Tratado... cit., y ED 137-646.

% Corte Sup. 27/12/1996, ED del 25/4/1997, f. 47,851: Cont L., M,, v. G., AB.”, LL del 15/5/1996, f. 94.274; ED del 17/5/1996, f. 47,140; C. Nac. Civ, sala F, 11/5/1988, LL del 13/7/1988, Í. 86.517; id, íd., 7/3/1989, ED del 21/6/1990, Í. 42.450; íd., sala L, 14/4/1994, “M., C. S,, v. E. y L. F,, C. M. sífiliación”, LL 1998-D-741, h 45.905; id, sala A, 2141 998, "O., M.C., v.N., E.R”, LL 1998-D-741,f 97.723; C. 1% Iv. Com. San isidro, sala 17, 28/4/1994, “S.,E.R., w.L.J L. imi paternidad”, ED del 22/9/1994, f. 45.904; íd,, sala H, 4/10/1 596. A ao Se SA

19/9/1991, LL del 8/10/1992, f. 90.780; Sup. Corte Just, Mendoza, Sal 1. 29/8/1995 C.

s/filiación”, ED del 7/5/1997, f. 47.876. Ver también Tribunal Constitucional de España, sala |, 17/1/1994, “E, D. A. M, v. E. M. Y. s/recueso de amparo”, ED 157-258; Tribunal

Supremo de España, 3/12/1991, LL del 20/3/1992, f. 12.242.

582

DERECHO PENAL TRIBUTARIO

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

coSe ha considerado que en los juicios sobre filiación se produce una

y tisión entre los derechos fandamentales de las distintas partes implicadas, subyaque público orden de y social interés el en dichos supuestos prevalece ce en las declaraciones de paternidad, en las que están en juego los derechos de alimentos y sucesorios de los hijos. Por ello, los derechos constitucionales a la intimidad ya la integridad física no pueden convertirse en una suerte de consagración de la impunidad, con desconocimiento de las cargas y deberes resultantes de una conducta que tiene una íntima relación con el respeto de posibles vínculos familiares. 10.1. Inaplicabilidad del principio en el proceso administrativo de comprobación En materia tributaria, el principio de inmunidad de declaración no puede ser opuesto al deber de colaboración de los contribuyentes y terceros en la tarea de fiscalización a cargo de los organismos recaudadores, ya que ello produciría efectos paralizadores de la actividad administrativa de comprobación del cumplimiento que de las obligaciones fiscales hagan los contribuyentes, privando a la Administración fiscal de una pieza esencial, sin la cual se frustraría, en gran medida, la consecución de los objetivos a su cargo. El derecho tributario formal ha adquirido gran trascendencia, sobre todo en países con un alto grado de evasión donde se ensayan cursos de acción que, sobre las bases de innumerables prerrogativas de la Adminiscuyo tración, generan relaciones entre la Administración y los particulares,

objeto son prestaciones de diferente naturaleza a la de la obligación sustantiva, y cuya finalidad inmediata, si bien tienen como finalidad indirecta favorecer su cumplimiento, es favorecer el desempeño de la actividad estatal de verificación”. El interés público comprometido en el cumplimiento de las obligaciones tributarias justifica el establecimiento de los deberes de colaboración con la Administración tributaria, en sus funciones de cómprobación. La Corte Suprema, en oportunidad de considerar constitucionalmente legítima

la sanción de clausura establecida en el art. 44 de la ley 11.683 —art. 40 del to. en 1998— por el incumplimiento de normas reglamentarias sobre facturación y registración de operaciones, destacó que no aparecía exorbitante, ante la finalidad de combatir la evasión fiscal, que el legislador castigara con la sanción en cuestión la no emisión de facturas o comprobantes en legal es forma, pues aungue se trata de un incumplimiento de debkres formales, poa aspira se qué deberes tales a sujeción la de sobre la base —al menos— sibilitar el ejercicio de una adecuada actividad fiscalizadora, finalidad que, en sí, se ve comprometida por tales comportamientos omisivos”. a1 Jarach, Dino, El hecho imponible, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1971. 2 Corte Sup., 5/11/1991, “Mickey SA”, ED 146-192, con nola nuestra.

