Manual de Derecho Tributario [2 ed.] 9789502027234

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO manuales

Segunda edición ampliada y actualizada Con las reformas del Código Civil y Comercial de la Nación

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DÉERÍCHO

Y ECONOMIA

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Doctora en Derecho y Ciencias Sociales (tesis Sobresaliente, UBA). Abogada (Diploma

de Honor,

UBA).

Ex Vocal del Tribunal Fiscal de la Nación. Directora y profesora titular

de las carreras de posgrado de Derecho Tributario (UB) y de Gestión Aduanera - Técni-

manuales universitarios

cas de Comercio Exterior (U NLM), desde su creación en 1994 y 2004, resnectivamey-

te. Profesora titular por concurso en UBA y UB. Profesora titular de Carreras de grado y UNR,

UNSM-Fundesi

y Consejo Profesional

E

UNL,

11 PLANAa

tad de Derecho «de 18 Universidad de Buenos Aires. Premio Producci ón Científica del Profesorado de la Universidad de Belgrano- 1997 y 2014, y mención especial de ia Universidad de Buenos Aires en 2015. Mención Especial de la Ascciación Argentina de Estudios Fiscales por el libro Derecho tributario -1998. Miembro de número (sitial N? 73) de la International Customs Law Academyo Academia Internac ional de Derecho Aduanero. Miembro del Consejo Académico de la Universidad de Belgrano desde el año 2000. Miembro del Gabinete Fiscal en los años 2002 y 2003. Miembro Activo de la International Fiscal Association. Miembro Honorario del instituto Argentino de Estudios Aduaneros. Miembro Vitalicio de la Asociación Argentina'de Estudios Fiscales. Autora de libros (entre los que se encuentran los tres tomos del Tratado de Derecho Tributario, AbeledoPerrot), artículos y otros trabajos sobre la especialidad. Presiden ta del Comité Científico de las Primeras, Segundas, Terceras, Cuartas, Quintas, Sextas, Séptimas y Octavas Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero de la Asociaci ón Argentina de

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Argentina de Estudios Fiscales 2011 -rubro libro- por: El Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación y sus Instancias Inferiores y Superior es: en homenaje a los cincuenta años del Tribunal Fiscal de ta Nación. Premio Trayectoria 2011 de la Facul-

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Manual de Derecho Tributario

Estudios Fiscales en 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, respectivamente. Organizadora, moderadora y expositora en congreso s y jornadas científicas.

2* edición ampliada y actualizada Con las reformas del Código Civil y Comercial de la Nación

ABELEDOPERROT

a

UB,

¿y

posgrado en UBA,

de Ciencias Económicas. Profesora titular del Doctorado en Ciencias Económicas en la UNLM. Jurado de concursos universitarios y de justicia federal. Premio Asociación

: z Ra ra vengas mono er

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

García Vizcaíno, Catalina Manual de derecho tributario/ Catalina García Vizcaino. 2a ed. - Ciudad Autónoma de Buenos Aires; Abeledo Perrot, 2016,

1120 p.; 24x17 cm. ISBN

ÍNDICE GENERAL

978-950-20-2723-4

1. Derecho Tributario. 1. Título.

CDD 343.04

Prefacio de la segunda edición ..ooocnonnannconononrnnnoncornrronananrrronrar ana aorrrrrnnannos Prefacio de la primera edición Principales abreviaturas.....oommm..... en rnn ran eranna nana rannannn na nonaneanacananeas .

PARTE O) Garcia Vizcaino, Catalina €) de esta edición, AbeledoPerrot S.A., 2016 Tucumán 1471 (CIOSOAAC) Buenos Aires Queda hecho el depósito que previene la ley 11.723

PRIMERA

TEORÍA GENERAL DE LA TRIBUTACIÓN CAPÍTULO |

Impreso en la Argentina

o cualquier otro sistema de archivo y recuperación de información, sin el previo permiso por escrito del Editor y el autor. Printed in Argentina Ali rights reserved

No part of this work may be reproduced or transmitted in any form or by any means, electronic or mechanical, including photocopying and recording

or by any information storage or retrieval system, without permission in writing from the Publisher and the author.

1. Evolución de las funciones del Estado y sus problemas financieros 1.1. Origen de las finanzas estataleS......oononoconaconnnonnociornnnonnoorancnone 1.2, Evolución de las funciones y finanzas estatales ...oconenmnms**«”*«.. 1,2.1. LiberalisMO...coonooooncncccinneonnronnraanrornvonercornronccnanorrnronernass

amoo. +oce.o

ono

1.2.2, Intervencionismo ..oocccccoonnenoonnnrnanoneronacnnnoroncanronornnononacas 1.2.3. DirigisMO...oomncocnnononnncnianrorononooos 1.2.4. NeoliberalisMO ....oooooonacinonnonencncnnnonennncnccananannonondonsarooraranonos 1.2.5. NeolnteryencionisSMO -..ccoonmanosnancononavnnnonourancnooooncnnnanansareninns

1.2.6. Doctrina de la Iglesia.......oomm.. Arapr 2. Evolución histórica de la tributación y del pensamiento financiero...

Tirada: 450 ejemplares

2.1. Evolución histórica de la tributación ....oooononcoconannnnnnnnnnorrorronns

ISBN 978-950-20-2723-4

2.2. Evolución del pensamiento financiero... .ooconenoccoroneonnnoninerrnorennanos

SAP 41925450

....

2,2,1, MercantilisMO ...ooooooneernroconoononrononno nono bnnnaroos eenrrrraresrnrnnrnnnnos 2.2,2. CameralisMO coomoocccorononnnonornornonzonennanrnnnonacorancnrnonnoncorrrrraness 2.2.3. FISIOCTACIA ..ooooooononcononennnnnonanonnnananconocnnnnna noc

n n n n arc an onon n os

2.2.4. La escuela liberal......oonnnnononanonnanacinononacnn ono ronannnaranoro nac nana EAT

Ga

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NOCIONES PRELIMINARES

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Todos los derechos reservados

10 10 13 13 14 14 16

X

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

2.2.5. Teoría del sSacrifiCiO....ooooononaconoracicanronnccnnrorarananoncano borras ” 2.2.6. Teoría del cambio ...oooncccnonccncnoronnvnnanonovanconornanonanconanononoros

2.2.7. MarginalisMO .cccccciconncccionionncono apr

cnnonna nen ron n rear orenacar anno

2.2.8. Austriacos EMOJEITIOS coooncnorannanocnnnnanaranonana narra nanacorcnnnonacooono , 2.2,9, Contribución SUECA ..ccccoooonnnncncionononorancrornarararonacnacinnno brnanars 2.2,10, Escuela de Cambridge. ..ooooooonorccccconencccconannarconnonanrononaraninoa

2,2,11. Poskeyriesianos ..mccoonoonnononaccicninnanicnn aora rarano conoonrcarornaaiaos 2.2.12, Neoliberalés.....ooonnmcccincicoonanccccccronacnn non racanararaaan cnc no roroonnos 3. Tributos........ rr NN RR NR RR rrr REN RA NG GR rr RRnRANdaann Dr nnna ner rro cnne noo noranna ro rnn na cnc onanonnnss 3.1. CONMCEPtO ccoooncccoonnoonananccncrornncanonaconorona ciao nranac ano rarnnacorrana cana esmero CIN II 0... 3.3. Fines. Problemática de la imposición ambiental ..ooonoonnnnuninnin.. 3.4. Clasificación ..concccconos. bannananarra bennnrovonrnnvana na roma nnnan donan nor vanornranenronro

4. Distribución de la carga tributaria. Equidad. Teorías. Capacidad contributiva. Presión tributaria ..ooooccionnomoneacionrcconeciorenononccaninnnciccaconenonnno 4.1. Distribución de la carga tributaria ..ooonmoncciinnsnccrnarsccannes bnonnos 4.2. Principio de equidad..ooconncnnconcconnrnranacnrrnonnaraornronarorrnnenanoracas bno. 4.3. Teoría del beneficiO...coooonconnonconcaconononanrooroornnsarenanonanrrroaasi rana nnaa 4,4, Teoría del sacrificio......... erroonanonannnrnrernninos beronc roer na roennenccronnenss 4.5. Capacidad contributiva ....ooonniinncccnna punnanons baannnonronnnarinernanonnrnass 4.6. Presión tributalia ..cconooccoonconncnnonccanoncnnan cnn orcana canas nena nana S. Sistema tributario mocconononnccanonnnncnonconananoorornnna nan ar ranna nano ronnana cra berasncrona S.1. CONCEPTO ccooocconcccocononnconancccnonnenreranaracnoncnoananononanaarorraca naco bnnvacroos

5.2. Sistemas históricos y racionales ....oooooonooncaaccnnconaconononcrncccnnanononos 5.3. Unidad o multiplicidad de tributos .......ooonomncerrnnarirornncornacacans . 5.4, Requisitos de un sistema tributario racional ...ononcicnnenanannoneonnno

ÍNDICE GENERAL

20 20 21 24 25 25 27 29 31 31 33 33 36

39 39 39 41 43 45 47 48 48 49 50 51

2.4. Directos e indirectos (distintos criterios clasificatorios).............. 2.5. Otras clasificaciones ommocononcccncccnoranannoareonoona rec rrononrioo erneonerronninos 2.5.1. En moneda y en especie ..cooomnrenncareneronena eernnanorcn cananea cnnanacinos

64 66 66

2.5.2. De cuota y de repartición....ocoomocconcanannnonnananano corn cananacinacnos

66

2.5.3. Sobre la renta, los consumos y el patrimonio ....momommmeciion»».

67

2. Efectos económicos de los IMpuestos anmmmmcccrornnrssnacronnsronanos bernnananinninana

62

3.1. Generalidades....oooooccoocccnnonccccororranaonaress bonne rennnnnnaoona ran crnanara no nooo 3.2, ÁnunciO ........ uoanarana caro rnnnnn oran rorrananararos corona rrnanncenoronnnnnmmacaciconennos 3.3. Percusión ..oooarnnncnnonnccrocrrreroniaoos ernonnn a cr na nana conan ana rar rene nnnnnnnanarrnnnos 3.4. Traslación (análisis de los diferentes supuestos, condiciones y consecuencias) ......... RR RRA ARO AR AAA RARE NERD RI IN NN AR RR rn rn nnnnna an nenrrnros

68 70 71

3.4.1. Concepto y clases de la traslación .........o.mo.oo. brernnrneninnanas ene

71

3.4.2. Condiciones de la traslación .....ooomm...o.. brmnonos IN

72

3.4.3. Consecuencias jurídicas de la traslación....cormicnnionncirncrannanas 3.4.4. Otros pronunciamientos de la Corte Suprema que se refi-

74

rieron a la traslación .....oooooonnioncanacanananonannancnanononnenanacronoroonnena 3.5. Incidencia ...noccccoron.. IRAN IR INRR RR nn ORAR RRA RARA RO RR RR RON O RR R O Rnnn RRA rr rrrnre rn nerns 3.6. Difusión y SUS ÍOFMAS o..cocccconnnncnnnnnconananacrorernnononrrr aminas ros brmernernos

75 77 78

3.7. Amortización y capitalizaciÓN....ooconeocenosmrmmmecsonosos ben conannanancciano 3.8. Efectos económicos especificos ...omemecinoom». IN 3.8.1. Imposición al COMSUMO .ooroncconnnnnanoronconarncnnna ninas oo ro ona nonaainaoos

79 80 80

3.8.2. Imposición al patrimonio (total o parcial) ..ccconnrmmnnancannnos»

80

4. Efectos políticos, morales y psicolÓBICOS...oooonmoccccornonnnacinonornrrananananooo 4.1. Efectos políticOS ....oocomoomononncornnos boanc non anna caro onrnonacnorsorrrrannanar nos

83 83

4.2. Efectos Morales ..onmoococononncnannonanananacacononcnnnnan on rrnonnrcnronanacnaca na cunas 4.3. Efectos psicOlÓBICOS ....onocococioncononecnacinocoroonnaronernoranoos ernnarnananocaniss

85 85

CAPÍTULO II

CApÍTuLO III

IMPUESTOS

TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES

1. Concepto. Naturaleza jurídica. Fundamentos ético-políticos .............. 1.1. CONCEPTO coooconccconnroneonnnnnaconooronrononaca roo norannna nero r enana nor eranrca canina res

1,2, Naturaleza jurídica cooooncncnninenncnncnnccarannrnncroroonncara nor raccor ranas 1.3. Fundamentos ético-políticoS ...oconoccccoronnncccinnoos beronnnarporenccnrnnonicaso 2. Clasificaciones ..ooocononocicononnonnaccocanononororancncac corro nacan ana cacon rr rnrranrrrernnnss 2.1. Ordinarios y extraordinarios ..oorcroccnconcconenanncnnraninnnarons bunanoos enn

2.2. Personales o subjetivos y reales U ODjetiVOS ..occcononacnocornancnnaras meo. 2.3. Fijos, proporcionales, progresivos y TegresivOS o oorrnoocconoonnacornnnnas

XI

71

$7 57 57 58

A TaSdS coooooccnnoncnnanoncaranann io nanann narco ro narenccccnoronooo enoanannannanaoonann nan crararornnnannos

89

1. Concepto. Características esenciales ....ooonmonanacaronananacinnarrannaccnoncrrorannas 1.1. Concepto ommoncccccccroorarannnneros enlacen roo n rana cRca ro ro ron nn ron rrnvornnnpcnnnnarontnns 1.2. Características esenciales ..ocoonccoooonenoonanncaronnnrononos ennannancanonancnccnnos

89 $9 90

59 59 59 60

2. Diferencias con los impuestos, con la contribución de mejoras y con LOS PTECIOS cococnoranoncnonoronnnnnnnonacananana canon rar carrnan aca rones ere rrnonnnnnanononncnnacanaro

100

3. Clasificación ..ocommoncrccoso

A RARA RR RRE NOOO RR OVA RO PRIA DAR RURaannnaRRDRnonDananacacos

103

4. Graduación cooccococcccccacnnononoccon enana nrna nono nn normar reno ran naar ana rar nara rio roo or nrnnraanoos

104

rene

Xi!

ÍNDICE GENERAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

X10l

5. Prescripción en supuestos no contemplados expresamente e...

107

PARTE SEGUNDA

B. Contribuciones especiales.....conoooonocorernconncrronrannorernoonocorrenonocronanacionanos

109

6. Concepto. Clasificación .....comooononnncncansorcecnnnecroonsanonrrrnannnoraannorerrroananarnn 6.1, CCONCEDEO ccccroorennononnccrnenanonennrononnranananarannananaroonanoneononacaneronasorannrr 6.2. Clasificación .oooocooncaraconnnconncnnnoronnananaronnnnanan ca ranna narrar nraronaa cacao vos

109 109 109

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERALY EN SUS SUBDIVISIONES

7. Contribución de mejoras: Concepto, característicaS .onoooroonconoornrensanonn

110 110 110

ANI

AA

PROTA

NAT III 9.4. Jurisprudencia +mmmoccccconorennrannenrnanrornenarrvnoraaonnro ronca non ra ccoo a rrrrnnnnos

115 115 116 117

143 144 144 144 148

118

2.1.3. Nuestra posición. ..ccccacooonanconnecnanoonrnacanooncnnanaaninoronreranacccnónos

149

2.2. Consecuencias práCtICAS omccccooonnconnonconnnnnannncocanonaninacnanaaanacanino 3. Fuentes del derecho tributario ....oocooconenicncnnnacaninanoracani caro rr nar nnrarocinian

151 154

3.1. La ConstitUCiÓN ooocooccononennnncocanananan ra rnacanananar oran ano r ro rro nnaaa nario raso

154

3.2. Tratados y convenios internacionales. El solve et repete.............

156

3.3. La ley conmncccnnonneronnncconnananan ono nconancncaranoonaccanr nono recaer norrenoracacananoone

160

3.3.1. Necesidad de la ley nininicion rr oa RI 3.3.3. Decretos de necesidad y UTgEnCIA .oomcoonoononncranionesnoonoracranooos CIS 3.5. Acuerdos interjurisdiccionales ..cccicnnonacicnnonoracanananonornna nana nicarinnas 3.6. Otras fuentes coooanccconononnenencocancnn arcano nranana naar anna naa care rr eran aaa can ano nos

160 161 162 163 165 166

4. División del derecho tributario: noción de sus subdivisiones ...mmccoo.... S, CodificaciÓN rmcooccornrnernnccncnacacana oro nannann nda raro ron rra ron rr rnar ani n corr rr rr naner ron

167 169

6. Derecho tributario internacional ....coconnccccconornnnnnrnrvarnonconooronenar rones coros

172

7. Derecho tributario COmunitariO...oommommmsrssmmmmmo. ¡AMET

175 175

10. Sistema Integrado Previsional Argentino (SIPA). Régimen de inclu-

sión social y promoción del trabajo independiente ..ocmoncocconnnoneccnnnacanos 10.1. Principio de solidaridad ...oooocononnoonencccrnenanccnonnnnnncorononnccorronecos 10.2. Régimen Previsional PúblicO.....oconoonccnononoonnoreorannccrrnnanosnononanoos 10.2.1. Conformación .occcooconononnonnereenrennacorernnvanrrrorrnnnocoraninccorenonos 10.2.2, Eliminada posibilidad de OpcióN.....cconcconnnooannccroranrorrnoneso 10.2.3. Eliminación de las Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones ([AFTE) ....oonccconnoncraracnonanaaranonónacononanoccroronos

10.3. Aportes y contribuciones ....ccoomocnnonnaninnonnanacnanrncaoaracanononarororonnoo 10.3.1. Base imponible ....oooconiconancanonananiooncnonnonoonronmancconanacarronanass 10.3.2. Clases de aportes y contribuciones... .ommcocoroonmrornoroccnccoroncos 10.3.3. Beneficiarios del régimen. Reingreso a la actividad .......... 10.3.4. Modos de ingreso. Obligaciones ..ocoonorccononoroensorrrrreracaronnos 10,4. Régimen de reparto ..cocoonononennonnccnnnnonconnaroneronnaroneornrnraneonnanacrrnno 10.4,1. Prestaciones mocncoccooonoronoronanconrarorannnnoanornanaranaconoranoranacorones 10,4,2, Financiamiento mecoomnversrronnerernnnonnnaracaronanrnacacancncrnorcnroronns 10.4.3. Supervisión de los fECUTSOS .occonnnancaroananananonannn carac nacaniaron oo 10.5. Eliminado régimen de capitalización ..occoonnnncncorarnonancucnnaninnoranos 10.6. Régimen Simplificado para pequeños contribuyentes ....mmco.»... 10.7. Régimen de inclusión social y promoción del trabajo indepenLOMO coonoconnnnnacacorononanecancconocrrnnnrnrno nan r ron rnn None ner orn nro rre roer er rornnranrorna 10.7.1. Conformación ...cocccoonooronnnnoconoorenenanorrnonanon rrnennanoraronnnacrnnna 10.7.2. Prestaciones ..mmcccoocccoooreennoarvnnorrrnorannnroronnoaracacocororonoarenoronra

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL. DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONALY DERECHO COMUNITARIO 1, Concepto de derecho tributariO ...ocoononneonccnonarannncrnaninnna carac ara anna carac 2. Problemática de su autonomía. Consecuencias prácticaS ....mmmmmmencorome 2.1. Problemática de su autonomía: distintas posiciones...omommmcccorno. 2.1.1. Posiciones dOCtrINATIAS »cmcccoccnconnanccnncronoonacacan nooo ononencccnnnnnns 2,1.2, Corte SupreMa...ococcocccoonnnaccanaconnononanacnoononnaccnro non rrraraccnnanos

112 9.1. CCONCEPEO coocoorncnnancnnncnonnnnancananganonorannacoconrnnnrnanoroneracornrr nano rar nananos 9.2. Naturaleza jurídiCA ..coocnononacccanconcnnnenonoccrvarennnocrrarnnnorrranon rec rnanzanos

CAPÍTULO IV

119 122 122 122 122 123 123 123 129 131 131 132 132 134 134 135 136 137 137 138

AA

7.2. Derecho comunitario originario y derivado ...ncnnccconnonicnniananaranano

178

7.3. Notas CaracterÍstiCdS...omonomooonnnnnanannanaronronananonononan crono rnranvan cara raros

178

7.4, Etapas del proceso de integración ..ccooooomocccconnonnacionoonoononnnacono oros TAS. MErCOSUL coccroonnnarnonccnnanacananonrannaran anno ono rrnara ro rro nano ro nrr rro nnanaro reos

181 186

7.6. UNASUR cooocananonnonncononnanananacoonanenonancar nor r naa rior ronca nono r ron ran nario nos

191

XIV

ÍNDICE GENERAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

6.3. Empresas vinculadas internacionalMente .oocincccnonerncnrronecanaannos nana ana rronoroo 6.4. Precios de transferencia ...ioncancooornanconanannanonorrnonononnanacc

CAPÍTULO V

INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN

DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

A. Interpretación de las normas tributarlaS....mommmoresnancanianonorrnnacnnonoravoreros cono roranna nora rn naar rrn rro dno carac ani acno 1. MétodoS Y TIPOS .ooccoccononnonnonanncncanaanananna 1,1, Métodos tradicionales ...ccoconicoronococcoconaroconmnnnnocoreananorosonracannconeras 1.1.1. Método literal.......ococonononcronnaccnanocanororcacuranacananonornnnva nar onrrons

can rrnr anna or nanic nin 1.1.2. Método lÓgICO ...corococarocanionnnnanionorononnnnrnrannn 1.1.3. Pautas de interpretación armónica: ÍMOS oacocornoncccnrnannacananan 1.1.4. Método histÓricO ....oooranononnnocannoncannananononvoncanannaraconranacaranonos a roronnacancroranes 1.1.5. Método evolutivo .comonccncconnarinanacanananonorrcarnannaa

canon orvoncnc rana nona cor rorancanroronarss 1.2. La razonabilidad ....ooononnnnonanacorancnanana 1.3. Interpretación según la realidad económica ...ccocaccoonorrscnronorronrnes 1.4. La cuestión referente a la interpretación funcional ...ocoaoconononoo.. 1.5. Valor de la interpretación de la Corte SupreMa...omococncenrannenianonas naaa ro cana renanononns 1.6. Tipos de interpretación ..ocmcnccnsnonencrnnneneccanocrnorescana nero nacanra renos 2. Modalidades de la interpretación o.cconoccnccanonnonnnoneranonanaccno recaen r nono necan neones 3. La integración analógica momoncacnoncnronocnncnananannononenico

193 193 193 193 195 196 198 199 199 201 210 211 212 212 214

conos B. Aplicación de la ley tributaria en el tieMpo .occocoororncncoronononncanancacan nana 4. Efectos temporales de las normas tributariaS....ocoronmrroomcccnronmacnccro 5. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y penal. Jucor oncnnanes nen enano reodanan rosana nna nana nnnrans ono no cto enerononronn EISPrUDENCIA coccoconnnnncrnn 5.1. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y penal cnn rrornranorerenrriress corno cenacanaconornrnon S.2. Jurisprudencia .commmmnacncacinnononnanca anonoo 5.2.1. En general.ocnncncncononioronccnncaronarornoranneronennnn none nv ntnrrcnnsana 5.2.2. Doctrina del efecto liberatorio ...mocoonooonmocoronernrarronccnanananonono 5.2.3. Ahorro ObligatoTiO...cccnoonocconnennacinnnonannananrnoranacrnnacnaceronanacos 5.2.4, Renta de títulos de deuda ....omccnorncanncananioneronarnonacacorooconaanooo 5.2.5. Dificultades de la doctrina del efecto liberatorio .....ora..o.o. 5.2.6. Ingreso efectuado según interpretación general vigente ...... 5.2.7. Errores de los organismos recaudadores .cccorraroccornentarioneonos 5.2.8. Otros pronunciamientos sobre la retroactividad .oonoococaconos.

216 216

C. Aplicación de la ley tributaria en el espacio oommcccrrnonocaninrnannacarenanicanoos 6. Criterios de atribución de la potestad tributaria. Comercio electróni-

226

co. Empresas vinculadas. Precios de transferencia. Paraísos fiscales ....

6.1. Criterios de atribución de la potestad tributaria .oomicconnrnocaronesnnas cn noo nonaarrarrornannrrnanaaos cccanancnnac ro nrnncnna 6.2. Comercio electrónidO..oococicconn

217 217 219 219 221 223 223 223 224 225 225

226 226 230

nncon oro arnan cano coraronaniaaar: 6.5. Paraísos fiscales. BEPS coconocnnoconncanacanannorovon

XV 233 235 241

7.2.3. Disposiciones internas estatales coconmmsmmscroniananininrnrnacnanas

243 243 244 244 245 247

7.3. Sistemas o métodos para prevenir o atenuar la doble o múltiple con rrrn ra nanncdenoos orinona nnen rre renrrtanaararnr oo nrn anonnnaror IMPOSICIÓN cocoonncnnnnnn

247

7. Doble o múltiple imposición internacional ....occcconononnoraccancanananinnnicinana

n rana rana na rn ernernrs nen aa anno rre nrnncna ononoro cnn aro renta TAL COMCEPLO coorconarcanan

7.2. Medidas para prevenir o atenuar la doble o múltipte imposición enn ena accio ron rnonn caracas noncna nanoannaro 7,2,1. Ley Uniforme ...ccoononronnencrnncano

7.2.2. Tratados bilaterales o multilateraleS....cnononocacnccnannnononnorrross

CAPÍTULO VI DERECHO TRIBUTARIO

CONSTITUCIONAL

c ron ena reno rranannans nrorenn anar rro rrr naarono cnc con corran 1. Generalidades ..ooomocnnoncr 1.1. Concepto. Soberanía y poder de iMperl .acmocoonornrnonocrenenrnanacacnrss ro rro rnnan anar aa cana ra rana nrnennr rr nenonaconro 1.1.1. CONCEPLO cccncconnennnnnnnncoonornra

car cercania naconornnrnnzas 1.1.2. Soberanía y poder de iMperlo menmmccccornannsen nana rro nor o corrrnnnon con car nena anno nnaneneonva 1.2. Poder tributario .....ocooconorenonnerc n rn rn nene ennaniaroso no ne ran canon enanaoncrna manana concnonenn 1.2.4. COMCEPEO oonccccconno 1.2.2. Poder de eximir y de conferir beneficios tributarios ........... 1.2.3. Doctrina de la inmunidad de los instrumentos de gobierno 1.2.4. Caracteres del poder tributariO ..ocoononnocconorensaccnnncnannaccnnsannss 2. Poder tributario originario y derivado. Distribución. Doble y múltiple imposición interna. Coparticipación. Convenio multilateral ............... 2.1. Poder tributario originario y derivado ..ocnononranocaneccnananonornrnnaanns 2.2. Distribución del poder tributario en el derecho comparado....... 2.3. Distribución del poder tributario en el derecho argentino.......... 2.3.1. Distribución de facultades impositivas entre Nación, pro-

nenes rn rene rn cnc enerorana anarnnencnnno 2.3.2. Jurisprudencia emmmcccornmencnncanonircncn ano vnn narra rene nana naconao rnnnonenn 2.3.2.1. En general .oooccccnccnonaronnnc

rerr 2.3.2.2. Territorios de Otras provincias .omocccornonneracnnronnamaracas 2.3.2.3. Establecimientos de utilidad nacional ....omonionannononoronnso 2.3.2.4. Comercio interprovincial e internacional ......coommmonmoss

2.4. Teoría de las “facultades concurrentes” oocnoncnnorenonacacnaaanoorerrnnaros

251 251 251 252 254 254 256 257 258 259 259 263 265

265 268 268 270 270 271 272

XVI

ÍNDICE GENERAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

2.5. Superposición de tributos. (Ver también cap. ÍL, punto 3.4.4) ,....

2.5.1. Efectos y prohibiciones ...mmmmmonnnmnccncaraneccnrnaconanonannonazanararos 2.5.2. Jurisprudencia +mmmconninenconncncnononononnononanannonacrrnnnnn ao rrrnrnacrananas 2.6. Doble y múltiple imposición interna: medidas tendientes a eviLAYÍAS concocnnnnnnannnnno ro rrornorapanac ona nna rmac c coronan cn none nano rr rr rn ara ras acne da renos 2.7. Leyes de coparticipación impositiva ...ooormononnonennenranernecanicnananino 2.7.1. Generalidades ....oooooconoaneeronnonerorrananconoracnnnnonacanconsanonnaronnnanas

2.7.2. Evolución de la coparticipación .omcncconcacanoncnananonnaniancaraanonas IT SAA 2.8. Convenio multilateral. ......oonocnccnnnnnnccionenonannnaronvoranerrornerocanorannros 2.8.1. Generalidades .....ooocorconnccionononmencncorarónnnnacnanccrnrncaacarnvónarannes 2.8.2. Operaciones celebradas por Internet. Comercio electrónico 3. Limitaciones constitucionales al poder tributariO oooncoccocnnarencanrnnsenzanoas 3.1. GeneralidadeS...ooooconnnnoncnnaccconanonerrnronon rec naco corranac corren n car rnrna conos 3.2. Control jurisdiccional...oconcociccnononicniononananinncorenvanarornrnnccorrnrncorons 3.3. Legalidad. La reserva de ley iconionocccccoonoaanconornronnoranonccaroranconaronros 3.3.1. CONICOPCOS ccoonronnonnconencanconnonnnaronrronrnnonoronoran rana none nono nacac cana non 3.3.2. Jurisprudencia ....ccccccannononrancnnronornrnrnenennonanr nro nca rar ani naa arononnos 3.3.3. Debilitamiento actual del principiO..mcrconaonorannocoronnranaanrncnass 3,3,4, Delegación ..ooocccoccoooononacnoonnooronaconenionananaconrrnoncarocrnnaacira cronos 3.4, Capacidad CONtributiva ..ocooconconroricnaconenanannnnanacorananesa rosana arnrnanasa 3.4.1. Previsión implícita en nuestra Constitución Nacional ........ HAL. JUTIS DEMENCIA cccanananncnnao nio ninAn44n0 cin nana ROD aran Reena rersiass 3.5. Generalidad ..oococonicccocoroneonnonrconennnnannac ano nonananncrrrro ron rrosr ranas rrrornn nos 3.5.1, CONCEOPEO encroconcroncnonnnnnncccoocnnnnnonanr rro rara r nte neonncno nana nannacoo nacos

3.5.2. Jurisprudencia +..mcoccconcconnconenannooncrrnnonnacancoracerarnanaconanananacine AMET IIA RA 3.7. No confiscatoriedad .cooccnocornncnrnnonanónonin nana con cnnan cnc raraa nero rnonarancnn 3.7.1. CONCEPtO eocorrocnonoonconccronenvonnonacornannacanocronnaccnnornnnanccrornnno sonas

3.7.2. Jurisprudencia .omccccorernosnroncnnonaranonaancrononnanoronasnnrarenananoon ras 3.7.2.1. En general..ooonocononononnnnnncnonnnanorccnrnnnacanerrnrnorononanaarrrnos 3.7.2.2. Pautas sobre la confiscatoriedad ...oooocnnnnnnnnraronesnncrnnrnos 3.7.2.3. Contribuciones de MejOTAS...mocoorenorioneciccanacanacónnccnionaso 3.7.2.4. Contribución o impuesto territorial (impuesto inmobIlkariO) coocoonnaanannnnancanocccrroronnn acer nnonanano oo nnnenon nr nrrnnernononnaos 3725, TaslS comococananannnnancoconnorrroroona nan rra no carr ran nar n rr rro vononrrrnonass 3.7.2.6. Impuesto a la transmisión gratuita de bienes..............

3.7.2.7. Impuesto a la renta ..oononcocaccnnranannanacrronecoonanonaccononicinonos

XVII

274 274

3.7.2.8. Ahorro ObligatorlO...mmomcnoccccannnanonnnronnanooroncnnannaranaroranos

310

cana ronoo nono 3.7.2.9. Impuestos indirectos m.cmcormmncoccornernorncnacanenaa

310

275

3.7.2.10. Pena de COMISO ooooccconononoanacacanonononanc rana cacananaccnccroronnaro BIZ, Multas cocoononannonnancananoncononanononconnnanan oo nnnancnn nar rrr oran ranas

276 277 277 280 286 287 287 292

3.7.2.12, Conjunto de graVáMeNES....cccmmoonorrannnanaronnnnvanacananacnno

311 311 312

3.7.3. Efectos de la declaración de confiscatoriedad...ocninoccnionnooss

313

can orarnanoncnr roo ran norton ca nanc acc rana ro nooo 3.8. Igualdad ....ooooconconnicnonoonornnnconnnanon

313

3.9, Equidad ....occmcncnconconanernensanancanaceroorosanonnossoooancacononarnaconasrorrorrosonss rro nancno ron ro nor vonacanass 3.10. Proporcionalidad ..oncocccinccncnnonornnrnrrnsnaronrocnccnn

318 318

rca ncnnaoronornnnacannorrnenconacnnaró as 3.10.4. CONCEPIO ooroaccnnrcananannacononnnanorena 3.10.2. Impuestos progresiVOS commeveronneroancnanoronorananarrronarncanccanano nos

318

3.11. Otras limitaciones indirectas ........comeannccononnonnnconvonannacaracanoncarens

319

293 293 294 295 295 297 299 299 303 303 304 305 305 305 306 307 307 308 308 308 308 309 309 309 310

319

CapÍTuLO VII

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO aroma n nasa rrornrrn enc coronar anne 1, Análisis de Su CONtEMÁdO o. .occcnncconananncnonononrvancn 2. Relación jurídica tributaria y obligación tributaria. Elementos. Fuente 2.1. Relación jurídica tributaria y obligación tributaria ...comommmmaensso. 2.2. Caracterización y maturaleza ..oconccccnaonnnranannronccnacoronoronannanacaconos no nro rra rre vanas cera n carr aa acc rro 2.3. Elementos ..ooorroronocanooraracacononronorannnaco crono carroranaronenennc aro nsnannancnccnoronon ess 2.3.1. CONCEPTO ooonooncnnnnnincnoronvonnon

323 326 326 328 329 329

2.3.2, ESQUEMA conoconnananancnonnorenacananoonarmnnacanovonanna nro nara arena cr ro ron raras

329

2.4. Fuente de la obligación tributaria ..onmooccnccnnacnnonnnrneranracccnnanencaninos nono rancne ron on encinar nar ca can anos 3, Hecho imponible ..oconnonnccccnnnnnnnnnononeronnoccnr

330 331

nr non venerar acc a naa aacanaronoos 3.1. CONCEPEO concannanrocnonnnonaninnaaorononnonnanansnnnnanasao

331

3.2. Aspectos material, personal, temporal y espacial ...conoocconomommo. 3.2.1. Aspecto material .oonnnnnoncocnnnranencnnarrrrrrrncnreccnnrraccaco ron rronnnns os SUbjeTiVO..oocconornoncacaronnncccnnacrornononorn 3.2.2. Aspecto personal o oran canas 3.2.3. Aspecto temporal .cononiononccncanaconrrrnonenrrrccnonannornrrorrnn on danancas 3.2.4. Aspecto espacial .nncnococoonnensonorerermncarornccncnorrornrrornan

332 332 333 334 335

cara na caca nn rnrrrn vn asia rraannas 3.3. DISTINtOS TIPOS .cccoronnnnnnacononannccnnocanonoronan onvonennanna rcarannananass 4. Exenciones y beneficios tributario .ocrmomccccnccnonennnenn

335

5. Sujeto activo de la obligación tributaria ..coooronnonnoncnrnncccaconororrannoneoo

341

ron 6. Sujetos pasivos de la obligación tributarla .oconononnoncanicnacanonoonarnesansas

341

rr rnrnninrre cnc anon nro rr non nera ro rocas 6.1. Tipificación ..ocooneccrnrnnnancciconorosenacnaracnr 6.1.1. Contribuyentes y otros responsables por deuda propia......

341 343

cnn 6.1.1.1. CONCEPTO cccccornnonnenaacncnonenonoroncanannacnanaonorenannrnararancnaca

343

337

XVIII

ÍNDICE GENERAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

6.1.1.2. Personas de existencia visible o personas físicas o personas humanas... ommonccnoncenecccnononnovonennnnananrnnannccorananananóóns

345

6.1.1.3. Herederos y legatarioS .cccconnorenoncnnonnorencananananonacaninanacoro

346

6.1.1.4. Personas de existencia ideal o personas jurídicas.........

347 347 348

6.1.1.5. Sociedades ..mccocoonrnonoranncconnnacanaconananano nono nrraonrnonannannnacos 6.1.1.6. OtrOS ENTES oocccroonnocnnocacononoonannanonnanaanorrrnrrrotannnananannnanoss 6.1.1.7, EMPresaS cococononornnnnannanononannaca ron ncnnaoomenana o ron or rra ro nerono nos

6.1.1.8. Sucesiones indivisaS ..coomoccccconoonnraneconacananarennonanoronrannano 6.1.1.9, Entes estataleS...ooooonosnccccnnanaronnnananaororonccoranaacccoronanacanoos

6.1.2. Responsables del cumplimiento de la deuda ajena ......cc.... 6.1.3. Responsables solidarios ....mmoomoormmrsnicnranaccccororanonn o rrrrarorarnos 6.1.3.1. Responsabilidad subsidiaria con los deudores del tributo 6.1.3.2. Responsabilidad no subsidiaria con los deudores del ILÍDUTO oocccncconananonornnnnnnaca non ro nono vcna nana aro rrar arar ero nrnaairernros 6.1.4. Responsables por los subordinados ...omconconoccornarnonacanonnaross SA carios 6.2, Capacidad jurídica tributaliR.onomonccccrncnnnsisrrrrernnernencanecrnan 6.3. Solidaridad ..connoccnnoonronnenccconnonononnnnnarnonenna aca a rmac ca ron ona ran sr ron enanas 6.4. ResarcimientO...ooooncnnnnncnccononcnnna cana aoononnrrnnnona anno orrronnacnorrnannacerons 6.5. DOMICiliO ennoacccnionccncncnnonarnocoronnnnconananaacaona no ron nn rnnnn adan oc rana naaa r ranas 7. Objeto de la obligación tributaria cmomcormonncncorerenonasanonernrnoronananaracanana 7.1. Diferencia con el objeto del tributo ........concnnccrnconencnanornasanoonornnos 7.2. Elemento cuantificante de la obligación tributaria ..oocomcnconoonncons. 8. Causa de la obligación tributaria.....oooomoonoccronenennnononnnnvnnicnnanin rar onnanacoss 9, Anticipos y OLrOS Pagos A CUOIMA oocccnonnnenncananicanacacrononenanarornennnnaca nica nas 9.1. CONCEPTO cncccconcccaronarranonnarocacioonnnnaacarasrnvoneccrinnccaacocoranaon aro roronacnoos 9.2. Determinación ..oonconcnnnnnnanonnrorvancnnanonorannnacnornnacanss haranaacronanennarorons 9.3, ExtiiCiÓN cooocoonenoonrovannonororarannonnnnacvnnaa caen oran rnana nor vonnanonanacacacnnnanss 9.4. Diferencias interpretativas con relación a otros pagos a cuenta .

9.4.1. Pago provisorio de impuestos VencidoS ...cccccoconnonacinnnronnnoss 9.4.2, Retenciones ..ocorornonnconicaconenoonannnanonananacno ner ron er nna cana nanenacccno 10. Modos de extinción de la obligación tributaria. Prescripción ........... 10.1. Modos de extinción de la obligación tributaria ..oommonccrernerasos.

10.2.2. Doctrina del “efecto liberatorio?. ..oononcoornranaccnioneanaconeronos

10.2,3. Pago por Un tercero menmennccconanacannonoonornncnarannaa ron ranan aros ananaas 10.2.4. Pago tardío: intereses resarcitorios e intereses punitorios.

348 351 351 351 355 356

358 360 360 362 362 363 364 367 367 367 369 370 370 371 372 373 373 374 375 375 375 375 377 378 379

XIX

10.2.4.1. CCONCEPEO orcoccccccnccoooonnacccnanononananacannnnan no rarnananaca ca nacannoo 10.2.4.2. Tasa de Intereses coommmroriconnaninnanornacnn ano roracnasancacanianesos

379 381

10.2.4.3. Improcedencia de la declaración de ilegalidad de las tasas por el Tribunal Fiscal de la Nación ...oononmonooromrorreso 10,2.4.4. Magnitud de la taSA ..ocononaconioononnronnoronnonenrnnnoronanananas 10.2.4.5. Ley de Convertibilidad...occocononnconononicnacnacaronoranccnnnnnos 10.2.4.6. Elemento sUbjetiVO...oconcoonocanonnnanaronrarancana nono noronnrroness

381 381 382 382

10.2.5. Pagos en exceso coommonooonaoonancononcnoranonnaca ron cannac nano nnronnnrrrnonnss

383

10.3. Otros modos de extinción ....cccmccccnonnnnncnnacrnorornnnanon coro nnrrnnnanccnos

384

10.3.1. Compensación oooomcronncccnncnnaninanan on ronca nro nr ron ro rrrn norma nca ra ranoss

384

10,3,2. Confusión ..ococoonronnennoroncanacanracoononnnnaconoon nono carne naaa nac non aran

387

10.3.3. NovaciÓN coocooonenencanconannaccconononnnrronconanana na conannnana canario roo onness

388

10.3.4, Transacción ..ommmnccoonanccnananonrnnneranncnannanana co rannn carac nro ro ono rann

389

10.3.5. Condonación y remisión de la deuda ...cooonnacicnccnonorarorrnnnes 10.4. Prescripción ....oocorccooccorarancanacoonnoronooncacaccnacaranrarnacaaaranerro roo rrases: 10.4.1. ¿Extinción de la obligación o de la acción? Diferencias con la caducidad ...oconocncnincancnnonaninanrnrnnaco rro ro non rono conan nana canos 10.4,2, PÍAZOS oocconccoccconoronennarncnnanca roca no nooo none no rrrrrrnn cnn rra crac ca non onns 10,4,3. CÓMPULO cecconoonnconnonccnnnanananonacor a ron nano n ron nro oran cnac cacao ronronos 10.4.4. Causales de suspensión € INterrupción .cccocicncconinacnononeronos 10.4.4.1. Causales de SUSPENSIÓN comvonorcccnnnacacnononanana nana nono nenrnaros 10.4.4.2. Causales de interrupción .......cemcomoccororancnnnnnnonenoneonrnzs: 10.4.4,3. Prescripción en obligaciones tributarias aduaneras ... 11. Privilegios y garantías en materia tributaria. División. Alcance......... 11.1. Privilegios y garantías en materia tributaria ...o.oonconacnanncnninanoross 11.2. División: privilegios generales y especiales. Alcance ..ococcconoonrno.

390 391

11.2,1. CONCEPLO cooccccornsraararonccnananoonoorononana sonvonnvanaraccniccaaaca nooo oorosa

407

11.2.2. 11.2.3. 11.2.4. 11.2.5.

408 409 409 409

Preferencias aduaneraS...comomomonernncconanananacaracannanacanoo noo nranas Privilegios especiales CONCUISal€S ...ocoonocnornncnccnnaranernorornonos Privilegios sobre el DUQqUe oocmnnornccconiccnanicnnrncaancanonoronoononnnos Concurrencia de privilegios .......ocmomcoronenonacioneosnronnornnoons

391 394 397 398 399 402 404 406 406 407

CAPfTULO VII!

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO 1. Análisis de su CONTENIdO sncccroncnncnnocanonorononannnnroraanaso anna rnorrnrna nic nnnrcnacaness 1.1. Delimitación de sta CONTENIdO o..mcccccnnonaronnanacananoronorrno roca naa ccanaranos

411 411

XX

ÍNDICE GENERAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO 1.2. Plazos...

2. Administracióna federal de ingresos públicos ...

414 415

3.2. Poderes del Fisco para la fiscalización y verificación de los gravámenes en el Código Aduanero. Atribuciones de control ............ 3.2.1. En general ..coononnnninanncaninnnnncnnrananananararcanna nino ronacnnn anar ororrrrnrnas 3.2.2. Ámbitos de control conococccconanonancanononornnnocanorronaracoranrorenrononsss

450 450 454

415

3.2.3. Algunas conclusiones sobre el control aduanero ...coccononomm.s

460

4. Determinación tributaria ..oooconnnonnoncconorroraccnrrnnanna nao rancacanaco ron connannanacoos

461

4.1. Concepto y naturaleza jutídiCa ..cconcocconnnnnanionorananacanonorrrranurnnaoaros

461

4.1.1, COMCEPIO oooccconcnanonnnoncaninnoannaac nana noranaa noo no rar arcano or ron rr rarernn caros 4.1.2. Naturaleza Jurídica ...ooocononononeccnnoonenancoranooronoronvconaacon=in raras

461 462

4.2. Valor de la determinación ..coomonoccccconennnronacronnoronccnnaannana nana rarinanas

463

$. Formas de la determinación. Declaraciones juradas. Secreto fiscal...... 5.1. Formas de la determinación ..oooonrnnonrononnocananananacronnananaaanrocoro narra

464 464

5.2. Declaraciones juradas: CONCEPTO, CÍECLOS oocccnacconoranacanananonrarranen

465

5.2.1. Declaraciones Juradas o..coocococcnnccnnonannnnacinacanrnnnacanacanoneoronnan

465

5.2.1.1. CONCEPTO voronccccnancnncanoncanonoanacnonooncononnnncrnnnnnacccnnanandananos

465

5.2.1.2. Liquidación adMinistrativa ..ooonoonnecccnracaninnacaroonanicnnacan 5.2.2. Efectos de las declaraciones juradaS ..ooonnnacanocanonoroonancanaconos 5.3. Secreto fiscal: excepciones (ver también punto 3.1.6) ..cucniocacnros 6. Determinación de oficio en la ley 11.683 (r.o. vigente) ..cooocorannencnacanros 6.1. ¿Carácter administrativo o jurisdiccional? .....concornormenrennannas=onooo 6.2. Etapa instructoria previa. Pre-vista - ajuste conformado .........o..

467 468 469 472 472 473

6.2.1. Etapa IOStructoria previa cmccccoonnanoncnnonnnroarenconasonanonenocarananns

473

6.2.2. Pre-vista - Ajuste COMÍOLMAdO .oconoccoconnonnonercncannannnacanonar acne 6.3. Causales de la determinación de OÍÍCIO ..cccoccccccaconcaninnina ron naninanaa

474 475

6,4, TTÁMILO coocococccncconnnacnnacaconononrnnranonnnvnnonnna ronca ncnnac rn rrananacarao on rrrronnnas

476

6.4.1. Trámite en general ...ncocoononnonacnnnoniona cana caro conan anacaracoronernannos 6.4.2. Posibilidad probatoria ....omomomoniconracnncananonranaciananrrronnronnanos 6.4.3. Medidas para Mejor proVEl" comcocoonernnccananonnnan cana naronernnronaroos

476 478 478

6.4.4, Dictamen previO +ommovorcaccnnnnnnaa nano nnrnnnaccorornonararosrrronarranecina

479

6.4.5. Vencimiento del plazo sin el dictado de la resolución. Caducidad del procedimiento ...connocoonoranonaconnro non noirnarnnnanan car oran 6.4.6. ESQUEMA cooocornennennnnconoracnnnacan anno noo norrn na ronnona nan once c can caca ron onnnss 6.5. Conformidad con la liquidación ..oocononconnnsronoonnnonanrnanaca nora croranonas 6.6. Resolución: requisitos. NotifiCAciÓN...conocorananncnnonoronnanenanicrrn rro nos 6.6.1. Requisitos de la resolución ..commmmocccccrannnnanccronerrsnnnaosonernnroo 6.6.2. Notificación .comocccoooronnranconanancnnancnanaconannanannoonnnr anna nroncorinnana

479 480 481 481 481 482

6.6.3. EfectOS .oooooonannconcconnnrannonnerannac anna anno nora r raro rro error cnrancncannnos

483

6.7. Modificación en contra del sujeto pasivO oomrrnconcronnnncaronarannnanaroro

484

2.1. Fusión de la Dirección General Impositiva y de la Administra-

ción Nacional de Aduanas. Organización y atribuciones de la Administración Federal de Ingresos PúblicOS...coocccnonennoconanananoranonaaanas 2.1.1. Fusión de la Dirección General Impositiva y de la Admi-

nistración Nacional de Aduanas: Administración Federal de Ingresos PÚbÍicOS .ooooconnocncnicnanacananrnrnrnonrconna cacon oro aa cora rnoacicarono 2.1.2. Organización y atribuciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos... 2.1.2.1, Normas generales obligatorias

de reglamentación bonrnss

2.1.2.2. Normas interpretativas ..oooemmocrroonnenioronancaninnacccanrnonaccss 2.1.2.3. Funciones y facultades de dirección y juez administrativo 2.1.2.4. Respuestas a consultas .occroncaconnennccornanacnanreronerannnornonanos

2.1.2,4.1. Ámbito de aplicación .cooonmcononcoracaracacanananoonnaccanoss 2.1.2.4.2. Supuestos incluidOS ...coorncaracconnos

2.1.2.4,3. Supuestos excluidos ..ooococcononrrnsannonononnsococonenrnciorna 2.1.2.4.4. Sujetos habilitados para consultar... 2.1.2.4.5. Requisitos formales y sustanciales. EfectOS......u.o. 2.4.6. Algunos inconvenientes ...mmomccsoo 2.1.2.5. Recursos de la seguridad social ..connconiconicnnornacrarornranass 2.2. Atribuciones de la DG] .ooooooonccocncanonacanocnnonacirnrnnanar carac an rocaaaaianoo 2.3. Atribuciones de la DGA... 2.4, Atribuciones de la Dirección General

415

416 419 421 423 423 423 424 425 425 425 426 427 429 429

de los Recursos de la Se-

guridad Social......oconnncacicinnnos 3. Poderes del fisco para la fiscalización y verificación de los gravámenes. Atribuciones de control del servicio aduanero coccoccocnonoonearannornencarsonnos: 3.1. Poderes del Fisco para la fiscalización y verificación en la ley 11.683 (L.O. VIBente) common...

3.1.1. En general.cocoonnnoonacanioniccnneronrnonccnnnnnancareco naaa nen von rara nennene rios 3.1.2. Órdenes de allanamiento. Derechos de los abogados. Interceptaciones telefónicas... 3.1.3. Los poderes del Fisco y la posibilidad de aplicar sanciones 3.1.4, Otras facultadeS...ooooonconnenacannorneoconanonannnnncnconnanraarnoracaacrosnnnas

3.1.5, Fiscalización por el último período (bloqueo fiscal) ........... 3.1.6, Secreto profesional y secreto bancario mconroncrcrrnenncicnananass 3.1.7. Libros de COMErciO ororoccccannnnnononannoncnnansrnorcarancrcorasanrorornaanos 3.1.8. Valor de las actas de los INSpectores ....comorcenaroraccnnaroraccnconona

XXI

433

434 435 435

440 445 446 447 448 449 449

XXI

_

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO 6.8. Determinación sobre base cierta O presuntiva ..mcccccorenrononeracaniónas

485

tarna naaa nos nnnn nana nor en enc cnnc ana connon onon anar rncnannnornena 6.8.1. CONCEPLOS .oococcr

485

6.8.2. Presunciones específicas del art. 18 de la ley 11.683 (t.o. en

1998 y modif.) ecccccococcannnens comemos

489

6.8.2.1. Alquiler pagado por la casa-habitación ...rooomromrrrarans

489

6.8.2.2. Precios de inmuebles ..onnnnncncinnocnioccirecoccrromenosrrrnnannnss 6.8.2.3. Diferencias físicas de inventarlO .ooonoocconvacanaacanorananacacnns

490 490

6.8.2.4. Diferencias entre la producción considerada por el contribuyente

y la información

obtenida

pot

releya-

miento efectuado por imagen satelital..........coomomomoroross.

491

can nrrroranes nncn nano raro enana n naacna oron ran nananrnrnnnnra 6.8.2.5. PUNTO ÑijO coccroon

491

6.8.2.6. Operaciones marginales .ooommomncanonrncncnrernenrenaneananensss 6.8.2.7. Incrementos patrimoniales no justificados. ..aumcomoorsros: 6.8.2.8. Depósitos bancarios debidamente depurados que su-

peren ventas y/o ingresos declarados ..armomnanrcnracncanannnrros

6.8.2.9. Remuneraciones a personal en relación de dependencia no declarado y diferencias salariales no declaradas.. 6.8.2.10. Presunciones no aplicables conjuntamente ......omoomonos. rrncccnacnnoo rn as cnmn carrrnnnn 6.8.2.11. Paraísos fiscales... oommmnnccrrerannnrcon 6.8.2.12. Falta de presentación a requerimiento de declaraciones juradas con el detalle de las transacciones y Otras erro rennas cr rnere tner irregularidades cooconcnnrensnncnnnromecence 7. Poderes locales de fiscalización y verificación en la Ciudad de Buenos no na rndaccnacanon vna rrnraracaon nrner rnocnernaa conan ccaca Aires. Procedimientos ....ccorencan 7 1. Poderes locales de fiscalización y verificación en la CABA .........

enna ner en ent rnnanenaccoro ano r rr noneanrrnrn 7.2. Procedimientos ...mmmoommassrcanncnnnronorn

492 492 493

493 494 494

494 495 495

496

CAPÍTULO 1X DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL rre nr nnenonnccvnn ronono rne naa nro rernn rrrnnn nonoaronan 1. GeneralidadeS....coocononconeranoonncan 1.1. Concepto. Ubicación Cientifica... mcomomononomecrarecmenneoncanannerernrressos tnnnn eenn rrra acero rrrnonan rorncn none 1.1.1. CONCEPEO coororonnrncnnnnon rro cnnana narrarnno menornnonnnc 1.1.2. Ubicación cientifiCA ...mocornocennnnornnnnrn nanaroas ar rr none canoa nanar 1.2. Conflicto de InterestS..cmocorconmenconanananrononcanacrro

497 497 497 498 500

2. Principios procesales aplicables. Tutela jurisdiccional efectiva ..cocomoo.o. 2.1. Principios procesales civiles aplicables en obligaciones tributarias 2.2. Principios procesales y penales aplicables en infracciones y delitos

507 507 512

1.3. Iniciación del proceso tributario ..cmaromoncnnsroncinencnnrnreonnaarccrrnooss

500

ÍNDICE GENERAL

XXI!

2.2.1. Principios procesales y penales contenidos en el Código Aduanero en materia de infracciones. ...ommomcccanonnanacinninarananonos 2.2.2. Principios que, aun no contemplados expresamente, son

512

aplicables en materia aduanera e impositiva m.ommmmomconanionnerneos

517

2.3. Principios sobre la prueba ...o.mmncccorenicarocannonaranononoronroncaricnrnnanoann 2.4. Principios de derecho procesal adIMiniStE2tiVO cccoccccnocnonnaninanninnos

528 529

2.3. Tuteia jurisdiccional eñectVA oooconacononenncanonro nana rnannanacono raro nernracas

532

3. Órganos jurisdiccionales. Órganos del Mercosur. Jurisdicción y competencia en mareria aduaDera oooomonmocnrncncinancanarnonson nono nanacononerrrrrronacaar roo

534

3.1. Organos jurisdiccionales ....oocomncccnnnicionnrcccnrrorrnnnan non orernanancacacan

534

3.2. Órganos del Mercosul .ocrorocoononccanencnonanenccanaononcan co rarnrnnnnannocancansa 3.3. La jurisdicción y la competencia en materia aduanera ccoo 4. Procedimientos aduaneros especiales ...oooonnnconcnncnnnnncanocanananacann ro romania nas 4.1. Disposiciones comunes a todos los procedimientos ante el serviCIO AÑUANOLO o roranncconccnnanncrarannamonan rro nron nor can rma ran aa ra cr naa errar rro r cora nan anios 4.2. Disposiciones especiales para los procedimientos de impugnación, de repetición y para las infracciones ..o.oomooorernnranornenmonennonarncoso 4.3. Consideración específica de los procedimientos especiales ......... 4.3.1. Procedimiento de impugnación .oconcoocooonenanecononenranannonnanicano 4.3.1.1. ProcedenCia....oococccncnnconnnooronorioncnrnoveneconanna ana can rr ranennnass 4.3.1.2. Plazo y forma de la impugnación .....oocaccnncnnnananrarannonnns 4.3.1.3, Puro derecho...comonmoemnsscsennserncrociin rosso serna asas 4.3.1.4. Etapa probatoTiA..ccormmminnnancaaranacocaranaraan canon cor orrnacananos 4.3.1.5. Etapa crítica de la prueba por el interesado o del alegato 4.3.1.6. Resolución: plaZO....oonocococanoconacananaroncan aan ron rro nnorninnionnos 4.3.2. Procedimiento de repeticiól..ocomomensnronernenscronnnnananconrnnoranas

536 540 544 545 547 549 549 549 551 552 $552 532 552 $53

4.3.2.1. Supuestos en que COrresponde..omooomennecccanacananca nino nananas

553

4.3.2.2. Derogación del arancel preViQO..oiononooncccracicnacacanorraranasss

554

4.3.2.3. COMPetencid .ooocomaccnanranaconnonnnanononeonnonann anna ca nnon orar naciona

554

4,3.2,4, TOÁMILE cocnccccnnonnnonanorncnnacon rro nan no nono cnn crac nacer rra rra nana 4.3.2.5. Prescripción .onmccccccnonncnnnaonnonorconovacanoareracacna nono nronanacanoso 4.3.3. Procedimiento para las infracciones ..oomcononianooneronnoraconanoos 4.3.3.1. Procedencia ..ccoccoconrnnancconnooranoncanan rr rno nn n corn ron ron rnnciocinnos 4.3.3.2. Investigación de los hecho0S ..coconionocannennanonnnrnnrannconaranans

554 555 555 556 556

4.3.3.3. SOMASÍO cocnnnccconnonanonvonernronorvornanoanon ovas tacna nana aca non o nnnononos 4,3.3.3.1. Finalidad.....oooconoccccnonroranecannrorannntocananacaracarnoreranaoss

$58 558

4.3.3.3.2. Caracteres del sSuMallO.oocornernccraconacaninacaconnrerannanns 4.3.3.3.3. Concepto de “parte? monconmonmsnconcrracaciaranornrrorrarnano

558 559

4.3.3.3.4. Sobreseimiento ....omconnoorooncnvancanioronnaccnnnonrononrnvanoana

559

XXIV

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

4.3.3.3.5. Apertura del SUMATIO .occconccnncrnoncarananonicanino cano errar 4.3.3.3.6. Vista a los presuntos responsableS.....oooooconmmomecoo» 4.3.3.3.7. Prueba. Alegato. Medidas para mejor proveer......

4.3.3.3.8. Resolución. Plazo... e. 4.3.3,3.9. Aprobación de la Dire ección General de Aduanas. 4.3.4. Procedimiento para los delitOS ...orocoronsannnnoronranesonocarononcnacano 4.3.5. Procedimientos de ejecución +..moocroononccconccnonncconornnacnonoorancano

4.3.5.1. Ejecución en sede administraliVa.cccccicnniocanonnorinonnncanons 4.3.5.2. Ejecución en sede judicial......coomonnonnnnnninninrnnaninococanononaso

ÍNDICE GENERAL 559 560 561 561 $62 562 564 564

XXV

6.3.4.2, Suspensión de la proscripCiÓl..ccoconrncacacanicanonacnoroneonanoso 6.3.4.3. Interrupción de la prescripción ...ccomecnccioeniocicnnininonoss

583 584

6.4. Caducidad de beneficios iMposSitivOS .coocoroccnanoonrasanannnooranaaninanooo 6.5. Procedimiento previsional. Régimen de impugnación de deudas

584

por Obras sociales monmcccccnnnmcccnccocccconancnccccoronccnn or rrrrnn anna rorrrro nasa

585

6.5.1. Procedimiento previsional...

eanenennnaonncoonanennanos

585

6.5.2. Régimen de impugnación de deudas por obras sociales bons

586

7. Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación

(consideración

365 566 566 566 $67

ESCÁLICA) concnnnnanannccnonancannnonooorrnnnon cana nn nnar ra rnnnnnona cano nnrna ca rooorararoncarirrocnnns

587

7.1. Generalidades ...ooooocooononnccnonacnccnronancnnonnoransnrronanaroneronaranna raro nerana

587

7.2. Sujetos del proceso: organización y competencia del Tribunal Fiscal de la Nación ..oooococonncocononanncnccnncocnnnonononanoronnnorarnrorrnonanacananess

589

O cccccccoonoracnnononcnnan canon orananannocccnon nano cc rnonrrnn aro rroreron varian rones

590

$68

7.2.2, CONSEILUCIÓN ccocooonanacancconnanannnnnonnorananonoconana na coonr corran or raana ness

$91

7.2.3. Vocales que lo integran ....

592

diccionaleS...ccnoccconaneneonnonancnnncorvonnoonennracna anna rcor acne raro non a raro rnr arar ranicnns 6.1. Recursos contra la determinación de la obligación impositiva ... 6.1.1. Tipos de recursoOS coomccancaniconencinanaconenanano non ornacrrorarana rosarina 6.1.2. Recurso de reconsideración .ccmcocorersonionooneonaroonrreccnnrononacans 6.2. Remedios jurisdiccionales contra actos de la DGI que no contie-

$70 570 570 $71

7.2.3.1, Designación coooomonccroooraanvancaninooranccnononnacnnan ono ranincnnnanoo

592

7.2.3.2. Incompatibilidades.....oomononcccionenonnccnonrccnonarananorrananinaons PARC

592 592

7.2,3.4. EXCUSA CI Meoroccccoconoccccconeconenonraroronnonon nn roorencan carro nrran cnn 7,2,3.5. REMOCIÓN conrccccncannancccnancnrnnnncorconnnonon nor rornrarac anno neronennas

593 $93

nen determinaciones ni aplican sanciones ...omcooommnccrconnencanononconass

$72 572

49,4, RecursOS conccccrononaoucconnnonoornnnooraranooran nara ron rana ne rrnrna naaa o rananoncrraninanos 4,4,1. Revocatoria eommecccrioneonnverencnrnnan cana rnonanano nono nanna roo conraronoananno

4.4.2, Recurso de apelación y demanda Contenciosa ....mocconoomenos» 4.5, Efecto de los pronunciamientos defiditivOS ...ooooocnoranconnonanooonennass $. Procedimientos ante la DGI en materia de multas .........

6. Recursos contra la determinación impositiva. Otros remedios juris-

6.2.1. Supuestos del art. 74 del DR ..ooniconnnononccionnonnncacnnonenaronconacaso 6.2.2. Requisitos para el dictado de la resolución del recurso del art. 74 del DR. Su impugnación .....comm.... 6.2.3. ConsultaS.occoncocoonenoonnnrnnenanrccnnenannoncconano rar nranaana oran nn nareranancoss 6.3. Acción de repeticiÓN oomconnonnocccocnnanonecanooruanca ri roran ona nro nnananaronuanind 6.3.1. Generalidades ..ooccononernnencnorannnacnnannocnncarponconsacononrocaarncanin noo 6.3.1.1. Procedencia. .oonronconcocccnnanonecannoncocanonenoncocanrcorancarornacanaro 6.3.1.2. RequisitOS .oooonnercnnncnnnccononnonuaoncccnona nooo nace nono ovasanconncaranos 6.3.1.3. ÍDterCSES .oooooccnnonccananonoranano nana nonoonanor coronar an nor nro rnrenaananos A A 6.3.3. Diferencias según se trate de pagos espontáneos o a requeO 6.3.3.1. Requisitos en pagos espontáneos y a requerimiento...

6.3.3.2. Teoría de las correcciones simétricas ..omcormoccccionecnacanóno 6.3.3.3. Actualización (antes de la ley 23.928) ....oonoccciononacioness 6.3.3.4. Cómputo de los intereses en materia de repetición...... 6.3.4. Prescripción coonpororncccnonocananana ca nano o ronca caro neronaanononvacacornanacanos 6.3,4,1, CÓMPULO cnccrroncnccannanonnacacananococonnannoononrrreronrnveconnrronccnnos

$74 $74 $75 575 575 575 578 579 579 $79 3581 582 582 583 583

TalA

enmaai

ran carnronerannaoo

7.2.4. Competencia en materia iMpositiVA ..ocmocoocccconnonnsonaraononrcoos

$93

7.2.5, Competencia en materia aduanera

$95

..o..mm..

7.2.6. Jurisprudencia aplicable a ambas competencias .........ooo..o.. 7.2.6.1. Conflictos interadministrativoS ...mmmcccccococanonano 7.2.6.2. Competencia por IMOMÍO mccororernaannoconaoanoncocnccanicnnnaconns 7.2.7. Declaración de InCOMPetencia comoomomcaroenosnccanoonoonoarannanin cono 7.2.8. Facultades jurisdiccionales ..oonconionenoonccnonanonacanononoroncccnacarnoo

$97 $97 598 598 599

7.2.8.1. En general onooconnnnacanononnonnnnos 7.2.8.2. Plenarios impositivos O aduaneros, O CONJUNTOS ....cccoo.

599 601

7.2.9. Facultades administrativas...

602

7,2.10. Secretarios ..... 7.3. Las partes: personería, patrocinio, intervención de terceros, san-

603

ciones procesales referentes a los SUJetOS .ooonococanicconcannorccoroconoononos 7,31, Las partes cccorannnirncnroncnnanacononorooocanaco roo nacnnccnronacnna canon o caninas 7.3,1,1, Concepto de partes ..ecooonomenornacccónononaccanarrnnananananoraraccnnn 7,3,1,2, Capacidad para Ser Parte .onmomccccooonoonnaccononnacncanaaoronananas 7.3.1.3, Capacidad procesal ..ooconoooonmorecionnoroncaniornroranencananon nenas

604 604 604 606 606

7.3,1,4, Deberes de las parteS.....oonocornoonnnccionennonacornnnnoncaccanannoros 7.3.2. Personería omcccncononeonnannonoonnravarnenoonnronenannorrnrran rro nnororacccnaroooss

607 607

XXVI

ÍNDICE GENERAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

XXVI

7.3.2.1. Posibilidades de aCtUAT coooonooooncccannnniarananacanirnacanias ninas 7.3.2.2, Formas de acreditar la representación ..cocoommomacenoanmancss

607 609

8.6.2. Declaración de puro derecho o, en su caso, etapa probatoria 8.6.2.1. Declaración de puro derecho .ooomoccconnonconaononinorooronnnaso

630 630

7.3.2.3. Otros requisitos para abogados y procuradores ..........

610

7.3.2.4, Cesación de la representación ...oooconvasanancaninanininancoranass

610

¡RIA AN 73.3. PAErOCITMO cccnccacoonnoncnnanenoconorrnecnanranaconacononnncconorrrnnacororrananoros 7.3.4, Intervención de terceros ..oorcennonnnannanccnnorannaconoronnacnoronnenanioos

610 $10 611

8.6.2.2, Etapa probatolla....oooccoocnennnnnccncnnanacinnananiccnna coro noronnos 8.6.2.2.1. Actividad probatolid...ocoonnconinonnncconoraccnancaninicnn oros 8.6.2.2.1.1. Momentos de la actividad probatoria ..........

630 631 631

631

7.3.5. Sanciones procesales referentes a los SUJEtOsS ......oooroooonorocoos

612

8. Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación (consideración AIDÁMICA) cocccnoronnnannananacóno nora ronan vano na nanana coro rrro naar rore van vanna naa Gaara cc nacinacn

612

8.6.2.2.,1.2. Plazo probatorio ccnonconcocccncocooonionocnonaninns $.6.2.2.1.3. Inapelabilidad de las resoluciones sobre PrU8 DA. cncccacnnnnononnanorcornoranaconoracnararananocroronro anno 8.6.2.2.1,4, Medios de prueba concccnnconicnoreninanicniancaranonos 8.6.2.2.2. Medidas para mejor proveer dictadas por el vocal

8.1. Caracteres del procedimiento .mmccooroesnenrrarannanrancnnconanann ana rna canos 8.2. Plazos y NOTIFICACIONES ....ooomoomcccacanonennroncrnnananonrnna canon ra nanancanrananass

612 614

8.2.1. PÍAZOS ccccoocononanconococacononamanaconororonoranna nan rno or naar corona anar aro rnanaca

614

A

615

O

IN

8.3. Sanciones procesales referentes a los ACtOS ..oocoonnoaonnronncararonnrrnanas

615

8.4. Pluralidad de procesoS ..oooooonoccancnninaras en

cnn erre rra rn rene errnenanars

617

8.5. INCIAENTES roococccacconcononoronrnnnonnn ona n anna naar o nona nara rro nr rro vna rra raven rosana ness

618

8.6. Etapas procesales... ooooooconononnnocaninnionacononanncnroronronnr varon rn coronan nc cinnns 8.6.1. Etapa introductiva de las cuestiones ..ooomocoononnannornacaninaraaso 8.6.1.1. Inregración de la etapa. Interposición del recurso o la demanda coneccarononcrcccnnanocoonnnnnonco rr ron raroaonennarrar aran oraniacias 8.6.1.1.1. Modos y plazo de deducción....ocoaconooonnnaciarracaronss 8.6.1.1.2. Recurso de apelación por retardo en materia AUADETA ccocccccconcconnnnononnanonononannocanaca cono rana cacon once anos

618 618

619

618 618

8.6.1.1.3. Tasa por actuaciones .ccooannccaccnoonnonanrnrronencranorrnna raro

620

8.6.1.1.4. Efectos del recurso de apelación. ..oomomccroneornorannos 8.6.1.1.5. Transformaciones de los recursoOS ...oomomocomoarooronnss 8.6.1.1.6. Recepción del expediente en vocalía .oooionoiinororanas 8.6.1.2. Traslado del recurso o la demadda.....roonocoononcnccnrranenas 8.6.1.2.1. Finalidad, plazo y modo del traslado ....onionocnnanane. 8.6.1.2.2. Plazo de contestación del recurso ..ocoocorncnacnconrananss 8.6.1.2.3. Rebeldía. .ooooonocicconnorenrencocanacacooanaaa corr anna caroranananos 8.6.1.3. Contestación del recurso o la demanda ..cocionocoonornacinnos

620 622 622 622 622 623 623 624

8.6.1.4, EXCEpciones mmccnnornervorenaancn non cnnan acc roonrrnacnrronenr can orron raros

624

8.6,1.4,1. Excepciones dilatorilS...omocaoccnooneersarnrornarrorerrraconoo

625

8.6,1.4,2. Excepciones perentorlaS mecccmrorensarnrorecerornrrsonnros 8.6.1.4.3. Tratamiento de las excepciones. Admisibilidad..... 38.6.1.4.4. Sentencia: apelabilidad.....ooooooorccccnoanacicacacónarcrronoss 8.6.1.5. Breve esquema de ESta etapa mmommmmmersorcacanacnanicanna canas

626 628 628 629

631 631

INSETUCION cosoccccnncnnanorenecinnacannonirorononacrrroororanac arca cono ns

632

8.6.2.2.3. Breve esquema de esta etapa .oooomnmcnnnooeronacinnianens 8.6.3. Etapa de la discusión o de las alegaciones ...ooonnccrmmmms.o. 8.6.3.1. Alegatos por escrito commomemccionnccianinnarionccnn oro ororrananas 8.6.3.2. Audiencia de vista de la CauSd ..oooocnccconanonananononinonoronass 8.6.4. Sentencia definitiva .occoncccccnoninononororcrnoornanarorrna nana rararonooaroos 8.6.4.1. Generalidades ..cococonnoncciociononicacccrcornonncanoncrrranaaranaranranos 8.6.4.2. Plazos para el llamamiento de autoS cms 8.6.4.3. Plazos para el dictado de la sentencia.....oonmonmmmnm... 8.6.4.4. Medidas para mejor proveer dictadas por la sala ........ 8.6.4.5. Inobservancia de los plazos previStOS...ooonnmsmmmmesss. 8.6.4.6. Dictado de la Sertencia coo nonoiconononcanconnnacinananocororoonoos 8.6.4.7, Correlación entre la imputación y la sentencia............ 8.6.4.8, Otros límites de la sentencia ..ononcoooencciocinnanincncnanoonoos 8.6.4.9. Validez constitucional c.ococononicioccocoronmsrcrrereranicinnoros 8.6.4.10. Interpretaciones ministeriales o administrativas ........ 8.6.4.11. ÍnterestS ...ooconononnoonacanonorncononaccornnccnan cono coroncranaronorenonass 8.6.4.12. Aplicación del derecho y valoración de los hechos ....

632 633 633 633 634 634 635 635 636 637 637 637 638 638 638 638 638

8.6.4,13. COSAS cocnccconenacononanonannacinonorroron nano n orar aro r ana ccnc core aca nero 8.6.4,14, Honorarios mmcicccccoonancncnnoronnnnonanonorananccnoranacnianonnc rro

639 640

8.6.4.14.1. Procedencia .oomconenenicocnonenanorrarnccnororrnnacaccar conos 8.6.4.14.2. Base regulatorla .ocononrionnonnncccnrnonnnneciorornaccnncinss 8.6.4,14.3. Adición del IVA...oonnncnccccnnnononeneronoranscacrrraannannass 8.6.4,14,4, Honorarios de peritos del Fisco y de represenA 8.6.4.14.5. Honorarios de peritos y consultores técnicos .....

640 640 640 641 641

8.6.4.14.6, Apelación de honorariOS .occconocncccoccronacinanoonnaronos

641

8.6.5. Liquidación .omcononncionecanoncoraranccnanionraonanacoonnaccccornrarcanooranos

642

XXVIII

ÍNDICE GENERAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

XXIX

8.7. Modos anormales de terminación del proceso ..oomoccciononiccións arar

643

9.4.5. Queja por denegación de recursos ante la Corte Suprema..

679

8.7.1. CCONCEPEO ccccccoronananonconacannnnenecanoronnacannorononaarrrnrrncoonorrnaccccnnnns

643

9.5. Recurso ordinario de apelación ante la Corte Suprema ....mmm.....

680

8.7.2. Desistimlento ..omomnnnonaccccneneneninononrnranoccanencncnsnnronn score slnnonicinoa

644

9.6. Competencia originaria de la Corte Suprema cmmocccconininananinnnanoss

680

8.7.3. Allanamiento ...ommmmmescunnenrnnnanconennanananoorancanonnnnnanaronanananacaraso 8.7.4, Ot OS MOdOS ccocononcnoonannononronononanananccnoorananaconnonanacoonananccncconas

645 645

681

BB. RECUESOS coococanacononcnnoccanaancoonccnn nana aun na nro von n nue n racer v een censor a rin zone

645

8.8.1. Recurso de reposiciÓN ..ccomonncnnroncnonanonnanannncnanoaoonacrronerncaroors 8.8.2. Recurso de aclaratoria ....oooronocoracnnnnnaranannnanonananacanavanionsa nono

646 647

10. Procedimiento de ejecución fiscal en materia iMpositiVa conmnmmmnicns. 10.1. Procedencia c.omooccononncnuncnnonancana ronca ranananoccornrononinrrrona rana rra rrranics 10,2, Títnlo hábil oca cocicina rocio ncononnnacrnonnn no con onn unan corran rro nos 10.3. Fuero de atracción .ooomcccononnonaconconnorvanacaroranconan rra a rara rr ccncrnnonos

8.8.3. Recurso de apelación .....occononocnonanannacaracananarannacna ronscnncnacoróss

647

8.8.3.1. Procedencia. ..omororonccnnncncnanonrnancncoonornanronornnnaranonanacananonas

647

8.8.3.2. Plazo para apela coonnnicnccnonnasnnnncronranacanorcanaccoorarananaricas 8.8.3.3, RequisitOS coocococccnancccrancncanacoran enano rrona manco re nnancnrro narrar ranas

647 648

8.8.3.4. Forma del recurso ..oorconconoccnorononccorornnanraroronannnr ran rararonns 8.8.3.5. EfECTOS ccccoooonnnoacocncoorononnonacncoronrnnarrrrrrrarrrerer raro crn ninio reos

648 649

8.8.3.6. Denegación del recurso .mncccnicnnicnracinnicnronacanaconcronnonoroos 8.8.3.7. Expresión de agravios. Traslado. Elevatoria a cámara. 8.3.3.8. Competencia y facultades de la CáMMaF2R..ccccoconccnnnino rca 8.8.4, Recurso de QUEJA coccroccanorncanananonananonac aran aanaronona caca ria onucanins 8.9, El recurso de ampalO..ccncccccncannanncnnnncoranonacannonrnanono ronca nar ornac ana nan 9. Procedimientos ante la justicia nacional. Recursos ..mcocoronnocicoronciccannnns 9.1. Procedimientos ante la justicia nacional ......ocomococcoreneoronanicaonana

650 650 652 652 653 655 655

9.1.1. Demanda contenciosa ...oooocconennoneroroonaccrrorrranraron narra rrannaranooa 9.1.1.1. Procedencia .cococccccooocenrnornacaronrororanorrroronsernronanrrrrnananenrs OA TIÁMICO cococonccononnnnnonocanananeninnuanana na rona nc ara rinnnrdan in naonn anos

655 655 657

9.1,2, Acción declarativa ..ooocococonconcncaneonnanacacacnnoncnacanona nana ronca nconinas

658

9.1.3. Acción de ampalO ..ccccmccronnnnanacccnnnanaacinarnonanaccoraonacanonrnoniarano

661

9.1.4. Medidas cautelares tributarias ....ooncoccccnrornooncccnnnanacoranananioso 9.2. Procedimiento ante las CÁMIAaraS ..comooooooonernnnornnranacccnroroninnraanaconoss 9.3. Procedimiento ante la cámara federal de casación ..oomccoooncnnacoon. 9.3.1. Generalidades ..ooocccconnonncioorenararonncoronorncnronororcarrorrnanarrnnnann nos 9.3.2. Recurso de Casación coccoocoonoronoraneonnononoccrnonnnarccorrnnannrrrrnananos 9.3.3. Recurso de inconstitucionalidad ...oonorocccoonenoncconaronarornennanono 9.3.4, Recurso de revisiÓl o oococccooonnanonanonanacanaconananaconrna ana nocnnnonor anos 9.4. Recurso extraordinariO....mccccoonmancanunanonanacananoroncccocanoanencononcacicunos 9.4.1, Generalidades. Procedencia....ooccocnnonecccononenananornanacoorannananano

664 668 669 669 670 672 672 673 674

9.4.2. Requisitos COMUNES eccoccccornananananonnonnacororonnan car onnnnano rancia cono 9.4.3. RequisitOs PrOPIOS .occcaoccoronannaracinonronaonanorrnrnnacorranacac cn rcananar

675 675

9.4,4. Requisitos formales ..onocconmmnmeciconoreroncorornrronanornnacanonanaaciaó

678

681 682 683

10.4. Interposición de la demanda. Facultades de la AFIP. Juez comPEOMEC oooooaaananan ono nnrnnnna no corrvornnccnnrr non poro n error rn s ano nro rana Dor reno acero cannaronas 10,4.1. Facultades de la AFIP .ooonnonnconnocicconcronenoonarioaonorronananaainons 10,4,2, Juez COMPEtENC.occcccccoononananannonoconananoconcnranno: 10.5. Excepciones... .. 10.6. Inapelabilidad de la sentencia .

683 683 685 685 688

10.7. Recurso extraordinariO..oomooccoononanronccnnanoonanacanonanccnonooncncnncnncnao:

689

10.8. Repetición pOSteriOL .occcoonomoncccnoncnonnncononnornnan ran ornnaannanororacana nos

689

10.9, Intereses punitorios mmcocccancanoconacocncnnncncnorononn nn norrnrcaacarnrnrrranacns 11. Procedimientos para la aplicación de la Ley Penal Tributaria y PreviSA

690

11.1. Competencia o.oococcionoonccnccannonnannanononononnconorannnnanona nen canancocccconeros

690

11.2. Características procesales ...oonooniccconreranconinonencanacononacanaanonaconinooo 11.2.1. Carga de la prueba del dolO...ooncononicononnccnionenonancananoonccrno 11.2.2. Falta de prejudicialidad judicial, salvo respecto de las sanciones administrativas. Vías procesales paralelas. ...mononci..... 11.2.3. Independencia de Sanciones +ooannrennacionerrncnnnrronooracra anar 11.2,4. Determinación de la obligación tributaria previa co... 11.2.5. Aplicación del Código Penal y de los Códigos Procesales. 11.2.6. Obligatoriedad de la denuncia .ooconoonccccccnonnoncnnonarnonacnnnanos 11.2.7, Sujetos facultados para formular la denuncia. Procedimiento 11.2.8. Función de querellante particular ....ooonccconnnananinninnnnconaninna 11.3. Medidas ULgentes ecmmncorccnonconnnroncoonoonnnnaaroonronaa ran norn naar acne nono

691 691 692 703 703 704 705 706 707 707

11.4. Excarcelación y exención de prisión ..oocconennncccnornornnacanonononcss

708

11.5. Condena de ejecución condicional...oooooicinnnenm... 11.6. Extinción de la acción penal... connnnss 11.7. Imposibilidad de la suspensión del juicio a prueba benanunnnnarcinnss

709 710 712

11.8, Juicio abreviado ...coononcnoncccanononrnccnnnanonononanancnonn cnn nn nor rnacac cano nona

713

690

11.9. Inconstitucionalidad de la intervención de la cámara del art. 348 del CPPN si el fiscal pide sobreseimiento. Facultades de la querella .ooocconoooncnonnnonraconnonnonnaroonnoonornn raro norrarasrrror nana ra rr rrena cancion 11.10. Libertad condicional. ..oonioccnnonennonorccornnonccroonra ran nrrrrroracians

713 713

XXX

11.11. Síntesis de las etapas del proceso penal en el orden nacional . 12. Procedimiento recursivo en la Ciudad de Buenos Aires. Otras acciones 12.1. Procedimiento recursivo en la Ciudad de Buenos Aires............ 12.1.1. Generalidades .....ooconoooononnoncncnnnrnenenornacanononnanonononanananióneonos

mauro

SACA

ÁA

grrrnnd rrrr rnn rnd rdn rrrrrrnarr rra

12.2,1. Acción de amparO .omcccacconnnianenonananccnnnanacncaonaanicnroconnonanross 12,2,2, Hábeas dalaccccononnommnnccoononanccnncoonoonacoronnnnccornnonaca ra ncconornnos

|

ÍNDICE GENERAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO 714 716 716 716 717 721 722 722 724 724

CAPÍTULO X

DERECHO TRIBUTARIO PENAL 1. Concepto. Ubicación científica. Elementos objetivos y subjetivos. Responsabilidad. Participación. Concurso. Penas. Extinción de acciones Y POMAS coconnonccoccno non ronen cacon or rRRR nOs nR a nn RRA RAORoRrRnnO nar DoR Rae Cono naar nec crcon acarrea 1.1. CONCEPCO ccccroonanacccnocanononornnaccnanrnnonacor rr nanacco nn canon arenero noni rirancrroos

1.2. Teorías sobre su ubicación CientifiCa .oononcconannnacconrnnacaconnacao narcos 1.3. Elementos objetivos y SUDJELIVOS ..oooooccoononnaconornncannonncarorrananononros 1.3.1. Acción y tipo ObjCtiVO..oocccononononacnnonanrnaranornanorooracnaronnaca caros 1.3.1.1. Concepto cmcoccocccnnannoneccnonnnonnccnnoneonanrnrronnarorre nana rrnaacanon

1.3.1.2. Teoría finalista del delito según Eugenio R. Zaffaroni. 1.3.1.3. Teoría del delito según Gúnther Jakobs: funcionalismo - imputación ObJetiVa .oorococonononnoneconraninnicaronoonaconronass 1.3,1,4, Nuestra posiCiÓN .ooroacconnanoonnecinoranasacanonaconaraoranarrarononan 1.3.2. Antijuridicidad...ocononnccconnoonaracorornennaconoronnarorrnnacaonoccnicicanorors 1.3.3. Imputabilidad ....ooooonnonicnonanonnrnnrnnornccororonncarnronecnonncnicccna aros 1.3.4. Culpabilidad y tipo SubjetiVO.....coomonconnrroacrrorancrorernaaananinas 1.3.5. Adecuación a una figura. Condiciones objetivas de punibilidad u otros elementos objetivos del tipO ....oooorcnncccornnacinrnass 1.4, Responsabilidad ....cooconocnnninninnocananinnnnaranicnnan oron raro ro rononcarrronaocrona NATA AN 1.4.3. Infracciones IMpositiVAS ...ooocoonornnccornonnnacronroneacoononccnarnacnaós 1.4.4, Entes estatales ..ooonnocicnnnnonnnccroonornoncaronoroncnrorrnrnccrrrnnccno nro 1.5, Participación c..eccononnnnncccnconrnnonnnanccraconnccco nano von cnoonornorronranac raices 1,6. CCOMCULSO cncocoracononnnnnnnananccannonancnnanano ana nann ni rnnannonencnrorrarorranarorananas

727 727 728 739 740 740 741 742 744 746 747 749 753 753 754 755 756 757 758 758 758

XXXI

1.6.2, Concurso aparente de leylS .oooncoconnicononoronacononsonesnarnnrronaninos

761

1.7. Penas: tipos +.omoonnnncoccnonasanaconnanononanornn naaa a rcananan non rrornnovannaccnon enanas 1.8. Extinción de acciones y PenaS .oomrroconcannanenoracaninaracaconaronvannnan rones

762 764

1.8.1. En infracciones aduaneras +..coormoorensnccrrancaonronnnaaaninoninoranoss

765

1.8.2. En infracciones iMpositiVAS...conormonnnnnccionnnaccirnrrananiniaanananos

766

1.8.3. En delitos en general. ....ononnnncncanicanaciccncconcronenanrariororoananianors

767

1.8.4. En delitos aduanerOS...oocoononooranaccononnaccnanac nana raraccorronorrrnananas

768

1.9. Consideración específica de la prescripción ..oocnmoncnacicicnonronronass

769

1.9.1. Infracciones iMpositiVdS.....ocooreronnaconnnnananan ona cana nna nr rrannran vo nos DNA IN

769 769

1.9.1.2, CÓMPULO ccroonocccccnarononcanococorononnarorreranaaroronnnanacanoononaccnns

769

1.9.1.3. Causales de suspensión en la ley 11.683 coonconionicnonnnnn 1.9.1.4. Causales de interrupción en la ley 11.683 ..ncocconninn... 1.9.1.5. Regímenes de exCepCiÓN .ooooonccanccnonccononnacononnonnonanacaronoas 1.9.2. Delitos aduaneros y de la LPT cooconioniccnnncccnionococnonccnninccnnooos 1.9.2.1. PÍAZOS cooconnconononenenoccnrnonornncconorrnocoocnr nana saosorrrnarar caninos 1.9,2,2, CÓMPULO eoccocononnonnnncnrnnonnonenanoronnonaca nro rnenecnoornrnccccacan 1.9.2.3. Causales de suspensión en interrupción en delitos....... 2. Hícitos de la ley 11.683. Evasión. Elusión y economía de opción. Eximición y reducción de Sanciones coomoncciccacroneonrarenonnrnacrrronnnna aan croranannas 2.1. Clasificación de los ilícitos de la ley 11.683 ..ooconcoononoccconnconaranss 2.2, Análisis de las figUlAS...conocononcccnnnniononccninnacinacara rana cononorornonccrnoo nas 2.2.1. Infracciones a los deberes formales ....ocoococonncccnicconoconaroonoos 2.2.1.1. Omisión formal de presentar declaraciones juradas o proporcionar datos del art. 11 .ooooononconacaciononsmnccnnicanncns 2.2.1.1.1. Tipificación .oconccnnnnnonccaranononccoronenenasn oro reo narccannronra 2.2.1.1.2. Régimen Simplificado para Pequeños Contribu-

770 771 772 772 772 773 774 775 775 776 776 777 777

yentes (“monotributo”)... oonoonccnnonnnorananncrrorrannannnors

778

2.2.1.1.3. Acumulación de MultaS...occonoonnconenenneriocornernnnacoos 2.2.1.1.4. Diferencia de tipOS ..cooccocononccconanocacnnccanorconrorrnonacnos 2.2.1.1.5. Pago voluntario de la multa y presentación de la declaración jurada dentro del plazo de quince días desde la notificación: reducción. ..cooonccccccocorocoronernnos 2.2.1.2. Omisión (o cumplimiento no integral) de presentar declaraciones juradas informativas en regímenes de in-

778 778

TOTIMACIÓN coonraanancconoonennacincon nono ana arornrr nano r on rr ana ara coronas

2.2.1.3. Omisión formal (o cumplimiento no integral) de presentar la declaración jurada informativa sobre la incidencia en la determinación del IG derivada de las

778

779

XXXI

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO operaciones de importación y exportación, o —en

ÍNDICE GENERAL

XXXI!