La

583

etimamente vinculado con la verificación aparece el deber de colabo ni

rmación por parte

de terceros, Si

juici

que la,

Administración obtiene de loscontribuyentes o responsable pe puede también obtener información a partir de terceras personas obligadas a lab e oporcionando información con trascendencia tributaria, El deberde colaborar con el fisco recae no sólo sobre los contrib di afectados, sino también respecto de relevante en la tarea de alcanzar la

quie e

tamente ena ea ayués

_ El derecho a requerir información de terceros es uno de los bie tegidos con mayor intensidad y regulados con exacerbada minuci sidady extensión por la Administración. mucosidad y La ley 11.683 otorga atribuciones a la DGI en orden a requerir d

estatales y privados, bolsas, mercados, personas físicas o jurídicas contrib u.

yentes y responsables en general, información tendiente a facilitar la e lA

cación y determinación de los gravámenes a su cargo (arts. 35 y 107) q

El incumplimiento de tales deberes formales se encuentra penado en! ] 11.683 con pena de multas, que en el caso de incumplimientos referidos a Leg.

menes generales de información oscilan entre $ 2.500 y $ 45.000 previén

dose también las penas de clausura y suspensión de la matrícula, licenci a o 'pción registral para los supuestos indicados en el art. 40 de la ley. arre » ja medida en que el aporte de documentación e información por pa el contribuyente se utilice para la verificación del debido cumpli miento de sus obligaciones fiscales, sin trascendencia en la esfera 1 o se vulnera el derecho consagrado en el art. 18 de la Constitución AS 10.2. La aplicación del principio en la esfera del proceso sancionador LS Sin menosca bo de elo, en la medida ¡ en que los aportes efectuados por mi utilizados como elementos de pr ueba en el suma 1 administrativo dl tendiente ente aa ] a aplicación icació de multas porz omisión omisió o defraudada. ción di o en1 el proceso csces judicial tendi y iente a la aplicación licicaciór de e 1 las sanciones pena: previstas en la ley penal tributaria y previsional, se configura una clara ransgresión al derecho constitucional de no autoincriminarse E n e onciliar las prerrogativas de la Administración en su labor de ver ión de cumplimiento de las obligaciones fiscales y el derecho a no ecarar contra sí mismo, se han ensayado diversos criterios.

os que se oponen a una total incomunicación entre el proceso de detern ación de tributo y el de aplicación de sanciones, en el cual no se podía acer va A ningún elemento probatorio aportado por el contribuyente ena apa e la comprobación y determinación, sostienen que ello suponría

de

hecho la supresión de las sanciones.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

584

DERECHO PENAL TRIBUTARIO

El profesor Palao Taboada”, con apoyo en la ordenanza tributaria ale.

mana, a fin de conciliar la inmunidad de declaración, conteni sa na de la Constitución española, con el imperativo de sancionar adecu

a no autoinculparse en el procedimiento sancionador y en cualquier proce-

dimiento de los ilícitos tributarios, ha enunciado cuatro postulados: | a) subsistencia de los deberes de colaboración en el procedímie posibilidad de utilizar sin restricciones como datos objetivos e z procedimiento sancionador los elementos de hecho fijados en el pro deber de colaboración en el procedimiento de liquidación debe e el momento en que surja el riesgo de incriminación. com e desde cesar esta circunstancia no puede quedar librada a la decisión de! de ón apreciaci ativo, el contribuyente podrá rehusar en cualg administr órgano ad omento en que en el procedimiento de liquidación aparezcan o indicios de infracción o delito, el contribuyente debe ser advertido rar

o valioso esfuerzo tendiente a conciliar los valores en con flicto, la tesis desnuda su impracticabilidad. En efecto, si se deja cn a sa del contribuyente juzgar la posibilidad de autoincriminación e p a qu o