2.2.3.1.3. Presentación tardía de la declaración omitida. Di-

su

caso— del detalle de las transacciones.....oocnanacicconnccarona 2.2.1.4. Infracciones formales del art. 3D coonoccnccnnnnnicicrnnacinns 2.2.1.5. Infracciones formales del primer artículo incorporado

780 783

ferencia con la inexactitud. .oooconoccoononmincarironnnniass 2.2.3.1.4. Presunciones del art. 18 ..coooonncconnccioncnonnccroronconnes

808 808

a continuación del art. 39 occcconcnnccanonancccconnronnonancrronnnos

786

2.2.1.5,1. TipificaciÓn coocnocccccoononanacconrnoncononaccanarrarara cia rin neon 2.2.1.5,2, Seguridad SOCIAL .occcionorenanerrananiononnccanornonenccarnacaa 2.2.2. Infracciones a los deberes formales agravadas con otras

786 787

2.2.3.2, Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes [Emonotributo”) mococccccconnccoronannnanornennnco nar nanan oran caro rnorrss 2.2.3.3. Omisión de cuotas del “monotributo” ..ooionncnncinianco..

808 809

SANCIOTIOS cocccconoonnnnnenananncanocrnonnatannecrana rr rrrnr an ner venosa rorrran nao rornane 2.2.2,1, Clausura y otras sanciones CONJUNTAS .coocorccanonernninnnorono

788 788

2.2.3.4, Seguridad SOCIA .ccccnonnonnonaconnnaccnn ono aca coo nono nono rrnnnacin cion 2.2.4. Defraudación fiscal geMériCa ooococnnnonccccnonncncnnconoronoonennanonoos 2.2.4.1, Tipificación. Compatibilidad con la EPT ococconnicnno.. 2.2.4.2. Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes

809 809 809

2.2.2.1.1. Supuestos de clausura ..ommoccconccccccnonccconaroonoonannonoro 2.2.2.1.2. Medidas preventivas o cautelares. Procedimiento.

788

(monotributo?) eonconccccinnonnonennananrnanacinoranananananarnaroranoron

$11

DecoOmMIsO coccccccccornannanacononnanonaorinacconoonanncaronccroooanoonor

791

2.2.4.3. Boletas de depÓSItO. cccooncnccconenncnoronnonnnconnnnacrocarannaracónoos 2.2.5. Defraudación fiscal por abultamiento de quebrantos .........

811 811

2.2.2.1.3, Ocupación de trabajadores en relación de dependencia sin registrarlos ni declararloS....ooonmmmcio..o.

793

2.2.6. Presunciones cc coooororcconrnacinonoranacancna roca rnvonacn rro over enano rannnnass

812

2.2.2.1,4, Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (monotributo )..mccccconoconcncaccónnonocronoranaaconos

2.2.7. Defraudación fiscal de los agentes de retención o de per-

795

2.2.2.1.5. Elemento SUbjetiVO..oocococccocorncccnconinoronanorrcoanacnnooo 2.2.2.1.6. Constitucionalidad. Bien jurídico protegido ......... 2.2.2.1.7. Principios de insignificancia o bagatela: eximición de SAnciOMesS .ococcccornnnnccnncononcconornonnnacoonaccncacororrornanors 2.2,2.1.8. Carga de la prueba.oooionnoncononornnccanraccnocicornonranns 2.2,2.1.9. Error de derecho .ooooococcononsosocoronenacconannacianacrrorrnnos 2.2.2.1.10. Libertad de prensa +..ocoomomscorroneonccconnaniccanaccón ense 2.2,2,1.11. Ley de Abastecimiento ..oooconconnorennaccnonanaranonnaninan: 2.2.2.1,12. Acta: requisitos. Procedimiento actual... 2,2,2.2, Recursos cocoocccnconnncnnananonononacanonanaccnconoaccnnoninorrononerorannss

796 796 796 796 797 797 797 798 798

2.2.2.3. Clausura preventiva ..oooonomonconorenonanccnonananicanncnccnoconroranas

801

2.2.2.4. Quebrantamiento de clausura o violación de sellos, precintos o instrumentos para hacerla efectiva ..oooonim.... 2.2.2.5. Facultades de la AFIP ..oooonnnncccinnnnennococoononrcnconccnaninanaooos 2.2.2.6. Efectos de la clausuta....omommmmmmnrmommensrrcrasna. 2.2.2.7, Responsabilidad de los consumidores finales ..............

802 803 803 803

2.2.3. Omisión culposa de impuestos, ingresos a cuenta o anticipos y omisión de retenciones o percepciones. Omisión de cuotas del “monotributo” +ooncoconenccacnanonnoccanacannnccnranaororancnonos

806

2.2.3.1. Onusión culposa de impuestos, ingresos a cuenta O anticipos, y omisión «dle retenciones o percepciones .......

806

2.2.3.1.1. Tipificación cccccocnronnoncarionornnnansoronnsarorrovanerconcccin nacos

806

2.2,3.1.2, Error excusable, Límite objetivo de punibilidad ...

807

SA

814

2.2.7.1. Tipificación. Compatibilidad con la EPT... 2.2.7.2. Seguridad social ..ocooccooonnncocnornnnaccconnnaorcran aran cnanónnnnnors 2.2.8. Esquema de las infracciones iMpositivaS ...ooooccoccconnnanonnonono 2.3. Evasión fiscal o tributaria. Elusión y economía de opción..........

814 815 816 823

2.4. Eximición y reducción de sanciones. Circunstancias agravantes

828

2.4.1. Eximición y reducción de Sanciones. ..oorocmcorernncccncornnnananos 2.4.2. Especiales formas de graduación...ooconmmomnssnmmmsciirioasass

828 830

2,4,3, ESQUEMA cccocconionccononanccnornnnconacoonenannca nina cnc rmac ra rorrr aran e roo rcnna

830

3. Delitos de la Ley Penal Tributaria y Previsional ..o.ooonononcononicionicacnncoroo 3.1. Generalidades. Ámbito de aplicación. Estructura legal............... 3.1.1. Generalidades: reforma de la ley 26.735 c.oonoconionononicnnacncono 3.1.1.1. Derogación de la ley 23.771 coconocococnoninoncccorenennoccananos 3.1.1.2. Reforma de la ley 26.73 ..oooconocincioninrorinnacaconconananaaso

832 832 332 832 832

3.1.2. Ámbito de aplicación ..omococoooroninccccinoninicanaconcónoncnnaconron ranas

834

3.1.3. Estructura legal ocooooocoonononicinnnnonnonacanncnacananociorcarroronanrrorrnrans 3.2. Bien jurídico tutelado ...o.oocoooonconccconorananancoracincaninnan cora conco no ronnrnn 3.3. Excepcionalidad de los delitos de peliBrO...oocnnidono inicio. 3.4. Requerimiento de dodo ..ooooocooncccnnconocicrroraoacrrerronanrc rr rar nnaa nor crono 3.5. Multas y otras sanciones por delitOS...oooononcnnnonincicrnrrrnsacianinnana 3.6. Personas juridica ..ooonmoconnccnnecoorannanncaccana orar ocor aaron rnnnn raro rornnnananoer 3.7. Responsabilidad por hecho propio respecto de las penas de prisión 3.8. Participación de funcionarios o empleados públicos ..........o..mm...

834 834 836 837 838 838 840 841

3.9. Agentes de retención y percepción comoncccccornnncncananacincna nora noraroo nos

842

XXXIV

ÍNDICE GENERAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

3.10. Prescripción ..mooononacanananananacoronnnnonconancacnonennnasnononanarinnanas eporonmass 3.11. Tipos y sanciones principales contenidos en la LPT ................. 3.11.1. Delitos tributarioS......ommmmoooonrencarornccacanennacanororrornncarnononnns: 3.11.1.1. Evasión simple .....oocooonnnoroncananananannnonanacanoronnanononocccanano

3.11.1.1.1. Tipificación general ....ooconoonrosesnorendecicoronnaccnnnoos 3,11,1,1.2., Sulieto ACTIVO coococcoasancenonnneccanaananonenacananarornnacrnnonoo

3.11,1.1.3. Conducta tíPiCamccormmoreecionncncicannarnnaororrnornacronenas 3.11.1.1,4. Tentativa ...ooooccccccoononrnnnvonnnnncananornnannrrennonancnonnncnas 3.11.1.1.5. Momento de consumación .ccoonrrsnnnnancaninannaciananos

3.11.1.1.6. Consecuencias procesales y penales... 3.11.1.2. Evasión agravada... oononccncoarannnnanrnnnnanornrancaccanonnacacanonos 3.11.1.2.1. TipificaciÓN .ooocoonnncccnnnnananoronernnronanaa nan cnronacananro nro 3.11.1.2.2. Consecuencias procesales y penales......ocmocoom».

3.11.1.3. Aprovechamiento indebido de subsidios .....c..ooommor.o. 3.11.1.3.1. Tipificación general ..ooooonnecornorornonnrnrrnenconaraneninnos 3.11.1.3.2. Sujeto activo. Conducta típica. Tentativa ........... 3.11.1.3.3. Consecuencias procesales y penales...

3.11.1.4. Obtención fraudulenta de beneficios fiscales ............. 3.11.1.4.1. Tipificación general ..ooooorononccnrocnnccoranonaccronon noo 3.11.1.4.2. Sujeto activo. Conducta CíPiCA ..coccoocnornnannosoonoanoo 3.11.1.4.3. Consecuencias procesales y penaleS.....oommom-.... 3.11.1.5. Apropiación indebida de tributOS.....ccmomomsorarorercccns 3.11.1.5,1. Tipificación general ..oocoocononmanianernnnorcormenenirnaness 3.11.1.5.2. Sujeto activo. Conducta típlCA.oocmoonccrancacanonnnnanaas 3.11.1.5.3. Consecuencias procesales y penales.....ocom..

3.11.2, Delitos relativos a los recursos de la seguridad social....... 3.11,2.4, Evasión simple ....ccooncconnnnoonerancccrrnonacanncoranaannrrronrna rones 3.11.2.1.1. Tipificación general ..ncnnoccnononnconornernscrornncano oran 3.11.2,1.2. Sujeto activO ancenscacoonaneccanrnnanonononnonnnnvnonennirannacaso 3.11.2.1.3. Conducta tÍpICA comooconcoccnonnncnnonenrnnnotroncanarononacanos 3.11.2.1.4. Consecuencias procesales y penaleS...cocnmc... 3.11.2.2. Evasión agravada ..ommomacccconnonnonioneronanacnnacancca ran nacioconoro 3.11.2.2.1. Tipificación .ooocoonacnninnanonnacnrononarorananacor nor nnn cc nrn oros 3.11.2.2.2. Consecuencias procesales y penaleS.....oomommm»..

3.11.2.3. Apropiación indebida de recursos de la seguridad social 3.11.2.3.1. Tipificación general ...rmcomococccrenonarnernonnocanacannanacos cara rnacacaro nan 3.11.2.3.2. Sujeto ACtÍVO oooronronsccracanacaconoonornrnonanc 3.11.2.3.3. Conducta tÍpICA ooocncnnconanccnnonnerarnonanaconoanacanan nano

842 843 843 844 844 844 844 848 849 850 850 850 853 853 853 854 856 856 856 856 858 858 $58 859 861 861 862 862 862 862 $64 865 865 865 866 866 866 866

XXXV

3.11.2.3,4, Consecuencias procesales y penales..............om.oo 3.11.3. Delitos fiscales COMUNES...ooconononancccnonenranannoranorónonnorrnorrnrano 3.11.3.1. Insolvencia fiscal fraudulenta ...cononoconcnnnnncnnonaninnnonióno 3.11.3.1.1. Tipificación general ....oonicninncacionnacccnanacccnaronnancnan 3,11.3,1,2, Sujeto ACTIVO occconoronccccaroonnanacananononanananacacin an rnn ana 3.11.3,1.3, Conducta típica. Tentativa .oocoocccroornonnorcoranorrenoso

868 868 868 868 868 868

3.11.3.1.4. Consecuencias procesales y penaleS.....oonoocononnnns 3.11.3.2. Simulación dolosa de pago......oommnososmmmssorornioneacionaros

870 870

3.11.3.2.1. Tipificación general ....ooonoconocanroonaconcnninarinonacónenrós

870

3.11.3.2.2. Sujeto ACTÍVO oorncoccconnnonorannncnnoanroccaancananonnocaoucccnao 3.11.3.2.3. Conducta tÍpiCA ..coooocononoonnccarcannccanananororonnnnacccanos

871 871

3.11.3.2.4, Consecuencias procesales y penaleS.....oonmnmm..o. 3.11.3.3. Alteración dolosa de registrOS ...ocoonoonccaccococononanneniccnos 3,11.3.3.1. Tipificación general ..conononccicnconnnanecionrororannanenanaoos

873 873 873

3.11.3.3.2. Sujeto activo oooovconanonoorenrnnnccnonronoorrnnovonocnononoann non

873

3.11.3.3.3. Conducta tÍPICA ..oooooncononvarionacnnanonenancnnacaraconao nooo

874

3.11.3.3.4. Consecuencias procesales y penaleS ...ooooniciccconn.

875

3.11.3.4. Modificación o adulteración de sistemas informáticos o controladores fiscales ....ooooconnonnncccionraronensnaracnonoss 3.11.3,4.1, Tipificación general ...oconiccnonormnnecccnronrrnnaniracinaroos 3.11,3.4.2. Sujeto activo. Conducta tíPlCA....coomomomensioriccronoo.

875 875 876

3.11.3.4.3. Consecuencias procesales y penales... 3.11.4. Sanciones accesorias. Concurrencia de tres o más perso-

876

nas. Asociación ilíCilA.coconnoonncnoaarnonsarorocnoononornorancnnarnenncnarerncnos 3.11.5. Otras disposiciones generales....conconmoonaniorionncenacinnncnricnos 3.11.5.1. Disposiciones procesales ..ccoooonnononnncconrcaranvonncncccoronass 3,11.5.2, Incremento de escalas penales ....ocooccconnonnannoneccncinorneos 3.11.5.3. Personas de existencia ideal y otros entes colectivos..

876 881 882 882 882

3.11.6. Procedimientos administrativo y penal (Título V)............

882

3.11.7. EsqueMa .corcononconcornnnananinorocronnnornnnornoona ran ca ranoona cano rnoncdaenoss

882

3.12, Participación c.coommmonmeccconnrarnaccnonicronanvonnncoranaranarnanrn nono rnaraonaninnna

884

3.13. Independencia de sanciones por delitos e infracciones ...omomcao. 4, Ilícitos de Otras normas tributarias .....ooemoncccconnanacanicaraconanacanaroncnnannnos 4.1. Impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natura! ......... 4.2, Recursos de seguridad social ....oocononncncanonnornvonneronnorncnanrnrnoranranos 4.3. Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos ÁiteS...cniono.. 4.3.1. Incumplimiento de los deberes formales ..oononnnnonacconnnnasnancs 4.3.2. OIMUSi ÓN. coororennnonncoraoronararnnnannanan corra roma nacao rn nrnncnaccnr a rannnnacas

885 885 885 886 888 888 289

XXXVI

ÍNDICE GENERAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO 4.3.3, DefraudacióN ...ccoonorcnnononenoononarnnocorananaarararcncaorocoancconos morranans

4.3.4. Agentes de retención y de percepciÓN ..oomomennecanoonoraraonrornnans 4.3.5. Otras dispOSICIONES ..oomoocccnononnnnnconcanansarcnnanananrnranananorocana nano 5. Delitos e infracciones acluaneros ....coooanncccononoronnnnrorononanooronenanorononnoraras

5.1. Generalidades ..ooocccononooncncncananinorarononnccnananaaroannanacononnanccn ono nacananano 5.2, Delitos aduaneros sr cccciccicnnss 5.2.1, CONCEPTUACIÓN .ooonccccaaccnnanennonnnno can annaarnonnana cano rana crono rana cian ros

5.2.2. Jurisprudencia .ommmnoncrnncccnnannncnonoronnanr o rro reno nrrr nene r eran rrracanos 5.2.2.1. Bien jurídico protegido. Áreas aduaneras especiales y Áreas ÍrAnICAS coccocconnconoonnonarn conan nana onnacna noo ranrcr nora naacan noo 5.2.2.2. Control cambiariO c.noonccccnononnnnecnononnnnccornnonrrnnrorornsa nono

5.2.2.3. Facturas comerciales falsas ......oonnonnconoracianiconcannaniccnooo |

5.2.2.4, Triburos no aduaneros. Importación de automóviles...

A DE III 5.2.2.6. Cobro de reembolsos y reintegros...... 5.2.2.7. Dinero extranjero oommooconoomsso A 5.2.2.8. Dinero extranjero falsificado.....omomcccnnncconnccnaccccnanccón 5.2.3. Tipos de delitos aduaneroS....ommooscocnnnianinecncanaconcanuanacanaaniano 5.2.3.1. Contrabando simple .....ocmoccccoononnacanonnonananoronccanannonaness E ii 5.2.3.3. Actos culposos que posibilitan el contrabando y uso indebido de documentos mmmccccnananocaracaninnronacnnanos 5.2.3.4, Tentativa de contrabando ..0mmccccccnoonancanonconacaanoanacanan 5.2.3.5. Encubrimiento de contrabando.....omommomocrroooreroosoorananons 5.2.4, Penas accesorias. Otras disposiciones sancionatorlas .......o.

5.2.5. Inmunidad de jurisdicción penal ..ocoononccnonccinnnonencnanoornnano nooo 5.2.6. Responsabilidad. Participación ...... 5.3. Infracciones aduaneras ..ccomccanononannarionanncanancconanaanooronacaroronsananoroos

5.3.1. Generalidades ...ooooroocoroonconunccnonenoonracanonornnrccconcon con nvornrerno nro 5.3.1.1. Penas .......

Lane n ERROR RG Gn R OUR NnnnNre na Ran NOR ROnU NRO ranaacaniranalss

5.3.1.2. Reincidencia eoomoonnercnrocananannaninonanananoccoracanooronarenenonass

5.3.1.3. Extinción de acciones y penas... 5.3.2. Tipos de infracciones aduaneras o...comenonosoos 5.3.2.1. Contrabando Menol ..mmmomcnccnorncoroncanroneronaorrrrvanaronronanas 5.3.2.1,1. Tipificación y SANCIONlS.orconnrcccccanannnanonanac ca cara rancia 5.3,2.1.2. Jurisprudencia... eenonan na reno ron nera ran acne noranaa cen 5.3.2.2. Declaraciones inexactas y otras diferencias 5.3,2.2.1. Tipificación y sanciones.. 2.

$.3,2.2.2, Declaraciones inexactas no50 punibles ...

injustificadas

890 890 891 892 892 894 894 896

896 897 899 899 900 901 901 903 903 903 905 907 909 911 913 914 915 915 915 916 919 919 919 920 920 921 922 922 924

XXXVI

5.3.2,2,3. Jurisprudencia ..cconoconocononooncornornonnccrrrnnnonnaraconananass

925

5.3.2,3. Mercadería a bordo sin declaral ...oooonocccinnnnoncnnanccinncnns

926

5.3.2.3.1. Tipificación y SanciOlES..occonocnnnnacionaconnonnorononacononos

926

5$.3.2.3.2. Jurisprudencia. ..coccnonoccronnnnoconnnnna carac annacacónnonocccro

927

5.3.2.4. Transgresión de las obligaciones impuestas como condición de un beneficiO ..oooocooonncnoneconcarononnranaconoronanracacanin

928

5.3.2.4.1. Tipificación y SANCIONES..ocorcccoononoconnnnacccorornannnacanos

928

5.3.2,.4,2, Jurisprudencia ...oomoonnnnoccccnnnaccnnnonacanovoncocororornnennanos 5.3.2.5. Transgresión a los regímenes de destinación suspensiva

929 929

5.3.2.5.1. Tipificación y SANCIONES. .ccocnonoconcoonnaccnanaracnanonoranono 5.3.2,5.2. Jurisprudencia ..ooccooconennoccccnnnnncncionnaccrarananrararononos 5.3.2.6. Transgresiones a los regímenes de equipaje, pacotilla y franquicias diplomáticas ....conconnccononnnnnacrnnonnnacan roornnaninos 5.3.2.6.1. Tipificación y Sanciones... .ocorrrrorocnccrnasannanacnoraranas 5.3.2.6.2. JurisprudenciA .occococccnornnsoroorrrornnnacrroranoonaararonrannas 5.3.2.7. Transgresión al régimen de envíos postales ................. 5.3.2.7.1. Tipificación y SANCIONES. .oooccoonnnocccncnnnacanconónonacoonos 5.3,.2.7.2. Jurisprudencia ..onooccoccconannonacoronnoccarcornacarcarcconr cronos 5.3.2.8. Tenencia injustificada de mercadería de origen extranjero con fines comerciales o industriales .....ooononinnoninon. 5.3.2.8.1. Tipificación y SanciONOS..coracccocoorannoconononnanac ana nin cas $.3.2.8.2. Jurisprudenci2..oomcononnconnonanaccororanocconorrranarcac canon

929 930

935 935 936

5.3.2.9. Otras transgresiones .emoonrnoaconononnnanenonnaanonocrornancaccaos 5.3.2.9,1. Tipificaciones y SancioneS...concooocnrrnnanacinnnrocnnananaso

939 939

5.3.2,9,2, Jurisprudencia ...oocoooncanaccanonnnnaccncnranacana crono rororannnos 5.3.3. Esquema de las infracciones aduaneraS ...cooonicocconaonacnononoons

939 940

932 932 933 934 934 935

6. Relaciones entre el delito de contrabando, los delitos tributarios, las

infracciones aduaneras y las infracciones iMpositivaS ..oooononconoccornnacanon

945

PARTE TERCERA DERECHO TRIBUTARIO EN ESPECIAL CAPÍTULO XI NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL 1. Impuesto a las ganancias ..omcoocicononrannonnconorannnnanccronnoccano nora cra rr raro ronno 1.1. Características c.ooooornocnoncannononernnnnonacononnnnaniocnrnnanc oro r naaa nc naa ra roooross

951 951

OSMA

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

ÍNDICE GENERAL

XXXIX

1.2. Hechos imponibles ....moooncccconocananaconononcacononanccnocrannnacorannos dianrrnrs

951

4.3. Hecho imponible .....ooconccnnccooonccnicoooranoncnoronnononcnronnnanan ocn rrorananenass

978

1.3. Contribuyentes

Or Orar rvrrracarorraros

956

4.4. Sujetos pasivos

978

1.4. Régimen matrimonial ...ooocooonanannccononornnnarronnenconan conan ononrarncarinonoos 1.4.1. Comunidad de ganancias ....oooomomonnonacanionaronnananonaccnnanónanonros 1.4,2. Separación de Dienes.....oomommoncconincnnananananaconnnnnnia rar rana nao ncanas 1.4.3, Sociedades entre CÓNYUYES .ccoccccooconoocconeroonocononicoccónnecccicicona

957 957 958 959

4.5. 4.6. 4.7. 4,8.

Supuestos de nO INCIdENCIA ...ocoococcconanonaronoonnnncconaconaocarenorroronaranas EXENCIONES oomcononccconcanccnanarcconnnan oran ramon canon rana anno rrnnacnnorn coran rrannaos Determinación de la base imponible ....oonooniccnonnnaccciccnionnaracinonanss AlÍCUOTA ocaioriiccrirncccrconcrcno ricino earn eno Lenincruoranos: bes

979 980 980 982

1.5. Uniones convivenciales ..ooooncocnnnnnccnorooonnncnoronnorvorranenerrron renace neos

959

4.9. Pagos a CuUelLd cocccoranonocccnnononnnccnoronrrnnaacnnonanecoconrarnnanacc nro rar eranaaos

982

1.6. Incapaces de ejercicio. Menores m...oomnmonnocnccnacnnancononnoncccr roo na roo nro

959

5. Impuesto a la transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesio-

1.7. Ajustes del art. 15 de la LÍG ...oononanonacanunacnanannnnacnanacanonacrónonarnonooo

960

MES IMOIVISAS cooooocncnnnnnanoonnnnnananonrorrrranccinorana nc noc oran ono cor ron nnanan o cra raraaanacas

983

1.8. Ganancias de los exportadores .ococoononococnonnncnananononicicricacancnanororos

961

5.1. CaracteristicaS ...ooorncororvannonennnnnoracinnacananannnacccao nana rar aa rar rrnanccccn anos

9383

962

5.2. Hecho imponible ...onmmacsornorersroneorrarascormsnseroneno rasero rnensnaenoss

983

962

984 984

RARA

INN

1.9. Categorías del IG.coococoninnnnnnonionacnnanocaonanicnoneornonnononaacor amena roitoros A

AN

1.11. Año fiscal al que deben asignarse las ganancias y deducciones.

962

5.3, Contribuyentes ..ooncooonncnconnnancncoranrana cana na nnnanrcaronnnaca naar coran nana crnanos nac coro rrranonn cnc rranan nc arena ranana rr rrrererannnaas 5.4, EXenciones enmmmccorornnnnanoreronor

1.12. Criterios de imputación de las ganancias ..cmmomcomessamesiciros

963

5.5. Reemplazo de inmuebles ...oooononionnocconnoranacacanonnnanacacannnrnnnaricanacos

984

1.13. Base imponible ...oooonnoccconnccanonoonnnnecinonnernnroronornoronnrrnanorrrrnanacnóros

963

5.6. Base imponible y alÍCUOLA mooccioconconionencarnronencaronterernarorverrorerrenoss

984

1.14, QuebrantoS enccccucornsannisrncenenenos a

964

5.7. Agentes de retención ..ccccooonrannororonoannnecnonornnneconnoranrarraconoorararenanoso 6. Impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras

985

965

OPETALOTÍAS ccccononannnnccanonnnanacnnoronurnaano noo oornenananonornnanocorrnnnacacono roo rananeccns

985

A

1.15. Procedimiento liquidatorio para sociedades de capital y asimiLadaS coococooonoononnccnnonnnnnnonnr no non nro oonano naar cana onan ai nannan a r a rnnaar a rnanns a

1.16. Salidas no documentadaS....oommonccniooncccncnacenicramnaccccrnncoso bananos

966

6.1, Características mmmnsrermnrnrnencaccorcanconcnncaneancorern ena corncnnsncarionoos e.

985

1.17, Declaración jurada de patrimonio ..mooocrnacinsnonaninnrnnacinicacanos

967

6.2. Hechos imponibles ....ooonnnncconcononooonocnccinnnranncnnncrannnnccnnacrononanrnnaoo

985

1.18. Noción del aplicativo de personas físicas y sucesiones indivisas

967

6.3. Base imponible. Alícuotas. Pagos a Cuenta mmsnennionniranninioninncón: .

986

1.19. Anticipos del IGicecccnninninnionocnsannanoroonnenanonooconsascnrarosaornarasicconiano 1.20. Régimen de beneficiarios del exterio! .omooocrnnncrananorrmencnons 2. Régimen simplificado para pequeños contribuyentes en el orden naCiomal concocccconconconnncco non nocororononco narra rro nrrrrn ana ren ron ennr rare nn neos bennrnarrrarnannnoos

968 969

Bt. EXENCIONES a 7. Impuesto al valor agregado .............. enc enn ranencan o ron nanranneronernaccnicciós ¡ANOTE AAA A 7.2. Hechos imponibles ..cccononconnccononoranneccaconnoranccnanooronanacn coro raoorrnaoros

987 987 987 987

2.1. Sustitución de tributos. Ingresos no computableS..ooooononm......

969

7.3. Tipificación de sujetos (pasivos o no —consumidores finales—,)

939

2.2. Categorías € impuesto A INBTESAf o.emiccnonnnnnninanianinnrannico nao nonnnnannoo

970

74. Exenciones emmcoramencncncconannancanoonorrananaacan oran neno raro nnnrn acc rorrrranrnrones

989

2.3. Disposiciones penales y procesales.....oomoononmnciorancccrnnaronio nin

972

7.5. Base imponible (art. VO) oooocnconcanonannnononincacinnaraninnccaninornaanaracicnoso

990

3. Impuesto sobre los bienes personales.........mmocmomarnacesmenioracianrnas

972

7.6. Débito fiscal (art. 1l)oconnoncccionononrannoncccororannancconononannaarorrnoonnronacos

990

3.1. Características mcicorornonarncanocaracicarano ronca nano ron noo rara carr naar aran 3.2. Hechos imponibles .....cocncnnonornscinacincarinnnnenosconannonaranaccor macaco

972 972

7,7. Crédito fiscal (arts. 12 2 18) oocmomoarccinorconnccinnnrenranccnnonronronacaracoss 7.8. Impuesto 4 PAYBlL cccnmoccoonannanancnronoronnnn anio nono nana coran nn eran ccoo raranances

991 991

crono non ron enero corren orrorraca normar 3.3. SUJELOS PASIVOS cocroccocnncnanonnnccrroonor

974

7.9, Saldo a favor del contribuyente (art. ZA erccinnianininninnacionesciccincas: ,

992

969

3,4. EXENCIONES cnmcrorcccccrannanananinancanoonnnancnororono rar rro ran ear orn naco ro ancaacnn ros

975

7.10. Alícuotas (arts. 28 € INCOFpOTAdO)aaccacarnoneronconorcenrnarcerrrsaeerosss

992

3.5. Determinación de la base imponible ...occcnornccnnnrcnnacinnncianncos

975

7.11. Tratamiento fiscal de los exportadores (art. 43) .ococcoconicnnnanecinns

992

A

977

8. IMPuestos ÍMterMOsS aorrranenannonoreenencanrrernronnnnrarrorenconocorunnonnnaroconnenconaco

922

PUESUNA occooncccnconnrncononrnrananasarnanonciaros

977

8.1. Características .oooooococoooracannnncoronacananancononrnnanaccnoranancana noo ro rnnnnnaconos

993

4.1. CaracterÍstiCas m.ecccoomooroooonnenanocananonanrrnanasan o rnrnna cia ronannnrrnnannnaac done 4.2. Supuesto de inconstitucionalidad de este impuesto «cnica

978 978

8.2. Hechos imponibles micocaconmormcnecerrmnnneecesrormre 8.3. EXenICIones coccoomarennnnnenoooonannccrnoonoannnonanonanann cnn rr onaraanncnarnanananananesa 8.4, SUJELOS PASIVOS conaconannccnonnnnnnanrirannonaconanonnnan craneo nnaccncanocrnnnccnicccnoos

293 995 995

4. Impuesto

A a la ganancia

MÍNIMA

XL!

ÍNDICE GENERAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

XL

996

ENS

ÓN

1009

996 996

cnancaconrcnonn raro rrrneronenans roo ronrvanca 12,4. AlícUOT A ccoooococononoonnnrnnoronecananaconc A PASA

1009 1009

9,2. Clases de tributos ..cmcococnnnonnconcaninronenannancona roo nannorocana nannanono cronronass 9.2.1. Derechos de importación ..ccoomcccnocanonacacanenconcarioaccronaacononacas

997 997

12.6. Periodo fiscal de liquidación ..nnnnnrrnccmrrrremrs 12.7. Destino del gravamen incocucacoonanacinnceneanenennorenrrecenerreeeeeecirsos

1009 1010

92.2. Impuesto de equiparación Ue PLeCiOS encoronomnaracananannanacinnnnoo

229

13, Impuesto a los pasajes aéreos, marítimos y fluviales al exterior ........

1010

9.2.3. Derechos antidúMpiNg ..cocoocooonanannononanaccnnoranicinocoronoornasonrnass

999

14. Impuesto sobre los ingresos brutos en la CABA ...ooconicccacanicnnunonanonnos

1010

ro nan 9,2,4, Derechos COMPensatorioS mmccacornonccconanennoccrnnonaaronrocarin 9.2.5. Derechos de exportación emmmcrmonmencarecnenacannornnasacroccnnnnacionoos

999

14.1. Características. Supuestos de no gravabilidad...oonnnnninninnnnnnnor.s

1010

999

14,2, Hecho imponible .....oonocncccnonnnnacacacinnnoronnrnonononanna annonnananaa rr ocaanns

1011

9.2.6. Tributos con afectación especial...coconncniniconnonconacinaronvananosos

1000

nunana cono rrananasa caravanornonanano 14,3, Exenciones .commanncrooccnunannconoronnanannnarononoo

1011

o ran ro nranacnanona 9.2.7. Tasa de estadístiCa .....oooococnnnononccononannccnonanarocancr

1000

14.4. Base imponible ......o.iccccuconononanccananononoranenonorronnnerananannnaarronrarannns

1011

9,2.8, Tasa de comprobación ..cnoonmonccconesaciorenronsanronaasarirracararoooo

1000

raneo 14.5, Determinación mo orcannacncnnnnronancccnacanornon or roer erronea ran orocaciaradas

1013

9.2.9, Tasa de servicios extraordinarios +..mccornmonccconnanianeniconuronranes 9.2.10. Tasa de almacenaje coccion ron rrnanns ceconcncnncnnccnnnnnno coc cannnn coran coran 9.3. SUJELOS PASIVOS E eributaria obligación la de Extinción 9.4. 9.5. Devolución de los importes indebidamente percibidos por la ÓN .. DGA en concepto de tributos noninnros 9.6. Guía para estímulos a la exportación penaarrornnaananronoanannona ana

1000 1000 1000 1001 1001 1001

14.6. Categorías del Régimen Simplificado del IIB de la CABA en rra rn race sor rrarrns naco no non nonc cnn n ono ora ene nor onrcccnna 2015 y 201 coocccacacanonononcono 15. Impuesto de sellos en la CABA ..cconccnoononnananccanonoonnonoconannannrconcancanaccnos ronancanacansa on rrnn ron nornrrnnrt cnn naccar 15.1, Características .oooommorcccioncananacononoro 15.2, Hechos imponibles .......oomocaocionaonsarasicnorononnacaonoooonoscornncoransonzass nena rra cnn canaooooranan aras o rn raras nana 135.3. SUJELOS PASIVOS oocnncicconconencnnn as 15.4. EXEDCIONES

1013 1014 1014 1014 1016 1017

10. Gravamen a los premios de sorteos y CONCUrsos deportivOS.............

1002

nos 15.5. Base imponible, AlíCuOtAS .....ocomcnncnnnarnoncaoninnonorrncnanoonronronenacra

1017

cancann 10.1. Características .oonmonmenmennocconanionanacon cano nnnanocacononananononccarónas

10003

16. Tasas judiciales por actuaciones ante tribunales nacionales .....co......

1017

10.2. Hecho imponible ..cccnocicocionnonnnnnonnnneorornrcrcoroonsacnrnonoarororainicionoos

1003

16.1. Hecho imponible ...ococonnoncnororenecccnerccracacanaroooncacasarososonnacncarassoss

1017

10.3. Sujetos PASIVOS cocioncocccconaconinnoncca noo ronaornnecon ana rio narco onanr corrnrn arnes

1004

orenacara 16.2. Sujetos pasivos cocccnrooonencnconannnnnonornnoonnannaon nono onerosa anario ness

1018

10.4. Base imponible ..ocococococococnooronecanononoonranoconorannnosacinnnoncarrorrannanos

1004

nacrnoros con oracarononnonaronarronon 16.3. Base imponible .cononnnenconnnconenenacannnrano

1018

16.4. AÑÍCUOLAS c.onoccanacoconooreonecrasonensonrcnanaacnscnccorporasanrcosororerenanssroonsrror

1018

1004

can 16.5. EXENCIONES mnncncconnennnn erre rre

1018

11. Impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural coco...

1005

anna roronrarass 16.6. Incumplimiento del pago ..ommmocoononnnnonnnrecconcaninasinanauona

1019

ncccnnanar 11.1. CaracterístiCaS ...ooooococconcccnancccccononananononccannno nro voneracronancnss

1005

16.7. Sanciones CONMINATOTÍAS mermcaccnrnnnnnnnrenen corre cnnnennneartemtonennces

1019

ria canaoos ncancna conan nono nc ror 8.5. Base imponible y alícuOtaS...ooooonnoncconicnnnnoro

Td

ada aaa

E

10.6. ExCNCIONES cocracccnaconroonenoronconcarr cor crncoa rencoronronenan cirios

non 11.2, Hechos imponibles ...cocconconnnccnoorooncccnnono carro rnasan rra naananocanoros

1005

as 16.8. Destino del gravamen .rrnacacoononnenennernceroonernnncacornonnann caracas

1019

onananac 11.3. SUJEtOS PASIVOS cccococccrononnnoonaccconannanananacn ro nnnia coco ronrrrraronrrnss

1006

17. Tasa por actuaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nación ...onoononiass

1019

11.4. Base imponible cocccoociononninnncccnnnnnocconoronnsoronnraranerrarccrennnns

1007

17.1. Hecho imponible .ocrociocacccnnocoonanennccconnroorerscernreenoncrerrcmanenianne

1019

D1-S. ATÍCUOTAS cnecocconrcorocarinninianiooronoraacanorononcnasinrranananoraraarorracrcar raras

1007

17.2. Sujetos PASIVOS comnoneccncranana ranas rananancncoren naar nenen erre rnn nonocon rannaanonos

1020

11.6. Exenciones .ccccreraracnnconononanannnonononccnocoronacarornaoacornnrancorranananacinnons

1007

17.3. Base imponible. Alícuota. Reducción de la taS2 moacconncnccnicnanass»

1020

11.7. Período fiscal de liquidación ....cononionccicaconocananocircananocorarnrnaa rones 12. Impuesto sobre la transferencia a título oneroso o gratuito, o impornncnncanacnrn tación, de gas Oll...oonooonnnccconanicanionir nono coorroracaoarronn can rona nena raos

1007

1020 1021

1008

17.4. Exenciones mmnomermeomconoess DE con rana ronnnacinas 17.5. Incumplimiento del ppago de la LASA cenconconacanorononacon 17.6. Sanciones disciplinarias “y/o pecuniarias” cocmrrnrnanirnrenenrenescenoos

anna conan ron nar r onaanin 12,1. Hechos imponibles ...oconnconccnonnaconocccicnnronoccnn

1008

17.7. Responsabilidad ..ooooooncncconcconcanacanananonos are

rra nana r rro rr ner rra rincon

1021

ranaca 12.2. Sujetos pasivos e... oocoocnnonnnnnnanionennanacanonrananccnona roman cnararronacans

1009

17.8. Destino del gravamen ........omononoocaceosoancccananoooaoncaoóocoooooonacansaooros

1021 1021

XLH

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

18, Otros gravámenes nacionales ..ocooanncionincicinn borrannccroananono berronganronos

1021

19. Impuestos, tasas y contribuciones inmobiliariaS ....onunnnmncion.. .

1022

20. Impuesto a la transmisión gratuita de bienes en la Provincia de BueNOS ÁJTES oonccccrnnnnos . rro

rr rra

rca rro rn

rrrrnarornunaaror rra rr rrraaaa raro

Bibhografía common... herrranrnnn orar nnnnanannanicnndnn accor berrnarrnonnac na naraorornananas: cono .

1023 1027 A mi esposo, Ing. Alejandro Bruno Donzelli, en agradecimiento por su permanente comprensión, infinita paciencia

y constante aliento para escribir este libro. A mis hijos, con todo cariño. A los queridos estudiantes de carreras de he dedicado y dedico gran parte de Manual les sea de utilidad, y les deseo lo mejor en su actividad

grado y posgrado, a quienes mi vida, esperando que este a quienes con cordial afecto profesional y vida personal.

PREFACIO DE LA SEGUNDA EDICIÓN

Agotada la primera edición del Manual de Derecho Tributario en el mismo año de su publicación (2014) y la reimpresión de 2015, emprendí la grata tarea de elaborar su segunda edición ampliada y actualizada; en especial, con el Código Civil y Comercial que entró en vigencia el 1/8/2015. Este

ordenamiento

ha

tenido

consecuencias

tributarias

como,

por

ejemplo, ha derogado la figura del usufructo paterno porque —según la Comisión Redactora— si los hijos son sujetos de derecho diferentes de sus padres, los frutos de sus bienes no deben ingresar al patrimonio de sus progenitores, sino que deben ser conservados y reservados para ellos. Por consiguiente, quedó sin efecto el art. 31 de la Ley de Impuesto a las Ganancias en cuanto a que las ganancias de menores de edad deben ser declaradas por la persona que tenga su usufructo, de modo de adicionar las ganancias del menor a las propias del usufructuario. Se han tratado las nuevas relaciones familiares frente a los tributos, como el impuesto a las ganancias. Si bien la ley 27.063, que aprobó un nuevo Código Procesal Penal de la Nación en su Ánexo l, no está vigente al momento de la elaboración de esta edición, se efectuaron las citas correspondientes, a fin de orientar al lector. Además, se desarrollan con mayor extensión ciertos temas, agregando nuevos enfoques doctrinarios y jurisprudenciales, a fin de proporcionar un panorama más vasto de las posturas. La dificultad de los tópicos examinados ha incidido en los esquemas y

cuadros sinópticos que se han incorporado. Se han subnumerado y subtitulado el tratamiento de los impuestos en especial, para brindar mayor claridad. Pese a lo cambiante de la normativa, se han expresado los números de algunas disposiciones, a fin de orientar al lector para que corrobore si han sido o no modificadas mediante sistemas de Internet (p.ej., infoleg.mecon.gov.ar)

y, de ese modo, que acceda a las disposiciones actualizadas.

XLVI

d

-

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

En síntesis, la finalidad de este Manual ha sido y es facilitar el estudio

e la materia a los estudiantes de grado y posgrados, sin perjuicio de conducirlos a la reflexión y profundización, así como guiar a los profesionales

y docentes.

Este propósito es esencial, en virtud de la obligatoriedad de la asignatura Finanzas Públicas y Derecho Tributario o, según el caso, Derecho

Tributario en la Universidad de Buenos Aires (desde el plan de estudios de 2004), Universidad de Belgrano y Pontificia Universidad Católica Argen-

tina, entre otras, A ello se agregan las Especializaciones, Maestrías y Doctorados, en los cuales se tratan temas de Derecho Tributario.

Manifiesto el permanente reconocimiento a los lectores y a la editorial, así como al constante apoyo y aliento familiar, que tornaron posible la tarea de investigar y escribir este libro.

Reitero lo dicho en la anterior edición acerca de que las futuras obser-

yaciones

de los estimados lectores serán consideradas para (Dios mediante)

as nuevas ediciones, por lo cual proporciono esta dirección de e-mail: cgvizcainoOfibertel.com.ar. La autora

PREFACIO DE LA PRIMERA EDICIÓN

Este Manual pretende brindar al alumno y profesional un panorama

global del Derecho Tributario, a fin de que tenga los conocimientos básicos e imprescindibles para su adecuada formación, ya que en toda operación jurídica debe conocer el costo fiscal, los deberes formales y las responsabilidades tributarias emergentes. Se basa en los tres tomos del libro de la autora Derecho Tributario, que cuentan con cinco ediciones los dos primeros (Parte General), y cuatro

ediciones el último (Parte Especial). Tal obra obtuvo un reconocimiento de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires el 16 de octubre de 2013.

El tratamiento dado a este Manual es teórico-práctico. Por él se aborda lo esencial armonizándolo con normativa y jurisprudencia vigente al momento de su elaboración; se incluyen referencias al nuevo Código Civil y Comercial (según el proyecto que cuenta con media sanción del Senado), a más de las citas del Código Civil y del Código de Comercio que seguirán vigentes hasta la entrada en vigencia de aquél y, según el caso, se aplicarán ultraactivamente, atento a la fecha de los hechos y actos. Han sido incorporados esquemas y guías de estudio para la mejor comprensión, teniendo en cuenta particularmente las preguntas formuladas por los estudiantes y sus inquietudes, así como las dificultades demostradas en los exámenes. La parte especial referente a los impuestos en especial ha sido concentrada en una guía para el estudio, que el alumno deberá actualizar conforme a las normas modificatorias de las allí indicadas. Pese a lo cambiante de esta materia, se han consignado los números de algunas normas (p.ej., de resoluciones de la AFIP), a fin de orientar al

lector para que verifique si han sido o no modificadas mediante sistemas de Internet (p.ej., infoleg.mecon.gov.ar) y, de ese modo, que acceda a las disposiciones actualizadas,

Procuramos que esta obra sea de utilidad para los apreciados lectores, propósito necesario en virtud de la obligatoriedad de la asignatura Fi-

XLVII!

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

nanzas Públicas y Derecho Tributario en la Universidad de Buenos Aires (desde el plan de estudios de 2004), en la cual la autora se desempeña como

profesora titular por concurso. También es profesora titular por concurs o de Derecho Tributario en la Universidad de Belgrano (materia que pasó a

ser obligatoria desde 2010) y ejerce la titularidad del seminario obligatorio

desde 2010 de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica Argentina, entre otras casas de altos estudios. Asimismo, la autora dicta clases en Posgrados (Especializaciones, Maestrías y Doctorados), en los cuales se desarrollan temas de Derecho Tributario.

PRINCIPALES ABREVIATURAS

Expresamos el grato reconocimiento por el persistente incentivo para

la continuación de la tarea actualizadora del libro Derecho Tributario, por parte de los alumnos de carreras de grado, participantes en posgrados y doctorandos, así como colegas docentes, tanto de las Facultades de Derecho como de Ciencias Económicas. Ello se ha plasmado en el e-book del sistema Proview de Thomson Reuters. Las futuras observaciones de los apreciados lectores serán consideradas para (Dios mediante) las nuevas ediciones, por lo cual proporcionamos esta dirección de e-mail: cgvizcainoOfibertel.com.ar.

AAEF

Asociación Argentina de Estudios Fiscales

AC

Agrupación de colaboración

ACE

Agrupamiento de colaboración empresaria

ADLA

Anales de Legislación Argentina

AFIP

Administración Federal de Ingresos Públicos

AGIP

Administración Gubernamental de Ingresos Públi-

cos La autora

ANA

Administración Nacional de Aduanas

ANSeS

Administración Nacional de la Seguridad Social

API

Acuerdo plenario impositivo

BCRA

Banco Central de la República Argentina

BM

Boletín Municipal

BO

Boletín Oficial

CABA

Ciudad Autónoma de Buenos Aires

CAd.

Código Aduanero

CADH

Convención Americana sobre Derechos Humanos

o Pacto de San José de Costa Rica CCiv.

Código Civil

CCiv.yCom.

Código Civil y Comercial de la Nación, aprobado por la ley 26.994, en vigencia desde el 1/8/2015

CCom.

Código de Comercio

C. Crim. y Correc,

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Criminal y Correccional

CDI

Convenio para evitar la doble imposición

C. Fed.

Cámara Federal

C. Fed. Seguridad Social

Cámara Federal de Apelaciones de la Seguridad Social

CM

Convenio Multilateral del 18/8/1977 y modif.

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

PRINCIPALES ABREVIATURAS

Constitución Nacional

IVA

Impuesto al valor agregado

C. Fed. Casación

Cámara Federal de Casación Penal

JA

Revista Jurisprudencia Argentina

C. Nac. Casación

Cámara Nacional de Casación Per:al

LA

C. Nac. Civ,

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil

Ley de Aduana (si no se especifica texto ordenado, es el de 1962 y modif.)

C. Nac. Com.

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial

LI

Revista La Información

C. Nac. Cont. Adm. Fed.

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal de la Capital Federal

CN

Ley de impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural LCQ LGS

Ley de Concursos y Quiebras 24.522 y modif. Ley General de Sociedades 19.550, t.o. 1984, según la ley 26,994

LIG

Ley de impuesto a las ganancias

LIBP LIGMP

Ley de impuesto sobre los bienes personales Ley de impuesto a la ganancia mínima presunta

modif.)

LO

Ley de impuestos internos

DAT

Dirección de Asuntos Técnicos

LIVA

Ley de impuesto al valor agregado

dec.

Decreto

LL

Revista La Ley

DF

Revista Derecho Fiscal

LPA

Ley Nacional de Procedimientos Administrativos

DGA

Dirección General de Aduanas

DGI

Dirección General Impositiva

DGRSS

Dirección General de los Recursos de la Seguridad

C. Nac. Penal Económico

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico

Corte Sup.

Corte Suprema de Justicia de la Nación

CPCCN

Código Procesal Civil y Comercial de la Nación

CPen.

Código Penal

CPPN

Código Procesal Penal de la Nación (ley 23.984 y

(19.549 y modif.) LPT LSsC

Social

1984

DR

decreto reglamentario

DT

Revista Derecho Tributario

DTE

Revista Doctrina Tributaria Errepar

GATT

Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Co-

GCBA

Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires

hi,

hecho imponible! hechos imponibles

ME MEF MEP

IA

Impuesto sobre los activos

MeyOySP

IBP

Impuesto sobre los bienes personales

IFA

International Fiscal Association

IG

Impuesto a las ganancias

IGMP

Impuesto a la ganancia mínima presunta

r

Impuestos mternos

IIB FTI

mercio

Instr. gral,

Ley Penal Tributaria y Previsional 24.769 y modif. Ley de Sociedades Comerciales 19.550 y modif. Por ley 26.994: Ley General de Sociedades 19.550, t.o.

MCBA

Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires

MCTAL

Modelo de Código Tributario para América latina Preparado para el Programa Conjunto de Tríbutación OEA/BID de 1967 Ministerio de Economía Ministerio de Economía y Finanzas Públicas Ministerio de Economía y Producción Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públi-

cos MHF

Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas, según dec. 13/2015

OA

Ordenanzas de Aduana

OCDE

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico

Impuesto sobre los ingresos brutos

OMC

Organización Mundial del Comercio

Impuesto a la transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas

PEN

Poder Ejecutivo nacional

PET

Periódico Económico Tributario

Instrucción general

LI

Lil

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

P, ej.

Por ejemplo

PIDCP

Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos

PIN

Poder Judicial de la Nación

Res. gral.

Resolución general

RP del Trib. Fiscal Nac.

Reglamento de Procedimientos del Tribunal Fiscal de la Nación

RS

Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (monotributo)

SIJP

Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones

SIPA

Sistema integrado Previsional Argentino

SUSS

Sistema Único de Seguridad Social

t.0.

texto ordenado

Trib. Fiscal Nac.

Tribunal Fiscal de la Nación

Ur

Unión transitoria

UTE

Unión transitoria de empresas,

PARTE PRIMERA

TEORÍA GENERAL DE LA TRIBUTACIÓN

CAPÍTULO | NOCIONES

PRELIMINARES

1. EVOLUCIÓN DE LAS FUNCIONES DEL ESTADO Y SUS PROBLEMAS FINANCIEROS

1.1. Origen de las finanzas estatales

En la Antigiedad la obtención de los recursos era heterogénea y los tributos o gravámenes carecían de la relevancia que tienen actualmente. Se observaba gran predominio de los ingresos patrimoniales provenientes de la explotación de los bienes del monarca, como minas y tierras. En principio, se puede afirmar que las necesidades financieras eran cubiertas por prestaciones de los súbditos y, especialmente, de los pueblos vencidos. Tanto era así que Platón expresaba que “todas las guerras se hacen con el fin de obtener dinero” (Fedón, 66).

Durante la Edad Media, en general, se confundía el patrimonio del

príncipe con el del principado, con algunas excepciones, como la de los visigodos y la del Concilio VIII de Toledo (año 633), que distinguió entre los bienes personales del rey —adquiridos antes de ocupar el trono o durante

su reinado—, que pasaban a su muerte a sus herederos, y los bienes del reino, que pasaban, al fallecer, a su sucesor en la corona.

En la época medieval la explotación patrimonial era la fuente de re-

cursos más importante, aunque se creó el sistema de regalías, que consistían

en contribuciones que debían ser pagadas al soberano por concesiones generales o especiales que el rey o el príncipe otorgaban a los señores feudales (p.ej., el derecho de acuñar moneda, o de utilizar el agua del reino o princi-

pado). También estaban difundidas las tasas, que los súbditos debían pagar a los señores feudales por “servicios” vinculados con la idea del dominio señorial (p.ej., para que los vasallos pudieran ejercer profesiones o empleos,

transitar ciertas rutas, utilizar las tierras del señor feudal, etc.). Bien señala

Villegas que estas prestaciones de los súbditos no tenían el carácter de los

4

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

NOCIONES

actuales tributos, ya que ellas “son en cierta forma productos derivados de la propiedad”, En parte de la Edad Media se presentó el fenómeno de la “poliarquía”, en el sentido de conflictos permanentes entre los reyes o príncipes y los

señores feudales, que concluyó con el advenimiento del Estado moderno, nacido bajo el signo del absolutismo monárquico. Es así que al producirse la impetuosa invasión musulmana, los godos

carecieron de unidad y fueron sustituidos por una pluralidad de reinos, los cuales, aislada o conjuntamente, dieron batalla al Islam durante ocho

siglos, Isabel La Carólica era reina de Castilla y su esposo Fernando era rey de Aragón. De ahí que la unidad política se logró con el nieto Carlos Í de España (Carlos Y de Alemania), aunque los reinos que conformaban el territorio español tenían sus propias leyes y derechos históricos particulares. Felipe v (1683-1746), durante y después de una guerra de sucesión (1701-1715), suprimió los fueros de Aragón, Valencia, Mallorca y Cataluña. Sus conquistas le permitieron centralizar el reino e imponer leyes sin tener en cuenta los derechos adquiridos y sin pactar con los estamentos, excepto Navarra y el País Vasco que conservaron sus fueros

y privilegios por haber apoyado a Felipe V durante la mencionada guerra.

Los reyes utilizaban, ante todo, los privilegios feudales, a fin de restaurar sus poderes, debilitados en la época feudal, para que como señores percibieran

rentas

de

sus tierras. Posteriormente,

utilizaron

el sistema

de “ayudas” que permitía reclamar a sus vasallos el derecho de percibir ingresos en sus propios dominios: en lugar de ser pagada por el señor, la “ayuda” era percibida por el rey directamente de los habitantes de los territorios feudales. Las “ayudas”, en un primer momento, fueron excepcionales —p.ej., para reclutar mercenarios—, pero luego, al implementarse un ejército estable, se les procuró dar carácter permanente.

De este sistema

de ayudas feudales y de las prestaciones que el rey recibía de las ciudades que tenían el carácter de municipios surgió la concepción del impuesto moderno. Hermann Heller enseña que la denominación “Estado medieval” resulta cuestionable, ya que es patente el hecho de que durante medio milenio, en la Edad Media, no existió el Estado en el sentido de una unidad de dominación, independientemente en lo exterior e interior, que actuara de modo continuo con medios de poder propios, y claramente delimitada

en

lo personal y territorial. En el Medievo, casi todas las funciones propias del posterior Estado moderno se hallaban repartidas entre variados depositarios: los nobles propietarios de tierras, los caballeros, las ciudades, la Iglesia (lo ViiueGas, Héctor B., Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Astrea, 2005, p. 61.

PRELIMINARES

5

y otros estamentos. Durante el feudalismo, al monarca le quedaban sólo

muy pocos derechos inmediatos de dominación; hasta la jurisdicción, que consideramos como una de las funciones más privativas del poder estatal, había pasado en gran parte a “manos privadas” (Below, Staat, p. 244). Los

reinos y territorios de la Edad Media eran unidades de poder político (sólo intermitentemente, e incluso, durante siglos, de modo excepcional), el cual

DA AC estaba lim izado, en lo interno, por los numerosos depositarios de poder, feudales, corporativos y municipales.

La aparición del poder estatal monista se produjo en formas y etapas muy diferentes según las naciones: la atomización política se venció primeramente en Inglaterra, gracias a la energía de los reyes normandos, por la cual se creó en el siglo XI, una organización política relativamente fuerte en medio de la jerarquía feudal. Una manifestación precoz del Estado moderno fue el creado en la primera mitad del siglo XIM en Sicilia por Federico II, quien sustrajo en forma radical al sistema feudal el ejército, la justicia, la policía y la administración financiera, centralizándolo todo de modo burocrático. Sin perjuicio de que algunos como Jellinek consideran que el concepto de “Estado” nace en la Antigúedad, al igual que la “doctrina del Estado”, cabe destacar que los orígenes propiamente dichos del Estado moderno y de las ideas que a él corresponden hay que buscarlos, sin embargo, en las ciudades-repúblicas de la Italia septentrional en el Renacimiento. De Florencia era Nicolás Maquiavelo, cuyo Príncipe introduce en la literatura el término “lo stato” para designar el nuevo status político a la vez que analiza, de una manera sumamente viva, la “raggione di stato” de la Edad Moderna.

La concentración de los instrumentos de mando, militares, burocráticos y económicos, en una unidad de acción política —fenómeno que tuvo su manifestación más relevante, en primer término, en el norte de Italia, debido al desarrollo de la economía monetaria— determinó el monismo

de poder, relativamente estático, que (según Heller) diferencia de manera característica al Estado de la Edad Moderna del territorio medieval.

Max Weber explica que la evolución que derivó en el Estado moderno

(la nación-Estado) consistió en que los medios reales de autoridad y ad-

ministración, que eran posesión privada, se transformaran en propiedad pública, y en que el poder de mando que se ejercía como un derecho del sujeto fuese expropiado en beneficio del príncipe absoluto primero, y luego del Estado.

Los gastos que imponían las nuevas necesidades militares (ejército per-

manente, uso creciente de cañones y armas de fuego), la naciente burocracia

(jerarquía de autoridades, ordenada de modo regular, según competencias claramente delimitadas y con funcionarios especializados estables y econó-

micamente dependientes), la administración de justicia, la gran extensión

de los territorios, etc., exigían la organización centralizada de la adquisición de los medios necesarios, dando lugar a una distinta administración

de las finanzas. La permanencia del Estado moderno reclamaba, por ello,

6

NOCIONES PRELIMINARES

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

un sistema tributario bien reglamentado, a fin de disponer de ingresos suficientes para sostener al ejército, la burocracia y las demás funciones que

debe cumplir el Estado. Además, con el aumento de las necesidades del gobierno surgieron nuevos modos de obtener ingresos. P.ej., mediante el espolio, que consistía en crear funciones públicas o rangos, a fin de que las designaciones fueran vendidas al mejor postor. Las funciones públicas

así creadas generaban el derecho a una retribución, a cargo del usuario requirente de los servicios, y no del Estado que designaba al dignatario. Esto subsistió hasta la Revolución Francesa, que provocó un cambio fundamental de la estructura político-social.

La teoría del mercantilismo —desarrollada primero en Inglaterra en el siglo XVI, pero practicada allí un siglo antes— propiciaba aumentar el

poder del Estado merced al incremento de los ingresos del monarca y, mediatamente, por la elevación de la capacidad tributaria del pueblo. Por la política mercantilista se fomentó el desarrollo capitalista, a fin de fortalecer el poder político. Por otra parte, la disgregación política del imperio y de los territorios acarreó una extraordinaria dispersión jurídica y una intolerable inseguridad en el derecho, determinando la necesidad de una ordenación común para el país y un derecho igual, un sistema de reglas unitario, cerrado y escrito. La economía capitalista del dinero reclamaba, tanto para el derecho privado como para la Administración, la previsibilidad, puesta de manifiesto por un derecho sistematizado, que se extendiera a un territorio lo más amplio posible. Frente a la desintegración jurídica germana, el derecho romano, sistematizado por la burocracia justinianea, aparecía como un ¡xs certum, y fue adoptado en la práctica desde fines del siglo XV, Max Weber destaca que con la codificación —luego dispuesta por el principe— y la burocratización de la función de aplicar y ejecutar el derecho quedó eliminado el derecho del más fuerte y el de desafío, y se hizo posible la concentración del ejercicio legítimo del poder físico en el Estado, fenó-

meno que es típicamente característico del Estado moderno.

La unidad jurídica y de poder del Estado en el continente europeo fue obra de la monarquía absoluta. 1.2. Evolución de las funciones y finanzas estatales A lo largo de la historia del Estado moderno se ha planteado el dilema de si éste debe ser un simple espectador de los problemas económicos y sociales —en cuyo caso el Estado adoptará un carácter pasivo y estático—, o si, al contrario, debe actuar positivamente con el fin de encauzar tales problemas en cierto sentido, adoptando una modalidad activa y dinámica. Dejando de lado la polémica referente a establecer si esta cuestión pertenece a la ciencia financiera o a otras disciplinas, y siguiendo a Jean

Marchal, podemos mencionar tres sistemas o etapas (con posterioridad al Estado mercantilistaj: el Estado gendarme (economía liberal), el Estado

7

providencia (liberalismo social con economía intervencionista) y el Estado

fáustico (dirigismo en la economía). Posteriormente, sin embargo, se evi-

dencia una cuarta etapa, caracterizada por el neoliberalismo, que implica una vuelta a ciertos aspectos liberales, pese a intentos de regreso al diri-

gismo, y después una quinta etapa que podríamos denominar de neointer-

vencionismo.

No tratamos el perfil del Estado socialista o comunista, ni las ideas que lo sustentaron, atento a que perdieron fuerza a fines del siglo XX. Si las personas no tienen incentivos para crear riqueza, la economía declina. Además, todo régimen debe ser respetuoso de la libertad de los seres humanos, derecho natural que es anterior a la existencia del Estado y que éste sólo reconoce. El derecho a la vida, a la libertad y a la propiedad es preexistente a la organización estatal. La libertad de los individuos no debe quedar a merced de un grupo gobernante. Empero, el Estado debe establecer tributos equitativos, actuar frente a excesos del mercado, socorrer a los que

menos tienen y estimular la responsabilidad social empresaria. 1.2.1. Liberalismo

Extendido hasta la Primera Guerra Mundial, estaba dominado por la influencia de la escuela liberal inglesa, que sostenía la superioridad de la iniciativa privada y reducía la acción del Estado al cumplimiento de las funciones más esenciales (p.ej., defensa exterior, administración de justicia, educación, seguridad interior). Para esta concepción, el Estado debía limitarse a cubrir los gastos públicos derivados del cumplimiento de esas funciones y a distribuir las cargas en forma equitativa entre los habitantes. Se recomendaba: 4) la limitación extrema de los gastos públicos; 6) el equi-

librio anual del presupuesto financiero; c) la neutralidad de la imposición —que

no distorsionara los precios de mercado, ni las decisiones económicas—, y que los tributos causaran la menor incomodidad a los contribuyentes; d) la diferencia entre finanzas ordinarias (gastos normales cubiertos con recursos patrimoniales y tributos) y extraordinarias (derivadas de guerras, calamidades y cualesquiera otras circunstancias graves no previstas, con relación a las cuales se podía apelar al endeudamiento y a otras medidas monetarias y fiscales; el empréstito era un recurso extraordinario, limitado a urgencias excepcionales); e) la condena de la inflación monetaria. 1.2,2, intervencionismo

En los años anteriores a la primera conflagración mundial se produjo la modificación de las condiciones económicas y sociales en virtud del desarrollo del capitalismo y la quiebra de los principios de la libre competencia, que fue reemplazada por los monopolios ejercidos por las concentraciones industriales. El Estado se vio obligado a intervenir para evitar abusos y dis-

8

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

NOCIONES

PRELIMINARES

minuir la inquietud social. Por los ingentes gastos bélicos y-las erogaciones

cativa; b) disminución del sector público, que trae aparejado un proceso

la necesidad de mayores tributos (progresividad de la imposicióna la renta,

dual; d) reducción del déficit presupuestario, acompañado de una mayor eficiencia en la recaudación.

de tipo social (pensiones por invalidez, socorros a desocupados), aumentó

gravámenes a las herencias), y tuvieron gran importancia los tributos con finalidades extrafiscales (derechos aduaneros proteccionistas, gravamen al celibato, estímulos a las familias numerosas, etc.). Empero, el Estado no

asumió un papel directivo en la economía, salvo durante la Gran Depresión y algunas crisis; la intervención fue accidental y no se propuso alterar el régimen económico, sino únicamente modificar sus efectos. 1.2.3. Dirigismo

Con la Segunda Guerra Mundial apareció el Estado fánstico, que no creyó en el determinismo y, al decir de Marchal, lo reemplazó por un *voluntarismo brutal”. Frente a un capitalismo poderoso y a una clase obrera cada vez más homogénea e influyente, el nuevo Estado adoptó como finalidad la prosperidad social o bienestar social. Para ello debía cumplir los siguientes requisitos: a) satisfacer lo mejor posible las necesidades sociales, mediante servicios públicos que cubrieran las finalidades de higiene, seguridad social, instrucción general y profesional, correos y telecomunicaciones, transportes, fuerzas energéticas, etc.; b) adoptar medidas que propendieran al desarrollo económico del país, utilizando los recursos para asegurar la plena ocupación y el aumento de la renta nacional, favorecer y controlar la actividad económica privada; c) realizar una redistribución social y económicamente justa de la renta nacional, para aumentar el nivel de vida. Actualmente, algunos países volvieron al dirigismo, p.ej., Venezuela. 1.2.4. Neoliberalismo

Esta corriente se ha desarrollado desde el año 1979, en que se ha pretendido una vuelta a los postulados del liberalismo, de modo de eliminar de los cometidos estatales muchos de los servicios referentes a las necesidades públicas que el Estado no debe satisfacer monopólicamente, ya que también lo pueden hacer los particulares (instrucción, salubridad, asistencia social, transportes, comunicaciones, etc.) y que son contingentes, mudables

y no vinculadas con la existencia rmisma del Estado. Villegas también denomina a esta etapa como “liberalismo pragmático”, señalando que se inició en 1979 en Gran Bretaña, cuando los conservadores accedieron al poder;

de privatización de empresas

públicas; c) incentivo de la iniciativa indivi-

El neoliberalismo ha conducido a la globalización de las economías, mediante la apertura de los mercados en el marco del GATT, la ausencia de derechos aduaneros respecto de los productos que se comercialicen dentro de determinadas zonas (p.ej., Mercado Común del Sur, Unión Europca, etc.) y la manifiesta interrelación de las políticas económicas de varios países, por la cual ——muchas veces— sus efectos recesivos se extienden como efecto “dominó” (efecto “tequila”, crisis asiática de 1997, efecto “tango”, etc.). 1.2.5. Neointervencionismo

El 2/4/2007 quebró la financiera estadounidense New Century Financial Corporation, la mayor entre las especializadas en hipotecas de alto riesgo, que se otorgaron a personas de escasos recursos y luego se vendieron a los bancos. Las titulizaciones de los préstamos (conocidas como subprimes) eran grupos de préstamos de muy alto riesgo, pero no se esperaba que los deudores dejaran de cumplir con las obligaciones al mismo tiempo; las agencias de calificación dieron a esos títulos una calificación AAA, no valuándolos de modo adecuado. Luego de una crisis que se acentuó con el tiempo, el 15/9/2008 Lehmann Brothers declaró la mayor quiebra de la historia, y el Bank of America acordó adquirir Merrill Lynch. Con las bolsas

cayendo en todo el mundo, los bancos centrales de los Estados Unidos,

Japón, Canadá, Inglaterra y Suiza convinieron inyectar grandes sumas de dinero en el sistema para apaciguar la crisis financiera. Este grave panorama financiero internacional (con indudables raíces

de falta de ética en el accionar de las entidades financieras —que, además,

subían irresponsablemente las retribuciones de sus ejecutivos— y de las autoridades que debieron regularlas) ha sido el motivo del desarrollo de un

nuevo intervencionismo o nevintervencionismo, a fin de prevenir y amor-

tiguar los efectos de la desocupación, la pérdida de ahorros y del valor de

las monedas, etc.

Tal neointervencionismo no implica eliminar el capitalismo ni el sistema de mercado (imprescindible para la iniciativa individual de la que

listas, con la era de la perestroika de Gorbachov, así como con el paulatino

depende el progreso económico) ni la responsabilidad fiscal del Estado, sino que propicia que éste regule adecuadamente a las entidades financieras (que deben brindar información confiable a los inversores), evite los va-

agobiados por las siderales deudas externas, adoptaron sus postulados (hasta su vuelta al dirigismo o al neointervencionismo). Las ideas que sus-

estabilización de la macroeconomía y ponga fin a la recesión.

continuó en 1980 en los Estados Unidos, y llegó incluso a los países sociaabandono de la teoría comunista; y también los países latinoamericanos,

tenta son, básicamente, las siguientes: 4) economía de mercado, aunque con

intervención estatal en ciertas variables económicas, preferentemente indi-

9

ciamientos de empresas, salvaguarde las fuentes laborales, trabaje por la

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NOCIONES PRELIMINARES

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

1.2.6. Doctrina de la Iglesia

feudales, a las cuales también denominaremos “tributos”, aunque en el sentido lato del término.

e

La Iglesia ha elaborado el principio de subsidiariedad, por el cual “una estructura social de orden superior no debe interferir en la vida interna de un grupo social de orden inferior, privándole de sus competencias, sino

En la India, en el Arthashastra, o la ciencia de la riqueza, de Kantilya,

cuya antigitedad se remonta a 300 años a.C., se halla un principio que

luego desarrollaría Adam Smith, entre las reglas clásicas de la recaudación

que más bien debe sostenerle en caso de necesidad y ayudarle a coordinar su acción con la de los demás componentes sociales, con miras al bien común” (Juan Pablo Il, enc. Centesimas Ánnus, 48; Pío Xil, Quadragesimo

tributaria. Dice este antiguo libro que “así como los frutos deben ser cosechados dei árbol cuando estén maduros, así los recursos deben recaudarse

cuando las rentas estén presentes”.

Anno, cit. en párr. 1883, Catecismo de la Iglesia Católica). Este principio se opone a toda forma de colectivismo; traza los límites de intervención del

En el Antiguo Egipto había ciertos gravámenes sobre los consumos y los réditos, en la época de los Ptolomeos. Además, papiros de ese período dan cuenta de un impuesto en cereales pagadero por todos, y quienes no cultivaban cereales debían comprarlos (ello fue un antecedente de la tributación extrafiscal o imposición “de ordenamiento”, pues —como enseña Gerloff— en esa época eran muy comunes los impuestos pagaderos en dinero, por lo cual cabe suponer que con esa disposición se buscaba alguna

Estado, intentando armonizar las relaciones entre los individuos y la sociedad; tiende a instaurar un verdadero orden internacional (par. 1885, Catecismo...). La encíclica Centesimus Annus propicia, como alternativa supe-

radora del marxismo y de las formas del capitalismo deshumanizado —que critica severamente—, la doctrina social de la Iglesia, de modo de orientar el funcionamiento del mercado hacia el bien común, lo cual requiere intervenciones adecuadas tanto en el ámbito interno como en el internacional para promover cl desarrollo, que implica el sacrificio de posiciones ventajosas, en ganancias y poder, de las economías más desarrolladas, en favor de los pueblos hoy marginados.

finalidad subsidiaria). El Génesis (cap. 41) se refiere a la imposición de la

quinta parte en cereales (20%) para afrontar el hambre del pueblo que José interpretó en los sueños del faraón.

Respecto de Atenas, son citados los famosos impuestos sobre el capital de la “eisfora”, por las necesidades de la guerra contra Esparta; la “liturgia”, para las fiestas públicas, los gastos de lujo y otros sin utilidad; y la “triearquia”, para armar la flota. Los griegos conocieron una especie de impuesto progresivo sobre la renta.

La encíclica Dens caritas est de Benedicto XVI también sustenta este principio y explica que la Iglesia “no puede ni debe emprender por cuenta propia la empresa política de realizar la sociedad más justa posible. No puede ni debe sustituir al Estado. Pero tampoco puede ni debe quedarse al margen en la lucha por la justicia (...) Lo que hace falta no es un Estado que regule y domine todo, sino que generosamente reconozca y apoye, de acuerdo con el principio de subsidiaridad, las iniciativas que surgen de las diversas fuerzas sociales y que unen la espontaneidad con la cercanía a los hombres necesitados de auxilio...” (parág. 28).

En Roma hubo diferentes tributos importantes, que sirvieron de antecedente de tributos modernos; p.ej., la “vicesima hereditatum” (impuesto sobre las herencias) de la época de Augusto, ciertos impuestos sobre las ventas, etc. También hallamos aquí antecedentes de extrafiscalidad de la tributación, como en el caso de los “:ltro tributa”, creados por Catón el Censor, que debían contrarrestar la decadencia de las costumbres, al sobrevaluar los bienes de lujo y los esclavos jóvenes en la imposición patrimonial, a la vez que se aumentaba tres veces la cuota impositiva del “tributum ”».

2. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA TRIBUTACIÓN Y DEL PENSAMIENTO

FINANCIERO La historia de la tributación se halla recíprocamente vinculada con el desarrollo histórico del pensamiento financiero, de modo que los acontecimientos reales (establecimiento de tributos) han influido sobre la evolución

de la teoría, en tanto que los pensadores han ejercido su influjo, en mayor o menor medida, sobre el desenvolvimiento de los sucesos. 2.1. Evolución histórica de la tributación

Con el advenimiento del Estado moderno aparecieron los “tributos” en sentido estricto, esto es, como manifestaciones del poder de imperio es-

tatal. Sin embargo, a lo largo de la historia, antes de ese advenimiento se sucedieron prestaciones exigidas por los reyes, los príncipes, los señores

11

,

La Biblia nos ilustra sobre la imposición de tributos en la edad antigua, p.£j., respecto del didracma que era impuesto personal para las necesidades del Templo, en San Mateo 17, 24-27, se lee: “2* A] llegar a Cafarnaún, los cobradores del impuesto del Templo, se acercaron a Pedro y le preguntaron: “¿El Maestro de ustedes no paga el impuesto?”, 25 “Sí, lo paga”, respondió. Cuando Pedro llegó a la casa, Jesús se adelantó a preguntarle: “¿Qué te parece, Simón? ¿De quiénes perciben los impuestos y las tasas los reyes de la tierra, de sus hijos o de los extraños?”. ** Y como Pedro respondió: “De los extraños”, Jesús le dijo: “Eso quiere decir que los hijos están exentos”. ?” Sin embargo, para no escandalizar a esta gente, ve al lago, echa el anzuelo, toma el primer pez que salga y ábrele la boca. Encontrarás en ella una moneda de plata: tómala, y paga por mí y por ti””.

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NOCIONES PRELIMINARES

Más adelante en el mismo Evangelio (Mt. 22, 17-22) se ilustra sobre la pregunta hecha a Jesús acerca de si “*¿Está permitido pagar el impuesto al César o no?”, 3% Pero Jesús, conociendo su malicia, les dijo: “Hipócritas ¿por qué me tienden una trampa? 1” Muéstrenme la moneda con que pagan el impuesto Ellos le presentaron un denario. 2 Y él les preguntó: “De quién es esta figura y esta inscripción”. 21 Le respondieron: “Del César”. Jesús les dijo: Den al César lo que es del César, y a Dios lo que es de Dios”. ? Al oír esto quedaron admirados, y dejando a Jesús, se fueron”. No olvidemos que la profesión del primer evangelista, San Mateo, era la de cobrador de tributos.

Durante el Imperio Romano, y particularmente con la “Lex Julia Mu-

nicipalis”, surgieron localidades denominadas “fora” y “conciliabula”, que constituían ciudades independientes; tenían la facultad de ordenar su administración interior, y sus habitantes, el derecho de ciudadanía, al mismo tiempo que se les fijó, como

correlato, la obligación

de contribuir a las

cargas impuestas (munera). Por ello se denominó “municipes” a los habitantes de tales ciudades, y “municipia” a esas ciudades o villas, Entre los cargos municipales romanos, podemos mencionar al “curator”, que velaba por los intereses fiscales, y al “defensor civitatis”, que controlaba la inversión de la renta y defendía a los habitantes de las exacciones o abusos de los recaudadores de impuestos. Además, los senadores que componían el “ordo decurionum” respondían con su propio patrimonio por la exacción de los impuestos municipales. A algunos tributos medievales nos hemos referido en el punto 1.1. La palabra “feudalismo” deriva de “feudum”, que pertenece a la familia de “fides” (lealtad). Como puntualiza Hegel en su Filosofía de la historia la lealtad es aquí una obligación nacida de una cosa poco justa, es una relación que se propone algo justo, pero que también tiene a lo injusto por contenido, pues la fidelidad propia de los vasallos no es un deber que se tiene ante lo universal, sino que es una obligación privada que tiene que ver con la contingencia, la arbitrariedad y la violencia. Estas tres notas señaladas por Hegel eran las de los tributos medievales. A los reyes, en algunas épocas, se les permitía cobrar impuestos sobre

la tierra conforme a la extensión de ésta, o impuestos personales debidos por los habitantes desde la edad de quince años, o impuestos sobre los consumos y su introducción (sal, granos, etc.), o tributos sobre formas pre-

suntas de vida (tasas basadas en el número de hogares, en la cantidad de ventanas de los edificios, etc.). Las palabras “tributo” e “impuesto” implicaban un signo de servidumbre o vasallaje que se pagaba a cambio de protección; en las primeras épocas medievales, los hombres libres prestaban servicios personales en las armas. El “estimo” y el “catastro”, en la república florentina, eran formas embrionarias de impuestos sobre la renta, y después sobre los capitales.

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Los conquistadores imponían tributos a los pueblos conquistados; al-

gunas veces se los pagaba para gozar de cierta autonomía (p.ej., los judíos en tiempos de Cristo). Los bárbaros, en los últimos años del Imperio Ro-

mano, cobraban tributos de los ciudadanos, que eran pagados, primero,

para apaciguarlos, y luego, en virtud de la conquista. Los hunos, tártaros y

turcos exigieron tributos a los pueblos conquistados.

Gran cantidad de alzamientos, revoluciones, guerras, tuvieron por una

de sus causas más importantes la tributación injusta, como se verá al analizar los efectos políticos de los impuestos. En razón de que el Estado moderno nació bajo el signo del absolutismo, los monarcas fueron cada vez

más propensos a establecer tributos, lo cual dio origen a fuertes rebeliones, como las que concluyeron con la Declaración de Derechos de 1689 en In-

glaterra, la declaración de la independencia de los Estados Unidos en 1776 y la Revolución Francesa de 1789.

2.2. Evolución del pensamiento financiero Citaremos sólo algunas de las más importantes corrientes surgiendo a partir de la instauración del Estado moderno, ya mente revisten interés histórico los pensadores anteriores como A relevantes autores aquí no mencionados nos referiremos en el del presente libro.

que fueron que únicaJenofonte. transcurso

2.2.1. Mercantilismo

Los mercantilistas pensaban en la riqueza, principalmente, como oro y plata (en esa época se decía “tesoro”), y para ellos era más deseable la abundancia de dinero que los bienes. El camino hacia la riqueza era una balanza favorable de las exportaciones sobre las importaciones, que se debería pagar en “tesoro”. Durante la administración financiera de Colbert, en Francia, y Cromwell, en Inglaterra, se dio a los principios mercantilistas la aplicación más concreta de que hayan podido gozar jamás. El mercantilismo era una filosofía práctica sobre cómo obtener riqueza. Entre los mercantilistas, mencionamos a: Thomas Mun (1571-1 641), cuya obra más importante llevó por título La riqueza de Inglaterra por el comercio exterior (publicada póstumamente en 1664), que aconsejaba no gravar con impuestos los artículos fabricados principalmente para exportar y que los deréchos de importación sobre las mercancías a reexportar debían ser bajos, en tanto que había que recargar fuertemente las importaciones de productos destinados al consumo interior; y a sir William Petty (1623-1687), autor del Tratado sobre los impuestos y contribuciones (1662), que consideraba que las funciones estatales debían comprender, además de las tradicionales (defensa, mantenimiento de los gobernantes, justicia y cuidado de las almas de los hombres), tres funciones adicionales (sostenimiento de las escuelas y colegios; financiamiento de los orfeli-

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NOCIONES PRELIMINARES

natos y cuidado de los necesitados; y, finalmente, mantenimiento de los caminos,

corrientes navegables, puentes y puertos). Como fórmula básica para el establecimiento de los impuestos, Petty aducía que los hombres debían contribuir para el Estado según la participación y el interés que tuvieran en la “paz pública”, es decir, según sus “posesiones o riquezas”, pero que los impuestos no debían ser tan altos como para reducir los fondos que eran menester para mantener el comercio de la nación; no eran perjudiciales en tanto se los invirtiera en productos nacionales, ya que los impuestos volvían directamente al puebio. Pese a que Petty se enrolaba en el mercantilismo, su cita favorita era la aristotélica “El mundo rechaza

ser mal gobernado”, por lo cual anunciaba la aparición de las ideas liberales. 2.2.2, Cameralismo

Algunos autores alemanes de Jos siglos XVII y XVII adaptaron el mercantilismo, cultivando las “ciencias camerales”, denominadas así por el vocablo alemán “Kammer” y el latino “camera”, que significa “cámara” (de

este modo, pretendían darle el sentido de “gabinete real”), ya que su propósito era constituirse en consejeros o, en su caso, escribir libros de cabecera para los príncipes y reyes.

Los autores más importantes de esta corriente, representados en Alemania por Johann Heinrick Gottlob von Justi (1717-1771) y en Austria por Joseph Freiherr von Sonnenfels (1732-1817), se reunían como consejeros del príncipe o gobernante, en sus cámaras privadas, para la adminis-

tración eficiente del dominio y las regalías reales. Las ciencias camerales comprenden nociones de administración y gobierno, de economía y política

económica y de finanzas públicas. Von fusti fue uno de los cultores más destacados de esta corriente, con su obra Economía política o tratado sistemático de todas las ciencias económicas y cameralistas (1755), en la cual propugnaba que los impuestos debían ser de tal índole que se los pagara de buen grado, no correspondía que restringieran la industria ni el comercio, tenían que recaer en forma relativamente equitativa, había que recaudarlos sólo sobre las personas u objetos respecto de los cuales fuese posible efectuar la recaudación. Además, los impuestos debían ser aplicados de modo que su recaudación no exigiese muchos empleados; la época de pago y el monto de los impuestos tenían que ajustarse a la conveniencia del contribuyente. Estos postulados tienen vigencia actual.

Marie

Vicent,

señor

de

Gournay

(1712-1759);

Este movimiento se caracterizó por: ser el primer intento de crear un sistema

científico de la economía; haber ensayado con el “Tablean économique” (1758) de Quesnay un enfoque macroeconómico; el ensalzamiento del orden natural como capaz de lograr el máximo bienestar para todos, a cuyo fin debían ser removidas todas las trabas estatales a las actividades productivas y al comercio; la teoría del producto neto, por la cual sólo la actividad agrícola arroja un producto neto superior a los medios utilizados para la producción (salarios, intereses).

Desde el punto de vista financiero, la fisiocracia aportó lo siguiente:

1) limitación de las funciones estatales (garantizar la vida, la libertad

y la propiedad) y eliminación de las trabas a las actividades individuales, propiciando el lema “laissez faire, laissez passer” (según Turgor, fue el grito dirigido a Colbert por un comerciante, llamado Legendre, en una asamblea). Tal propuesta era revolucionaria, teniendo en cuenta que Quesnay fue médico del rey Luis XY —que aplicó impuestos mercantilistas— y de madame de Pompadour. 2) el impuesto debía gravar el único acrecentamiento neto de la riqueza, es decir, la renta de la tierra (las rentas percibidas por la clase terrateniente); 3) la doctrina del impuesto único sobre la renta de la tierra, como reac-

ción contra la gran cantidad de impuestos, licencias, gabelas y derechos de todo tipo de la monarquía francesa; 4) la teoría de la amortización y capitalización del impuesto;

5) la crítica contra los impuestos indirectos a los consumos y la defensa de la imposición directa; la teoría de la limitación de los gastos públicos al producto de la recaudación del impuesto, límite del “orden natural”.

(1694-

Pierre

anticiparon a replicarles con el siguiente razonamiento, que demuestra cuán sutil era su inteligencia en materia económica: dicho impuesto no lo sentiría nadie, pues en verdad nadie tendría que pagarlo. En efecto, en el acto de comprar un te-

1774), médico personal de Luis XV y de madame de Pompadour, que en los umbrales de la vejez se dedicó al estudio de la llamada “economía rural > un grupo de filósofos sociales, conocidos con el nombre de “Economistes -——Jean-Claude

Samuel Du Pont de Nemours (1739-1817); Jacques Turgot (1727-1781); Pierre-Paul Mercier de la Riviére (1720-1793); Víctor Riquetti, marqués de Mirabeau (1715-1789)—, fundó lo que en el pensamiento económico se denominó “fisiocracia”, que etimológicamente significa “gobierno de la naturaleza”.

Preconizaban que la alícuota del impuesto fuera un tercio del producto neto o, según Baudeau, del 30%, de modo que si se admitía como producto neto la cifra de 2.000 millones de francos que figuraba en la Explication du tablean économiíque, se obtendría exactamente la cantidad de 600 millones de francos con destino al impuesto territorial, constituyendo ello todo el presupuesto, pues no habría otros gravámenes. Empero, gran cantidad de terratenientes de la época, en su condición de nobles, estaban casi todos dispensados de pagar impuestos, por

2.2.3. Fisiocracia

En Francia, bajo la dirección espiritual de Francois Quesnay

15

lo cual podían haber pensado que la contribución era excesiva. Los fisiócratas se

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

NOCIONES PRELIMINARES

rreno, el comprador deduciría del precio el monto del impuesto, es decir, el 30%

de tal prestación —valor por la porción del terreno destinada al impuesto—, y, por ende, aunque nominalmente el propietario venía a pagar el impuesto, no lo hacía efectivo en realidad. Esto se aplicaría para quienes compraran tierras después del establecimiento del impuesto, pero no para los propietarios que las hubieran adquirido por herencia.

7

Smith no fue un idealista obtuso sobre las perspectivas del libre comercio, incluso para su propio país: “esperar que se restablezca alguna vez en la Gran Bretaña la completa libertad de comercio es tan absurdo como esperar que se implante en ella alguna Océana u Utopía. Se oponen de manera irresistible a ello, no sólo los prejuicios del público, sino lo que resulta más difícil de vencer, los

intereses particulares de muchas personas”“%, De todos modos, alertaba sobre las represalias por los derechos aduaneros protectores. P.ej., Colbert (presionado por comerciantes e industriales franceses) impuso por la tarifa aduanera de 1667 derechos muy elevados a artículos de procedencia extranjera; al negarse a redu-

2.2.4. La escuela liberal

Muchos principios de esta corriente se hallan vigentes en la actualidad. Analizaremos brevemente a algunos de sus principales expositores. Adam Smith (1723-1790): Este gran autor escocés, profesor universltario de Literatura Inglesa, Lógica y Economía Política, es considerado el

padre de la economía política, a la cual sistematizó en su famosa obra An

Inquiry into tbe Nature and Causes of the Wealth of Nations (Indagación acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones), publi-

cada en 1776, de amplia difusión mundial. El libro V de esta obra lleva por título: “Ingresos del soberano o de la comunidad”. Con relación a los gastos del soberano o de la comunidad —papel del Estado—, los limita a la defensa, la administración de justicia, las obras públicas y Otras institu-

ciones públicas (instituciones para facilitar el comercio de la sociedad —determinadas ramas del comercio; justifica, en ciertos casos, la protección

del Poder Ejecutivo por medio de los derechos aduaneros—; instituciones para la educación de la juventud, e instrucción de las personas de todas las edades; en especial, la instrucción religiosa, para preparara las personas “para otro mundo mejor en la vida futura”), y al sostenimiento de la dignidad del soberano. Intenta demostrar que la competencia y el ánimo de lucro hacían que

los individuos (en la búsqueda de sus propios intereses privados) sirvieran al interés público, de modo que la economía se conducía, como por una mano invisible, a producir lo que se deseaba y de la mejor forma posible, siendo necesaria la división del trabajo. Explicaba: “Máxima de todo cabeza de familia prudente es no empeñarse nunca en elaborar dentro de casa lo que le resultará más caro que comprándolo. El sastre no trata de fabricarse sus propios zapatos, sino que se los compra al zapatero. El zapatero no intenta

cirlos, a favor de los holandeses, éstos prohibieron en el año 1671 la importación

de vinos, aguardientes y otros productos elaborados en Francia. Ello contribuyó en gran parte a la guerra de 1672,

Para Smith los ingresos destinados a sufragar los gastos para los que la Constitución del Estado no tiene señalada ninguna renta especial, pueden sacarse: primero, de algún fondo que pertenezca especialmente al soberano o la comunidad y que sea independiente de los ingresos de la población; segundo, de los ingresos de la población. Respecto del primero, afirma que el soberano, al igual que cualquier otro dueño de un caudal, puede extraer de éste un beneficio directamente o prestándolo, En cuanto a los impuestos, entiende que los ingresos individuales surgen de tres distintas fuentes: la renta (renta propiamente dicha es sólo la que deriva de la tierra, y se le paga al terrateniente por el uso de las fuerzas

originales e indestructibles del suelo), los beneficios y los salarios, de modo que todo impuesto tiene que ser pagado, en último término, por una u otra de estas tres clases de ingresos, o por todas ellas, indiferentemente (cuarta clase).