ab initio en el proceso de comprobación se niegue toda co a rad

m y sh

por el contrario, dicha apreciación queda en manos de a A ministración e ch ración » fiscal, se corre el peligro de que se transgreda la inmuni ! 9 le de raigambre constitucional, Por lo demás, determinar el momento de po aces, ca : de Lore está no n iminació autoincr de riesgo el aparece Por maca adv e falta la o ente contribuy del colaborar a negativa la cual parte de la Administración, en tiempo oportuno, del dere vano laboran son fuente de mayores conflictos de los que la tesis del profesor españ “e En tesis opuesta, el profesor Lago Monitero% postula,

ue (an eN

a) la efectiva actuación del deber constitucional de contribuir kart 32,

aa,

CF) exige que el ordenamiento jurídico otorgue a la inspección atribuciones para el ejercicio de las potestades administrativas

ción, comprobación, liquidación e imposición desanciones;

funciones que

b) las facultades de la inspección en el ejercicio de as und a E 2 4 So propias encuentran límites irrebasables en Atexto son le o la CE, que contiene una serie de garantías que son de ap isa miento cedimiento de inspección, ya camine éste confundido con.el pr sancionador, ya sea simplemente su antesala. El sujeto pasivo tiene -to dede | ley de der 93 Palao Tasoaba, Carlos, “Lo blanco y lo duro del proyecto

garantías del contribuyente”, Revista de Contabilidad y Tributación, nro. 22 Lago Montero, José María, de la Universidad de Salamanca,

técnica presentada en las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tr - das en Lisboa en octubre de 1998.

, ln

,

585

hos y ón a

dimiento tributario que sea preparatorio de éste;

c) el derecho a no autoinculparse nace desde el inicio mismo de las actuaciones investigadoras o comprobadoras, que se debe notificar formalmente al sujeto pasivo. Éste debe ser advertido, al inicio de las actuaci ones inspectoras, de la posible posterior incoación de un expediente sancionador

con base en los datos que declarare. De no hacerse esta advertencia, los datos recabados del sujeto pasivo no podrán utilizarse como prueba en el expediente sancionador.

Esta tesis borra de un plumazo los deberes de colaboración con las . tareas de comprobación de los organismos fiscales. En la medida en que se aporten los elementos o documentos requeridos por la inspección, siempre existirá el riesgo de que, con esa información, con la que colecte la Admi-

nistración de terceros y con los indicios con que cuente —sobre todo en atención a las atribuciones que posee en materia de determinación presuntiva-— se determinen diferencias de verificación, lo que conlleva la instruc ción del pertinente sumario para la aplicación de las sanciones por omisión o

defraudación (arts. 70 y

ss., ley 11.683) y, en su caso, la promoción de la

pertinente denuncia o querella en el marco de la ley penal tributaria y previsional, Por tanto, cabría admitir el derecho del contribuyente a no colabor ar con la Administración fiscal, lo cual entorpecería en grado sumo la facultad deber de ésta, indispensable para asegurar una efectiva justicia tributar ia. Ramón Falcón y Tella, por su parte, sostiene frmemente que si bien en* el proceso de comprobación existe la obligación legal de declarar y colaborar activamente con la inspección, dichos datos aportados por el contrib uyente no se pueden utilizar en el proceso sancionador”.

La ley española 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, se inclina por permitir la utilización en el proceso sancionador de los datos de pruebas apottados por el contribuyente en las actuaciones de compro bación, exigienidó que tales elementos de prueba deben ser incorporados formalmente al expediente sancionador antes del trámite de audienc ia correspondiente a este último. La ordenanza tributaria alemana dispone que no se admitirán en el procedimiento de imposición medidas coactivas contra el obligado tributario cuando éstas'tiendan a constreñirlo a acusarse a sí mismo de un delito tributario o de ina infracción administrativa tributaria, siempre que se haya incoado contraél un procedimiento penal por tales hechos. O sea, en la medida en que previamente no se haya promovido un procedimient o sancionador, no rige la inmunidad de declaración, no existiendo impedi mento % FALCÓN y TeLta, Ramón, “La imposibilidad de utilizar datos obtenidos por

la inspección tributaria a efeclos penales o sancionadores: la sentencia “Saunder s”, de 17 de diciembre de 1996”, Comunicación técnica presentada en las XIX Jornadas Latinoamericanas de

Derecho Tributario, realizadas en Lisboa en octubre de 1998.