Antes de entrar al análisis detallado de los impuestos, enumera como premisa de ellos en general los cuatro axiomas o principios siguientes“; [) “Los súbditos de un Estado dehen contribuir al sostenimiento del gobierno

mismo debe suceder con los gobiernos en cuanto a las actividades económicas que se desarrollen dentro y fuera de sus países”,

en la cantidad más aproximada posible a la proporción de sus respectivas capacidades; es decir, en proporción a los ingresos de que respectivamente disfrutan bajo la protección del Estado”. Agrega que los gastos de Gobierno que corresponden a los individuos de una gran nación son “como los gastos de gerencia con relación a los propietarios conjuntos de una gran finca, todos los cuales están obligados a contribuir en proporción al interés que llevan en la misma. Lo que suele llamarse equidad o falta de equidad de los impuestos estriba en que se cumpla o se desatienda este axioma”. Se entiende como principio de equidad.

(2) Smiti1, Adam, indagación acerca de la naturaleza y fas causas de la riqueza de fas na-

I1) “El impuesto que debe pagar cada individuo tiene que ser fijo, y no arbitrario. Todos los detalles: el momento del pago, la forma del pago, la cantidad a pagar, deben ser claros y patentes para el contribuyente y para cualquier otra per-

confeccionar sus propias ropas, sino que recurre al sastre

. Sostenía que lo

ciones, Aguilar, Madrid, 1961, ps. 395/397.

Basu sostiene que aun cuando se promueva el libre mercado, es necesario moderarlo por el Estado, ya que el teorema de la mano invisible no es tan integral como muchos economistas lo

(3) Smith, Adam, Indagación..., cit., ps. 408/409,

hicieron parecer, atento p.ej. a la presencia de externalidades.

(4) Smira, Alam, Indagación..., Cit,, ps. 7191721.

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

sona”. De lo contrario, se hallarían a merced del recaudador, ¿que puede recargar al contribuyente que a él le molesta, o arrancarle, por miedo a tal recargo, algún regalo o propina. La inseguridad del impuesto estimula toda insolencia y favorece la corrupción de una categoría de personas que son por naturaleza impopulares, incluso cuando no son insolentes ni corrompidas”. Se lo conoce como principio de la certeza, al cual el autor le reconoce tal importancia que concluye que “la existencia de un importante grado de desigualdad no es un mal tan grande como la de un grado pequeñísimo de incertidumbre”. Conviene recordar que este principio es antecedente del moderno “principio de legalidad”.

TH) “Todo impuesto debe cobrarse en la época, o de la manera, que mayor conveniencia pueda ofrecer al contribuyente el pago. Un impuesto sobre la renta de la tierra o de las casas, pagadero cuando esas rentas suelen vencer, se cobra en el momento en que más cómodo de pagar le resulta al contribuyente, o en el

momento en que es más probable que disponga de dinero para pagarlo”. Se lo considera como principio de la comodidad.

IV) “Todo impuesto debe estar ideado de tal manera que extraiga de los

bolsillos de la población o que impida que entre en ellos la menor cantidad po-

sible por encima de la que hace ingresar en el tesoro público del Estado”. Éste es el principio de economicidad, que se altera de cuatro formas: 1) si el cobro del impuesto requiere muchos funcionarios, cuyos salarios consumen gran parte de su producto; 2) si constituye un obstáculo para las actividades de la población, desalentándola a dedicarse a negocios “que podrían dar sustento y ocupación a

grandes multitudes”; 3) “los embargos y demás castigos en que incurren los desgraciados individuos que intentan sin éxito esquivar el impuesto, pueden constituir con frecuencia la ruina de los mismos, acabando de ese modo con el beneficio

que podría producir a la comunidad la inversión de sus capitales”; 4) “el someter

a las gentes a las visitas frecuentes y a los registros odiosos de los recaudadores de impuestos, puede exponerlas a molestias, vejaciones y tiranías innecesarias”. Esto alude a los gastos privados que deben ser realizados para afrontar las exigencias y los requerimientos formales de los recaudadores.

Estos principios, pese a algunas críticas de que han sido objeto —que, a nuestro entender, son simples detalles—, tienen sorprendente actiralidad. Agregamos que Smith, en la obra citada, efectuó, además, un análisis de los más importantes impuestos de su tiempo en Inglaterra y en el mundo, examinando su traslación e incidencia.

David Ricardo (1772-1823): Fue corredor y bolsista. Su obra principal

fue Principios de economía política y tributación (1817), que contiene, en esencia, una teoría general de la distribución, centrándose en la incidencia de los impuestos según que afecten la renta de la tierra (considerada por Ricardo como renta diferencial, lo cual ha dado origen a una doctrina que la ciencia económica actual denomina “renta ricardiana”), a diferencia de

los que gravan otros aspectos —p.ej., los que recaen sobre los productos—. Aunque las teorías ricardianas son expresión del liberalismo manchesteriano, han sido utilizadas por el colectivismo, en virtud de su abstracción,

NOCIONES PRELIMINARES

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tantas veces criticada por la escuela realista e histórica. Según Senior era el

escritor más imperfecto de cuantos han alcanzado la celebridad filosófica.

Para Ricardo la renta de la tierra aparece cuando el crecimiento de la población y la necesidad de subsistencia obligan a los hombres a trabajar terrenos de inferior calidad que los que fueron primeramente ocupados. Tal renta deriva no sólo de la existencia de terrenos fértiles, sino también de que haya otros terrenos que no to sean tanto y que a pesar de ello deban ser cultivados. De ahí surge la renta diferencial. En el panorama sombrío de su obra (p.ej., por referirse a la ley de bronce de los salarios, emparentada con la posición de Malthus) no aparecen referencias concretas a los progresos en la agricultura e industria en cuanto a la explotación de suelos infértiles, ni a los avances tecnológicos. Su planteo es marcadamente abstracto, cuestionable y tétrico.

Ricardo entiende que los impuestos son una porción del producto de la tierra y del trabajo de un país, puesta a disposición del gobierno, y siempre se pagan, a la postre, ya del capital, ya de la renta del país. Destaca que sí el capital de un país queda disminuido, se reducirá su producción, y si el pueblo y el gobierno continúan efectuando el mismo gasto improductivo, los recursos de ambos disminuirán con creciente rapidez, y sobrevendrían

la miseria y la ruina.

Un impuesto sobre el producto del suelo no sería pagado por el propietario,

ni por el agricultor, sino que sería trasladado al consumidor, por el aumento del costo de producción que origina un aumento del precio. Un impuesto sobre la rerta de la tierra recaería totalmente sobre los propbietarios, y no podría transferirse a los consumidores, si los propietarios de los terrenos menos productivos no están sujetos al gravamen, por lo cual no podrían subir el precio del producto. Es decir, el impuesto sobre la renta de la tierra no puede ser transferido para impedir la elevación del precio de la producción obtenida en el margen, y no desalentar dicho impuesto al cultivo. En cambio, un gravamen sobre todos los terrenos cultivados, será un impuesto sobre el producto, haciendo subir el precio de éste. Los diezmos son tributos sobre el producto bruto de la tierra, que recaen sobre el consumidor, y difieren del impuesto sobre la renta de la tierra en que afectan terrenos que éste no alcanzaría. Tanto por los terrenos de la peor calidad como por los mejores había que pagar diezmos en proporción a la cantidad de producto obtenido en ellos. Todo impuesto sobre mercancías que no pueden ser reducidas rápidamente en cantidad recaerá sobre el propietario, si el aumento del precio viniera a disminuir la demanda, manteniéndose la oferta (p.ej., los impuestos sobre las casas). Los impuestos a los artículos suntuarios recaen sólo sobre quienes hacen uso de éstos. Un tributo sobre el vino es pagado por el consumidor de esta bebida.

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NOCIONES

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Los impuestos sobre los beneficios y sobre las mercancías, en principio, hacen subir los precios. Los impuestos sobre los salarios harán subir el precio de la mano de obra, disminuyendo los beneficios del capital. 2.2.5, Teoría

del sacrificio

Jobn Stuart Mill (1806-1873) fue, tal vez, el primero de la tradición inglesa en proponer cambios en el sistema impositivo para introducir reformas sociales. Individualista en sus inicios, en la segunda parte de su vida estuvo enrolado en el colectivismo: cada hombre debía disfrutar de los be-

neficios de su propia producción. Defendía el derecho del propietario a disponer de su propiedad, hasta su muerte, en la forma que deseara; por ende, sugería que se limitara el monto que una persona podría heredar. En su

obra Principles of Political Economy (1848) expuso sus ideas sobre la nacionalización gradual de la tierra mediante un impuesto sobre los aumentos de valor no debidos a las mejoras individuales, sino a la actividad de la

comunidad (p.ej., mejoras generales). Refutó el principio del “beneficio” y lo reemplazó por el de “capacidad contributiva”, que desembocó en los principios de igualdad, proporcionalidad y minimización del sacrificio, y en la imposición progresiva, en tanto que el principio del beneficio puede implicar el impuesto regresivo. Para Mill, la igualdad de impuestos equivalía a la igualdad de sacrificio. Mill se opuso a la doble imposición del ahorro, en el sentido de que un impuesto que grave con igual alícuota toda la renta, tanto la destinada al consumo como la ahorrada, discrimina en perjuicio de ésta, al gravar primero la renta ahorrada y lucgo, periódicamente, los intereses obtenidos de su inversión.

PRELIMINARES

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cuencia de su obra Tratado de economía política (1804), fue eliminado del

tribunado francés por el primer cónsul, a causa de algunas de sus doctrinas. Para este autor, el acrecentamiento de la capitalización —a la cual no podía limitarse— y los progresos del maquinismo

favorecían a la industria; el

gobierno ideal debía ser barato y actuar poco, y el Estado era un mal industrial y un mal comerciante.

Say señalaba que “el sacrificio causado por el impuesto no recae constante y completamente sobre la persona que paga la contribución. Cuando el contribuyente es productor, y puede, cn virtud del impuesto, subir el precio de sus productos, este aumento de precio es una parte del impuesto, que recae sobre el consumidor de los productos que se encarecieron (...). El aumento de precio o de valor que adquieren los productos en virtud del impuesto, nada aumenta la renta de los productores de estos productos, y equivale a una disminución en la renta de sus consumidores”,

Las dos concepciones se unen en Francesco Ferrara (1810-1900), quien

plantea una dicotomía en la imposición: filosófica (tesis del cambio, por la

cual, en lugar de “impuesto”, se debería hablar de “contribución”) e histó-

rica (merced a la cual, mejor que con el nombre ya odioso de “impuesto”, debería mencionárselo como “plaga” destructora de las riquezas de los gobernados por voluntad de los gobernantes). Para Ferrara, el impuesto consiste en la sustitución de un consumo por otro, de modo que el mérito o demérito de aquél radica en que el consumo reemplazante sea más o menos útil que el consumo impedido. Por ende, se debe formular un juicio de valor que confronte la utilidad y el sacrificio del impuesto, o sea, entre consumo impedido y consumo sustituto. 2.2.7. Marginalismo La escuela de la utilidad marginal (o utilidad final), que tuvo por cultor

a Hermann Heinrich Gossen (1810-1858), entiende que el valor de las 2.2.6. Teoría del cambio

Entre los optimistas de las finanzas públicas mencionamos a Frédéric Bastiat (1801-1850) —autor;, entre otras obras, de Les harmonies économi-

ques)— y Nassau William Senior (1790-1864), quienes definieron el fenómeno financiero como un fenómeno de cambio, por el cual el Estado es un factor positivo que presta servicios (orden, justicia y seguridad), recibiendo a cambio impuestos. Á esta postura se opone la teoría pesimista del consumo —si bien op-

timista en la creencia del esfuerzo humano— de Jean Baptiste Say (17671832), que no considera como bienes a los servicios estatales por los cuales

son cobrados los impuestos, y para quien la actividad financiera es un fenómeno de consumo, no de creación o cambio de riquezas. Como conse-

cosas es proporcional

a su capacidad para procurar satisfacciones, pero

a medida que la cantidad disponible aumenta, la satisfacción que da cada

unidad siguiente decrece; el valor se establece en el punto en que la utilidad

marginal y la inutilidad marginal se equilibran.

En Inglaterra, William Stanley fevons (1835-1882) —avtor, entre otras obras, de Teoría de la economía política (1871) — destacó que la suma de las utilidades de todas las unidades disponibles de la oferta es la utilidad total; la de la última unidad consumida es “el grado final de utilidad” (esta última, llamada por Wickstecd y Marshall, con posterioridad, “ntilidad marginal”), definido como el grado de utilidad de la última cantidad (o de la próxima posible) pequeñísima, O infinitamente pequeña, añadida a la cantidad total existente; el grado final de

(5) Sar, Juan Bautista, Tratado de economía política, t. 1, 4% ed., Madrid, 1821, ps. 368/369,

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

NOCIONES PRELIMINARES

utilidad disminuye a medida que aumenta la cantidad. En Suiza fue continuado por Léon Walras (1834-1910).

La escuela marginalista austríaca sostiene que las finanzas públicas consisten en un problema de valor. Las necesidades públicas son necesidades individuales que los sujetos ordenan según su urgencia y la cantidad de renta disponible, de modo que se igualen las utilidades marginales ponderadas logradas por la satisfacción de esas necesidades. La riqueza sóio puede ser gravada con tributos cuando su utilidad para el gasto público es mayor que el empleo que de ella hacen los particulares. Carl Menger (1840-1921), padre espiritual de esta escuela, autor de Principios de economía política (1871) y Problemas de la economía y de la sociología (1883), resalta que el valor es un fenómeno

subjetivo, y no una cualidad inhe-

rente a los bienes, sino algo que se le imputa (teoría de la imputación); ignora las valoraciones objetivas. Para

Friedrich

von

Este último autor realiza una tipología de Estados según que los intereses

de los productores de servicios públicos coincidan o no con el interés de los consumidores o gobernados (Estado democrático o autocrático, respectivamente); entiende que la renta individual es índice de la demanda

de servicios públicos, y que el impuesto debe ser proporcional a la renta; el impuesto progresivo, en cambio, tiende a transformarse en un arma de lucha contra las clases pudientes, y concluye que la política que tiende a la nivelación de las fortunas está en conflicto con la que tiende a desplazar la carga tributaria de las clases pobres a las ricas; critica la clásica teoría de la traslación, al acotar que si los bienes y servicios públicos son eficientes, su

utilidad supera el sacrificio del impuesto y éste no hace aumentar el costo de producción. 2) Abandona el enfoque económico, escindiéndose en una rama socio-

lógica —Vilfredo Pareto (1848-1923) y sus discípulos— y una rama política -—Benvenuto

Wieser

(1851-1926),

autor

de

Valor

natural

(1889),

el valor proviene sólo de la utilidad (además de la importancia de la escasez), aunque distingue el valor de cambio —de base psicológica— y el valor “objetivo”, siendo el valor subjetivo una noción atomística. Pese a tal teoría, rechazaba los impuestos progresivos (ver punto 4.4). En tanto, para Eugen von Bóbm-Bawerk (1851-1914), autor de Capital e interés (1884) y La teoría positiva del capital (1889), el valor puede ser determinado por el poder del deseo menos importante, satisfecho por la oferta de bienes disponibles. Por lo demás, la utilidad aparece como una función de ta cantidad, lo cual resuelve la cuestión del menor valor del agua respecto del diamante. En los escritos de Wieser y B8hm-Bawerk aparece lo que luego sería un rasgo característico de la tradición austríaca: la reacción crítica frente a la obra de Karl Marx. Los austríacos de posteriores generaciones ampliaron su crítica al socia-

lismo reformista y a todo intervencionismo económico.

Se criticó a esta escuela que en sus inicios considerara al individuo como sujeto de la actividad financiera, la imposibilidad de que los individuos efectúen tan precisas valoraciones, y atento a que las necesidades públicas no son apreciadas individualmente, sino satisfechas por el Estado por medio de servicios indivisibles. No obstante, debe tenerse en cuenta que en esa época estaba en boga la teoría de la ficción respecto de las personas jurídicas, y que dentro de ese orden de ideas algunos individuos a los que se refería la escuela eran los jefes de Estado y miembros de parlamentos. En virtud de las críticas, la teoría financiera se bifurca: 1) Da lugar a una corriente marginalista renovada, que procura enmendar sus fallas, siendo sus cultores, entre otros, Emil Sax (1845-1927), Ugo Mazzola (1863-1899), Maffeo Pantaleoni (1857-1924), Knut Wicksell (1851-1926; ver punto 2.2.9), Antonio De Viti de Marco (1858-1943).

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Griziotti (1884-1956) y Gaston Jéze (1869-1953)—. A

las ideas de Griziotti nos referiremos a lo largo del presente libro.

Pareto, ingeniero, continuador del burgués liberal Léon Walras (aunque éste era un optimista, a diferencia de Pareto, hosco pesimista y devoto de Maquiavelo), publicó, en las décadas de los años 18390 y 1900, numerosos artículos periódicos y libros sobre economía; a la segunda carrera de Pareto, es decir, la economía política, siguió una tercera en sociología, que lo llevó a la publicación de un Tratado general de sociología (1916). Pareto propuso eliminar la palabra “utilidad” y sustituirla por “ophelimite” u “ofelimidad”, palabra, ésta, derivada del griego y que fue empleada para denotar la capacidad de satisfacer necesi-

dades; ello se basaba en el criterio de que la ntilidad denota la calidad de beneficoso, que es opuesta a lo dañino (como, p.ej., la morfina no es útil, en el sentido ordinario de la palabra, puesto que es perjudicial al morfinómano, y por el contrario le es útil económicamente, puesto que satisface una de sus necesidades, aun

cuando sea malsana), por lo cual no puede haber una utilidad o beneficio dañino —expresiones contradictorias—, La teoría del “óptimo” de Pareto entiende que las asignaciones eficientes consisten en asignar recursos que mejoren el bienestar de una persona sin empeorar el de otra. Con relación a los impuestos, sostenía que sus formas y calidades, “como también, en parte, las formas de los gastos del Estado y de las comunas, son uno de los síntomas más seguros del estado económico y social de un país; porque siempre la clase dominante hace pesar todo lo que puede los impuestos sobre la clase dominada, y hace volver los gastos en su provecho, Es un puro sueño hablar de la justicia en el impuesto”; hasta aquí el globo terrestre no la ha visto jamás. El discurso pronunciado por M. Ribot, a principios del año 1908, contra el impuesto sobre la renta, tiene partes verdaderamente cómicas. Este eminente

hombre político, después de profundas reflexiones, ha descubierto que el im-

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puesto sobre la renta separaría a los ciudadanos en dos clases; la de las personas que votan el impuesto y la de las personas que lo pagan”'?, 2.2.8. Austríacos modernos

Entre los economistas de la escuela austríaca moderna

que se desta-

caron en el siglo XX, se pueden nombrar a Ludwig von Mises (1881-1973), a Friedrich von Hayek (1899-1992; premio Nobel de Economía en 1974

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Schumpeter —autor, entre otros libros, de La teoría del desarrollo económico (1912), Ciclos de los negocios (1939) y Capitalismo, socialismo y democracia (1934)— se opone firmemente a Keynes, exaltando al empresario y efectuando una apología del monopolio. Considera el poder del monopolio como un incentivo adecuado y una recompensa merecida por el empresario innovador, quien sólo podría disfrutar de este poder por un tiempo limitado, hasta que fuera roto y reemplazado, en una cadena de “destrucción creativa”, por otro monopolio de innovadores.

compartido con Gunnar Myrdal) y a Joseph A. Schumpeter (1883-1950). El primero crítica fuertemente al socialismo, sistema que considera impracticable porque no contempla un método racional para fijar tos precios; su adhesión al laissez faire lo es en tal grado que rehúsa conceder algún papel al gobierno en la economía. Al referirse al precio de la tierra, enseña que “os impuestos reducen los correspondientes precios de mercado, proporcionalmente a la prevista futura cuantía de la carga tributaria. Todo nuevo gravamen fiscal (salvo que se suponga vaya a ser pronto derogado) hace descender el precio de mercado de los terrenos afectados” (amortización). Por otra parte, sostiene que cuanto más

gasta el Estado, más les exige a los ciudadanos la entrega de una porción de su patrimonio o de sus rentas. Agrega que “es concebible un sistema impositivo neutral que al no interferir el funcionamiento del mercado le permitiera deslizarse por aquellos cauces que naturalmente habría de seguir en el supuesto de la total inexistencia de cargas tributarias”. Alerta que cuando en cambio proliferan desmesuradamente los impuestos, quedan desnaturalizados y se convierten en mecanismo capaz de aniquilar la economía de mercado. El talón de Aquiles del mecanismo fiscal “radica en la paradoja de que cuanto más se incrementan los impuestos, tanto más se debilita la economía de mercado y consecuentemente el propio sistema impositivo”,

Hayek —de origen austríaco, pero nacionalizado como británico, fue autor, entre otras obras, de Camino de servidumbre (1944)— hizo notables aportes a las teorías de los ciclos de los negocios y del capital, orientándose luego a cuestiones de organización económica, historia doctrinal y filosofía económica. Para este autor, la depresión tiene lugar cuando deja de haber fondos disponibles para la inversión. Identifica la economía política con la economía de mercado, y confía en la disciplina impersonal del mercado, oponiéndose a Keynes. En su obra Constitution of Liberty sostiene que es imprescindible establecer un principio que marque un límite máximo de los impuestos directos en relación con la carga fiscal en su conjunto, límite que sugiere que sea igual al porcentaje de la renta nacional que el Estado absorbe con sus gastos, de modo que si la fiscalidad detrae el 25% de la renta nacional, los impuestos directos no deben superar el 25% de la renta individual.

2.2.9. Contribución sueca

Entre otros, se enrola aquí el polémico Johan Gustav Knut Wicksell (1851-1926), quien estaba indignado con el carácter regresivo del sistema impositivo sueco. Aboga por la progresividad en el impuesto sobre los ingresos personales, sobre el patrimonio y sobre las sociedades; entiende que los impuestos sobre el lujo funcionan, en realidad, como un racionamiento. Para llegar a una mejor estructura impositiva hacen falta instituciones políticas más democráticas. No parece afectarlo el hecho de que la

política fiscal modifique algunas de las estructuras jurídicas de la propiedad, como las resultantes de los monopolios, las plusvalías y las herencias. Sostiene que los impuestos indirectos constituyen un artificio mediante el cual los propietarios consiguen eludir la carga correspondiente. El análisis marginalista le suministra los criterios para un programa fiscal, por medio de la comparación de la utilidad resultante de los servicios propuestos y la carga impositiva que éstos requieren; la misma carga impositiva es determinada

en relación con la utifidad marginal del ingreso. Entiende que debe haber una efectiva comunicación entre el legislador y los diversos intereses afectados por la imposición. Propugna la justa distribución de la carga fiscal. Erik Lindabl (1891-1960), > discípulo de Wickseil, > partiendo de los Pp princiPp pios marginalistas, llega a una teoría del “valor del servicio”. Sostiene que los impuestos constituyen un medio para convertir la propiedad privada en pública, y que hay un fuerte lazo entre la justicia impositiva y la justicia en la distribución de la prop propiedad, de modo que el Pp precio a pagar pagar p por los servicios p públicos tiene que ser determinado de la misma manera que el precio en el mercado privado. Gunnar Myrdal (1398-1987) proclamaba que los países industrializados estaban impidiendo que los subdesarrollados obtuviesen un satisfactorio nivel de crecimiento. Estudia los efectos económicos de la política fiscal, entendiendo, entre otros aspectos, que una tributación fuerte y progresiva de la renta, en épocas de depresión, tiende a reducir el progreso de la vida económica.

2,2,10, Escuela de Cambridge (6) PARETO, Vilíredo, Manual de economía política, Atalaya, Buenos Aires, 1946, ps. 122/123

y 354. (7) Mises, Ludwig von, La acción humana, 1960, ps. 322, 323 y 445/451,

t. 1, Fundación

ignacio Villalonga, Valencia,

Durante las últimas décadas del siglo XIX, a las corrientes representadas por los economistas austríacos y los de Lausana se unió una tercera,

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

NOCIONES PRELIMINARES

producto de la obra de Alfred Marshall (1842-1924), quien en 1885 obtuvo la cátedra de Economía Política de Cambridge, convirtiendo a esta institución en un centro de estudios económicos de renombre universal.

Filántropo y humanitario, llegó a la economía desde la ética, aportándole sus conocimientos de matemático profesional. Consideraba que la teoría de la incidencia de los impuestos era parte integrante de la teoría general del valor, y que se debía entender que un impuesto

sobre una cosa es una de las

muchas causas que pueden elevar su precio normal de oferta. Su discípulo y sucesor en la cátedra fue Arthur C. Pigou (1877-1959),

quien fue profesor de Keynes. En la obra de Pigou que lleva por título La economía del bienestar (1920), interpreta el bienestar económico como un

estado de ánimo subjetivo, ordinariamente mensurable y que se puede relacionar con la unidad de medida del dinero; su imagen objetiva es la renta nacional. El bienestar económico podía mejorar con el aumento de la renta nacional, su distribución y su estabilidad. La economía del bienestar de Pigou tiene su imagen en el Estado de bienestar social, que proporciona seguridad social y

brinda oportunidades para un consumo casi uniforme en sectores como la educación, la vivienda y la sanidad. Se oponía, sin embargo, a la empresa pública. La teoría de Pigou sobresalió en dos campos: el dinero y los impuestos. Para la intervención del gobierno en pos de elevar el bienestar, era preciso hablar de tributación y finanzas públicas, y del concepto de equidad. Definió su principio impositivo básico como el del mínimo sacrificio total, el cual exigía que se tomase en cuenta el tamaño de la familia y el tipo de ingreso; al afrmar la noción de comparabilidad con la satisfacción, se convirtió en la justificación teórica del sistema tributario progresivo, Rechazó por ambigua la idea de sacrificio igual, aunque debía lograrse la igualdad de los sacrificios marginales para todos los miembros de la comunidad. Pigou creyó que ni el rico ni el pobre eran buenos sujetos para la tributación, e insistió en que un impuesto debía fomentar la expansión del trabajo, o al menos reducirlo en menor proporción que lo que se reduciría sin ese impuesto.

Keynes (1883-1946), Al concluir la Primera Guerra Mundial publicó su libro Consecuencias económicas de la paz. Otras obras de importancia de su autoría son El fin del “laissez faire” y Tratado de la moneda, de 1930, De 1936 data su Teoría general de la ocupación, el interés y el dinero, de gran relevancia para las finanzas públicas. En ella refutó a los economistas clásicos, pues entendía que sus postulados sólo eran aplicables a un caso especial, y no en general, porque las condiciones que supone son un caso

extremo de todas las posiciones posibles de equilibrio, y las características de tal caso especial eran distintas de las de la sociedad económica posterior. Para Keynes, el Estado debe cumplir el papel de reactivador de la economía por medio de inversiones que suplan la insuficiente inversión privada, de modo

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de estimular la propensión media a consumir (esta propensión es mayor en los grupos de menores ingresos, ya que la propensión marginal a consumir se refiere al aumento de la demanda de bienes de consumo correspondiente a un incremento unitario de ingreso). La relación entre el aumento del ingreso total y el de la nueva inversión constituye el multiplicador que depende de la propensión marginal a consumir. Es decir, el multiplicador es el factor por el cual se multiplica el monto de un aumento neto de inversión (o, más en general, de un gasto), dando como resultado el incremento de la renta nacional y de la ocupación.

Keynes entiende que las consecuencias de esta teoría son moderadamente conservadoras, pues si bien destaca la gran importancia de establecer ciertos con-

troles centrales respecro de asuntos que en esos momentos estaban en manos de la iniciativa privada, hay muchos campos de actividad a los cuales no afecta. Puntualiza que “el Estado tendrá que ejercer una influencia orientadora sobre la propensión a consumir, a través de su sistema de impuestos, fijando la tasa de interés y, quizá, por otros medios. Por otra parte, parece improbable que la influencia de la política bancaria sobre la tasa de interés sea suficiente por sí misma para determinar otra de inversión óptima. Creo, por tanto, que una socialización bastante completa de las inversiones será el único medio de aproximarse a la ocupación plena; aunque esto no necesita excluir cualquier forma, transacción o medio por los cuales la autoridad pública coopere con la iniciativa privada. Pero fuera de esto, no se aboga francamente por un sistema de socialismo de Estado que abarque la mayor parte de la vida económica de la comunidad. No es la propiedad de los medios de producción la que conviene al Estado asumir ”'*, La propensión del individuo a ahorrar —el atesoramiento que implica la no inversión atenta contra los efectos del multiplicador— depende de los futuros rendimientos que espera, no sólo por la tasa de interés, sino porque está ligada con la politica fiscal del gobierno. Los impuestos sobre el ingreso (en especial, cuando gravan el ingreso “no ganado”), sobre las ganancias de capital, sobre las herencias y otros similares son tan importantes como las tasas de interés. “Si la política fiscal se usa como un instrumento deliberado para conseguir la mayor igualdad en la distribución de los ingresos, su efecto sobre el aumento de la propensión a consumir es, por supuesto, tanto mayor”, a lo cual se agrega que la política que tiende a crear grandes fondos de reserva con el producto de los impuestos ordinarios debe ser considerada, en ciertos casos, como reductora de

la propensión a consumiré”,

2.2.11. Poskeynesianos Se enrolan en esta corriente, entre otros, Alvin Hansen (1887-1975, economista del New Deal), quien, con su teoría del estancamiento secular (8) Kevses, John M,, Teoría general de la ocupación, el interés y el dinero, Fondo de Cultura Económica, México,

1958, p. 362.

(9) Ktynes, John M., Teoría..., cit., p. 98.

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NOCIONES PRELIMINARES

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

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de las economías maduras, brega para que el Estado, mediante el gasto

Los seguidores de Keynes en los Estados Unidos no formaron escuela,

público, impulse el desarrollo económico recurriendo al endeudamiento,

atento a que sus puntos de vista fueron absorbidos en corto tiempo por lo que había de ser pronto una nueva ortodoxia, a la que se adheriría la profesión en su gran mayoría.

que no drena fondos del sector privado, aunque sostiene que el crecimiento

de la deuda pública intensificaría la desigual distribución de la riqueza (los ricos absorberían la mayor cantidad de valores emitidos). Por ello, a fin

de mitigar esta desigualdad, considera menester que se financie la mayor parte de los gastos públicos por medio de impuestos, aunque si no fuera por el hecho de que una deuda pública que crece con rapidez tiende a la concentración de la riqueza, siempre debiera preferirse los empréstitos a los impuestos, ya que aquéllos constituyen un método más expansionista de financiar los gastos hasta un punto cercano a la ocupación plena, para

evitar la inflación. Agrega que el Estado debe procurar —mediante los empréstitos o los impuestos— ejercer un control que asegure una oferta su-

ficiente de capital y a efectos de evitar una concentración indebida de la riqueza, asumiendo el consumo mayor importancia. Entiende que se debe crear la estructura fiscal más favorable para que surjan nuevas inversiones

privadas, eliminando o modificando aquellos impuestos que tienden a detener la corriente normal de tales inversiones (p.ej., el impuesto sobre las

utilidades no distribuidas y los impuestos sobre las ganancias del capital: la carga impositiva no debe ser pesada sobre los ingresos y la propiedad para lograr la expansión de la economía). Sostiene que el aumento en los impuestos al consumo tiende a obstaculizar la recuperación económica; reconoce que tal aumento tiene efectos deflacionarios, y aconseja la elevación de las tasas de esos impuestos en épocas de fuerte auge y su reducción

durante la depresión,

La

obra

de Paul A. Sanmuelson

de 1970) constituye un ejempio temáticas en la economía. Entre 1939 acerca de las interacciones ción. Además, escribió un texto

(1915-2009,

premio

Nobel

de Economía

relevante de la creciente penetración de las maotros aportes, se hizo famoso por un trabajo de entre el multiplicador y el principio de acelerade iniciación en la economía —del cual fueron

vendidos más de un millón de ejemplares en todo el mundo—, estableciendo nuevos modelos de enseñanza. Ha entendido que los sistemas fiscales pueden, en un grado timitado, reducir los males más evidentes de la desigualdad, pero que un sistema centrista puede generar daños si actúa con demasiada fuerza para reducir

la desigualdad. Precenizó el “Estado Centrista Limitado”, atento a que la derecha y la izquierda demostraron ser tan poco adecuadas, por lo cual la racionalidad y su experiencia lo lteyaron hacia el centro dinámico. Otro poskeynesiano es Joseph Stiglitz (n. 1943; premio Nobel de Economía 2001), que ha sostenido respecto de la crisis de 2007/2009 que bajarles los impuestos a los pobres y aumentar los beneficios de desempleo al mismo tiempo que se aumentan los impuestos a los ricos puede estimular la economía, reducir

el déficit y disminuir la desigualdad. Consideramos que se debe prudencia en los aumentos de impuestos para no generar pérdidas de fuentes de trabajo, éxodo de capitales y otras condiciones recesivas,

Abba Lerner (1905-1982), por sus finanzas funcionales, estima que el

sistema tributario de un país tiene, adernás de su función de cobertura de los gastos públicos, el papel de un instrumento para absorber poder adquisitivo del sector privado a fin de impedir o combatir la inflación. La imposición fiscal significa quitar dinero a la gente; las obras públicas significan

comprar los puentes o lo que quiera que se produzca con tales obras. La “hacienda funcional” que propicia Lerner se opone a la “hacienda sana”, es decir, a la relativa al equilibrio presupuestario, ya que para aquélla los medios que el Estado tiene en sus manos no deben ser juzgados según una regla tradicional —como el referido equilibrio—, “sino por la forma en que funcionen en interés general y, sobre todo, para evitar la inflación y la deflación”. Destaca que “los impuestos s2unca se deben establecer al objeto de obtener ingresos”, sino que el efecto “que interesa en el impuesto es el que produce sobre el público, su influencia en el comportamiento económico de la gente al hacerla gastar menos, al tener menos dinero que gastar”(9,

(70) LERNER, Abba P, Economía del pleno empleo, Aguilar, Madrid, 1957, ps. 1109/1112.

2.2.12. Neoliberales

Algunos de los autores norteamericanos que desaprobaron la economía keynestana constituyeron, sin embargo, un grupo muy cerrado, que al tener

como base de operaciones la Universidad de Chicago fue conocido con el nombre de “Escuela de Chicago”. Entre otros exponentes, mencionamos a Jacob Viner (1892-1970), Henry Simons (1899-1946) y Milton Friedman (1912-2006). Este grupo se caracterizó por sus ideas conservadoras, tanto

en política como en ciencias, y consagró el neoliberalismo. Milton Friedman (premio Nobel de Economía), con preferencias por el impuesto a los gastos y no a los ingresos, propicia el reemplazo del impuesto personal, global y progresivo a la renta por un impuesto del 16% (proyecto de flat rate tax), con lo cual el Estado obtendría un producido equivalente al de una alícuota progresiva de entre el 12% y el 50%, Brega por la disminución de impuestos, como forma de reducir el gasto público, eliminando el impuesto a las empresas, que quedaría en cabeza de los accionistas. Ásimismo, propugna un impuesto negativo sobre la renta a las familias por debajo de la línea de pobreza ten lugar de pagar un impuesto, el Estado les brinda un complemento a su renta),

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de modo de proveerles un vale, a fin de que opten por la educación para sus hijos que prefieran (parroquial, laica, etc.), dando lugar a la competencia entre instituciones educativas a fin de mejorar los servicios educativos. Actualmente, ello encuentra ejemplo en las adopciones del cheque de los niños y en el dinero asistencial para los discapacitados. Decía Friedman que una sociedad que coloque a la igualdad por encima de la libertad terminará sin libertad y sin igualdad. Milton y Rose Friedman publicaron el libro Libertad de elegir en 1980. Califican la teoría de la “mano invisible” de Adam Smith como “una brillante idea en aquel tiempo, y lo sigue siendo ahora, que el orden económico pudiese aparecer como una consecuencia involuntaria de los actos de varias personas en busca, cada una, de su propio beneficio”. Discrepan de las políticas proteccionistas con el objetivo de tener una balanza comercial positiva, puesto que las importaciones consisten en lo que consume la nación mientras que las exportaciones son el trabajo de los ciudadanos para consumir dichas importaciones. Acotan que es como si alguien criticara los bienes comprados por una familia con el dinero que han ganado de su trabajo. Rebaten los cuatro argumentos proteccionistas: 1) la

seguridad nacional (porque habría que determinar el coste de consecución de este

objetivo frente a políticas alternativas); 2) la “industria naciente” (a la que tildan de “cortina de humo”, porque este tipo de industrias nunca se desarrolla, y una vez establecidos los aranceles rara vez son eliminados); 3) la explotación de mo-

nopolistas que justificaría la protección contra posturas de fuerza (si la ganancia

neta para el vendedor es el precio menos el arancel, la medida proteccionista

genera represalias); 4) otros países aplican medidas proteccionistas (toda vez que éstos se perjudican a sí mismos). Dicen estos autores: “¿acaso un abogado que escribiese a máquina dos veces más de prisa que su secretaria debería despedirla y escribir a máquina él mismo? Si el abogado es dos veces mejor mecanógrafo que su secretaria pero cinco veces mejor abogado que ella, tanto él como su secretaria hacen bien practicando él la abogacía y escribiendo ella a máquina”,

Dentro de los autores que podrían enrolarse en la “revolución conservadora norteamericana” mencionamos a Arthur Laffer (n. 1941; investigador de la Universidad de Stanford, California), quien elaboró una teoría graficada por el trazado de una curva que lleya su nombre, según la cual el aumento de las tarifas tributarias produce un decaimiento creciente de la recaudación, ya que, en tales circunstancias, los contribuyentes disminuyen su nivel de actividad por pérdida de incentivos o desarrollan sus actividades en el mercado negro; en este caso, los impuestos actúan como desestabilizadores automáticos. En cambio, este autor sostiene que una reducción de la presión fiscal genera un aumento de la recaudación como efecto de la denominada “elasticidad tasa”, en virtud de que los contribuyentes son estimulados a intensificar sus operaciones y a cumplir correctamente con sus obligaciones fiscales; en este supuesto, los impuestos cumplen el rol de estabilizadores automáticos.

(11) FRIEDMAN, Milton y Rose, Libertad de elegir, Biblioteca de Economía, Orbis SA, Madrid, 1983,

ps. 30/31

y 67/80.

NOCIONES PRELIMINARES

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3. TRIBUTOS 3.1. Concepto

El tributo es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley. Nota característica del tributo es su obligatoriedad, fundamentada en la coactividad del Estado (entendido en sentido lato de Nación, provincias, municipalidades, CABA). Las prestaciones particulares voluntarias efectuadas al Estado pueden ser donaciones u otras liberalidades, adquisición

de bienes vendidos por el Estado —sin que sea obligatoria su compra—, suscripción de empréstitos voluntarios, etc., pero éstas no tienen carácter tributario.

A la obligatoriedad está vinculado el ejercicio del poder de imperio estatal, de modo que se prescinde de la voluntad del obligado ínsita en los negocios jurídicos, recurriendo a la “unilateralidad” estatal en lo atinente a la génesis de la obligación. Pero esta coactividad no es ejercicio de un poder omnímodo, sino que tiene por límite formal el principio de legalidad. Dice el apotegma: nullum tributum sine lege. No debe confundirse un tributo con una sanción pecuniaria (p.ej., multa o comiso) por un ilícito, aunque una misma situación puede dar lugar a consecuencias tributarias (del derecho tributario material o sustantivo) y a sanciones por infracciones o delitos (del derecho tributario penal), sin que esto importe la vulneración al principio que prohíbe el ron bis in idem, del mismo modo que una conducta delictual puede dar lugar a la aplicación de sanciones penales y al pago de indemnización civil.

Villegas señala que la norma tributaria es una regla hipotética, cuyo mandato se concreta cuando se configura el hecho imponible (circunstancia fáctica condicionante prevista en ella como presupuesto de la obligación), en la medida en que no hayan tenido lugar hipótesis neutralizantes totales (exenciones tributarias) que desvinculan al hecho imponible del mandato de pago. Si bien lo común es que los tributos sean cobrados en dinero, históricamente nos topamos con ejemplos de tributos en especie. Así, Adam Smith refería el caso del diezmo que se pagaba en su mayor parte en especie (en cereales, vinos, ganados, etc.), el cual era, para este autor, un impuesto sobre la tierra. Giuliani Fonrouge menciona los gravámenes que afectaban a la agricultura en Rusia, donde era obligatoria la entrega al Estado o a las cooperativas de una parte de las cosechas y de la producción agraria. También hubo impuestos “en especie” en México y en Gran Bretaña. En esta última, el derogado impuesto sucesorio podía ser pagado con tierras, muebles y objeros de valor ar-

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tístico. En la Argentina hubo diversos tributos con fines de regulación económica + —egranos, yerba mate, vino, etc.—.

Las leyes españolas 16/1985 y 29/1987 dispusieron que el impuesto sobre sucesiones, el impuesto sobre el patrimonio y el que grava la renta de las personas fisicas se pudieran pagar mediante la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español; sin embargo, tales bienes deben ser valorados, lo cual indica la necesidad de expresarlos en una suma de dinero, oue es el objeto de la prestación, y se estableció la competencia del director general de recaudación para aceptar o denegar este medio de pago excepcional.

Schindel recuerda que en nuestro país se han admitido ciertos títulos

representativos de la deuda pública nacional o provincial como medio de pago de tributos, pero como se trata de opciones a favor de los contribuyentes, “de sustitución voluntaria del pago en efectivo por las especies admitidas”, ello no altera el carácter pecuniario de la obligación. Otras definiciones. Giuliani Fonrouge conceptúa al tributo como “una preslación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público”.

Cita también a Blumenstein, quien define a los tributos expresando que “son las

prestaciones pecuniarias que el Estado, o un ente público autorizado al efecto bor aquél, en virtud de su soberanía territorial, exige de sujetos económicos sometidos a la misma”"2,

Atento a las doctrinas que extienden el poder tributario estatal más allá de su territorio, como se examinará en el cap. V, sección €, resulta discucible la expresión “soberanía territorial”. El art. 16 del Modelo de Código Tributario para América Latina —OEA/ BID— establece: “Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines”. El art. 2* de la Ley General Tributaria española 58/2003 define a los tributos como “los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración Pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos”. Agrega que los tributos, “además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”.

Villegas afirma que son tributos “las prestaciones en dinero (aunque algunos autores las aceptan en especie) que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda la satisfacción (12) Giuriani FONROUGL, Carlos M., Derecho financiero, t. 1, La Ley, 2004, p. 249.

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de necesidades públicas”. Aclara que el objetivo de los tributos es fiscal, pero que esta finalidad puede no ser la única, ya que el tributo puede también perseguir fines extrafiscales [es decir, ajenos a la obtención de ingresos, como los tributos aduaneros protectores, los tributos promocionales), si bien esto no constituye su esencia jurídica, sino la utilización para objetivos económico-sociales de una herramienta intervencionista. Áunque la corriente económica que se siga no sea intervencionista, no cabe duda de que, por el tributo extrafiscal, el Estado tiende a ordenar la sociedad —-p.ej., tributos con fines medioambientales 05, Schindel define a los tributos como “obligaciones de derecho público consistentes en prestaciones pecuniarias que el Estado u otro ente que ejerza —para el caso— sus funciones establece coercitivamente en virtud de lo que disponga la ley, con el objeto fundamental, aunque no exclusivo, de contribuir al financiamiento de los gastos que demanda el cumplimiento de los fines del Estado, respetando el principio de capacidad contributiva” (4%, 3.2. Naturaleza

Las teorías privatistas consideraban que los tributos eran derechos o cargas reales, o se asemejaban a la obligatio ob rem de los romanos, especificamente al referirse a los gravámenes inmobiliarios. La doctrina contractual (basada en la posición rousseauniana) los asimilaba a los precios derivados del cumplimiento de un contrato entre el Estado y los particulares (ver la teoría del cambio, en el punto 2.2.6), o a las primas de seguro que los particulares pagaban al Estado por la seguridad de sus personas y bienes. Las doctrinas publicistas aparecen, en Alemania, vinculadas con la teoría orgánica del Estado, y en Italia, con las obras de Ranelletti, Cammeo y Romano, que explican al tributo como una obligación unilateral, impuesta coercitivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio. La Corte Sup. ha declarado que no hay acuerdo alguno de voluntades, entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción, con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones, ya que los impuestos no son obligaciones que surjan de los contratos, sino que su imposición y su fuerza compul-

siva para el cobro constituyen actos de gobierno y de potestad pública (Fallos 152:268; 218:596; 223:233, entre otros).

3.3. Fines. Problemática de la imposición ambiental Adolf Wagner (1835-1917) expuso, en el siglo XIX, una clasificación de los tributos, distinguiendo los tributos financieros (los que tienen por (13) VILLEGAS, Héctor B,, Curso..., Cit, 2005, ps. 152/154.

(14) ScHINDEL, Ángel, “Concepto y especies de tributos”, en García BelsuncE, Horacio A, y otros, Tratado de tributación, t. | —Derecho Tributario—-, Ástrea, Buenos Aires, 2003, vol. 1, p. 569,

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finalidad aportar medios al tesoro público: finalidad fiscal) y los tributos de ordenamiento (aplicados para cumplir objetivos de política económica o social: finalidad extrafiscal). En la doctrina clásica norteamericana -—no

en la moderna—, se entendía que estos tipos de tributación estaban emparentados con el poder tributario (taxing power) y con el poder de policía (police power), respectivamente. Esta distinción fue refutada porque se consideró que todos los tributos son establecidos mediante el ejercicio

del poder de imperio estatal. Merced a la tributación fiscal, el Estado persigue sus objetivos en forma mediata, pues primero debe procurarse recursos y, en segundo término, los ha de destinar para alcanzar aquéllos —por el fenómeno financiero del gasto público—. Mediante la tributación extrafiscal, el Estado procura alcanzar sus fines de manera inmediata, ya que puede gravar fuertemente actividades que pretende desalentar, o eximir de gravámenes (o disminuirlos) a las que entiende oportuno alentar. Este último tipo de tributación, en materia económico-financiera,

se origina con

el proteccionismo

—p.ej.,

por derechos aduaneros altos con relación a mercaderías producidas en el país—, y evoluciona hasta transformarse en un poderoso elemento de política económica, social y ambiental en manos del Estado; p.ej., tributos para la protección del medio ambiente y similares, Entre los antiguos tributos de ordenamiento sin finalidades económico-financieras, recordamos el impuesto que gravaba las barbas establecido por Pedro

El Grande, a fin de promover la higiene individual.

Cuando el tributo extrafiscal, que tiende a desalentar actividades, cumple con su cometido, la recaudación debería ser nula o casi nula. Los intentos de usar impuestos con fines extrafiscales muchas veces desnaturalizan su esencia, como, p.ej., la utilización indiscriminada de tributos con fines ecológicos que terminan frecuentemente poniendo un precio a la polución ambiental.

Pese a que muchas veces los tributos extrafiscales son disuasivos, se diferencian de las multas en que para aplicarlas debe haberse configurado una conducta antijurídica, en tanto que para aquéllos ninguna vulneración normativa se comete,

S1 por la tributación extrafiscal se debilitara la posición patrimonial o redituaria de los individuos, ello enervaría a los capitales necesarios para la producción, desalentaría las inversiones, etc., disminuyendo la capacidad contributiva de los afectados, y, por consiguiente, cercenaría la posibilidad del Estado de recaudar tributos financieros. De ahí la necesidad de prudencia de los gobernantes en la fijación de tributos.

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Acertadamente, Wilhelm Gerloff enseña que la economía tributaria debe respetar el sistema de economía de mercado; “una imposición que signifique confiscación de bienes y que conduce a la destrucción económica de la propiedad, socava lo mismo la economía del mercado que la economía tributaria en ella fundada”“>, En similar orden de ideas, von Justi escribía que el “primer y fundamental principio es que ¿os súbditos estén en condiciones para poder pagar los impuestos y tributos. Si el impuesto perjudica su existencia, si se toca la médula de sus patrimonios, los tributos se convierten en extorsiones tiránicas” (System des Fi-

nanzwesens, 1766, p. 696). Sonnenfets explicaba que “ni la base patrimonial real ni lo personal del ciudadano deben ser disminuidos por contribuciones, para no quitarle al ciudadano ni los bienes ni el ánimo para proseguir sus adquisiciones” (Grundsátze der Polizey, t. 3, 1733, p. 120).

Estas afirmaciones indudablemente se aplican en la actualidad, aun para quienes ponen el acento en la finalidad redistributiva de los gravámenes con miras a la justicia social, ya que si se debilita el capital o las fuentes generadoras de rentas, por necesaria implicancia el Estado recau-

dará cada vez menos y, en consecuencia, mal podrá subvenir a las necesidades imperiosas de los sectores necesitados. Gerloff explica que recurrir a tributos de ordenamiento, en lugar de órdenes o prohibiciones, se justifica por el hecho de que son más elásticos, adaptables, y porque su ejecución, comúnmente, promete ingresos que en el Estado moderno siempre son bienvenidos, por sus necesidades en continuo aumento, Ha dicho la Corte Sup., por mayoría, que el poder impositivo tanto nacional como provincial constituye un instrumento de regulación, complemento necesario del principio constitucional que prevé atender al bien general a que conduce la finalidad ciertamente extrafiscal de impulsar la expansión de las fuerzas económicas (Fallos 316:42, y sus citas).

Se ha entendido a la imposición ecológica como un instrumento de intervención económica en la política ambiental, pues estamos ante “los “eco-impuestos”, los Ekosteuer”, con finalidades obviamente extrafiscales. P.ej., en Europa se han aplicado tasas por alcantarillas, más tarde a la recolección domiciliaria de basuras y después tributos que tienen por objeto financiar el tratamiento de residuos urbanos sólidos y líquidos. Además, se han sometido a tributos todos los vertidos en una cuenca, estableciéndose un canon para Énanciar la depuración de los cursos, lo cual se ha aplicado primero en Francia y luego, en 1985, en España. Otras vías vehiculizan costos ambientales a través de

la recaudación de las tarifas por suministros de electricidad, lo que es el caso de los costosos dispositivos anticontaminantes de las centrales de carbón, y en las

(15) GerLorr, Wilhelm - Neumark,

1961, ps. 216 y 217.

Fritz, Tratado de finanzas, t. 11, El Ateneo, Buenos Aires,

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centrales nucleares, la eliminación de residuos de este origen. Es así que todos los ciudadanos por la mera utilización de la electricidad cumplen rigurosamente y al margen de su voluntad, con la carga de estos costos.

obligarse a una contraprestación respecto del contribuyente, directamente relacionada con dicha prestación. Por medio del impuesto son retribuidos servicios indivisibles prestados por el Estado, es decir, aquellos que si bien

Es preciso un máximo de prudencia para aplicar el principio de “quien contamina paga”, ya que no interesa la mayor recaudación estatal cuando

son útiles a toda la comunidad, resulta imposible, en la práctica, efectuar su particularización en lo atinente a personas determinadas (p.ej., defensa, actividad normativa general).

se halla en juego la salud de la comunidad y la protección del medio ambiente en los términos del art. 41 de la UN. Por ende, resulta conveniente prever alicientes (beneficios tributarios) para quienes disminuyan los elementos contaminantes y establecer tributos con afectación específica para el saneamiento del medio ambiente.

Las medidas fiscales de carácter bonificador tienden a reducir la contaminación y racionalizar el aprovechamiento de los recursos ambientales,

indirectamente mediante el impulso que determina a los operadores económicos a intervenir sobre los ciclos productivos con inversiones que favorezcan el ahorro energético y la reducción de los elementos contaminantes. Los impuestos sobre la energía pueden asumir el papel de impuestos ambientales en sentido estricto, a fin de orientar no sólo los consumos, sino

también los hábitos de vida de los contribuyentes hacia objetivos compartidos de calidad ambiental.

Para que los eco-impuestos sean realmente eficaces, se debe reducir la posibilidad de traslación (ver cap. TH, punto 3.4), de modo que la efectiva incidencia recaiga sobre los contaminadores, a fin de modificar sus comportamientos.

Tiene que incentivarse la investigación destinada a la tutela ambiental, para lo cual pueden preverse beneficios tributarios. Altamirano opina que una política tributaria que tiende a mejorar el

impacto ambiental debe privilegiar los estímulos tributarios e incentivos econiémicos frente al propósito de modificar el comportamiento de los agentes mediante la aplicación de tasas e impuestos; esto implica que las medidas se tomen antes de la degradación ambiental, siendo menos cos-

tosas que los intentos de corregir la degradación posteriormente. Ello es así salvo que se establezcan impuestos con la finalidad específica de mantener

parques, espacios verdes y demás mejoras ambientales. 3.4. Clasificación

Los tributos pueden ser clasificados en impuestos, tasas y contribuciones especiales. Estas últimas, a su vez, se diferencian en contribuciones

de mejoras y contribuciones parafiscales.

El impuesto es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, sin

Según el MCTAL —OEA/BID—, el impuesto “es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente” (art. 15).

El art. 2%, ap. 2, inc. c, de la Ley General Tributaria española 58/2003 define a los impuestos como “los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente”. El parágrafo 3* de la Ordenanza Tributaria alemana de 2000 conceprúa a los impuestos como las “prestaciones pecuniarias que no constituyen una contraprestación por una prestación especial, impuestas por un ente público para la obtención de ingresos a todos aquellos respecto de quienes se verifigue el supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de prestación; la obtención de ingresos puede ser un fin secundario”. Agrega que los “derechos aduaneros y de compensaciones de precios son impuestos en el sentido de esta ley”.

La tasa es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por un

servicio o actividad estatal que se particulariza o individualiza en el obligado al pago. Esto es, tal servicio tiene el carácter de divisible, porque está determinado y concretado en relación con los individuos a quienes él atañe (p.ej., administración

de justicia, autorización

municipal

para construir,

utilización por el particular del dominio público). El citado MCTAL conceptúa a la tasa como el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente (art. 16). Discrepamos en cuanto al carácter de potencial, ya que entendemos que la prestación del servicio estatal debe ser concreta, efectiva e individualizada en el obligado al pago. El art. 2, ap. 2, inc. a, de la Ley General Tributaria española 58/2003 define las tasas como “los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado”.

La contribución especial es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud

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de ley, por beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras o gastos públicos, o de especiales actividades estatales. Las contribuciones de mejoras son las contribuciones especiales caracterizadas

por la existencia de un beneficio derivado de una obra pública (p.ej., por una pavimentación, por la instalación de una red de alumbrado público).

Las contribuciones parafiscales son las contribuciones especiales recaudadas para asegurar el financiamiento autónomo de ciertos entes públicos. Para el citado MCTAL, la contribución especial es el tributo cuya obligación tiene, como hecho generador, beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales, “cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación” (art. 17). El art. 29%, ap. 2, inc. b, de la Ley General Tributaria española 58/2003 define a las contribuciones especiales como “los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos”.

La definición de los gravámenes tiene una parte común con el concepto de tributo que constituye su género. Al mencionar al Estado lo hacemos en sentido lato (Nación, provincias, municipalidades, CABA). Por las diferen-

cias específicas, se podría llegar a concluir que es acertada la distinción de Geraldo Ataliba, en tributos vinculados, en los cuales la obligación depende del desempeño de una actuación estatal relativa al obligado (comprende a las tasas y a las contribuciones especiales), y tributos no vinculados, en los cuales el hecho generador está totalmente desvinculado de cualquier tipo de actuación estatal (impuestos). Este autor limita la hipótesis de incidencia en las tasas a la actuación estatal referida al obligado al pago, pero si esa actuación es provocada por el contribuyente (elemento intermediario, para este autor), el tributo que se cobra es una contribución (especial), en tanto tome como base imponible alguna circunstancia especial del elemento intermediario, —como, p.ej., cuando al adquirir un

inmueble el contribuyente provoca la actuación estatal de registro de la propiedad, siempre que se tome como base imponible el derecho asegurado (ver en la obra citada ps. 210/213)—. En este último caso, entendemos que se trata de una tasa, porque provocar la actividad estatal no constituye un hecho intermediario entre ella y la obligación de pago, sino una razón necesaria (anterior, no intermediaria) para que tal actividad se produzca. Además, consideramos que la actividad estatal —pese a su importancia a los efectos de la clasificación— no es el único elemento del h.í., puesto que éste también requiere de alguna situación, hecho, actividad, beneficio, etc., respecto del contribuyente (Ver cap. HL, punto 2).

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4. DISTRIBUCIÓN DE LA CARGA TRIBUTARIA. EQUIDAD. TEORÍAS. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. PRESION TRIBUTARIA

4.1. Distribución de la carga tributaria

Griziotti define al fenómeno financiero como la actividad del Estado tendiente a repartir la carga presupuestaria entre categorías, clases y gene-

raciones de contribuyentes. 41 mencionar la palabra “generaciones”, alude a la presión del empréstito en cuanto a la transferencia de la carga de la deuda pública a generaciones futuras. El Estado afronta los gastos públicos con recursos provenientes de la explotación y administración de su patrimonio, de liberalidades de los particulares, del producto de sanciones pecuniarias, del uso de su crédito pú-

blico, de la emisión monetaria y de los ingresos tributarios. Estos últimos son, probablemente, los más importantes recursos del Estado moderno, originando la cuestión acerca de cómo se debe distribuir su carga entre los individuos de la comunidad. Ello está vinculado con los efectos económicos de los impuestos (ver cap. II, punto 3), que deben ser tenidos en cuenta por el legislador al elegir los gravámenes. Si se pretende que la estructura tributaria no dificulte el logro de las metas sociales y económicas, debemos afirmar que la carga tributaria tiene que ser distribuida con justicia, lo cual conduce al principio de equidad. 4.2. Principio de equidad Nos hemos referido a este principio en el punto 2.2.4, al mencionar el primer axioma de la imposición de Adam Smith. López Varela afirma que la carga impositiva debe ser distribuida equitativamente en toda la población, y no que arbitrariamente se grave a unos pocos; por ende, se necesita llegar previamente a conclusiones acerca de la repercusión e incidencia; es decir, se debe prever quiénes son los que económicamente deberán cargar con el tributo a fin de cuentas. En su apoyo López Varela cita a Cooley, quien escribió: “Las contribuciones se distinguen de las extorsiones arbitrarias, en que aquéllas se establecen de acuerdo con alguna regla, que distribuye el peso sobre todos los ciudadanos. La extorsión, que se hace sin consideración a regla alguna de distribución, no es, por consiguiente, una contribución y no cae dentro de la autoridad constitucional del gobierno” 09,

Para establecer la medida equitativa en que los individuos deben contribuir al sostenimiento del Estado por medio de los tributos —lo cual (16) López VarELa, Manuel L., Principios jurídicos de los impuestos, jesús Menéndez, Buenos Aires, 1930, ps. 39/43 y 50,

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implica que la tributación sea justa— corresponde efectuar valoraciones axiológicas, presupuestas en los arts. 4%, 14, 16, 28 y 33 de la CN. En el Preámbulo de ésta, al trazar los lineamientos de su contenido, expresamente se invoca “la protección de Dios, fuente de toda razón y justicia”, lo cual importa no sólo un homenaje reverente al Supremo Hacedor y un pedido de auxilio divino, sino también el reconocimiento de que las razones de los hombres y la justicia que practiquemos deben tener su modelo en la razón y en la justicia de Dios. Por otra parte, entre los objetivos enunciados en el Preámbulo figuran los de “afianzar la justicia, [...] promover el bien-

estar general, y asegurar los beneficios de la libertad”, aspectos que llevan al tema de la libertad fiscal, con su necesario contenido valorativo. La proporción justa o equitativa de los tributos (principio de equidad) se halla indiscutiblemente ligada, en sentido lato, a los principios constitucionales de generalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad y proporcionalidad (tratados en el cap. VL punto 3. En sentido estricto, a la equidad

se la ha emparentado con el principio de igualdad. También se la consideró como valoración de política fiscal. De estos tres sentidos mencionados, el último no constituye una cuestión justiciable. Es así que por esta última acepción, la Corte Sup. declaró competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o provinciales (15/10/1991, “López López, Luis, y otro v. Provincia

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La teoría (o principio) del beneficio es más afín al razonamiento económico, porque considera en conjunto los fenómenos financieros del gasto público y del recurso tributario, para lo que es necesario comparar los beneficios y los costos en el cálculo económico. La teoría (o principio) de la

capacidad contributiva, en cambio, los considera por separado, y por eso es más afín a la forma en que el proceso político toma las decisiones fiscales,

en virtud de que el presupuesto de gastos habitualmente se aprueba por separado de la política impositiva. 4.3. Teoría del beneficio

Due

explica que según

el principio del beneficio, se interpreta a la

equidad “como requiriendo igual tratamiento para quienes reciben iguales beneficios de la actividad estatal y que la distribución de impuestos entre

los individuos que reciben diferentes beneficios se haga en proporción al monto del beneficio recibido”. Implica extender al sector público la regla “comercial” del sector privado acerca de que los bienes y servicios deben ser pagados por quienes los usan. Esta teoría argumenta, además, que todo

que escapa a la equidad de los las legislaturas de Santiago del

Estero”, Fallos 314:1293). (Ver cap. VI, punto 3.9)

A fin de establecer doctrinalmente en qué casos se cumple con el principio de equidad han sido elaboradas distintas teorías, y probablemente las más importantes son las enroladas como del beneficio, del sacrificio y de la capacidad contributiva. Puede distinguirse la equidad horizontal (“tratamiento igual para iguales”) de la equidad vertical (reglas a ser aplicadas frente a circunstancias diferentes). Así, p.ej., John E. Due, al referirse al principio de equidad, afirma que “la distribución de la carga impositiva debe adecuarse a la modalidad de la distribución de los ingresos considerada óptima per el consenso de opiniones de la sociedad contemporánea”, acotando que el problema de la equidad tiene dos aspectos

fundamentales: 1) el del tratamiento adecuado de las personas en iguales circunstancias; 2) el del trato relativo deseado de las personas en distintas circunstancias. Aclara que no se ha resuelto la cuestión de definir las “circunstancias iguales”; la regla según la cual las personas que de algún modo “están mejor” que otras deben soportar mayores gravámenes es gencralmente aceptada, pero la determinación de lo que constituye el “estar mejor” y de las justas cargas relativas sobre las personas en diferentes situaciones no cuenta con un consenso de opiniones%”,

(17) Due, John F., Análisis económico de los impuestos en el cuadro general de las finanzas públicas, El Ateneo, Buenos Aires, 1968, ps. 77 y 80.

sistema tributario basado en el principio de capacidad contributiva, al gravar más fuertemente a quienes ganan un ingreso superior y acumulan ri-

queza, inevitablemente desalienta la iniciativa y castiga el éxito, premiando el fracaso y retardando, de tal forma, el desarrollo económico. Sostiene, asimismo, que el principio del beneficio puede ayudar al mejor ajuste de la producción de servicios estatales“, Tal teoría contiene ideas de equivalencia, trueque, cambio, seguro o de interés en pertenecer a cierto Estado, por lo cual recibió distintas denominaciones: teoría del trueque, teoría del cambio, teoría del seguro, etc., y puede resumirse en la

frase de Montesquieu según la cual las rentas del Estado son una porción que cada ciudadano da de sus bienes para tener la seguridad de disfrutar del resto de sus rentas tranquilamente. Según la teoría del beneficio, con sus distintas subdivisiones, se perfila el tributo como la retribución o precio de los servicios prestados por el Estado.

Se le formulan las siguientes objeciones: 1) Carece de sentido razonar por analogía entre los sectores privado y público, porque el Estado lleva a cabo tareas que una empresa privada está imposibilitada de realizar, de modo que en la mayoría de los casos no cabe “vender” la producción estatal a los usuarios. Como expresa Due, el Estado, en gran parte de su actividad, no puede cobrar impuestos basándose en los beneficios recibidos, ya que éstos no pueden individualizarse por persona. La única forma de poder seguir el principio del beneficio sería estableciendo un criterio o patrón arbitrario para su distribución; pero tal proceder ya no implicaría la imposición en base al

(18) DUE, John E, Anáfisis..., cit, ps. 80 y 81.

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verdadero beneficio obtenido sino en base a algún índice de los mismos, tal como la riqueza o renta, siendo el efecto de ellos sobre los incentivos muy similar a la aplicación directa del principio de la capacidad contributiva, 2) Nuestra LIG grava las rentas obtenidas en el exterior, pero por ellas ningún beneficio obtiene el contribuyente del Estado en el cual es residente. 3) A menudo, los beneficios son de carácter social, de suerte que aunque se

los individualizara por persona, la modalidad de distribución podría no ser equitativa, dado que los pobres hacen un uso más intensivo de los servicios estatales sanitarios, de educación y recreo, y de aceptar la teoría que nos ocupa se arribaría a la conclusión de que aquéllos deberían pagar mayores impuestos que los ricos. Tanto es así que Wagner —la gran autoridad alemana del siglo XIX en finanzas públicas— sostuvo que la irrupción del Estado en tas actividades del bienestar torna imposible cualquier empleo generalizado del principio del beneficio.

Pese a lo expuesto, si bien la teoría del beneficio ro se aplica con relación a los impuestos que cubren servicios públicos indivisibles, rige en lo atinente a las contribuciones especiales y a las tasas (en la medida en que estas últimas sean la contraprestación por un servicio individualizado en el

contribuyente, que a la vez le represente un beneficio; no en todos los casos hay un beneficio a retribuir por las tasas), porque para el cobro de estos dos tributos el Estado presta servicios públicos divisibles y, por tanto, los beneficios son estimables en aras de la buscada equidad tributaria. Schindel explica que existen impuestos que algunos justifican en la teoría del beneficio, como los que se aplican sobre los combustibles que utilizan los automotores con destino —explícito o implícito— a financiar la construcción y mantenimiento de la red vial, pero que el automovilista que no sale de su ámbito urbano y alrededores puede estar contribuyendo a la construcción o mantenimiento de remotos caminos, probablemente de baja densidad de tránsito, que seguramente nunca habrá de utilizar, de modo que distinguir si el tributo se basa en la regla del beneficio o en el de la capacidad contributiva es poco menos que imposible.

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Si, siguiendo a Thiers, se compara al Estado con una compañía de seguros mutuos en que los pagos hechos por los miembros son exactamente propotcionales a las sumas aseguradas, a sus intereses en la compañía, implicando que los súbditos de un gobierno contribuyan a su sostén conforme a su participación en la sociedad o a sus medios, no nos parece dudoso que en este caso la teoría del seguro queda comprendida en el principio de la capacidad contributiva.

Un beneficio abstracto como la seguridad debe medirse por índices de capacidad contriburiva, ya que (dejando de lado la seguridad personal que es imprescindible para cualquier habitante) la seguridad en los bienes, actividades económicas, etc., es más necesaria para quienes cuenten con un mayor capital o renta. Alberdi enseñaba que, a propósito del contribuyente europeo, “se ha observado con razón, que “toda contribución se paga con repugnancia, porque el precio de esta deuda, que es la protección del gobierno, es una ventaja negativa de que uno no se apercibe. Un gobierno es precioso más bien por los males de que nos preserva, que por las satisfacciones que nos proporciona?. — Si el contribuyente ilustrado de Europa no se apercibe de la protección de sn gobierno culto, ¿qué no sucederá con el contribuyente sudamericano, que tiene tantos motivos para dudar de la protección de sus gobiernos, más dañosos por débiles que por malintencionados muchas veces?” 49, 4,4, Teoría del sacrificio

Á esta teoría hemos aludido en los puntos 2.2,5, 2.2.6, 2.2.7 al abordar la posición de Stuart Mill, así como al considerar el lismo y las posiciones de Say y Pigou. Las utilidades decrecientes la imposición progresiva (que la alícuota o porcentaje aumente

y 2.2,10, marginasustentan a medida

que se incrementa la base imponible). Para una persona sedienta, un vaso

Por último, la palabra “beneficio” puede dar lugar a distintas acepciones, con consecuencias distintas: 1) si comprende sólo los beneficios

de agua tiene una utilidad mayor que para una no sedienta; a medida que se van suministrando vasos de agua a una persona, la utilidad decrece hasta llegar a un estado de saciedad. En forma análoga, quienes sostienen que la utilidad decrece en cuanto al ingreso suelen entender que la imposición debe ser progresiva, a fin de que a todos los contribuyentes se les exija un sacrificio mínimo, gravando con más intensidad a las unidades menos útiles de grandes ingresos, y con menor intensidad a las unidades más útiles de pequeños ingresos. Sin embargo, reiteramos que el marginalista De Viti de Marco destaca que el impuesto progresivo tiende a transformarse en un arma de lucha contra las clases pudientes.

concretos (remedios, atención médica, educación), la teoría del beneficio sustenta la imposición regresiva; 2) en cambio, si incluye, además, los beneficios abstractos (seguridad, buenos ordenamientos legislativos, etc.), en ese

En un orden de ideas análogo a este último autor, Leroy-Beaulieu explica que la única razón que se da en favor de los impuestos progresivos

En este supuesto entendemos que se aplica el principio de la capacidad con-

tributiva resultante de la propiedad o uso del automóvil, y no del beneficio que el automovilista del ejemplo no obtendrá. Por lo demás, el destino de lo recaudado no constituye nota definitoria de los tributos.

caso la teoría del beneficio confunde a éste con la capacidad contributiva, y

es “que se debe imponer a los ciudadanos

[debió decir “habitantes'] una

puede conducir a la imposición progresiva. (19) ALsero1, Juan Bautista, Sistema económico

y rentístico de la Confederación Argentina

segun su Constitución de 1853, Tercera Parte, cap. IV, pto, V,

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NOCIONES PRELIMINARES

igualdad de sacrificios, y que las rentas grandes o medianas soportan más

desahogadamente una exacción de la décima o de la quinta parte que lo hacen las rentas menos elevadas”, pero que “no tiene más que este argumento, cuando más especioso, que invocar. No reposa sobre ninguna razón

de equidad; ofrece los inconvenientes prácticos más graves y contiene el germen de una verdadera expoliación”. Comentaba que un socialista como Proudhon trató el impuesto progresivo, desdeñosamente, de ““boliche”, de juguete fiscal, es decir, de bobería”, y agrega que “es un impuesto que tiene

por madre a la envidia y por hija a la opresión”*9,

que expone, arbitrario, “porque no es posible medir, ni aproximadamente, el sa-

crificio de cada contribuyente”; inoficioso, “porque aun cuando se pudiera establecer con certeza lo necesario y lo superfluo para la vida, nunca podría obtenerse la igualdad del sacrificio”; peligroso, “porque, so pretexto de la igualdad del sacrificio, lógicamente se llegaría a suprimir las desigualdades sociales, o sea al en su forma

Piketty sostiene que la lógica de los derechos universales, que vela por el desarrollo del Estado fiscal y social moderno, se ajusta bastante bien con la idea de un gravamen proporcional o ligeramente progresivo. Las teorías del sacrificio se distinguen en: 4) teoría del sacrificio igual (los impuestos deben ser aplicados en tal forma que cada causante deberá desprenderse de la misma cantidad absoluta de utilidad que cualquier otro causante); b) teoría

dei sacrificio proporcional (cada causante debería entregar la misma proporción de la utilidad total de su ingreso); c) teoría del sacrificio marginal equivalente (la

desutilidad marginal en que incurre cada causante debería ser igual); d) teoría

Terry enseñaba que el impuesto progresivo —al analizar, en rigor, la progresión por categorías o clases (ver cap. IL, punto 2.3)— es, entre otras razones

socialismo o al comunismo

45

más odiosa”; contrario a la justicia e

igualdad, porque no las consulta un sistema “que termina con la confiscación de los bienes del contribuyente”. Concluye afirmando que “impide la acumulación de capitales, mata el ahorro, limita la producción, y, por último, fomenta Ja imprevisión y la pereza, porque en cierta manera castiga al éxito. El impuesto progresivo es antieconómico, porque ataca en sus bases fundamentales la riqueza y el progreso de toda la Nación”. Al impuesto progresivo por escalones (ver cap. Il, punto 2.3), Terry lo denominaba “progresivo limitado”, y puntualizaba que “por más que la progresión sea limitada y suave, conserva la misma naturaleza del impuesto progresivo que hemos condenado. Son combinaciones arbitrarias, como es arbitrario todo sistema que se base en el sacrificio del contribuyente, porque no es posible determinar con fijeza la medida de este sacrificio”, La concreción de la teoría del sacrificio trae consigo desigualdad, ya que

es diferonte la utilidad marginal de cada individuo concreto. Es así que los habitantes de las grandes ciudades soportan un mayor costo de vida respecto de quienes viven en el campo. Rousseau reconocía que lo que parece superfluo ante los ojos de los estratos socialmente inferiores puede resultar indispensable para los burgueses. También la alícuota progresiva envuelve una discriminación del contribuyente con mayores necesidades con relación al que tiene menos necesidades. El desarrollo económico se compromete con la progresividad en cuanto a la propensión a la inversión y la formación de capital, con consecuencias en la justicia social por la pérdida de fuentes de trabajo.

del sacrificio mínimo (la suma de las áreas de la unidad sacrificada, tanto directa como indirectamente, por los causantes deberá ser tan pequeña como sea posible en proporción con la recaudación asegurada).

La principal objeción a las teorías del sacrificio es que las utilidades que representan los ingresos no pueden ser medidas con precisión. Asimismo, hay críticos que han impugnado la tesis de que la utilidad desciende con la expansión de los ingresos para todo orden de rentas. P.ej., cuanto más gane un empresario mayores fuentes de trabajo puede crear y, por ende, se obtendría más utilidad del incremento de esas rentas, en tanto que un fuerte impuesto sobre éstas lo impediría. Por ello, y luego de tratar el principio de “capacidad de pago”, Groves menciona un tercer principio de distribución, que o abandona, o incluye a todos los demás: el principio de conveniencia social, por el cual se adopta la posición pragmática de que los mejores sistemas y fuentes de ingresos son los que producen más; por ende, se debe examinar concretamente cada impuesto y su modo de funcionar. Esto importa una cuestión de apreciación de valores relativa a las prioridades en la distribución de recursos, públicos y privados; se respeta la decisión del individuo, pero con restricciones cuantitarivas determinadas por los impuestos. Acotamos que ello debe ser complementado con una eficiente y eficaz administración de lo recaudado.

4.5. Capacidad contributiva

También llamada “capacidad de pago” (traducción habitual del inglés ability to pay y del alemán Leistungsfábigkeit), consiste en la aptitud económico-social para contribuir al sostenimiento del Estado. Si bien se la vincula con el principio del sacrificio, puede enfocarse considerando las posibilidades objetivas de un individuo, más que su sacrificio. En cambio, este último tiene carácter subjetivo.

La Encíclica Mater et Magistra de Juan XXIIL, del 15/5/1961, en el número

(20) Leroy-Beauticu, Pablo, Compendio de economía política, La España Moderna, Madrid, ps. 365/367. (21) Terry, José A., Finanzas [Conferencias], 3* ed.. Jesús Menéndez 1918, ps. 291/286,

Editor, Buenos Aires,

132 enseña: “Por lo que se refiere a los impuestos, la exigencia fundamental de todo sistema tributario justo y equitativo es que las cargas se adapten a la capacidad económica de los ciudadanos”.

46

NOCIONES PRELIMINARES

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

La capacidad contributiva se mide por índices (patrimonio, renta) o por indicios (gastos, salarios pagados, transacciones, etc.). Giuliani Fonrouge considera que la doctrina de Griziotti y sus seguidores, con relación a la capacidad contributiva como modo de evitar la arbitrariedad, introduce “un elemento extraño a la juridicidad de la trjbutación y, por lo demás, de muy difícil determinación. Responde a un

encomiable propósito de justicia tributaria a ser tenido en cuenta por el legislador, según su libre apreciación, pero que no puede ser erigido en condición o dogma jurídico”. Frente a lo dispuesto por el art. 53 de la Constitución italiana (“Todos están obligados a contribuir a los gastos públicos en razón de su capacidad contributiva. El sistema tributario se inspira en principios de progresividad”), sostiene que no representa otra cosa

que la adopción de un canon de justicia distributiva que rige para toda la imposición, y que es, como

dice Giamnini, funa exigencia ideal, cuya

realización, como en todo otro campo de la vida social, queda librada a la prudente apreciación del legislador”. Entiende que en nuestro país no es conveniente introducir el concepto de “capacidad contributiva” en el texto constirucional, “porque podría entorpecer el desarrollo de una legislación tributaria con finalidades extrafiscales, determinada por cireunstancias de orden social y que no siempre debe inspirarse en consideraciones económicas”. Por otra parte, los principios y garantías asegurados por nuestra

Constitución, así como el sistema de control judicial instituido, “son vallas contra la arbitrariedad”%, Luego de expresar que el principio de capacidad contributiva coincide con

la etapa en que el Estado comienza a dirigir, orientar o intervenir la economía, pasando ción”, al tarde en principio

por los estadios de la “capacidad económica” y la “capacidad de prestajustificarse que las riquezas sean gravadas en razón de los sujetos y más función política, económica y social, Luqui destaca que el mencionado no conforma un criterio objetivo, ya que depende de una apreciación

política efectuada por el legislador con relación a cierta riqueza, y fundada en los fines que quiere alcanzar. Explica que La Corte Sup. aplicó el principio de capacidad contributiva; p.ej., en Fallos 234:568, en que declaró que “la contribución territorial no es un derecho real; y si bien se gradúa por el vaior de la propiedad inmobiliaria, el objeto del gravamen no es el inmueble considerado en sí mismo, sino la capacidad tributaria de su dueño, medida por la riqueza que su dominio representa”.

Otros autores entienden que las garantías sustanciales del contribuyente contenidas en la CN se refieren a este principio (ver cap. VÍ, punto

elegir un hecho que de ningún modo pueda constituir un síntoma de capa-

cidad contributiva. Compartimos

la posición

de Villegas, sin perjuicio

(22) GIULIANT FONROUGE, Carlos M., Derecho..., Cit., Ll, ps. 272/278.

de señalar

que

cuando los tribunales analizan si un tributo responde o no al principio de capacidad contributiva, se exige prudencia, ya que actualmente el principio responde a la valoración política de una realidad económica (p.ej., tributos con fines exirafiscales), y aquéilos no pueden expedirse acerca de la conveniencia o eficacia económica o social del criterio legislativo. De todos modos, juzgamos acertada, en general, la posición de García

Belsunce, al haber definido la capacidad contributiva como la diferencia

entre la renta bruta (entendemos que debió decir “renta neta”) del contribuyente y la suma consistente en las erogaciones indispensables para su

consumo más un adecuado porcentaje para su ahorro y capitalización.

A tales efectos, en los impuestos patrimoniales debería tenerse en cuenta la renta neta potencial que puede obtenerse del patrimonio, ya que, en general, la fuente económica de esos gravámenes consiste en la renta, no en el patrimonio, De lo contrario, se produciría la descapitalización del contribuyente (ver cap. VIL, punto 2.4).

4.6. Presión tributaria

Este concepto no tiene más que una relativa significación, por cuanto

es bastante difícil realizar mediciones exactas para establecer en la realidad los porcentajes pertinentes. Procura determinar el grado de detracción de la riqueza, o cuál es la magnitud de la carga soportada por las economías particulares. La presión tributaria es la relación entre la cantidad de tributos (directos e indirectos; nacionales, provinciales, municipales) que soportan los particulares, un sector económico o toda la Nación, y su cantidad de riqueza o renta, De ahí surgen los conceptos de presión tributaria individual, sectorial y nacional. Esta última es la relación entre la cantidad total de recursos tributarios percibidos por un Estado, en un período determinado, y la suma total de bienes y servicios producidos en ese Estado en tal período.

En virtud de las dificultades para establecer las mediciones, frecuentemente se limita el concepto a la presión tributaria nacional, cuya fórmula

matemática es:

3). P.ej., Villegas, citando a Micheli, explica que la valoración del legis-

lador puede ser errónea, y si el principio de capacidad contributiva se halla inserto en el orden jurídico de un país, le estará prohibido al legislador

47

Toral de la recaudación tributaria

Monto del producto bruto interno

48

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Según Griziotti, la fórmula ideal debe restar de la tributación los gastos públicos respecto de los contribuyentes, porque representan ventajas, tornando más soportable o ligera la presión. De ahí que propicia que la presión tributaria sea: T-

G (tributación menos gastos)

Ría PIPRD ( renta 0 producto bruto interno)

Sin embargo, como señala Villegas, los efectos específicos de la exacción fiscal deben ponerse de manifiesto independientemente de los gastos, para analizar el problema con claridad, en virtud de que es muy difícil precisar los efectos de los gastos públicos en los distintos sectores de la población, Conviene resaltar que pese a la relatividad del concepto que nos ocupa, se debe tener en cuenta que la exagerada presión tributaria produce evasión, emigración de capitales y decaimiento de la producción.

NOCIONES PRELIMINARES

49

Tarantino sostiene que sólo se puede llamar “sistema” a un conjunto

racional y armónico de partes que forman un todo reunidas científicamente por unidad de fin; en cambio, si las reglas son impuestas o se las sigue en forma inorgánica, sin orden y sin investigación de causas, con el solo propósito de lograr más fondos, se está en presencia de un régimen, y no de un sistema tributario. Villegas, en consecuencia, afirma que el concepto de “sistema tributario” aparece como meta, aspiración, más que como explicación de algo existente, sin perjuicio de lo cual, en sentido lato, entiende

que el sistema tributario está constituido por el conjunto de tributos que establece un país en determinada época. De ello surge una limitación es-

pacial, que consiste en que cada conjunto de tributos es el resultado de las

instituciones jurídicas y políticas de un país, de su estructura social, de la magnitud y distribución de sus recursos, de su sistema económico, de sus factores psicológicos, morales y religiosos, etc.; y advierte, asimismo, una

limitación temporal, por la época en consideración, dado que las normas tributarias deben adecuarse a la evolución económica, implicando su multiplicidad, variabilidad e inestabilidad.

Comentaba el padre Liberatore que “como no hay en el mundo extravagancia que no haya encontrado algún defensor, ha habido quienes han dicho que nunca las contribuciones, por enormes que scan, infieren agravio a los ciudadanos, pues el Estado les restituye con una mano lo que les quita con la otra. Mas los economistas responden muy bien que el Estado no devuelve gratuitamente lo que cobra, sino recibiendo por ello mismo compensación. Paga obreros, pero recibe de ellos el trabajo; compra a los comerciantes, pero recibiendo las mercancías; da sueldo a los empleados, pero recibiendo de ellos servicios. $i eso se llama “restitución”, deberemos decir, del mismo modo, que el ladrón ha restituido, por

Empero, Alberdi sostenía que “después de los cambios en la religión y en el idioma tradicional del pueblo, ninguno más delicado que el cambio en el sistema de contribuciones. Cambiar una contribución por otra, es como renovar los cimientos de un edificio sin deshacerlo: operación en que hay siempre un peligro de ruina”,

ejemplo, al vendedor el dinero que le ha robado, cuando lo ha empleado después

5.2. Sistemas históricos y racionales

en comprar al mismo los objetos que vende”.

5. SISTEMA TRIBUTARIO 5.1. Concepto

Schmólders enseña que la toralidad de los impuestos vigentes en un país no es siempre, a la vez, un “conjunto” o “sistema” razonable y eficaz. Para Adolph Wagner, la expresión “sistema impositivo” constituye un eufemismo muy inadecuado para el “caos de tributos” que se advierte en la realidad, ya que aquella expresión importa, más bien, cierta armonía de los diversos impuestos entre sí y con los objetivos de la imposición fiscal o no fiscal. Esta armonía puede ser obra intencional del legislador —sistemas impositivos racionales— o puede haberse producido sola, por evolución

—sistemas impositivos históricos—.

Respecto de los sistemas impositivos (o tributarios) históricos, Schmólders señala que en Europa continental han respondido a dos tipos básicos:

1) El sistema de los impuestos objetivos, como el vigente en el siglo XIX en Francia (p.ej., estructurado sobre las llamadas cuatro viejas —cuatro antiguas contribuciones: impuesto territorial de propiedades edificadas y no

edificadas, contribución personal mobiliaria, impuesto de contribuciones

industriales y patentes sobre puertas y ventanas—), hasta el impuesto a la renta de tipo prusiano, abarca los objetos que sirven para obtener utilidades, sin tener en cuenta a qué personas favorecen o pertenecen dichas utilidades. Su ventaja reside en que evita toda intromisión en los asuntos

personales del contribuyente, y con ello, las resistencias psíquicas contra los

impuestos, aunque su desventaja radica en la falta de un gravamen eficaz sobre el rendimiento del trabajo cuando gran cantidad de personas viven exclusivamente de él, y no considera la capacidad contributiva.

2) El sistema del impuesto personal, que nace bajo la influencia de la

Justicia social, se basa en la persona como centro de relaciones jurídicas, (23) LIBERATORE, Mateo, S.)., Principios de economía política, Madrid, 1901, p. 295. (24) ALBERDI, Juan Bautista, Sistema.,., cit, Tercera Parte, cap. IV, 9 Iv.

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NOCIONES PRELIMINARES

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

y no en un conjunto de cosas. Su verdadera espina dorsal

está constituida

por el impuesto progresivo a la renta de las personas físicas, al cual pueden asociarse gravámenes al patrimonio y a la herencia; empero, su dificultad principal consiste en la definición de la renta imponible como “hecho” cuya realización obliga al pago del gravamen, a cuyo respecto hay varias teorías (de la fuente, de Fuisting; del incremento neto del patrimonio, de Schanz).

Sin embargo, por razones fiscales, no se mantiene la sencilla estructura béásica del sistema de impuestos personales, que se complica por la adición de numerosos gravámenes a la circulación y a la transmisión de bienes, por la conservación del anterior sistema de impuestos objetivos, y por la constante aparición de nuevos impuestos al consumo y a los gastos. Es más: al

extenderse el impuesto a la renta a las personas jurídicas y las empresas,

51

impuestos correctores en una pluralidad compensadora, que equilibre los defectos de unos con las ventajas de otros.

2) Un sistema de impuestos múltiples torna más difícil la posibilidad de evasión tributaria, por la correlación entre sí de diversos tipos de tributos (p.ej., cotejo de las declaraciones del impuesto a las ganancias con las del IVA y con las del impuesto sobre los ingresos brutos). 3) La capacidad contributiva de los particulares se manifiesta de muy diversas formas, por lo cual debe haber multiplicidad de hechos imponibles, que no pueden ser abarcados por un único tributo.

4) Ningún sistema de impuesto único tendría la productividad sufi-

los sistemas de impuestos personales casi pierden su carácter primitivo, y se

ciente para cubrir las necesidades financieras del Estado.

llega a objetivar ampliamente la imposición; aunquese los denomine “impuestos a la renta” o “a las corporaciones”, por principio, muy bien pueden trasladarse según la situación del mercado, obrando en forma similar a los impuestos “indirectos”, como carga impositiva del consumidor, en la

5.4. Requisitos de un sistema tributario racional

medida de su consumo, y no de su capacidad económica. Pareciera que la

entre otros, sentaron los principios de la imposición que son considerados

evolución conduce a un sistema de impuestos a la venta y a los consumos. Actualmente, adquiere gran relevancia el impuesto al valor agregado. Los sistemas impositivos

(o tributarios) racionales han sido materia

de gran cantidad de estudios económicos y financieros que intentaron estructurar un sistema ideal, desde aquellos que propugnaron el impuesto único hasta los que pretendieron armonizar los tributos con acentos en los aspectos sociales —tendientes a desgravar a los sectores sociales más débiles, mediante una conveniente progresión de la distribución de cargas—,

financieros —papel que se asigna a un impuesto (p.ej., el impuesto a la renta), con respecto a los otros (p.ej., a los consumos y gastos) —

o po-

líticos —adaptación de la organización fiscal en consideración de ciertos programas políticos—. 5.3. Unidad o multiplicidad de tributos La fisiocracia propugnó Revans propició el impuesto nier, sobre los capitales fijos; sobre las profesiones; Henry

el impuesto único sobre la único sobre los consumos Tellier, sobre los productos George, sobre la tierra libre

renta de la tierra. individuales; Meen general; Pastor, de mejoras; Schue-

ller, sobre la energía. También hubo proyectos de impuesto único sobre las

rentas, los combustibles, etc. Las objeciones más importantes al “impuesto único” son las siguientes: 1) No hay un impuesto perfecto a los efectos de la distribución de la carga tributaria, y, por ende, se considera conveniente la existencia de

Como se ha visto en los puntos 2.2.2 y 2,2.4, von Justi y Adam Smith,

como requisitos de un sistema tributario.