DERECHO PENAL TRIBUTARIO

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

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se en el para que las pruebas aportadas por el contribuyente puedan utilizar

proceso penal incoado con posterioridad (art. 393.1). en En cambio, los aportes que el obligado tributario hubiese efectuado procedi un e incoars de antes tarios, o-tribu jurídic cumplimiento de deberes él * contra utilizar podrán se no ia, existenc su o miento penal o desconociend salvo el en la persecución de un hecho que no constituya delito tributario, público caso de tratarse de delitos cuya persecución sea de imperioso interés lart. 393.2).

10.3. La doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos El criterio al que nos adherimos, con fuerte convicción personal, ha sido lmente adoptado por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, especia

Reino Unido”, en sentencia del 17/12/1996, recaída en la causa “Saunders v.

las en la que se examina si el hecho de haberse utilizado en un proceso penal trativo adminis miento procedi un en e ivament declaraciones exigidas coercit amento de inspección —en una investigación llevada a cabo por el Depart juicio un a derecho el con ble compati es ia— Industr Británico de Comercio e Derelos de ión Protecc la para io Conven del 6.1 justo consagrado en el art. 950%, 4/11/1 del s entale Fundam des chos Humanos y las Liberta neComo consecuencia de un considerable incremento en el volumen la de PLC, s Guinnes d socieda la de s accione las gociado y en el precio de Reino del ia Industr e io Comerc de o ministr el cual Saunders era presidente, la exisUnido ordenó una investigación administrativa a fin de determinar de la 438 y 434 arts. los a me Confor s. aridade tencia de eventuales isregul a las er respond a ñido constre vio se s Saunder ley de sociedades de 1985, condena ser y o desacat en incurrir de pena s0 preguntas de los inspectores, prisión. de años dos do a una pena de hasta la La Corte reconoce que aun cuando el art. 6? de la Convención para

Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades"Fundamentales”

de no no los menciona expresamente, el derecho a permanecer callado y el noción la de centro el en ran encuent se nación contribuir a su propia incrimi : del debido proceso consagrado por dicho artículo. en el párr. 74 señalar al nte termina sido ha urgo El Tribunal de Estrasb adas en el consagr equidad de es general ias exigenc de la sentencia que “las n— se inació incrim propia la a uir contrib no a art. 6” —incluido el derecho del 23/2/1993, y 9% Es de interés destacar que a partir de las sentencias “FEunke”, 4, el Tribuna! de Estrasburgo reconoce que,el art. 6* del Con-

“Bendenoun”, del 24/2/199 za FALcón Y TetLa, venio es aplicable también en materia tributaria, como lo puntuali Ramón, “La imposibilidad...”, cit.

7 El artículo comienza diciendo: “1. oída equitativa y públicamente y dentro - pendiente e imparcial, establecido por la y obligaciones de carácter civil o sobre el penal dirigida contra ella”.

Toda persona tiene derecho a que su causa sea de un plazo razonable, por un tribunal indeley, que decidirá los litigios sobre sus derechos fundamento de cualquier acusación en materia

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aplican a los procesos penales que conciernen a todos los tipos de inf ciones criminales,

desde las más simples hasta las más com lejas

N , be

invocar el interés público para justificar el uso de declaraciones obte sd : coactivamente en una investigación no judicial para incriminar al acus d > enel curso de la instancia penal. Se debe destacar, en este punto, a licando la legislación pertinente, que las declaraciones obtenidas por el Depar . mento de Represión de Fraudes en el ejercicio de sus poderes coercitive no pueden, en principio, ser llevadas como prueba en el proceso ulteriorcon sa el interesado. Por otra parte, no es debido a que el requirente haya heche > las declaraciones antes de ser inculpado, que su utilización ulterior en

!

Loc

s0 penal constituye un atentado a este derecho”. Po La Corte, en el párr. 71 de la sentencia, Ajó con precisión el alcance d la prohibición de utilizar en el proceso penal las declaraciones obtenid : coercitivamente en el procedimiento administrativo, al expresar que