Algunos de los principios formulados por los distintos autores son postulados sin demostración, y suelen hallarse en las constituciones y cartas (generalidad, igualdad, justicia y equidad); otros son expresión de objetivos políticos inspirados en la ideología que sustenta el autor (principio de discriminación entre rentas ganadas y no ganadas, que propicia el menor gravamen a la renta del trabajo personal que a la del capital; en contra, se podría sostener que vulnera el principio de igualdad); otros principios consisten en reglas de buen criterio en la elección de los impuestos y de sana administración. Mateo Liberatore (1810-1892) explicaba que Sismondi había resumido concisa y claramente las reglas que hay que observar en la imposición, a saber: “1*) Todo impuesto debe gravar el rédito, y no el capital [ver cap. VII, punto 2.4]. En el primer caso, el Estado no gasta más que lo que los particulares gastarían; en el segundo, destruye lo que sustenta la vida, así de los particulares como del Estado. 2”) Al establecer un impuesto, es preciso no confundir el producto bruto anual con el rédito, porque el primero comprende, a más de dicho rédito, todo el capital en circulación; y una parte de este producto ha de quedar para mantener o renovar todos los capitales fijos, todos los trabajos acumulados, y la vida de todos los obreros productivos. 3%) Siendo el impuesto como el precio que el ciudadano paga por los goces sociales, no se podrá demandar a aquel que nada goza: por tanto, jamás debe imponerse sobre aquella parte de los réditos que es necesaria a

la vida del contribuyente, 4*) La contribución no debe nunca ahuyentar la riqueza

sobre que recae; luego, debe ser tanto más moderada cuando aquella riqueza sea, por su naturaleza, más fugaz o movediza. No debe jamás recaer sobre aquella parte de la renta que sea necesaria para que la misma renta se conserve”. Por su

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

NOCIONES PRELIMINARES

parte, Liberatore insistía sólo en dos preceptos: el primero, que los impuestos sean “generalmente lo más ligeros que sea posible”, y el segundo, que la contribución, cualquiera que sea, nunca toque lo puramente necesario a la vida de los ciudadanos. De esto último infería que las propiedades pequeñas deberían estar exentas de contribuciones directas; “en cuanto a las contribuciones indirectas,

deberían respetar lo más posible las materias alimenticias de primera necesidad, cuales son las harinas, las legumbres, el aceite, la sal, la leña, el vino común

y

otras cosas de este genero” 2, Pietro

Verri

(1728-1797),

sitivo:

1) Máxima

menciona

en su Meditazioni

tres principios

neutralidad económica,

sul economia

politica, esta-

esenciales de todo sistema por el cual la estructura

impo-

impositiva

habrá de ser concebida de forma tal que elimine toda interferencia con el logro de una óptima distribución y uso de recursos y, de ser posible, que contribuya a ese objetivo. 2) Equidad, ya que la distribución de la carga impositiva debe adecuarse a la modalidad de la distribución de los ingresos considerada óptima por el consenso de opiniones en la sociedad contemporánea. 3) Costos mínimos de recat-

dación y cumplimiento, compatibles con un control eficiente de la observancia de las obligaciones fiscales. de forma tal que los costos función de los recursos para mínimos los inconvenientes de los impuestos.

etc.; que el pago resulte cómodo en cuanto a la época en que el contribuyente esté en mejores condiciones económicas, y que el Fisco recaude sus tributos con el menor costo posible.

Ácotamos que no necesariamente producen mayor recaudación los altos gravámenes; muchas veces, la disminución de las alícuotas tributarias incrementa lo recaudado, en atención a que más gente se dedica a las

actividades sobre las cuales recaen los tributos cuyo importe se rebajó, y,

bleció dos cánones de la imposición: a) los impuestos no deben pesar fuerte e inmediatamente sobre las clases pobres (avala la necesidad del mínimo no imponible); b) no hacer que el tributo siga inmediatamente al incremento de riqueza. Ello traduce, para el impuesto, el viejo proverbio de que no se debe matar a la gallina de los huevos de oro: el Fisco debe gravar empresas consolidadas, evitando que una imposición temprana debilite a las empresas en sus comienzos. John F. Due

53

Según esta regla, los tributos deben ser establecidos efectivos de recaudación lleguen a un mínimo, en percibir los impuestos, así como también deben ser directos causados a los contribuyentes por el pago

En la reformulación de su obra de los años 2002 y 2005, Villegas considera que los principios de un sistema tributario son: a) justicia y equidad; b) estabilidad; c) neutralidad; d) suficiencia; e) elasticidad; f) simplicidad; g) certeza. En su anterior obra Villegas resumía los requisitos de un sistema tributario racional del modo siguiente: 1) Desde el aspecto fiscal, los tributos deben ser productivos, originando un rendimiento suficiente tanto en épocas normales como anormales. 2) Desde el punto de vista económico, el sistema ha de tener la flexibilidad funcional suficiente a efectos de servir como instrumento de promoción económica, sin trabar la producción nacional. 3) Desde el aspecto social, los gravámenes deben ocasionar un sacrificio mínimo al contribuyente, y corresponderá que se distribuyan equitativamente entre los habitantes, según su capacidad contributiva. 4) Desde el aspecto administrativo, es menester que el sistema sea lo más simple posible, proporcionando certeza en el modo de pago, lugar y fecha, (25) LIBERATORE, Mateo, S.)., Principios..., Cit., ps. 300/303.

principalmente, porque un tributo de monto alto puede tentar a la evasión, en tanto que uno de monto bajo incentiva el cumplimiento de las obligaciones tributarias, En análogo orden de ideas, Mac-Culloch expresaba que los derechos excesivos son contrarios a su objeto “no sólo porque instigan a los productores y traficantes a eludirlos, sino porque los habilitan para ofrecer a los empleados

inferiores aquellos cohechos crecidos que es muy difícil resistan las personas colocadas en su ser nunca un animar a los recompensas

situación, y contra los cuales resguardo eficaz. Conforme empleados a la persecución por descubrir los fraudes y

no hay sistema de represión que pueda al plan seguido hasta aquí, es común del contrabando, dándoles mayores hacer aprehensiones (...) pero es fácil

comprender que, cuando parte de los emolumentos de los empleados subalternos

proviene de multas y presas, es de su interés que haya fraudes que descubrir y aprehensiones que hacer; y, aunque el sistema aumente su vigilancia (...), no les estimulará a combatir el principio del contrabando. No son los cazadores de ratas los destinados a exterminar su raza”. Asimismo, este autor ejemplifica que la rebaja en los derechos del té en Inglaterra, en 1745 y 1784, “evidencia sorprendentemente la mayor producibilidad de los derechos moderados impuestos a artículos de gran demanda”, a diferencia de lo que ocurrió cuando en 1759

fueron aumentados,

Es así que Luqui ha comentado que una de las fórmulas más conocidas, pero menos aplicada, consiste en rebajar tributos, eliminar los antieconómicos, y ajustar los resortes recaudatorios, la cual fue implementada durante el gobierno de Manuel A. Fresco en la provincia de Buenos Aires, siendo su ministro de Hacienda el Dr. Ameghino, quienes lograron así aumentar la recaudación y equilibrar el presupuesto. Un insigne autor argentino instruía: “No hay garantía de la Constitución, no hay uno de sus propósitos de progreso que no puedan ser atacados por la contribución (...). Por la contribución exorbitante atacáis la libertad de industria y de comercio, creando prohibiciones y exclusiones, que son equivalentes del impuesto excesivo; atacáis la propiedad de todo género, llevando la contribución más allá de los límites de la renta; atacáis la seguridad, por la persecución de los efugios naturales de defensa apellidados fraude, que son hijos naturales del rigor fiscal; atacáis la igualdad, disminuyendo las entradas y goces del pobre. Tales son (26) Mac-Cutoch, C. R., Tratado de los principios e influencia práctica de la imposición y del sistema de crear fondos, Higinio Reneses, Madrid, 1857, ps. 270 y 279/281.

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

los resultados del impuesto exorbitante: todos contrarios a las miras generosas de la Constitución, expresadas en su preámbulo. ”Por la contribución desproporcionada atacáis la igualdad civil, dada como base del impuesto por los arts. 4? y 16 de la Constitución. ”Por el impuesto mal colocado, matáis tal vez un germen de riqueza naA] CNA.

”Por el impuesto mal recaudado, eleváis la contribución de que forma un gasto adicional; atacáis la seguridad, formáis enemigos al gobierno, a la Constitución y al país, alejando las poblaciones asustadas de un Fisco armado en nombre de la República de todas las herramientas de la inquisición. ”Las contribuciones opuestas a los fines y garantías de la Constitución son

contrarias precisamente al aumento del Tesoro nacional, que según ella tiene su gran surtidero en la libertad y en el bienestar general, — Por esta regla, jamás desmentida, bajar la contribución, es aumentar el Tesoro nacional. regla que no produce tal efecto en el instante, pero que jamás deja de producirlo a su tiempo, como el trigo no produce al otro día que se siembra, pero rara vez deja de producir al cabo de cierto tiempo”. Destaca que el poder “de crear, de manejar y de invertirel Tesoro público, es el resumen de todos los poderes, la función más ardua de la soberanía nacional. En la formación del Tesoro puede ser saqueado el país, desconocida la propiedad privada y hollada la seguridad personal; en la elección y cantidad de los gastos puede ser dilapidada la riqueza pública, embrutecido, oprimido, degradado el país” 2”,

Para la aplicación del principio de economicidad de la imposición se deben tener en cuenta:

1) Los gastos del Estado por la administración tributaria, que cuando la recaudación se realiza por entidades financieras comprenden, asimismo, los siguientes conceptos: a) los días de retención de los montos cobrados hasta su transferencia a las cuentas del Tesoro; b) las comisiones que se cobran por los montos percibidos; c) las tarifas por las transacciones reali-

zadas dentro de los sistemas; y d) los riesgos de pérdida por quiebra o cierre de entidades que mantengan fondos de la recaudación retenidos. 2) Los gastos ocasionados a los sujetos pasivos por los trabajos relacionados con el pago de los tributos, así como los ingresos que efectúen a asesores impositivos. A mayor complejidad de los gravámenes, mayor es el gasto de los sujetos pasivos, en tanto que el dinero en asesoramiento impo-

sitivo particular no ingresa a las arcas estatales. 3) Los costos que se le originan a las personas porque el Fisco les atri-

buye tareas como las de agentes de retención y de percepción, sin compensaciones suficientes. (27) ALgerDL, Juan Bautista, Sistema..., Cit., Tercera Parte, cap. IV, Y y cap. Y.

NOCIONES PRELIMINARES

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Por otra parte, los tributos deben tener capacidad de adaptación, de modo que han de ajustarse con facilidad a la dinámica de la economía

nacional e internacional, Los impuestos sobre los ingresos, ventas o valor agregado, suelen cumplir con estos requisitos. En cambio, los impuestos patrimoniales tienen mucha menor capacidad de adaptación, lo que explica su carácter complementario en los sistemas tributarios, Se aprecia que estos sistemas posean flexibilidad pasiva, es decir que se adapten automática-

mente y en forma anticíclica a las variaciones coyunturales, atento a la situación actual de los procesos de integración, así como la creciente participación de servicios y bienes intangibles, que han puesto en crisis los

tradicionales criterios atributivos del poder tributario estatal.

CAPÍTULO Il IMPUESTOS

1. CONCEPTO. NATURALEZA JURÍDICA. FUNDAMENTOS ETICO-POLÍTICOS

1.1. Concepto

Definimos al impuesto como toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud

de ley, sin obligarse a una contraprestación respecto del contribuyente, directamente relacionada con dicha prestación. Es decir, hay independencia entre el pago del obligado y toda actividad estatal relativa a éste (“sin contrapartida”, dice Gaston Jeze). En el aspecto material del hecho imponible del impuesto no aparece prevista actividad administrativa o estatal alguna. Por medio del impuesto son retribuidos funciones y servicios indivisibles prestados por el Estado (p.ej., defensa, actividad legislativa), es decir, aquellos que si bien son útiles a toda la comunidad, no se da la posibilidad práctica de efectuar su particularización en personas determinadas. En el cap. l, punto 3.4, distinguimos al impuesto de otros tributos, a la vez que nos referimos a distintas posturas. La Corte Sup., por mayoría, en 1991, en “Estado nacional v. Arenera El Libertador SRL”, ha dicho que a la palabra “impuesto”, utilizada en el art. 16 de la CN, cabe interpretarla en contraposición a “cargas públicas”, de modo que uno o las otras puedan —desde la óptica de la CN— constituir “formas en que se hacen efectivas las “contribuciones” (Fallos 314:595).

1.2. Naturaleza jurídica Las teorías privatistas lo asimilaban a un derecho real -—o, mejor, a un canon patrimonial—, o a una carga o gravamen real, especialmente respecto de los impuestos inmobiliarios.

58

IMPUESTOS

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Algunos entendían a la relación tributaria en forma semejante a la que originaba una obligatio ob rem del derecho romano: la obligación nace de la posesión de la cosa, pero ésta no se halla sujeta a un derecho real del acreedor, por lo cual la obligación es puramente personal y afecta al deudor con todos sus bienes, muebles e inmuebles.

Sin embargo, la deuda tributaria es personal, y no puede asimilarse a institución alguna del derecho privado. Análogas reflexiones se hacen extensivas a las teorías contractuales. Los impuestos constituyen obligaciones unilaterales, establecidas coercitivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio. Su fundamento

jurídico es, pues, la sujeción al poder de imperio del Estado. Ha dicho la Corte Sup. que el impuesto es una obligación unilateral exigida coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio (conf. Fallos 218:596; 223:233).

59

francés antes del estallido de la Revolución”, por el cobro de tributos excesivos y no equitarivamente distribuidos!*.

b) Teoría del cambio o teoría del precio de cambio. Se trató en el cap. 1, punto 2.2.6, y según ella los impuestos se asimilan a precios o contrapres-

taciones por los servicios prestados por el Estado.

c) Teoría de la prima de seguro. A ésta nos hemos referido en el cap. l, punto 4,3, al tratar la teoría del beneficio. Entiende que los impuestos son semejantes a primas de seguro, que pagan los poseedores de bienes para

que el Estado les garantice la seguridad en sus personas y bienes. d) Teoría de la distribución de la carga pública. Es postulada por los autores franceses Laferriére y Waline, para quienes la obligación impositiva es consecuencia de la solidaridad social de todos los miembros de la comunidad, que asumen el deber de sostenerla. 2. CLASIFICACIONES

1.3. Fundamentos ético-políticos

2.1. Ordinarios y extraordinarios

Dejando de lado el aspecto jurídico, desde el punto de vista de la doctrina financiera fueron elaboradas varias teorías para justificar los tequerimientos impositivos estatales, entre las cuales mencionaremos las siguientes:

Esta distinción se refiere a la periodicidad o perdurabilidad de los impuestos dentro del sistema tributario. Los que se reproducen todos los años con periodicidad regular, o que rigen hasta su derogación con la característica de haberse establecido con miras a su permanencia, son ordinarios. En cambio, los impuestos que surgen en períodos de crisis, de alteraciones profundas en la economía, para lograr ajustes en los gastos públicos, o que tienen previsto un plazo de vigencia, son extraordinarios. Antiguamente, esta clasificación en impuestos ordinarios y extraordinarios se efectuaba

a) Enfoque ético. Griziotti destaca que, antes que como fenómeno jurí-

dico y político, el impuesto debe ser considerado como norma más general de carácter ético, ya que la vida social del Estado implica el concurso de los asociados a los fines a que tiende la sociedad, que son siempre en beneficio de los propios asociados. Como toda asociación requiere gastos, los cuales, en cuanto se efeceúan por la asociación, son colectivos, pero teniendo en

cuenta la utilidad de los particulares asociados deben repartirse entre ellos. Agrega este autor que el Estado, al prever impuestos, no debe anular la regla de reparto de los gastos, nacida de la vida social que se inspira en la experiencia, la tradición y la moral, “regla que tiene eficacia práctica no inferior, incluso, a la de la misma norma jurídica, y que tiene de común con ella los principios fundamentales inspiradores, que son siempre principios éticos”. Sostiene que la eficacia de esta norma ética se advierte cuando el Estado se separa de ella, yendo en contra del sentimiento ético prevaleciente, lo cual origina una reacción por parte de los asociados, que varía, adoptando “la forma de protesta, de fraude fiscal e incluso, a veces, la de sublevación política”. Si el Estado recurriera sólo al poder de la coacción para obtener los ingresos públicos, esto le sería imposible, porque los habitantes tratarían de eludir la obligación, y el Estado debería luchar contra ellos en condiciones que determinarían que el gasto y la reacción política suscitada por la exacción de los ingresos superaran “con mucho a la utilidad realmente obtenida de los tributos. Tal era la situación en que se encontraba el Estado

según que su recaudación cubriera necesidades habituales de la colectividad o emergencias sociales (guerras, catástrofes, etc.), respectivamente.

Desde la década de 1930 a nuestros días, los impuestos extraordinarios establecidos por el Congreso de la Nación conforme al actual art. 75, inc. 2”,

de la CN tienden a perpetuarse a través de prórrogas de su vigencia (p.ej., el impuesto a la renta). 2.2. Personales o subjetivos y reales u objetivos Jarach señala que hay cuatro criterios para esta clasificación. El primero denomina personales a los impuestos en que el contribuyente colabora con el Fisco desarrollando una actividad que se manifiesta en declaraciones juradas, inscripción en registros o padrones; en tanto que los impuestos reales

son los que prescinden de esa colaboración administrativa. (1) GriziorT!, Benvenuto, Madrid, 1958, ps. 269/273.

Principios de política, derecho y ciencia de la hacienda, Reus,

60

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

IMPUESTOS

El segundo criterio se refiere a la técnica legislativa utilizada para establecer los aspectos subjetivos y objetivos de los hectiós imponibles. Son personales los impuestos cuyas leyes determinan a la persona del contribuyente junto al aspecto objetivo del hecho imponible, y reales —o, mejor dicho, objetivos— aquellos en que la ley no define ni se refiere expresamente al sujeto pasivo, que surge en virtud del carácter y el concepto del hecho imponible objetivo (p.ej., son personales el IG de personas de existencia visible y sociedades de capital, el 1BP; son reales algunos impuestos a la propiedad inmueble, los recaudados por el método del papel sellado). El tercer

criterio,

de

carácter

eminentemente

jurídico,

define

como

reales los impuestos cuyas obligaciones están dotadas de una garantía real

sobre los bienes comprendidos en el objeto de los hechos imponibles (p.ej., arts. 6” y 61 de la LI 3764 —4.0. en 1979 y modif.—, y arts. 997 a 1000 y

1122 a 1124 del CAd.), y como personales, a los impuestos que carecen de esa garantía.

El cuarto criterio (que es el más conocido) considera que los impuestos personales procuran determinar la capacidad contributiva de las personas humanas, discriminando la cuantía del gravamen según las circunstancias económicas subjetivas del contribuyente (p.ej., deducción para un mínimo de existencia —mínimo no imponible— y cargas de familia, progresión del impuesto atendiendo al conjunto de bienes del contribuyente). En cambio, los impuestos reales son los que eligen como hechos imponibles manifestaciones objetivas de riqueza, sin valorar las circunstancias personales

del contribuyente (p.ej., impuesto de sellos, salvo exenciones personales). Impuestos tradicionalmente personales, como el impuesto sobre la renta,

adquirieron características reales al ser gravadas las personas jurídicas; impuestos antiguamente reales, como los inmobiliarios, adoptaron notas

personales con los recargos por latifundio o las desgravaciones por propiedad única. 2.3. Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos Son impuestos fijos aquellos en los cuales se establece una suma inva-

riable por cada hecho imponible, cualquiera que sea el monto de la riqueza involucrada (p.ej., los antiguos impuestos de capitación; las patentes fijas por el ejercicio de algún comercio, industria, profesión, el poll tax de 1988/1991 en Gran Bretaña, etc.). También mencionamos la categoría de los impuestos graduales, que son aquellos que varían en relación con la gra-

duación de la base imponible; p.ej., al clasificar a las empresas en diferentes clases según ciertos parámetros (número de obreros y empleados, capital invertido, volumen de ventas, etc.), con un impuesto fijo por cada categoría. Aunque constituye un progreso respecto del impuesto fijo, adolece también

del defecto de profundas desigualdades por el carácter discontinuo de la

61

graduación y, por lo tanto, por el tratamiento igual de contribuyentes en

condiciones muy desiguales y desigual en condiciones no tan desiguales. Es ejemplo de impuesto gradual el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes de la ley 26.565 (“monotributo”), que toma como parámetros el tipo de actividad, los ingresos brutos, la superficie afectada

a la actividad, la energía eléctrica consumida anualmente y el monto anual de los alquileres devengacos; exige cantidad raínima de eripleados para la venta de cosas muebles siempre que los ingresos brutos anuales superen determinado monto. Son impuestos proporcionales aquellos en los cuales la alícuota (porcentaje) aplicable a la base imponible permanece constante (p.ej., el antiguo

diezmo; en la Argentina, el IG que recae sobre las sociedades de capital, el IGMP, el TTI, etc.). Pueden preverse alícuotas reducidas y agravadas a fin de atenuar (incentivo) o aumentar (efecto disuasivo) el tributo para deter-

minados sujetos o actividades. La existencia de estas alícuotas diferenciales no convierte al impuesto en un tributo progresivo. Se llaman impuestos progresivos a los establecidos con una alícuota que crece según aumenta la base imponible o que se eleva por otras circunstancias, según categorías, y regresivos a aquellos cuya alícuota es decreciente a medida que aumenta el monto imponible. Ejemplo de impuesto regresivo —o progresión en sentido contrario— es el decretado por los Estados Generales de Francia en 1356, que gravaba el rédito, de modo que los más pobres debían pagar el 10%, los pequeños y medianos propietarios de 4 a 5%, y los más ricos sólo el 2%, con ciertas exenciones.

Se debe distinguir la progresión a los efectos de establecer la cuantía de un impuesto, de la eficacia progresiva de ese impuesto con relación a la distribución de la renta nacional entre diferentes grupos de contribuyentes. Desde esta segunda perspectiva, un impuesto progresivo al consumo de bebidas alcohólicas puede tener un efecto regresivo, al incidir más sobre los grupos de menor renta; en tanto que un impuesto proporcional al patrimonio puede tener efecto progresivo, al recaer en mayor medida sobre los grupos de contribuyentes de mayor renta. Se suelen diferenciar las siguientes técnicas de progresión: a) Progresión por categorías o clases. Según esta metodología, se clasifica a los contribuyentes en categorías o clases, conforme al monto total de la riqueza que constituye la base imponible, en orden creciente, y se aplica sobre cada una de ellas una alícuota del monto total. Tiene la característica desfavorable de que, en los límites de cada categoría o clase, se produce un salto de alícuota, de modo que contribuyentes situados cerca del límite inferior de una clase, y que antes del impuesto tenían un mayor monto

imponible que otros situados cerca del límite superior de la clase inferior

62

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

contigua, se encuentran, después del impuesto, con menor riqueza neta que éstos. Por ende, conspira contra la igualdad de la imposición y provoca el desaliento de los contribuyentes situados cerca del límite superior de una

categoría en cuanto a incrementar su renta O patrimonio, porque al pasar a la categoría inmediata superior se empobrecerían, u ocultarían parte de su

monto imponible para gozar de la menor alícuota de la categoría inferior. Ásí, p.ej., supongamos que la escala sea: Ó a 100, 19%; 101 a 200, 15%.

Si un contribuyente tiene por base imponible 101, a la totalidad de ella se le aplica la categoría del 15% (y no el 10%), por lo cual el solo hecho de pasar de 100 a 101 implica una mayor alícuota, dando por resultado un empobrecimiento con respecto al contribuyente cuya base imponible sea 100, Notemos que el 15% sobre 101 arroja un impuesto de 15,15, quedando en poder del contribuyente 85,85.

En cambio, un contribuyente con base imponible 100 pertenece, en este ejemplo, a la categoría del 10%; por ende, corresponde que pague 10, quedando en su poder 90.

IMPUESTOS

los escalones iguales de los respectivos montos imponibles. Las mayores alícuotas de los escalones superjores no deben desincentivar las actividades económicas. En el primer ejemplo dado en el sistema precedente, el contribuyente cuya base imponible es 101 tributa 10% hasta 100, es decir, 10,y se aplica el 15% sólo sobre 1. Por ende, el importe a pagar sería de 10,15.

Este sistema ha sido adoptado por el art. 90 de la LIG (texto ordenado por dec. 649/1997 y modif.), según el cual (entre otras reformas con el transcurso del tiempo) desde el 1/1/2000 rigen siete escalones: seis de ellos contienen importes fijos resultantes de la aplicación de las alícuotas de los escalones anteriores a la totalidad de las sumas absorbidas por cada uno de éstos. Progresividad por escalas o escalones: IG —personas humanas y sucesiones indivisas por ley 25.239— Ganancia neta imponible acumulada

Más de $

La progresividad por categorías o clases se previó en la ley de IBP (ley 23.966 y modif.; texto ordenado por dec. 281/1997 y modif.), a partir de la reforma de la ley 25.239, y también con la modificación de la ley 26.317. Progresividad por categorías o clases: Ejemplo IBP por ley 26.317. Valor total de los bienes gravados

Alícuota aplicable

Más de $ 305.000 a 750.000

0,50%

Más de $ 750.000 a 2.000,000

0,75%

Más de $ 2.000.000 a 5.000.000

1,00%

Más de $ 5.000.000

1,25%

P.ej., un contribuyente cuya base imponible sea de $ 750.001 queda gravado con el 0,75% sobre esa base; en cambio, si los bienes sujetos al impuesto ascienden a $ 750.000 debe pagar el 0,50% sobre esa suma. Esta solución no parece razonable. Hubiera sido adecuado establecer la progresión por grados o escalones.

b) Progresión por grados o escalones. Consiste en subdividir el monto imponible de cada contribuyente en partes o escalones, que pueden ser iguales o desiguales, y aplicar sobre cada uno de éstos, en forma creciente, un porcentaje. En consecuencia, contribuyentes con distintos montos imponibles están sometidos a los mismos porcentajes hasta la concurrencia de iguales montos, y son aplicadas mayores alícuotas únicamente sobre los escalones superiores. De ahí que los contribuyentes de mayor riqueza están gravados con las mismas alícuotas que los de menor riqueza sobre

63

$

Pagarán

0 10,000 20.000 30.000 60.000 90.000

a$ 10.000 20.000 30.000 60.000 90.000 120.000

-—900 2.300 4.200 11.100 19200

Más el % | Sobre el excedente de $ 9 0 14 10.000 19 20.000 23 30,000 |27 60.000 [31 90.000

120.000

|enadelante

|28.500

[35

120.000

P.ej., el monto fijo del segundo escalón está dado por la aplicación del 9% sobre $ 10.000, que es el máximo de ganancia neta imponible del anterior. El monto fijo de $ 2,300 comprende el mencionado importe de $ 900 más el 14% sobre $ 10.000 restantes, completando los $ 20.000 de ganancia nera imponible. El monto fijo de $ 4.200 incluye $ 900 más $ 1.400 (suman $ 2.300) más el 19%

aplicado sobre $ 10.000 restantes. El monto fijo de $ 11.100 comprende $ 4.200 de los escalones anteriores más el 23% sobre $ 30.000. El monto fijo de $ 19.200 incluye $ 11.100 más el 27% sobre $ 30.000, El monto fijo de $ 28.500 resulta de $ 19.200 de los escalones anteriores más el 31% sobre $ 30.000.

c) Progresión por deducción en la base. Conforme a tal tipo, se deduce del monto neto una suma fija —que se declara no imponible— y puede aplicarse una alícuota constante sobre el remanente. La progresión se ve-

rifica teniendo en cuenta el resultado final de lo pagado, infiriendo la tasa efectiva que implica. Así, p.ej., en un impuesto a la renta, si el mínimo no imponible es de $ 2.000 y la alícuota constante del 20%, observamos lo siguiente:

64

IMPUESTOS

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Renta neta 4.000 8.000

Renta no

Base

Tributo

Tasa

imponible

imponible

debido

Efectiva

2.000 2.000

2.000 6.000

400 1.200

10% 15%

65

No obstante, en virtud de que la traslación depende de gran cantidad de factores, no tiene carácter científico efectuar sobre esa base la distinción.

En nuestro país, sólo en el IVA la ley prevé la traslación al consumidor final. Observemos que un impuesto considerado tradicionalmente como di-

recto ha sido el impuesto a la renta, lo cual no obstó a que, al ser gravadas La técnica de progresión de este ejemplo —por el resultado matemático—, tomada aisladamente, desde el punto de vista jurídico consiste tan sólo en una corrección del impuesto proporcional, en virtud de lo constante

de la alícuota fijada por la norma jurídica (no debe confundirse con la alícuota o tasa efectiva). Empero, tal técnica se puede combinar con alguna de

las progresividades. Constituye un ejemplo de este sistema, aplicado en forma aislada (al cual preferimos considerarlo como una corrección del impuesto proporcional cuando la alícuota es constante), el IBP antes de la vigencia de la reforma de la ley 25.239. Las personas de existencia visible, gravadas por el IG, pueden deducir en la base ciertos montos, como, p.ej., cargas de familia, y las residentes en el país

pueden deducir las ganancias no imponibles. Ello se combina con otra técnica de progresividad, que es la progresividad por grados o escalones del art. 90 de

la LIG. *

d) Progresión continua. Consiste en establecer sumas de impuestos crecientes por cada monto imponible creciente. Se trata, en realidad, de un

método de progresión por clases o categorías, en el cual la amplitud de cada clase debería estar reducida al mínimo. Constituye ejemplo de progresividad continua en España la escala de tributación de las letras de cambio, cuyos tramos iniciales preveían hasta 4.000 pesetas una cuota de 10 pesetas; de 4.001 a 8.000 pesetas, cuota de 20 pesetas; de 8.001

a 15.000, cuota de 40 pesetas, así sucesivamente. Si se atiende a los

efectos de esta escala se observa el denominado error de salto, consistente en que por pasar de un tramo a otro se soporta un impuesto mayor, aunque el aumento

de base imponible sea mínimo. 2.4, Directos e indirectos (distintos criterios clasificatorios)

Esta polémica e imprecisa clasificación tiene relevancia en nuestro país por la delimitación de facultades entre la Nación y las provincias. Se pueden

mencionar los siguientes criterios clasificatorios: a) Económico de la traslación e incidencia. Conforme a él, son impuestos directos los que no pueden ser trasladados, e impuestos indirectos los que sí son trasladables. Implícitamente aunque por simple presunción, la Corte Sup. ha adoptado este criterio en 1986 en “Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado v. Provincia de Buenos Aires” (Fallos 308:2153).

las sociedades, fuera factible de traslación (esto es, de transferir la carga trivuiaria a sujetos que no revisien el carácter de sujeros pasivos). En este orden de ideas, la Corte Sup. sostuvo que el hecho de tratarse de impuestos directos que gravan a sociedades comerciales no autoriza a presumir su no traslación a los precios (Fallos 288:333).

b) Administrativo. Propiciado por Foville y Allix, sostiene que son ¿m-

puestos directos los recaudados conforme a listas o padrones, atento a gravan periódicamente situaciones con cierta perdurabilidad (p.ej., el puesto a la renta), en tanto que los impuestos indirectos no pueden incluidos en listas, porque gravan actos o situaciones accidentales como

que imser los

consumos, Se critica a este criterio que propugne que la distinción repose

en algo tan cambiante como lo es la organización administrativa de un país. Por otra parte, cabe notar que en la Argentina se llevan nóminas de contribuyentes de impuestos que son considerados indirectos (p.ej., en IVA, impuestos internos). c) Exteriorización de capacidad contributiva. Esta posición fue adop-

tada por Griziotti, quien enseña que los impuestos son directos cuando extraen el tributo en forma inmediata del patrimonio o del rédito, considerado como expresión de capacidad contributiva; e indirectos cuando gravan el gasto o el consumo, o la transferencia de riqueza, tomados como presunción de la existencia de capacidad contributiva. Es decir, los impuestos directos gravan exteriorizaciones inmediatas de riqueza, y los indi-

rectos recaen sobre manifestaciones mediatas de riqueza. d) Situación estática fue seguido por Morselli, la riqueza por sí misma e cado la condición general

o dinámica de la riqueza gravada. Este criterio quien afirma que los impuestos directos gravan independientemente de su uso, al haberse verificonsistente en su manifestación inmediata (patri-

monio, producto o renta de los edificios, etc.), en tanto que los indirectos

no gravan la riqueza en sí misma, sino en cuanto se verifiquen algunas de las otras circunstancias que las leyes de impuestos hayan previsto como una manifestación mediata de ella (consumo, inversión patrimonial, sucesión

hereditaria, etc.).

e) Pragmático.

Elimina toda referencia

a la capacidad

contributiva,

mencionando cuáles son impuestos directos e indirectos. Tal el caso de Cosciant, que define como directos a los adjudicados al rédito o a la posesión de un patrimonio por parte de un sujeto, y a los indirectos, como los relativos

66

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

IMPUESTOS

a la transferencia de bienes, a su consumo o a su producción. Valdés Costa expresa que hay, en principio, acuerdo en considerar cómo impuestos directos a los impuestos a la renta y al patrimonio, y como indirectos, a los

67

acción conjunta. Con el método del contingente, la Hacienda reúne juntos a los contribuyentes, casi en una sociedad forzosa, en una especie de sindicato (...), y es mucho más fácil para los contribuyentes organizados obtener el apoyo de las autoridades, porque éstas no defienden ya los intereses de los individuos, sino que se convierten en defensores de la agricultura o de la industria, consideradas en conjunto” ?,

impuestos al consumo y a las transacciones.

Los gravámenes sobre las transacciones son de más simple administración que los que recaen sobre las ganancias, ya que estos últimos requieren

de mayores elementos para su cuamilficación. 2.5.3. Sobre la renta, los consumos y el patrimonio

Esta clasificación se basa en las formas de exteriorización de la capacidad contributiva.

2.5. Otras clasificaciones 2.5.1. En moneda y en especie

Para algunos, como

Es ésta otra clasificación conocida de los impuestos, aunque carezca de actualidad; y también la de internos y externos, según que se perciban

Lucien Mehl, la clasificación económica

de los

impuestos diferencia los impuestos sobre la renta (riqueza en período de formación), el capital (la riqueza conseguida) y el gasto (que comprende los impuestos indirectos sobre la circulación y el consumo, y los impuestos sobre los volúmenes de negocios). Empero, especialmente con la teoría del

dentro de un país, o se los cobre en ocasión de la entrada y salida de bienes

del territorio aduanero. En rigor de verdad, todos los impuestos son percibidos dentro del país, por lo cual esta clasificación es objetable.

balance en materia de impuesto a la renta, se desdibuja la distinción entre

el impuesto sobre la renta y el impuesto sobre el capital. 2.5.2. De cuota y de repartición

Mehl adopta la palabra “gasto” en sentido lato, a diferencia de otros autores, como, p.ej., Kaldor,

La repartición existe cuando la ley fija un monto total a distribuir sobre la sociedad, de modo que dos personas con la misma posición económica pueden pagar distinto impuesto por el lugar en que residen o efectúan su explotación económica: quien reside en una provincia pobre pagaría más que quien vive en una provincia rica. Las desigualdades en la repartición del monto entre las provincias, los municipios y los individuos acarrearon la impopularidad del procedimiento y las protestas de las circunscripciones e individuos que se sienten más gravados. El procedimiento del impuesto de cuota es totalmente inverso, ya que el Estado, en lugar de fijar, calcula el rendimiento del tributo —por presunciones, sobre la base de estadísticas que posee la Administración—, y establece la alícuota que gravará la materia imponible. Ello implica la concreción del principio de igualdad de

Kaldor sostenía que los impuestos sobre los individuos debían basarse en su gasto, y no en su ingreso —con algunas diferencias, esta idea había sido sostenida

por Hobbes, Mill (al criticar la doble imposición del ahorro; ver cap. Í, punto

2.2.5), Marshall, Pigou, Fisher y Einaudi—, pero se diferenció del resto de los economistas en considerar el fundamento de equidad de este tipo de imposición, atento a que “las verdaderas desigualdades del sistema surgen no tanto de que no se hayan exceptuado los ahorros provenientes del “ingreso”, sino de no haber gravado como “ingreso” la capacidad del gasto que se ejerce a través del “desatesoramiento” (o el gasto que se hace del capital), o a través de las ganancias de capital u otros ingresos de varias clases”. Procuró demostrar que no hay una definición concebible de “ingreso” (facrible de medir objetivamente) que dé una verdadera medida de la capacidad de gasto. Cualquier intento de mejorar el sistema de impuesto sobre ta renta desde la perspectiva de la equidad está condenado “a agravar su ya serio efecto sobre la propensión al ahorro, al desatesoramiento y a asumir riesgos”. En cambio, un impuesto sobre el gasto no discriminaría el ahorro o el riesgo; además, aligeraría, por lo menos, los efectos desalentadores de la imposición progresiva al trabajo, y estaría en favor de la honestidad y la moderación del sistema impositivo.

los contribuyentes frente a las cargas públicas. Actualmente, salvo escasas

excepciones, en el mundo impera el sistema de cuota para la liquidación del impuesto. Señala Einaudi que el sistema de contingente (o de repartición) no es aconsejable no sólo por razones de justicia en la distribución de los impuestos, sino también porque induce a los contribuyentes a coligarse para actuar contra el Estado. “En el sistema ordinario o de cuota, cuando el Fisco se encuentra frente a

frente con cada uno de los contribuyentes, adopta el sistema de los generales en la guerra: dividir al ejército enemigo y batir una por una a sus partes, La Hacienda trata con un contribuyente y le muestra la conveniencia de llegar a una definición del débito, y después, sirviéndose de los resultados obtenidos con el primero, persuade a los otros. Los contribuyentes, desunidos, no tienen posibilidad de una

Sin embargo, Kaldor esperaba introducir el impuesto al gasto para que funcionara al lado del impuesto sobre la renta, y que quitara parte del peso de éste, sin imponer una excesiva carga administrativa. Propiciaba que se lo introdujera qx

(2) Ennavor, Luigi, Principios de hacienda pública, Aguilar, México, 1948, ps. 329 y 330,

68

IMPUESTOS

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

con un límite de exención suficientemente alto, para acotar la responsabilidad a un número reducido de contribuyentes. Citando a Hobbes, se preguntaba: “¿Por qué razón quien trabaja mucho y, ahorrando los frutos de su trabajo, consume poco, debe soportar mayor gravamen que quien, viviendo en la holganza, tiene pocos ingresos y gasta cuanto recibe?”, dado que ambos reciben la misma protección estatal%, 3. EFECTOS

ECONÓMICOS

DE LOS

Las personas a cuyo respecto se configura el hecho imponible y que por ley están obligadas a pagar el gravamen reciben la denominación de “contribuyentes de jure”, en tanto que los terceros sobre quienes recae el peso

económico del impuesto son los “contribuyentes de facto”.

Es útil para el legislador conocer de qué manera se distribuye la carga tributaria en la economía, a fin de establecer el mérito o demérito de un impuesto.

Los estudios sobre los efectos económicos de los impuestos son relativos, ya que multiplicidad de factores intervienen para que se produzcan; p.ej., en principio, los impuestos al consumo son soportados por los com-

pradores —hecho conocido por el legislador—, pero frente a circunstancias recesivas podría no producirse la protraslación. La contribución territorial puede trasladarse al inquilino o ser soportada por el propietario, según que

sea o no fuerte la demanda de arrendamientos. Además, influyen las condiciones políticas y jurídicas de un país: no son

idénticos los efectos del impuesto en un Estado totalitario, en el cual, por la falta de libertad, resultan más difíciles las reacciones económicas, que en un Estado moderno de libertad política y régimen constitucional.

Hay teorías optimistas y pesimistas sobre los mencionados efectos económicos. Las primeras se agrupan bajo el nombre de teoría de la remoción,

según la cual, si los impuestos están bien elegidos y relacionados, e incluso si son algo gravosos, determinan el aumento de la producción, pues entiende que el deseo humano de conservar la propia fortuna y de mejorar la propia condición estimula a que la mayor parte de las personas se esfuerce por incrementar sus actividades para afrontar la carga tributaria, removiendo el obstáculo que se les opone. ps. 11, 14,16, 47, 53 y 226.

ducir a la apología de la exagerada presión tributaria. Además, la mentalidad capitalista moderna no necesita del acicate del impuesto para acre-

centar sus propias ganancias.

Las teorías pesimistas consideran que los impuestos, especialmente si son gravosos, constituyen un obstáculo para la producción y el desarrollo Las teorías intermedias sostienen que no se puede

Si bien los impuestos son exigidos a los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la doctrina económica estudió de qué manera éstos pueden quitarse o disminuir el peso económico que sobre ellos recae.

Nicholas,

Aunque es cierto que una proporción de la recaudación impositiva puede ser provechosa para el desarrollo de la economía, ello no debe con-

económico, y que pueden paralizarlos.

IMPUESTOS

3.1. Generalidades

(3) Karnor,

Impuesto

el gasto,

Fondo

de Cultura

69

Económica,

México,

1963,

afirmar a priori

cuáles son los efectos económicos de las cargas fiscales, ya que en cada caso se debería observar el proceso económico de la imposición y los fines a que tienden los gastos públicos. En verdad, no basta la utilidad de éstos para la comunidad, sino que es preciso establecer si ésta se halla en condiciones

de soportar los sacrificios de la imposición, cuyo límite está dado por su economía. Cuando los impuestos resultan poco gravosos en relación con la

posibilidad de los contribuyentes, pueden estimular las actividades econó-

micas. Empero, cuando van más aJlá de ciertos límites razonables, pueden

reducir la fuerza productiva de los contribuyentes y resultar ruinosos económicamente, porque destruirían las posibilidades de la prosperidad futura. Si los impuestos disminuyen la riqueza de la comunidad, por necesaria implicancia reducen fa recaudación estatal, dado que ésta se asienta sobre la riqueza. De ahí que estimamos que se debe tender, en principio, a la neutralidad de la imposición, es decir, que los gravámenes no interfieran en las condiciones del mercado, generando cargas excedentes, salvo que se busque modificarlas utilizando el impuesto como instrumento para el logro de fines extrafiscales. Macón considera que un impuesto es neutro “cuando no causa costos económicos superiores a la recaudación misma. Es decir, no tiene carga excedente”, ya que la recaudación de un impuesto implica una pérdida económica para los contribuyentes, una pérdida que eventualmente se recuperará a través de los servicios estatales, pero en determinados casos existen pérdidas adicionales (carga excedente) que jamás se recuperan (p.ej., el cambio de los hábitos de consumo o insumo, de los productos que causan mayor satisfacción a los consumidores o mayor rentabilidad -—antes del impuesto— a los productores, hacia otros productos menos satisfactorios). La ausencia de neutralidad, o presencia de carga excedente, es habitualmente denominada “distorsión”. También da como ejemplo de distorsiones la integración vertical de empresas por motivos fiscales, que probablemente conduce a un costo económico superior a la recaudación'”.

(4) Macón, jorge, “Los sistemas tributarios en contexto regional”, en Díaz, Vicente O. y otros, Tratado de Tributación, (. 11, Astrea, Buenos Aires, 2004, vol. 2, ps. 153/1155.

70

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

IMPUESTOS

Todo impuesto de por sí altera las condiciones de mercado en cuanto implica un mayor costo o precio a pagar por parte de los productores, consumidores, etc. La neutralidad implica que no se generen cargas económicas mayores (cargas excedentes o “peso muerto”) al gravamen a pagar.

Desde el punto de vista comunitario, la neutralidad implica que el régimen fiscal no perturbe la libertad de los inversores al elegir el territorio en el que invertirán, de modo que el nivel de prestón fiscal no afecte a la

decisión de invertir en el Estado de residencia o en el exterior. Para ello se necesitan decisiones supranacionales o conjuntas de los Estados, según el

71

tidad de mano de obra, o mayor incorporación tecnológica—; c) adelantamiento o postergación de inversiones y criterios aplicables a amortiza-

ciones a practicar. Es decir, ante el mero anuncio de un impuesto se puede

tender a sustituir factores de producción. 3.3, Percusión

Es el efecto por el cual el impuesto recae sobre el “contribuyente de

jure”. Si bien se trata, en apariencia, de un fenómeno netamente jurídico,

desde la perspectiva económica se puede observar que algunas veces éste

nivel de integración.

Modernamente se pone el acento en principios de eficiencia productiva, es decir, se pretende el diseño de gravámenes que se compatibilicen o aun alienten una mayor eficiencia productiva de las empresas, a la vez de salva-

no transfiere a persona alguna la carga tributaria, por lo cual se dice que en este caso el contribuyente percutido es, asimismo, el contribuyente incidido

(“contribuyente de facto”).

guardar intereses respetables como los del medio ambiente en virtud de la extrafiscalidad de la imposición.

Por el contrario, si el “contribuyente de jure” logra transferir el peso del gravamen a otro, nos hallamos frente a la traslación.

El Estado debe fortalecer la Responsabilidad Social Empresarial Tributaria con medidas estatales que fomenten la creación de riqueza (p.ej, disminuyendo deberes formales), y permitir una mayor competitividad en el marco de la economía globalizada.

Además, al necesitar disponer de cantidades líquidas para pagar el tributo, puede ser indispensable que el “contribuyente de jure” acuda al crédito en sus diversas formas, produciendo consecuencias económicas no

Cualquier desequilibrio entre corporación y comunidad repercute en ambas. Si hay pérdida de fuentes de trabajo, o se afecta el medioambiente, faltan consumidores que adquieran los productos fabricados por las empresas, con la consiguiente pérdida de sus ganancias. 3.2. Anuncio

Como el nombre lo indica, alude al anuncio, por los medios de comuni-

cación o por el simple rumor, de la proyectada creación o modificación de un impuesto. Á este efecto se lo conoce como el “tax announcement effect” de Pigou. Esta “alarma” previene al futuro percutido sobre la eventual conveniencia de modificar su conducta, a fin de que a su respecto no se configuren los hechos imponibles, o para que los efectos se reduzcan lo máximo posible, Así, los consumidores aumentarían su adquisición de bienes, antes de

que se encarezcan por la transferencia económica de la carga del nuevo impuesto a los costos. Á su vez, los empresarios intentarían, según

las cir-

cunstancias: 4) desplazamientos zonales —en el ámbito nacional o internacional— de sus actividades, con miras a tornarlas menos onerosas; b) la

sustitución de los factores de producción —empleo de mayor o menor can-

sólo en su conducta, sino también en el mercado.

El efecto económico de la percusión puede agudizarse cuando los organismos recaudadores fijan fechas de vencimiento de las obligaciones anteriores a las fechas de percepción de las rentas, lo que obliga a los “contribuyentes de jure” a adelantar fondos. También podría generarse en este caso una mayor morosidad que perjudicaría la recaudación. 3.4. Traslación (análisis de los diferentes supuestos, condiciones y consecuencias)

3.4.1. Concepto y clases de la traslación

La traslación es denominada, asimismo, “repercusión”. Consiste en la transferencia —total o parcial— del peso del impuesto a otra persona distinta del “contribuyente de jure”, la cual recibe el nombre de “contribuyente de facto”. En nuestro país en el orden nacional no hay obligaciones jurídicas de trasladar el gravamen, a diferencia del art. 38, ap. 4, de la Ley General Tributaria española 58/2003, que prevé: “La ley podrá imponer a las personas o entidades la obligación de soportar los ingresos a cuenta de cualquier tributo practicados con ocasión de las rentas en especie o dinerarias que perciban y, en su caso, la repercusión de su importe por el pagador de dichas rentas”.

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IMPUESTOS

CATALINA CARCÍA VIZCAÍNO

No sólo el contribuyente percutido puede trasladar el peso del impuesto, sino que también es posible que lo traslade incluso un contribu-

yente de facto, en la llamada traslación de varios grados. Hay distintas clasificaciones y supuestos de traslación: a) Hacia adelante [o protraslación), hacia atrás (o retrotraslación) y

oblicua. La primera sigue la corriente de los bienes en el circuito económico; p.ej., el comerciante que transfiere la carga tributaria al consumidor mediante un aumento del precio. La retrotraslación sigue el proceso inverso al de la corriente de los bienes en el circuito económico; p-ej., el adquirente de una mercadería que obtiene de su suministrador un descuento en compensación por el impuesto: si el impuesto grava al empresario, éste puede transferirlo sobre quienes ejercen los factores de producción invertidos en la empresa, al reducir la cantidad producida; si el impuesto grava al consumidor, éste puede contraer su demanda de bienes de consumo y, por ende, al disminuir su precio, repercute la carga sobre los productores. Asimismo, puede haber traslación hacia atrás cuando se paga una ganancia a un beneficiario del exterior, habiéndose convenido en que la recibirá neta de impuestos argentinos, de modo que la retención a practicar pesa económicamente sobre el agente pagador. La traslación oblicua puede ser hacia adelante o hacia atrás, y consiste en la transferencia del peso del impuesto a compradores o proveedores de bienes o servicios diferentes de los gravados.

b) Simple y de varios grados. La traslación simple se cumple en una sola etapa (el “contribuyente de jure” transfiere la carga tributaria al “contribuyente de facto”, resultando éste el incidido, al no haber otra traslación). En la traslación de varios grados, el “contribuyente de facto”, a su vez,

transfiere a otro “contribuyente de facto” el peso del impuesto, quien puede también transferirlo a otro. c) Traslación aumentada. El peso del impuesto se transfiere con creces, es decir, en mayor medida que la carga tributaria, a efectos de incrementar

las ganancias del contribuyente. Esta posibilidad —puede ser contraria a la ética en caso de mercaderías esenciales— depende de las circunstancias del mercado. 3.4.2. Condiciones de la traslación

La traslación depende de varias condiciones. Considerando el mercado en situación estática, influyen las siguientes:

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a) El tipo impositivo. Tienden a ser más fácilmente trasladables los im-

puestos indirectos que los directos; los de monto alto más que los de monto bajo, a efectos de no contraer la demanda (aunque el contribuyente podrá

desquitarse, si la naturaleza de la mercadería gravada lo permite, ya sea reduciendo el número de elementos o contenido de cada caja, o alterando la calidad de la mercadería); los impuestos especiales más que los generales, por la posibilidad de la trastación oblicua; los impuestos ordinarios más

que los extraordinarios, por los ajustes que paulatinamente son efectuados en el mercado.

b) Las condiciones de la demanda y la oferta. Se transfiere más fácil-

mente la carga impositiva cuando la demanda es poco elástica o rígida, atento a que el consumidor no puede reducir la demanda de bienes impres-

cindibles. Si la demanda es elástica (frente a un aumento de precios, disminuye la cantidad demandada), ello torna difícil la traslación.

En cuanto a la oferta, tratándose de mercadería perecedera, se difículta la traslación; no así cuando la mercadería puede ser almacenada en stock.

Los pequeños y medianos agricultores, en general, difícilmente pueden re-

percutir el impuesto en el precio de los productos, ya que la oferta de sus productos es irregular, discontinua, y frecuentemente éstos no son de fácil conservación; no obsta a ello su demanda rígida, en razón de que la mayoría de las veces los precios son controlados estrechamente por la auto-

ridad pública,

c) Régimen de costos. Si éstos son constantes, el aumento del precio es igual al monto del impuesto. En el caso de costos crecientes (actividades productivas limitadas; p.ej., la explotación de minas), el aumento del precio derivado de la transferencia del impuesto se neutraliza en parte por la disminución de los costos; podría convenir la traslación. Con los costos decrecientes (industrias manufactureras en que opera la concentración y produc-

ción de fuerza más barata), no convendría trasladar el impuesto, ya que el aumento de precio debido a él se sumaría al mayor costo resultante de las menores cantidades vendidas. d) Sistema de mercado. En el caso de libre concurrencia, al trasladar el

impuesto el productor marginal —que es quien obtiene un mínimo de ga-

nancia y, por ende, es forzoso que traslade el impuesto para continuar en el

mercado—, da lugar a que también lo trasladen quienes obtienen ganancias superiores, aumentando los precios.

Tratándose de un monopolio, el aumento de precios puede ser efectuado hasta el llamado punto de Cournot, en que disminuirá el número de cantidades vendidas. No se debe olvidar que el monopolista elige el precio que le proporcione, en comparación con una cantidad de mercaderías por

él producidas a un costo determinado, la máxima ventaja o beneficio neto, y que al comprender tal precio la máxima ganancia posible, un precio

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

mayor por la traslación podría producirle cierta reducción de la demanda. En consecuencia, frente a un nuevo impuesto, el monopolista, en principio,

no puede elevar el precio, porque de haber sido posible —sin reducción de la demauda— lo habría hecho antes; pero si el impuesto es proporcional a la cantidad producida, permite un aumento de precio disminuyendo la producción en correlación a la nueva demanda y, por tanto, la traslación parcial del tributo. En el oligopolio existe, en principio, un acuerdo entre sus integrantes para dividirse el mercado; por ende, para no excluir del mercado al productor oligopolista marginal, es menester que todos trasladen el impuesto.

No obstante, la respuesta es difícil de predecir. Srigliez ha dicho que en los oligopolios, como el mercado de líneas aéreas y de automóviles de alquiler, cada productor interactúa estratégicamente con cada uno de los demás. El oligopolista, “a diferencia del competidor perfecto o del monopolista, se enfrenta a una curva de demanda que sólo él puede adivinar”*,

El sector agropecuario nacional no tiene, en principio, posibilidades de fijar precios con libertad, pues generalmente se los establece según la demanda de mercaderías importadas, lo cual obsta a la traslación. En cuanto a las condiciones dinámicas, diferenciamos los períodos de auge, en que la demanda es intensa y son fácilmente trasladables los impuestos, de las crisis graves, en que los comerciantes y prestadores de servicios pueden soportar total o parcialmente la carga tributaria. En situaciones de euforia económica se facilita la protraslación; en cambio, en situaciones recesivas o con tendencia hacia la depresión resulta más fácil la retrotraslación. 3.4.3. Consecuencias jurídicas de la traslación

La ley 25.795 de 2003 incorporó como recaudo de las repeticiones de impuestos indirectos en materia impositiva la prueba de la no traslación, al agregar como último párrafo del art. 81 de la ley 11.683 el siguiente: “Los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando éstos acreditaren que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando habiéndolo trasladado acreditaren su devolución en la forma y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos”.

Al contemplar sólo la protraslación o traslación hacia delante, este agregado responde parcialmente a la llamada doctrina *Mellor Goodwin” de la Corte Sup. (1973, Fallos 287:79), que fue muchas veces criticada, ya

IMPUESTOS

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que dentro de un marco liberal, en el cual el empresario puede fijar los precios de mercado y sus utilidades, aumentándolos o disminuyéndolos, según —entre otros factores— la cantidad de productos demandados, otorgarle juridicidad a la prueba de la no traslación lleva a considerar como ganancia ilegítima la que de todos modos el empresario podría haber obtenido por aplicación de las reglas de mercado, aunque (por hipótesis) no hubiera tenido que pagar impuestos, Ver cap. TX, punteo 6.3.1.

El referido agregado sólo debería aplicarse en materia de IVA por la posibilidad de que el impuesto pagado hubiera sido computado como crédito fiscal por los adquirentes o prestatarios de los servicios. 3.4,4. Otros pronunciamientos de la Corte Suprema que se refirieron a la traslación La Corte Sup., por mayoría, en 1986, “Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado v. Provincia de Buenos Aires” (Fallos 308:2153), hizo lugar a la repetición

del impuesto sobre los ingresos brutos que gravaba la misma materia imponible del IG, sin posibilidad de trasladar aquél, atento a las tarifas oficiales fijadas

por el Estado, que no computaban su incidencia, por lo cual se configuraba la doble imposición, prohibida por la Ley de Coparticipación. Sostuvo en tal pro-

nunciamiento que “si bien la traslación impositiva es un fenómeno regido por las leyes de la economía (Fallos 297:500), existen casos en los que es posible y además necesario, reconocer trascendencia jurídica a los efectos económicos de

los impuestos para arribar a una solución que resulte armónica con los derechos

y garantías que establece la Constitución Nacional y con el ordenamiento jurídico vigente (...) Que en el caso, la incidencia sobre la rentabilidad hace operar al impuesto como de naturaleza directa, si se atiende a los datos que proporciona la realidad económica, la que no autoriza sin más a presumir que los impuestos llamados “directos” en la doctrina de la tributación se pueden trasladar a los precios”. La Corte Sup., por mayoría, aplicó el mencionado precedente en casos en que se trataba del servicio público de remolque, sujeto a tarifas fijadas por autoridad competente, que no tuvieron en cuenta como elemento del costo el impuesto sobre los ingresos brutos provincial, con la consiguiente superposición con la materia imponible del IG coparticipado, y vulneración de la Ley de Coparticipación, que prohíbe dicho fenómeno de doble imposición (1993, “La Plata Remolques SA”, Fallos 316:2182. En sentido análogo respecto del comercio marítimo y fluvial: 1993, “Satecna Costa Afuera SA v. Buenos Aires, Provincia de s/cláusula comercial (transporte marítimo)”, Fallos 316:2206).

Sin embargo, la Corte Sup. abandonó este criterio en 1994, “Yacimientos Petrolíferos Fiscales Sociedad del Estado y. Municipalidad de Banda del Río Salí” (DT X-241) y el 20/12/1994 en “El Libertador SACI” (E.20.XXIIM). Con poste-

(5) Sricurz, Joseph E., fa economía del sector público, 2* ed., Antonio Bosch, Barcelona,

1988, p. 472.

rioridad retomó el anterior criterio en 1998, “Originario Cooperativa de Trabajo Transportes Automotores de Cuyo TAC Limitada v. Provincia de Mendoza s/ac-

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ción declarativa?” (Fallos 321:2501). Surge de este pronunciamiento que cuando el impuesto sobre los ingresos brutos, que es considerado indirecto, no puede ser trasladado, no debe pagarse porque se superpone con el IG, ya que de lo contrario se vulneraría el art. 9”, inc. b, 4” párr., de la Ley de Coparticipación. En el mismo orden de ideas se expidió la Corte Sup., por mayoría, entre otros, en 2005, “Transportes Automotores La Estrella SA v. Provincia de Río Negro s/acción

se advierte en qué podría consistir la lesión patrimonial que, sin demostrar, alega. Ello no implica un examen de los recaudos propios de procedencia de la acción de repetición en materia tributaria y, por ende, no significa adherir al criterio

declarativa”, Fallos 328:4198.

2004, “Nobleza Piccardo SAIC”, Fallos 327:402.3).

Tal doctrina es inaplicable cuando la actividad de transporte se desenvuelve bajo la modalidad de “tráfico libre”, pues no existe restricción alguna respecto de las tarifas, para cuya fijación basta con una comunicación a la autoridad de aplicación, y no media impedimento para trasladar el impuesto al precio de los pasajes (Corte Sup., por mayoría, 2004, “Vía Bariloche SRL y. Provincia de Misiones”, Fallos 327:5147). Este criterio se aplica para los servicios diferenciales, en que no existe impedimento para el incremento del precio de los pasajes con la gravitación del IIB; en cuanto a los servicios comunes interjurisdiccionales, la falta de discriminación en lo que respecta a la carga impositiva que habría recaído sobre esa actividad obsta al reconocimiento de la pretensión de la actora y torna sus agravios meramente conjeturales, en virtud de la carencia de las pruebas conducentes para acreditar tal supuesto (Corte Sup., 2006, “Microómnibus Quilmes SACIF v. Buenos Aires, Provincia de s/acción declarativa”, Fallos 329:2745). No se aplica este criterio si la empresa desarrolló la modalidad de régimen de servicio público y de tráfico libre, y no se demostró que la pretensión impositiva recaiga sobre ingresos provenientes del tráfico libre (Corte Sup., 2012, “Transportes Automotores La Estrella SA y. Provincia de Mendoza”).

En el pronunciamiento del párrafo anterior el voto del Dr. Eugenio Raúl Zaffaroni, empero, aplicó la doctrina “Mellor Goodwin”, al sostener que “la repetición intentada en autos no puede proceder en virtud de que no se ha acreditado un prestpuesto básico de esta acción, teniendo en cuenta que la actora trata de repetir un tributo que por su naturaleza ha trasladado a los consumidores. En efecto, con arreglo a señera jurisprudencia de este Tribunal, sólo cabe autorizar

Reiteró la Corte Sup. que si bien la traslación impositiva es un fenómeno regido por las leyes de la economía, hay casos en que es posible, y además necesario, reconocer trascendencia jurídica a los efectos económicos de los impuestos, para llegar a una solución que resulte armónica con los derechos y garantías establecidos por la CN y con el ordenamiento jurídico, como en el caso del IVA

sobre honorarios de profesionales (1993, “Compañía General de Combustibles SA”, Fallos 316:1533). No se hizo lugar a la restitución de las sumas que la reclamante consideró indebidamente abonadas en concepto del tributo destinado al “Fondo Transitorio para Financiar Desequilibrios Fiscales Provinciales”, que fue creado por la ley 23.562 y prorrogado por las leyes 23.665 y 23.763 hasta el 31 de diciembre

de 1990, ya que el interesado en la declaración de inconstitucionalidad de una norma debe demostrar claramente de qué manera ésta contraría la Constitución Nacional, qué gravamen le causa, y debe probar, además, que ello ocurre en el caso concreto. Tal doctrina encuentra su razón de ser en la finalidad de evitar juicios abstractos o meramente académicos y en tanto la intervención de esta Corte no puede tener un simple carácter consultivo (Fallos 307:531 y 1656; 310:211; 314:407; 316:687; 321:221, entre muchos otros). No puede pasarse por alto en

el caso que, de acuerdo con la pericia contable producida en la cansa que ha sido consentida en forma expresa por la actora, el impuesto que Nobleza Piccardo ingresó al Fisco *...integraba el precio de venta de los cigarrillos”, con lo cual no

que surge del precedente de la Corte in re “Mellor

Goodwin”

(Fallos 287:79)

ni, tampoco, extender al presente caso la solución del fallo “Eca Cines SRL” (Fallos 306:1548) como incorrectamente lo pretende el Fisco nacional (Corte Sup.,

la repetición cuando la empresa reclamante demuestra que no hubo traslación de

la carga impositiva, en tanto, si quien demanda por repetición obtiene sentencia

favorable, y antes trasladó el impuesto al precio de la mercadería vendida, habría

cobrado dos veces por distintas vías, lo cual es contrario a la buena fe, criterio que reposa en una clara regla ético jurídica, conforme a la cual la repetición de un impuesto no puede sino depender de la indispensable prueba del real perjuicio sufrido (doctrina de Fallos 287:79,'SA Mellor Goodwin Cl y F)”. No compar-

timos este criterio por lo dicho supra y lo expresado en el cap. EX, punto 6.3.1.

En 2014, en “Asociación de Bancos de la Argentina y otros v. Misiones, Provincia de y otro s/acción de repetición y declarativa de inconstitucionalidad”, la Corte Suprema aplicó el precedente de Fallos 297:500 de 1977, por el cual rechazó la teoría extrajurídica de la traslación de la carga tributaria y declaró su inoponibilidad a la acción de repetición. 3.5. Incidencia

Este fenómeno consiste en el peso efectivo del tributo que recae sobre el “contribuyente de facto” o definitivo —puede ser el “contribuyente de jure” si no lo trasladó—. Desde el punto de vista de la geometría, la inci-

dencia consiste en la caída de una línea, de un plano o de un cuerpo, o la de un rayo de luz, sobre otro cuerpo, plano, línea o punto; así, el impuesto

cae desde el Estado sobre el contribuyente de derecho o sobre otra persona a quien se transfiere el peso económico del gravamen.

La incidencia importa una disminución del ingreso del sujeto incidido, o, si el ingreso es menor que la carga impositiva transferida, una disminución de su patrimonio.

La incidencia por vía directa se advierte cuando el contribuyente percu-

tido (“de jure”) no traslada el gravamen, por lo cual es asimismo incidido, siendo, por tanto, contribuyente definitivo.

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IMPUESTOS

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Se manifiesta por vía indirecta al operarse la traslación, por cuanto el

“contribuyente de facto” resulta ser el incidido, ya sea total o parcialmente.

3.6. Difusión y sus formas

Es la proyección (como la luz difusa que se refleja de objeto a objeto), en todo el mercado, de los efectos económicos de los impuestos, que se manifiesta por medio de lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones en la demanda y en la oferta de bienes y servicios, así como en los precios. Por ende, ocurren mutaciones en los consumos, inversiones, ahorro, producción, empleo, etcétera.

De allí que, p.ej., un impuesto sobre las remuneraciones probablemente genere un aumento de éstas mediante futuras negociaciones salariales. La disminución de la producción por la retracción de la demanda, en virtud del aumento de precios que provoca la traslación, restringe la demanda de trabajadores y los salarios. El efecto-renta del impuesto empeora el bienestar del individuo, ya que éste consume menos y trabaja más. El efecto-sustitución del impuesto se refiere a los menores incentivos para trabajar por el aumento impositivo, de modo que el trabajador sustituye el consumo de bienes por ocio. En consecuencia, el efecto de los impuestos en la oferta de trabajo es ambiguo: el “efecto-renta provoca un aumento del trabajo y el efecto-sustitución una reducción” (%,

Al incrementarse la producción por derogaciones de impuestos, exen-

ciones, etc., puede aumentar la demanda de trabajadores y sus remunera-

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dan ciertas condiciones (p.ej., el perfeccionamiento en los métodos industriales o por nuevos inventos); c) aumento de los consumos, disminución del aborro, o emigración de capitales, de los obreros o empresarios, en cuyo caso se verificará un aumento en

los precios de las mercaderías, de los servicios y de Jos capitales, y, en general, un aumento del costo de producción por la elevación del tipo de interés.

Observamos que si el impuesto recae sobre sectores de la población de

bajos o medianos ingresos, cuya propensión marginal a consumir es alta,

ello redundará en una disminución de la demanda de bienes de consumo.

En tanto, si el impuesto recae sobre contribuyentes de altos ingresos, resultarán mermados sus ahorros o sus inversiones.

Los efectos de la difusión son de triple orden, ya que ésta puede afectar a los contribuyentes incididos, a las economías de otros contribuyentes en relación con aquéllos (p.ej., eliminación de productores marginales, que no pueden resistir la concurrencia de los productores más hábiles), o al mercado en general. Con respecto a este último, hay que tener en cuenta que el sistema económico configura una suerte de vasos comunicantes, de modo que cualquiera que sea la cantidad de agua añadida (p.ej., eliminación de un impuesto) o quitada (establecimiento de un impuesto) a cualquiera de

los vasos, todos ellos elevarán o disminuirán su nivel; tal es lo que sucede

con los beneficios de cualquier industria cuando se disminuyen con el impuesto, ya que los beneficios de todas las demás se reducen inmediatamente hasta que se restablece el equilibrio. Como explica Griziotti, la vena de que ha extraído sangre el cirujano no es más pobre que cualquier otra del cuerpo humano después de la operación, y el impuesto es, en cualquier

ramo de la industria, “como una sangría”.

ciones.

Es posible que el contribuyente incidido adopte distintos tipos de actitudes, que generan diferentes mecanismos de difusión:

a) reducción de consumos, en caso de que no pueda o no desee reaccionar

de otro modo; p.ej., renunciando al teatro, con la consecuencia de que si esto se

verifica en gran escala se reducen los precios de los espectáculos; el impuesto se difunde, por ende, sobre las economías de las empresas teatrales, de los artistas y de los espectadores, que antes, con menor precio, se procuraban el mismo servicio, hasta que, por último, se reducen los precios para atraer al público;

b) disminución o aumento de la producción, hasta el límite que le convenga al contribuyente incidido; si la disminuye, determina una disminución de los servicios producidos por los contribuyentes, y juego, una modificación en las condiciones de la demanda y oferta de los demás bienes que estén en relación con esos servicios, modificándose los precios de todos los bienes y servicios cuya demanda y oferta ha variado; por el contrario, si aumenta la producción, logra la remoción del impuesto (lo remueve o aleja), originando una disminución de precios, sí se (6) Sticurz, loseph, E., “La economía...”, Cit, ps. 511 y 529.

Por otra parte, cuanto más gravosos son los impuestos, mayores son las posibilidades de emigración de capitales y evasión: muchos contribuyentes intentan escapar al pago del tributo, y frenan, asimismo, el espíritu de empresa. Frente a alícuotas razonablemente pequeñas, hay mayor estímulo para el efectivo cumplimiento de las obligaciones fiscales, y para la reacti-

vación económica.

3.7. Amortización y capitalización - Éstos son dos fenómenos contrarios, que se producen por la aplicación (o impuesto mayor que el entonces existente) y derogación (o disminución del impuesto entonces existente), respectivamente, de un gravamen que recae sobre un bien de capital que produce renta, o sobre ésta. En el primer caso, la carga tributaria disminuye el valor venal del bien, en tanto que en el segundo la liberación de ella incrementa ese valor.

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Cuando el bien produce renta, se entiende que cuanto mayor imposición recae sobre él, tanto más disminuye la renta neta que se obtiene. Así, p.ej., tratándose de una renta de interés, que se mantiene sin variaciones a determina un valor capital de la fuente que renta es reducida a 900 por la incidencia

1.000, si la tasa corriente de lo largo del tiempo, es de 5%, la produce de 20.000; si dicha de la creación de un impuesto

del 10% sobre ella, el nuevo valor capital de la renta producida se reduce correlativamente a 18.000. Musgrave, en cambio, utiliza el término “capitalización” para denotar el fenómeno que abarca todos los cambios —positivos o negativos— ocurridos en el valor del capital por efecto de una nueva imposición sobre el producto de la inversión, o por una liberación total o parcial del impuesto. Es decir, comprende dentro de ese término los conceptos que hemos expuesto como “amortización” y “capitalización”.

3.8. Efectos económicos específicos 3.8.1. Imposición al consumo

Cuanto más inelástica es la demanda del producto —por lo cual el impuesto incide, en definitiva, en el consumidor—, tanto más produce efectos

regresivos. Es decir, en general este tipo de impuestos es pagado en mayor proporción por los sectores de la población de más bajos ingresos, y en menor medida por los más ricos. Tal carácter regresivo no se da cuando el impuesto recae sobre bienes suntuarios. De ello inferimos que no es posible afirmar dogmáticamente el efecto regresivo, sin tener en cuenta la clase de bienes sujetos a esta imposición. Razones de equidad aconsejan eliminar los impuestos a los consumos de artículos de primera necesidad (pan, sal, azúcar). En los impuestos plurifásicos acumulativos (que inciden sobre varias etapas en la circulación económica y el impuesto pagado en cada una de ellas forma parte de la base de la etapa siguiente, por lo cual se produce el efecto acumulativo) se produce una tendencia hacia la integración vertical, a fin de minimizar la incidencia tributaria. 3.8.2. Imposición al patrimonio (total o parcial)

Due y Friedlaender, para referir a] rechazo que ocasiona esta forma de imposición, han expresado que el premio para el gravamen más impopular se otorgaría al gravamen sobre la propiedad; se lo condena en todas partes

como injusto y regresivo, como un obstáculo al desarrollo económico.

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Sabido es que las declaraciones de impuestos patrimoniales tienen importancia estadística, al facilitar la recopilación de datos macroeconómicos -(p.ej., sobre patrimonio nacional y renta nacional).

Según Jarach, un impuesto sobre el capital de las empresas implica un “gasto anual” sobre dicho capital, representando una erogación que constituye una parte del costo de producción de los bienes y servicios. Puede

trasladarse por el mecanismo de los precios, a diferencia de las pocas posibilidades de traslación del impuesto que recae sobre el patrimonio de las personas físicas. No obstante, recordemos que las posibilidades de traslación dependen de muchos factores. En favor de un gravamen sobre el patrimonio de personas físicas han sido dados los siguientes argumentos: a) el patrimonio representa una exteriorización de capacidad contributiva; b) se diversifica el sistema tributario (aumenta los recursos de que puede valerse el Estado); c) como suplementario del impuesto a las rentas; d) garantiza el principio de equidad; e) constituye un instrumento “productivista” y de fomento del desarrollo (se premia a los contribuyentes que poseen capitales productivos, y se castiga a aquellos que poseen fondos inactivos o bienes poco productivos, como yates, joyas, obras de arte, tierras incultas); f) distingue entre ingresos ganados (los que derivan del trabajo) y no ganados (los que provienen del capital); g) acentúa la progresividad del sistema tributario; h) aumenta las posibilidades de controi del impuesto a la renta (el control recíproco de ambos tipos de impuestos mejora la eficacia de la administración tributaria, a fin de descubrir o impedir ocultamientos y evasiones de bienes y rentas); ¿) permite gravar la renta potencial en lugar de la renta efectiva. Asimismo, posibilita alcanzar las rentas subjetivas no monetarias.

En contra del impuesto sobre el patrimonio de las personas físicas, se ha argútido lo siguiente: a) se aleja del principio de capacidad contributiva (ya que por fallas en la administración tributaria, sólo resulta gravada la propiedad tangible e inocultable —inmuebles y automotores—, quedando excluidos gran variedad de activos de fácil ocultación y difícil hallazgo; se desdibuja el principio de capacidad contributiva de quienes tienen menos diversificado su patrimonio); b) la diversificación tributaria es desventajosa, por las injusticias de ese impuesto; e) la renta es la más satisfactoria de las medidas, por ser el principal determinante de los niveles de vida familiar y la fuente más importante de pago de los impuestos; d) las consideraciones de equidad se debilitan si el gravamen no puede administrarse eficazmente, máxime por la diferencia de trato entre el contribuyente frugal y emprendedor, y el pródigo o dispendioso, lo cnal es un contrasentido frente a la política de desarrollo que auspicia, por otro lado, el ahorro como importante virtud social; e) no promueve el desarrotlo económico (el atesoramiento improductivo

puede no ser reprochable si el Estado parece tutelar el desorden y hasta conseguir el envilecimiento constante del signo monetario); f) la acentuación de la progresividad del sistema tributario tiene límites (no se puede frenar la inversión, el empleo y el consumo); g) al ser obligatorio declarar los patrimonios en el 1G, carece

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de razón el eventual control por el impuesto que nos ocupa; h) la diferenciación entre rentas ganadas y no ganadas puede lograrse con normas especiales dentro del impuesto a la renta, además de que el capital constituye trabajo ahorrado, por lo cual indirectamente se pueden estar gravando rentas ganadas que no fueron gastadas y, que en su momento, tributaron el impuesto a la renta; 1) el requisito de una correcta identificación de ciertos bienes gravados (dinero en efectivo, alhajas y otros bienes suntuarios) y su valuación es de muy difícil cumplimiento; 7) los problemas de administración fiscal; £) la dificultad en la correcta determinación

y valuación de los bienes; 1) el no cómputo de las deudas en los gravámenes al patrimonio bruto (p.ej., la Argentina desde 1991, salvo ciertas excepciones).

Por otra parte, si las personas físicas no tienen ingresos periódicos detivados del patrimonio, el impuesto debe pagarse con rentas provenientes del trabajo personal o mediante ahorros antes acumulados, afectándose la formación y permanencia del capital. Piketty propició el impuesto progresivo anual sobre el capital, de tasas limitadas del 0,1 o 0,5% anual sobre los patrimonios de menos de un milión de euros, de 1% para fortunas entre uno y cinco millones de euros, de 2 a 2,5% para aquellas entre cinco y diez millones de euros, o 10% para las fortunas de varios cientos o miles de millones de euros. Es criticable la afirmación de Piketty en cuanto a que la función principal del impuesto sobre el capital no es financiar al Estado social, sino regular el capitalismo. Ello restringe arbitrariamente la libertad en la actividad económica, los incentivos para la innovación y la creación de fuentes de trabajo. Una vez cubiertas las necesidades sociales de la salud pública, la educación, la seguridad social y otras actividades propias estatales, no cabe que el Estado efectúe regulaciones que menoscaben las libertades; lo contrario, importaría que el Estado

regule el éxito o la felicidad de los habitantes, lo que es un absurdo total. El Informe Carter (Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1975) pun-

tualiza que la imposición sobre el patrimonio produciría el efecto de inducir al consumo de bienes no durables, en perjuicio del ahorro. Este tipo de imposición desalienta las inversiones, particularmente en épocas de recesión económica, y resulta en especial gravoso el impuesto

patrimonial sobre no es aconsejable —algunas veces— para incrementar

las empresas que se inician y las marginales, por lo cual para promover el desarrollo económico, si bien puede incentivar las medidas que adopten los contribuyentes la productividad mejorando sus rendimientos.

Para no desalentar la inversión de las empresas, se debería eximir de tributo su patrimonio en los primeros años de organización y actividad. Con relación a las personas físicas, el gravamen las desalentaría en cuanto a tener efectivo, terrenos incultos e inversiones de poca rentabilidad; las estimularía a la adquisición de bienes que impliquen una acti-

83

vidad real de inversión, e incrementaría la predisposición a asumir riesgos, cumpliendo con el principio que la doctrina italiana ha denominado “productivista”. Desde

luego

que ello no justifica una

imposición

alta, que

atente contra el capital.

4. EFECTOS POLÍTICOS, MORALES Y PSICOLÓGICOS 4.1. Efectos políticos La palabra “gravamen”, de por sí, alude a lo gravoso o pesado del pago que se requiere del contribuyente. Cuando el “peso” del impuesto es excesivo, ello provoca descontento en los contribuyentes; si la insatisfacción se

generaliza, aparecen las protestas, que pueden llegar a levantamientos, y hasta revoluciones y guerras. P.ej., el triunfo de los barones ingleses sobre el monarca al lograr que se otorgara la Carta Magna de 1215, estableciendo que ningún tributo —salvo casos excepcionales— podía ser impuesto

sin el consentimiento

del Consejo del Reino, concepto reproducido en la Petición de Derechos de 1628, y con la sanción del Bill de Derechos de los Lores y los Comunes de 1689, que sentó la ilegalidad de toda cobranza de impuestos sin el consentimiento del Parlamento; el alzamiento de Nápoles de 1777, en que un

hombre del pueblo, Masaniello, aprovechó el descontento producido por el impuesto sobre las frutas para promover la revolución contra el gobierno tiránico. Casás explica que el principio del consentimiento del impuesto es anterior a la Carta Magna, en el derecho consuetudinario; p.ej., en 1188, para afrontar los gastos de la cruzada Saladino (que era guerrero y sultán de Egipto y Siria) fue acordada la aplicación del “diezmo de Saladino”, consistente en el 10% del rédito de los laicos y eclesiásticos, siendo la deliberación a cargo de cuerpos colegiados con características similares a los de la magna curia regis, a cuyo efecto fueron celebradas tres asambleas en las que intervinieron los reyes de Francia e Inglaterra (en la primera de ellas), así como arzobispos, obispos, condes y barones de ambos reinos, Ese autor recuerda que por un documento escrito se consagra el principio del consentimiento del impuesto cuando en la pradera de Runnymede, a orillas del Támesis, los barones arrancaron —, por ende, será necesaria la ley para imponerla en forma excepcional —; de lo contrario, es precio, ya que en este caso, al tratarse de servicios económicos —industriales y comerciales—, son, por su naturaleza, remunerables (Valdés Costa, Jarach en su última obra, Villegas en su obra de 2005).

Consideramos que radicar la distinción entre tasas y precios en la presunción de gratuidad o no del servicio torna Imprecisos los conceptos, ya que reposa en algo muy subjetivo, coro lo son las presunciones. b) cuando la prestación del servicio deja ganancia (precio), o si el producto sólo cubre su costo (tasa) (Cammeo);

Este criterio tampoco parece ser adecuado, atento a que en el caso de los precios públicos y los precios políticos no se verifica ganancia alguna. c) según que se preste el servicio en condiciones de libre competencia (precio) o de monopolio (tasa) (Duverger);

Tal posición tiene una dosis de mayor acierto y es una de las pautas que toma la legislación española. Sin embargo, puede darse la situación de que el Estado preste servicios comerciales o industriales en forma monopé-

hica (p.ej., venta de nafta, manufactura de petróleo), que por su naturaleza

podríamos denominar precios.

d) si la regulación jurídica es contractual (precio) o legal (rasa) (Giannini, Giuliani Fonrouge, Ataliba);

TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES

103

Esta tesis se desdibuja con la figura de los contratos de adhesión, ya

que a los municipios les convendría adoptarla para requerir prestaciones

compulsivas, soslayando el principio de legalidad ínsito en los tributos.

e) conforme a que la ejecución de las actividades y servicios sea absolutamente inherente al Estado (tasa) o no (precio) (Villegas en su posición anterior al año 2002; Casás). Ver punto 1.2, e)

Para esta última tesis (que compartimos), son precios las sumas dinerarias

exigidas por servicios postales, telegráficos, telefónicos, electricidad, energía, brovisión de gas natural, instrucción pública, transportes, etc., pese a que, como explica Villegas, la legislación argentina suele considerar tasas a las de barrido y limpieza de las calles, de recolección de basura, alumbrado público, correo y comunicaciones, no así las sumas pagadas en retribución de transportes y energía eléctrica, existiendo grandes dudas y discrepancias jurisprudenciales sobre la provisión de aguas corrientes y desagiies cloacales. La Corte Sup. ha sostenido, empero, el carácter de tasa respecto de la prestación por la provisión de aguas, antes de la privatización de ese servicio (ver punto $).

Después de las graves inundaciones que aquejaron a la CABA y a la Provincia de Buenos Aires, se concluye que, cualquiera que sea la naturaleza jurídica (tasa o precio) de los importes que se pagan por la provisión

de agua corriente y los servicios cloacales, constituye un deber imperioso del Estado (Nación, Provincias, CABA) el de realizar las obras públicas

que séan menester y, en su caso, controlar la eficiente prestación de esos servicios. 3. CLASIFICACIÓN

Si bien los autores difieren en sus clasificaciones, es posible efectuar la siguiente sistematización:

a) tasas jurisdiccionales: de jurisdicción administrativa (p.ej., actuaciones ante el Trib. Fiscal Nac.) y de jurisdicción judicial (procesos de ju-

risdicción contenciosa y de jurisdicción voluntaria, así como procesos penales);

b) tasas administrativas: el cobro obedece al ejercicio del poder de policía estatal; p.ej., por concesión y legalización de documentos y certificados (legalizaciones, autenticaciones, expedición de documentos de identidad y

de pasaportes, etc.); por controles e inspecciones oficiales (salubridad, pesas y medidas, seguridad en las construcciones, etc.); por autorizaciones, concesiones y licencias (para edificar, conducir, cazar y pescar, publicitar en

la vía pública, instalar puestos de venta, por ocupación de sitios públicos, etc.); por inscripción en los registros públicos (de propiedad inmueble, de

automotores, de las personas, etc.); por actuaciones administrativas no ju-

usdiccionales en general (sellados por trámites y actuaciones); por servicios

104

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

aduaneros (tasas de comprobación, de servicios extraordinarios, de almacenaje).

TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES

105

Los ordenamientos deben prever la exención del pago de las tasas en los

casos de falta de capacidad contributiva (p.ej., como la sujeción al beneficio

de litigar sin gastos respecto de las tasas judiciales). De no ser prevista tal

exención, las tasas podrían ser tachadas de inconstitucionales en los casos

4, GRADUACIÓN (Sobre la confiscatoriedad de las tasas, ver cap. Vl, punto 3.7.2.5).

Entre los criterios sostenidos, podemos citar los siguientes: a) Una parte de la doctrina (Laferriére y Waline, Van Houtte) considera

que la tasa debe graduarse conforme a la ventaja que el obligado obtiene por el servicio prestado, aunque en ciertos casos podría graduarse por el costo del servicio. Se critica la posición de la “ventaja diferencial”, en razón de que es difícil, en principio, apreciar la ventaja subjetiva que del servicio pueda derivar, y de que hay tasas cuyos servicios no producen ventaja para el obligado al pago (p.ej., tasas que paga el condenado en causa penal, o por actuaciones administrativas denegadas), por lo cual habría que atenerse en ellas al costo del servicio.

b) Otro criterio —emparentado con el liberalismo económico— entiende que la tasa se debe graduar por el costo del servicio en relación con cada contribuyente, que se sintetiza en la equivalencia del costo-importe (de la tasa).

c) La jurisprudencia de la Corte Sup. —en especial, a partir de 1956—

ha tenido en cuenta (además del costo del servicio) la capacidad contribu-

tiva, criterio que es admisible al eximir del pago de tasas a quienes estén individualmente por debajo de la capacidad mínima para tributar y, por el contrario, al obligar al pago por el servicio de una fracción superior a la que correspondería en una distribución aritmética del costo en atención a la superior capacidad contributiva. Consideramos que en vista de la evolución de la jurisprudencia de la Corte Sup. que acentúa el principio de capacidad contributiva aun para las tasas, difícilmente prosperaría el planteo de que el producido de la tasa retribuye otras actividades estatales distintas al servicio que la origina, salvo irrazonabilidad manifiesta de la tasa. La paura de la proporción de los costos indirectos de los servicios que dan origen a las tasas (p.ej., obras sociales para inspectores, guarderías para sus hijos, e incluso proporción razonable de la actividad de los órganos políticos y deliberativos del ente que presta los servicios) diluye la ecuación costo-importe de la doctrina liberal, resaltándose la capacidad contributiva puesta de manifiesto, p.ej., por el cómputo de los ingresos brutos como base de las tasas de seguridad e higiene, en la medida en que haya prestación efectiva del servicio en un lugar físico del contribuyente dentro de la jurisdicción del municipio que las cobra.

concretos en que se configure la referida falta de capacidad contributiva por afectar al parámetro de razonabilidad de los arts. 28 y 33 de la CN.

Si bien la capacidad coatributiva es requisito esencial de todo gravamen, por lo cual quienes no la tienen se pueden exceptuar del pago

hay tasas que se gradúan dividiendo los costos de los servicios sin tomar en cuenta particularmente tal capacidad, p.cj., las tasas por actuaciones administrativas, tasa judicial por juicios insusceptibles de apreciación pecunjaria, tasas por acarreo de automóviles (trátese de un automóvil de alta gama o uno de bajo valor). Conforme al criterio de capacidad contributiva, la jurisprudencia ad-

mitió la validez de la graduación de las tasas según la productividad económica de la explotación que originó el servicio, así como de las tasas de inscripción de negocios medidas por los ingresos brutos del contribuyente; o de inspección de motores según el capital en giro de la empresa; por aprobación municipal de planos o certificado e inscripción de transferencia de inmuebles, según la valuación de los bienes.

_. Expresa Mehl que si el valor de la prestación ofrecida a cambio es inferior al importe de la tasa, ésta equivale por esta parte a un impuesto, posición no compartida por nuestra Corte Sup. En efecto, este tribunal, en 1956 en “Banco de la Nación Argentina v. Municipalidad de San Rafael” (Fallos 234:663), citando a Griziotti, ha puntualizado que “aun cuando hubiera exceso en la tasa cobrada, no puede afirmarse que, por el sobrante, deba considerarse que hay impuesto (...) aun siendo la tasa una contraprestación por los servicios administrativos requeridos por el particular al Estado, se comprende que éste, en el ejercicio de su soberanía tributaria, pueda efectuar una recaudación que tenga en cuenta la capacidad contributiva del par ticular, según todos los clementos que el Estado considere importantes para valorar dicha capacidad contributiva, no excluyéndose la consideración del valor del servicio prestado por el Estado”. “Establecer la tasa por debajo, a la par o por encima del costo de producción del servicio, y cuando este costo sea de posible valuación, cs, por tanto, la solución de uno de los problemas que el Estado debe resolver con criterios políticos de conveniencia, teniendo en cuenta sus fines y los intereses de los particulares, efectuando la distribución de las cargas públicas entre generaciones y categorías de contribuyentes”. Sostuvo la Corte Sup. que la relación de la tasa con el costo del servicio no ha de ser interpretada en el sentido de una equivalencia estricta, “prácticamente imposible de establecer, sino en el de que al cobro de una tasa corresponde siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (...). Por consiguiente, la impugnación judicial que se

>

106

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

haga del monto de una tasa considerablemente exorbitante, debe juzgarse del punto de vista de su posible carácter confiscatorio”. Agregó la Corte Sup. que no se ha considerado injusto y “se ha tenido más bien por equitativo y aceptable que para la fijación de la cuantía de la tasa retributiva de los servicios públicos se tome en cuenta, no sólo el costo efectivo de ellos con relación a cada contribuyente, sino también la capacidad contributiva de los mismos representada por el valor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una comiribución imenor que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el costo total del servicio público” (la bastardilla es nuestra). En el pronunciamiento de la C, Nac. Civ., sala A, del 18/8/1959 in re “Goñi, fuan v. Municipalidad de la Capital”, el Dr. Jorge Llambías afirmó que cuando los tribunales de justicia apreciaron la desproporción de las tasas con relación al costo de los servicios, desnaturalizaron su función, y que el costo de un servicio público determinado —como dijo el juez Dr. Tomás D. Casares— no puede medirse por las cifras que en el presupuesto ocupa la oficina respectiva, en razón de

que el servicio lo presta la Municipalidad; “es decir, que para que el servicio sea

TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES

107

aceptable que, para fijar la cuantía de la tasa retributiva de los servicios públicos, se tome en cuenta, no sólo el costo efectivo de ellos con relación a cada contri-

buyente, sino también la capacidad tributaria de éstos, representada —en caso— por el valor del inmueble o el de su renta” (Fallos 234:663).

este

Es interesante señalar que el art. 145, inc. 29%, de la Constitución de Brasil de 1988 dispone: “Las tasas no podrán tener como base imponible la

propia de los impuestos”. Lameniabtemente nuestra CN no contiene una disposición similar,

No obstante, reiteramos que la Corte Sup. entendió que es requisito esencial de las tasas la proporción con la prestación comunal que cumple la municipatidad, lo que no se configura cuando se pretende aplicar una tasa del 10% sobre la totalidad de los boletos correspondientes a un mes de la empresa de transportes que realiza otros recorridos (1996, “Empresa de Transportes de Pasajeros Navarro Hnos. SRL v, Municipalidad de Puerto Tirol”, Fallos 319:2211).

Aunque desde el dec. 108/1999 hubo una considerable rebaja en el quantum

prestado es necesario que la Municipalidad exista como tal, con el conjunto de todas las dependencias que la integran (...), el costo del servicio no es sólo el costo de la dependencia municipal que lo presta; es el costo de esa dependencia más el de una parte proporcional al costo de este servicio calculada en el monto de los gastos generales que determina la existencia misma de la Municipalidad”. Luego de citar a Casares, Llambías expresó que frente al abuso impositivo de la comuna en cuanto al monto del tributo, el contribuyente tiene abierto el recurso judicial para impedir que el gravamen funcione confiscatoriamente. En la causa, al no quedar acreditado que los tributos percibidos hubieran excedido de la capacidad tributaria de los contribuyentes, estimó que su cobro fue legítimo.

de la tasa de estadística, de allí no se sigue, con prescindencia de todo otro elemento, que lo que antes se cobrase por ella fuera invariablemente superior al valor del servicio que efectivamente se hubiera prestado en cada una de las operaciones de importación anteriores a ese decreto. Ello requería la producción de la prueba pertinente para cuantificar las concretas actividades realizadas por la Administración a favor del contribuyente y que conformaban la causa de la obligación tributaria involucrada para así poderlas comparar con las sumas pagadas (del dictamen de la Procuración General que la Corte Sup. hizo suyo, 16/2/2010, “Renault Argentina SA”).

Por su parte, el Dr. Borda, en su voto —al cual adhirió el Dr. De Abelleyra— en el pronunciamiento del párrafo anterior, concluyó que la impugnación judicial del monto de una tasa exorbitante tiene que ser valorada desde el punto de

La sala 1* de la C. Fed. de San Martín sostuvo que si bien no puede exigirse una equivalencia estricta entre el monto de las tasas y el costo del servicio que retribuyen, debe existir un grado de razonable y prudente proporcionalidad. De

vista de su posible carácter confiscatorio, y que para juzgar su legalidad se debe considerar: 1) si responde a un servicio realmente prestado; 2) si no es confiscatoria; 3) su razonabilidad, que permite declarar la ilegitimidad de ciertas tasas que sin ser propiamente confiscatorias, cstán fuera de toda proporción con la actividad peculiar del Estado que les dio origen, de modo que éste no podría hacer recaer sobre ciudadanos elegidos arbitrariamente cargas públicas que son generales. Concordó con que correspondía el cobro de la tasa en el caso planteado, al surgir que el servicio de inspección había sido prestado efectivamente, y que el monto del gravamen no era confiscatorio ni irrazonable. La Corte Sup., en 1970 en “Sniafa SA y. Municipalidad de Berazategui” (FaHos 277:218), declaró que no había superposición de tributos entre el impuesto provincial a las actividades lucrativas y los derechos que cobra una municipalidad por “inscripción, inspección, contralor, seguridad, higiene y asistencia social”, por no haber identidad con aquél, que tiene otros fines; y que no obstaba a tal concinsión el hecho de que en ambos gravámenes la base imponible fuera la misma -—monto anual de las ventas—, ya que se “ha considerado equitativo y

ahí que la liquidación de la tasa municipal por inspección de seguridad e higiene sobre la base de los ingresos brutos devengados durante un respectivo período

fiscal, cuyas sumas determinadas no guardan una razonable y prudente proporcionalidad con el servicio prestado en razón de ser esporádicas las inspecciones de los locales y dada la simplicidad de las comprobaciones en atención a las dimensiones, cantidad de personal y objeto específico de ellas, importa la determinación de un monto ilegítimo por resultar vulneratorio de los principios constitucionales de igualdad y razonabilidad (21/9/2000, “Gas Natural Ban SA y.

Municipalidad de La Matanza”).

5. PRESCRIPCIÓN EN SUPUESTOS NO CONTEMPLADOS

EXPRESAMENTE

En mérito a la brevedad, mencionaremos sólo algunos precedentes de la Corte Sup. a este respecto. Dicho tribunal ha invocado la razonabilidad, frente a la falta de disposiciones expresas. En efecto, por mayoría, en 1985 en “Obras Sanitarias de la Na-

108

TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

ción v. Castiglioni y Lissi, Jorge A. L.” (Fallos 307:412), declaró que “resulta razonable recurrir al término decenal, contenido en el art. 1? de la ley 11.585”, para llenar el vacío legal respecto de la acción tendiente a procurar el cobro de las tasas retributivas de servicios por parte de la entonces Obras Sanitarias de la Nación, considerando que la exégesis de las leyes tributarias “debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de las razones que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principios del derecho común, con carácter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas (FaTal la regla metodológica reconocida en el art. 11 de la ley 11.683 llos 258:149). (t.o. en 1978) Ihoy, art. 1? del t.o. en 1998 y modif.), al consagrar la primacía en dicho terreno jurídico de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado (...) Que (...) entre las leyes 11.585 y 11.683 (...) existe un razonable orden de prelación que, en cuanto atañe al tópico que motiva el litigio, conduce a dar primacía al primero de los estatutos legales mencionados”. Las disidencias de los Dres. Fayt y Belluscio entendieron que en este caso el plazo de prescripción era de cinco años, en atención a las diferencias entre tasas e impuestos, que tornaban aplicables las disposiciones del art. 4027, inc. 3*, del CCiv. y de la citada ley 11.683. Sin embargo, en 1990, en “Obras Sanitarias de la Nación v. Colombo, Aqui-

lino” (Fallos 313:1366), la Corte Sup., por mayoría, da un giro sustancial, ya que acepta como principio la prescripción quinquenal para las tasas retributivas de servicios, consignando que la exégesis de las normas tributarias debe ser efecmada por medio de una razonable y discreta interpretación de Jos preceptos propios del régimen y de las “razones” que las informan, con miras a determinar la voluntad legislativa, refiriéndose, asimismo, a la regla metodológica de la ley 11.683 (t.o. en 1978). Sostiene que “las reglas de derecho tributario no permiten dar una sojución clara al problema, pues si bien el art. 1? de la ley 11.585 establece la pres-

(del dictamen de la Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos la Corte hace suyos, Corte Sup., 2009, “Municipalidad de La Matanza v. Casa Casmma SRL”, Fallos

332:616, y su cita de “Filerosa SA”, Fallos 326:3899).

Empero, que reza: “El previsto uno vincias y a la

Se entendió que son inválidas las leyes provinciales que reglamentan la prescripción liberatoria en forma contraria a lo dispuesto en el art, 4027, inc. 3%, CCiv. (cinco años), puesto que las provincias carecen de facultades para establecer normas que importen apartarse de la aludida legislación de fondo, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a materias de derecho público local

desde la vigencia del CCiv.yCom. debe estarse a su art. 2560 plazo de la prescripción es de cinco años, excepto que esté diferente en la legislación local”. Ello da facultades a las proCABÁ a establecer plazos distintos al genérico de cinco años.

Salvo disposición en contrario, en tributos de carácter periódico el plazo de prescripción es de dos años (arg. art. 2562, inc. c, CCiv.yCom.) B. CONTRIBUCIONES ESPECIALES 6. CONCEPTO. CLASIFICACIÓN

6.1. Concepto

La contribución especial es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras o gastos públicos, o de especiales actividades estatales.

_ Las contribuciones de mejoras terizadas por la existencia de un (p.ej., de una pavimentación). Las tribuciones especiales recaudadas nomo de ciertos entes públicos.

son las contribuciones especiales caracbeneficio derivado de una obra pública contribuciones parafiscales son las conpara asegurar el financiamiento autó-

o El beneficio es el criterio de justicia distributiva propio de la contribución especial.

cripción de diez años para los impuestos, el art. 59 de la ley 11.683 (t.o. en 1978

[hoy, art. 56 del t.o. en 1998 y modif.]) (...) adopta como principio la prescripción quinquenal, reservando la de diez años para los contribuyentes que violen la obligación de inscribirse en la Dirección General Impositiva (...). Que, en tal situación, viene a coincidir el plazo de prescripción quinquenal con la norma que regula la generalidad de los recursos impositivos y en [con] la que en derecho privado comprende todo lo que debe pagarse por año o por plazos periódicos más breves (art. 4027, inc. 3%, CCiv.), por lo que la aplicación de igual plazo a las tasas (...) representa una solución armónica con la aplicable a la mayor parte de las relaciones jurídicas de derecho tributario y a las de derecho privado”. La disidencia de los Dres. Petracchi y Barra se remitió al voto de la mayoría del pronunciamiento citado en el párrafo precedente.

109

Para determinar la ventaja o beneficio hay que desprenderse de todas las observaciones subjetivas del contribuyente; los criterios deben ser objetivos. Recordemos que la ventaja puede faltar en la tasa, y que el impuesto es todo tributo desvinculado del accionar estatal. 6.2. Clasificación

Algunos autores (grosso, Seligman, Einaudi) consideran dentro de las contribuciones especiales sólo la contribución de mejoras. (

Otros

(Giuliani

Fonrouge, Villegas) agregan, asimismo, como especie

as contribuciones de seguridad social y las relacionadas con fines de regu-

110

TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

lación económica o profesional. Éstas suelen denominarse parafiscales”. .

7. CONTRIBUCIÓN

.

£

.

«

“contribuciones .

.

DE MEJORAS: CONCEPTO, CARACTERÍSTICAS

7.1. Concepto

Es la contribución especial cuyo beneficio para los contribuyentes deriva de obras públicas (p.ej., plazas y jardines públicos; pavimentación, ensanchamiento y prolongación de calles, rutas o caminos rurales; etc.).

En virtud de las obras públicas que el Estado (en sentido lato) realiza, es equitativo que los sujetos que resultan beneficiados por éstas deban tributar por los beneficios recibidos (p.ej., por el aumento del valor venal o plusvalía de los inmuebles cercanos a tales obras). El origen de la contribución de mejoras se remonta al año 1662, en que se

sancionó una ley de ensanche de ciertas calles de Westminster, para cuyo financiamiento se previó, además de las contribuciones voluntarias, que las autoridades

les cobraran a los propietarios sumas dinerarias en la proporción de los heneficios recibidos por el alza de los alquileres, la aireación, la libertad de acceso y otras comodidades. Cinco años más tarde, a causa del incendio de Londres, otra ley similar fue sancionada, repitiéndose análogos conceptos.

La designación “Beitráge” (contribución de mejoras) fue introducida en

la literatura por Friedrich Julius Neumann, quien expuso que no se podía considerar superado el principio de prestación y contraprestación en la recaudación tributaria. 7.2. Características

a) Prestación personal. Si bien algunas disposiciones utilizan empíricamente la expresión “los inmuebles pagarán”, ello no quita que los contri: buyentes sean los titulares de tales inmuebles. Salvo disposición en contrario, la obligación de de mejoras se origina en el momento en que finaliza ficiante (si se vende el inmueble habiendo concluido tributo el vendedor; pero si la obra finaliza después

pagar la contribución la obra pública benetal obra, adeuda este de la venta, el deudor

es el adquirente del inmueble).

La fecha de los certificados de cobro o del título de ejecución carece de importancia a efectos de establecer el obligado al pago, puesto que la determinación tiene efecto declarativo, y no constitutivo de la obligación,

111

b) Beneficio. A tal efecto, se debe comparar el valor del inmueble antes y después de la obra pública, ya sea en virtud de tasaciones o presunciones. Sin embargo, destaca Jarach que ha desaparecido prácticamente el beneficio especial o diferencial como base de la contribución, sustituyéndose

por un beneficio presunto fundamentado en la determinación de la zona

beneficiada, que “permite adelantar la recaudación de la contribución y cumplir con mayor eficacia el roi de financiación de obras públicas”*?, Respecto de las contribuciones especiales, el Tribunal Supremo español sostuvo en la sentencia del 5/4/1982 que “su exigibilidad presupone el beneficio especial para algunas personas o sector de la población, pues de otra suerte el propio concepto de beneficio especial se destruiría si se entendiese que el beneficio común o general es equivalente a aquél”.

No obstante, cuando se trata de plusvalías en inmuebles sería conveniente que se cobrara la contribución de mejoras en el momento de la venta del inmueble o cuando se cambia su uso de vivienda a establecimiento comercial, ya que puede darse el caso de que el propietario del inmueble no esté en condiciones de afrontar el pago del tributo por la plusvalía generada. Debe tenerse en cuenta, asimismo, si la obra pública responde a un interés evidente o casi exclusivamente general, ya que no es razonable que sólo los vecinos frentistas se hagan cargo de una obra de esas características. Tal el caso de la autopista Buenos Aires-La Plata (Corte Sup., 1923, Fallos 138:161).

c) Proporción razonable entre la contribución de mejoras y el beneficio. Por ende, las leyes suelen especificar: 1) cuáles son los inmuebles influidos o valorizados por la obra pública (p.ej., fijando un límite geográfico dentro del cual se hallan los inmuebles presuntamente valorizados); 2) qué parte del costo de la obra debe ser financiada por los beneficiarios; 3) cómo se distribuirá esa parte del costo entre ellos (p.ej., distancia de cada inmueble respecto de la obra). En cuanto a las obras de riego, se debe considerar el caudal de agua que corresponderá a cada predio. Si la contribución de mejoras se basa en el beneficio presunto, sin permitir prueba en contrario, Jarach afirma que el reparto debe ser rigurosamente igualitario de la presunción de la existencia y del monto del beneficio. Estimamos que ello no quita la posibilidad de demostrar que se han conculcado garantías constitucionales, como la de razonabilidad. Puede haber igualdad prevista por la ley y, empero, ser irrazonable la prestación exigida en cuanto al beneficio recibido.

la cual nace al ocurrir el hecho generador, que es la realización de la obra.

(3) Jarach, Dino, 2013, ps. 235/238.

Finanzas

Públicas

y Derecho

Tributario, AbeledoPerrot,

Buenos

Aires,

112

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

La Corte Sup. declaró confiscatoria la contribución de mejoras que había absorbido el 75%, aproximadamente, del valor ficticio fiscal, resultando “patente que el valor total de la propiedad del actor, en la época en que pudo pagarse el pavimento al contado, según la valuación del perito, no habría alcanzado a cubrir el precio del pavimento” (1940, “Pedro Rouspil v. Provincia de Buenos Aires”, Fallos 187:234). También sostuvo que la contribución de mejoras no debe exceder del mayor valor o beneficio producido (Fallos 201:350; 202:19), ni absorber una

TASASY CONTRIBUCIONES ESPECIALES

113

aspecto político-económico, como en el aspecto jurídico”; p.ej., la no sujeción al principio de legalidad. Pone de relieve que prescindiendo de la autoridad de aplicación o administración del tributo, de su finalidad extrafiscal y de la afectación especial, se debe considerar a los recursos parafiscales como impuestos “cuando no hay relación de conmutación directa con los beneficios que se deparan al contribuyente en determinado servicio. Si hay tal relación entonces sí se tratará de una contribución especial, como ocurre en el caso (...) de la contribución del

propietario del inmueble incendiado, en razón del servicio de los bomberos”'2,

La sala 2* de la Suprema Corte de la provincia de Mendoza consideró que en la contribución de mejoras el objeto imponible es el inmuebic y el sujeto imponible es el titular del inmueble. El monto a tributar requiere dos elementos numéricos: el valor del costo de la obra, debidamente prorrateado, y el mayor valor incorporado, que opera como tope o techo del o de los tributos similares. En los casos de mejoras por obra de construcción de pavimentos, las empresas de transporte público de pasajeros no se benefician en un mayor valor ni de la línea, ni de los automotores de pasajeros, ni de la rentabilidad, Más que beneficiarios de una obra, son agentes destructores de la obra anterior o agentes directos productores del deterioro, y parece lógico que deban tributar algún derecho municipal, pero no pueden tributar contribuciones de mejoras, atento a que objetivamente no se ven beneficiados con ninguna mejora en el valor mismo de la empresa, ni tampoco del servicio prestado (20/11/2002, “Autotransporte El Trapiche SKL y otros v. Municipalidad de Capital s/acción de inconstitucionalidad”).

dy Irrelevancia del destino de lo recaudado. El MCTAL sienta que “el pro-

ducto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación” (art. 17),

No compartimos este criterio. En forma similar a lo que hemos expuesto

en el punto 1.2, f, en materia de tasas, el financiamiento con lo recaudado de obras distintas de las generadoras del beneficio no conduce a quitar validez a la contribución de mejoras. 8. CONTRIBUCIONES PARAFISCALES

Son las contribuciones especiales recaudadas para asegurar el financiamiento autónomo de ciertos entes públicos. Tienen por destino la seguridad social, bolsas de comercio, colegios profesionales, etc. En cambio, para Schindel las contraprestaciones que los colegios profesionales reciben de terceros tienen el carácter de “precio”. Pero las considera “tasa”

si la exigencia del servicio es compulsiva, como el caso de las certificaciones de firmas exigidas por entes gubernamentales —AFIP, Inspección General de Justicia, etc.—,

Para Jarach, la creación de los recursos parafiscales fuera del ámbito tributario —no compartimos que ello ocurra— trae como consecuencia “la de justificar la transgresión de algún principio fundamental de las finanzas, tanto en el

Carrera Raya sostiene que los “tributos parafiscales”, pese a que un régimen jurídico distinto de de los tributos ordinarios, no dejan de cialmente verdaderos tributos aunque su exacción vulnere principios como el de reserva de ley. También en el ámbito presupuestario se reglas clásicas como la universalidad, unidad de caja y no afectación,

presentan ser sustanjurídicos conculcan

_ La Corte Sup. consideró que es constitucional la ley 23.187 en cuanto exige la inscripción en el Colegio Público de Abogados de la Capital Federal para ejercer la profesión mentada en tal ámbito. Calificó a dicho Co-

legio como “entidad de derecho público”, no siendo una asociación (art. 14

de la CN) “que se integra con la adhesión libre y espontánea de cada componente, sino una entidad destinada a cumplir fines públicos que originariamente pertenecen al Estado, y que éste por delegación, circunstanciada normativamente, transfiere a la institución que crea para el gobierno de la matrícula y el régimen disciplinario de todos los abogados de la Capital Federal, como auxiliares de la administración de justicia”. Concluyó que la matriculación obligatoria en dicho Colegio “sólo comporta la imposición de las razonables cargas públicas y servicios personales que cabe imponer con fundamento en los arts. 16 y 17” de la CN (1986, “Ferrari, Alejandro Melitón”, Fallos 308:987). Con anterioridad se expidió sobre la constitucionalidad de la afiliación compulsiva de abogados al régimen de una caja forense provincial y de la obligación de ingresar a su fondo un porcentaje de los honorarios establecido por ley provincial (Corte Sup., 1973, “Sán-

chez, Marcelino y otro”, Fallos 286:187).

Empero, Schinde] recuerda que la sala 1* de la C, Nac. Cont. Adm. Fed.. en

“CPACEF v. Perucchi, Héctor”, y la sala 3" de esa Cámara

, en “CPACE

y. Bar-

bante, Aldo”, entendieron que la actividad del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal no se encuentra alcanzada por normas de derecho público; por el contrario, sólo aquellas actuaciones referidas al ejercicio de su cometido se rigen supletoriamente por normas de derecho público, en tanto que las cuotas sociales no poseen el carácter de una prestación parafiscal. Disentimos de este criterio, ya que consideramos que, siendo la colegiación obligatoria, tienen el carácter de tributos, en su especie de contribuciones parafiscales, la matrícula y otras prestaciones requeridas compulsivamente por el mencionado Colegio Profesional. Estimamos que Jos beneficios radicarían en las E—_—_ a ——

(9) Jarach, Dino, Finanzas..., cit, ps. 242/244,

114

TASASY CONTRIBUCIONES ESPECIALES

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

prestaciones que los Colegios Profesionales proporcionan a sus matriculados (bibliotecas, guarderías, salas para elaborar escritos, etc.). La Corte Sup., por mayoría, declaró inválidos los arts. 3% y 5” del dec. 1204/2001, en la medida en que pretenden relevar a los abogados del Estado de la obligación de inscribirse en la matrícula que la ley 23.187 ponea cargo del Colegio y de pagar el derecho fijo establecido por su art. 51, pues dicho decreto constituye una disposición de carácter legislativo dictada por el presidente de ía Nación fuera de las bases de la delegación de facultades contenida en el art. 1, apart. L, inciso f de la ley 25.414 —delegación de atribuciones legislativas y emer-

gencia pública—, violando la prohibición establecida en el art. 99, inc. 3%, segundo párrafo de la CN (2008, “Colegio Público de Abogados de Capital Federal v. EN -PEN - ley 25.414 - dec. 1204/2001 s/ amparo”).

La expresión “parafiscalidad” se originó en un documento

oficial

francés de 1946 (“Inventario de la situación financiera”, redactado bajo la

dirección del ministro R. Schuman), consagrándose este neologismo rápidamente.

Sostenemos que los aportes y las contribuciones de seguridad social tienen el carácter de contribuciones especiales y, específicamente, de con-

tribuciones parafiscales (ver infra, punto 10.3.1). Además de los beneficios

del SIPA, constituyen beneficios no periódicos de seguridad social las asig-

naciones por matrimonio, nacimiento, adopción, etcétera.

Villegas, en general, les atribuye las siguientes características: a) no se

incluye su producto en los presupuestos estatales (Nación, provincias, municipalidades); b) no son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado (AFIP, direcciones generales de Rentas); c) aunque se recauden por la AFIP, no ingresan en las tesorerías estatales, sino en los entes

administradores de los fondos.

Sin embargo, algunas contribuciones afectadas específicamente al Instituto Nacional de Tecnología Agropecuaria, Fondo Nacional de la Marina Mercante, etc., han sido recaudadas durante muchos años por la entonces ANA, generando ello cuestiones procesales de importancia (p.ej., ante qué organismo se debía deducir el reclamo de repetición en caso de que el com tribuyente hubiera pagado de más). Entendemos que siempre debe deducirse el reclamo ante el organismo al que se pagó en los términos de la doctrina de Fallos 302:144. Respecto de la naturaleza jurídica de las contribuciones parafiscales, han sido expuestos varios criterjos: Para Morselli, no se trata de impuestos, cuyo carácter es esencialmente polí: tico, en tanto que estas contribuciones obedecen a exigencias económico-sociales. Duverger las considera “impuestos corporativos”, í

;

2q>

”

115

Lucien Mebl las diferencia de los impuestos, ya que el provecho de éstos se distribuye en la colectividad en su conjunto, y en materia parafiscal el provecho es para un grupo profesional o social delimitado. Para Giuliani Fonrouge constituyen tributos, y las comprende dentro de las “contribuciones especiales”, con la necesaria consecuencia de que deben ser establecidas por ley, la cual deberá fijar su monto o prever hasta un máximo, sin que Los entes tengan facultades de imponer la contribución a su iibre albedrío, aunque se trate de aportes o cuotas profesionales o sindicales. Pese a ello, señala —citando a Baleeiro— que el término “parafiscal” sólo es aceptable por comodidad del lenguaje o con fines didácticos o metodológicos, y agrega que el concepto de lo parafiscal es impreciso, por su contenido heterogéneo.

9. PEAJE 9.1. Concepto

Constituye la prestación exigida por la circulación a lo largo de una vía de comunicación terrestre o hidrográfica (camino, ruta, autopista, puente, túnel subfluvial, etc.). La finalidad del peaje es el financiamiento de la construcción y conservación de las vías de comunicación.

La palabra “peaje” alude al paso a pie por un camino en general, significando el derecho que se cobraba desde tiempos remotos por el simple tránsito por un lugar del territorio perteneciente a un rey, príncipe o señor feudal. Antiguamente, el derecho por el tránsito en puentes recibía el nombre de “pontaje” o “pontazgo”. En la actualidad, en materia de tránsito con vehículos debería Hamárselo “rodaje” (“rodágio”), como lo propone el profesor Baleeiro, Además de los antecedentes en Egipto y Persia, en Roma, durante la República, apareció el portoriuen, al cual, pese a su denominación, se lo aplicaba por el uso de caminos y puentes, recibiendo, en este último supuesto, el nombre de “telonium” o “teloneum”. En la época de los bárbaros se lo llamó “telonea”, designación que subsistió durante el Medioevo, derivando hacia el derecho de portazgo, que constituyó un tributo aduanero. La historia del peaje se confunde, muchas veces, con la evolución de las aduanas, en razón de que la implantación de aquél dio origen a las “aduanas secas”, que restringían el tránsito interior.

En la Edad Contemporánea reapareció el peaje, no para obstar el tránsito, sino para facilitarlo, ya que los fondos recaudados por este concepto deben ser usados para la construcción y conservación de las vías de comunicación. En la Argentina, las primeras normas sobre peaje, en el siglo XX, han sido la ley 6972 de la provincia de Buenos Aires (1964) y la ley nacional 17.520 (1967)

116

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES

9.2. Naturaleza jurídica

La tesis que se sustente traerá aparejadas importantes consecuencias

Acerca de la naturaleza jurídica de esta institución hay criterios discordantes: 4) Una posición sostiene que es de naturaleza contractual, no tributaria, y que la prestación reviste el carácter de precio (Buchanan, Valdés Costa).

b) Otra posición considera que el peaje es un tributo, si bien sus sostenedores no coinciden en la clase en que se encuadra. Para algunos es una tasa (Bielsa, De Juano, Ahumada); otros entienden que es una contribución

especial (Giuliani Fonrouge, Villegas); y no falta quien considera que es un impuesto con fines específicos (Carvallo Hederra). Compartimos la posición que le atribuye el carácter de contribución

especial, pues el beneficio debe ser causa generadora de la obligación de pago. Como bien dice Villegas, en casos de autopistas de alta calidad de diseño, que conectan puntos geográficos unidos por otras vías terrestres de comunicación, se brinda a los conductores los beneficios del ahorro de

tiempo, de la posibilidad de viajar en mejores condiciones de seguridad y confort, así como de un menor desgaste del automotor

en cuanto a su

motor, suspensión, cubiertas, lubricantes, etc. Si el peaje responde al financiamiento de rutas construidas para unir zonas que antes no lo estaban en forma directa, el beneficio consiste en el ahorro de tiempo y combustible para el usuario, que así transita por la vía más corta. También hay beneficio en otras obras públicas de gran adelanto técnico (ciertos puentes y túneles subfluviales), que sustituyen a balsas y otros sistemas anacrónicos.

Adam Smith consideraba que quien ingresa el portazgo (por la navegación por un canal) paga el mantenimiento de las obras públicas respectivas, “en la misma proporción al desgaste y deterioro” que en ellas ocasiona, por lo cual es equitativo; y aunque lo paga por adelantado el transportista, “es pagado, en último término, por el consumidor, al que se le carga siempre en el precio de los artículos. Ahora bien: como los gastos de transporte se reducen muchísimo gracias a esa clase de obras públicas, las mercancías resultan más baratas para el consumidor, a pesar del portazgo, que lo que de otro modo serían (...). Por tanto, la persona que paga en último término (...) gana con su aplicación más de lo que pierde pagándolo”. Entendía que el cálculo del tributo a los carruajes no debía exceder del desgaste y deterioro que el vehículo produjera en las carreteras, ya que de lo contrario el Estado satisfaría otra necesidad, que estaría a cargo, en último término, de los pobres, atento a que tal tributo eleva el precio de las mercancías en proporción a su peso, y no a su valor. Aclaraba que los derechos de porrazgos, y los que en otros países reciben el nombre de “peajes , Cargan completamente los gastos de las buenas carreteras y comunicaciones sobre quienes viajan o transportan mercancías de un lugar a otro y quienes las consumen, Y *, libran así de una carga muy importante a los ingresos generales de la sociedad” (5) Smrru, Adam, indagación..., cit., ps. 633, 636 y 710.

117

desde el punto de vista de la competencia de los tribunales para conocer en

las cuestiones que se susciten (según que se le asigne o no al peaje carácter tributario), la prueba para apoyar la pretensión de su legitimidad, etcétera.

S1 se arguye que es una tasa, el Estado —en sentido lato— o su concesionario debería demostrar que prestó un servicio particularizado, sin importar el beneficio o la ventaja para el obligado al pago; el contribuyente podría probar que el importe es exorbitante y que supera toda relación ra-

zonable con la prestación del servicio, sin perjuicio de la discutida cuestión de la capacidad contributiva en materia de tasas.

Si se sostiene que es contribución especial, el contribuyente puede de-

mostrar que no hubo beneficio alguno con relación a la vía sujeta a peaje,

o que el beneficio no guarda relación razonable con la prestación exigida. Si, por último, se entiende que es impuesto (tributo desvinculado del accionar estatal), no caben las pruebas referidas en cuanto a las tasas y contribuciones especiales, quedando sólo la invocación de la lesión de garantías constitucionales (p.ej., al principio de no confiscatoriedad). El peaje es una contribución especial, comprendida dentro de las “contribuciones” genéricas previstas en el art. 4” de la CN, siendo el concesionario un delegado de la Administración, que lo percibe por delegación de ésta. Por su naturaleza tributaria, requiere una ley marco (nacional o provincial, según el caso) que faculte a su establecimiento, ya sea mediante ia regulación del sistema contractual de concesión, o autorizando a la Administración a su cobro. 9.3. Su constitucionalidad

A fin de que el peaje no se convierta en un elemento obstaculizador del libre tránsito de personas y bienes por el territorio de la Nación, vulnerando las disposiciones de los arts. 9” y ss. de la CN, se deben dar ciertas condiciones, que según Villegas son las siguientes: a) el quantum debe ser suficientemente bajo y razonable, para que no se convierta en una traba de tipo económico; b) el hecho imponible (o tributario) debe estar integrado por la sola circulación cn los vehículos determinados por ley, desechando otros aspectos relativos al contribuyente, de modo que la base imponible sea fijada exclusivamente por el tipo de vehículo, prescindiendo del número de personas que viajen en él, de la cantidad o valor de la mercadería transportada, etc. (sin embargo, en algunos casos se ha cobrado peaje teniendo en cuenta el número de personas que viajaban dentro del vehículo, lo cual —a nuestro entender— difícilmente prospere como

118

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

fundamento de su ilegitimidad, teniendo en cuenta la jurisprudencia de la Corte Sup.);

TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES

119

a las tasas y lo alejan decisivamente de los impuestos, corresponda siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio o realización de una obra.

£) que haya una vía accesible de comunicación alternativa —no de la misma calidad de diseño, descartando

la vía aérea (este aspecto no ha sido conside-

rado esencial por la Corte Sup., según se reseña en el punto 9.4);

a) que aca establecido por ley es< pecial previa (nacional sí la vía es imterprovincial o internacional, y provincial s ¡la vía es intraprovincial); e) no es condición de constitucionalidad del peaje que su producto sea exclusivamente destinado a la construcción y el mantenimiento de la obra, siempre que no trabe la circulación dentro del país a modo de “aduana interior”.

9,4. Jurisprudencia En 1991 en “Estado nacional v. Arenera El Libertador SRL” (Fallos 314:595), la Corte Sup. se expidió nuevamente en relación con el peaje, esto es, el cobro de una sema al usuario para sufragar los gastos de construcción o conservación de una vía que éste utiliza. En el pronunciamiento de la mayoría se declaró que constituye una de las contribuciones a gue se refiere el art. 4” de la CN, y que para el usuario es “una contribución vinculada al cumplimiento de actividades estatales (como puede serlo la construcción de una vía, o su mejora, ampliación, mantenimiento, conservación, etc., aun de vías preexistentes). Para el concesionario cons-

tituirá un medio de remuneración de sus servicios. De este modo, en los hechos,

puede concluir el peaje por ser sustancialmente similar al precio pagado por un servicio, lo que no debe inducir por ello al error de considerarlo desde un punto de vista meramente contractual”. Y se agregó que “en cuanto a la libertad de

tránsito del art. 14 de la CN, ella sólo puede verse afectada por medidas fiscales o parafiscales cuando éstas tornen en ilusorio aquel derecho, lo que no impide en modo alguno al Estado establecer los tributos que razonablemente requiera el sostenimiento de sus actividades y repartir su carga de un modo que también, razonablemente, estime adecuado, y conforme al art. 16 de la Constitución Nacional (...). Que (...) el tributo debe ser razonable de modo que no torne a aquélla [la libertad de circulación] en ilusoria (...). Que lo que haría al tributo inaplicable o a la existencia de vías alternativas exigible es la demostración por la recurrente de que la necesidad indispensable del uso de la vía gravada, unida a un monto irrazonable tornase en ilusorio su derecho de circular, cosa que en modo alguno ha demostrado en la causa” (la bastardilla es nuestra).

Por su parte, el voto de los Dres. Petracchi, Nazareno y Moliné O"Connox, en el pronunciamiento citado en el párrafo anterior, expresó que “la cuestión de las vías alternativas cobra relevancia, en la medida en que la existencia de tales vías pueda incidir en los eventuales planteos acerca de la razonabilidad o confiscatoriedad del monto del peaje” (Ía bastardilla es nuestra). Consignó también dicho voto que nada hay en el texto o en el espíritu de la CN que obste al establecimiento del “peaje”; pero, a la luz de los preceptos constitucionales (arts. 92 a 12), sólo será compatible con éstos el peaje que, con rasgos que lo aproximan

Posteriormente, se entendió que la omisión de custodia de las rutas provinciales, sujetas al régimen de peaje, no hace responsable a la provincia ni a la concesionaria de los daños y perjuicios causados por un animal suelto en el camino, del que no es propietaria ni guardadora (Corte Sup., por mayoría, 2000, “Colavita, Salvador y otro c/ Buenos Aires, Provincia de y otros s/ daños y perjuicios”, Fallos 323:318).

En 2006 en “Ferreyra, Víctor D. y Ferreyra, Ramón v. VICOB SA s/daños y perjuicios” la Corte Sup., por mayoría, declaró inadmisible el recurso extraordinario contra la sentencia que había condenado a la concesionaria vial de una

ruta por los daños y perjuicios derivados de un accidente de tránsito acaecido

con motivo de la presencia de un animal suelto en esa vía. En cambio, el voto del Dr. Eugenio Zaffaroni entendió que el concepto por el cual el usuario abona la suma de dinero preestablecida —denominado peaje—, a cambio de la prestación del servicio, reviste la entidad de un precio pues se encuentra gravado con el IVA. El Dr. Ricardo Lorenzetti sostuvo que el vínculo que une al que contrata o usa el servicio y el concesionario de la misma, es una relación de consumo, de modo que quien paga el peaje o su acompañante, son consumidores en la medida que

reúnan los requisitos de los arts. 1 y 2 de la ley 24.240 (Fallos 329:646). La Corte Sup., por mayoría, sostuvo que el privilegio especial del inciso e del art. 476 de la ley 20,094 (referente a los “derechos, impuestos, contribuciones

y tasas retributivas de servicios, derivados del ejercicio de la navegación o de la explotación comercial del buque”) alcanza a los créditos originados en la falta de pago del peaje, que corresponden al servicio prestado por el concesionario en el marco de la obra pública por dragado y balizamiento de la vía navegable utilizada (2009, “Yacimientos Carboníferos Río Turbio s/concurso preventivo s/ inc. de verificación por Hidrovía SA”, Fallos 332:2759).

16. SISTEMA INTEGRADO PREVISIONAL ARGENTINO (SIPA). REGIMEN DE INCLUSIÓN SOCIAL Y PROMOCIÓN DEL TRABAJO INDEPENDIENTE

Cuando en este punto 10 mencionamos artículos sin aclarar a qué ley corresponden, o citamos la “ley” a secas, se trata de la ley 24.241 y modif, salvo que consignemos que pertenecen a otro ordenamiento La ley 24.241 (promulgada parcialmente el 13/10/1993) y modif. (p.ej.,

leyes 24,347, 24,463, 26.222 y 26.417) contempló un sistema previsional

mixto -—público y privado—, denominado Sistema Integrado de Jubila-

ciones y Pensiones (SIJP), que debía cubrir “las contingencias de vejez, invalidez y muerte y se integrará al Sistema Único de Seguridad Social (SUSS)” (art. 19%).

120

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Posteriormente, la ley 26.425 unificó el Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones en un único régimen previsional público denominado “Sistema Integrado Previsional Argentino

(SIPA), financiado a través de

un sistema solidario de reparto, garantizando a los afiliados y beneficiarios del régimen de capitalización vigente hasta la fecha idéntica cobertura y tratamiento que la brindada por el régimen previsional público, en cumplimiento del mandato previsto por el art. 14 his” de la CN. Por ende,

eliminó el régimen de capitalización, “que será absorbido y sustituido por el régimen de reparto, en las condiciones de la presente ley” (art. 1” de la

ley 26.425).

El dec. 2103/2008 modificó el dec. 897/2007, a fin de adaptarlo al nuevo régimen con relación al denominado “Fondo de Garantía de Sustentabilidad” (FGS), cuyos recursos pertenecen en forma exclusiva y excluyente al SIPA y son administrados por la Administración Nacional de la Seguridad Social (ANSeS) como patrimonio de afectación específica (art. 5” de ese decreto). La ley 24.241 y modif. se ha organizado en seis libros, el primero de los cuales comprende el llamado propiamente “Sistema” que nos ocupa (con las modificaciones de la ley 26.425), en tanto que el resto de los libros se refiere a disposiciones complementarias y transitorias, Consejo Nacional

de Previsión Social, compañías de seguros, prestaciones no contributivas y normas sobre el financiamiento. La ley 24.241 introdujo una nueva moneda previsional o unidad de referencia, denominada AMPO (aporte medio previsional obligarorio), [luego MOPRE —Módulo Previsional—, eliminado por la ley 26.417), que constituía la unidad de medida de los aportes y también de los haberes de las prestaciones del régimen previsional público, con las limitaciones introducidas por ta ley 24,463,

El art. 13 de la ley 26.417 ha sustituido “todas las referencias al Módulo Previsional (MOPRE) existentes en las disposiciones legales y reglamentarias vigentes, las que quedarán reemplazadas por una determinada proporción del haber mínimo garantizado a que se refiere el art. 125 de la ley 24,241 y sus modificatorias, según el caso que se trate”. Agrega que la reglamentación “dispondrá la autoridad de aplicación responsable para determinar la equivalencia entre el valor del Módulo Previsional (MOPRE), y el del haber mínimo garantizado a la fecha de vigencia de la presente ley”.

El Estado nacional garantiza el otorgamiento y el pago de las pres-

taciones del régimen previsional público, “hasta el monto de los créditos

presupuestarios expresamente comprometidos para su financiamiento por la respectiva Ley de Presupuesto” (art. 16).

están incorporados obligatoriaEl art. 2* de la ley se refiere a quienes 20 los supuestos de incorpoenumera 3? art. el que tanto en Sistema, al mente

TASASY CONTRIBUCIONES

ESPECIALES

121

ración voluntaria (p.ej., amas de casa), con la excepción, en determinados

casos, de los profesionales, investigadores, científicos y técnicos contratados en el extranjero para prestar servicios en el país por un plazo de hasta cuatro años (art. 4”, conf. ley 26.566). Por su parte, el art. 5” prevé el

caso de actividades simultáneas de incorporación obligatoria, respecto de las cuales se debe contribuir obligatoriamente por cada una de ellas. La AFIP actualiza periódicamente los montos de aportes de los trabajadores autónomos, así como los límites mínimo y máximo de la base imponible por los aportes y contribuciones respecto de los trabajadores en relación de dependencia. Los arts. 15 a 31 de la ley 25,345 establecieron un régimen especial para la determinación y percepción de los aportes y contribuciones con destino al Sistema Único de la Seguridad Social para las pequeñas y medianas empresas constructoras,

La ley 26.494 dispuso un régimen previsional diferencial para los trabajadores de la industria de la construcción encuadrados en el marco de lo dispuesto en el inc. e del art. 1? de la ley 22.250.

El art. 21 de la ley 25.239 instituyó un régimen especial de seguridad social para empleados

del servicio doméstico, sin perjuicio de la actual

ley 26.844 (antes dec.-ley 326/1956 y su reglamentación). El art. 16 de la ley 26.063 contempla que para la determinación del IG, “las personas de existencia visible y las sucesiones indivisas, ambas residentes en el país, que revistan el carácter de dadores de trabajo con relación al personal del servicio doméstico, podrán deducir de la ganancia bruta gravada de fuente argentina del año fiscal, cualquiera sea la fuente de ganancia, el total de los importes abonados en el período fiscal: ”a) A los trabajadores domésticos en concepto de contraprestación por los servicios prestados; ”b) Para cancelar las contribuciones patronales indicadas en el arr. 3% del Régimen Especial de Seguridad Social para Empleados del Servicio Doméstico, aprobado por el art. 21 de la ley 25.239, ”La deducción prevista en el presente artículo tendrá el carácter de deducción general y se imputará de acuerdo con el procedimiento establecido en el inc. b del art. 31 de la reglamentación de la ley del referido impuesto para la compensación de quebrantos del ejercicio.

”Fíjase como importe máximo a deducir por los conceptos anteriormente indicados la suma equivalente a la de la ganancia no imponible anual, definida en el inc. a del art. 23 de la ley del grayvamen...”.

122

TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

10.1. Principio de solidaridad Grisolia explica acertadamente que la seguridad social debe ser entendida como una obligación de la cual toda la sociedad es responsable respecto de las contingencias que puede sufrir cualquiera de sus componentes, de modo que quien esté en mejores condiciones debe ayudar a quien tiene menos; esa solidaridad se exige porque hay desigualdad frente a las contingencias,

ya

que

no

es lo mismo

la enfermedad

para

alguien

que

tiene

protección que para quien no la tiene. La ley 24,463 preceptuó que “los sistemas públicos de previsión de carácter nacional son sistemas de reparto asistido, basados en el principio

de solidaridad” (art. 1”, punto 1). Este principio de solidaridad es reiterado en el art. 16 de la ley 24,241. Reiteramos que el Estado nacional garantiza el otorgamiento y el pago de las prestaciones del régimen de reparto, “hasta el monto de los créditos presupuestarios expresamente comprometidos para su financiamiento por la respectiva Ley de Presupuesto” (art. 1”, punto 3, de la ley 24.463, en consonancia con el art. 16 de la ley 24.241 y modif.). Asimismo, los recursos de

dichos sistemas son inembargables (art. 1%, punto 4, ley 24.463). 10.2. Régimen Previsional Público 10.2.1. Conformación

Según la ley 26.425, el SIPA está conformado por un único régimen previsional público, financiado a través de un sistema solidario de reparto. Con anterioridad, el SIJP estaba constituido por: 4) un régimen público, llamado de reparto; y b) un régimen de capitalización, basado en la caprtalización individual de los aportes (conf. art. 1* de la ley 24.241).

Los caracteres de las prestaciones otorgadas por el SIPA están especificados en el art. 14 de la ley 24.241 (personalísimas y, en principio, inalienables, inembargables, imprescriptibles, etc.).

123

10.2.3. Eliminación de las Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones (AFJP)

La ley 26.425 eliminó las AFJP por haber desaparecido el régimen de capitalización. Los arts. 13 a 15 de esta ley prevén las compensaciones a recibir, extinción de la relación laboral, traspaso del personal, etc.

10.3. Aportes y contribuciones 10.3.1. Base imponible

Esta expresión es consignada como título en el art. 9%, referente a los aportes y contribuciones correspondientes al SIJP (actualmente SIPA) que toman como base las remuneraciones; en cuanto a los trabajadores autó-

nomos, el art, 8” lleva por título “Renta imponible”, sobre la cual éstos deberán efectuar los aportes. Por ello, no parece dudoso inferir que el legislador ha dado carácter de tributo a los aportes de los trabajadores y a las contribuciones de los empleadores. No obstante, la ley 24.769 ha distinguido los delitos tributarios de los delitos relativos a los recursos de la Seguridad Social, al ubicarlos en distintos Títulos. Si bien una lectura apresurada de la ley 24.241 llevaría a encuadrar los aportes y contribuciones en la categoría de “impuestos con afectación especifica”, sostenemos que la palabra “imponible” ha sido usada en sentido genérico (como cuando se habla de “hecho imponible” respecto de las tasas y contribuciones especiales, en lugar de “hecho tributario”). Empero,

ello no quita que los aportes y contribuciones de seguridad social tienen, ambos, el carácter o la naturaleza jurídica de contribuciones

especiales

y, especificamente, de contribuciones parafiscales. En efecto, con ellos se debe procurar el logro de los beneficios de la seguridad social, la cual, con arreglo a lo normado por el art. 14 bis de la CN, tiene el “carácter de integral e irrenunciable”, Jarach, luego de examinar la distinta naturaleza jurídica atribuida por los autores a los aportes y contribuciones de seguridad o previsión social (contribuciones especiales, para Giuliani Fonrouge; recursos parafiscales, según Morselli), expresa que no son “contribuciones especiales”, ya que respecto de las contri-

10.2.2. Eliminada posibilidad de opción La ley 26.425 eliminó el régimen de capitalización (y, por ende, la posibilidad de opción), al unificar el SIJP en un único régimen previsional

público, denominado Sistema Integrado Previsional Argentino (SIPA).

buciones patronales, “es muy dudoso que los empleadores puedan considerarse beneficiados en forma especial por el sistema de seguridad social que ampara a los empleados, salvo en la forma muy genérica de la paz social de que gozan las empresas por la existencia de dicho sistema”. En lo referente a los aportes de los trabajadores, “es cierta la vinculación causal entre los aportes y los beneficios, pero la obligación de aportar no está en relación directa con los beneficios y, de

todos modos, no constituye una forma de contribución por un servicio general que les depare un beneficio diferencial. Se trata aquí también de un impuesto y como tal se lo debe examinar conjuntamente con los tributos a cargo de los empleadores”.

126

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Empero, en 2008

en “Provincia de San Juan v. AFIP”, la Corte Suprema

reconoció expresamente la naturaleza tributaria de los aportes y contribuciones de seguridad social, al igual que las relativas a obras sociales (Fallos 331:1468).

Si se interpretara que los aportes de los trabajadores y la contribuciones de los empleadores tienen el carácter de impuesto, por no haber una

contraprestación estatal necesaria respecto de ellos (p.ej., trabajador que fallece antes de percibir su jubilación, sin derechonabientes, salvo que el caso se contemplara dentro del eliminado régimen de capitalización por el

entonces art. 54 de la ley 24.241), se desligaría al Estado de asegurar los beneficios consagrados en la CN. Es decir, en cualquier momento el Estado podría dejar sin efecto los sistemas de seguridad social, en virtud de que el impuesto es un tributo desvinculado del accionar estatal.

Por lo demás, aun en el ejemplo del trabajador que fallece antes de percibir su jubilación, sin derechohabientes, debemos concluir que ello no va en desmedro de que el ordenamiento jurídico haya contemplado un beneficio que por razones de hecho no pudo ser percibido. Del mismo modo, no le quita el carácter de contribución especial, en su tipo de contribución de mejoras, la circunstancia de que el propietario de un inmueble, cuyo valor venal se incrementó por una obra pública, haya fallecido sin dejar herederos. El beneficio objetivo existió. Desde el punto de vista de las contribuciones de los empleadores, también sostenemos que se trata de contribuciones especiales, habida cuenta de que el hecho de que recaigan sobre un sujeto distinto del beneficiado,

TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES

pues son contribuciones obligatorias que entran a formar parte del capital de la Caja, con destino al cumplimiento de los fines por los cuales fue creada (Corte Sup., 1969, “Ramírez, Elisa Pottier Herra de [e hijos menores] s/pensión”, Fallos 273:31). Los beneficios jubilatorios integran un sistema de asistencia social que así como se financia en parte con aportes de los que no se ha seguido ningún beneficio para quien los hizo mi para sus sucesores, se financia también con rentas generales, es decir, con una contribución de la colectividad cuyas generaciones van tomando sobre sí sucesivamente, por elementales razones de solidaridad social,

la carga económica que impone el cumplimiento del deber de justicia distributiva a que obedece la asistencia en cuestión (“Huergo, José María”, Fallos 219:343).

Sobre la base de las remuneraciones conceptuadas en el art. 6” —b

donde:

e “m>” es la movilidad del período, la misma es una función definida por

tramos; e “a” esel tramo de la función de movilidad previo a la aplicación del límite; e “RT” es la variación de los recursos tributarios por beneficio (netos de eventuales aportes del Tesoro Nacional para cubrir déficits de la Administración Nacional de la Seguridad Social) elaborado por el organismo, el mismo comparará semestres idénticos de años consecutivos;

* “w” es la variación del índice general de salarios publicado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos o la variación del índice RIPTE —Remuneraciones Imponibles Promedio de los Trabajadores Estables—, publicado por la Secretaría de Seguridad Social, la que resulte mayor. En ambos casos se compararán semestres consecutivos;

TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES

CATALINA CARCÍA VIZCAÍNO

128

e “l” es el tramo de la función de movilidad que opera como eventual límite; e “r” es la variación de los recursos totales por beneficio de la Adminstración de la Seguridad Social (netos de eventuales aportes del Tesoro Nacional para cubrir déficits de la Administración Nacional de la Seguridad Social). El mismo compara períodos de doce (12) meses consecutivos.

El ajuste de los haberes se realizará semestralmente, aplicándose el valor

1

A

Ao

Ins

ha

no

*aali>

Aa

de “m>” para los haberes que se devenguen Para establecer la movilidad se utilizará el siguiente detalle: enero-junio para el ajuste diciembre para el ajuste a aplicar en marzo

pá

en los meses de marzo y septiembre. valor de “m” calculado conforme el de septiembre del mismo año y juliodel año siguiente.

Respecto del personal en relación de dependencia, tales aportes y contribuciones son calculados sobre la remuneración, la cual, conforme al art. 6”, es

“todo ingreso que percibiere el afiliado en dinero o en especie susceptible de apreciación pecuniaria, en retribución o compensación o con motivo de su actividad personal, en concepto de sueldo, sueldo anual complementario, salario, honorarios, comisiones, participación en las ganancias, habilitación, propinas, gratificaciones y suplementos adicionales que tengan el carácter de habituales y regulares, viáticos y gastos de representación, excepto en la parte efectivamente gastada y acreditada por medio de comprobantes, y toda otra retribución, cualquiera fuere la denominación que se le asigne, percibida por servicios ordinarios o extraordinarios prestados en relación de dependencia”. Á continuación, dicha norma se refiere específicamente a los viáticos, gastos de representación, propinas y retribuciones en especie de valor incierto. Constituye una práctica reiterada de la propia Administración Pública y de normas aplicables también a los trabajadores del sector privado, el dictado de normas legales que atribuyen carácter “no remunerativo” y, por lo tanto, no sujetos al pago de aportes y contribuciones previsionales, a conceptos claramente salariales, con el objeto de “abaratar” el costo de ciertos incrementos retributivos, olvidándose de las consecuencias que pueden tener para los trabajadores en el haber de sus futuras prestaciones previsionales. Se entiende, asimismo, por remuneración las samas distribuidas a los agentes de la Administración Pública o que éstos perciban como premio estímulo, gratifcaciones o conceptos análogos, cajas de empleados o similares, No se consideran como remuneración las asignaciones familiares, y tam poco las indemnizaciones por extinción del contrato de trabajo, por vacaciones no gozadas y por incapacidad permanente provocada por accidente de trabajo o enfermedad profesional; las prestaciones económicas por desempleo; las asignaciones pagadas por becas, ni las gratificaciones “vinculadas con el cese de la relación laboral en el importe que exceda del promedio anual de las percibidas anteriormente en forma habitual y regular” (art. 7%, En lo atinente a los trabajadores autónomos, los aportes obligatorios del art. 10 deben ser efectuados sobre la renta imponible, o sea, considerando los

129

niveles de rentas de referencia, calculados “en base a categorías que fijarán las normas reglamentarias”, conforme a las siguientes pautas: 4) capacidad contributiva; b) calidad de sujeto o no en el IVA —en su caso, si es responsable inscripto, responsable no inscripto [categoría suprimida por la ley 25.865] u no responsable— (art. 8%). Las rentas imponibles mensuales resultan de la reglamentación

(dec. 1866/2006) del art. 8? de la ley 24,241 y modif. Dichas rentas se ajustarán conforme a la evolución del índice previsto en el art. 32 de la ley 24.241 (modificada por la ley 26.417), con la periodicidad que establezca el PEN.

10.3.2. Clases de aportes y contribuciones Son las siguientes (conf. art. 11):

1) Aporte personal de los trabajadores en relación de dependencia (se actualiza periódicamente). Ese aporte es del 11% para el régimen de reparto; además, se aplica el 3% por Instituto de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados —INSSJP— de la ley 19.032 y modif., 3% por obra social de la ley 23.660 y modif., que incluye el aporte con destino a la Administración Nacional del Seguro de la Salud de la ley 23.661 y modif. El art. 10 de la ley 26.417 prevé que la base imponible máxima prevista en el primer párrafo del art. 9” de la ley 24.241 y sus modificatorias, se ajustará conforme la evolución del índice previsto en el art. 32 de la ley 24.241 (según la modificación de la ley 26.417; a que nos referimos más arriba). Además, el art. 13 de la ley 26.417 ha sustituido todas las referencias al Módulo Previsional (MOPRE) existentes en las disposiciones legales y reglamentarias vigentes, que quedaron reemplazadas por una determinada proporción del haber mínimo garantizado a que se reftere el art. 125 de la ley 24.241 y modif., según el caso.

2) Contribución a cargo de los empleadores (16% según el art. 11 de la ley 24,241, salvo regímenes especiales); desde el 1/10/2005 calculada sin límite sobre las remuneraciones. Asimismo, se aplica el 2% por Instituto de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados —-INSSJP—- de la ley 19.032 y modif., 6% por obra social de la ley 23.660 y modif. de la ley 25.565, 7,5% por Asignaciones familiares de la ley 24.714 y modif., 1,5% por Fondo Nacional de Empleo de la ley 24.013 y modif.). Ello implicaría un porcentaje total del 33%. Se debe adicionar el seguro de vida obligatorio y lo que cotice la Aseguradora de Riesgos de Trabajo. Sin embargo, el art, 2? del dec. 814/2001 (sustituido por la ley 25.453 y modif. por el art. 80 de la ley 25.565) establece respecto de los empleadores las siguientes alícuotas correspondientes

a las contribuciones patronales

sobre la nómina salarial con destino alos subsistemas regidos por las leyes 19.032 (INSSJP), 24.013 (Fondo Nacional de Empleo), 24.241 (entonces Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones) y 24.714 (Régimen de Asigvaciones Familiares), lo que implica una reducción del porcentaje total —al

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

TASASY CONTRIBUCIONES ESPECIALES

que nos referimos en el párrafo precedente—, al que se debe agregar el porcentaje del 6% para Obras Sociales: “2) 21% para los empleadores cuya actividad principal sea la locación y prestación de servicios con excepción de los comprendidos en las leyes 23.551, 23.660, 23.661 y 24.467 [este tratamiento se extendió a los empleadores del sector comercio por el dec. 1009/2001. En ambos casos se requiere que las ventas totales anuales excedaú de cuareiía y ocio midones de pesos, monto que se ac-

tualiza por la Secretaría de la Pequeña y Mediana Empresa y Desarrollo Regional

131

los beneficios dispuestos por los incs. e y d del art. 1* del dec. 730/2001, en tanto

que los responsables comprendidos en ellos podían imputar la totalidad de la contribución patronal definida en el art. 4? de la ley 24.700, como crédito fiscal

del IVA. El dec. 1350/2001 aclaró esa disposición, de modo que el cómputo de tales contribuciones patronates “deberá efectuarse en el monto que exceda del que corresponda computar de acuerdo con lo establecido” en el art. 4? del dec. 814/2001 y modif.

3) Aporte personal de los trabajadores autónomos comprendidos en el

—p.ej., por su res, 50/2013—, a fin de que la referida alícuota no se aplique a las pequeñas y medianas empresas].

entonces SIJP (27%). Este aporte personal se determina según las pautas

”b) 17% para los restantes empleadores no incluidos en el inciso anterior, Asimismo será de aplicación a las entidades y organismos comprendidos en el art. 19 de la ley 22.016 y sus modificatorias.

ley 24.241 y modif., siendo periódicamente actualizado.

”Las alícuotas fijadas sustituyen las vigentes para los regímenes del Sistema Único de la Seguridad Social (SUSS), previstos en los incs. a, b, d y f, del art. 87

del dec. 2284 de fecha 31 de octubre de 1991, conservando plena aplicación las correspondientes a los regímenes enunciados en los incs. c y e del precitado artículo”

El Capítulo I del Título H de la ley 26.476 implementó un régimen de regularización del empleo no registrado (que se ha reglamentado por Res. 3/2009 del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social). El Capítulo

Il de dicho Título prevé reducciones de contribuciones patronales para promoción del empleo registrado, respecto de trabajadores nuevos o declarados. Estos beneficios se condicionaron a que los empleadores disminuyeran la plantilla total de trabajadores hasta dos años después la finalización del régimen de beneficios (art. 45 de dicha ley).

la no no de

La res. gral. AFIP 2650/2009 reglamentó la ley 26.476. Los beneficios del art. 16 de la ley 26.476 (prorrogables por el art. 23 de esta ley) han sido prorrogados por los decs. 68/2011, 298/2011, 125/2013 * y 232/2014 hasta el 31/12/2014. Empero, desde la vigencia de la ley 26.940 se consideran aplicables los beneficios de esta ley y derogados los del refe-

rido art. 16 de la ley 26.476.

La eliminación del tope máximo de remuneraciones para las contribuciones del empleador no se aplica al aporte personal del trabajador, al que nos referimos supra. Tampoco se tiene en cuenta para el cálculo de las prestaciones del Sistema, De la contribución patronal, efectivamente ingresada, los responsables pueden cormputar como crédito fiscal del IVA, “el monto que resulte de aplicar a las mismas bases imponibles los puntos porcentuales que para cada supuesto se indican en el Anexo 1” del dec. 814/2001 (art. 4? de este dec. y modif. por el dec. 984/2001); mantienen plena vigencia basta la entrada en vigor del dec. 491/2004

de! dec. 1866/2006 y de la res. gral. de la AFIP 2217/2007 y modif. Este aporte se calcula sobre las rentas de referencia del art. 8% de la Según el art. 3” de la ley 26.417 las rentas de referencia se ajustarán conforme la evolución del índice previsto en el art. 32 de la ley 24.241,

modificada por la ley 26.417. Asimismo, el art. 13 de la ley 26.417 ha sustituido todas las referencias al Módulo Previsional (MOPRE) existentes en las disposiciones legales y reglamentarias vigentes, que quedaron reem-

plazadas por una determinada proporción del haber mínimo garantizado a que se refiere el art. 125 de la ley 24.241 y modif., según el caso. 10.3.3. Beneficiarios del régimen. Reingreso a la actividad Los beneficiarios de prestaciones del régimen previsional público pueden reingresar a la actividad remunerada —en relación de dependencia o en carácter de autónomos—, con la obligación de efectuar los aportes correspondientes, que “serán destinados al Fondo Nacional de Empleo” (art. 34). La ley prevé ciertas excepciones, relativas a beneficios especiales para quienes presten servicios en tareas penosas, riesgosas o insalubres, etc.,

que no pueden reingresar a la actividad ejerciendo algunas de las tareas que dieron origen al beneficio previsional (en caso contrario, se les suspende el pago de los haberes relativos al beneficio previsional otorgado). Por otra parte, el goce de la prestación del retiro por invalidez es incompatible con el desempeño de cualquier actividad en relación de dependencia (art. 34). La Corte Sup. ha sostenido que la imposición de aportes con posterioridad a la obtención de un beneficio previsional, aun en el supuesto de que éste no sea mejorable ni reiterable en el futuro, reconoce fundamentos suficientes de solidaridad en cuanto a la estabilidad económico-financiera de la institución, que impiden su impugnación con base en el art. 17 de la CN (Falios 256:67).

10.3.4. Modos de ingreso. Obligaciones Los aportes y contribuciones son ingresados por medio del Sistema Único de la Seguridad Social (SUSS), para lo cual deben ser declarados por el trabajador

TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

autónomo o por el empleador. Este último lo hace en su.doble carácter de agente de retención de los aportes y de contribuyente del Sistema. Los arts. 12 y 13 detallan una serie de obligaciones de los empleadores, afiliados y beneficiarios.

Sintectizamos la PC de la siguiente manera: Requisitos de PBU, no retiro | 1,5% por año de servicios con aportes o por invalidez y todos los fracción mayor de seis meses (hasta un servicios en relación de de-

pendencia e

L..

.

A

de

10.4. Réginen de reparto

10.4,1. Prestaciones

Este régimen otorgará las siguientes prestaciones: 1) PBU (prestación básica universal), para la cual se exige treinta años de

No depende del monto de las remuneraciones, ya que es fijo desde la ley 26.417 y antes.se tomaba como base el AMPO, con las limitaciones de la ley 24.463 (luego MOPRE, que tiene en cuenta esas limitaciones). 30 años servicios con aportes

Se actualiza semestralmente desde la vigencia de la ley 26.417; antes 2,5 MOPRES)

De más de 30 años hasta | Antes de la vigencia de la ley 26.417 incremen45 años de servicios con | taba 1% por cada año de aporte que superaba aportes los 30 2) PC (prestación compensatoria), para la cual se deben haber cumplido

los requisitos para acceder a la PBU y no haber percibido retiro por invalidez (art. 23).

La Resolución 6/2009 de la Secretaría de Seguridad Social ha fijado el modo de aplicación del índice de movilidad a fin de practicar la actualización de las remuncraciones a que refiere el art, 24, inc. a, de la ley 24.241, texto según el art. 12 de la ley 26.417, así como los procedimientos de cálculo del promedio de remuneraciones en relación de dependencia para determinar la Prestación Compensatoria (PC), conforme ese art. 12. Recordemos que el art. 13 de la ley 26.417 ha sustituido todas las referencias al Módulo Previsional (MOPRE) existentes en las disposiciones legales y reglamentarias vigentes, que quedaron reemplazadas por una determinada proporción del haber mínimo garantizado a que se refiere el art. 125 de la Ley 24,24] y sus modificatorias, según el caso de que se trate.

| máximo de 35 años) sobre el promedio de

las remuneraciones del sujeto en los diez últimos años inmediatamente anteriores al cese, no computándose los meses en los cuales el trabajador no se encontró activo y por ende no realizó aportes

Requisitos de PBU, no retiro | 1,5% por año de servicios con aportes o por invalidez y todos los fracción mayor de seis meses (hasta un servicios son autónomos

máximo de 35 años) sobre el promedio

mensual de los montos actualizados de las categorías en que revistó el afiliado, ponderado por el tiempo con aportes computados en cada una de ellas

servicios con aportes y cierta edad —sesenta y cinco años para los hombres y sesenta para las mujeres, y se prevé la compensación de años de edad excedentes por años de servicios faltantes en proporción de 2 a 1—, cuyo haber mensual es actualizado semestralmente conforme a la fórmula del Anexo del art. 32 de la ley 24.241 y modif. de la ley 26.417 (ver punto 10,3.1).

133

Requisitos de PBU, no retiro | Se suman los haberes en forma proporcional por invalidez y servicios en | al tiempo computado para cada clase de relación de dependencia servicios, según la reglamentación. y autónomos (sucesivos O Si el período computado excede de 35 años, simultáneamente) se consideran los 35 años más favorables. 3) PAP (prestación adicional por permanencia), que se pagará a todos los afiliados al Sistema, El haber mensual por PAP se adiciona a los dos anteriores (PBU y PC) y será determinado compurando 1,5% por cada año de servicios con aportes realizados al SIPA, “en igual forma y metodología” que la establecida para la PC (art. 16, ley 26.425).

4) retiro por invalidez (arts. 17 y concs., ley 24.241 y modif); 5) pensión por fallecimiento (arts. 17 y concs., ley 24,241 y modif.); 6) prestación por edad avanzada, para trabajadores en relación de dependencia y autónomos que hayan cumplido setenta años y acrediten diez años de servicios con aportes computables en uno o más regímenes jubilatorios comprendidos en el sistema de reciprocidad, con una prestación de servicios de por lo menos cinco años durante el período de ocho años inmediatamente anterior al cese de la actividad. Los trabajadores autónomos deben acreditar, además, una antigiedad en la afiliación no inferior a cinco años (arts. 17 y 34 bis, ley 24.241 y modif.). 7) prestación anual complementaria, pagadera

en dos cuotas en los meses

de junio y diciembre, cada una de ellas equivalente al 50% de las prestaciones mencionadas en los puntos anteriores (art. 31, ley 24,241 y modif.). La Ley de Presupuesto determina el importe mínimo y máximo de las prestaciones a cargo del régimen previsional público, de modo que ningún beneficiario

134

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

tiene derecho a recibir prestaciones por encima del tope máximo legalmente de. terminado (art. 17). La Corte Sup., en 2006, en “Badaro, Adolfo Valentín v. ANSeS s/reajustes varios” (Fallos 329:3089), sostuvo que el art. 14 bis de la CN garantiza la movi.

lidad de las jubilaciones “dejando librada a la prudencia legislativa la determina. ción del método (Fallos 295:694 y 300:194, entre muchos otros)”. Sin embargo,

ha adveítido que “la reglamentación debe ser razonable y no puede desconoce el derecho de los beneficiarios a una subsistencia decorosa y acorde con la po. sición que tuvieron durante su vida laboral (Fallos 279:389; 280:424; 292:447, 293:235; 300:84, 571; 305:866)”. Refirmó las facultades del Congreso para es.

tablecer los incrementos en las prestaciones mediante la ley presupuestaria anual, pero dejó a salvo la posibilidad de declarar la inconstitucionalidad de ese sistema si se demostrara el perjuicio concreto ocasionado a los interesados. Como las leyes de presupuesto “no contienen previsión alguna de incremento de las pres-

taciones ni han señalado la existencia de graves razones de interés general que

TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES

135

sión Bicameral de Control de los Fondos de la Seguridad Social creada en el ámbito del Honorable Congreso de la Nación”. En el ámbito de la ANSeS se ha creado “el Consejo del Fondo de Garantía de Sustentabilidad del Sistema Integrado Previsional Argentino, cuyo objeto será el monitoreo de los recursos del sistema” (art. 12, ley 26.425). 10.5. Eliminado régimen de capitalización

La ley 26.425 de 2008) eliminó el régimen de capitalización; por su art. 2? el Estado nacional “garantiza a los afiliados y beneficiarios del ré-

gimen de capitalización la percepción de iguales o mejores prestaciones y beneficios que los que gozan a la fecha de la entrada en vigencia de la presente ley”.

impidieran concederlos, aspectos que pueden ser cuestionados por el demandante

El art. 16 de la ley 26.425 concede a los afiliados del SIPA el derecho

en la medida que ese aumenta resulte necesario para mantener un adecuado nivel

a la percepción de una prestación adicional por permanencia que se adicionará a las prestaciones establecidas en los incs. a y bh del art. 17 de la

de su beneficio”, y habida cuenta de las relaciones que deben existir entre los

departamentos de Estado, “corresponde llevar a conocimiento de las autoridades que tienen asignadas las atribuciones para efectuar las correcciones necesarias que la ornisión de disponer un ajuste por movilidad en el beneficio del actor ha llevado a privarlo de un derecho conferido por la Ley Fundamental. Por tal causa,

debe diferirse el pronunciamiento sobre el período cuestionado por un plazo que resulte suficiente para el dictado de las disposiciones pertinentes”.

Reiteramos que la ley 26.417, modificatoria de la ley 24.241, contempla la movilidad de las prestaciones, según la fórmula a la que se refiere el Anexo del art. 32 de la ley 24.241 y modif., que transcribimos en el punto 10.3.1. 10.4.2. Financiamiento

Las prestaciones correspondientes al régimen de reparto son financiadas exclusivamente con aportes personales de los afiliados comprendidos en el régimen previsional público; contribuciones a cargo de los empleadores; los aportes de trabajadores autónomos; la recaudación del ¡BP —o impuesto que lo sustituya en el futuro— y otros tributos con afectación específica al sistema jubilatorio; recursos adicionales que fije anualmente ta ley presupuestaria; intereses, multas y recargos; rentas provenientes de inversiones; y todo otro recurso que cotres:

ponda ingresar al régimen de reparto (art. 18).

10.4.3. Supervisión de los recursos El art. 11 de la ley 26.425 preceptúa que la ANSeS “gozará de auto nomía financiera y económica, estando sujeta a la supervisión de la Com:

ley 24,241.

El art. 3? de la ley 26.425 dispone: “Los servicios prestados bajo relación de dependencia o en calidad de trabajador autónomo correspondientes a los períodos en que el trabajador se encontraba afiliado al régimen de capitalización serán considerados a los efectos de la liquidación de los benefcios establecidos en el art. 17 de la ley 24,241 y sus modificatorias como si hubiesen sido prestados al régimen previsional público”. El art. 4? de la ley 26.425 prevé que los beneficios de jubilación ordinaria, retiro por invalidez y pensión por fallecimiento que, al 9/12/2008, hubieran sido liquidados por las AFJP bajo las modalidades de retiro programado o retiro fraccionario “serán pagados por el régimen previsional público. El importe de las prestaciones de los actuales beneficiarios de las prestaciones por invalidez, pensión y jubilación ordinaria del régimen de capitalización será valorizado conforme el valor cuota más alto vigente entre el 1? de enero de 2008 y el 30 de septiembre de 2008. Estas prestaciones en lo sucesivo tendrán la movilidad prevista en el art. 32 de la ley 24.241 y sus modificatorias”. Por el art. 5? de la ley 26.425 los beneficios del régimen de capitalización de la ley 24.241 y sus modificatorias que, al 9/12/2008, se liquiden bajo la modalidad de renta vitalicia previsional “continuarán abonándose

a través de la correspondiente compañía de seguros de retiro”.

TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

136

10.6. Régimen Simplificado para pequeños contribuyentes Los ingresos que sean efectuados como consecuencia del Régimen Sim-

plificado para Pequeños Contribuyentes sustituyen el pago de los siguientes tributos (cfr. arts. 1% y 6” del Anexo

de la ley 24.977, sustituido por la

ley 26.565 y modif.):

r A a AA, alguñas Sarvéaados); a las gariancias (con * impuesto

* Impuesto al valor agregado;

* Sistema previsional (también con salvedades, ya que, por ejemplo, quedan excluidos de los aportes del RS, pese a que se los admite dentro del RS impositivo a los profesionales universitarios que aportena regímenes

provinciales para profesionales y a los trabajadores en relación de dependencia que en ese carácter aporten al régimen nacional o a un régimen provincial previsional —art. 40 de ese Anexo—, así como a los locadores de muebles e inmuebles —art. 32, inc. e, de la res. gral. de la AFIP 2746/2010 y modif.—).

El empleador acogido al RS “deberá ingresar, por sus trabajadores dependientes, los aportes, contribuciones y cuotas establecidos en los regímenes generales del Sistema Integrado Previsional Argentino, del Instituto de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, del Régimen del Sistema Nacional del Seguro de Salud, de Asignaciones Familiares y Fondo Nacional de Empleo y de la ley sobre Riesgos del Trabajo, en los plazos y formas establecidos por las normas de fondo y de procedimiento que regulan cada uno de ellos” (art. 38 del citado Anexo).

Además del impuesto integrado que corresponda según el art. 11 del Anexo de la ley 26.565, el pequeño contribuyente adherido al RS que desempeñe actividades comprendidas en el inc. b del art. 2? de la ley 24.241 y sus modificaciones (directores, administradores o conductores de empresas, sociedades, etc.; profesionales universitarios; productores o cobradores de seguros, reaseguros, capitalización, ahorro y préstamo, o similares; reali-

zación de cualquier otra actividad adhesión en el SIPA, y conforme al aporte mensual previsto en el art. previsionales fijas contempladas en

lucrativa) queda encuadrado desde su art. 39 del referido Anexo, sustituye su 11 de la citada ley por las cotizaciones esta norma y sus actualizaciones.

Cuando el pequeño contribuyente adherido al RS sea un sujeto inscripto en el Registro Nacional de Efectores de Desarrollo Local y Economía Social del Ministerio de Desarrollo Social, que quede encuadrado en la Categoría B, estará exento de ingresar el aporte mensual establecido en el inc. a del art. 39. Asimismo, los aportes de los incs. b y c los ingresará con una disminución del cincuenta por ciento ($0%).

137

Las cotizaciones previsionales pueden ser modificadas una vez al año por la AFIP, en una proporción que no podrá superar el índice de movilidad

de las prestaciones previsionales, previsto en el art. 32 de la ley 24.241 y sus modificaciones y normas complementarias (art. 52).

Quedan eximidos de los aportes del art. 39 del Anexo de la ley 26.565, aquellos que se encuentran comprendidos en su art. 40.

El art. 42 del Anexo de la ley 26.565 contempla las prestaciones de la Seguridad Social correspondientes a los pequeños contribuyentes adheridos al RS, por los períodos en que hubieran efectuado las cotizaciones de conformidad con lo dispuesto por el art. 39,

La adhesión al RS, excluye los beneficios previsionales emergentes de los regímenes diferenciales por el ejercicio de actividades penosas o riesgosas, respecto de los contribuyentes en su condición de trabajadores autónomos (art. 43, cit. Ánexo).

10.7. Régimen de inclusión social y promoción del trabajo independiente 10.7,1. Conformación

El Título IV del Anexo de la ley 26.565 creó el régimen de inclusión social y promoción del trabajo independiente. El art. 31 del Anexo de la ley 26.565 prevé que para adherir y permanecer en dicho régimen “deberán cumplirse, de manera conjunta, las siguientes condiciones: ”4) Ser persona física mayor de dieciocho (18) años de edad; ”b) Desarrollar exclusivamente una actividad independiente, que no sea de importación de cosas muebles y/o de servicios y no poseer local o establecimiento

estable. Esta última limitación no será aplicable si la actividad es efectuada en la casa habitación del trabajador independiente, siempre que no constituya un local; “c) Que la actividad sea la única fuente de ingresos, no pudiendo adherir quienes revistan el carácter de jubilados, pensionados, empleados en relación de dependencia o quienes obtengan o perciban otros ingresos de cualquier naturaleza, ya sean nacionales, provinciales o municipales, excepto los provenientes de planes sociales. ”Facúltase al Poder Ejecutivo nacional a determinar las actividades que deben ser consideradas a los fines previstos en el párrafo precedente; ”d) No poseer más de una (1) unidad de explotación;

”e) Cuando se trate de locación y/o prestación de servicios, no llevar a cabo en el año calendario más de seis (6) operaciones con un mismo sujeto, ni superar en estos casos de recurrencia, cada operación la suma de pesos un mil ($ 1000);

138

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES

”f) No revestir el carácter de empleador; ”g) No ser contribuyente del impuesto sobre los Bienes Personales; ”h) No haber obtenido

en los doce

(12) meses calendario inmediatos an.

139

al RS, por los períodos en que hubieran efectuado las cotizaciones de conformidad con lo dispuesto en el citado Título 1V, son las previstas en los

incs. a (Prestación Básica Universal del art. 17 de la ley 24.241 y modif.), b (retiro por invalidez o pensión por fallecimiento del art. 17 de la ley 24.241 y modif.) y d del art. 42 del cit. Anexo (Cobertura médico-asistencial por

teriores al momento de la adhesión, ingresos brutos superiores a pesos veintj. cuatro mil ($ 24.000) [con la excepción del art. 32, que admite por “excepción

parte del Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensio-

y por única vez, que los ingresos brutos a computar superen el tope previsto en

nados).

los incisos h e ¿en no más de pesos cinco mil ($ 5.000 cuando al efecto deban sumarse los ingresos percibidos correspondientes a períodos anteriores al consi. derado”]. Cuando durante dicho lapso se perciban ingresos correspondientesa períodos anteriores, los mismos también deberán ser computados a los efectos del referido límite;

”¡) La suma de los ingresos brutos obtenidos en los últimos doce (12) meses inmediatos

rando al rior [con ese lapso también

anteriores

a la obtención

de cada

nuevo

ingreso bruto —conside.

mismo— debe ser inferior o igual al importe previsto en el inciso ante: la excepción del art. 32, tratada en el inciso anterior]. Cuando durante se perciban ingresos correspondientes a períodos anteriores, los mismos deberán ser computados a los efectos del referido límite;

”j) De tratarse de un sujeto graduado universitario siempre que no se hu bieran superado los dos (2) años contados desde la fecha de expedición del res-

pectivo titulo y que el mismo se hubiera obtenido sin la obligación de pago de matrículas ni cuotas por los estudios cursados. ”Las sucesiones indivisas, aun en carácter de continuadoras de un sujeto adherido al régimen de este Título, no podrán permanecer en el mismo”.

Conforme al art. 33 del referido Anexo el régimen de inclusión socialy promoción del trabajo independiente, comprende: a) El pago de una “cuota de inclusión social” que reemplaza la obligación mensual de ingresar la cotización previsional prevista en el inc. a del art. 39.

b) La opción de acceder a las prestaciones contempladas en el inc.c del art. 42, en las condiciones dispuestas para las mismas [ver punto 10.6); c) La exención del pago del impuesto integrado establecido en el Capítulo Jl del Título MI del Anexo de la ley 26.565. La adhesión a dicho régimen implica una categorización como pequeño contribuyente a todos los efectos. 10.7.2. Prestaciones

Según el art. 35 del referido Anexo de la ley 26.565, las prestaciones correspondientes a los trabajadores independientes promovidos adheridos

Los períodos en los que los trabajadores independientes promovidos no hubieran ingresado las cotizaciones indicadas precedentemente, no serán computados a los fines de dichas prestaciones. No obstante, tendrán

la posibilidad de su cómputo, si las ingresaran —en cualquier momento—, al valor vigente al momento de su cancelación (art. 35 del Anexo de la ley 26.565). El art. 37 del Anexo de la ley 26.565 se refiere a las condiciones de permanencia y exclusión.

PARTE SEGUNDA

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL Y EN SUS SUBDIVISIONES

CAPÍTULO IV

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL. DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL Y DERECHO COMUNITARIO

1. CONCEPTO DE DERECHO TRIBUTARIO

El derecho tributario es el conjunto de normas jurídicas que regulan a los tributos en sus distintos aspectos y las consecuencias que ellos generan. Entre las consecuencias comprendemos a los ilícitos, cuya descripción y sanción constituye el derecho tributario penal (derecho penal dentro del derecho tributario), y las distintas relaciones que se entablan entre el Estado y quienes están sujetos a su poder; p.ej., relaciones procesales, así como las que surgen del uso de los poderes de verificación y fiscalización respecto de contribuyentes, responsables solidarios y terceros. Las doctrinas italiana, española, brasileña y latinoamericana en general suelen usar la denominación “derecho tributario”, en tanto que los alemanes emplean “derecho impositivo” (“Stenerrecht”). Los franceses y anglosajones prefieren la expresión “derecho fiscal” (“droit fiscal”), aunque la palabra “Fisco” tiene, en rigor, un concepto más amplio que “tributo”, ya que aquélla comprende todos los recursos estatales en general (p.ej., explotación del patrimonio del Estado, emisión de moneda, empréstitos, tributos, etc.). La principal entidad en América latina vinculada con nuestra materia es el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.

Empero, la más prestigiosa institución internacional sobre tributación es la International Fiscal Association (YFA), y en la Argentina, una de las más tradicionales asociaciones sobre la especialidad es la actual Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

2. PROBLEMÁTICA DE SU AUTONOMÍA. CONSECU ENCIAS PRÁCTICAS

2,1. Problemática de su autonomía: distintas posiciones

Falgao; en el Perú, Belaúnde Guinassi y Vidal Cárdenas.

Esta problemática no es meramente teórica, sino que encierra indudables consecuencias prácticas, pues, según el criterio que se adopte, difiere la aplicación de los principios y normas frente a los vacíos o lagunas legales,

variando la legislación supletoria.

Las distintas posiciones pueden ser resumidas de la siguiente manera: a) Las que niegan la autonomía del derecho tributario, subordinándolo al derecho financiero, entendiendo a éste como autónomo porque dis-

pone de principios generales propios (Giuliani Fonrouge, D'Amelio, Simón

Acosta, Martín Queralt, Lozano Serrano, Casado Ollero, Tejerizo López, Asorey), o sosteniendo al derecho financiero como carente de autonomía

(Mayer, Flemer, Orlando, Del

Consideran al derecho tributario como rama del derecho administra-

tivo, tribirtaristas como Ataliba -——aunque le confiere autonomía didáctica—.

b) Las que afirman su dependencia respecto del derecho privado (ctvil y

comercial), otorgándole al derecho tributario un “particularismo exclusiva-

mente legal”. La ley tributaria puede contener regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho privado, pero si 10 lo hace, rige éste (Gény).

A la escuela de los civilistas pertenecen muchos escritores franceses de materias tributarias; su idea central consiste en proclamar la supremacía

del derecho civil —o derecho comúa— para definir, calificar y regular las relaciones jurídicas gravadas por los distintos impuestos. Propugna que las normas jurídicas tributarias se hallen en dependencia de las normas civiles. Fue antecedente de esta corriente Dumoulin, quien sostuvo, en la Edad

Media, que la ley fiscal debía estar subordinada a la ley civil, con lo cual combatía la excesiva rapacidad de los señores que percibían el impuesto sobre las transmisiones, al margen de todo principio jurídico.

En el siglo XIX, los autores franceses insistieron en el sometimiento del derecho fiscal al derecho civil, c) Las que consideran al derecho tributario material o sustantivo (de-

recho de las obligaciones tributarias) didáctica y científicamente autónomo,

entre muchos otros: en Alemania, Hensel; en Suiza, Blumenstein; en Italia, Giannini; en España, Pérez de Ayala y Amorós Rica; en el Brasil, Araújo

145

En la Argentina,

reconocieron éste tipo de autonomía: Jarach, Luqui, De Juano, Martín. d) Las que confieren al derecho tributario autonomía

2.1.1. Posiciones doctrinarias

por incluirlo en el derecho administrativo Vecchio).

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL. DERECHO TRIBUTARIO...

(Hensel, Albi-

ñana García, García Belsunce).

e) Las que niegan autonomía científica al derecho tributario, pero le

atribuyen autonomia didáctica y funcional, consistente en que “constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas de homogeneidad que funciona concatenado a un grupo orgánico y singularizado que a su vez está unido

a todo el sistema jurídico”, confiriéndole “singularismo normativo” (Villegas, cuya tesis es resumida más adelante)“, Jarach explica que “em el moderno derecho tributario, siendo siempre la obligación tributaria una obligación ex lege, su presupuesto es siempre jurídicamente un hecho y nunca puede ser un negocio jurídico”, y que “en toda relación jurídica de derecho civil y comercial deben diferenciarse en la

voluntad de las partes, dos aspectos: una voluntad empírica —la de realizar un negocio, una operación económica— y una voluntad jurídica, que es la de que el negocio encuadre dentro de un determinado molde o figura del derecho civil o comercial (...). Si las partes eligen las formas o el régimen jurídico al que quieren someterse, el derecho civil reconoce también este efecto creador de la voluntad particular y acepta el régimen jurídico elegido, siempre que no viole principios de orden público (...). [En] derecho tributario, cuando las partes crean un determinado negocio jurídico, acto o contrato, lo que interesa, es el fin práctico en sí, porque, de acuerdo con el principio que es la esencia del impuesto, el gravamen se aplica por la valoración que se hace de una realidad de riqueza. Á estos efectos, lo que interesa es la operación empírica que hacen las partes, y sabemos que la ley

—y sólo ella— establece la consecuencia jurídica tributaria de los actos, sin reconocer la eficacia creadora de la voluntad individual”. Garcia Belsunce funda la autonomía científica del derecho tributario frente al derecho civil, en virtud de que aquél tiene: 1) autonomía teleológica o de fines, que se da cuando una rama jurídica tiene fines propios y distintos de las demás; 2) autonomía estructural 4 orgánica, que se presenta “cuando el contenido o las instituciones que integran determinada rama del derecho tienen naturaleza jurídica propia, en el sentido de que es distinta de la de las otras ramas del derecho, o sea, que no encuentra su fuente en ellas y, además, esas instituciones distintas son uniformes entre sí en cuanto responden a una misma naturaleza jurídica”; 3) autonomía dogmática o conceptual, puesta de manifiesto “cuando esa rama del derecho tiene conceptos y métodos propios para su expresión, aplicación e interpretación”. Para dicho autor, estos tres tipos de “autonomía” (1) ViuLeGas, Héctor B., Curso..., Cit., 2005, p. 225. os AAA RCA, e 21.

Dino, Curso de derecho tributario, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1980,

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL. DERECHO TRIBUTARIO...

se dan conjuntamente en el derecho tributario, no así.en el derecho financiero, Específicamente, puntualiza que el derecho tributario tiene autonomía orgá. nica: a) porque es derecho público y el derecho civil no es en todo su contenido derecho común, al cual sí se subordina el derecho tributario; b) porque la fuente de las obligaciones es distinta: la voluntad de las partes o la ley en el derecho civil y el poder coactivo del Estado en el derecho tributario; c) porque el acto jurídico reglado por el derecho civil sólo vale como presupuesto de hecho de la relación jurídica tributaria que considera su naturaleza económica; d) porque es diferente la causa motivo de la obligación tributaria de la obligación civil: en la primera, es la obligación ético-política del individuo de contribuir a subvenir las necesidades

del Estado en la medida de su capacidad contributiva y en la segunda, la licitud del consentimiento o interés de las partes, o la ley, según el caso. La autonomía dogmática o conceptual se patentiza en lo siguiente: e) porque

no se atiene a los conceptos del derecho privado, pudiendo crear figuras tributarias distintas del mismo, debiendo en tal caso precisar sus conceptos propios, pero, cuando utiliza conceptos de otras disciplinas jurídicas debe precisar su alcance; f) porque en caso de silencio de la ley fiscal no hay que recurrir necesariamente a los principios del derecho privado y porque el hecho imponible, representado por un hecho económico o un hecho o acto jurídico o por una situación compleja de contenido económico y jurídico a la vez, es sólo el presu-

puesto de hecho de la obligación tributaria, y la causa formal del tributo es la ley derivada del poder tributario estatal, encuadrada en los principios y límites constitucionales y en la medida de la capacidad contributiva; g) porque tiene métodos propios de interpretación que deben atender al fin de la ley y a su significación

económica y porque en la apreciación de los hechos imponibles debe prescindirse de la calificación jurídica que las partes le han dado inadecuadamente al negocio

que las vincula, prevaleciendo la intención o realidad económica del acto verdadero, querido y perseguido por las partes, encubierto bajo una forma jurídica manifiestamente improcedente”.

Villegas, luego de propugnar la unidad del sistema jurídico nacional, que debe funcionar como un todo coherente, (destacando que el legislador es único; no hay un legislador por cada “especialidad”), que los objetivos de éste se hallan en la CN específicamente, en los fines del Preámbulo—,

y que el derecho civil es derecho común, admite que el legislador puede estimar que las regulaciones civiles no son adecuadas “para solucionar con justicia y eficacia los problemas tributarios y especialmente para captar la verdadera realidad económica que encierran los actos y negociaciones. De allí que cuando se trata de establecer normas fiscales y especialmente en materia de construcción de hechos imponibles, la técnica jurídica introduzca elementos nuevos que complementan el sistema jurídico sin destruirlo”. Le parece legítimo que el derecho tributario cree sus propios conceptos €

147

percepción en la fuente) o adopte las del derecho privado asignándoles dis-

tinto significado del de sus ramas de origen (p.ej., venta, permuta, sociedad conyugal, residencia, ausentismo), dado que “es parte integrante del sistema jurídico nacional con normas de igual jerarquía a las del derecho privado”; pero resalta que hay límites jerárquicos para los apartamientos de la ley común: 1) las normas alterantes no deben ser de menor jerarquía constitucional que las alteradas (p.ei., el derecho tributario provincial no

puede modificar instituciones, conceptos o principios de la legislación nacional de derecho común, ya que según el art. 31 de la CN, las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a las leyes que dicte el Congreso Nacional); 2) las normas alterantes no deben violar normas jerárquicamente superiores (no pueden vulnerar los principios, garantías y

derechos reconocidos por la CN, conforme a su art. 28)%, Este destacado académico acepta que el derecho tributario tiene autonomía didáctica y funcional. Basa el singularismo normativo en las siguientes características: a) coacción en la génesis del tributo, pues la prestación surge como consecuencia de la potestad tributaria estatal, que deriva, a su vez, del poder de imperio: el Estado decide unilateralmente crearles a los individuos obligaciones que éstos no asumieron en forma voluntaria; b) coacción normada

o normati-

vidad legal, por cuanto la potestad tributaria se convierte en facultad normativa, esto es, en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de tributos, los cuales quedan sujeros al principio de legalidad, entre cuyas consecuencias se destacan la tipicidad del hecho imponible, la distinción de tributos en género y en especie, la distribución de potestades tributarias entre la Nación y las provincias, la pro-

hibición de la analogía y de la retroactividad, y la indisponibilidad del crédito tributario; c) finalidad de cobertura del gasto público, que genera un principio fundamental del derecho tributario, que es el de la capacidad contributiva. Del principio de capacidad contributiva, Villegas extrae las siguientes consecuencias jurídicas: 1) elemento unificador de los tributos, en razón de que si

bien captan realidades diferentes, tienen la común naturaleza económica de demostrar aptitud de colaboración con el gasto público; 2) elemento explicativo de la evolución de los tributos, pues citando a Jarach afirma que el hilo conductor de la evolución histórica de los impuestos nacionales es la imposición de la vida económica según el principio, cada vez más perfeccionado, de la capacidad contributiva; 3) garantías sustanciales de los contribuyentes, fundamentado en que la capacidad contributiva “constitucionalizada” o “juridizada” reviste el carácter de una garantía concreta de los particulares, a más de un criterio orientador del legislador; 4) sustitución tributaria, en virtud de que proporciona la base teórica para solucionar jurídicamente esta cuestión referente a la sujeción pasiva de la obligación tributaria; 5) capacidad jurídica tributaria, al dar fundamento al distinto tratamiento apartándose del derecho privado; 6) inmunidad tributaria

instituciones (p.ej., expendio, retención en la fuente, exención, sustitución, A

(3) García Beisunce, Horacio, ps. 28, 35/41.

Temas de derecho tributario, Abeledo-Perrot,

Bs. As., 1982;

(4) ViLeGas,

Héctor B., Curso..., cit,, 1992 y 1997, ps. 136/145;

2005, ps. 222/233.

sustancialmente, 2002, y

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

y su diferencia con la exención y la no incidencia; 7) criterio distintivo entre impuestos directos e indirectos. En una edición anterior de su obra (1979), Villegas consideraba que el de-

recho tributario material o sustantivo tiene un método interpretativo propio, que es el de la realidad económica, que constituye, además, un principio del cual extraía las siguientes consecuencias: 1) conceptos propios, en cuanto este derecho

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL. DERECHO TRIBUTARIO...

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Asimismo sostuvo que el carácter supletorio del CCiv. “no rige cuando la literalidad de las normas fiscales excluyen a los principios civiles o éstos no devienen adecuados para dilucidar problemas impositivos (doctrina de Fallos 249:256)” (Fallos 312:1239). 2.1.3. Nuestra posición

elabora conceptos particulares para captar las realidades económicas subyacentes íp.ej., ganancia, utilidad, patrimonio, circulación, expendio, etc.), y en algunos casos “se apropia” de conceptos de otras ramas del derecho, dándole a veces acepciones distintas (p.ej., conceptos como venta, adjudicación por disolución de sociedades, enajenación inmobiliaria, etc.); 2) instituciones propias, que crea en casos en que las de otras ramas jurídicas no puedan adecuarse a las realidades económicas a las cuales se procura dar determinado tratamiento jurídico (p.ej.,

refiere a la atribución de las provincias de dictar sus propias constituciones, aunque, como preceptúa el art. 5 de nuestra CN, ello debe ser “de acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de la Constitución Nacional”,

la sustitución tributaria, la exención, la retención en la fuente, etc.); 3) interpretación por la “intentio facti” en lugar de la “intentio juris”; 4) sustancia económica

federal “garante a cada provincia el goce y ejercicio de sus instituciones”. Fs decir, no se configura independencia, sino atribución de regulación, pero

del becho imponible; $) evasión tributaria como conducta antijurídica, que por tal principio se distingue de la “economía de opción” como conducta jurídica lícita; 6) actos nulos y anulables, que en tanto reflejen una realidad económica, son válidos para el derecho tributario y producen los consiguientes efectos tributarios, contrariamente a lo que ocurre en derecho civil; 7) actos ilícitos, delictuosos

o inmorales, que son pasibles de gravamen por aplicación de este principio (conf. art. 88, inc. j, a contrario sensu, de la L1G); 8) legislación sspletoria, que no es obligatoriamente el derecho civil; 9) facultades legislativas de la Nación y las provincias; 10) sociedades transnacionales, al fundar el especial tratamiento de la vinculación entre la sociedad madre multinacional y la filial local subordinada.

La existencia de principios propios del derecho tributario fue reconocida, entre otros, por las Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho

Tributario de 1956, y por el Modelo de Código Tributario para América

La palabra “autonomía” tiene varias acepciones: por una de ellas, se

de modo que cumpliendo con ciertos cometidos (asegurar su administración de justicia, su régimen municipal y la educación primaria), el gobierno dentro de la órbita trazada por la CN; en forma análoga, la autonomía

municipal que resulta de los arts. 123 y 129 de la CN no significa que las municipalidades y la CABA sean independientes, Por otra acepción, denota a un sistema normativo de nociones generales y particulares coordinadas entre sí con rigor lógico, el cual forma parte, a su vez, del sistema jurídico total, a semejanza de las provincias con la Nación.

Entendemos que, dentro de esta última acepción, el derecho tributario en su totalidad es autónomo, en el sentido de que cuenta con principios, conceptos e instituciones propios, aunque ello no implica que se haya inde-

pendizado del derecho. Autonomía no es independencia, dado que aquélla

Costa.

implica interrelación (no estanqueidad), armonía de disposiciones, en especial, con los principios, declaraciones y garantías de la CN, así como con la división de competencias que deriva de la Ley Fundamental.

2.1.2. Corte Suprema

La autonomía, o consideración como rama jurídica genérica, del derecho tributario importa una sistematización lógica de sus disposiciones y

Latina redactado por los Dres. Giuliani Fonrouge, Gomes de Sousa y Valdés

Este tribunal destacó que “el derecho tributario cuenta en la actualidad con conceptos, principios, institutos y métodos que se distinguen de los del derecho privado, todo lo cual ha hecho perder a éste la preeminencia que otrora tenía sobre aquél (...). Ello no quiere decir, sin embargo, que el derecho tributario, como disciplina jurídica cuyo objeto concierne a las instituciones que integran el régimen de los recursos derivados con que cuenta la economía del Estado, permanezca al margen de la unidad general del derecho, ni que, no obstante formar parte del derecho público, no admita compatibilidad con principios comunes del derecho privado, en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el sistema jurídico” (Fallos 297:500 y sus citas).

principios, a efectos de coordinarlos y armonizarlos, en aras de una mejor comprensión. Tal rama jurídica genérica es, a su vez, subsistema de un sistema mayor, que es el derecho. Desde otra perspectiva, el derecho tributario es un género que incluye ciertas especies (o sistema que comprende varios subsistemas), cuyas parti-

cularidades son examinadas en el presente libro, como el derecho tributario constitucional, el derecho tributario material o sustantivo, el derecho triDutario formal, el derecho tributario penal, el derecho tributario procesal, el derecho tributario interestadual, el derecho tributario comunitario y el derecho tributario internacional.

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DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL. DERECHO TRIBUTARIO...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Si bien el derecho tributario penal pertenece al derecho tributario, no cabe duda de que es derecho penal dentro dei derecho tributario, por lo cual es incuestionable el carácter penal de sus disposiciones (la idea penal se encuentra en todo el derecho), aunque presenta características propias,

especialmente, en las infracciones, En cambio, en el ámbito relativo a delitos se aplican en toda su amplitud los principios y reglas del derecho penal común, El poder tributario no debe destruir derechos esenciales de la persona bumana, ni principios e instituciones jurídicas básicas (como la propiedad, la familia, la autonomía contractual), 1i tornar ilusorias las libertades que

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hacerlo más que libre y dueño de las cosas que adquiere con su trabajo honesto. En estas pocas palabras está condensado lo que podía llamarse

el pensamiento americano de la libertad. Ese pensamiento está claramente expresado en la magnífica encíclica de León XIIL Rerum Novarum, al tratar la libertad económica y el derecho de propiedad. Agregamos, que el pensamiento de esa encíclica ha sido remozado y vigorizado en Centesimus Annus, de Juan Pablo II. En cuanto al CCiv. y el CCiv.yCom., entendemos que no deben aplicarse cuando las leyes tributarias contienen la solución de la cuestión planteada, ya sea expresamente, por la indudable intención del legislador o por

necesaria implicancia.

derivan del art. 14 de la CN; debe respetar el sistema constitucional republicano y liberal. Justamente por ello es que propiciamos que el derecho tributario constitucional sea rama específica del derecho tributario, de modo que todas las disposiciones de éste se interpreten con el adecuado prisma constitucional.

Si las normas del derecho tributario no dieran la solución a una situación planteada o se reflrieran a una situación que ya no se prevé en el

Según el art. 33 de la CN, las declaraciones, derechos y garantías “que enumera la Constitución, no serán entendidos como negación de otros de-

y por remuneraciones recibidas por su trabajo (por actuación artística, al-

ordenamiento privado (como el art. 31 de la LIG en materia de usufructo de ganancias de los hijos menores), debe recurrirse, p.ej., al CCiv.yCom. Es así que para el IG el menor es contribuyente por el usufructo de sus bienes

rechos y garantías no enumerados; pero que nacen del principio de la so-

quileres de propiedades compradas con esos recursos, etc.). Respecto del

beranía del pueblo y de la forma republicana de gobierno”, en tanto que el art. 28 de la CN sienta que los principios, garantías y derechos “reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que

responsables del cumplimiento de deuda ajena a los efectos de presentar las

IBP el menor es contribuyente por sus bienes. Los padres o tutores son declaraciones juradas por el menor (art. 6%, inc. b, de la ley 11.683).

reglamenten su ejercicio”.

De ahí que las leyes y las disposiciones de ellas derivadas deben tener un contenido razonable, justo, valioso, en armonía con los principios, declaraciones y garantías que surgen explícita o implícitamente de la CN, La remanida afirmación de que en derecho no hay compartimientos

estancos es aplicable a esta rama del derecho, dado que no hay separaciones tajantes entre una y otra rama jurídica. “Autonomía”

no supone

“desintegración”, sino ser parte de un todo al que no se opone: una rama del derecho autónoma se nutre y concilia con el derecho como totalidad. Los fines del derecho tributario deben guardar consonancia con los fines del derecho en general, es decit, no pueden oponerse a él ni contrariarlo; esto 10 obsta a la autonomía.

Tales fines deben ser comprendidos dentro del “objeto” del Preámbulo de la CN, que al invocar la protección de Dios, “fuente de toda razón y justicia”, alude al principio de razonabilidad. En la Argentina —como enseñaba Juan Carlos Luqui—, el concepto de libertad de la CN es cristiano, y hay que buscarlo en la escolástica. Desde el Génesis para adelante, la libertad es el punto de gravedad de los teólogos y juristas. Dios bizo al bombre a su imagen y semejanza; por eso no pudo

2.2. Consecuencias prácticas Para la interpretación de las leyes relativas a los tributos que recauda la DGL, establece el art. 1? de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) que en ella se atenderá a su fin y a su significación económica, y agrega: “Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado”. Es decir, en primer lugar, tales normas deben ser interpretadas conforme a su “fin” y a su “significación económica”, y su “fin” tiene que enmarcarse dentro del “objeto” del Preámbulo y no tornar ilusorias las libertades resultantes de la CN. Dentro de ese marco se determinará el “espíritu de la ley”, conforme lo analizaremos en el cap. V, punto 1.1.

En segundo lugar —es decir, subsidiariamente—, “cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu” la hermenéutica legal, se podrá recutrit al derecho privado. En consecuencia, advertimos que pese a la unidad del derecho se configura la existencia de autonomía interpretativa, puesta de manifiesto por la necesidad de recurrir con prelación al fin o espíritu de

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL.

DERECHO TRIBUTARIO...

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AAA

las leyes tributarias, que se halla emparentado con su significación económica, aspecto, éste, que guarda armonía con la “realidad económica” que

esas leyes gravan al describir los hechos imponibles. Como consecuencia de la “realidad económica” aprehendida por las normas tributarias, resultan con personalidad, a los efectos tributarios, ciertos sujetos que carecen de ella para el derecho privado; p.ej., las socledades, asociaciones, entidades y empresas a las cuales el derecho privado no les reconoce la calidad de sujetos de derecho, “y aun los patrimonios

destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible” (art. 5”, inc. c, cit. ley 11.683), las sucesiones indivisas (art. cit., inc. d).

ducta que cumple el supuesto de hecho de una ley tributaria en todo o en parte, atenta contra un mandato u prohibición legal o contra las buenas costumbres”.

Eilo se explica en que la tributación debe recaer sobre realidades económicas, independientemente de su licirud. Lo contrario llevaría a la conclusión (inaceptable desde el punto de vista jurídico-axiológico) de que sólo

serían gravadas las actividades honestas y lícitas, quedando fuera del ámbito de Imposición las conductas ilícitas.

Es así que p.ej., en el caso de un incremento patrimonial no justificado

se aplica el inc. f del art. 18 de la ley 11.683 —t.0. en 1998 y modif.— sin que el Fisco deba demostrar específicamente que fue originado en una actividad lícita; la venta por canales clandestinos queda gravada; la comisión de un delito tipificado por la LPT no impide que el Fisco cobre su crédito

los efectos tributarios, desconoce personalidad a sí tienen tal calidad para el derecho privado, graa sus integrantes; p.ej., para la LIG, las sociedades capital e industria y otras no contenidas en el art. 69

por la obligación tributaria que corresponda; si se decreta el decomiso de

Tanto la LIG como la LIBP se apartan del criterio de ganancialidad de los bienes que surge del CCiv. y del CCiv.yCom., gravando a cada uno de los cónyuges por las ganancias o bienes obtenidos por su profesión, comercio, oficio, empleo, industria, teniendo en cuenta sus propias realidades económicas, independientemente del CCiv. y del CCiv.yCom. (ver arts. 28/29 de la LIG y art. 18 de la LIBP y circular 8/2011, AFIP).

Además, la percepción de la obligación tributaria no puede supeditarse a la sustanciación y dictado de sentencia definitiva absolutoria o auto de sobreseimiento firmes en un proceso penal, cuando se atribuyen actividades

Por el contrario, a ciertas sociedades que vando individualmente de hecho, colectivas, de de esa ley.

Los arts. 26 y 119/126 de la LIG establecen un concepto de residencia

distinto del que deriva de los arts. 73 y cones. del CCiv.yCom.'>, Pese a que el art. 344 del CCiv.yCom. declara nulo al acto “contrario a la moral y a las buenas costumbres, prohibido por el ordenamiento jurídico o que depende exclusivamente de la voluntad del obligado”, así como que el art. 1014, inc. b, primera parte, del CCiv.yCom. declara nulo el contrato “si ambas partes lo han concluido por un motivo ilícito o inmoral común”, a contrario sensu, del art. 88, inc. j, de la LIG resulta su grava-

bilidad. Además, de los arts. 635/638, 7241727 y concordantes del CAd. se desprende que son gravadas no sólo las importaciones y exportaciones lícitas, sino también las ilícitas, incluyendo las delictuales, como, p.ej., mediante contrabando. En similar orden de ideas, el parágrafo 40 de la Ordenanza Tributaria alemana de 2000 sienta: “A efectos de la imposición resulta irrelevante si una con-

(5) Antes, arts. 89 y ss. del CCiv. (6) Antes, por el art. 953 del CCiv, eran nulos, “como si no tuviesen objeto”, los actos ¡lí-

citos, contrarios a las buenas costumbres o prohibidos por las leyes.

los bienes producto de un delito común (art. 30, CPen.) no obsta a que se hubieran configurado h.i. antes de la efectivización de esa medida (podría configurarse el supuesto de que el delincuente hubiera invertido lícita o ilícitamente el dinero robado, obteniendo abundantes ganancias).

ilícitas.

Por la singularidad propia del derecho tributario, que fundamenta el apartamiento de las figuras del derecho común, es que el art. 2? de la LIVA asigna una significación particular al término “venta”, en manifiesta diferencia con relación al derecho privado, al comprender tanto conceptos de la compraventa civil como de la compraventa comercial y demás figuras incluidas, que se resumen en la transferencia a título oneroso, que en sentido genérico y enunciativo refiere aquel artículo, así como la desafectación de cosas muebles contemplada en el inc. b, las operaciones de los comisionistas, etcétera. Respecto de la aplicación del CCiv., la Corte Sup. declaró que sólo excepcionalmente, en la medida cn que este Código contiene principios o normas generales de derecho, rige también en el campo del derecho público. De ahí que fue revocada una sentencia —a la cual se calificó de arbitraria — que había dispuesto tener por inexistente la representación de la entonces DGI, sobre la base de considerar que la res. gral. 2930/1970 de ésta no suple la exigencia del poder otorgado por escritura pública que imponía el art. 1184 del CCiv. (Fallos 316:1930).

La Corte Sup., por mayoría, admitió la aplicación del CCiv. en cuanto dio prelación al plazo de cinco años de prescripción en materia de tributos provinciales que surge del art. 4027, inc. 3” de ese Código, frente al plazo de diez años de prescripción previsto en la ordenanza 10.607 de la Municipalidad de Avellaneda, para lo cual ratificó su doctrina según la cual “las legislaciones provin-

|

E

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

ciales que reglamentaban la prescripción en forma contraria a lo dispuesto en el Código Civil eran inválidas, pues las provincias carécen de facultades para establecer normas que importen apartarse de la aludida legislación de fondo, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a materias de derecho público local...”. Entendió que la prescripción no es un instituto propio del derecho público local, sino un instituro general del derecho, lo que justifica el ejercicio de las atribuciones del art. 75, inc. 12, de la CN, siendo delegable a la Nación por

encontrarse involucrado el derecho de propiedad (Fallos 326:3339).

Empero, que reza: “El previsto uno vincias y a la

desde la vigencia del CCiv plazo de la prescripción diferente en la legislación CABA a establecer plazos

yCom. debe estarse a su art. 2560, es de cinco años, excepto que esté local”. Ello da facultades a las prodistintos al genérico de cinco años.

En tributos de carácter periódico —salvo disposiciones en contrario— el plazo de prescripción es de dos años (arg. art. 2562, inc. c, CCiv.yCom.) 3. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

Sin entrar en la polémica doctrinal referente al concepto de “fuentes del

derecho” y a cómo están integradas, consideramos como tales los medios

generadores de normas jurídicas tributarias. Las más clásicas fuentes del

derecho tributario son: la Constitución, los tratados internacionales, la ley,

los reglamentos y los acuerdos interjurisdiccionales entre entidades de un

mismo país.

La ley-convenio de coparticipación (ver punto 3.5) prevalece sobre las normas provinciales (arg. Fallos 329:2231). 3.1. La Constitución

Es trascendental como medio generador de normas jurídicas, de modo que si las leyes tributarias no se ajustan a su letra o a su espíritu, cabe requerir la declaración de inconstitucionalidad en el caso concreto. No hay que olvidar que la CN estatuye principios generales de derecho relativos a la libertad, igualdad, etc., que ninguna ley tributaria puede desconocer. El art. 31 de la CN establece la supremacía de la Constitución, las leyes

de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso, y los tratados con las potencias extranjeras; agrega que las autoridades provinciales

están obligadas a conformarse a esta supremacía, dejando a salvo, para la

provincia de Buenos Aires, los tratados ratificados después del pacto del 11 de noviembre de 1859,

Ciertas cuestiones dudosas se plantearon en cuanto a la interpretación de la EN, o que si bien se adaptan a la realidad económica, no guardan

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL. DERECHO TRIBUTARIO...

155

consonancia con la letra constitucional, sin que hayan sido solucionadas por la reforma de 1994, p.ej.: — tas posibles restricciones al tráfico interprovincial e internacional (art. 75, inc. 13), frente a gravámenes locales como el TIB, máxime considerando las fa-

cultades concurrentes que en materia de contribuciones indirecias derivan del art. 75, inc. 2%, Esta cuestión debe solucionarse necesariamente por las leyesconvenio de coparticipación en la medida en que prevean que las provincias y municipalidades no pueden crear impuestos análogos a los nacionales, excepto el

IIB y, por ende, deben detallar las actividades vinculadas al comercio interprovincial o internacional que se permiten gravar por este impuesto; — la división del territorio nacional en territorios aduaneros —general y especial—, de los arts. 2” y 600/607 del CAd.; áreas francas, de los arts. 590/599

del CAd., y áreas que no integran el territorio aduanero general (arts. 585/5892 del

CAd.), de los cuales surge la posibilidad de aplicar aranceles distintos, o eximir de ellos, pese a la uniformidad que resulta del art. 75, inc. 19, de la CN, salvo la interpretación efectuada por la Corte Sup. (1993, “Maggi, Esteban F”, en pronunciamiento dividido, Fallos 316:2797). Podría entenderse que la posibilidad

de creación de este tipo de áreas se encuentra consagrada en la “cláusula del progreso 2” del art. 75, inc. 19, de la CN —según la reforma de 1994— por la cual, entre otros aspectos, es atribución del Congreso “proveer al crecimiento

armónico de la Nación y al poblamiento de su territorio; promover políticas diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual desarrollo relativo de provincias y

regiones. Para estas iniciativas, el Senado será Cámara de origen”; — los impuestos directos —IG, IBP— que recauda la Nación por necesidades económicas crecientes, y a cuyo respecto el art. 75, inc. 2”, de la CN dispone que Jo sea por tiempo determinado en supuestos que allí prevé; — el dictado del Código Aduanero (ley 22.415), así como la conveniencia del dictado de un Código Tributario Nacional, que no se hallan previstos en el art. 75, inc. 12, de la CN; — la delimitación de competencias tributarias entre la Nación y las provincias, que no debería basarse en la discutida distinción entre contribuciones directas e indirectas, ni sentar la facultad concurrente que deriva del art. 75, inc. 2%; -— el otorgamiento de atribuciones que el Congreso ha efectuado al PEN en materia tributaria, ante el principio de legalidad de los arts. 4”, 17 y 19 de la CN, teniendo en cuenta que el art. 76 prohíbe la delegación legislativa en el PEN (“salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca”), aunque la Corte Sup. entendió que en tales casos no hay delegación propia, sino sólo conferimiento de atribuciones o delegación impropia dentro del art. 99, inc. 2*, de la CN (ver cap. VI, punto 3.3).

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DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL. DERECHO TRIBUTARIO...

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3.2. Tratados y convenios internacionales. El solve et repete

de la resolución ME 174/1986 entra en abierta contradicción con la norma

La reforma constitucional de 1994 confirió a los tratados y concordatos “jerarquía superior a las leyes”, siendo atribución del Congreso Na-

material que surge del Tratado de Montevideo de 1980 que creó la Asocia-

cional la de aprobarlos o desecharlos (art. 75, inc. 22, CN).

A los tratados y convenciones sobre derechos humanos del segundo párrafo del inc. 22 del art. 75 de la CN les confiere “jerarquía constitucional”, al igual que a los que pudieran concertarse con las condiciones del tercer párrafo de esta norma. Empero, ello no significa que la jerarquía sea

superior a la CN.

Por otra parte, el art. 99, inc. 11, de fa CN, prevé como atribución del presidente de la Nación: “Concluye y firma tratados, concordatos y otras negociaciones requeridas para el mantenimiento de buenas relaciones con las organizaciones internacionales y las maciones extranjeras, recibe sus ministros y admite

sus cónsules”.

Además de la negociación y ratificación, existen ciertas etapas en el proceso de realización de un tratado: a) la conclusión y firma, a cargo del PEN, y b) la aprobación o rechazo por el Congreso; no está obligada la República por el art, 12 de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados, si el Congreso no aprueba el tratado firmado por el presidente o ministro de Relaciones Exteriores y Culto. Posteriormente, el PEN debe ratificar el tratado aprobado. La ratificación del PEN es un requisito esencial para la vigencia del tratado; la ley del Congreso habilita para tal ratificación. Empero, hay casos en que la entrada en vigor de un tratado se subordina a la ratificación por determinado número de

países,

Los pactos y convenciones tienen singular relevancia para el derecho tributario, y su celebración obedece no sólo para evitar la doble imposición y a fin de acordar mecanismos de colaboración en aspectos tributarios y penales, sino también para crear distintas formas de integración económica, que entrañan la necesidad de concertar soluciones uniformes en lo atinente

a gravámenes.

En causas anteriores a la reforma constitucional de 1994, la Corte

Sup. reconoció la superioridad de los tratados internacionales, ya que, por mayoría, sostuvo que “el legislador no tiene atribución para modificar un tratado por una ley y si bien podría dictar una ley que prescribiese disposiciones contrarias a un tratado o que hiciese imposible su cumplimiento, ese acto del órgano legislativo comportaría una transgresión al principio de la jerarquía de las normas (art. 31 de la Constitución Nacional) y sería un acto constitucionalmente inválido”. Además, constituye un principio implícito que todas las facultades que delega el legislador deberán ejercerse “respetando los convenios internacionales vigentes” —conf. art. 665,

CAd.— (p.ej., delegación impropia del art. 664 del CAd.). De ahí que se decidió que el derecho de importación adicional establecido por el art. 2*

ción Latinoamericana de Integración (Corte Sup., 1994, “Cafés La Virginia SA”, Fallos 317:1282). La Corte Sup. entendió que el otorgamiento del carácter operativo o programático a los tratados internacionales ha dependido de si su ejercicio había sido supeditado o no a la adopción, en el caso concreto, de medidas legislativas por parte del orden jurídico interno (1989, “Microómnibus Barrancas de Belgrano SA”, Fallos 312:2490).

De todos modos, la superioridad de los tratados se da con respecto a las leyes y no en cuanto a la CN según se desprende del art. 27 de la CN.

Rejteramos que la reforma de 1994 sienta expresamente que “los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes”; y en párrafo

aparte menciona una serie de tratados —entre los cuales figura la “Convención Americana sobre Derechos Humanos” (CADH)— que “en tas condiciones de su vigencia, tienen jerarquía constitucional, no derogan artículo

alguno de la primera parte de esta Constitución y deben entenderse complementarios de los derechos y garantías por ella reconocidos. Sólo podrán ser denunciados, en su caso, por el Poder Ejecutivo nacional, previa aprobación de las dos terceras partes de la totalidad de los miembros de cada Cámara” (art. 75, inc. 22, CN). Ello evidencia que la “jerarquía constitu-

cional” no significa que sean superiores a la CN. Con posterioridad a la reforma constitucional del año 1994, se dijo que los alcances de lo dispuesto por el art. 8%, inc. 1%, de la CADH —aun extendiéndolo a las personas de existencia ideal— son equivalentes a la jurisprudencia de la Corte Sup. respecto del derecho de defensa del art. 18 de la CN, aplicable tanto a personas físicas como jurídicas, así como que “las excepciones admitidas respecto de la validez constitucional de las normas que requieren el pago previo de las obligaciones fiscales como requisito para la intervención judicial, contemplan, fundamentalmente, situaciones patrimoniales concretas de los particulares, a fin de evitar que ese previo pago se traduzca —a causa de la falta comprobada e inculpable de medios pertinentes para enfrentar la erogación— en un real menoscabo de la defensa en juicio (...)”, pero que si “el recurrente no ha demostrado encontrarse en tal situación, sus agravios resultan insustanciales” (Corte Sup., por mayoría, 27/12/1996, “Expreso Sudoeste SA v. Provincia del Buenos Aires”, Fallos 319:3415),

De ello se infiere que la invocación de la supresión del solve et repete (principio que se aplica en el ámbito judicial nacional por consagración pretoriana de la Corte Sup. nacional —conf, doctrina de 1876, “El Procu-

rador Fiscal de la Provincia de San Juan v. la Sucursal del Banco Nacional, sobre cobro de impuestos. Incidente de competencia”, Fallos 17:207; 1887, “Don Rómulo Herrera v. señores Tiseyra y Pírola, por inconstitucionalidad de impuesto; sobre incompetencia”, Fallos 31:103; 1905, “Fisco Na-

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DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL. DERECHO TRIBUTARIO...

cional v. Sociedad Córdoba del Tucumán por cobro de ¿mpuestos”, Fallos 101:175—, y se fundamenta en propender a “la percepción inmediata de la renta de la que depende el funcionamiento regular de la Administración” —Fallos 101:175—) ha quedado subordinada a cuestiones de hecho y prueba a cargo de quien intenta hacerla valer. La Corte Sup. prescindió del “solve et repete” en casos anómalos que claramente excedían dei ejercicio normal de las facultades impositivas provinciales (1940, “Provincia de Santa Fe y. Manuel V. Moure s/sucesión”, Fallos 188:286; en este caso, el impuesto sucesorio absorbía todo el haber

hereditario y, por ende, el cumplimiento de Ja sentencia dictada en el juicio de apremio conducía al desapoderamiento de los recurrentes). También la Corte Sup. consideró que debía eximirse del pago previo, sin exigir la demostración de un estado de precariedad o insolvencia económica absolutos, cuando se ocasionaba un perjuicio irreparable al funcionamiento comercial (1997, “Farmacia Scattoni SCS”, Fallos 320:2797), o por los ele-

vados montos para depositar y el carácter asistencial de la apelante (1999, “Asociación

Israelita de Beneficencia y Socorros Mutuos

Ezrah”, Fallos

322:337), o si existe una desproporcionada magnitud entre la suma que el contribuyente debe ingresar y su capacidad económica o su estado patrimonial (Fallos 247:181; 250:208; Corte Sup., por mayoría, 2005, “Centro de Diagnóstico de Virus SRL”, Fallos 328:2938), o por la presentación de póliza de caución (Corte Sup., por mayoría, 2008, “Orígenes AFJP SA”, Fallos 331:2480). No se exige el solve et repete en la acción declarativa, independientemente de los requisitos que prevean las normas locales (Corte Sup., 2009 en “Apache 332:640).

Energía Argentina

SRL

v. provincia de Río Negro”,

Fallos

En el ámbito nacional, con la existencia del Trib. Fiscal Nac., ante el cual no rige el principio del solve et repete, se cumple con el art. 19 del Pacto, que contempla el compromiso de respetar los derechos y garantizar el libre acceso a la jurisdicción, sin discriminación, entre otros motivos, por la posición económica.

Se produciría esta discriminación si se vedara el acceso a la jurisdicción a un contribuyente que no contara con los medios económicos que le permitieran pagar el tributo intimado como requisito para hacer valer su pretensión de ¡legalidad de la intimación, lo cual no sucede en el ámbito de competencia del Trib. Fiscal Nac.

La prescindencia del solve et repeie no trae perjuicios al Fisco, por su posibilidad de decretar medidas cautelares que garanticen la realización de sus eventuales créditos contra los particulares. En otros países, aun de tradición jurídica románica como Francia, así como en los derechos germánico y anglosajón, la institución del solve et repete es desconocida, en tanto que en Italia fue declarada su inconstitucionalidad por sentencia de la Corte Constitucional del 31/3/1961 y por la Suprema Corte de Justicia de Uruguay mediante la sentencia del 20/5/1959; posteriormente, la ley

159

uruguaya 12.804 del 30/11/1960 derogó el art. 35 de la ley 12.276 del año 1956 “y demás disposiciones legales que establecen el pago previo al ejercicio de acciones y recursos en materia tributaria”. La sala 4* de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., el 3/6/1986, en “De Fabriziis, José A.”, sostuvo que en virtud del art. 8%, ler. párr., de la CADH, “no resulta que el órgano jurisdiccional de intervención obligada en controversias de esta naturaleza deba integrar necesariamente el Poder Judictai, por

lo que, reuniendo legalmente el Tribunal Fiscal las condiciones exigidas por dicha norma —a lo que debe agregarse su especialización en la materia—, es éste quien debe conocer en la cuestión suscitada” (se discutía el monto liquidado por la entonces ANA en concepto de una sanción firme).

Dado que el Trib. Fiscal Nac. no puede declarar la inconstitucionalidad de

las normas, salvo jurisprudencia de la Corte Sup. en tal sentido, se plantea la cuestión acerca de qué sucede si la pretensión es de inconstitucionalidad (y no de ilegalidad) de normas tributarias nacionales, como lo son las leyes y decretos. Según la posición de la Corte Sup. expuesta supra, el peticionario debería probar la imposibilidad de pago, salvo que se trate de multas impositivas o aduaneras, en que no rige el solve ez repete.

En materia de sanciones (multas, clausuras), el principio del solve et repete vulnera el principio de inocencia (ver cap. TX, punto 2.2.2, b, y cap. X, punto 2.2.2.2), Pese al criterio de la Corte Sup. de 1998 en “Lapiduz, Enrique”, la Corte Sup., en 1999, en “Agropecuaria Ayuí sfamparo” (Fallos 322:1284), sostuvo que son constitucionalmente válidas las normas que establecen el pago previo de las multas aplicadas por la autoridad administrativa como requisito de la intervención judicial, pero ello no impide considerar supuestos de excepción que contemplen fundamentalmente situaciones patrimoniales concretas de los particulares, a fin de evitar que ese pago previo se traduzca, a causa de la falta comprobada e inculpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogación, en un real menoscabo del derecho de defensa en juicio. En el orden provincial, Spisso señala que en las provincias de Santa Fe, Corrientes y Entre Ríos la regla es de aplicación del solve et repete incluso en sede administrativa. En las provincias de Chubut, Neuquén, S5an Luis, Chaco, La Rioja y Corrientes este principio abarca también a las multas, en tanto que no comprenden el principio en materia de multas, aunque pueden exigir afianzamiento por éstas, las provincias de Catamarca, Formosa, Jujuy, La Pampa, Santiago del Estero, Tucumán y Tierra del Fuego.

El inc. 24 del art. 75 de la CN contempla los acuerdos de integración, al disponer que es atribución del Congreso: “Aprobar tratados de integración que deleguen competencias y jurisdicción a organizaciones supraestatales en condiciones de reciprocidad e igualdad, y que

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DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL. DERECHO TRIBUTARIO...

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respeten el orden democrático y los derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuencia tienen jerarquía superior a las leyes.

tratados con otros Estados, el Congreso de la Nación, con la mayoría absoluta

de los miembros presentes de cada Cámara, declarará la conveniencia de la aproMLACIULA

A ALCA

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Si las leyes transgreden la letra o el espíritu de la CN, el afectado puede peticionar la declaración de su inconstitucionalidad en el caso concreto.

”La aprobación de estos tratados con Estados de Latinoamérica requerirá la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara. En el caso de

A

161

Vadis

iO

Por regla general, los organismos jurisdiccionales ubicados en la esfera del PEN (p.ej., el Trib. Fiscal Nac.) no pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes formales, salvo que la jurisprudencia de la Corte Sup. la. haya declarado.

absoluta de

ride

y

Aia

ALA

ALA

de la totalidad de los miembros de cada Cámara, después de ciento veinte días del acto declarativo. "La denuncia de los tratados referidos a este inciso, exigirá la previa aprobación de la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara”.

Por último, señalamos que el art. 38, inc. 1%, del Estatuto de la Corte Permanente Internacional de Justicia dispone que las fuentes del derecho internacional son las siguientes: las convenciones internacionales, la cos-

tumbre internacional, los principios generales del derecho, las decisiones judiciales y la doctrina de los publicistas de mayor competencia de las distintas naciones. Las tres primeras son fuentes primarias; las dos últimas constituyen fuentes secundarias y permiten verificar la existencia de las pri-

meras. 3.3. La ley Con respecto al principio de legalidad, ver cap. VI, punto 3.3. Reiteramos que las disposiciones de la ley-convenio de coparticipación que tratamos en el punto 3.5 prevalecen sobre las normas provinciales. 3.3.1. Necesidad de la ley

Según el clásico apotegma nullum tributum sine lege, es menester el dictado de una ley para que pueda nacer la obligación tributaria. La doctrina suele entender que debe tratarse de una ley formal, es decir, de una

ley dictada por el Parlamento o Congreso, siguiendo los procedimientos respectivos; de modo que una simple ley material no formal —decreto, resolución de un organismo recaudador, circular— no tiene el carácter de ley en materia tributaria. Sin embargo, en la actualidad se ha debilitado el principio de legalidad, como lo notamos en el cap. VI, punto 3.3. La ley 26.122 se refiere a los trámites y alcances de la intervención del Congreso en cuanto a promulgaciones parciales, decretos de necesidad y urgencia, y delegación legislativa.

La CN no contempla la posibilidad de dictar decretos-leyes en materia financiera, a diferencia de otros países, como España (art. 86 de la Constitución española). Empero, se ha reconocido validez a decretos-leyes y a

“leyes”, dictados durante los gobiernos de facto.

3.3.2. Decretos-leyes

Respecto de los decretos-leyes en la Argentina, podemos distinguir tres etapas: a) Entre 1930 y 1947, la Corte Sup. se limitó a reconocer validez a los decretos-leyes, restringida a la duración de los gobiernos de facto. Fue así como el Congreso Nacional, después de los períodos de anormalidad constitucional de 1930-1932 y 1943-1946, confirió fuerza de ley (dictando las famosas leyes “Ómnibus”) a muchos de esos decretos-leyes. b) Entre 1947 (Fallos 209:390) y 1973, la jurisprudencia de la Corte Sup. reconoció continuidad a los decretos-leyes sin necesidad de ratificación por el Congreso; no obstante, el Congreso Nacional los convalidó después de los períodos 1955-1958 y 1962-1963, c) A partir de 1973, el Congreso omitió convalidar los decretos-leyes, y en algunos casos los derogó o modificó, de lo cual se colige que acepta su continuidad. La Corte Sup., a partir de 1983, sostiene que la validez de las normas y actos del PEN de facto está condicionada a que el gobierno constitucional que lo suceda los reconozca explícita o implícitamente (1989, “Rivademar, Ángela v. Municipalidad de Rosario”, Fallos 312:326, y su cita de Fallos 306:2303). Desde 1990 (“Ángela Marta Console de Ulla v. Universidad de Buenos Aires”, Fallos 313:1483), la Corte Sup., por mayoría, reconoce la continuidad de la vigencia de las disposiciones de facto, salvo derogación expresa, por motivos de seguridad jurídica. De tal modo, los actos de los gobiernos de facto rigen en tanto no sean derogados ni revocados, produciendo las mismas consecuencias que los actos de los gobernantes de jure, y, en su caso, confieren derechos adquiridos que configuran propiedad lato sensu, sin que puedan ser desconocidos por leyes posteriores, en virtud de lo dispuesto por el art. 17 de la CN (1991, “Héctor José Carlos Gaggiamo y. Provincia de Santa Fe”, Fallos 314:1477).

Los últimos gobiernos argentinos de jure no desconocieron la validez de las “leyes” dictadas por los gobiernos de facto, y si bien algunas veces se

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DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL. DERECHO TRIBUTARIO...

las llamó “disposiciones de facto”, las leyes dictadas por el Congreso de la Nación Hevaron números consecutivos a aquéllas, es decir, se les respetó su

número como leyes formales. Por ende, parece correcto seguir denominando “leyes” a ese tipo de disposiciones, a fin de no dar la falsa idea de que no están vigentes. El Código Aduanero fue dicrado durante el gobierno de fecto de 19281, por “ley 22,415”, reconociéndosele el carácter de ley —no de disposición de facto— al modificárselo por dec. 1684 del año 1993, La resolución MEP 125/2008, limitada por la resolución MEP 180/2008, y el dec. 1339/2012 fueron dictados en ejercicio de las facultades del art. 755 del CAd., al que denominan “ley” 22,415,

163

bastardilla es nuestra). Por ende, la CN no permite que mediante decretos de necesidad y urgencia sean creados tributos ni ilícitos tributarios.

Por otra parte, la CN reformada en el año 1994 en su art. 76 dispone: “Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias

determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca, ”La caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior no importará revisión de las relaciones jurídicas nacidas al amparo de las normas dictadas en consecuencia de la delegación legislativa” (la bastardilla es nuestra).

3.3.3, Decretos de necesidad y urgencia

La ratificación expresa de tales normas por el Poder Legislativo constituye un requisito ineludible para su validez, reconocido tanto por la doctrina como por la jurisprudencia. La Corte Sup., empero, en 1990 in re “Peralta, Luis” (Fallos 313:1513), declaró que era innecesaria la mencionada ratificación, y que tales decretos subsistían hasta tanto el Congreso Nacional adoptase decisiones diferentes en los

puntos de política económica en ellos involucrados, atento a la situación de riesgo social imperante (se trataba del dec. 36/1990, que instituyó un empréstito forzoso, al convertir las sumas depositadas a plazo fijo en moneda nacional, en entidades financieras, en Bonex a una paridad técnica muy superior a la cotización del mercado).

La Corte Sup. declaró la inconstitucionalidad de los decs. 2736/1991

y

949/1992, referentes a la creación de impuestos destinados al Instituto Nacional de Cinematografía, al no advertir situación alguna de “riesgo social frente a la cual fuera menester adoptar medidas súbitas, cuya eficacia no sea concebible por

medios distintos de los arbitrados” (caso “Peralta”, consid. 25), y sin que obste a ella la remisión al Congreso de los decretos, ni que éste haya calculado la incidencia del impuesto creado por decreto al aprobar el presupuesto para el año siguiente, no habiéndoselo ratificado expresamente (1995, “Video Club Dreams”, Fallos 318:1154),

La CN, reformada en 1994, prohíbe al PEN, “bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo”, pero admite que sólo “cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, [...]

podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos, conjuntamente con el jefe de Gabinete de Ministros”, y a continuación prescribe el trámite a seguir para la intervención del Congreso (art. 99, inc. 3% la

La ley 26.122 ha establecido que tas bases “a las cuales debe sujetarse el poder delegado no pueden ser objeto de reglamentación por el Poder Ejecutivo” (art. 11), y que el PEN “dentro de los diez días de dictado un decreto de dele-

gación legislativa lo someterá a consideración de la Comisión Bicameral Permanente” (art. 12). El art. 13 de esta ley se refiere al dictamen de esa Comisión y su capitulo IV prevé el trámite ante ella.

Ver también cap. VI, punto 3.3.4. 3.4. Reglamentos Son las disposiciones dictadas por el PEN que regulan la ejecución de las leyes, el ejercicio de facultades propias y la organización y el funcionamiento administrativos. Pueden distinguirse: los reglamentos de ejecución (que deben subordinarse a la ley que ejecutan); los reglamentos autónomos o independientes

o constitucionales, que no dependen de ley alguna, sino que encuentran su origen positivo en la CN, por referirse a materias atribuidas por ésta exclusivamente al PEN (p.ej., los relacionados con la organización administra-

tiva); los reglamentos delegados; y los reglamentos de necesidad y urgencia; estos últimos fueron tratados en el punto 3.3. El art. 99, inc. 2?, de la CN confiere al presidente de la Nación la atribu-

ción de expedir “las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias”.

Por ende, los decretos reglamentarios no pueden apartarse de la CN ni de la ley (de lo contrario, al afectado le cabría requerir que se declare la

inconstitucionalidad o la ilegalidad de aquéllos en el caso concreto). La Corte Sup. sostuvo que el PEN puede apartarse de los términos de la ley siempre que las disposiciones que adopte no sean incompatibles

164

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL,

DERECHO TRIBUTARIO...

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——

con las de ésta, propendan al mejor cumplimiento de los fines de ella, o constituyan medios razonables para evitar su violación y sean ajustadas a

su espíritu (10/11/1944, “Pérez y González”, Fallos 200:194 y sus citas). La Corte Sup. ha sostenido que las facultades de reglamentación que confiere el art. 99, inc. 2%, de la CN —art. 86, inc, 2”, antes de la reforma de 1994-— “habilitan para establecer condiciones o requisitos, limitaciones o distinciones que, aun cuando no hayan sido contemplados por el legisiador de una manera expresa, cuando se ajustan al espíritu de la norma reglamentada o sirven, razonablemente, a la finalidad esencial que ella persigue (Fallos 301:214), son parte integrante de la ley reglamentada y tienen la misma validez y eficacia que ésta (...). Además, tiene dicho el tribunal, reiteradamente, que la declaración de inconstitucionalidad de una norma implica un acto de suma gravedad institucional, de manera

culares, por tratarse de disposiciones internas con efectos en el orden jerár-

quico de la Administración. Agrega que si, como suele acaecer, las normas contenidas en las instrucciones se apartaran de la ley, resultarían viciadas de ¡legalidad y no deberían aplicarse, aun resultando favorables a los contri-

buyentes, careciendo de efecto vinculativo para la propia Administración. Consideramos, empero, que en caso de que fuesen favorables a los contribuyentes, deberían aplicarse como interpretación general del organismo, a efectos de tenerlos por liberados conforme al pago efectuado según esas

instrucciones, así como para enervar la presunción de culpabilidad si se imputa al particular alguna infracción impositiva (p. cj., instr. gral. AFIP

6/2007).

que debe ser considerada como ultima ratio del orden jurídico (Fallos 302:457),

Y que es preciso poner de resalto que está a cargo, de quien invoca una irrazonabilidad, la alegación y prueba respectiva (cfr. Fallos 247:121, cons. 4”)” (dictamen del Procurador General que la Corte hace suyo, Corte Sup., 16/4/2002, “Cámara de Comercio, Industria y Producción v, AFIP”, Fallos 325:645).

Algunas leyes impositivas tienen condicionada su entrada en vigor a la reglamentación del PEN. Si bien la atribución reglamentaria es otorgada al PEN, en ciertos aspectos han sido conferidas atribuciones reglamentarias, a más de las interpretativas y de dirección, a distintos organismos; tal el caso de la AFIP

—que además de las facultades específicas de reglamentación del art. 7 del dec. 618/1997, conforme al art. 1 de ese decreto, concentra las facultades

reglamentarias que antes se le habían conferido a la DGI por los arts. 6” a 9? de la ley 11.683 (to. en 1978 y modif.), y a la ex ANA por el art. 23, incs. ¿,j, R, ly a, del CAd.—.

También tienen facultades reglamentarias por delegación de la AFIP, según el art. 4? del dec. 618/1997, la DGA (ver, asimismo, art. 9”, ap. 2, incs. o y p, del dec. 618/1997) y la DGI (ver, además, art. 9”, ap. 3, inc. d, del dec.

618/1997). Asimismo, rige la Disposición 446/2009 de la AFIP. Las direcciones generales de Rentas y la AGIP pueden tener atribuciones reglamentarias, conforme a las normas provinciales y de la CABA. La Corte Sup. entendió que el art. 86 (actualmente, art. 99), inc. 2%, de la UN alcanza no sólo a los decretos que dicta el PEN, sino también a las resoluciones que emanen de organismos de la Administración —como la DGl—, porque es precisamente la razonabilidad con que son ejercidas tales facultades el principio que otorga validez a los actos de los órganos del Estado (1993, “Krill Producciones Gráficas SRI”, Fallos 316:1239).

Giultani Fonrouge explica que las instrucciones emitidas por las dependencias oficiales, en cambio, no tienen carácter obligatorio para los parti-

3.5. Acuerdos interjurisdiccionales

Los acuerdos interjurisdiccionales conforman el federalismo de concer-

tación, configurando el derecho intrafederal (Fallos 314:862; 322:1781). Se trata de las leyes-convenio de coparticipación y de los convenios multilaterales de IB —antes, actividades lucrativas— (ver cap. VI, puntos 2.7

y 2.8).

Reireramos que la ley-convenio de coparticipación prevalece sobre las normas provinciales (arg. Fallos 329:2231). La expresión “leyes-convenio” o “leyes-contratos” se refiere al hecho de que si bien la ley es dictada por el Congreso Nacional, se la entiende como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por medio de las legislaturas locales, de suerte que el gobierno nacional aplica y administra los gravámenes comprendidos, y distribuye la recaudación entre las provincias adheridas, comprometiéndose éstas a no sancionar —por sí ni por las municipalidades de sus respectivas jurisdicciones— tributos locales análogos a los coparticipados.

Las provincias no adheridas gozarían, en principio, de atribuciones para establecer y recaudar los gravámenes objeto de coparticipación dentro de sus propias competencias territoriales, pero no tendrían derecho a parte

alguna de la recaudación del gobierno nacional efectuada por las leyes-

convenio. La EN reformada en 1994 no contempla la falta de adhesión, sino que dispone imperativamente la aprobación.

En razón de las críticas contra la falta de previsión constitucional del instituto de las leyes-convenio, la reforma de 1994 solucionó esa carencia, de modo que el actual art. 75, inc. 2”, de la CN sienta el principio de la coparticipación respecto de las contribuciones nacionales indirectas y las directas de esa norma, “con excepción de la parte o el total de las que

tengan asignación específica”, puntualizando que “una ley convenio, sobre

166

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL. DERECHO TRIBUTARIO...

167

blemente rige con respecto a los procedimientos judiciales por contrabando

y por aplicación de la LPT.

la remisión de los fondos”. Entre otros, el Tribunal Oral en lo Criminal n. 7 consideró inconstitucional

Es novedosa la disposición por la cual “la ley convenio tendrá como

Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modifi.

cada unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las provincias” (art. 75, inc. 2%). En forma imperativa se establece la aprobación por las

provincias, aunque se podría entender que esta imperatividad en la aprobación es al solo efecto de constituirla en requisito de validez, al igual que cuando dice “deberá ser sancionada”. Por otra parte, corresponde al Congreso Nacional “establecer y modi. ficar asignaciones específicas de recursos coparticipables, por tiempo deter. minado, por ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara” (art. 75, inc. 39), 3.6, Otras fuentes

Algunos autores mencionan, asimismo, como fuentes del derecho en general, a la costumbre, la jurisprudencia y la doctrina. Sin embargo, no es posible que por la costumbre se genere obligación tributaria alguna, ni por elía se pueden aplicar sanciones, conforme al principio de legalidad. La jurisprudencia y la doctrina son manifestaciones de interpretación de las leyes por los organismos jurisdiccionales y por los autores, respecti-

vamente. En consecuencia, en estos casos la fuente queda reducida a la ley, lo cual no empece a que se pueda considerar como fundamento de escritos judiciales o de sentencias los criterios jurisdiccionales o doctrinales con que han sido interpretadas las distintas leyes. Constituye una excepción a lo dicho la jurisprudencia plenaria, que es

de aplicación obligatoria y, por tanto, fuente del derecho, razón por la cual algunos autores (p.ej., Mercader) discrepan de tal obligatoriedad, ya que ello fosiliza la jurisprudencia, impidiendo la aplicación del libre criterio de los jueces, y la jurisprudencia de la Corte Sup. con los alcances del cap. Y, punto 1.5. El art. 10 de la ley 24,050, que regula la reunión del “tribunal pleno”

de todas las salas de la Cámara Federal de Casación Penal, dispone la aplicación obligatoria de la interpretación de la ley sentada en una sentencia plenaria, tanto para la misma Cámara como para los demás tribunales y

jueces inferiores que dependan de ella (“sin perjuicio de que los jueces que no compartan su criterio dejen a salvo su opinión personal”), Esto induda-

el 2? párrafo del art. 10 de la ley 24.050 y modif, en cuanto establece esa obligatoriedad, en tanto perturba la organización y funcionamiento que la CN dispuso para el PJN, pues vulnera la evolución del derecho derivado de decisiones judiciales independientes; “si en un caso concreto el juez debe aplicar la ley del modo como lo indica un fallo plenario dictado por un tribunal superior, la garantía del imputado de ser oído por un juez independiente e imparcial queda reducida a su aspecto meramente formal” (27/6/2000, “Cura, Julio D.”). El art. 76 bis, último párrafo, del CPen., según el art. 19 de la ley 26,735, imposibilita la suspensión del juicio a prueba respecto de los delitos de la LPT y de los delitos aduaneros.

Antes de la vigencia de esa reforma de la ley 26.735, por las pautas trazadas en la sentencia plenaria de la C. Nac. Casación Penal del 17/8/1999 en “Kosuta, Teresa R”, el instituto de la suspensión del juicio a prueba (probation) de los arts. 76 bis, 76 ter y 76 quater del CPen. no era aplicable a los delitos de la Ley Penal Tributaria y Previsional 24.769. Empero, la Corte Sup., por mayoría, en-

tendió que el criterio que limita el alcance del beneficio previsto en el art. 76 bis dei CPen. a los delitos que tienen contemplada una pena privativa de libertad cuyo máximo no supere los tres años se funda en una exégesis irrazonable de la norma, que consagra una interpretación extensiva de la punibilidad que niega un derecho que la propia ley reconoce, “otorgando una indebida preeminencia a sus dos primeros párrafos sobre el cuarto al que deja totalmente inoperante” (23/4/2008, “Recurso de hecho deducido por la defensora oficial de Alejandro Esteban Acosta”). El 7/10/2008, en “Recurso de hecho deducido por el defensor oficial de Daniel Nanut en la causa Nanut, Daniel”, la Corte Sup., por mayoría, aplicó este criterio para delitos de la Ley Penal Tributaria y Previsional (Errepar BD 3- DTE 09839). La ley 26.735 dejó sin efecto este criterio jurisprudencial

respecto de la LPT y del CAd. Consideramos que tal criterio beneficioso de la suspensión del juicio a prueba se aplica para los delitos de la LPT y del CAd. cometidos con anterioridad a la vigencia de la ley 26.735, atento a lo normado por el art. 18 de la CN.

4. DIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO: NOCIÓN DE SUS SUBDIVISIONES El derecho tributario es un género que incluye ciertas especies (o un

sistema que comprende varios subsistemas), como: el derecho tributario constitucional, el derecho tributario interestadual, el derecho tributario

material o sustantivo, el derecho tributario formal, el derecho tributario penal, el derecho tributario procesal, el derecho tributario internacional y

el derecho tributario comunitario. Todas estas especies conforman la parte

general del derecho tributario.

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL.

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

A fin de lograr un conocimiento sistemático del derecho tributario,

deben comprenderse en él todas las disciplinas mencionadas. Lo contrario importaría cercenar arbitrariamente esta rama jurídica. Acertadamente señalaba Hensel que, además del derecho tributario material y del derecho tributario administrativo, la “exposición sistemática del derecho tributario debe ocuparse también del derecho tributario penal y del procedimiento tributario penal (ambas materias presentan particularidades en comparación con el derecho y con el proceso penal)”, así como debe tratarse el derecho tributario constitucional y el derecho tributario internacional”, El derecho tributario constitucional es el conjunto de normas y principios que surgen de las constituciones y cartas, referentes a la delimitación de competencias tributarias entre distintos centros de poder (Nación, provincias, estados,

cantones, etc.) y a la regulación del poder tributario frente a los sujetos a él, dando origen a los derechos y garantías de los particulares; aspecto, este último, conocido como el de las “garantías del contribuyente”, pese a que en rigor se

trata de las garantías de los sujetos al poder de imperio del Estado aunque no sean contribuyentes (p.ej., obligados a deberes formales). La referida delimitación de competencias tributarias entre los diferentes centros de poder origina el derecho tributario interestadual, que abarca los acuerdos interjurisdiccionales como las leyes-convenio y los convenios multilaterales. El derecho tributario material y sustantivo regula los distintos aspectos sustanciales de la futura relación o vínculo jurídico que se trabará entre el Fisco y los sujetos pasivos en el ámbito de su poder de imperio, con motivo de los tributos creados. Es el llamado “derecho de las obligaciones tributarias”. Comprende el estudio del hecho imponible o hecho generador de tales obligaciones, las exenciones y los beneficios tributarios, los distintos elementos de las obligaciones tributarias (sujetos, objeto, fuente y la discutible “causa”, así como los elementos cuantitativos), los modos de su extinción, y los privilegios y las garantías. Integran, asimismo, este subsistema las obligaciones de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta, los accesorios por falta de pago en término (p.ej., intereses resarcitorios) y la relación de repetición, que es, en cierta medida, inversa a la relación tributaria. El derecho tributario formal o administrativo complementa al derecho tributario material o sustantivo. Está constituido por las reglas jurídicas dispuestas para comprobar si corresponde, en el caso concreto, que el Fisco perciba de determinado sujeto una suma en concepto de tributo, y la forma en que la acreencia se transformará en un importe tributario líquido, que será el que ingresará al Tesoro público. Contiene, asimismo, las normas que al Estado le otorgan poderes de verificación y fiscalización. Es el “derecho de las determinaciones tributarias”, puesto que aun los referidos poderes están enderezados o se relacionan con la determinación. (7)

HenseL, Albert, Derecho Tributario, Nova Tesis, Ruenos Aires, 2004, ps. 65/67, 91 y 97.

DERECHO TRIBUTARIO...

169

El derecho tributario penal comprende el conjunto de normas jurídicas referentes a la tipificación de los delitos e infracciones (ilícitos) tributarios y a la regulación de las sanciones. El derecho tributario procesal incluye el conjunto de disposiciones que reguían la actividad jurisdiccional del Estado para la aplicación del derecho tributario. Su estudio abarca la organización, composición, competencia y funcio-

namiento interno de los órganos que ejercen tal actividad, así como el régimen jurídico y la actuación de los sujetos procesales. En razón del gran intercambio comercial, científico y cultural entre los países y sus habitantes, así como

la actividad de las sociedades transnacionales, a lo

cual se suma el funcionamiento de organismos o comunidades internacionales (OMC, OCDE, etc.), tiene gran relevancia en la actualidad el derecho tributario

internacional, que se halla constituido por el conjunto de normas que rigen las relaciones y situaciones de carácter tributario internacional, a fin de evitar la doble imposición, obtener información, implementar medidas para prevenir y reprimir ilícitos tributarios, y coordinar los sistemas tributarios de los distintos países. Las normas que lo conforman se hallan en tratados, convenios internacionales, inclu-

yendo los de derecho internacional común. Empero, los tratados comunitarios no son equiparables a los tratados internacionales por la existencia de una relación más intensa entre los ordenamientos legislativos de aquéllos, que tiende sustancialmente a imprimir un carácter supranacional en la comunidad, procurando el proceso de unificación, siendo el derecho comunitario un derecho interno (y no internacional) de la comunidad. El derecho tributario comunitario, en sentido lato, está constituido por las normas jurídicas aplicables en materia tributaria a comunidades internacionales como el Mercado Común del Sur, Unión Europea, etc., que, entre objetivos, procura armonizar la legislación tributaria. En sentido estricto, es un derecho de carácter supranacional, de aplicación directa a los Estados miembros y a sus habitantes; además, debe prever órganos comunitarios que establezcan tributos con relación a actividades o hechos realizados en espacios fiscales de los países miembros para la Comunidad, así como tribunales comunitarios que las apliquen,

La parte especial del derecho tributario se integra con los distintos gravámenes.

5. CODIFICACIÓN

En materia tributaria fueron planteadas serias objeciones a la codifica-

ción, fundadas, prácticamente, en la constante mutación de las normas referentes a gravámenes, cuya creación, modificación y derogación obedecen

a criterios de oportunidad según la coyuntura financiera, que es por demás

cambiante.

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

También se ha invocado la multiplicidad de situaciones fiscales como impeditiva, y que la variedad de los preceptos regulatorios obsta a que se los someta a un esquema lógico.

Sin embargo, a ello se ha contestado que lo codificable no es la actuación tributaria estatal, sino los principios jurídicos que rigen esa acción y a los cuales el Estado debe ajustarse, con ventajas por servir de base a la

jurisprudencia y orientar al legisiador.

Resulta una finalidad digna de encomio la de simplificar el sistema tri-

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL, DERECHO TRIBUTARIO...

171

La Ordenanza Tributaria alemana de 2000 no incluye normas relativas a gravámenes en especial. Por otra parte, se advierte un proceso de codificación de cada impuesto en particular; p.ej., del impuesto a las ganancias. El modelo alemán influyó en Latinoamérica y el Sudeste Asiático. México siguió los lineamientos del AO, al organizar un cuerpo homogéneo de normas específicas de tributación y consolidar al Tribunal Fiscal de la Federación, encargado de resolver los conflicios scales (coimprensivos de los tributos y de aspectos patrimoniales de la Administración Pública). De ese modo, se sancionó el Código Fiscal de la Federación, que entró a regir el 1? de enero de 1939 y subsistió hasta 1966, año en que se promulgó un nuevo Código Fiscal de la Federación, que contenía disposiciones sustantivas, penales, formales y proce-

butario y coordinarlo en ordenamientos que tiendan a la permanencia. Ello redunda en la creación de una adecuada conciencia tributaria, en reducir el ámbito de discrecionalidad de quienes aplican las normas tributarias, y

sales. En 1981 se dictó un nuevo Código Fiscal de la Federación, el cual sufrió

en la disminución de cantidad de litigios entre los particulares y el Estado,

modificaciones a través del tiempo.

La elaboración de un Código Tributario debería realizarse con inter vención de profesionales (abogados y contadores) de los sectores públicos y privados, dada la interdisciplinariedad de la materia y los intereses que deben ser salvaguardados. La estructura de los códigos tendría que seguir el sistema llamado “pirámide de tres niveles”, basado en el principio según el cual en las leyes tributarias primero deben encontrarse las normas simples y después las complejas (simple first, complex later). La cúspide de la pirámide consiste en las normas centrales del impuesto (core provisions), cuya lectura posibi-

lita comprender el funcionamiento del impuesto en términos generales. El nivel medio de la pirámide contiene normas generales que se aplican a un gran número de contribuyentes, p.ej., el modo en que se gravan diferentes clases de ganancias y las deducciones admitidas, El tercer nivel de la pirámide se refiere a normas especiales aplicables a un número limitado de contribuyentes, como podría ser el aspecto internacional del IG, Existen tres modalidades principales de codificación: a) limitada, que se

acota a los principios e instituciones básicas tributarias, sin comprender los tributos en especial, como el ordenamiento fiscal alemán de 1919; b) am-

plia, que incluye la parte general y la parte especial de los impuestos, con exclusión de sus alícuotas, como los códigos fiscales de las provincias argentinas; c) total, en el que se encuentran comprendidas todas las normas

tributarias de la jurisdicción de que se trate, sistema seguido por los Estados Unidos desde 1939 con el Internal Revenue Code (IRC) y Francia con el Code Général des Impóts. La primera expresión de codificación en materia tributaria corresponde al Ordenamiento Fiscal alemán (Reichsabgabenordnung), sancionado en 1919 (su abreviatura es AO). Fue obra del jurista Enno Becker, quien actuó durante la Re-

pública de Weimar. El Ordenamiento contenía normas generales, sustantivas, formales y de tipo penal-fiscal; no abarcaba los detalles de los distintos gravámenes.

En el Brasil, por la ley 5172, del 25 de octubre de 1966, se sancionó el Código Tributario Nacional, que abarca normas sustantivas y formales,

pero no trata el ilícito tributario. Ha sido modificado, entre otros años, en 1975, 2001 y 2005.

Entre los códigos tributarios sancionados por otros países, caben mencionar, sin perjuicio de las modificaciones que les fueron introducidas posteriormente, los de Costa Rica (ley 4755 del año 1971), Chile (decreto-

ley 830/1974), Ecuador (Suplemento del Registro Oficial 38 del 14/6/2005), Uruguay (t.o. en 1996 y modif.), Bolivia (ley 2492 de 2003), Perú (texto ordenado por decreto supremo 133/2013), Venezuela (promulgado el 117/1982; una nueva versión fue publicada el 17/10/2001), Guatemala de

1991 y República Dominicana (sancionado en 1992).

El Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL) fue elaborado por los destacados juristas Carlos M. Giuliani Fonrouge (Argentina), Ramón Valdés Costa (Uruguay) y Rubens Gomes de Sousa (Brasil),

a fin de sistematizar los principios generales predominantes en el derecho tributario y procurar la unificación de disposiciones dispersas de los regímenes tributarios de América latina. Esta relevante obra, concluida en 1967 y que sirvió de base para los códigos tributarios de países latinoamericanos, a más de su trascendencia mundial, fue propiciada por el Programa Conjunto de Tributación de la Organización de los Estados Americanos y del Banco Interamericano de Desarrollo.

El MCTAL contiene principios generales, sustanciales, procesales y administrativos de la tributación, con prescindencia de los distintos tributos en particular. Consta de 196 artículos, distribuidos en cinco Títulos: 1) Disposiciones preliminares; II) Obligación tributaria; III) Infracciones y sanciones; 1V) Procedimientos ante la Administración Tributaria; V) Conten-

cioso tributario.

ho

170

172

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

En 1997 el Centro Interamericano de Administradores Tributarios

(CIAT) formuló un modelo de Código Tributario, con una función análoga a la del MCTAL de 1967, El modelo del CIAT de 1997 efectúa una codificación parcial del derecho tributario, que excluye la materia aduanera y la

regulación específica de los gravámenes.

En la Argentina, iamentablemente, aún no se ha dictado un Código Tributano nacional

(salvo el Código Áduanero, por ley 22.415), pese al importante

Anteproyecto de Código Fiscal del profesor Carlos M. Giuliani Fonrouge, del año 1942 (que comprendía aspectos sustanciales y formales, y propiciaba la creación de un tribunal especializado integrado al PIN), y al Proyecto de Código Tributarto del mismo tratadista, remitido a consideración de las autoridades el 207711964. Este último, en materia procesal, consolida al Trib. Fiscal Nac. como

órgano independiente de la Administración activa, y disciplina el proceso —administrativo y judicial— a fin de proteger los derechos individuales sin desmedro de los estatales, manteniendo la eliminación del solve et repete ante ese Tribunal, como lo estableció la reforma de 1960. En 1999 la AFIP, con el apoyo del BID elaboró el Anteproyecto de Código Tributario de la República Argentina (bajo la supervisión del Lic. Carlos Silvani, quien en ese entonces era la autoridad máxima de la AFIP), el cual despertó cuantiosas críticas (de la AAER los profesores titulares regulares de la asignatura Finanzas Públicas y Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la UBA, etc.), entre otras razones, por su sesgo autoritario,

en desmedro de los derechos individuales.

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL. DERECHO TRIBUTARIO...

173

mación, implementar medidas para prevenir y reprimir ilícitos tributarios,

y coordinar los sistemas tributarios de los distintos países. Muchos autores

lo denominan “derecho internacional tributario”, posición que no compartimos en virtud de que lo procuramos integrar al derecho tributario.

Comprende las relaciones jurídicas tributarias en la medida en que involucren a sujetos o a objetos imponibles en el ámbito de las potestades

tributarias de más de un Estado.

Según el art. 75, inc. 22, primer párr., de la CN, es atribución del Congreso de la Nación la de: “Aprobar o desechar tratados concluidos con las demás naciones y con las organizaciones internacionales y los concordatos con la Santa Sede. Los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes”.

Una vez que los tratados internacionales son aprobados por el Congreso y ratificados por el PEN, tienen jerarquía superior a las leyes nacionales, sin necesidad de su “recepción” en el derecho interno, a que se refería la doctrina “dualista”. Esa superioridad de los tratados se da con respecto a las leyes y no en cuanto a la CN según se desprende del art. 27 de la CN. Por otra parte, los tratados internacionales pueden contener cláusulas sólo programáticas —no operativas— y que, por consiguiente, en este caso requieren que sean reguladas por el derecho interno para que puedan aplicarse a los casos que se planteen (hemos considerado que el Tratado de Asunción en cuanto a derechos de exportación tiene carácter meramente programático y no operativo

En el orden nacional, además del Código Aduanero (ley 22,415), que rige desde el 23/9/1981, los tributos recaudados por la DGI cuentan con una especie de “código en pequeño”, que es la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.), mal llamada “ley de procedimiento” o “ley procedimental”, porque las disposiciones que contiene no se limitan a aspectos procesales.

—Trib. Fiscal Nac., sala E, entre otros, 7/10/2004, “Sancor SA”—.,

En efecto, la citada ley incluye varios tipos de normas: 1) de derecho tributario material (p.ej., arts. 5% a 9%, 21 a 32, 37); 2) de derecho tribu-

cosur ninguna norma que, de mancra directa, imponga a los Estados Miembros la

tario formal (p.ej., arts. 11 a 15, 33, 35, 154); 3) interpretativas (arts. 1, 2%); 4) de derecho tributario penal (arts. 38 y su incorporado, 39 y sus incorporados, 40 y su incorporado, 44, 45, 46 y su incorporado, 48, 49,

50); 5) de derecho tributario procesal (p.ej., arts. 16, 17, 19,70 a 95, y Título Il, referente al procedimiento ante el Trib. Fiscal Nac.). En el orden provincial han sido dictados códigos fiscales, a partir del sancionado por la provincia de Buenos Aires en 1948, formulado por Dino Jarach. 6. DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL

Reiteramos que el derecho tributario internacional se halla constituido por el conjunto de normas que rigen las relaciones y situaciones de carácter tributario internacional, a fin de evitar la doble imposición, obtener infor-

La Corte Suprema entendió que no hay en el Tratado Constitutivo del Mer-

obligación de abstenerse de establecer derechos de exportación a las mercancías con destino a los países miembros (2014, “Whirlpool Puntana SA”). En cambio, en 2015, en “SA La Hispano Argentina Curtiembre y Charolería”, la Corte Suprema sostuvo que debía dictarse un pronunciamiento sobre el argumento de la actora acerca de que la Argentina había asumido un compromiso expreso y Operativo de desgravación total de derechos de exportación para las posiciones arancelarias que se hallaban gravadas respecto de las exportaciones de cueros dentro del Mercosur, según el dec. 2275/1994.

Ha dicho la Corte Sup. (1994, “Cafés La Virginia SA”, Fallos 317:1282) que los tratados deben ser interpretados de buena fe —art. 31, inc. 1%, de la Convención de Viena sobre Derechos de los Tratados, aprobada por ley 19,865, ratificada el 5/12/1972 y en vigor desde el 27/1/1980— (consid. 6”), de modo que “la aplicación por los órganos del Estado argentino de una norma interna que transgrede un tratado —además de constituir el incumplimiento de una obligación internacional— vulnera el principio de la supremacía de los tratados internacionales

174

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL.

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO sobre las leyes internas” (consid. 8%); el art. 27 de esa Convención “impone a los

órganos del Estado argentino —una vez resguardados los principios de derecho público constitucionalcs— asegurar primacía a los tratados ante un conflicto con una norma interna contraria pues esa prioridad de rango integra el orden jurídico argentino y es invocable con sustento en el art. 31 de la Carta Magna” (consid, 9%); “el legislador no tiene atribución para modificar un tratado por una ley y s; bien podría dictar una ley que prescribiese disposiciones contrarias a un tratado o que hiciese imposible su cumplimiento, ese acto del órgano legislativo comportaría una transgresión al principio de la jerarquía de las normas” (art. 31, CN) “y sería un acto constitucionalmente inválido” (consid. 10, párr. 29).

Resumimos esta doctrina de la Corte Sup. con el aforismo latino: Pacta sunt servanda (los pactos y tratados se han hecho para ser cumplidos).

El problema de la superposición de jurisdicciones impositivas fue extensamente analizado en la Edad Media, desde el siglo XII en adelante, por canonistas y teólogos que aplicaron sus conceptos de justicia y moralidad de las cuestiones fiscales, incluyendo el de la doble imposición; en especial, a raíz del advenimiento de nuevas formas de tributación, como el impuesto general a la propiedad en las ciudades medievales de Francia e Italia. Dos principales criterios de atribución de la imposición fueron elaborados: uno, según la residencia del propietario del patrimonio tomado en su conjunto, fundado en la fidelidad política que se entendía que el contribuyente poseía para la autoridad del lugar de su residencia, y el otro según la ubicación de los bienes, basado en la fidelidad económica debida por el propietario. Sobre los criterios actuales de atribución de la potestad tribu-

7. DERECHO

Esta rama del derecho tributario adquiere interés creciente por la gloEl derecho tributario comunitario constituye un importante desprendimiento del derecho tributario internacional. Pero Torres señala que el derecho comunitario surge en la segunda mitad del siglo XX como separado

y distinto del derecho internacional público y del derecho interno de los

Estados.

En sentido estricto es un derecho de carácter supranacional, de aplicación directa a los Estados miembros y a sus habitantes; además, debe prever órganos comunitarios que dicten normas jurídicas y tribunales comunita-

rios que las apliquen.

En sentido lato, el derecho comunitario está conformado por las normas

jurídicas

aplicables

a comunidades

internacionales

como

el Mercado

Común del Sur, Unión Europea, etc., que, entre otros objetivos, tienden a

armonizar la legislación tributaria.

Armonizar la legislación tributaria implica un proceso de ajuste de las estruc-

turas tributarias de los países miembros, para compatibilizarlas con los objetivos de una determinada etapa del proceso de integración, a cuyo efecto se procuran corregir las distorsiones internacionales, que pueden darse en los gravámenes a la exportación y en la importación, así como en los impuestos indirectos internos y

en los impuestos directos, También deben armonizarse los beneficios promocio-

nales, las exenciones y las desgravaciones, a fin de que no produzcan distorsiones.

La armonización no significa siempre igualdad de alícuotas, ya que, p.ej.,

En el punto 7.3 referimos al GATE,

sería distorsivo que dos países aplicaran un IVA de igual alícuota y que gravaran tanto las importaciones como las exportaciones, además de las ventas internas, por lo cual éstas pagarían una sola vez, en tanto que el comercio exterior entre ambos países pagaría dos veces el impuesto.

Los precios de transferencia y los paraísos fiscales son abordados en el cap. V, puntos 6.4 y 6.5, respectivamente. Á la doble o múltiple imposición internacional y al abuso de los tratados (treaty shopping) nos referimos en

el cap. V, punto 7.

Existe distorsión de la competencia entre productos cuando es diferente la meidencia fiscal en el precio de dos bienes similares, originarios de países distintos, y a los adquirentes no les resulta indistinto —desde el punto de vista de la incidencia fiscal— comprar uno u otro. Existe distorsión de la circulación de factores cuando es fiscalmente incidida en forma diferente la retribución de similares factores de producción originarios de dos países distintos y a los titulares no les resulta indistinto —desde el punto de vista fiscal— ponerlos a producir en uno u otro país.

Se han celebrado convenios con varios países para prevenir la doble imposición, a los que se refiere el sitio web: www.afip.gob.ar

Las informaciones fluidas entre países son necesarias para combati! la evasión y graves delitos como el terrorismo, el narcotráfico y la corrupción $,

Consejo de Europa y de la OCDE, en vigencia para nuestro país desde el 1/1/2013. EE.UU, instrumentó el FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act) que es un régimen extraterritorial de información para la agencia tributaria (IRS) con datos e ingresos por activos

COMUNITARIO

balización y la progresiva integración de las economías en el mundo.

Las fuentes del derecho internacional son consideradas en el punto 3.2.

(8) En cuanto a información la Argentina suscribió, entre otros, el Convenio sobre Asistencia

175

7.1. Concepto

taria, ver cap. Y, punto 6.

Administrativa Mutua en Materia Fiscal elaborado originalmente por los países miembros del

TRIBUTARIO

DERECHO TRIBUTARIO...

A

mE EE

de contribuyentes norteamericanos en poder de instituciones financieras extranjeras, y se aplica

un 30% de retención sobre determinados pagos realizados a entidades e individuos que no cumplan con aquél.

176

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Macón entiende que la expresión “libre comercio” no significa que antes estuviera prohibido; implica la existencia previa de distorsiones de origen fiscal, que no permitían la competencia cn igualdad de condiciones fiscales de los productos y la igualdad de oportunidades —desde la perspectiva fiscal— de los inversores. Concretamente, se refiere a la liberación de las distorsiones por las cuales la legislación tributaria no trata los bienes, servicios y factores en forma diferente por ser de otra región. Las distorsiones obstan a la neutralidad. Un impuesto es neutro cuando no causa costos económicos superiores a la recaudación ¡11ísitias es decir, no tiene carga excedente, ya que la recaudación de un impuesto implica una pérdida económica para los contribuyentes, una pérdida que eventualmente se recuperará a través de los servicios estatales, pero en determinados casos existen pérdidas adicionales (carga excedente) que jamás se recuperan (p.el., el cambio de los hábitos de consumo o insumo, de los productos que causan mayor satisfacción a los consumidores o mayor rentabilidad —antes del impuesto— a los productores, hacia otros productos menos satisfactorios).

Las distorsiones que la tributación interna puede generar en el proceso de

integración económica son de dos tipos: a) en las condiciones de la competencia

de los productos y servicios, atento a la alteración que produce en la estructura relativa de precios de los bienes susceptibles de intercambio (distorsiones

generadas más bien por los impuestos internos sobre bienes y servicios, que se agregan al precio, y por incentivos tributarios a la exportación al comercio subregional); b) en la localización de inversiones atraídas por el mercado ampliado, en virtud de las interferencias que ciertos tributos generan en la rentabilidad de los proyectos (sc refiere, generalmente, a los impuestos directos aplicados sobre

las empresas o personas físicas, que pueden generar asimetrías que afectan de manera especial la movilidad del capital).

Desde el punto de vista económico, la integración puede producir los efectos

de “creación de comercio” y de “desvío de comercio”. El primero de esos efectos se produce cuando se reemplaza producción doméstica de mayor costo, O más ineficiente, por bienes de menor costo o más eficientes, provenientes de algún país miembro del grupo, incrementando el bienestar de la sociedad. En cambio, el “desvío de comercio” implica el reemplazo de importaciones de terceros países

de menor costo, o más eficientes, por bienes de mayor costo o menos eficientes provenientes de algún país socio, con lo que disminuye la eficiencia competitiva del grupo.

Para lograr la armonización

de los derechos aduaneros debe unifor-

marse la adopción del principio de origen o del destino.

En realidad, el principio de origen consiste en aplicar un impuesto a la producción que grava la totalidad de los bienes y servicios producidos, sean destinados al mercado interior como a la exportación. Por el contrario, la imposición al consumo responde al principio de destino, que grava el consumo o utilización en el interior del país, de los bienes y servicios producidos en éste O en el exterior, eximiendo del gravamen el consumo efectuado en el exterior de los bienes claborados localmente, con lo cual se facilitan las exportaciones y evitan distorsiones

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL. DERECHO TRIBUTARIO...

177

en las condiciones de competencia; por ende, se mejora la balanza comercial, aumentando las exportaciones de exportables o reduciendo las importaciones de importables. Por lo tanto, deben eximirse las exportaciones y reintegrarse los créditos fiscales asociados a los insumos vinculados a ellas, así como gravarse las importaciones. Una vez que los productos importados están en el interior del país tienen igual tratamiento que los elaborados localmente.

En la Unión Europea, al desaparecer las fronteras interiores y consecuentemente las importaciones, se creó el hecho imponible “adquisición intracomunitaria de bienes” entre dos Estados Miembros, para cumplir con el principio de la tributación en destino inspirador del régimen transitorio. Al margen del régimen general se establecieron determinados regímenes especiales con sus propias reglas

de localización de la operación. El principio de imposición en destino evita la discriminación tributaria según el origen de los bienes, y permite a cada país aplicar el nivel de carga que estime más conveniente. Tiene la ventaja de otorgar flexibilidad a los gobiernos para manejar parte de su política tributaria y asegura, desde el punto de vista tributario, la igualdad competitiva de las mercaderías, independientemente de su origen. Éste constituye un claro ejemplo del mecanismo de armonización, denominado de “compatibilización” o “coordinación”, ya que se logra eliminar la distorsión sin necesidad de la igualación o uniformación. La adopción del principio de destino requiere que la estructura técnica de los impuestos al consumo permita aplicar los ajustes fiscales en frontera, que comprenden: 1) en el país exportador, gravar las exportaciones a tasa cero, y devolver o compensar el impuesto pagado por el exportador por compra de insumos o servicios en etapas anteriores; 2) en el país importador, aplicar el impuesto al consumo sobre los bienes y servicios importados, de manera que soporten igual carga tributaria que similares bienes o servicios nacionales. Constituyen recursos propios de la Unión Europea la recaudación por derechos de importación de mercancías provenientes de terceros países, los recursos de origen agrícola, un porcentaje del impuesto al valor añadido y un porcentaje de la renta nacional bruta; además, cuenta con contribuciones de terceros países para ciertos programas, impuestos sobre el personal de la Unión Europea, etc. El 1VA es un impuesto nacional.

En la Unión Europea aún no se ha armonizado la práctica administrativa fiscal, por lo cual no se asegura una aplicación normativa uniforme. Las prácticas y mecanismos proteccionistas de los Estados miembros sólo emergen oficialmente cuando las controversias se plantean ante el Tribunal de Luxemburgo, pero proliferan por dos tipos de factores: 1%) la resistencia de los Estados miembros a prescindir del manejo de la fiscatidad como instrumento de su política económica y social; 2%) la plasticidad del tributo y, por ende, de los mecanismos y procedimientos de que pueden valerse los Estados miembros para accionar los instrumentos fiscales con fines proteccionistas, opuestos a las reglas de la libre competencia y de la libre circulación de mercaderías dentro de la Unión Europea.

178

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL.

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

7.2. Derecho comunitario originario y derivado

+

Puede distinguirse un derecho comunitario originario y uno derivado,

El primero está constituido por los tratados constitutivos y los de revjsión, los protocolos anexos a esos tratados, y los acuerdos por los que se

adhieran nuevos países a la comunidad de Estados. El derecho originario prevalece sobre el derivado. Este último se conforma por los actos unilaterales adoptados por las instituciones comunitarias, según lo previsto por los tratados (p.ej., los reglamentos, las directivas, las decisiones, las recomendaciones y dictámenes) y sus actos convencionales (como las declaraciones y los acuerdos interinstitucionales). 7.3. Notas características

El derecho comunitario no es un derecho exterior; es el derecho que se dan a sí mismos los Estados miembros, en forma paralela a su derecho nacional, con la característica especial de que en su elaboración concurren las voluntades de otros Estados, aunque existe la posibilidad de que uno o algunos Estados queden en minoría con la toma de decisiones, por lo cual podría lesionarse el poder de imperio de estos últimos, supuesto en que podría denunciarse el tratado.

DERECHO TRIBUTARIO...

179

de los particulares a la devolución de tributos recaudados con infracción del derecho comunitario, como lo reconoció el Tribunal de Luxemburgo).

Empero, rige el principio de subsidiariedad por el cual los órganos comunitarios no pueden actuar en los asuntos que puedan ser alcanzados de manera suficiente por los Estados miembros. EsA asi que

Ad

in

Sl aíí. 5 , ap. 3, ue ía Versión

m

Ñ

!

Consolidada

A]

del Tratado

1

de la

Unión Europea, publicado en el Diario Oficial de la UE, edición en lengua

española del 26/10/2012, establece que “en los ámbitos que no sean de su competencia exclusiva, la Unión intervendrá sólo en caso de que, y en la medida en que, los objetivos de la acción pretendida no puedan ser alcanzados de manera suficiente por los Estados miembros, ni a nivel central ni a nivel regional y local, sino que puedan alcanzarse mejor, debido a la dimen-

sión o a los efectos de la acción pretendida, a escala de la Unión”. Agrega que las instituciones de la Unión “aplicarán el principio de subsidiariedad de conformidad con el Protocolo sobre la aplicación de los principios de subsidiariedad y proporcionalidad. Los Parlamentos nacionales velarán por el respeto del principio de subsidiariedad con arreglo al procedimiento establecido en el mencionado Protocolo”.

Específicamente, dos notas caracterizan al derecho tributario comunitario: 1) la facultad de los órganos comunitarios de imponer tributos sobre los habitantes de la Comunidad, con relación a actividades o hechos reali-

Por consiguiente, el derecho comunitario tiene el carácter de supranacional y alcanza a los Estados miembros y sus ciudadanos, de modo que, en principio, sus normas prevalecen sobre las de los ordenamientos nacionales,

zados en espacios fiscales de los países miembros (p.ej., derechos sobre la producción siderúrgica en virtud del tratado CECA), y 2) una tutela jurisdiccional comunitaria, que es prestada por jueces de la Comunidad.

Empero, la Comunidad (p.ej., Unión Europea) no es un Estado y no

Se advierte que en el momento que se escriben estas líneas, las referidas

tiene poder directo de coerción, por lo cual no constituye una unidad polí-

tica, lo que dificulta la integración fiscal; no tiene ejército ni policía; posee una infraestructura administrativa limitada y debe basarse en gran parte en la de sus Estados miembros. Ninguna organización supranacional tiene poderes ilimitados, sino sólo los conferidos por los Estados miembros que, con base en sus Constituciones y en los límites de éstas, instituyen las comu-

nidades; la validez y eficacia del derecho comunitario originario y derivado se basa en el consentimiento prestado por los Estados miembros, con los requisitos que la Constitución de cada uno de éstos exige. El derecho comunitario debería ser de aplicabilidad directa, por cuanto,

sin necesidad de acto alguno de recepción o transformación en derecho nacional, se integra de pleno derecho al orden jurídico interno y los jueces nacionales deben aplicarlo; las normas comunitarias prevalecen sobre las internas, en la medida en que las comunidades supranacionales utilicen para

dictarlas competencias propias, atribuidas por los Estados, conforme a sus respectivos procedimientos constitucionales (de ahí puede surgir el derecho

notas son bastante lejanas en lo atinente al Mercado Común del Sur.

Recordemos

la atribución

del Congreso

Nacional

art. 75, imc. 24, primer párr., de la CN, en el sentido de:

que resulta del

“Aprobar tratados de integración que deleguen competencias y jurisdicción a organizaciones supraestatales en condiciones de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democrático y los derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuencia tienen jerarquía superior a las leyes”.

Reiteramos que esa superioridad de los tratados de integración no opera respecto de la CN. Tanto es así que el art. 27 de la CN preceptúa

que los tratados deben estar “en conformidad con los principios de derecho público establecidos en esta Constitución”.

Además, el inc. 24 del art. 75 de la CN fija requisitos para la jerarquía superior a las leyes (condiciones de reciprocidad e igualdad para los Estados miembros; respeto al orden democrático y los derechos humanos) que, st se vulneraran, no obligarían en nuestro país.

180

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL.

DERECHO TRIBUTARIO...

181

AAA

La competencia tributaria de organismos supraestatales pasa a ser delegada por los tratados reconocidos constitucionalmente, como es el caso del art. 75, inc. 24, de la actual CN, ya que esta norma contempla expresamente la denuncia de los tratados, previa aprobación de la mayoría abso-

luta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, de lo cual se colige que la delegación de competencias y jurisdicción, a los efectos de la integración, no entraña que los tratados sean superiores a la CN. Los procesos de integración del siglo XIX se centraban en la materia aduanera, a diferencia de los actuales procesos de integración económica

que tienden a la globalización en la economía y en la sociedad en general. Luego de la Segunda Guerra Mundial, los países vencedores —especialmente Estados Unidos y Gran Bretaña— impulsaron la liberalización del

comercio internacional por medio de un sistema fundado en el mudtilateralismo. De ese modo nació el Acuerdo General sobre los Aranceles Aduaneros y el Comercio (GATT: General Agreement on Trade and Tariffs) en 1947, que —con algunas modificaciones— constituye, en general, el marco

normativo del comercio internacional actual. Por el Acuerdo de Marrakech de 1994 (aprobado por la ley argentina 24.425) se creó la Organización Mundial del Comercio (OMC), se mantuvo básicamente el sistema para el comercio internacional de las mercaderías (GATT de 1994), se amplió la

regulación al comercio internacional relativo a los servicios (GAT'S) y a los derechos de propiedad intelectual (AADPIC: “Acuerdo sobre los Aspectos

de los Derechos de Propiedad Intelectual Relacionados con el Comercio”; su denominación en inglés es TRIP" —Trade Related Intellectual Property Rights—). Uno de los principios básicos del GATT de 1947 es el de “ne discriminación” (art. I) entre las mercaderías importadas por cualquier parte contratante desde los territorios de la otras partes contratantes, consagrado por la Cláusula de la Nación Más Favorecida (CNMF), y reforzado por el art. HI (Trato nacional en materia de tributación y de reglamentación inte-

adeudados o abonados”. Esta Nota recoge implícitamente las normas relarivas a los “border tax adjustments” (ajuste en frontera). El Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias fue aprobado por la ley 24.425. El 28/11/1979, al final de la Renda Tokio (1973-1979), las partes con-

tratantes aprobaron la “Decisión sobre trato diferenciado y más favorable, reciprocidad y mayor participación de los países en desarrolla”, a la que se alude como cláusula de habilitación. Por estas disposiciones Basaldúa

estima que puede acordarse un trato diferencial y más favorable a los países en desarrollo o, también, entre ellos mismos, sin que pueda invocarse la

aplicación de la cláusula de la nación más favorecida, de modo que esa Decisión cubre tanto las concesiones que otorgan los países desarrollados a favor de los países en desarrollo, como las ventajas y preferencias que estos últimos se acuerdan entre sí.

Con el correr de los años varios Estados se fueron agrupando en procesos de integración económica, teniendo en cuenta muchas veces su pertenencia al mismo ámbito geográfico. Ello dio origen a los procesos de regionalización. 7.4. Etapas del proceso de integración

En general, el proceso de integración atraviesa las siguientes ctapas: — sistema arancelario preferencial, puesto de manifiesto por los tratados bilaterales o multilaterales que confieren rebajas arancelarias a la importación de mercaderías originarias de los países firmantes, o su exportación, así como en los casos en que se eliminan —total o parcialmente—

restricciones indirectas a esos productos originarios (tributos no aduaneros) o restricciones directas (p.ej., prohibiciones, cupos, contingentes, licencias, etc.), Las áreas o zonas de preferencia no requieren que los participantes se comprometan a iniciar un proceso de integración económica, que impli-

riores), pese a lo cual fue puesto duramente a prueba con la excepción del

caría la aprobación de un plan y de un programa de desarme progresivo de

art. XXIV relativa a las uniones aduaneras y a las zonas de libre comercio,

las restricciones económicas. Pueden distinguirse las áreas de preferencias

así como por el art. XIX que confiere la posibilidad de utilizar la “cláusula

arancelarias (exclusivamente referidas a derechos aduaneros de importa-

de salvaguardia”, que implica la aplicación temporal de medidas restrictivas ante las importaciones en casos que puedan originar graves perjuicios a la economía (regulada por el Acuerdo sobre Salvaguardias, aprobado por

ción y exportación), aduaneras (que pueden contemplar, asimismo, otros tributos a la importación y exportación —restricciones “indirectas”—., así como contingentes, cupos, licencias, monopolios, etc. —restricciones “ditectas”—) y económicas (que implican mayores beneficios, al prever as-

la ley 24.425). El art. XVI, en general, prohíbe las subvenciones y su Nota explica: “No

serán consideradas como

una subvención la exoneración, en favor

de un producto exportado, de los derechos o impuestos que graven el producto similar cuando éste se destine al consumo interior, ni la remisión de estos derechos o impuestos en un importe que no exceda de los totales

pectos que no son de naturaleza aduanera, pero que hacen a un tratamiento

discriminatorio de la mercadería extranjera, ya sea al tiempo de su impor-

tación —p.ej., régimen de tipo de cambio múltiple— o una vez importada a un país respecto de la tributación interna —aunque esas discriminaciones en el interior del país han sido vedadas por el art. 1Ml del GATT de 1994, entre otros convenios-—-);

182

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL, DERECHO TRIBUTARIO...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

-— zona de libre comercio (ver párrs. 5, 7 y 8 del art. XXIV del GATT), caracterizada en virtud de que un grupo de países se compromete a el;-

minar progresivamente las alícuotas de los derechos aduaneros hasta llegar al arancel cero dentro de un plazo fijado, y las restricciones cuantitativas en el comercio recíproco para las mercaderías originarias (“desarme arancelario y comercial”, aunque los Estados no renuncian a las restricciones de naturaleza no económica, como las fundadas en razones de salud pública, sanidad animal y vegetal, seguridad, etc., pese a la posibilidad de armonización de criterios), sin fijar aranceles externos comunes

frente a terceros

países. En consecuencia, los Estados conservan la dirección de su política comercial hacia terceros países en cuanto a la tarifa arancelaria nacional, y a las restricciones directas a la importación y exportación de mercaderías

de extrazona. Basaldúa considera que la zona de libre comercio constituye, en rigor, la primera etapa de integración económica, que sienta bases

183

de los factores de producción (capitales, servicios, trabajo ——que invoIucra un mercado laboral ampliado—, etc.) de los países miembros. implica la sustitución de la pluralidad de los mercados nacionales correspondientes a los miembros por un nuevo y más amplio mercado único, común a todos ellos. La libre circulación de personas es la posibilidad de que puedan desarrollar, sin ser discriminadas, actividades remuneradas de naturaleza económica en todo ese ámbito ampliado, pese a que el ejercicio de funciones públicas se halla, por lo general, reservado a los nacionales. La libre circu-

lación de servicios consiste en la posibilidad de ejercer actividades económicas no asalariadas en el mercado común, sin necesidad de establecerse

en el lugar donde van a prestarse los servicios y en condiciones de igualdad con los demás prestadores. La libre circulación de capitales se refiere a la posibilidad de realizar transferencias para invertir, sin trabas ni discrimina-

ciones, en cualquier lugar del mercado común, tratándose de movimientos

Comercio de América del Norte (TLCAN o NAFTA), así como para el pro-

de valores que no constituyen contrapartidas de transacciones comerciales. La doctrina europea señala como requisitos del mercado común la pre-

— unión tarifaria, que cuenta con una política arancelaria común, en

grado de renunciar a fijar la política fiscal, en un mercado común se impone

la cual se fijan aranceles externos comunes respecto de terceros países y se suman los territorios arancelarios para la constitución de uno solo: el terri-

asumir un compromiso de asegurar un tratamiento tributario similar en los Estados que lo conforman en cuanto a la tributación interna indirecta (IVA, impuestos internos) y directa (impuesto a la renta, al patrimonio, sucesorio), ya que, p.ej., distintas alícuotas implican tratamientos discrimina-

ciertas para su consecución, y que es la forma elegida por el Área de Libre yecto del ALCA y la ALADI;

torio arancelario común, pero no un territorio aduanero común (pues no se

unifica la legislación aduanera ni la política comercial hacia terceros países, que involucra, además de las restricciones arancelarias, las prohibiciones económicas a la importación y a la exportación). En cuanto a la tributación interna, existen impuestos que pueden exigir su percepción en frontera

(IVA, impuestos al consumo), por lo cual subsisten las aduanas nacionales que aplican, asimismo, las restricciones no arancelarias (prohibiciones económicas a la importación y a la exportación); — unión aduanera (ver páres. 5, 7 y 8 del art. XXIV del GATT), que

cuenta con política arancelaria y comercial común, consistente en que los países miembros armonizan o unifican las restricciones no arancelarias y

la legislación aduanera (p.ej., adoptando un Código Aduanero común), cuenta con una tarifa externa común, su política comercial externa es también común para terceros países (con regulaciones comunes en materia de derechos antidumping y medidas compensatorias), las mercaderías circulan libremente dentro de su ámbito espacial (aun las mercaderías no originarias despachadas para consumo por las aduanas comunes) y los derechos de aduana pueden financiar la hacienda regional (producción de bienes públicos regionales), o ingresar a una caja comunitaria que los distribuye

según determinadas pautas. Es posible que se contemplen ámbitos no arancelarios como las áreas francas; — mercado común, conformado por una unión aduanera, que adopta medidas adicionales para garantizar el libre movimiento de las mercaderías

sencia de cuatro libertades: libre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales. Aunque los Estados parte no resignan su soberanía al

torios que atentan contra la unidad del mercado, afectando la circulación de las personas y de los capitales. Para la circulación de las mercaderías deberían armonizarse o uniformarse los denominados “obstáculos técnicos al comercio” (normas y reglamentos técnicos, homologaciones y criterios de normalización, incluidas prescripciones sobre embalaje, marcado y etiquetado, exigidos para la comercialización de las mercaderías en los países),

que se justifican para asegurar la calidad de los productos y salvaguardar la vida de las personas y de los animales, así como para proteger a los consumudores y al medio ambiente. La vigencia de un arancel externo común permite que las mercaderías procedentes de extrazona ingresen al mercado común abonando iguales gravámenes en todas las aduanas de ese mercado, impidiendo que se produzcan distorsiones o desvíos de tráfico derivados de un tratamiento arancelario desigual; y — unión económica y monetaria, por la cual se adoptan políticas macroeconómicas comunes

en materias monetaria —moneda

común,

Banco

Central común, índices máximos de inflación—, fiscal, agrícola, industrial, sectorial (regímenes automotor, azucarero, siderúrgico, textil), armoniza-

ción o uniformación del derecho público (status de los ciudadanos comunitarios) y de la restante legislación relativa a la competitividad y homogeneización del mercado (legislación comercial, regulación de las actividades profesionales, etc.), a la tutela de los derechos humanos y a la protección

184

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL. DERECHO TRIBUTARIO...

del medio ambiente; después de esta etapa queda en teoría la unión política, aunque los condicionamientos recíprocos son muy Importantes. La unión

La Comunidad Andina o Grupo Andino se constituyó por el Acuerdo de

Cartagena de Indias del 26/5/1969, a fin de lograr el desarrollo armónico y

monetaria puede configurarse antes de la unión económica.

equilibrado de los países miembros (Colombia, Chile, Bolivia, Ecuador, Perú y, luego, Venezuela) y promover la integración regional, entre otros obje1ivOS. El retiro de Chile en 1976 retrasó el cumplimiento de éstos. Venezuela

Constituye ejemplo de este último estadio la Unión Europea (aunque, p.ej., sus países miembros aplican impuestos al valor añadido de tasas diferentes). Desde el tratado de Lisboa, en vigor desde el 1/12/2009, la UE se

denunció el tratado en 2006. Su sitio web es: www.comunidadandina.org.

ña avtado de personalidad jurídica y se lá becho cargo de las comperencias anteriormente conferidas a la Comunidad Europea; por ende, el Derecho comunitario ha pasado a ser el Derecho de la Unión.

El Tratado de Chaguaramas del 4/7/1973 transformó la zona de libre comercio integrada por países de la Comunidad Británica en el Caribe en

una unión aduanera, a la que luego se añadieron Bahamas y Haití (país de lengua francesa). Cuenta con quince miembros plenos (Antigua y Barbuda,

Según el art. 13 del Tratado de la Unión Europea (Versión Consolidada publicada en el Diario Oficial de la UE del 26/10/2012) las instituciones de la UE son: el Parlamento

Bahamas, Barbados, Belize, Dominica, Grenada, Guyana, Haití, Jamaica, Montserrat, St. Kitts and Nevis, Saint Lucía, St, Vincent and the Grenadines, Suriname, Trinidad and Tobago) y cinco miembros asociados. Su

Europeo (definido en el art. 14 de ese Tratado); el Consejo

Europeo (definido en el art. 15 de ese Tratado); el Consejo (definido en el art. 16 de ese Tratado); la Comisión Europea (definida en el art. 17 de ese Tratado); el

sitio web es: www.caricom.org.

Tribunal de Justicia de la Unión Europea (definido en el art. 19 de ese Tratado);

El Mercado Común Centroamericano fue constituido a partir de acuerdos bilaterales celebrados entre 1949 y 1959, que culminaron con el Tratado General de Integración Económica o Tratado de Managua de 1960, que propone la creación de un mercado común, aunque en la realidad tuvo relativo éxito ca materia de intercambio comercial entre los países miem-

el Banco Central Europeo; el Tribunal de Cuentas. El ap. 2 de ese art. 13 prevé que cada institución “actuará dentro de los

límites de las atribuciones que le confieren los Tratados, con arreglo a los procedimientos, condiciones y fines establecidos en los mismos. Las instituciones mantendrán entre sí una cooperación leal”.

bros. En 1991 se firmó el Protocolo de Tegucigalpa que creó el Sistema de la Integración Centroamericana. Agrupa a Belice, Costa Rica, Guatemala, Honduras, El Salvador, Nicaragua y Panamá. Su sitio web es: www.sica.int.

Según el ap. 3 del cit. art. 13 las disposiciones relativas al Banco Central Europeo y al Tribunal de Cuentas, “así como las disposiciones detalladas sobre las demás instituciones, figuran en el Tratado de Funcionamiento de la Unión

El Convenio Constitutivo de la AEC (Asociación de Estados del Caribe) se Ermó el 24/7/1994 en Cartagena de Indias, Colombia, para promover la consulta, la cooperación y la acción concertada entre todos los países del

Europea”.

Reza el ap. 4 del mencionado art. 13 que el Parlamento Europeo, el Consejo y la Comisión “estarán asistidos por un Comité Económico y Social y por un Comité de las Regiones que ejercerán funciones consultivas”.

Caribe. Está integrada por 25 Estados miembros y miembros asociados. Los principales órganos de la Asociación son el Consejo de Ministros, que es el principal órgano de formulación de políticas y de orientación de la Asociación, y la Secretaría General. Su sitio web es: www.acs-aec.org.

En Latinoamérica, la primera marufestación importante en el proceso de integración, que se encuentra en sus primeras etapas, ha sido la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC), creada por el Tratado de Montevideo de 1960, y que podía considerarse como una zona de libre comercio, en la que los Estados miembros se concedían rebajas arancelarias selectivas, que se debían ampliar progresivamente. Sin embargo, ese proceso se fue paralizando. La sucedió la Asociación

Latinoamericana

de Integración

135

El 1911/1989 entró en vigor el Acuerdo

de Libre Cambio

celebrado

entre Canadá y Estados Unidos, con un calendario para eliminar las batreras arancelarias y no arancelarias cn cl comercio recíproco, en tramos iguales, en períodos de cinco y diez años con lapsos más extensos para algunos productos y la eliminación inmediata de los derechos para otros. El acuerdo se extendió a México en 1992, entró en vigor en 1994, y se

(ALADD,

creada por el Tratado de Montevideo del 12/8/1980, como un área de pre-

denominó “North American Free Trade Agreement” (NAFTA), o Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN). Su organización institucional está conformada por la Comisión de Libre Comercio asistida por

ferencias económicas, compuesta por una preferencia arancelaria regional,

por acuerdos de alcance regional y por acuerdos de alcance parcial, con la finalidad a largo plazo de establecer un mercado común latinoamericano.

un Secretariado. Contempla procedimientos para la resolución de controversias respecto a la interpretación (capítulo XX)y situaciones de dumping y subvenciones (capítulo XIX). Los principios que caracterizan al derecho |

don

| |

186

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL. DERECHO TRIBUTARIO...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

comunitario son ajenos actualmente a este proceso de integración, toda vez que en los Estados Unidos los tratados tienen el mismo rango que las leyes

del ordenamiento interno. Su sitio web es: www.nafta-sec-alena.org. La ASEAN

aduanera

(Association

constituida

en

of Southeast Asian

Nations)

1267 con la declaración

es una

unión

de Bangkok,

cuyos

miembros son Indonesia, Malasia, Filipinas, Singapur, Tailandia, Brunei, Myanmar, Vietnam, Camboya y Laos; tiene por fin reforzar la cooperación económico-política regional. En 1984 se unió Brunei. En 1980 la ASEAN

firmó un acuerdo de cooperación comercial, económica y de desarrollo con la CEE, además de otros países del mundo. Su sitio web es: www.asean.org. El 9/12/1964 se creó la Unión Aduanera Ecuatoriana, integrada por Camerún, Chad, Gabón, la República Centroafricana, Guinea Ecuatorial y

el Congo Brazzaville. En 1968 se retira Chad y en 1977 la República Centroafricana. El resto alcanzó plena libertad de comercio y tarifa aduanera exterior común. En 1983, con la incorporación de otros Estados crearon la Comunidad Económica de los Estados Centroafricanos (CEEAC), que

cuenta con un Tribunal de Justicia a cargo del control de legalidad de los órganos del sistema. Su sitio web es: www.ceeac-eccas.org. La Unión Aduanera de África Austral (SACU) está compuesta por Botswana, Lesotho, Namibia, Sudáfrica y Swazilandia; se estableció el 11/12/1969, Su sitio web es: www.sacu.int.

7.5. Mercosur

”— La coordinación de políticas macroeconómicas y sectoriales entre los Estados Partes: de comercio exterior, agrícola, industrial, fiscal, monetaria, cam-

biaria y de capitales, de servicios, aduanera, de transportes y comunicaciones y otras que se acuerden, a fin de asegurar condiciones adecuadas de competencia entre los Estados Partes; ”— El compromiso de los Estados Partes de armonizar sus legislaciones en las áreas pertinentes. para lograr el fortalecimiento del proceso de integración”,

En síntesis, los propósitos del Tratado de Asunción son: — Libre circulación, — Arancel externo común (rige desde el 1/1/1995, con algunas excepciones) y política comercial común con terceros Estados, — Coordinación de políticas macroeconómicas y sectoriales, — Compromiso de los Estados parte para armonizar sus legislaciones. El art. 4? del Tratado de Asunción prevé: “En las relaciones con terceros países, los Estados Partes asegurarán condiciones equitativas de comercio, A tal efecto, aplicarán sus legislaciones nacionales para inhibir importaciones cuyos precios estén influenciados por subsidios, dumping o cualquier otra práctica desleal. Paralelamente, los Estados Partes coordinarán sus respectivas políticas nacionales, con el objeto de elaborar normas comunes sobre competencia comercial”. A los órganos comunitarios nos referimos en el cap. 1X, punto 3,2.

Sus antecedentes son los acuerdos regionales suscriptos en Montevideo en 1960 y 1980, mediante los cuales se conformaron la Asociación Latinoamericana

187

de Libre Comercio

(ALALC)

y la Asociación

Latinoameri-

cana de integración (ALADD), respectivamente.

El Tratado celebrado en Asunción el 26/3/1991 entre Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay, constituyó el Mercado Común del Sur (Mercosur), que debía estar conformado al 31/12/1994. Según el art. 1? de este Tratado, que consideramos programático y no operativo, el Mercosur implica: “— La libre circulación de bienes, servicios y factores productivos entre los países, a través, entre otros, de la eliminación de los derechos aduaneros y restricciones no arancelarias a la circulación de mercaderias y de cualquier otra medida equivalente; "— El establecimiento de un arancel externo común y la adopción de una política comercial común con relación a terceros Estados o agrupaciones de Estados y la coordinación de posiciones en foros económico-comerciales regionales e internacionales;

Reiteramos lo dicho en el punto 6 acerca de que, en principio, se ha reconocido la posibilidad de establecer derechos de exportación dentro del Mercosur.

La Decisión 29/2005 del Consejo del Mercado Común, del 8/12/2005,

aprobó el proyecto de Acuerdo Marco para la Adhesión de la República Bolivariana de Venezuela al Mercosur y dispuso que hasta la entrada en

vigor del Protocolo de Adhesión, ese Estado adherente podía participar de las reuniones de los Órganos y foros del Mercosur, con derecho a voz. El 4/7/2006 Venezuela ingresó como miembro pleno del Mercosur, con voz pero sin voto. Este último derecho debía ser ratificado por los parlamentos de los demás países miembros, además de Venezuela; ratificado por los

Poderes Ejecutivos y finalmente depositados los instrumentos de ratificación ante la Cancillería del Paraguay. El 29/6/2012 la Cumbre del Mercosur suspendió a Paraguay (cuyo Senado no había aceptado el ingreso de

Venezuela) y dispuso que el 31/7/2012 ingresara efectivamente Venezuela como miembro pleno. El 15/8/2013 se levantó la suspensión a Paraguay y

el 18/12/2013 este país aceptó el ingreso de Venezuela al Mercosur.

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Por decisión 27/2010 del Consejo del Mercado Común, del 2/8/2010, se

aprobó el Código Aduanero del Mercosur (CAM), que entrará en vigencia después de que sea aprobado por la legislación interna de todos los Estados Partes que lo integran (fue aprobado por Argentina por la ley 26.795) y

cumpliéndose los requisitos del art. 40 del Protocolo de Ouro Preto (comunicación a la Secretaría del Mercosur de la aprobación legislativa; comunicación de esta Secretaría a los Estados Partes de que fue incorporado

a los ordenamientos jurídicos internos; transcurso de treinta días desde

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL. DERECHO TRIBUTARIO...

189

También estos países presentan asimetrías en cuanto a los impuestos a

los consumos, a la renta y a los capitales. Para armonizar los impuestos a los consumos, González Cano ofrece

como soluciones alternativas estos criterios: a) aplicar los ajustes en frontera, descargando las exportaciones y dejar que cada país consumidor es-

rablezca libremente tales impuestos, así como los productos gravados y las alícuotas aplicables; 6) establecer en forima coordinada una fista de bienes

esta última comunicación; vigencia simultánea en todos los Estados Partes;

gravables a los cuales cada país aplicará el nivel de tasas que estime conve-

publicidad del inicio de la vigencia de las referidas normas, por intermedio de los respectivos diarios oficiales).

niente; c) fijar en forma comunitaria una lista común de productos gravables

Cassagne señala que el derecho tributario originario del Mercosur está con-

formado por el Tratado de Asunción y los Protocolos de Brasilia y Ouro Preto y sus anexos (cabe agregar el Protocolo de Olivos); tienen las mismas características que los tratados fundacionales de la Unión Europea, aunque no pueden asimilarse a una constitución frente al déficit institucional del Mercosur, que “no es todavía una institución comunitaria o de integración”. Son “tratados fundacionales”, pero no en el mismo sentido jurídico-institucional que los que dieron vida a la Unión Europea.

Se trata, más estrictamente, de “Tratados Marco”, donde

se establecen los miecanismos y parámetros esenciales para llegar a la formación de un mercado común entre las partes, aunque por una vía evolutiva y dinámica a la que los tratados sólo otorgan ciertas bases institucionales flexibles. Para la Argentina estos tratados gozan de supremacía sobre el resto del ordenamiento jurídico, aunque no sobre la CN, No se cumplen hasta el momento las condi-

ciones de reciprocidad e igualdad exigidas por el art. 75, inc. 24, de la CN, ya que no todas las constituciones de los Estados miembro aseguran, de manera clara y suficiente, la misma jerarquía de los tratados de integración tal como lo hace la Constitución argentina.

En efecto, las constituciones de los Estados miembros presentan asimetrías que obstaculizan la conformación del derecho comunitario. Al art. 75, inc. 24, de nuestra CN nos referimos en el punto 3.2.

Si bien el párrafo único agregado a continuación del art. 4” de la Constitución brasileña de 1988 prevé la integración latinoamericana, cabe destacar que las leyes y tratados se encuentran en igual rango, al igual que en el Uruguay, cuya Constitución del año 1967 y modif. en su art. 4? difi-

culta incluso un criterjo interpretativo diverso. En cambio, el art. 145 de la Constitución de Paraguay de 1992 reconoce el carácter supranacional de instrumentos como los del Mercosur, pero tienen el carácter de infraconsti-

tucionales a tenor del art. 137.

(9) CASSAGNE, juan €., (dir), Derecho administrativo Buenos Aires, 1998, AP 1701/001026.

(homenaje a Miguel S. Marienhoff),

y los niveles de tributación que los afectaría. Para la futura armonización de los impuestos selectivos al consumo debería adoptarse el principio de destino y para determinados productos (cigarrillos, algunas bebidas, etc.) tendría que acordarse un gradual acercamiento del nivel de las alícuotas, fijando al principio una tasa mínima, tal como lo hizo la Unión Europea. En una unión aduanera o mercado común la falta de coordinación de los tributos que gravan la renta y el capital genera distorsiones en la localización de las inversiones, al producir diferentes tasas de retorno en los proyectos que se efectúan en cada país; este efecto es más importante en los impuestos que gravan la renta de las empresas, así como los aplicados sobre el capital o activo de las sociedades, aunque también puede producirse en algunos tipos de rentas percibidos por personas físicas (dividendos, intereses).

Para lograr la armonización de los impuestos directos debería adoptarse el principio de neutralidad para la exportación de capital (cuando el país fuente, o donde se genera la renta, grava los beneficios, y el de residencia también lo hace, pero permite la deducción como crédito del primer tributo; implica que la retribución del capital pague el mismo tributo sin interesar cuál es el país en que se invierte), o el principio de neutralidad para la importación de capital (cuando los ingresos sólo son gravados en el país fuente, mientras que resultan exentos en el país de residencia u origen

de los capitales —método de exención en el país de residencia—, implica que se aplique el mismo impuesto sin interesar cuál es el país de origen. La única forma de lograrlo es con sistemas iguales en todos los países sobre la base del principio de la fuente, con lo cual se evita discriminar el tratamiento de las rentas, sean de inversiones locales o extranjeras). Además del criterio de vinculación jurisdiccional, deben armonizarse otros aspectos como el tratamiento de los dividendos, intereses, royalties, así como los tipos de empresas o sociedades alcanzados, las relaciones entre matrices y sucursales, las pautas para los precios de transferencia, la regu-

lación de fusiones y reorganizaciones, criterios de valuación de inventarios, traslado y compensación de quebrantos, depreciación de bienes de uso, incentivos y otros tratamientos preferenciales, niveles de alícuotas, ajustes

190

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL. DERECHO TRIBUTARIO...

por inflación, etc. Con relación a los intereses pagados, la armonización

191

bastante en este aspecto al Mercosur, siendo imprescindibles los controles

debería lograr que se aplicara una alícuota uniforme dé retención en el país de colocación de los fondos, sin perjuicio del sistema de intercambio de

aduaneros para permitir el control nacional de los impuestos internos (IVA,

El principio de la fuente en los impuestos directos se corresponde con

Es acertada la reflexión de Macón acerca de que los sistemas tributarios de los países, con sus virtudes y defectos, no son la elaboración de un

información entre países.

el principio de origen en impuestos a las ventas o consumos, y ambos requieren igualdad total de los sistemas tributarios para lograr su armoniza-

ción. El principio de residencia (adoptado juntamente con el de fuente para el principio de “renta mundial”; ver cap. V, punto 6.1) se corresponde con el de destino en los impuestos a las ventas o consumos y permite eliminar las distorsiones sin llegar a la igualdad tributaria. Empero, la armonización requiere que el principio de residencia se complemente admitiendo el crédito total del impuesto pagado en el país de la fuente, pero como el crédito de impuesto, por lo general, tiene como límite el impuesto pagado en el país que lo otorga, no se logra el efecto si el impuesto extranjero acreditable es más alto que el nacional, Por lo general, los gobiernos no aceptan créditos por impuestos pagados en otros países que sean más elevados a su propio impuesto por la misma renta. Para posibilitar el control del crédito del impuesto extranjero deberían fortalecerse las administraciones tributarias, Respecto de las contribuciones y aportes de seguridad social se sostuvo que no es necesario armonizarlos, aunque —para evitar distorsiones a la

movilidad del trabajo— deberían fijarse normas gurar el mantenimiento de los derechos a los a otro país miembro; 6) permitir acumular los países para llegar a los años totales requeridos

comunes a fin de: a) asetrabajadores que emigran años trabajados en varios por los sistemas de segu-

ridad social; c) igualar el tratamiento de nacionales y extranjeros dentro del mercado común.

Aún no se alcanzó la armonización tributaria (que se asienta sobre cuatro libertades básicas: libre circulación de mercaderías, capitales, personas y servicios e instalación), no obstante que se ban probibido los tri-

butos discriminatorios.

El art. 7? del Tratado de Asunción prevé el principio de no discriminación, ya que reza: “En materia de impuestos, tasas y otros gravámenes internos, los productos originarios del territorio de un Estado Parte gozarán, en los otros Estados Partes, del mismo tratamiento que se aplique al producto nacional”.

Además, para la armonización de los tributos aduaneros se deberían coordinar los mecanismos de administración aduanera entre los países miembros, utilizando controles unificados entre las aduanas, formularios y procedimientos comunes, de modo que las mercaderías circularan libre-

mente por los países miembros como un verdadero mercado interior. Falta

II y otros).

momento

ni de un período corto, sino que son el resultado de décadas de

efectuar la difícil comparibilización entre los principios teóricos, las necesidades de financiamiento del sector público, la posibilidad de administración y las presiones de lobbies. De ahí que no es previsible que por un objetivo importante, pero secundario en relación con el problema de la financiación del sector público, los países cambien radicalmente su sistema, en un plazo breve, para imitar a otro país o algún modelo abstracto. 7.6. UNASUR

La Unión de Naciones Suramericanas (UNASUR), constituida por tra-

tado del 23/5/2008, busca el desarrollo de un espacio integrado en lo político, social, cultural, económico, financiero, ambiental y en la infraestruc-

tura. Se entiende que este nuevo modelo de integración debe incluir todos los logros y lo avanzado por los procesos del Mercosur y la Comunidad Andina, así como la experiencia de Chile, Guyana y Suriname. El objetivo último del UNASUR es favorecer un desarrollo más equitativo, armónico e integral de América del Sur, Está integrado por los siguientes países: República Argentina; Estado plurinacional de Bolivia; República Federativa de Brasil; República de Chile; República de Colombia; República del Ecuador; República Cooperativa de Guyana; República del Paraguay; República del Perú; República de Surinam; República Oriental del Uruguay; y República Bolivariana de Venezuela, Los órganos del UNASUR son, según su tratado constitutivo: 1) el Consejo de Jefas y Jefes de Estado y de Gobierno (órgano máximo); 2) el Consejo de Ministras y Ministros de Relaciones Exteriores; 3) el Consejo de Delegadas y Delegados; 4) la Secretaría General. Posteriormente, se conformaron otros Consejos, como el de Salud Suramericano, el Suramericano de Desarrollo Social, el de Defensa Suramericano, el Suramericano de Economía y Finanzas, el Energético Suramericano, etc.

La sede de UNASUR se halla en Quito, Ecuador. Su sitio web es: www. UNASursg.org.

CAPÍTULO V

INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

A. INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS 1. MÉTODOS Y TIPOS 1.1. Métodos tradicionales

Interpretar una norma jurídica consiste en descubrir su verdadero sentido y alcance con relación a los hechos a los cuales se aplica. Si bien las normas tributarias son normas comunes —no de excepción—, la búsqueda de una solución “justa” no puede implicar que por

vía interpretativa se extienda el alcance de los hechos imponibles o de las exenciones, o de los elementos esenciales de la obligación tributaria, o de los ilícitos, o de las penas con que éstos se hallan sancionados. De ahí que no todos los métodos de interpretación jurídica sean aplicables en materia tributaria, a fin de no transgredir el principio de legalidad. Es decir, hay ciertos métodos inaplicables en derecho tributario, en la medida en que puedan transformar al juez en “legislador”, como el de la libre investigación científica, el movimiento del derecho libre, la denominada jurisprudencia sociológica. Á continuación

analizaremos

los métodos

tradicionales en cuanto

se

aplican al derecho tributario. 1.1.1. Método literal

Se limita a la interpretación estricta o declarativa del alcance manifiesto e indubitable de las palabras empleadas en las normas jurídicas, sin restringir ni ampliar su alcance, por lo cual recurre al estudio gramatical, etimológico, de sinonimia, etc.

| |

| nn

194

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Para las concepciones racionalistas de los siglos XVII y XVIH, la cuestión de la interpretación de la ley era considerada inexistente e innecesaria. Los jueces estaban limitados a una misión automática, al punto que Montesquieu en su Espíritu de las Leyes (Libro XL, Cap. VI) afirmaba que la son la “boca que pronuncia las palabras de la ley, seres inanimados que no pueden mitigar la fuerza y el rigor de la ley misma”. Esta corriente interprerativa esiricia se desarrolló en Francia, en virtud

del Código Napoleón, hasta fines del siglo XIX. Tal método no puede utilizarse exclusivamente en materia tributaria, ya que el legislador no siempre es un técnico en ella; p.ej., la obligación tri-

butaria es una obligación personal, pese a lo cual algunas veces se incurre en expresiones como “los inmuebles pagarán”, en los impuestos inmobiliarios y contribuciones de mejoras. Antes del CAd., el art. 124 de la LA (t.o,

en 1956) establecía que “las mercaderías [...] pagarán”, al regular los gravámenes a la importación. Si se utilizara este método en forma exclusiva, se incurriría en errores que no condicen con el espíritu de la ley. Es así que la Corte Sup. entendió que las leyes no deben interpretarse conforme a la desnuda literalidad de sus vocablos, ni según rígidas pautas gramaticales, sino computando su significado jurídico profundo, teniendo en cuenta el contexto general de ellas y los fines que las informan (Fallos 265:242; 265:256). Además, las normas tributarias no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforme a los principios de una razonable y discreta interpre-

tación (Fallos 223:63; 232:254; 243:204; 252:209; 268:530; 270:110; 270:262; 279:226; 280:18; 280:172; 281:350). Tarsitano comenta un caso gracioso referido al impuesto sobre los automóviles, destinado a financiar un fondo de ayuda a los docentes, en que un inspector fiscal pretendió gravar las grúas impulsadas a motor, que se desplazan sobre ruedas, lo que demuestra que la interpretación gramatical no puede ser desligada de la intención de la ley.

Empero, el método literal tiene gran relevancia cuando es utilizado de modo razonable, ya que en la materia tributaria se hallan involucrados derechos y garantías individuales, como el derecho de propiedad, y dicho método confiere certeza y seguridad jurídica a los particulares. La Corte Sup. declaró que “no cabe al tribunal apartarse del principio primario de la sujeción de los jueces a la ley, ni atribuirse el rol de legislador para crear excepciones no admitidas por éste, pues de hacerto así olvidaría que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y que cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación la norma debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas en aquélla (...), De otro modo podría arribarse a una interpretación que -—sin declarar la inconstitucionalidad de la disposición legal— equivaltese a pres-

INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

195

cindir de su texto (Fallos 279:128; 300:687; 301:958)” (Corte Sup., 1990, “Ballvé, Horacio Jorge v. ANA”—FalHlos 313:1007—, cit. in re C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4*, 11/6/1992, “Duperial SAIC”).

1.1.2. Método lógico Procura establecer el espíritu de la ley o la ratio legís, es decir, qué quiso

decir el legislador. Por ende, hay que investigar sus propósitos y fines (no la intención subjetiva de tal o cual miembro del Parlamento o Congreso,

sino la intención objetiva que surge del contexto de la ley, esto es, de los trabajos previos, el mensaje con que se acompañó el proyecto, la discusión parlamentaria, etc.), a más de sus relaciones con el resto del ordenamiento jurídico.

,

La Corte Sup. adoptó el método lógico, al entender que las normas tributarias deben ser interpretadas tomando en cuenta la totalidad de los preceptos que las integran, de forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforme a una razonable interpretación (Fallos 254:362; 280:18; 295:755), comprendiendo la armonización de sus preceptos y su conexión con las otras normas que integran

el ordenamiento jurídico vigente (Fallos 271:7). La exégesis de esas normas “debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de las razones que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principios del derecho común, con carácter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas” (Fallos 307:412; 313:1366).

Este método puede conducir a una interpretación extensiva cuando atribuye a la norma un significado más extenso que el que surge de sus palabras; en este caso, se entiende que el legistador quiso decir más que lo que dice la ley. En cambio, puede conducir a una interpretación restrictiva si se concluye que hay que restringir el sentido que surge de las palabras de la norma, en cuyo caso se considera que el legislador dijo más que lo que quiso decir, El caso extremo de la interpretación restrictiva es la interpretación abrogante. La interpretación extensiva procura desentrañar la voluntad del legislador o espíritu de la ley, a diferencia de la integración analógica que trata de cubrir un vacío legal. En esta última falta la expresión literal y el espíritu de la ley, configurándose el llamado “vacío legal”. Derogación de leyes. La derogación de las leyes no se presume (Fallos 183:470); ella debe ser alcanzada mediante una declaración expresa en tal sentido contenida en una norma posterior, o bien por su incompatibilidad con esta última (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4*, 8/9/1992, “Establecimientos Fabriles Guereño SA”). Para declarar la insubsistencia de una norma como consecuencia de la abrogatío de una ley posterior no basta con señalar que se dictó en ocasión

196

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO de la vigencia de esta última, o aun con la explícita referencia a ella; es necesario,

además, examinar si tal norma anterior es verdaderamente incompatible con el sistema establecido por la nueva ley, pues sólo en este supuesto la sanción de un nuevo precepto producirá la derogación de las normas que tuvieron su razón de ser en el antiguo régimen (Fallos 295:237; 304:1039).

1.1.3. Pautas de interpretación armónica: tines Tienen el sentido de buscar, más allá de las “notas” consistentes en las normas tributarias que rigen el caso concreto, la “melodía” que el le-

INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN

DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

197

AAA

enfatizado desde sus primeras decisiones con respecto a que esa atribución debe ejercerse con suma prudencia (Fallos 332:640). No cabe suponer la inconsecuencia o la falta de previsión en el legislador —Fallos 278:62; 303:1041, 304:794— ni en el órgano responsable de la reglamentación —Fallos 315:1922—- (Fallos 322:2189).

Tiene que ser generalmente (Fallos 263:353) ni restrictiva la tributario sustantivo (las que se sivos de la obligación tributaria,

estricta, esto es, no puede ser extensiva interpretación de las normas de derecho refieren al hecho imponible, sujetos paexenciones, alícuotas aplicables) y las de

gislador quiso lograr con ellas, dentro del “acompañamiento” del ordenamiento jurídico en general. l.o peligroso son las incertidumbres que pueden

derecho tributario penal. Ello no es óbice para que sean considerados los fines que las informan, a efectos de que el propósito de la ley se cumpla.

generarse en cuanto diferentes “músicos” (jueces) interpreten distintas “me-

En materia de exenciones impositivas, ha dicho la Corte Sup. que éstas deben surgir de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan, y fucra de esos casos corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas. Se ha de tener en cuenta el contexto general de las leves y los fines que las informan, con subordinación a la primera regla de interpretación de las normas, que es la de dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos 314:1842; en el mismo orden de ideas, Fallos 312:529). Las normas que estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben ser interpretadas con el alcance más restringido que el texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla (Fallos 315:257).

lodías” (sentencias discordantes o contradictorias).

La Corte Sup. sostuvo que las normas jurídicas deben ser interpretadas siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto (doctr. de Fallos 296:372; 297:142; 300:1080). Asimismo, ha dicho la Corte Sup. que se debe preferir la interpretación que favorece los fines perseguidos por la norma, y no la que los dificuita, evitando la significación oscura o abstrusa de las palabras empleadas, y prefiriendo, en cambio, el sentido más obvio del entendimiento común (cfr. Fallos 258:75; 267:495; 283:111; 283:206; 302:429, consid, 4% 304:195, consid, 6”), En materia previsional, dijo la Corte Sup. que hay que cuidar que la inteligencia que se les asigne a las normas no pueda llevar a la pérdida de un derecho (Fallos 274:300 y 276:218), o que el excesivo rigor de los razonamientos no desnaturalice el espíritu que ha inspirado su sanción (Fallos 278:259; 280:75; 315:158), No es admisible una inteligencia que equivalga a prescindir del texto legal, si no media debate y declaración de inconstitucionalidad (Fallos 285:358; 300:687; 301:958; 307:928 y 2153, entre otros), pues la exégesis de la norma, aun con el fin de adecuación a principios y garantias constitucionales, debe ser practicada sin violación de su letra o de su espíritu (Fallos 300:687; 301:958; 307:928). Pese a que en nuestro sistema federal, tradicionalmente la inconstitucionalidad no era declarable de oficio, sino a pedido de parte interesada, esta doctrina fue cambiada por la Corte Sup., por mayoría, en Fallos 324:3219 y 327:3117; en caso de “estricta necesidad” para una solución adecuada del litigio la Corte Sup. declaró la inconstitucionalidad de oficio en 2012, en “Rodríguez Pereyra, Jorge Luis y otra y. Ejército Argentino s/daños y perjuicios”.

Friedrich Karl von Savigny (1779-1861) sostenía que la ley estaba destinada a fijar una relación de derecho, expresando siempre un pensamiento simple o complejo que pone a dicha relación “al abrigo del error o de la arbitrariedad”; empero, para que tal resultado sea alcanzado en la práctica, “es necesario que su espíritu sea percibido enteramente y en toda su pureza

por aquellos a quienes se refiere, los cuales deben colocarse en el punto de vista del legislador, reproducir artificialmente sus operaciones y recomponer la ley en su inteligencia. Tal es el procedimiento de la interpretación, que puede, por tanto, definirse de esta manera: la reconstrucción del pensa-

miento contenido en la ley”,

Para apreciar el espíritu de la ley, Savigny recurría al análisis de cuatro elementos: a) el elemento gramatical de la interpretación “tiene por objeto las palabras de que el legislador se sirve para comunicarnos su pensamiento, es decir, el lenguaje de las leyes”; b) el elemento lógico, “la descom-

posición del pensamiento o las relaciones lógicas que unen a sus diferentes partes”;

c) el histórico “tiene por objeto

el estado

de derecho

existente

Por ser la declaración de inconstitucionalidad de una ley un acto de suma gravedad institucional y la última ratio del orden jurídico (Fallos 302:1666; 303:248, 1708, 1776; 306:1597; 310:211; 316:842), la repugnancia con la cláusula constitucional que se invoca debe ser manifiesta, clara e indudable (Faltos

sobre la materia, en la época en que la ley ha sido dada; determina el modo de acción de la ley y el cambio por ella introducido, que cs precisamente lo

314:424; 320:1166 y 325:2600); de ahí, pues, que la Corte Sup. ha insistido y

el seno de una vasta unidad”. Aclaraba Savigny que no eran cuatro clases

que el elemento histórico debe esclarecer”; d) el elemento sistemático “tiene por objeto el lazo íntimo que une las instituciones y reglas del derecho en

198

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

de interpretación, “entre las cuales pueda escogerse según el gusto o ca. pricho, sino cuatro operaciones distintas, cuya reunión es indispensable para interpretar la ley, por más que alguno de estos elementos pueda tener

199

1.1.5. Método evolutivo

Sostiene que el método histórico paraliza la vida, y que ante una rela-

más importancia y hacerse más de notar. Por esta razón lo indispensable es

ción social nueva es menester investigar cuál sería la voluntad del legislador

no olvidar ninguno de ellos, pues en algunas circunstancias se puede, sin

frente a la cuestión que se plantea, y qué solución éste le habría dado. Es así, que Raymond Saleilles (1865-1912), quien adoptó este método, pese a creer que la ley es la base y fuente de todo sistema jurídico, propició que

que disminuya la importancia de la interpretación, omitir alguno, cuando su mención es inútil o pedantesca” Para una interpretación sistemática, no sólo ha de procurarse la refe. rida interpretación armónica, sino que también tienden a salvar las contradicciones, p.ej.:

rigen los principios que

1) la ley posterior prevalece sobre la anterior;

ella debía adaptarse no sólo a las exigencias económico-sociales que motivaron su sanción, sino también a las nuevas exigencias determinadas por la evolución social, confiriendo a los textos legislativos una vida propia e independiente de la voluntad del legistador Este método en materia tributaria no puede conducir a agregar supuestos no previstos por la ley, ya que la imprevisión no se supone en el

2) la ley especial predomina sobre la general;

legislador; rige el principio del 1ullum tributum sine lege.

3) los convenios internacionales prevalecen sobre las leyes;

4) las leyes prevalecen sobre los decretos y otras normas inferiores que contraríen a aquéllas;

1.2. La razonabilidad

5) las leyes federales prevalecen sobre las normas locales (conf. art. 31, CN), siempre que sean dictadas dentro de la competencia que dimana de la CN.

de los particulares que se hallan sujetos al poder de imperio estatal, para lo cual deben armonizar dos intereses: el del Estado, a fin de obtener recursos, y el de las personas vinculadas a su potestad. Ello conduce a interpretar de modo razonable las normas tributarias, para no lesionar el derecho de propiedad.

1.1.4. Método histórico

Puede ser uno de los elementos del método lógico. También puede con: siderarse en forma autónoma, identificando la voluntad de la ley con la voluntad del legislador; sus sostenedores propugnan que se debe desentrañar

el pensamiento o la intención del legislador, para lo cual el intérprete debe valerse de todas las circunstancias que rodearon la sanción de la ley (ocatio legis). Por ende, como instrumentos de interpretación se examinarán los

mensajes del Poder Ejecutivo elevando el proyecto de ley al Congreso, los debates parlamentarios, la doctrina del momento, los artículos periodísticos. Como crítica a este método se entendió que la materia tributaria se caracteriza por su movilidad, y las respectivas normas no pueden ser interpretadas según el remoto pensamiento del legislador que las dictó, porque ello paralizaría la evolución. Empero, se debe evitar dar a las normas un sentido distinto del que tuvieron al momento de su dictado, a efectos de salvaguardar los principios de certeza y seguridad jurídica ínsitos en el prix cipio de legalidad. (1) De Savicny, M, E C., Sistema Madrid, 1878, ps. 149/151.

del derecho romano

actual, t. |, Góngora y Compañía,

A

La tributación se vincula con la libertad fiscal, es decir, con la libertad

De ahí que el principio de “razonabilidad” puede enfocarse desde el punto de vista de la interpretación normativa. Como garantía innominada lo tratamos en el cap. VI, punto 3.6. García Belsunce recuerda que Luis Recaséns Siches (1903-1977), en

su obra Nueva filosofía de la interpretación del derecho, entiende que el proceso de interpretación de una norma general con relación a los casos singulares debe caer bajo el dominio del “logos de lo humano”, del logos de la acción humana, y no se puede resolver arbitrariamente; para esto no sirven las razones de tipo matemático, la lógica tradicional, la de la razón pura; se necesita otro tipo de lógica: la lógica de lo razonable, a diferencia de la lógica de lo racional. En el ejemplo relatado por Gustav Radbruch (1878-1949), del cartel que según el reglamento de ferrocarriles, en una estación de Polonia, rezaba: “Se prohíbe el paso al andén con perros”, y que al pretender una persona ingresar al andén acompañada por un oso, un funcionario lo impidió, se planteó el conflicto jurídico acerca del alcance de la norma prohibitiva. Recaséns afirma que para la lógica tradicional, tal persona tenía derecho a entrar al andén con el oso, puesto que no hay modo de incluir a este animal en el concepto de “perro”. Sin embargo, la interpretación razonable era la del funcionario que prohibió el acceso, atento a los juicios de valor consistentes en que la seguridad física y la comodidad de las

A

200

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

personas son un bien fundado que debe ser respetado. Ad considerar este ejemplo desde el punto de vista tributario, García Belsunce explica que si el cartel en cues. tión dijera que las personas que ingresaran con perros al andén deberían pagar una tasa de $ 1 “(podría fundarse en un supuesto servicio de vigilancia o limpieza y descontamos que sería percibido por un ente público), y si se hubiera dado el caso de entrar un oso, no sería admisible por conducto de ninguna interpretación, por más lógica v razonable que resultare, la pretensión de cobrar el tributo por la entrada del oso, pues la tasa de referencia habrá sido sancionada por ley y no se puede al margen de la misma extender a otros supuestos el presupuesto de hecho contemplado por la norma”, Otro ejemplo es el de una dama inglesa de la época victoriana que intentó viajar con un monito y el revisor la obligó a descender al andén, indicándole un

letrero donde decía: “Prohibida la entrada a este compartimiento provisto de perros o gatos”. Ella no pudo viajar e interpuso una demanda contra los ferroca-

rriles ingleses, reclamando el precio del billete más una fuerte indermnización por daños y perjuicios, por haberse visto desposeída de su derecho a ocupar el vagón,

sin poder viajar cuando debía. Finalmente, la Corte Suprema británica falló a favor de los ferrocarriles ingleses, fundada en que la intención de la norma era evitar la presencia de animales que pudieran hacer poco agradable el trato con las personas en el reducido espacio de los vagones de tren. González García estima que en este caso el razonamiento analógico es correcto y da también el ejemplo del “caso de los mejillones”, en que a una empresa mejillonera sita en Vigo (Galicia) se le intentó aplicar el arbitrio español sobre la captura de peces y pescados, a lo que la empresa se opuso, ya que los mejillones no son ni peces ni pescados, sino mariscos que biológicamente pertenecen a otra familia; después de diversos fallos contradictorios, el Tribunal Supremo se expidió a favor de la empresa mejillonera, aunque unos años después la Junta de Obras del Puerto de Pontevedra aplicó el arbitrio a otra empresa, por lo cual ésta reclamó judicialmente y luego de las distintas instancias se pronunció el Tribunal Supremo, cambiando de criterio. González García elogia esta variación, por entender que “los mejillones, igual que los calamares y el pulpo, son productos del mar, se venden en las pescaderías, y vulgarmente se entienden todos ellos, como peces y pescados” :?. Discrepamos de esta posición, por considerarla vulneratoria del principio de legalidad y de reserva de ley, en virtud de que no se pueden incluir por vía interpretativa más supuestos que los que la norma tributaria comprende. Por vía de prueba pericial puede demostrarse que el tipo de producto que el Fisco intenta gravar no es el previsto en la norma tributaria. La Corte no puede imponer su criterio de conveniencia o eficacia económica

o social al del Congreso de la Nación para pronunciarse sobre la validez constituciona! de las leyes (Fallos 311:1565).

(2) GArcíA BELSUNCE, Horacio Á., femas..., cit, ps. 1471151.

(3) GonzáLez García, Eusebio, “Interpretación de la norma jurídica tributaria”, conferencia

pronunciada en la Facultad de Derecho de la UBA, 6 y 7 de diciembre de 1995.

INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN

DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

201

Al poner en tela de juicio la razonabilidad de una norma legal, reputada, asimismo, como violatoria de los arts. 14 y 17 de la CN, “el examen del precepto impugnado deberá efectuarse, en una primera etapa, a partir de la individualización de los fines perseguidos por el legislador y excluyendo la ponderación de los motivos que lo inspiraron para incriminar la conducta en reproche, desde que ellos pertenecen al ámbito de la política legislativa, ajena a la apreciación judicial, Tales consideraciones involucran razones de oportunidad, mérito o conveniencia,

sobre las cuales está vedado a esta Corte inmiscuirse, so riesgo de arrogarse ¡legítimamente la función legislativa” (Fallos 314:1376). En forma pacífica, ha sostenido la Corte que el alcance de las leyes impositivas debe ser determinado computando la totalidad de las normas que las integran, para que el propósito de la ley se cumpla conforme a las reglas de una razonable y discreta interpretación (entre otros, Fallos 314:258). También la Corte Sup. ha invocado la razonabilidad, frente a la falta de disposiciones expresas en prescripción de tasas (Fallos 307:412; 313:1366) y peajes ¡Fallos 314:595).

El debate sobre la razonabilidad de una ley debe efectuarse en el ámbito de sus previsiones, “y de modo alguno sobre la base de los resultados posibles de su aplicación, lo que importaría valorarlas en mérito a factores extraños a sus normas” (Fallos 314:1376). Empero, también se sostuvo que

“ ..no debe prescindirse de las consecuencias que derivan de cada criterio, pues ellas constituyen uno de los índices más seguros para verificar su razonabilidad y su coherencia con el sistema en que está engarzada la norma (Fallos 234:482;, 302:1284)” (Fallos 326:2095).

1.3, Interpretación según la realidad económica En rigor, no tiene el carácter de “método”, sino que es un instrumento

jurídico que permite investigar los hechos reales, considerando que ha sido la valoración económica del hecho o acto gravado lo que determinó la imposición. Al investigar esa valoración, el intérprete determina el fin de la ley. No quiere decir que las leyes sean interpretadas económicamente; siempre la interpretación es jurídica. Tiene en cuenta que las instituciones jurídicas no dependen del nomen juris que les asignen los otorgantes de un acto o el legislador, sino de su verdadera esencia jurídica. Es necesario otorgar primacía a la verdad jurídica objetiva, en concordancia con el adecuado servicio de justicia que debe brindar el Estado. Se originó en Alemania, en 1919, con el Ordenamiento Tributario del Reich, en cuyo art. 4%, por obra de Enno Becker (1869-1940), se preceptuó: “En la interpretación de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado económico y el desarrollo de las circunstancias”. Se adoptó en Alemania, Francia, Italia y Suiza. En nuestro país tuvo vigencia legal con las modificaciones

202

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

que en 1947 se efectuó, en el orden nacional, a la ley 11.683, por obra de Jorge Tejerina, así como con el Código Fiscal de la provincia'de Buenos Aires de 1948, inspirado en Dino Jarach.

INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN

DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

203

P.ej., si las partes celebraron una compraventa pero para escapar a la

tributación recurrieron a instrumentar una donación; o si al consignar el precio de una compraventa lo han disminuido para tributar en menor me-

El Código Fiscal de la provincia de Buenos Áires (£.0. en 2011) dispone

dida; o si se han entregado utilidades de capital figurando como retribu-

en su art. 7” que “para determinar la verdadera naturaleza de los hechos

ción de servicios. El Fisco tiene atribuciones para aplicar los gravámenes

imponibles, se atenderá a los hechos, actos o situaciones efectivamente rea

lizados, con prescindoncia de las formas e de los actos jurídicos de derecho privado en que se exterioricen”. Agrega que “no obstante, la forma jurídica obligará al intérprete cuando la misma sea requisito esencial impuesto por

la ley tributaria para el nacimiento de una obligación fiscal”. Por último, esa norma preceptúa que si las formas jurídicas son manifiestamente ina. propiadas “a la realidad de los hechos gravados”, y ello se traduce “en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se aplicará presciudiendo de tales formas”. Prescribe el art. 1” de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) que en la interpretación de esa ley y de las leyes tributarias comprendidas en su régimen (lo que se extiende al régimen de la seguridad social según la ley 26.063), “se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el

sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho

privado”. Preceptúa el art. 2? de la citada ley que a efectos de determinar “la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan

los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que

el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá,

en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos” (la bastardilla es nuestra).

Esto significa que el intérprete tributario —orgamismos recaudadores y jurisdiccionales, etc.—, sin requerir siquiera la declaración de nulidad, ni específicamente que se declare la simulación o fraude de un acto ante la judicatura, puede prescindir del ropaje jurídico inadecuado y aplicar las normas tributarias a la real situación configurada desde el punto de vista económico, para evitar el abuso en las formas jurídicas como modo de evasión total o parcial, lo cual lleva a la necesaria interpretación de los hechos.

conforme a la intención real de las partes (en los casos ejemplificados, a la

compraventa, al mayor precio pagado, a las utilidades de capital, respectivamente), según los elementos probatorios que reúna.

Ello constituye, en manos del Fisco, un poderoso mecanismo, que en ciertos casos puede lesionar principios de certeza y seguridad jurídica, si el apartamiento de las formas adoptadas no obedece a que éstas son manifiestamente inapropiadas para la efectiva situación económica configurada.

Por ende, se impone absoluta prudencia en la aplicación del principio de “realidad económica”. Se refiere, asimismo, al principio que nos ocupa el art. 5%, inc. e, LIVA. En cuanto al tratamiento de los exportadores, el art. 43 de la LIVA dispone que cuando la realidad económica indique que el exportador de productos beneficiados en el mercado interno con liberaciones de IVA es el propio beneficiario de dichos tratamientos, el cómputo, devolución o transferencia respectiva no puede superar “al que le hubiera correspondido a este último, sea quien fuere el que efectuara la exportación”. Esta norma se aplica, p.ej., en los casos de vinculación económica del art. 76 del Reglamento de la LIVA (dec. 692/1998 y modif.).

El instituto de la realidad económica no funciona unilateralmente a favor del Fisco, sino también en beneficio del contribuyente (p.ej., Corte

Sup., 1985, “Kellogg Co. Arg. SA”, Fallos 307:118, donde se permitió des-

correr el velo societario en interés del contribuyente).

Este tipo de interpretación es de aplicación en los tributos cuyo hecho imponible se tipificó atendiendo a la realidad económica (p.ej., IG, IBP), pero no la tiene, en principio, en los tributos cuyo hecho generador se refiere a la forma jurídica (p.ej., impuestos de sellos que gravan la “instrumentación”, prescindiendo del contenido de los actos respectivos). Decimos “en principio” porque en el impuesto de sellos los documentos tributan por su sola creación, independientcmente de su validez, eficacia jurídica y posterior cumplimiento, en la medida en que contengan una sustancia económica, en el entendimiento de que tal impuesto grava la circulación jurídica de la riqueza o el tráfico patrimonial. Pese a que el hecho imponible en el impuesto de sellos es formal, objetivo e instrumental, consideramos que la imposibilidad del intérprete de apartarse de las figuras jurídicas adoptadas por las partes es relativa y no implica que no se pueda investigar si, p.ej., el precio expresado en el instrumento corresponde a la realidad. Cuando manifiestamente ese precio se aparta del efectivamente pagado, el impuesto debe ser aplicado sobre la real base imponible, con independencia de la consignada por las partes. En similar orden de ideas, en caso de recurrir a una figura jurídica inapropiada para la realidad económica (p.ej., actualmente en la CABA,

204

INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

una compraventa de terrenos baldíos para construcción de viviendas, siempre que la valuación fiscal, o el valor inmobiliario de referencia, el que resulte mayor, no supere el importe que fije la Ley Tarifaria, cuya instrumentación está exenta, en la cual luego no se cumple con el destino), también se aplica el principio que nos ocupa. De todos modos, la Corte Sup. ha reconocido “una muy limitada aplicación” al concepto de realidad económica en el impuesto de sellos (Fallos 327:1108; 333:538).

El aspecto más importante del “método” de la realidad económica no radica en la interpretación de la ley, sino en la interpretación de los hechos que deben caer bajo el ámbito de la ley. Implica la preeminencia de la intentio facti por sobre la intentio juris, es decir, la consideración a los fines tributarios, de la relación real y efectiva creada por la voluntad de las partes, la voluntad empírica según la terminología adoptada por Jarach, prescindiendo de la voluntad jurídica, cuando ésta es manifiestamente improcedente. En Fallos 319:3208, la Corte Sup., por mayoría, se pronunció a favor de la contribuyente frente a la pretensión del Fisco acerca de que el IVA por las ventas de automotores mediante el sistema de ahorro previo no debía ser determinado sobre el importe recibido por la empresa administradora del sistema al momento de la adjudicación de cada automotor, sino sobre el valor corriente de plaza vigente cuando el vehículo era entregado y facturado. Con ello la DGI intentaba neutralizar la depreciación monetaria producida entre uno y otro momento. El Alto Tribunal consideró que el principio de la realidad económica no

puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente en las normas legales que regulan la relación tributaria, ya que una solución contraria afectaría el principio de reserva o legalidad y supondría paralelamente un serio menoscabo de la seguridad jurídica, e importaría prescindir de “la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria”.

En forma análoga a la citada ley 11.683, el Código Fiscal de la CABA sustenta el principio de interpretación según la realidad económica y se apartó de la redacción del art, 2” de la ley 11.683, tornando más severa la aplicación del principio (p.ej, no usa el adverbio “manifiestamente” para calificar a las formas jurídicas inapropiadas). Por otra parte, ese Código en cuanto al IB establece que “para la determinación del hecho imponible, debe atenderse a la naturaleza específica de la actividad desarrollada, con prescindencia —en caso de discrepancia— de la calificación que merezca a los fines de policía municipal o de cualquier otra índole, o a los fines del encuadramiento en otras normas nacionales, provinciales o municipales, ajenas a la finalidad de este Código”. Disposiciones semejantes han adoptado, entre otros, los códigos fiscales de distintas provincias argentinas. La realidad económica (en cuanto a análisis de los hechos) es un elemento esencial como criterio distintivo entre:

205

e la simple utilización no culpable (ui culposa ni dolosa) de formas jurídicas

manifiestamente

inadecuadas

a la realidad

económica

lart, 22,

cit. ley 11.683), en que deben recalificarse los actos sin imponer sanciones (p.ej., por error de hecho); e la utilización culposa de formas jurídicas manifiestamente inadecuadasa la realidad económica (arts. 2* y 45), en que se recalifican los actos y se aplica la multa de la omisión culposa; e la evasión por distorsión de formas jurídicas —conducta antijurídica consistente en eludir dolosamente la obligación tributaria mediante el uso

de formas jurídicas manifiestamente inadecuadas para los fines económicos de las partes; constituye una forma de evasión, contemplada como infracción en el art. 47, inc. e, a la que, además de recalificarse los actos, se aplica

la multa del art. 46; pueden aplicarse las penas de la LPT si se dan los elementos típicos—; y * la “economía de opción” (conducta jurídica lícita, a la que algunos denominan “elusión”; se trata de cuestiones sólo terminológicas; consiste

en la eliminación o disminución de cargas tributarias por la falta de realización del h,i. o el uso de figuras jurídicas apropiadas a la realidad económica —p.ej., el sujeto deja de realizar una actividad fuertemente gravada—. Está emparentada con la denominada “planificación fiscal lícita”). En las tres primeras hay discordancia o divorcio entre la realidad económica y la forma jurídica adoptada, a diferencia de la economía de opción, en que hay coincidencia entre realidad y ropaje jurídico. Una decisión muy citada del Superior Tribunal Administrativo de Prusia, del 25/1/1906, declaró, respecto de la “economía de opción”, que nadie está obligado a administrar su fortuna y sus rentas de manera que proporcione al Estado el máximo de recaudación tributaria. Asimismo, la Corte Sup. argentina sostuvo que “no es reprensible el esfuerzo honesto del contribuyente para limitar sus impuestos al mínimo legal” (Fallos 241:210). En los Estados Unidos la Administración y los tribunales reconocieron, hasta la llegada de Antonin Scalia en 1986 a la Corte Suprema estadounidense, que la sustancia de los negocios debía prevalecer sobre la forma, para lo cual fueron formulados los siguientes principios, a la manera de los viejos adagios latinos: 1) the business purposes doctrine (la intención negocial); 2) the step transaction (pasos o escalones de las transacciones que tienen por propósito eludir el impuesto); 3) tbe economic substance (la sustancia económica); 4) substance over form (prima la

sustancia sobre la forma); y 5) sham

transaction (que se enfoca de dos modos:

como visión real de los hechos que integran la transacción, y si la transacción tiene una sustancia económica real o sustentable). Estos principios se utilizan de forma indistinta, combinada o individualmente.

206

INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

207

AAA

Gotlib explica que desde 1986 con la llegada de Antonin Scalia a la Corte Suprema de los Estados Unidos, ésta no ha pronunciado fallos basados en el

realizados); y 2) la norma

criterio de la realidad económica, ya que dicho juez inició una tendencia a favor de la literalidad que necesariamente se opone a criterios como el de la realidad económica o el test del propósito del negocio.

ventas se constituía una sociedad, a la que uno de los socios le aportaba un

Como norma antiabuso Estados Unidos ha codificado la sustancia económica en el art. 1402 (a) de la legislación denominada “Health Care and Education Reconciliation Act” (2010), que agrega el art.7701 (0) al Internal Revenue Code, que no permite los beneficios impositivos si la transacción carece de sustancia económica o no tiene un propósito negocial. Brinda un test conjuntivo, que establece que en el caso de cualquier transacción en la cual la doctrina de la sustancia económica es relevante, dicha transacción será tratada como una transacción que tiene sustancia económica sólo si,

al margen de los efectos que proyecta con respecto al impuesto a la renta federal: 1) la transacción modifica la posición económica del contribuyente en una forma material, y 2) el contribuyente tiene un propósito de negocios

sustancial para efectuar la transacción.

La regla del propósito de negocios o propósito comercial (p.ej., Canadá, Francia, Bélgica, Suiza, Países Bajos, etc.) permite a la autoridad fiscal reca-

racterizar una transacción cuando el principal propósito del contribuyente es evitar la obligación tributaria, sin justificar ni sustentar la existencia de

un propósito financiero o comercial legítimo. Un sujeto puede cambiar su domicilio o residencia para pagar menor impuestos (economía de opción). Pero vulnera el bien jurídico protegido la simulación de cambio de residencia o domicilio para aparentar estar sometido a otra jurisdicción menos gravosa, generando el llamado “tax flight” de la doctrina penal alemana. En este último caso, hay divergencia entre la apariencia y la realidad económica. En la Argentina se pueden recalificar los actos jurídicos o negocios jurídicos en los términos de los arts. 1? y 2? de la cit. ley 11.683 (en forma

semejante a la figura española del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, que sustituyó la del “fraude de ley”), sin entender configurada la infracción de los arts. 46 y 47, inc. e, de esa ley cuando se demuestre que la conducta de los obligados no sea dolosa. Tampoco corresponde aplicar la figura del art. 45 de esta ley si el comportamiento no es culposo. En España el “fraude de ley” consistía en uno o varios actos que or» ginaban un resultado contrario a una norma jurídica y que se habían amparado en otra norma dictada con finalidad diferente. Por ende, exigía dos tipos de normas: 1) aquella a cuyo amparo se realizaban los actos en fraude, denominada norma de cobertura (a veces, la norma de cobertura resultaba

ser, paradójicamente, la ausencia de normas que regulaban el acto o actos

cuya vulneración

se perseguía, conocida como

norma defraudada. P.ej., para eludir un impuesto que gravaba las compra-

inmueble y el otro una determinada cantidad de dinero; acto seguido se di-

solvía la sociedad, adjudicándose el inmueble a quien aportó la cantidad de dinero, y viceversa. En realidad, se efectuó una compraventa, pero se recurrió a la constitución y posterior disolución de la sociedad, vara disminuir las cargas fiscales, a costa de desvirtuar la norma de cobertura (la relativa a sociedades) y de defraudar la norma que realmente debía haberse aplicado (la atinente a la compraventa). Como la figura del fraude de ley traía divergencias interpretativas, la Ley General Tributaria española 58/2003 adoptó

la mencionada figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

En ese ejemplo notamos que la estructura jurídica adoptada por las partes se apartaba manifiestamente del negocio jurídico que correspondía a la “realidad económica” (ya que en los hechos no se había configurado sociedad por la falta de affectio societatis), aunque la doctrina española se manifestara contraria a este concepto. La figura española del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” preveía que no se aplicaran sanciones (antes del 12/10/2015), sino sólo daba lugar a la intimación tributaria más los intereses, por lo cual no regía en la defraudación tributaria o evasión fiscal, con engaño o simulación; de ahí que era contradictoria la Exposición de Motivos cuando la fundamentaba en el combate del “fraude sofisticado”, ya que si hay fraude se está en presencia de un ilícito, Para la referida figura del “conflicto”, la Ley General Tributaria no emplea la palabra “abuso” (aunque se utilicen las formas jurídicas de modo artificioso o impropio), ni el verbo eludir (sino evitar) a fin de no dar atisbos de ilicitud.

¿Dicha figura tenía los mismos efectos que la aplicación de los arts. 1" y 2” de la ley argentina 11.683 cuando no se aplican sanciones, sino meramente se recalifican los actos jurídicos. Se suele hablar de medidas “antielusivas” para referir a normas que se dictan para cubrir los vacíos legales. Pretender rebatir el criterio de la realidad económica y adoptar el concepto de “fraude de ley” o de “elusión como vulneratoria de fines” no parece conciliarse con el concepto doloso del fraude utilizado en la primera

expresión, ni con la adecuada interpretación de las normas jurídicas que no se entienden sólo por su texto, sino además por su espíritu, pero de modo

de no vulnerar el principio de legalidad ni incurrir en integración analógica. El art. 12 del CCiv.yCom. define el “fraude a la ley”. Para que se dé este Upo de “fraude” debe perseguirse “un resultado sustancialmente análogo al prohibido por una norma imperativa”.

208

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

El abuso del derecho está conceptuado en el art. 10 del CCiv.yCom. En materia tributaria debe apreciarse con prudencia a fin de no transgredir el

principio de legalidad. Lesiona este principio de legalidad y constituye una posición contradictoria cuando se considera que es “fraude de ley”, “fraude a la ley”, o “elusión” una categoría que sanciona las conductas que, sin ejercer violencia en la naturaleza y en ¡a forma de tos actos y negocios Jurídicos que le sirven

de fundamento, terminan por producir una consecuencia que aparenta ser contraria a los fines que protege el derecho. Esta posición corre el riesgo de fundamentar Ja integración analógica de la norma tributaria. Por lo demás,

las normas tributarias deben ser claras y conctsas, a fin de brindar seguridad jurídica. Se dijo que la apelación al principio de la realidad económica ha de ser sumamente restringida, siendo necesaria la prescripción de “reglas claras que fijen gravámenes y exenciones a los cuales “los contribuyentes deben ajustar sus conductas fiscales (...)”, pues como ha señalado la Corte Sup. “es el mejor sistema para evitar eventuales maniobras de este tipo” [la elusión] (“YPF y. Provincia de Tierra del Fuego” - 15/4/2004)” (Trib. Oral Penal Económico nro. 1, 13/8/2004, “Eurnekian, Eduardo”).

Asimismo, la Corte Sup. sostuvo que la ambigiiedad del texto legal, planteada por el Fisco, no puede prosperar, ya que tal invocación “supone prescindir de la necesidad

reiteradamente

destacada

por este Tribunal

(Fallos

253:332;

312:912; 315:820, entre otros) de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria” (Fallos 321:153).

Si sólo se entendiera confusamente que se vulneraron fines del derecho, pero no se encuadrara el acto según la realidad económica claramente en otro previsto por el ordenamiento jurídico, se vulnerarían los principios de reserva de ley, proscripción de la analogía y legalidad en el derecho tributario material sustantivo (nullum tributum sine lege) y en el derecho tribu-

tario penal (nullum crimen et nulla poena sine lege previa), garantizados por los arts. 17, 18 y 19 de la CN. En cambio, cuando el organismo jurisdiccional aplica el principio de la

realidad económica y encuadra el acto cn el que corresponda conforme a ésta, independientemente de la estructura negocial adoptada por las partes por estimarla manifiestamente inapropiada a la realidad (caso de la so-

ciedad del ejemplo precedente, que es manifiestamente inapropiada, ya que se trató en la realidad económica de una compraventa), puede sostener, asimismo (en caso de que se entienda configurado el dolo), que se cometió

la evasión fiscal del inc. e del art. 47 de la ley 11.683. Si el hecho realizado efectivamente no está gravado por la ley, nos encontramos con un supuesto de economía de opción.

209

García Novoa explica que por la legalidad, concebida como tipicidad, cuando “la ley no grava algo es porque no quiso gravarlo. No cabe, pues, ni la extensión analógica del tributo ni entender que es reprochable que el particular se coloque en zonas no gravadas (economía de opción implícita)”9,

Tanto es así que, con fina ironía, Stiglitz en su obra La economía del sector público, dedica el capítulo 24 a “Guía del estudiante para eludir el pago de impuestos”, refiriéndose principalmente a lagunas normativas, que encuadramos en la “economía de opción”. Se entendió que no puede haber simulación por utilización de fideicomisos legítimamente constituidos, “pues lo que aparece como cierto es el recurrir a una conducta que se califica como economía de opción o ahorro fiscal, que no exhibe discordancia alguna entre la forma jurídica utilizada y la realidad económica que quedó aprehendida. Se reitera firmemente que nadie está obligado a comportarse de tal manera que su carga tributaria sea la mayor posible, cuando dentro del ámbito de la licitud puede tributar menos o no hacerlo (...). No debe olvidarse que el contribuyente en sus declaraciones del impuesto a las ganancias exteriorizó las

donaciones a los tritsts, lo cual excluye toda posibilidad de ocultamiento del destino de los bienes, no habiendo su obrar infringido la normativa nacional antes

citada, siendo su conducta acorde con dictámenes producidos por el propio ente fiscal, (...) Sostenemos que se trata de un supuesto de economía de opción o de ahorro fiscal, para no utilizar el equívoco término de elusión, en virtud del cual se hace utilización de opciones que ofrece la ley en el contexto de la actividad económica, la autonomía contractual y las prácticas mercantiles. Por eso la conclusión de la inexistencia del delito imputado y, por ende, de la procedencia de la acción aquí intentada” (Trib, Oral Penal Económico nro. 1, 13/8/2004, “Eurnekian, Eduardo”).

El “negocio indirecto” es el empleado no para conseguir la finalidad típica a él vinculada por el ordenamiento jurídico, sino finalidades ulteriores, mediatas, es decir —como

el nombre lo indica—-, indirectas, que asumen

el carácter de motivos, y no de causa del negocio empleado. En el negocio indirecto las partes pretenden y consiguen un efecto ulterior del que es propio del negocio realizado. P.ej., puede constituirse y disolverse una sociedad con el fin de obtener una transmisión de bienes, que no es el fin esencial del contrato de sociedad; como garantía de un negocio se celebra un contrato de compraventa con pacto de retroventa.

Se advierte que el llamado “negocio indirecto” también puede reflejar

un abuso de las formas jurídicas, al que le son aplicables las considera-

ciones efectuadas respecto de las formas inadecuadas.

El negocio indirecto es siempre un acto absolutamente real y cierto, siendo sus efectos normales o típicos usados con un fin ulterior diverso a lo que constituye la causa fin del negocio utilizado, generando el “abuso de (4) García Novoa, César, El concepto de tributo, Marcial Pons, Buenos Aires, 2012, p. 79.

210

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

formas”. En cambio, el negocio simulado muestra una formalidad exterior

que no se compadece con la realidad, a efectos de producir engaño, manteniéndose oculta la auténtica voluntad de las partes. El negocio fraudulento persigue una finalidad ilícita o contraria a derecho. Se sostuvo que el propósito de evitar una posible elusión del tributo no puede llevar por vía interpretativa a establecer restricciones a los alcances de una exención, que no surgen de los términos de la ley ni pueden considerarse impljcitas en ella, pues tal pauta hermenéutica no se ajusta al principio de legalidad o reserva (Fallos 316:1115).

INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

211

de la operación económico-social o jurídica, o bien el principio político que determinó la elección del recurso.

García Belsunce sostiene que si por las funciones del impuesto se llega a la interpretación de la norma que lo determina, es una forma más de inves-

tigar el fin de la ley, pero hay que ponerle un límite que él parece no admitir:

el funcionalismo que debe llenar el tributo no puede justificar la aplicación

de ja norma a supuestos de hecho no previstos en ella, que equivaldrían a

modificar, por vía de integración, el concepto del hi. y por ende, el campo de aplicación legal.

Sintetizando, si las figuras adoptadas por el obligado guardan consonancia con la realidad económica, se configura la economía de opción.

En cambio, al no pagarse el tributo debido por adoptarse formas que no condicen manifiestamente con la realidad económica, puede ocurrir: 1%) que el Fisco proceda a recalificar los actos jurídicos, al determinar de oficio el gravamen, aplicando los principios de los arts. 1” y 2” de la ley 11.683, sin imponer sanciones en el caso de que entendiera que el contribuyente no obró con culpa ni con dolo; 29) determinar de oficio el gravamen aplicando los principios de los arts. 1* y 2? de la ley 11.683 y, además, aplicar la multa del art. 45 o del art. 46 de esta ley, según entienda que el contribuyente actuó con culpa 0

dolo, respectivamente, En su caso, si el sujeto activo obró con ardid o engaño podría proceder la aplicación de sanciones de la LPT. Ver, asimismo, cap. X, punto 2.3.

1,4. La cuestión referente a la interpretación funcional Griziotti se rebeló contra el método de la interpretación literal de la ley tributaria, y luego de afirmar que se debe recutrir a la interpretación siste-

mática, mediante la investigación de los principios generales del complejo de las leyes, adaptando la ley a casos no previstos, aunque sea mediante el uso de la analogía, elaboró el sistema de interpretación funcional, que consiste en descubrir la función que el impuesto debe prestar como recurso, según los aspectos políticos, económico-sociales, jurídicos y técnicos que lo integran como fenómeno financiero. Para Griziotti, la interpretación funcional se orienta a conocer el por qué de la ley, en lugar del cómo, es decir, la investigación de la ratio legis, la voluntad del legislador, pero de modo más completo que en los otros métodos, atento a las funciones de los distintos elementos que componen el recurso: la operación técnica que versa sobre la determinación y aplicación del impuesto, la naturaleza

1.5. Valor de la interpretación de la Corte Suprema Pese a que la Corte Sup. “sólo decide en los procesos concretos que le son sometidos, y su fallo no resulta obligatorio para casos análogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aquéllas (...). De esa doctrina, y de la de Fallos 212:51 y 160, emana la consecuencia de que carecen de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores que se aparran de los precedentes de la

Corte sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición sen-

tada por el tribunal, en su carácter de intérprete supremo de la Constirución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia (...), especialmente en supuestos como el presente, en el cual dicha posición ha sido expresamente invocada por el apelante” (Fallos 307:1094 y sus citas). Ello es así por cuanto, por disposición de la CN y de la correspondiente ley reglamentaria, la Corte Sup. tiene autoridad definitiva para la justicia de toda la República (arr. 100, CN [actualmente, art. 11 6), y art. 14, ley 48, Fallos 212:51).

Por ende, los jueces y tribunales inferiores de la Nación pueden apartarse de los criterios de la Corte Sup. si aportan argumentos que fundamenten tal apartamiento Las sentencias de la Corte Sup. sólo son aplicables a los casos concretos sobre los que se expiden, de modo que si bien puede declarar la inconstitucionalidad de las normas, no corresponde que formule recomendaciones

equivalentes a actos legislativos (como las que efectuó el 13/3/2012, “E A.

L. s/medida autosatisfactiva”), toda vez que es inadmisible que se pretenda transformar en un superpoder por encima de los demás poderes estatales y de las facultades provinciales. Es así que la Corte Sup. ha declarado que no compete a los jueces hacer declaraciones generales o abstractas, porque es de la esencia del Poder Judi-

cial decidir colisiones efectivas de derechos (Fallos: 2:253; 24:248; 94:444;

94:51; 130:157; 243:177; 256:103; 263:397, y muchos otros).

Desde sus inicios (cfr. Fallos: 1:27 y 292), la Corte Sup. negó que estuviese en la órbita del PIN la facultad de expedirse en forma general sobre la constitu-

212

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN

cionalidad de las normas emitidas por los Poderes Legislativo y Ejecutivo (Fallos: 12:372; 95:51

y 115:163), pues —como

lo afirmó en Fallos: 242:353—

el fin

y las consecuencias del control encomendado a la justicia sobre las actividades ejecutiva y legislativa requieren que este requisito de la existencia de “caso” o “controversia judicial” sea observado rigurosamente para la preservación del principio de la división de poderes, según lo expone el juez Frankfurter con fundamento en la jurisprudencia norteamericana (341 US 149). Además, reiteradamente sostuvo que “si para determinar la jurisdicción de la Corte y de los demás tribunales de la Nación no existiese la limitación derivada de la necesidad de un juicio, de una contienda entre partes, entendida ésta como un “pleito o demanda en derecho instituida con arreglo a un curso regular de procedimiento”, según el concepto de Marshall, la Suprema Corte dispondría de una autoridad sin contralor sobre el Gobierno de la República, y podría llegar al caso de que los demás poderes del Estado le guedaran supeditados con mengua de la letra y del espíritu de la Carta Fundamental” (Fallos 326:3007; ver, en especial, dictamen de la Pro-

curación General).

1.6. Tipos de interpretación A este respecto podemos mencionar la interpretación auténtica, la inter-

pretación de los organismos recaudadores, la jurisprudencial y la doctrinal.

La primera de ellas es la emanada del legislador por vía de una ley interpretativa que, en principio, tiene carácter retroactivo. Empero, los tri-

bunales pueden entender que, pese a que una ley se califique como interpretativa o aclaratoria, tiene realmente carácter modificatorio (Fallos 234:717;

328:1476). No constituye interpretación auténtica el estudio de los antecedentes parlamentarios ni los informes de comisión, ni las opiniones de los redactores de la ley.

A la interpretación de los organismos recaudadores, nos referimos en el cap. VII, punto 2, en cuanto al art. 8* del dec. 618/1997. La interpretación jurisprudencial tiene carácter de “verdad legal” respecto de las causas sentenciadas con autoridad de cosa juzgada. Puede ser obligatoria cuando se trate de sentencias plenarias o —en principio— dictadas por la Corte Sup. La interpretación doctrinal no es de obligatorio seguimiento. 2. MODALIDADES DE LA INTERPRETACIÓN

Son preconceptos o criterios apriorísticos de favorecimiento de los par-

ticulares o del Fisco a los fines de guiar la interpretación efectuada según los métodos expuestos.

DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

213

El primero de ellos, in dubio contra fiscun:, indica que la ley tributaria

debe ser interpretada con ánimo favorable al contribuyente. Este preconcepto tiene origen en un pasaje de Modestino contenido en el Digesto, y se ha fundado en el carácter odioso de la ley tributaria, que en la antigiedad era signo de servilismo y de opresión, restringiendo los derechos patrimoniales y las libertades personales, En Francia, durante el siglo XIX, la con-

cepción contractualista del impuesto sostenía que se debían seguir los principios de interpretación de las convenciones, como que en caso de duda se debe estar en favor de quien ha asumido la obligación. En Italia, algunos autores (Magioncalda y Accame) entendieron que si en la interpretación legal surge la duda, la culpa es del Estado acreedor que dictó la ley y, por ende, debe soportar el daño.

Actualmente, se considera que las leyes tributarias materiales no son

de excepción, y que no pueden interpretarse conforme a esta modalidad, pese a lo cual algunos autores la admiten sólo para la valoración de los bechos pao como hermenéutica del derecho— en forma semejante al ámbito penal. El segundo preconcepto, in dubio pro fiscum —opuesto al anterior—, hace prevalecer el interés general sobre el particular, favoreciendo al Estado. En Roma, el erario gozaba de especiales privilegios, y el emperador, por rescriptos, le imponía al juez resolver la causa de modo favorable al Fisco. Mantellini, en el siglo XIX, puntualizaba que la interpretación en favor de un contribuyente perjudica a otro contribuyente, que deberá entregar al Estado lo que no entregó quien fue liberado, en razón de que las necesidades del erario son ciertas y determinadas, y deben ser financiadas con ingresos públicos.

Como

afirma García Belsunce, este razonamiento

es equivocado

en

cuanto a la función del juez, quien debe exclusivamente aplicar el derecho, prescindiendo de las consecuencias que pueden resultar de su juicio para el Estado, ya que el reparto de las cargas públicas, es un problema específico de la actividad estatal, en su aspecto legislativo.

Ninguno de estos preconceptos es aplicable a la interpretación de las leyes, independientemente de que el primero pueda ser utilizado sólo en la apreciación fáctica, aunque con los límites relativos a la carga de la prueba que hemos señalado en el cap. VIT, punto 6.6.3. De ahí que se suele decir que la dificultad de la tarea interpretativa consiste en interpretar los hechos, y no las normas, pues ellos son los que deben ser subsumidos en éstas. El intérprete —organismo recaudador o jurisdiccional— no debe actuar con preconceptos ——ni en favor ni en contra del contribuyente—, sino aplicar el derecho con total imparcialidad. Gráficamente, explica Jarach que “en caso de duda acerca de la interpretación, el juez, el intérprete, tiene que extremar las medidas para extraer el signifi-

INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

214

cado de la ley, El juez que sacarse la toga y debe tener todo juez, de la ley no le resulta

que se quede con la duda frente al significado de la ley, tiene abandonar su sitial, porque carece de la competencia que que no debe denegar la justicia, so pretexto de que la letra clara”*.

Casás sostiene que deben abandonarse “los criterios interpretativos apriorísticos, tanto a favor del Fisco como del contribuyente”, con sustento en tas I1 Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario y el MCTAL*,

Puede ser que un juzgador tenga dudas durante el estudio del caso;

p.ej., frente a disposiciones aparentemente contradictorias; pero con las

pautas interpretativas mencionadas —ver especialmente, respecto del método lógico, las pautas de interpretación armónica—-, que ha de aplicar con la óptica de la razonabilidad, al sentenciar debe tener plena convicción acerca del significado de la ley aplicable al caso concreto. De lo contrario, como bien indica Jarach, debe “abandonar su sitial”.

3. LA INTEGRACIÓN ANALÓGICA

La analogía no constituye un método interpretativo, sino una forma de Es decir, va más allá (ana) del integración de la ley, para cubrir sus lagunas. en aplicar a un caso conpensamiento legislativo (lógos), ya que consiste creto, no previsto en las normas jurídicas, una disposición que rija un caso similar, al considerarse que ambos se encuentran gobernados por el mismo interés, razón o finalidad.

En cambio, la interpretación extensiva aplica una ley según su espírita, que procura desentrañar. En la analogía falta la expresión literal de la ley y su espíritu no comprende el caso, configurándose un vacío legal; por ende, se recurre a una norma exógena. A tenor del art. 2? del CCiv.yCom.'”.., es admisible la analogía en el derecho privado.

La analogía es un procedimiento permitido en derecho tributario formal y en derecho tributario procesal. Por regla general, no se puede recurrir a la analogía en el derecho tributario material ni en el derecho tributario penal, en los cuales rigen los principios del nullum tributum sine lege y del nulla poena sine lege. Una solución contraria vulneraría, además, e! principio de seguridad jurídica,

así como daría marco a todo tipo de arbitrariedades en contra del derecho

de propiedad del sujeto pasivo de la obligación tributaria y de las libertades individuales. Empero, en algunos aspectos del derecho tributario material se puede admitir la analogía para rellenar vacíos en las normas legales, sin que por

esa vía se puedan crear tributos, ni los elementos estructurantes de la obligación

tributaria, ni exenciones; p.ej., en ausencia de disposiciones espe-

cíficas tributarias, cuando se recurre al CCiv.yCom.

(antes, al CCiv,), en

cuanto a las normas que se estiman aplicables aun al derecho público —] nGo la venta de la hacienda se realiza fuera del territorio de Entre o j 9sC: Ríos, parece evident, a la facultad impositiva de la provincia (Fallos

316:1962).

e que escapa

En 199 ; ; > ió pronunciarse ob NO ADD , E acia provinciales (...). Es AA :creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales que, en

a

a calladar

infranqueable que suponen las lrmitaciones consti

cue el E AA > esos Sualquier otro a ; PES o jetos imponibles ad A 7 peminar as reiterarlo. mo $e inicia

órganos son amplias y discrecionales de modo acierto con que las ejerzan es irrevisable por ari tienen la atribución de elegir los obnalidades de percepción y disponer los modos

$ o cosas sometidos a gravamen siempre que, conviene

jan preceptos constitucionales” (Fallos 314:1293)

DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

2.3.2.2. Territorios de otras provincias En 1971

Z

la Corte Sup., por mayoría, sostuvo que una provincia carece de

facultades para gravar operaciones que han de tener efecto en otra. Es así que

sostuvo que “al gravar la provincia operaciones realizadas fuera de su territorio, actúa más allá de su potestad jurisdiccional, invade otras jurisdicciones y dicta leyes de comercio interprovincial (...). Por eso es que la Corte decidió desde antiguo que tales impuestos violan la Consuiución Nacioiás (0.1). ESá

2.3.2.3. Establecimientos de utilidad nacional La jurisprudencia de la Corte Sup. osciló entre la tesis exclusivista (en los

establecimientos del art. 67, inc. 27 [actnalmente, art. 75, inc. 30], de la CN tiene poderes exclusivos la Nación) y la finalista (la legislación nacional exclusiva sólo no de que se trate,

quedando excluidas las facultades legislativa y administrativa de las provincias,

salvo que éstas interfieran en la realización de la finalidad de la obra nacional,

obstándola directa o indirectamente). Por la reforma de 1994, triunfó esta última tesis, La Corte Sup., en 1986 (Fallos 308:647), abandonó el criterio de juzgar

la interferencia de facultades de las provincias o municipalidades, con el fin de

utilidad nacional, por la incidencia o encarecimiento, reemplazándolo por el de compatibilidad. Así, admitió que en tanto las atribuciones locales no conde cionen, menoscaben o impidan la consecución del interés nacional, las facultades provinciales no pueden ser cercenadas.

Además, excluyó a los caminos nacionales del art. 67, inc. 27, (actualmente, art. 75, inc. 30) de la CN

al fin público concebido ha de ser efectivamente demostrado por quien lo alega. El impuesto inmobiliario y el IB no aparecen como incompatibles con la satisfacción del propósito de interés público característico del Parque Nacional Nahuel Huapi, ni tampoco el canon que exige la Administración de Parques Nacionales a los fines de la habilitación correspondiente. No hay identidad entre estos dos últimos gravámenes que permita sostener que hay doble imposición (Fallos 335:323).

sectriña surge

de lo resuelto en Fallos 134:259 y análogos principios se aplicaron en Fallos 174:435 y 179:42 y las citas de ambos” (Fallos 280:176).

concierne a la realización de la finalidad del establecimiento

271

(Fallos 302:1352; 304:995), retomando el criterio de

Fallos 201:536, que había abandonado en Fallos 283:251. Por mayoría, la Corte Sup., en 1991 (Fallos 314:1796), sostuvo que el hecho de que los yacimientos de hidrocarburos sean calificados como establecimientos de utilidad nacional no es razón suficiente para privar de sustento a las normas locales que establecen el impuesto de sellos. La supresión de la jurisdicción provincial debe limitarse a los casos en que su ejercicio interfiera con la satisfacción | del propósito de interés público que requiere el establecimiento nacional, No se:

debe atender a la gravitación del ejercicio de la facultad tributaria provincial en :

el ámbito de la jurisdicción federal, “sino a considerar su compatibilidad con lo afectado o inherente a esa utilidad nacional o con las actividades normales > ella implique”. En análogo sentido, luego de la reforma constitucional de 1994, Fallos 319:2458.

En 2012 la Corte Sup. sostuvo que las actividades desarrolladas en los es¡ ad absoluta ms la ¡ j no cuentan con inmunid tablecimientos de utilidad nacional potestad de imposición general que se reconoce a las provincias. El menosca

2.3.2.4. Comercio interprovincial e internacional Spisso resume la orientación actual de la Corte Sup., puntualizando que en la medida en que el tributo local no se aplique por el hecho de la entrada o salida de un producto de determinada jurisdicción, ni importe un tratamiento discriminatorio en beneficio de la producción local, la incidencia económica que el gravamen tenga respecto del comercio interjurisdiccional no es causa de inconstitucionalidad, ya que la circunstancia de que se tome en cuenta, además de los ingresos por operaciones, actividades o servicios intraprovinciales, los de origen interjurisdiccional, interprovincial o internacional, constituye un método razonable de imposición que responde a la actividad creadora de riqueza que se produce en el ámbito físico de la jurisdicción local, Por ello, las provincias y la Nación no pueden establecer ningún derecho que trabe la libre circulación de los productos o personas por todo el territorio de la Nación (arts. 9%, 10 y 11

de la CN); tampoco las provincias pueden instituir impuestos a la importación

o exportación de mercaderías (arts. 4%, 9% y 75, inc. 1”, de la CN), ni sancionar impuestos discriminatorios en razón del comercio interjurisdiccional, porque, de hacerlo, el tributo establecido se identifica con un gravamen a la importación o exportación, haciendo las veces de una aduana interior. Fuera de estos su-

puestos, las provincias se hallan constitucionalmente habilitadas para establecer

impuestos directos o indirectos, debiendo respetar los principios constitucionales que delimitan el poder tributario.

En 1992 la Corte Sup. sostuvo que la protección otorgada por la CN al comercio internacional es la necesaria para garantizar la no adopción de medidas que puedan condicionar su curso, discriminarlo en función de su origen, ni ser aplicadas a modo de condición para ejercerlo, o que encarezcan la actividad hasta el extremo de dificultarla o impedirla, o que, tratándose de tributos, no se los im-

ponga en forma tal que entorpezcan, frustren o impidan determinada política del gobierno federal. Lo condenado es el gravamen provincial con fines económicos de protección o preferencia, a efectos de manejar la circulación económica, pero no se puede menoscabar el derecho primario de las provincias a formar el Tesoro público con la contribución de su riqueza y cuya forma más evidente es su po-

blación y su capacidad de consumo. Se reconoce a las autoridades de la Capital

Federal análoga facultad de establecer tributos sobre las cosas que forman parte de su riqueza general y determinar los medios de distribuirlos en la manera y alcance que consideren más convenientes, potestad que se puede ejercer en forma amplia y discrecional, con el solo límite de no contrariar principios estatuidos en la CN. Se consideró legítimo el TIB que gravaba las actividades comerciales lucra-

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

272

originados en Alas tivas, siendo la materia imponible el monto tota! de los ingresos AA CR Love ? discriminación "admitir sin responsables, los por realizadas venta de operaciones alguna en función del origen de los bienes enajenados (Fallos 315:660). En cambio, en 2002 consideró que es improcedente la pretensión fiscal de una provincia de gravar con ci 11B el régimen remuneratorio de la actividad vinculada con el transporte de energía eléctrica, atento a que el art. 12 de la ley 15.336 dispuso que la concesión de tal actividad ne puede ser eravarda por impuestos y contribuciones provinciales o municipales, al entender que esos tributos constr tuyen medidas que restringen o dificultan la libre producción o circu ación se a energía. Las leyes 15.336 y 24.063 relativas a la política energética se inscri 2 en el marco de regulación federal que supone la interpretación del art. 75, inc. 13, de la CN (Fallos 325:723).

2.4. Teoría de las “facultades concurrentes”

La reforma de la CN de 1994 dispone que la facultad del Congreso Nacional de imponer contribuciones indirectas es concurrente con las provincias tart. 75, inc. 25).

El criterio de que el poder tributario es indivisible, ya que se distribuye entre

DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL

273

Es así que en 1927 en “Sociedad Anónima Simón Mataldi Ltda. v. Provincia de Buenos Aires”, al referirse a la “potestad concurrente de los Estados para establecer los mismos gravámenes sobre la misma materia imponible”, la Corte Sup. entendió que el art. 4* de la CN fue interpretado, “por consideraciones de orden jurídico y fundamentos de carácter económico”, en el sentido de que “contiene la facultad implícita de crear y percibir los referidos impuestos federales al consumo

(...), los que tienen ya, sobre la sanción legal, la consagración de los hechos en el

largo período de su funcionamiento, en el que se han seguido como renta fiscal el constante progreso del país en los diversos órdenes de su actividad económica y constituyen, en la actualidad, una fuente de recursos de que a la Nación acaso no le fuera dado prescindir sin afectar fundamentalmente su situación financiera”. Empero, la Corte Sup. entendió que un impuesto provincial que gravaba toda venta realizada fuera de la provincia sobre productos elaborados en ella era vulrieratorio de principios y preceptos constitucionales (arts. 9, 10, 11, 67, inc. 12,

y 108 factualmente, arts, 99, 10, 11, 75, inc. 13, y 126)) , y que ni a la Nación “ni

a los Estados puede serles permitido computar un impuesto como parte de precio de un producto para incidir sobre él un nuevo gravamen, no sólo por lo que esto significa como régimen económico, sino también como negación en cada caso del

ejercicio legítimo de las facultades concurrentes” (Fallos 149:260; la bastardilia

es nuestra).

varios centros (Nación, provincias), conduciría a que no tenga sustento la teoría de los poderes o facultades “concurrentes” de la Nación y las provincias, Empero, tal concurrencia se sostuvo primero por la jurisprudencia, y posteriormente ue consagrada en 1994 por la CN, pero fue limitada por las leyes-convenios de cor participación, para evitar que la misma realidad económica sea gravada por más de un nivel de gobierno, o al menos a fin de que haya coordinación de facultades.

Lo expuesto no empece a la necesaria coordinación de facultades concurrentes que se ha de prever, en aras de la protección de los derechos individuales y a fin de evitar la exagerada presión global del conjunto de tributos, que puede conducir a la destrucción de la riqueza nacional, a la vez que a desincentivar las inversiones y la afluencia de capitales.

A pesar de gue al ser discutida la constitucionalidad de los 1 triunfó la tesis

federal y de las provincias pueden ser ejercidas en forma conjunta y simultánea

En 1991 la Corte Sup., por mayoría, entendió que las facultades del gobierno

de Terry (ver punto 2.7.2), este autor, catedrático y ministro de Hacienda, no

sobre un mismo objeto o una misma materia, sin que de ello derive violación de

el día que cada provincia estableciera impuestos internos a sus productos, Mejor

facultades sea constitucionalmente posible, es preciso que se cumpla el requisito

aceptaba las facultades concurrentes en materia impositiva, ya que sostuvo que sería declarar disuelta la Nación.

La teoría de las “facultades concurrentes” se origina en las competen-

nor cias tributarias que la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia a la Nación, las provincias y las municipalidades, y se funda en el cómo o

de atribuciones que debe atender el gobierno federal, por el cual cada vez se hace necesario reconocer a éste mayores facultades en orden a la su sistencia del Estado. De ahí que con anterioridad a la reforma de la eN : 1994 era prácticamente imposible la declaración de inconstitucional ad de cualquier ley que se hiciera eco de tal concurrencia, salvo incompatí bilidad manifiesta e insalvable de esas facultades, ya que, de lo contrario, se hubieran producido quebrantos financieros y económicos de gran mag: nitud, que habrían puesto en grave peligro a la Nación y las provincias.

principio o precepto jurídico alguno; pero a fin de que la coexistencia de esas de que entre ellas no medie incompatibilidad directa e insalvable. Cuando la po-

testad nacional y la provincial no pueden adecuarse ni coexistir en armonía, la

primera debe prevalecer sobre la segunda, determinando su necesaria exclusión (Fallos 314:1797).

Por el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento del 12/8/1993 se acordó que una vez aprobado éste por las legislaturas provinciales, se promovería la derogación de las tasas municipales que afectaran los mismos hechos económicos que los impuestos provinciales específicos que debían ser derogados, esto es, los que gravaran “la transferencia de combustible, gas, energía eléctrica, incluso los que recaen sobre la autogenerada, y servicios sanitarios, excepto que se trate de transferencias destinadas a uso doméstico”, así como “los que graven directa o indirectamente, a través de controles, la circulación interjurisdiccional de bienes o el uso para servicios del espacio físico, incluido el aéreo”.

274

DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

1957-1994 (análogo al art. 73 de la Constitución de la provincia de Misiones

Se ha dicho en 1999 que ese Pacto ha venido a integrar con las leyes 15.336 y 24.065

el régimen

federal

de 1958) dispone que “en una misma fuente no podrán superponerse gravámenes

de la energía, ya que la provincia, al suscribirlo,

de igual naturaleza o categoría, aunque la superposición se opere entre impuestos nacionales, provinciales y municipales.

asumió la obligación de derogar de manera inmediata los impuestos provinciales específicos que gravaran la energía eléctrica. Si éstos subsisten se produce una colisión con aquellas disposiciones, así como se frustra el objeto y fin del tratado, y deviene inconstitucional esa subsistencia —art. 31 de la CN—

"La provincia, a fin de unificar la legislación impositiva y evitar la doble

(Fallos 322:1731)

imposició n, convendrá con la Nación yy municipalidades la forma de posición, de los impuestos que les corresponda recaudar”.

2.5. Superposición de tributos (Ver también cap. ll, punto 3.4.4)

percepción percep

El art. 179, inc. 2?, de la Constitución de la provincia de Tierra del Fuego,

Antártida e Islas del Atlántico Sur de 1991 prohíbe la doble imposición.

2.5.1. Efectos y prohibiciones

La superposición de tributos trae aparejados

275

indeseables electos eco

nómicos, encareciendo costos y precios; asimismo, origina multiplicida

e

administraciones tributarias, con mayor onerosidad recaudatoria y molestias a los contribuyentes. Terry afirmaba que la dualidad de imposición es perjudicial para el erario nacional, porque limita la riqueza imponible; para el erario provincial, por la misma razón; para el fabricante, porque se encuentra sometido a doble pudo ción impositiva, y para el consumidor, porque encarece el artículo. Destacal a que el buen sistema rentístico debe ser esencialmente centralista. Una jurisdicción, una autoridad impositiva, de manera que el productor, el fabricante, el comerciante, puedan proceder con libertad, seguridad y confianza.

En nuestro país, lejos de seguir estas enseñanzas de Terry, la libertad impositiva de las provincias y la atribución de facultades cada vez mayores en el orden nacional quebró la uniformidad tributaria respecto de or jetos gravados por otro centro de poder, originando problemas de múltiple imposición, que fueron mitigados por el instituto de las leyes de coparticipación impositiva.

Si se acepta que el ejercicio del poder tributario por parte de las munt cipalidades es originario, o si se adopta la teoría de que en un Estado a en forma concurrente, varios poderes tributarios, que pueden ser ejercidos. tributario es único poder el que —no económica realidad misma sobre la de poder, lo e centros en distribución su de perjuicio e indivisible, sin conlleva a la coordinación—, como una consecuencia natural se avala superposición tributaria.

El art. 109 de la Constitución de la provincia de San Juan de 1986 reza que “en una misma fuente no pueden superponerse gravámenes de igual naturaleza o categoría, cualquiera fuera su denominación”. El art. 82, inc. $9, de la Constitución de la provincia de Jujuy de 1986 preceptúa: “La provincia, a fin de unificar la legislación tributaria y evitar la doble imposición, convendrá con la Nación y los municipios la forma de percepción de los tributos”.

51 eventualmente se reformara la CN sería conveniente que una redacción semejante a la de las normas transcriptas se adoptara, mutatis mutandi.

2.5.2. Jurisprudencia La superposición de gravámenes

no es de por sí inconstitucional, en la

medida en que cada uno de los tributos que configuren la múltiple imposición

hayan sido sancionados por entes políticos con competencia para crearlos (Fallos 185:209; 210:276; 210:500; 217:189; 220:119; 262:367)

En 1970 la Corte Sup., declaró que no hay superposición de tributos entre

el impuesto provincial a las actividades lucrativas y los derechos que cobra una

municipalidad por “inscripción, inspección, contralor, seguridad, higiene y asistencia social”, por no haber identidad con aquél, que tiene otros fines; y no obsta a tal conclusión el hecho de que en ambos gravámenes la base imponible sea la

la

La concurrencia en la tributación indirecta interna ha sido reconocida por la reforma de la CN de 1994; ello no obsta a la posibilidad de que las leyes-convenio, que en su consecuencia sean dictadas, dispongan la neo saria coordinación, prohibiendo a las provincias y los municipios gravar los mismos hechos sometidos a tributación en el orden nacional. Algunas constituciones modernas, empero, prohíben la superposición z gravámenes. P.ej., el art. 61 de la Constitución de la provincia del Chaco de

A

misma —monto

anual de las ventas— (Fallos 277:21 8).

En 1988 entendió que no hay superposición indebida entre el tributo aplicado por la municipalidad actora y la contribución realizada a su favor por Agua y Energía Eléctrica, dado que el porcentaje de las entradas brutas que ésta debe pagar a los poderes locales es considerado como un costo de producción, trasladable al precio del servicio (Fallos 311:1972) En 2002 consideró que carecía de causa y calderas exigida por una comuna, atento a brindado por la autoridad nacional a través Electricidad por expresa directiva de la ley

la tasa por inspección de motores que ese servicio de inspección era del Ente Nacional Regulador de 24.065, que le atribuye un poder

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

276

DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL

exchasivo o que, al menos, parece resultar incompatible gon el ejercicio de idéntico poder por parte de las comunas. En cambio, entendió que era procedente la tasa por inspección de seguridad e higiene, por contar la comuna con facultades para reclamarla (Fallos 325:931).

2.6. Doble y múltiple imposición interna: medidas tendientes a evitarlas Desde el punto de vista económico, cuando determinada manifestación de capacidad contributiva del mismo sujeto es gravada dos o más veces se produce una doble o múltiple imposición (aunque doctrinalmente no suele darse este alcance a tal expresión), independientemente del nomen juris de cada uno de los tributos. Lo contrario implicaría que por tratarse de simples nombres distintos se entendiera que no se ha configurado el fenómeno

que nos ocupa, en discordancia con la realidad económica. Un mismo

ingreso económico, producto de una transacción, es base

imponible para aplicar el IVA; luego de ciertas deducciones, el IG; con muy pocas deducciones, el impuesto provincial o de la CABA (según las jurisdicciones) sobre los ingresos brutos; si se trata de artículos determinados, los II a los consumos, y si el contribuyente está radicado en una comuna provincial, la tasa por habilitación, inspección e higiene. No obstante, en casos como éstos, la Comisión Federal de Impuestos ha entendido que no hay doble imposición, por las diferencias específicas de los gravámenes: p.ej., las muy pocas deducciones del 1B, que lo diferencian del 1G.

La doble y múltiple imposición interna por efecto de la superposición de “poderes tributarios” ha sido analizada en el punto 2.5; los principales sistemas de coordinación financiera adoptados por los países para evitar la doble y múltiple imposición fueron tratados en el punto 2.2. Ciertos países han implementado sistemas de subsidios o subvenciones compensatorias, concesión de “créditos” por impuestos pagados o deducción de tributos pagados en otra jurisdicción, etcétera. En materia de leyes de coparticipación, ver cap. Il, punto 3.4.4. La Corte Sup., en 1927, en “Sociedad Anónima Provincia

de Buenos

Aires”

(Fallos

149:260),

declaró

Simón que “no

Mataldi Ltda. y. obstante el at-

mónico equilibrio que doctrinariamente presupone el funcionamiento regular de las dos soberanías, nacional y provincial, en sus actuaciones respectivas dentro del sistema rentístico de la Constitución, no puede desconocerse que su régimen efectivo determina una doble imposición de gravámenes con la que se afectan en determinadas circunstancias importantes intereses económicos y se originan conflictos de jurisdicciones fiscales que no siempre es dado dirimir con la eficacia debida. De ahí la constante requisición colectiva traducida en múltiples estudios y proyectos tendientes a la modificación o mejor aplicación del sistema rentístico (...) que abarcan desde la reforma de la Constitución hasta la nacionalización de

277

los impuestos en cuanto a su percepción, a base de coparticipaciones proporcionales y equitativas entre la Nación y los Estados Federales”.

Desde antiguo la Corte Sup. entendió que la doble o núltiple imposición no es inconstiticional, ya que las provincias retienen el poder no delegado, y la facultad de establecer impuestos internos no está prohibida en los arts. 108 y 109 de

la CN

[actualmente, arts. 126 y 127] (Fallos 153:277), en la medida en que cada

uno de los tributos que la constituyen hayan sido creados por entes políticos con competencia para ello, salvo que se haya interferido ilegírimamente la facultad de la Nación de reglar el comercio interjurisdiccional, lo cual no ocurre si no se ha invocado que el gravamen provincial importó un trato discriminatorio respecto de otras empresas que realizan transporte de bienes dentro de la provincia, ni que su exigencia sea causa de múltiple imposición provincial, ni que encarezca la actividad al punto de tornar gravoso o inconveniente el tránsito por la provincia; las actividades inescindiblemente desenvueltas en varias jurisdicciones no pueden ser sometidas a múltiple imposición, que las obstruya o encarezca, como resultado de la aplicación de tributos semejantes por distintos Fiscos sobre la misma porción de la base imponible, “tornándolas, por tanto, desventajosas con relación a otras similares desarrolladas dentro de cada provincia” (Fallos 306:516) En virtud de los convenios multilaterales sobre TIB celebrados entre las provincias y la entonces Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, se procura evitar la doble o múltiple imposición a ese respecto.

2.7. Leyes de coparticipación impositiva 2.7.1. Generalidades

La coparticipación (distribución de una masa de recursos entre varios

centros de poder, como

la Nación, las provincias y las municipalidades)

puede ser establecida por ley unilateral, como en el caso de las leyes nacionales 12,143 y 12,147, o, más comúnmente, recurriendo a la figura de las leyes-convenio.

La expresión “leyes-convenio” o “leyes-contratos” se refiere al hecho de que si bien la ley es dictada por el Congreso Nacional, se la entiende como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por medio de sus legislaturas locales, de suerte que el gobierno nacional aplica y administra los gravámenes comprendidos, y distribuye la recaudación entre las

provincias adheridas, comprometiéndose éstas a no sancionar —por sí ni

por las municipalidades de sus respectivas jurisdicciones— tributos locales análogos a los coparticipados. Es decir, las provincias adheridas renuncian

a sus atribuciones de recaudación y legislación en lo atinente a los gravá-

menes comprendidos en el régimen de coparticipación.

Las provincias no adheridas, en principio, tendrían atribuciones para

establecer y recaudar esos gravámenes dentro de sus propias competencias

278

DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

A diferencia de la iniciativa en materia de contribuciones, que corres-

territoriales, pero estimamos que no tendrían derecho a. parte alguna de la

ponde a la Cámara

recaudación del gobierno nacional efectuada por las leyes-convenio, pese

de Diputados

(art. 52, CN), la ley-convenio “tendrá

como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las pro-

a que las leyes nacionales se aplicarían aun en el territorio de las no adheridas, lo que implicaría ingentes cargas para sus contribuyentes. La distribución primaria consiste en la primera asignación de recursos regulada; p.ej., la prevista entre la Nación, por un lado, y al conjunto de

vincias” (art. 75, inc. 2%; la bastardilla es nuestra). En forma imperativa establece la aprobación por las provincias, aunque cabría entender que esta

las provincias y la CABA por el otro. Según el art. 75, inc. 2”, de la CN esta distribución se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de estas jurisdicciones “contemplando criterios objetivos de reparto”.

imperatividad en la aprobación es al solo efecto de constituirla en requisito de validez, al igual que cuando dice “deberá ser sancionada”.

Por otra parte, corresponde al Congreso Nacional establecer y modificar “asignaciones específicas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miem-

En cambio, la distribución secundaria corresponde a la que se efectúa dentro de cada una de las tres jurisdicciones mencionadas, p.ej., asignándole porcentajes a cada una de las provincias. Debe reunir ciertos recaudos

bros de cada Cámara”

(art. 75, inc. 3%). No se requiere que las leyes referentes

a tales asignaciones específicas sean aprobadas por las provincias (a diferencia de la referida ley-convenio), aunque las asignaciones específicas no componen la masa coparticipabie del inc. 2” del art. 75, implicando restarles recursos a las provincias. La Corte Sup. entendió que el citado inc. 3? del art. 75 es de interpretación restrictiva, debiendo referirse a una parte o el total de la recaudación de impuestos directos o indirectos individualizados, y no a la totalidad o una porción de la masa coparticipable de manera indefinida (2015, “Santa Fe, Provincia de v. Estado nacional sfacción declarativa de inconstitucionalidad”).

como, p.ej., ser equitativa y solidaria.

La CN reformada en 1994 consagró el principio de la coparticipación para las contribuciones nacionales indirectas (internas) y las directas del

art. 75, inc. 2*,“con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica”, puntualizando que una ley-convenio, “sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de copartici-

pación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos”. Sería conveniente que la ley que se dicte prevea ——en forma semejante a la ley 23.548— que las transferencias a las provincias sean efectuadas en forma diaria por los bancos respectivos.

Es ejemplo de estas asignaciones específicas el del art. 11 de la ley 25.239, re-

ferente a la recaudación con destino al Sistema de Seguridad Social del impuesto adicional de emergencia sobre el precio final de venta de cigarrillos, que fue prorrogado hasta el 31/12/2017, siendo disminuida al 7% su alícuota por los decs.

295/2004, 345/2006, 1961/2006, 90/2008, 2355/2008, 111/2010, 2111/2010, 148/2012, 2736/2012, 111/2014, 237/2015 y 26/2016. Tal prórroga de la dis-

Quedan fuera de la masa coparticipable los derechos de importación y exportación del art. 75, inc. 1%, de la CN y la recaudación tributaria que

tribución de su producido se fundó en el art. 75, inc. 3%, de la CN durante la vigencia de este impuesto, o hasta la sanción de la Ley de Coparticipación Federa! que establece el art. 75, inc. 2%, de la CN, lo que ocurra primero.

tenga asignación específica. El dec. 206/2009, convalidado por Res. 1697/2009 del Congreso de la Nación, creó el Fondo Federal Solidario, “con la finalidad de financiar, en Provincias y Municipios, obras que contribuyan a la mejora de la infraestructura sanitaria, educativa, hospitalaria, de vivienda o vial en ámbitos urbanos o rurales, con expresa prohibición de utilizar las sumas que lo compongan para el financiamiento de gastos corrientes”, Para ese Fondo se destina el 30% “de las sumas que

También se puede mencionar al impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias, en que se coparticipa sólo el 30%, ya que la ley 26.180 prevé que el 70% ingrese al Tesoro Nacional y lo administre el PEN, “a fin de contribuir a consolidar la sustentabilidad del programa fiscal y económico”.

el Estado Nacional efectivamente perciba en concepto de derechos de exportación de soja, en todas sus variedades y sus derivados” (art. 2? de ese dec.). Por el art. 32 de tal dec. la distribución de esos fondos “se efectuará, en forma automática, entre las provincias que adhieran, a través dei Banco de la Nación Argentina, de acuerdo a los porcentajes establecidos en la ley 23.548 y sus modificatorias”; dicha transferencia “será diaria y el Banco de la Nación Argentina no percibirá retribución de ninguna especie por los servicios que preste conforme al presente”. Según al art. 4” de ese dec. cada provincia debe destinar a sus municipios el 30% del total de los fondos que se le destinen por su adhesión a esta norma.

279

|! 1

En armonía con la correlación que tiene que haber, según la ciencia de las finanzas, entre los gastos y los recursos públicos, el tercer párrafo del art. 75, inc. 2”, de la CN dispone que la distribución entre la Nación, las provincias y la CABA y entre éstas “se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional”, en tanto que el quinto pá-

DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

280

rrafo preceptúa que “no habrá transferencia de competencias, servicios o

281

La mayor centralización de los recursos, que deriva del reconocimiento

—al decir de Aldao — un impuesto a las utilidades y los dividendos de los bancos particulares y de las sociedades anónimas y de capital limitado, “cuya dirección y capital inscriptos no estén radicados en el país”, excepto las fábricas de carne conservada por el sistema frigorífico y los beneficios provenientes de las compañías ferrocarrileras. Tributaban, también, las primas de las pólizas de las compañías de seguros cuya dirección y capital inscripto no estaban radicados en el país.

deral en torno del bien común, aplicándose el principio de subsidiariedad consagrado por la doctrina social de la Iglesia. Este principio de subsidiariedad se asienta en un principio imprescin-

Por ley 2856, que rigió durante el año 1892, continuaron deniro de la imposición los rubros de la ley anterior, con el agregado de los impuestos a los naipes y a los licores, La ley 2924 rigió en 1893 y gravó los alcoholes, las cervezas, los fósforos, los naípes y los seguros. La ley 3057 rigió en 1894,

CN, en cuanto al criterio de distribución de los recursos coparticipables, Esa solidaridad implica que el gobierno federal, que concentra la mayor cantidad de recursos, asegure en todo el territorio nacional las condiciones económicas para salvaguardar derechos esenciales de los habitantes, como el derecho a la vida, a la salud (protección especial de toda persona desde su concepción hasta su muerte natural; políticas sanitarias adecuadas para la niñez, la ancianidad, las discapacidades, etc.), a la educación, al trabajo digno, a la vivienda, etc., y logre un nivel de desarrollo acorde en todas las

Las leyes referentes a Ill eran consideradas anuales durante los primeros años.

funciones sin la respectiva reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso”.

de las leyes-convenio, importa una mayor responsabilidad del gobierno fe-

dible de solidaridad, a que se refiere el art. 75, inc. 2*, tercer párrafo, de la

zonas, promoviendo, asimismo, un crecimiento económico sostenido, inte-

grado y armónico de las provincias.

Por otra parte, el art. 75, inc. 2”, último párrafo, prevé que un organismo fiscal federal tendrá el control y la fiscalización de la ejecución de la ley-convenio, y que se deberá “asegurar la representación de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición”. La reglamentación de ese organismo, al igual que el nuevo régimen de coparticipación, debían ser establecidos antes del fin de 1996 (disposición transitoria sexta, CN). Sería conveniente que el nuevo régimen garantizara una justa distribu-

ción de los fondos que recauda el Estado Nacional. |

2.7.2. Evolución de la coparticipación La reforma de 1994 dispuso, en el art. 75, inc. 29, de la UN

que es

atribución del Congreso Nacional la de imponer contribuciones indirectas “como facultad concurrente con las provincias”. Esta disposición puso punto final constitucional a la problemática que se había planteado en el siglo XIX sobre los impuestos internos (1). En efecto, en la Argentina, los HF fueron creados en 1891 por ley 2774, que rigió en ese año, durante la presidencia de Carlos Pellegrini, siendo Vicente Fidel López su ministro de Hacienda; gravaban determinados artículos en la etapa de fabricación: alcohol, cerveza y fósforos. Se agregaba “como injerto inarmónico”

No tuvieron trascendencia jurídica los debates parlamentarios que origlnaron la ley 2774, a diferencia de lo que ocurrió a fines de 1894, al ser discurido el régimen fiscal para 1895, con la inclusión de ciertos artículos gravados (vinos), en que se produjo una polémica parlamentaria en la Cámara de Diputados de la Nación, especialmente entre el diputado Manuel E. Mantilla (quien sostenía que la Nación no podía cobrar impuestos indirectos, sino sólo impuestos directos por tiempo determinado, basándose en la correlación entre el art. 4? y el entonces art. 67, inc. 2%, de la CN) y el ministro de Flacienda, José A. Terry. Este último consideró que el art. 4% y el entonces art. 67, inc, 2”, citados, no eran complementarios, sino que se referían a situaciones diferentes; el art, 4" preveia los recursos normales del Estado nacional, comprendiendo impuestos directos e indirectos, en tanto que la otra norma contemplaba los recursos a los cuales podía recurrir en forma excepcional la Nación, siendo estos últimos sólo los impuestos inmobiliarios. Terry se basaba en que en 1853 tales gravámenes eran conocidos con el nombre de “contribución directa”. Según Aldao, frente a la extraña disyuntiva —o eran creados Jos II, o el país debía suspender todo servicio y adoptar medidas que podían comprometer su estabilidad—, Terry quería vehementemente salvar la economía y el prestigio del país, y Mantilla, los principios de la UN, Triunfó la tesis de Terry con relación a que los impuestos indirectos internos podían válidamente ser establecidos por la Nación, y fue así como el 12/1/1895 se sancionó la ley 3221 (promulgada el 15/1/1895). Sin embargo, aunque éste no aceptaba la teoría de las “facultades concurrentes”, se entendió que las provincias tenían idéntica facultad, por no haber delegado la materia en forma permanente (a diferencia de los impuestos aduaneros), ni por circunstancias excepcionales (impuestos directos). Los gravámenes internos provinciales eran cobrados en la etapa primaria o manufacturera, convirtiéndose, parcialmente, en impuestos a la salida de las mercaderías, frutos o productos de las provincias productoras, lo cual condujo al establecimiento de verdaderas aduanas interiores, y a que tales tributos fueran usados como instrumentos discriminatorios según el origen de los productos,

282

DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL

CATALINA CARCÍA VIZCAÍNO

283

A fin de impedir la múltiple imposición se dictó la Ley de Unificación 12.139, que entró en vigor el 11/1935, estructurada sobre la base de la figura de la “ley-convenio”, que exige la adhesión de las respectivas provincias, para que tengan derecho a participar en el producto de la recaudación del impuesto

exigencias complementarias para participar en la distribución de la recaudación, como el art. 37 de la ley 23.763, que prorrogó la vigencia de la ley 23.562, subordinando el derecho de las provincias a la adhesión a las leyes de reforma administrativa y económica (leyes 23.696 y 23.697), además de las medidas de contención del gasto público. El art. 40 de la ley 24,073, vigente desde el 13/4/1992, estatuyó porcentajes específicos de distribución de lo recaudado por IG, luego modificados por dec. 879/1992 y normas posteriores, al igual que la ley 23.966

nacional, comprometiéndose

eu cuañto al IBP,

en clara transgresión de los arts. 9%, 10, 11 y 108 (actualmente,

arts. 9%, 10, 11

y 126) de la CN.

2 derogar los impuestos

internos provinciales y a

no establecer en el fucuro gravámenes comprendidos en el régimen. Esta ley les reconoció a las provincias productoras sumas no menores a lo recaudado en años anteriores por ese concepto, pero en forma que tal proporción fuera disminuyendo, para aumentar la proporción en razón de la población, es decir, del número de consumidores.

Por leyes nacionales 12.143 del impuesto a las ventas, y 12.147, que prorrogó la vigencia del impuesto a los réditos, la Nación, unilateralmente, participó de la recaudación de estos impuestos a las provincias y al municipio de la ciudad de Buenos Aires. La ley nacional 12.956 implementó un régimen estable que amplió la masa de impuestos coparticipables, con la inclusión del impuesto a las ganancias eventuales y beneficios extraordinarios, y aumentó la distribución para los otros entes. La ley 14.060, de 1951, que creó el impuesto sustitutivo del gravamen a la

transmisión gratuita de bienes, instrumentó un particular régimen de participación a las provincias. La ley 12.139 caducó en 1954 y se la reemplazó por la ley 14.390, que rigió desde 1955 hasta 1973. La ley 12.956 fue reemplazada por la ley nacional 14.788, que estuvo en vigencia desde 1959 hasta 1973.

e.

i

ant

1

La ley 23.548 contempló que la masa de fondos a distribuir estuviera integrada por el producto de la recaudación de “todos los impuestos nacionales”, pero con excepciones tan importantes como los derechos de importación y exportación, aquellos cuya distribución entre la Nación y las provincias “esté prevista o se prevea en otros sistemas o regímenes especiales de coparticipación”, ciertos impuestos y contribuciones nacionales con afectación específica (art. 2%). Del

monto total coparticipable asignó el 42,34% en forma automática a la Nación; el 54,66% en forma automática al conjunto de provincias adheridas (conforme a los porcentajes que especificó por provincia en el art, 4%); el 2% en forma automática para el recupero del nivel relativo de las provincias de Buenos Aires, Chubut, Neuquén y Santa Cruz; y el 1% para el Fondo de Aportes del Tesoro nacional a las provincias (art. 3%. El Banco de la Nación Argentina debe transferir automáticamente a cada provincia y al citado Fondo de Aportes el monto de recaudación respectivo diariamente, sin percibir retribución alguna (art. 6%). Provincializada Tierra del Fuego, se le asignó el 0,388% (dec. 2456/1990), bajando a 41,95% lo atribuido a la Nación. El dec. 702/1999 elevó la participación de la provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur al 0,70% del monto total recaudado por los gravámenes establecidos en el art, 2” de la ley 23,548 y modif. El dec. 705/2003 fijó a partir del 17/1/2003 la participación que le corresponde a la CABA por la aplicación del art. 8? de la ley 23.548 y modif, en el 1,40% del

Los regímenes de las leyes 14.060, 14.390 y 14.788 fueron reemplazados por la ley 20.221, vigente desde el 1/1/1973, con modificaciones, hasta el 31/12/1984.

monto total de lo recaudado por los gravámenes establecidos por el art. 2” de esa

La ley 23.548, que estatuyó un “régimen transitorio de distribución”, entró en vigor el 11/1988. Preveía su vigencia hasta el 31/12/1989, aunque se contempló la prórroga automática “ante la inexistencia de un régimen sustitutivo del presente” (art. 15).

El producido del gravamen creado por el Título HI de la ley 26.476 referente a la exteriorización de la tenencia de moneda nacional, extranjera, divisas y demás bienes en el país y en el exterior (“blanqueo”) se ha coparticipado según el régimen de la ley 23.548, atento a lo normado por el art. 38 de aquella ley.

Sin embargo, la ley-convenio básica de coparticipación federal, la 23.548, ha sufrido varias modificaciones (“parches”). Es así que la ley 24.130, que ratificó el acuerdo del 12/8/1992 entre el gobierno nacional y los gobiernos provinciales (“Pacto Fiscal 1), suspendió desde el 19/9/1992, en lo que se opusiera a ese

El art. 7? de la ley 23.548 estatuye una cláusula de garantía, por la cual el monto a distribuir a las provincias no puede ser inferior al 34% de la recaudación de los recursos tributarios nacionales de la Administración central, “tengan o no el carácter de distribuibles por esta ley”. No obstante, hay dificultades para definir los recursos no coparticipables, como las contribuciones parafiscales, los recursos coparticipados por regímenes especiales a los que no se adhirieron todas las provincias.

acuerdo, la aplicación, entre otras, de la ley 23.548.

Las provincias que se abstienen de ejercer parcialmente sus facultades tributarias cstán sujetas, por el art. 2", inc. b, de la ley 23.548, a un sistema que permite extraer tributos de la masa coparticipable para distribuirlos por otros regímenes de distribución (las leyes 23,562, arts, 7” y 89, y 23.658, arts. 38 a 40, no incluyeron a todas las jurisdicciones). La Nación suele imponer a las provincias

ley; el dec. 194/2016 fijó esa participación en el 3,75% desde el 1/1/2016.

El incumplimiento de las obligaciones asumidas dentro del marco de la ley 23.548 y modif. hace pasibles a las provincias de una doble sanción: 1) no acatada la decisión firme de la Comisión Federal de Impuestos —a cuya cons-

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL

titución se refiere el art. 10 de la citada ley—, que declara a un impuesto local incompatible con el régimen de coparticipación, dicho ofganismo debe ordenar

que se le suspenda a la provincia incumplidora la distribución del impuesto nacional análogo al local impugnado, hasta tanto se dé cumplimiento a la decisión (art. 13 de la citada ley); 2) los contribuyentes quedan legitimados para promover la repetición del impuesto local, juzgado incompatible con la Ley de Coparticipación (art. 14 de la citada ley). Pese a que las provincias asumen —-por sí y por las municipalidades bajo su jurisdicción— la obligación de no gravar con impuestos locales, análogos a los coparticipados, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos, ni las materias primas utilizadas en la elaboración de los productos sujetos a esos impuestos, el art. 9” de la ley 23.548 establece cuantiosas excepciones; p.ej.: impuestos provinciales sobre la propiedad inmobiliaria; sobre los ingresos

brutos; sobre la propiedad,

radicación,

circulación o transferencia de

automotores; de sellos; a la transmisión gratuita de bienes; tasas retributivas por servicios prestados; etc. Los contribuyentes comprendidos en el convenio multilateral pagan el impuesto en una única jurisdicción (art. 9%, ap. 1, de la ley 23.548).

Si un sistema de coparticipación caducara, ello no genera consecuencias en cuanto a la vigencia de los tributos nacionales, que son constitucionales o no, independientemente de la ley-convenio. La Comisión Federal de Impuestos a que se refiere el art. 10 de la ley 23.548 está constituida por un representante de la Nación y uno por cada provincia adherida, quienes deben ser especialistas en materia impositiva, Por cada titular se debe designar un representante suplente para casos de impedimento de los titulares. “Su asiento será fijado por la Comisión Federal en sesión plenaria con

la asistencia de por lo menos dos tercios de los estados representados” (art. 10 de la Ley de Coparticipación y modif. de la ley 25.049). La citada Comisión cuenta con un Comité Ejecutivo constituido por el representante de la Nación y los de ocho provincias. El art. 11 de la ley 23,548 establece las funciones de la Comisión Federal de Impuestos, entre las cuales figuran las siguientes: aprobar el cálculo de los porcentajes de distribución; controlar la liquidación de las participaciones de los distintos Fiscos; controlar el cumplimiento de las obligaciones contraídas; decidir de oficio o a pedido del Ministerio de Economía de la Nación, de las provincias o municipafidades, sí los gravámenes nacionales o locales se oponen o no, y en qué

medida, a las disposiciones de la ley —también interviene a pedido de los contribayentes o asociaciones reconocidas—; dictar normas interpretativas; asesorar a la Nación y a los entes públicos locales; preparar estudios y proyectos vinculados con problemas derivados de las facultades impositivas concurrentes; recabar informaciones de reparticiones técnicas; intervenir con carácter consultivo en la elaboración de todo proyecto de legislación tributaria nacional.

285

Al momento de escribir estas líneas rige el texto actualizado y ordenado de la Ordenanza Procesal de la citada Comisión Federal, por resolución del plenario 91/2004 y modif. (ver: www.cfi.gov.ar). Las decisiones de la Comisión son obligatorias para la Nación y las provincias adheridas, salvo el derecho a solicitar revisión, debidamente fundada, dentro de los sesenta días corridos de la fecha de notificación respectiva. Este pedido es resuelto en sesión plenaria. La decisión correspondiente es adoptada por simple mayoría de los miembros presentes, y es de cumplimiento obligatorio. No se admite otro recurso ante la Comisión, sin perjuicio del recurso extraordinario ante la Corte Sup., “el que no tendrá efecto suspensivo de aquella decisión” (arr. 12).

La jurisdicción afectada por una decisión de la Comisión debe comunicarle, dentro de los noventa días corridos, contados desde la notificación de la decisión no recurrida, o sesenta días corridos, contados desde la notificación de la decisión recaída en la revisión, las medidas que haya adoptado para su cumplimiento. Vencidos esos plazos sin efectuar esa comunicación, la Comisión dispondrá lo necesario para que el Banco de la Nación Argentina no transfiera a la jurisdicción respectiva los importes correspondientes al producto del impuesto a distribuir análogo al tributo impugnado, hasta tanto se dé complimiento a la decisión del organismo (art. 13). Eos contribuyentes afectados por tributos declarados en pugna con el régimen “podrán reclamar judicial o administrativamente ante los respectivos Fiscos, en la forma que determine la legislación local pertinente, la devolución de lo abonado por tal concepto sin necesidad de recurrir previamente ante la Comisión Federal de Impuestos” (art. 14). No cabe que los contribuyentes interpongan recurso extraordinario directamente contra las resoluciones de la Comisión Federal de Impuestos (Fallos 317:1548). Ver, además, la jurisprudencia citada en el punto 2.7.3,

Regímenes de afectación específica, encuadrables en el art. 2%, inc. b, de

la ley 23.548, son los establecidos, p.ej., por la ley 23.966 y modif. en su título 1II (impuesto sobre los combustibles líquidos) y en su título VI (IBP). La ley 25.400 ratificó el acuerdo denominado “Compromiso Federal para el Crecimiento y la Disciplina Fiscal” y su Addenda, ambos del 17/11/2000. La ley 25.570 ratificó el “Acuerdo Nación-Provincias sobre Relación Financiera y Bases de un Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos” celebrado entre el Estado Nacional, los Estados provinciales y la CABA, el 27/2/2002, proporcionando pautas para la coparticipación impositiva (con vigencia hasta el 31/12/2002, prorrogable automáticamente, siendo sus previsiones integrantes del régimen de coparticipación a que se refiere el art. 75, inc. 29, de la CN), y dejó

sin efecto todas las garantías establecidas con anterioridad sobre los niveles a transferir por el gobierno nacional correspondientes a los regímenes de distribución de recursos nacionales coparticipables comprendidos en los arts. 1%, 2%

286

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL

y 3” del Acuerdo. Asimismo, dejó sin efecto, entre otros, los arts. 6% y 9” del “Compromiso Federal para el Crecimiento y la Discipliná Fiscal”, ratificado por la ley 25.400, el art. 4? de esta ley y los arts. 2? y 3” de la ley 25.082. Las leyes nacionales de presupuesto fijan los importes a remitir por el citado Acuerdo (p.ej., art. 48 de la ley 26.784).

En 1993, la Nación, por dec. 114 (en cumplimiento del Pacto del 12/8/1993), derogó casi totalmente el impuesto de sellos en la jurisdicción

federal e intentó impulsar su derogación en las jurisdicciones provinciales, La ley 874 de la CABA derogó a partir del 1%/1/2003 el art. 2? del decreto

287

en el art. 117 de la CN —cuando en la causa es parte una provincia— “es preciso que en la demanda no se planteen, además de las cuestiones federales, otros

asuntos que —por ser de naturaleza local— resultarían ajenos a su competencia pues la eventual necesidad de hacer mérito de ellos obsta a su radicación por la vía intentada frente a la necesidad de no interferir el ejercicio de atribuciones que las provincias no han delegado al conocimiento exclusivo de esta Corte (y (“Papel Misionero SAIEC v. Provincia de Misiones s/acción declarativ a”, Fallos 332:1007).

del PEN 114/1993 y previó que la recaudación del impuesto de sellos capitalino se efectuara a nivel local de esa ciudad. Actualmente este impuesto se rige por el Código Fiscal de la CABA.

La competencia originaria de la Corte resulta no por el planteo de la ilegitimidad del gravamen provincial, invocada a la luz de las disposiciones del régimen de coparticipación federal, sino por la cuestión constitucional atinente a la alegada afectación que la pretensión tributaria provincial podría producir al servicio público de transporte interjurisdiccional de pasajeros, que resulta alcan-

2.7.3. Jurisprudencia

Microómnibus La Colorada SA”, Fallos 332:1624).

zado por los poderes del art. 75, inc. 13, de la CN (Corte Sup., 2009, “Compañía

Antes de la reforma constitucional de 1994, la Corte Sup. sostuvo que la ley-convenio de coparticipación era parte del derecho público provincial, por lo cual su alegada violación no abría la instancia originaria de esa Corte (Fallos

316:324). Sin embargo en 2001, con posterioridad a la referida reforma de 1994 la Corte Sup., por mayoría, entendió que el esquema de distribución de impuestos previsto en la ley-convenio no puede ser modificado unilateralmente ni reglamentado a tenor del art. 75, inc. 2”, de la CN, de modo que el nuevo rango asignado a ese tipo de ley por la Convención Constituyente del año 1994 conduce a la conclusión de que la afectación del sistema así establecido involucra, en principio, una cuestión constitucional

determinante

de su competencia

originaria

(Fallos

324:4226). No obstante, la Corte Sup. cambió su criterio, por mayoría, en 2009 en el sentido de que “las leyes-convenio —entre las que cabe inctuir el régimen de coparticipación federal y el Convenio Multilateral en sus respectivas ratificaciones locales por medio de las legislaturas provinciales— hacen parte, aunque con diversa jerarquía, del derecho público provincial y que esa condición asume la Ley de Coparticipación Federal, por lo que su violación no abre la instancia originaria ante esta Corte, Se dijo también que el cobro del impuesto no constituye una causa civil, por ser una carga impuesta a personas o cosas con un fin de interés público, y su percepción un acto administrativo, y sólo cabe discutir en instancia originaria la validez de un tributo cuando es atacado exclusivamente como contrario a la CN. Esta decisión dejó de lado la solución de Fallos: 324:4226, restableciéndose la tradicional doctrina —con la excepción indicada—-, con arreglo a la cual el régimen de coparticipación federal forma parte integrante del plexo normativo local. Por ello, se declaró la incompetencia originaria de la Corte Sup., sin perjuicio de la posibilidad de que conozca de la situación por vía de la apelación del art. 14 de la ley 48. Se aclaró que, para habilitar la instancia prevista

Es improcedente la pretensión de la provincia de Entre Ríos de gravar con el impuesto de sellos las ofertas dirigidas a la actora, para que suministre y abastezca a sus remitentes con productos que comercializa —en el caso, combustibles, lubricantes y anexos para el automotor—, ya que esa pretensión violenta la obli22 asumió en el acápite II del inc. b del art. 9* de la ley 23.548 (Fallos

Se declaró la inconstitucionalidad del art. 76 de la ley 26.078 que prorrogó, sin el acuerdo previo de la provincia, la detracción del 15% de la masa coparticipable con destino a la ANSES, establecida originalmente en el Acuerdo Federal del 12/8/1992, suscripto entre el Gobierno nacional y los gobiernos provinciales, ratificado por la ley 24.130 y su par local 10.955

(Corte Sup., 2015, “Santa Fe, Provincia de v. Estado nacional s/acción declarativa de inconstitucionalidad”). 2.8. Convenio multilateral 2.8.1. Generalidades

Atento al carácter territorial del impuesto sobre los ingresos brutos (IIB; antes, impuesto a las actividades lucrativas), se planteó el problema de las dobles imposiciones, en razón de las actividades interjurisdiccionales, entre provincias y entre éstas y la Capital. A ello se sumó la cuestión de las dobles imposiciones por municipalidades de una misma provincia. Este último caso se resuelve mediante un racional sistema adoptado en el ámbito provincial. Para la solución del primer problema es menester celebrar acuerdos interjurisdiccionales, como el convenio multilateral (CM). En primer término se arbitró un convenio bilateral entre la ex MCBA Y la provincia de Buenos Aires. Con posterioridad, aparecieron los conve-

288

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL

289

nios multilaterales destinados a delimitar el alcance de las competencias tributarias en el supuesto de que una actividad fuese ejercida en más de una jurisdicción, como el del 24/8/1953, reemplazado por los convenios del 14/4/1960, 23/10/1964 y 18/8/1977.

Salvo casos especiales (actividades de construcción, entidades de seguros, contribuyentes comprendidos en la Ley de Entidades Financieras, empresa s de transporte, profesiones liberales, rematadores, comisionistas u otros intermed iarios, prestamistas hipotecarios o prendarios, industrias vitivinícolas y azucareras,

Estos convenios procuran subsanar el problema de la superposición, y armonizar y coordinar el ejercicio del poder tributario por parte de dis-

del contribuyente, originados por las actividades del CM, las jurisdicciones del siguiente modo: 50% en proporción mente soportados en cada jurisdicción; 50% en proporción provenientes de cada jurisdicción; en el caso de contratos

tintos entes autónomos, tratando de que el hecho de que et contribuyente realice actividades interjurisdiccionales no le traiga aparejados mayores gravámenes que los que tendría que pagar sl desarrollara su actividad en una sola jurisdicción. De ahí que la competencia tributaria se reparte en la

medida de la importancia y envergadura de la actividad ejercida en cada jurisdicción. Este tipo de acuerdos no distribuye lo recaudado por impuestos, sino

asignaciones por jurisdicciones (distribución de porciones de ingresos). El CM del 18/8/1977 y modif. es aplicado a las actividades ejercidas por un mismo contribuyente “en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable, deben atribuirse conjuntamente a todas ellas, ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por sí o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios,

viajantes

o consignatarios, etc., con o

sin relación de dependencia” (art. 1%). Comprende expresamente los casos en que: a) la industrialización tenga lugar en una o varias jurisdicciones, y la comercialización en otra u otras, total o parcialmente; b) todas las etapas de industrialización o comercialización se desarrollen en una o varias jurisdicciones, y la dirección y administración sea ejercida en otra u Otras; c) el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen ventas O compras en otra u Otras;

dj el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen operaciones o prestaciones de servicios respecto de personas, bienes o cosas radicados o utilizados económicamente en otra u otras jurisdicciones.

incluye la realización de gastos de cualquier naturaleza, aunque no sean computables por el art. 3%, “pero vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción”, cualquiera sea el medio utilizado para formalizar la operación que origina el ingreso (correspondencia, teléfono, etc.).

etc., que se hallan regulados

en los arts. 6% a 13), los ingresos

brutos

totales

se distribuyen entre a los gastos efectivaa los ingresos brutos entre ausentes, este

porcentaje del $0% debe ser atribuido “a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios” (art. 27), siempre que en

esa jurisdicción se hubieran realizado gastos de cualquier naturaleza, vinculados a la actividad, aunque no sean cornputables, Los referidos el año calendario merciales, por los anterior (art, 3%). normas especiales

porcentajes son establecidos por el último balance cerrado en inmediato anterior, y en caso de no practicarse balances coingresos y gastos determinados en el año calendario inmediato Los arts, 3? y 4” se refieren al cómputo de gastos. El CM tiene en cuanto a la iniciación y el cose de actividades (art. 14)

Los contribuyentes deben presentar, en las oportunidades respectivas, una planilla demostrativa de los ingresos brutos totales, discriminados por jurisdicción, y de los gastos efectivamente soportados en cada una de ellas; la liquidación del impuesto en cada jurisdicción se efectúa según las normas legales y reglamen tarias locales, siempre que no se opongan a las disposiciones del CM (art. 28). Todas las jurisdicciones están facultadas para irmspeccionar directam ente a los contribuyentes comprendidos en el CM íarr. 29).

El contribuyente tiene la carga de establecer el porcentaje asignado a cada jurisdicción, mediante la aplicación del coeficiente de distribución, por la realización de un prorrateo entre los ingresos ubtenidos en cada distrito donde ejerce sus operaciones y los gastos efectuados en cada jurisdicción por el desarrollo de la actividad gravada, según los resultados del período fiscal anterior. El coeficiente unificado de cada jurisdicción, en la medida en que las actividades provengan de un proceso único e inseparable y no se apliquen los regímenes especiales de los arts. 6 a 13, surge de calcular el promedio

simple de los respectivos coeficientes de ÍNgresos y gastos.

No se compurtan los ingresos ni los gastos por exportaciones para dis-

tribuir la materia imponible.

El coeficiente unificado por cada jurisdicción se aplica al total de los ingresos de la actividad (gravados, exentos o gravados a tasa cero por las actividades comprendidas en el CM) por el período que se declara, dando por resultado la base gravable para cada una, que puede tributar a una tasa distinta según las jurisdicciones, o hallarse exenta en alguna.

290

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DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL

Ejemplo:

a

Jurisdicción A | Monto |

Jurisdicción B |

Coef. | Monto |

Ingresos

|2800

[0,5000

Gastos

400

0,1667 | 600

0,3333

Unificado

|2800

Coef.

diferencial con respecto a iguales actividades que se desarrollen, en todas

Jurisdicción €

Total

| Monto | Coef.

[0,5000

0

0,0000

| 5600

1,0000

0,2500 1 1400

0,5833

12400

1,0000

0,3750

0,2917

|

1,0000 |

En el ejemplo los coeficientes de ingresos y gastos resultan de los siguientes cálculos:

Monto de ingresos

Coef.

A

2800

0,5000

B

2800

0,5000

5600 -

1,0000

vocales suplentes, cuya finalidad consiste en dirimir y prevenir los conflictos que puedan surgir con motivo de la interpretación del CM.

Contempla la interposición de recursos de apelación contra las resolu-

Salvo cuestiones interpretativas y algunas otras previstas en el art. 24 del CM, los organismos referidos actúan en casos concretos, a requerimiento de las jurisdicciones (provinciales, municipales, CABA), de los sujetos tributarios (contribuyentes, demás responsables, terceros, o asociaciones reconocidas afectadas) o de oficio (si la importancia del tema lo

justifica). Es necesario el dictado de la determinación tributaria por la auto-

Coeficientes de gastos: Jurisdicción

Monto de gastos

Coef.

Á

400

0,1667

B

600

0,2500

Cc

1400

0,5833

Totales

2400

1,0000

ridad competente, o la existencia de interpretaciones distintas entre dos o más jurisdicciones para la aplicación del CM a una misma situación fiscal, o la desestimación en la primera instancia administrativa de la repetición deducida por un contribuyente alcanzado por el CM, referida al impuesto

abonado espontáneamente.

Supongamos que los ingresos del período que se declara sean de $ 100.000 por venta de artículos. Jurisdicción | Coeficientes | Base gravable | Alícuota

Impuesto

A B C

$ 999,90 $ 1125 $ 875,1

0,3333 0,3750 0,2917

El CM prevé el funcionamiento de una Comisión Plenaria, constituida or dos representantes por cada jurisdicción adherida (un titular y un suplente), especialistas en materia impositiva, y de una Comisión Arbitral, integrada por un presidente, un vicepresidente, siete vocales titulares y siete

Arbitral y la Comisión Plenaria que puede consultarse en www.ca.gov.ar.

Cc Totales

sus etapas, dentro de una misma jurisdicción” (art. 32).

ciones de la Comisión Arbitral, dentro de los treinta días hábiles de su notificación, los cuales deben ser decididos por la Comisión Plenaria farts. 17, inc. €; 24, inc. h, 2, y 25). Rige un Reglamento Procesal para la Comisión

Coeficientes de ingresos:

Jurisdicción

291

$ 33.330 $ 37.500 $ 29.170

3% 3% 3%

Si hay actividades especiales se les aplican los regímenes que correspondan, pero siempre se elabora un solo coeficiente unificado, que incluye (en su caso) los ingresos del régimen general.

Las jurisdicciones adheridas no pueden aplicar a las actividades comprendidas en el CM, “alícuotas o recargos que impliquen un tratamiento

Frente a la actuación local, el afectado podrá defenderse según cl procedimiento tributario local, incluyendo los recursos administrativos o judiciales que fueren pertinentes, sin perjuicio de poder recurrir también ante la Comisión Arbitral. No son caminos excluyentes, sino que están conec-

tados, de modo que no se puede recurrir a la Comisión Arbitral antes de la resolución determinativa, ni después de vencido el plazo para recurrirla en jurisdicción local (ya que, al vencimiento de ese plazo, se la considera consentida).

Por otro lado, la presentación ante la Comisión Arbitral cs optativa; su omisión no hace perder derecho alguno, pues el interesado puede deducir

los recursos previstos en las esferas locales y, si procede, el recurso extraor-

dinario ante la Corte Sup. La presentación ante la Comisión Arbitral, de hecho, suspende el curso de la actuación local, lo que se explica dado que

su resolución es obligatoria. Si la resolución de esa Comisión (o, en su caso, la de la Comisión Plenaria) es desfavorable al Fisco, éste deberá acatarla. Cuando, por el contrario, fuese desfavorable al contribuyente, éste podrá continuar los trámites recursivos locales para acceder a la revisión judicial

de la decisión.

292

DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Salvo su reglamento interno y reglamento procesal, la Comisión Arbitral dicta resoluciones generales, que se unifican en cuerpos normativos. A]

momento de escribir estas líneas rige la res. gral. 1/2015 (www.ca.gov.ar). Los contribuyentes no pueden deducir recurso extraordinario directamente contra las resoluciones de la Comisión Plenaria del CM. El interés del contribuyente puede hacerse valer ante las autoridades administrativas de la provincia o municipalidad en la que pagó indebidamente el tributo y, eventualmente, ante los tribunales competentes, “por las vías que las normas procesales respectivas dis-

pongan, sin perjuicio de la intervención de esta Corte en el supuesto de suscitarse una cuestión federal durante su curso” (Fallos 305:1471).

El protocolo adicional del 18/12/1980 al CM

prevé el procedimiento

de determinación de diferencias de gravamen entre las jurisdicciones en que un contribuyente desarrolle su actividad, así como la acción de repetición de éste con relación a las jurisdicciones en que el pago resultó en exceso. Se prevé un sistema de compensación, al que se refirió la Corte Sup., por ma-

yoría, el 29/11/2011, “Argencard SA” v. Provincia de Entre Ríos sídemanda de repetición”, Fallos 334:1472. 2.8.2. Operaciones celebradas por Internet. Comercio electrónico El comercio electrónico es el sistema global que, utilizando redes infor-

máticas y en particular internet, permite la creación de un mercado electrónico (es decir, operado por computadoras y a distancia de todo tipo de producto, servicio, tecnologías y bienes). Incluye las operaciones necesarias

para concretar operaciones de compra y venta, incluyendo matching, negociación, información de referencia comercial, intercambio de documentos, acceso a la información de servicios de apoyo (aranceles, seguros, trans-

portes, etc.), el banking de apoyo, en condiciones de seguridad y confidencialidad.

El comercio electrónico indirecto está relacionado con los bienes o ser-

vicios que son adquiridos por Internet y luego enviados por los canales comunes de distribución. En cambio, en el comercio electrónico directo tanto

el pedido como el pago y el envío de los bienes o los servicios, se producen online. La res. 83/2002 de la Comisión Arbitral (art. 19 del Ánexo de la res.

1/2015 de esa Comisión) considera que las transacciones efectuadas por medios electrónicos, por Internet o similares, configuran una actividad extraterritorial del oferente, la que adquiere relevancia sólo en el caso en que se concreten operaciones. Por ende, entendió que “a los efectos de la

atribución de ingresos prevista en el inc. b in fine del art. 2? [contratos entre ausentes] del Convenio Multilateral del 18/8/1977, se entenderá que el vendedor de los bienes, o el locador de las obras o servicios, ha efectuado

293

gastos en la jurisdicción del domicilio del adquirente o locatario de los mismos, en el momento en el que estos últimos formulen su pedido a través

de medios electrónicos por Internet o sistema similar a ella”.

3, LIMITACIONES

CONSTITUCIONALES

AL PODER TRIBUTARIO

3.1. Generalidades Sobre la materia penal, ver cap. IX, punto 2.2.

Las garantías constitucionales son denominadas, a veces, como dere-

chos humanos. Estos derechos, cuando son esenciales o de primera gene-

ración (a la vida, a la libertad y a la propiedad), sólo se reconocen por el ordenamiento jurídico positivo, siendo inherentes a la naturaleza misma

del ser humano, de tipo trascendente (conf. Preámbulo constitucional en

la invocación a Dios como “fuente de toda razón y Justicia” y art. 33 de la CN) y, por consiguiente, anteriores a la formación del Estado.

La Corte Sup. ha sostenido que el derecho de propicdad comprende todos los intereses apreciables que un hombre pueda tener fuera de sí

mismo, fuera de su vida y de su libertad (Fallos 145:307; 294:152). Se halla

consagrado en los arts. 14, 17 y 20 de la CN.

La doctrina social de la Iglesia reivindica para el derecho de propiedad individual el carácter de derecho natural primario. El capítulo IV de la encíclica Centesimus Anmus se refiere a “la propiedad privada y el destino universal de los bienes”, recordando que el Concilio Vaticano l declaró que “la propiedad privada o un cierto dominio sobre los bienes externos aseguran a cada cual una zona absolutamente necesaria de autonomía personal y familiar, y deben ser considerados como una ampliación de la libertad humana”. Sostiene la citada encíclica que la Iglesia reconoce la justa función de los beneficios como índice de la buena marcha de la empresa, además de otros factores humanos y morales que son también esenciales para la vida de la empresa y que atañen a la dignidad del hombre.

Ese derecho de propiedad no es absoluto, de modo que las constituciones pueden establecer limitaciones —-

334

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

335

son personales el IG de las personas de existencia visible y sociedades de capital, y el IBP; son reales algunos impuestos sobre la propiedad inmueble y los recaudados por el método del papel sellado).

medida de la imposición pues el primero determina y da origen a la obligación

3.2.3. Aspecto temporal

Ver también punto 3.3, y cap. V, punto S.1.

Indica el exacto momento en que se configura, o en que la norma tiene

En 1998 la Corte Sup. sostuvo que no cabe confundir el h.i. “con la base o

tributaria, mientras que la segunda no es más que el elemento a tener en cuenta para cuantificar el monto de dicha obligación” (Fallos 321:2413 y sus citas).

por configurada, la descripción objetiva. La mayoría de las veces esta indi-

3.2.4. Aspecto espacial

cación es implícita.

Es el lugar en el cual el destinatario legal tributario realiza el hecho o se encuadra en la situación descripta como h.i. Ver cap. V, punto 6.1. Los criterios de atribución de los h.i. son determinables según cuatro tipos de pertenencia: política (principio de la nacionalidad), social (principio del domicilio y de la residencia), económica (principio de la “fuente”

Si el hecho o la situación descripta en forma abstracta acontece en la

realidad durante la vigencia de la norma tributaria, da lugar a la configu-

ración del h.i. Cuando acontece con posterioridad a la derogación de esa

norma, no se puede hablar de h.i. y, por ende, no se genera la obligación tributaria. En 1989 la Corte Sup. ha sostenido que sólo existe retroactividad si el h.i,, “incluida su dimensión temporal, ha tenido íntegra realización antes de entrar en vigor la ley que lo convierte en imponible”, lo cual no aconteció con la ley 22.752,

que estableció un impuesto del 2% sobre los intereses y ajustes pagados por depósitos a plazo fijo, ya que este tipo de operación no tiene carácter divisible —entre lo ganado antes de la ley y lo percibido durante su vigencia—, dado que el derecho de percibir los intereses y ajustes sólo se verificó para el acreedor al vencimiento del plazo respectivo (Fallos 312:2078).

Expresa Ataliba que al suceder concretamente hechos descriptos en la hipótesis de incidencia, después de la vigencia de la ley que ta contiene —y en cuanto perdure ésta—, tales hechos serán “hechos imponibles”, aptos para dar nacimiento a obligaciones tributarias.

No siempre el aspecto temporal del h.i., que fija la ley aplicable, coincide con el momento correspondiente a la determinación de la base imponible, ya que esa ley puede disponer que no coincidan. La falta de coincidencia entre el momento en que se configura el h.i. y aquel en que queda fijado el tributo aplicable constituye una solución bastante generalizada en las legislaciones aduaneras. En 1990 la Corte Sup. ha declarado que la situación fiscal del contribuyente

debe ser establecida conforme a la ley tributaria vigente al momento de configurarse el b.i. Al verificarse el h.i. de los tributos —en el caso, H a los automotores y Fondo Nacional de Autopistas— en oportunidad del libramiento aduanero de la mercadería (conf. arts. 2%, LEL, y 5%, in fine, ley 19.408), es evidente que corresponde aplicar al caso la norma tributaria vigente al momento de dicho libramiento, integrada, naturalmente, en su aspecto cuantitativo por la alícuota. Respecto de los mencionados tributos, no rige el art. 639 del CAd., que se aplica a aquellos enumerados taxativamente en la Sección IX, Título 1, de éste (Fallos 313:92).

o de “radicación”) y económico social (establecimiento permanente). La base mundial consiste en una combinación de criterios.

Para el criterio de la nacionalidad no interesa el lugar donde se configuró el aspecto material del h.i., sino la nacionalidad del destinatario legal tributario. Al tomar en cuenta el domicilio (LIBP) o la residencia (LIG), no tiene relevancia el lugar de verificación del h.i. (salvo disposición expresa; p.ej.

los no domiciliados en el país para el IBP o los no residentes en el país para el IG, gravados por la fuente).

Para el principio de la “fuente” adquiere importancia el lugar donde acaeció el aspecto objetivo del h.i. 3.3. Distintos tipos

_ Según su dinámica, se distinguen en instantáneos y periódicos. En los

primeros, el h.i. ocurre, se realiza en un instante, en un momento determinado, agotando concretamente la previsión de la norma. A cada repetición

del mismo hecho se configura otro h.i. autónomo y distinto de los anteriores, dando nacimiento a tantas obligaciones cuantos fueren los h.i. - Muchas veces los h.i. consisten en situaciones o estados que tienen cierta permanencia, como ser titular de un dominio. En estos casos, se los teputa consumados en el momento fijado por la norma jurídica. El IVA es un impuesto de “verificación instantánea”, atento al art. 5? de

la LIVA que indica el momento en que cada h.i. debe considerarse perfec-

cionado. No obstante, por simplificación recaudatoria, el art. 27 de la LIVA reúne los h.i. en un solo momento

—excepto

importaciones definitivas—,

336

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

ya sea mensual o la posibilidad del período de pago anual —con liquidación mensual— para el sector agropecuario.

337

El h.i. para algunos, puede ser abstracto o formal, por oposición al

hecho generador causal. El primero implica gravar formalmente negocios

privados —lo que las doctrinas germánica y suiza denominan “impuestos

Los impuestos de ejercicio son aquellos que comprenden h,i. de formación sucesiva, que se perfeccionan a la finalización del ejercicio económico

sobre la circulación jurídica” o “sobre transacciones jurídicas”—., En el se-

(p.ej., IG). En los impuestos periódicos con h.i. instantáneo, el legislador tiene por realizado el h.i. en un momento preciso y determinado, aunque

gundo caso, mencionamos los impuestos sobre la circulación económica o sobre transacciones económicas. Son ejemplos de impuestos a la circulación

para ello deba recurrir a una ficción jurídica —p.e]., pese a que el capital o patrimonio gravado durante determinado período está sujeto a incrementos y detrimentos, a la ley sólo le interesa un momento exacto y, por ende, procede a fijarlo, como hace con el IBP, que computa el 31 de di-

es la voluntad de las partes la determinante de los efectos tributarios, sino que ésta sólo constituye el presupuesto de hecho, pues, como todos los gravámenes, tienen su fuente en la ley (o en tratados internacionales que

ciembre de cada año (art. 16 de la LIBP)—. En los h.i. instantáneos, la alícuota aplicable será la prevista en la fecha de configuración de cada uno de ellos, salvo disposición en contrario. Si el

h.i. es de ejercicio, al ocurrir el aumento de la alícuota durante su curso, se aplica la vigente a la fecha en que se complete el ejercicio, salvo disposición en contrario.

Según el proceso de formación, los h.i. son complexivos (complejos), instantáneos y continuados. En los primeros, el proceso de formación del h.i, se perfecciona después del transcurso de sucesivas unidades de tiempo, resultando de un conjunto de hechos, actos o negocios renovados durante el ejercicio fiscal inmediato anterior al año en que el tributo es debido (p.ej., el impuesto a la renta). La ley aplicable en este caso es la vigente en el momento en que el h.i. se completa, y no las vigentes durante las fases formación, salvo norma contraria. El h.i. instantáneo se realiza en una unidad de

tiempo, y siempre que se realice da nacimiento a una obligación tributaria autónoma. El h.i. continuado es aquel que tiende a persistir en el tiempo.

Conforme a su estructura, los h.i. son clasificados como simples o complejos, según que los constituyan un hecho -——o acontecimiento o estado de hecho— sencillo, único y simple, o situaciones o conjuntos de hechos. En los primeros, una vez acontecido empíricamente lo descripto se verifica el

h.i. En los segundos, el h.i. opera con la completa realización de todos los elementos de hecho, reputándose ocurrido sólo en el momento en que el último de los hechos requeridos por el h.i. se verifica, integrando la figura. De considerar corno instantáneos a h.i. complejos y periódicos (como lo propone Ataliba) desatenderíamos a todos los elementos que los integran. Si el h.i. se halla conformado por 100 elementos, el intérprete debe examinar prudentemente que se hayan producido en su totalidad en el mundo fenoménico a efectos de tener por ocurrido el h.,.

Se clasifican en vinculados (tasas y contribuciones especiales) y no vinculados (impuestos), según que contengan o no actividades estatales como presupuesto necesario para su configuración.

urídica de los bienes los impuestos de sellos. En estos tributos, empero, ro

tienen Jerarquía superior a las leyes). Por lo demás, stricto sensu, nunca un

negocio jurídico puede ser un h.i., sino la relación económica subyacente. Lo que sucede es que en los h.i. abstractos o formales, el legislador grava este tipo de relación sobre la base de elementos formales, prescindiendo en mayor O menor medida de que el intérprete examine dicha relación.

Los h.i. pueden ser típicos, o sea, los que dan lugar directamente al nacimiento de la obligación tributaria —salvo circunstancias neutralizantes—, y complementarios o accesorios, que varían o modifican el nacimiento de la

obligación tributaria, como, p.e]., el destino de los bienes en los impuestos a

la importación o al consumo. Si bien estos hechos accesorios no dan lugar. por sí solos, a la obligación tributaria por ser menester la realización del h.i. típico, la aplicación de ciertas alícuotas, de reducciones y exenciones tributarias, depende de sus momentos configurativos. 4. EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS

_Las exenciones y los beneficios (en el sentido de desgravaciones) tributarios consisten en circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del h.i., de suerte que aunque éste se halle configurado no nace la obligación tributaria, o nace por un importe merior, O son otorgadas ciertas facilidades para su pago.

.

No compartimos la posición (entre otros, de Araújo Falcao) que sos-

tiene que en la exención se debe el tributo, pero la ley dispensa el pago

salvo que tal postura sea seguida por la legislación; p.ej., art. 73 del Código Orgánico Tributario de Venezuela; art. 53 del Código Tributario de Nicaragua). Este criterio implicaría una injustificable complejidad liquidatorta, ya que, p.ej., deberían sumarse todas las rentas gravadas y exentas

como base imponible, pudiendo importar si el impuesto es progresivo un mayor escalón, para luego computar como dispensado del pago al importe resultante de aplicar la alícuota (cabría preguntar ¿qué alícuota?) sobre la renta exenta.

Para nuestra posición, en la exención se produce el hecho generador, pero como se configura tal hipótesis neutralizante, no nace deuda tributaria

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

338

alguna (ver esquema del punto 2.3.2). De ahí que en el IG, los importes exentos no se suman a las rentas gravadas, sino que sólo se computan para la justificación de las variaciones patrimoniales. En las exenciones, si bien se configuran en la realidad fáctica los ele-

mentos tipificantes del h.i., por razones económicas, políticas, sociales, fimn e expresamente se exime del pago del impuesto, operando las Aanrcicras, CiC., EXPISUaL exenciones como hipótesis neutralizantes totales de la configuración del h.i.,

hey

de modo que no nazca la obligación tributaria por el tributo y supuesto

exento.

Didácticamente, explicamos que las exenciones y los beneficios tributarios obran como una tijera que corta los hilos que unen los h.i. con la obligación tributaria. En las exenciones, la tijera corta todos los hilos, operando como una hipótesis neutralizante total, aunque sólo respecto del supuesto exento y por el tributo de que se trate. Es así que, p.eJ., la percepción de Intereses

que exentos del IG en los términos del art. 20, inc. h, de la LIG, no implica que exentas (no gravadas s ese supuesto exento se extienda a otras ganancia exenla trate que de tributo obtenga el contribuyente). Como ejemplo de ción, referimos a una exención de derechos de importación que no sign! a la exención de otros tributos con que la mercadería importada esté gravada (p.ej., IVA, tasa de estadística). En

los

den E impo 1VOS os tributarios en general (que compren jos o incentiv beneficio

las desgravaciones, las amortizaciones aceleradas, los

di crimien OS : po

sitivos, etc.) son cortados algunos hilos —no todos—, de modo que

a hi-

pótesis neutralizante es parcial, con la consecuencia de que la obligación

tributaria nace, pero por un importe menor o con un plazo mayor para su

pago (se estira el “hilo” referente al plazo). También son beneficios tributarios los montos que el Estado entrega a los particulares como incentivos especiales (p.ej.

subsidios). En rigor,

os

reintegros o reembolsos no constituyen subsidios, ya que son cOnsecuEnci im de la aplicación de los principios del país de destino y de no exportar efectos los a fiscales ios puestos. Pese a ello, consideramos que son benefic de la LPT. Esta ley contiene dos conceptos de beneficios fiscales:

_ e 1) restringido en el art. 2%, inc. c (que comprende a las exenciones, er ora desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualqui

€ tipo de beneficios fiscales”), por comprender casos en que no se paga que tributo debido, pero no los supuestos en que el Estado eroga importes no corresponden; 2) en sentido amplio en su art. 4”, que tipifica el delito de peligro q (2 implica la posibilidad de la falta de pago de impuestos que se deban

339

referirse al goce de una “exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción”; no incluye “otro tipo de beneficios fiscales”), así como el posible cobro indebido de subsidios (reintegro, recupero o devolución tributaria”). En este concepto de “beneficios fiscales” se incluyen, pues, también

los casos en que el Estado paga importes por subsidios que no corresponden.

Las desgravaciones, previstas generalmente como una esvecie de incentivos, disminuyen la carga tributaria y consisten en restar de la base imponible la totalidad o parte de las sumas invertidas en los bienes cuya ac-

tividad se desea promocionar, sin perjuicio de la amortización que pueda corresponder. Las amortizaciones aceleradas son beneficios financieros que permiten amortizar los bienes en un plazo menor al de su vida útil. Otros incentivos consisten en la liberación temporaria —total o parcial— de tributos, o en el diferimiento de su pago, o en ventajas para quienes realicen inversiones o emprendan actividades a las que el Estado pretende promocionar. Nada obsta a que se llamen “desgravaciones” en el sentido de la norma que transcribimos seguidamente cuando se trata de incentivos que

no consistan en exenciones ni subsidios directos.

El art. 106 de la ley 11.683 preceptúa, en forma general, que “las exenciones o desgravaciones totales o parciales de tributos, otorgadas o que se otorguen, no producirán efectos en la medida en que pudiera resultar una transferencia de ingresos a Fiscos extranjeros, sin perjuicio de lo que al respecto establezcan expresamente las leyes de los distintos gravámenes”, disposición que no es apli-

cable “cuando afecre acuerdos internacionales suscriptos por la Nación en materia de doble imposición”. (En sentido análogo, art. 21 de la LIG).

Por convenio sobre la carga de impuestos, no se puede otorgar a terceros la facultad para gestionar ante la DGI, “en nombre de los titulares de los derechos, exoneración o devolución de impuestos” (art. 37, DR 1397/1979).

Las exenciones pueden ser objetivas o subjetivas, según que se establezcan por razón del objeto (p.ej., derivadas de títulos públicos) o del

sujeto (p.ej., instituciones de beneficencia), respectivamente.

Pueden ser transitorias o permanentes. Éstas rigen con la vigencia del gravamen, sin acotarlas en el tiempo; es decir, duran en tanto se halle en vigor el tributo. La Corte Sup. ha dicho que las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan, y fuera de esos casos corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas. Se ha de tener en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan, con subordinación a la primera regla de interpretación de las normas, que es la de dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos 314:1842; 312:529). Las normas que estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben ser interpretadas con el sentido más restringido que el texto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se

340

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO cumpla; ello equivale a admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia (Fallos 315-257). También sostuvo que no resulta razonable que se niegue la exención de un

tributo por la sola circunstancia de que la demandada no haya realizado un trámite administrativo para el reconocimiento de su calidad de institución de beneficencia o solidaridad social, cuando por reiteradas disposiciones de la Municipalidad, anteriores y posteriores al periodo reclamado, se le asignó un rratamiento fiscal que sólo pudo tener fundamento en la consideración de las tareas asistenciales desarrolladas y sin que se hubiera invocado que por ese entonces se hubiese

producido una modificación de las circunstancias justificantes de la exención (1997, “Municipalidad de Buenos Aires v. Hospital Alemán”, Fallos 320:58. En contra de este criterio, Tribunal Superior de la CABA, por mayoría, 26/3/2002, “GCBA sfqueja por rec. de inconstitucionalidad denegado en: “Sociedad Hraliana de Beneficencia de Buenos Aires v. DGR””).

Cuando bajo la vigencia de un sistema de excepción, el particular ha cumplido todos los actos y obligaciones sustanciales y requisitos formales previstos para ser titular de un derecho, debe tenérselo por adquirido, y es inadmisible su

supresión por una ley posterior sin agraviar al derecho constitucional de propiedad; hipótesis que se da en el caso, en que el contribuyente se encontraba

exento por el art. 39 de la ley 19.798 durante los períodos fiscales de que se trata, generando de tal modo una situación tributaria y patrimonial consolidada no susceptible de ser menoscabada ulteriormente por la ley 24.932. Esta ley en cuanto pretende impedir el reintegro de las sumas debatidas es contraria al art. 17 de la CN (dictamen de la Procuradora Fiscal al que remitió la Corte Sup., por mayoría, 2010, “Telefónica de Argentina SÁ y. Municipalidad de General Puey-

rredón s/repetición”, Fallos 333:255). El carácter de sujeto exento está dado por el encuadramiento de la entidad actora en las previsiones de las normas y no por la circunstancia de que cuente o deje de contar con una resolución del ente recaudador que declare explícitamente que reviste esa calidad. Ello sin perjuicio de que el Fisco ejerza respecto de un sujeto exento sus poderes de fiscalización y verificación, y pueda darse el procedimiento de determinación de oficio (Dictamen de la Procuradora Fiscal, a cuyos fundamentos la Corte Sup. remitió, 2011, “Murual de Socios Credivico”).

Hay que distinguir cuidadosamente las exenciones de las exclusiones de objeto o no sujeción. En estas últimas, las normas jurídicas excluyen ciertos objetos o sujetos que, de no mencionarse expresamente, igual estarían fuera del ámbito del gravamen, por no llegar a configurar el h.i. o la materia imponible, o los delimitan en su configuración. Son ejemplos de exclusiones de objeto las del art. 3”, inc. e, ap. 1, de la LIVA relativas a las locaciones referidas a servicios de refrigerios, comidas o bebidas, en lugares de trabajo, establecimientos sanitarios exentos o establecimientos

de enseñanza —oficiales o privados reconocidos por el Estado— en tanto sean de uso exclusivo para el personal, pacientes o acompañantes, o en su caso, para el alumnado.

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

341

Si la no sujeción es calificada por disposición constitucional, recibe el nombre de inmunidad, (Sobre la doctrina de la inmunidad de los instrumentos de gobierno, ver cap. VÍ, punto 1.2.3)

En derecho internacional público se habla de “inmunidad tributaria” en distinto sentido, ya que allí corresponde a una mera exención. Son comunes las exenciones recíprocas de los Estados que corresponden a las actividades

inherentes a su condición política, pero que no alcanzan, en principio, a las

de carácter económico

que pudieran

desarrollar. Las exenciones

a los re-

presentantes diplomáticos responden a razones de “cortesía internacional”. 5. SUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Es el Fisco o Estado, en sentido lato de Nación, provincias, munici-

palidades, gobierno de la CABA, entes parafiscales; en su caso, un ente supranacional, El Estado, como polo positivo de la obligación tributaria, cumple el papel de Fisco, y actúa, principalmente, por medio de órganos que se hallan en la esfera de los distintos Poderes Ejecutivos. En este rol no ejerce poder tributario, cuyo ejercicio se agota con el dictado de la norma tributaria, que básicamente emana de los Poderes Legislativos. En cuanto a los entes parafiscales (organismos de carácter económico, previsional, profesional, etc.), el Estado delega la recaudación y adminis-

tración de ciertos tributos para garantizarles su financiamiento autónomo. Son sujetos activos los concesionarios de vías de comunicación que perciben el peaje. Es sujero activo el ente al cual corresponde el crédito del tributo; no el sujeto que dicta la ley tributaria, ni el sujeto o los sujetos a los cuales se debe atribuir el producto de la recaudación tributaria. Las relaciones entre estos sujetos son independientes del sujeto pasivo, teniendo efecto cancelatorio para éste el pago de la deuda tributaria al sujeto activo. 6. SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

6.1. Tipificación Los sujetos pasivos de esa obligación consisten en las personas que

deben cumplir con la prestación principal tributaria de pagar el tributo al Fisco, se trate del contribuyente o de un tercero. Utilizamos en sentido lato el término “personas”, comprendiendo no sólo a las personas físicas o humanas y a las personas jurídicas, sino también a aquellos entes a los que las normas tributarias les confieran personalidad, aunque no la tengan en derecho privado (p.ej., UTE y ACE para el IVA).

342

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

aludir a otros sujetos (art, 6”), sin perjuicio de que el art. 8” lleve por título

Giuliani Fonrouge —en posición que compartimos== conceptúa al su-

jeto pasivo de la obligación tributaria como “la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero” €! En el orden nacional, son sujetos pasivos: los responsables por deuda propia (que incluyen los contribuyentes, herederos y legatarios), los respon-

sables solidarios y los sustitutos. Los responsables del cumplimiento de deuda ajena son los sustitutos y quienes están obligados a cumplir por los contribuyentes. Los agentes de retención y percepción pueden tener responsabilidad solidaria o sustitutiva. La Ordenanza Tributaria alemana utiliza la expresión “obligados” con mayor amplitud que la de “sujetos pasivos”, ya que aquélla comprende a sujetos de obligaciones como de deberes carentes de contenido patrimonial —p.ej., el de presentar la declaración jurada, llevar libros y registros, etc.—; en cambio, no son obligados tributarios quienes deben suministrar información, exhibir documentos, emitir un dictamen pericial o permitir el ingreso en propiedades con respecto a una causa tributaria ajena. El art. 35 de la Ley General Tributaria española 58/2003 utiliza la expresión “obligados tributarios” en sentido lato, incluyendo a quienes deben cumplir obligaciones tributarias formales. Por su parte, el art. 36, ap. 1 de esa ley española contempla como sujeto pasivo al “obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa”. En el ámbito aduanero, “tendrá

343

“Responsables en forma personal y solidaria antes se había utilizado los términos “deuda última disposición podría importar volver a y responsabilidad, la cual también aparecería

con los deudores”, pese a que propia” y “deuda ajena”. Esta la vieja distinción entre deuda cada vez que las normas usan

la expresión “contribuyente o responsable” (art. 17, 1er. párr., ley 11.683) no obstante que a veces se refieren a “contribuyentes y demás responsables” (p.ej., arts. 11, ler, párr., in fine, 33 y 81, ley cit.), implicando, en este caso,

que los “responsables” constituyen el género, y los “contribuyentes”, una de sus especies.

El CAd. se refiere al contribuyente como deudor de la obligación tributaría, ya que su art. 777 dispone: “La persona que realizare un hecho gravado con tributos establecidos en la legislación aduanera es deudora de éstos”.

Por el principio de indisponibilidad del crédito fiscal, el carácter de sujeto pasivo de la obligación tributaria surge de la ley, sin que los acuerdos privados en los cuales se sustituya ese carácter puedan ser opuestos al Fisco. Este principio prohíbe, asimismo, que por razones de oportunidad ou conveniencia, los organismos recaudadores y el Poder Ejecutivo, en general, no cobren el tributo legislativamente creado, por lo cual están imposibilitados de conferir perdones, rebajas o moratorias, excepto que su posibilidad esté prevista en la ley. También el principio se refiere a que los jueces y tribunales no deben resolver en contra del Fisco, sin planteo concreto de los interesados.

6.1.1. Contribuyentes y otros responsables por deuda propia

además la consideración de sujeto pasivo el obligado al pago del importe de la

6.1.1.1, Concepto

deuda aduanera, conforme a lo que en cada caso establezca la normativa aduanera”.

Los responsables por deuda propia comprenden los contribuyentes, sus herederos y legatarios.

Las antiguas teorías alemanas distinguían la “Schuld” (deuda) de la “Haftung” (responsabilidad), rememorando la tradicional diferencia entre el debito y la obligatio. Sobre la base de esta distinción es que algunos autores clasifican a los sujetos pasivos de la obligación tributaria en “contribuyentes” o deudores y “responsables”. Entendemos que no puede haber problema en utilizar la expresión “responsabilidad” para referirse a todos los sujetos pasivos de la obligación tributaria, es decir, a las personas que están obligadas legalmente a pagar los tributos al Fisco. De ahí que es acertada la ley 11.683 al llamar “responsables por deuda propia” a los contribuyentes y a otros responsables como los herederos y legatarios (art. 5”),

así como hablar de “responsables del cumplimiento de la deuda ajena” al (6) Glutiano FONROUGE, Carlos M., Derecho..., Cit., t. l., 2004, p. 355.

Al referirnos a los “contribuyentes”, a secas, aludimos a los contribuyentes de derecho, excluyendo a los contribuyentes de facto (ver cap. HU, punto 3.1), que conforme a los mecanismos de la economía absorben la

carga tributaria por vía de la traslación.

-

Son contribuyentes los destinatarios legales del tributo (o sujetos pa-

sivos del tributo, al decir de Giuliani Fonrouge), que están obligados a

pagarlo al Fisco. Su obligación es a título propio, y se dan por el art. 5? de la ley (a diferencia de otras legislaciones) estas dos características: 1) a su

respecto se configuró el hecho imponible; 2) deben cumplir, asimismo, con el mandato de pago tributario.

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Es así que el art. 5? de la ley 11.683 obliga al cantribuyente a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas, en tanto se verifique a su respecto el h.i., lo cual implica el cumplimiento de los dos requisitos mencionados. Por ende, no es aplicable la doctrina de otros países relativa a legislaciones que sustentan otros conceptos. El contribuyente es deudor a título propio, cuya capacidad contributiva tuvo en cuenta, en principio, el legislador al establecer el tributo. Decimos “en principio” por cuanto hay casos —p.ej., en el IVA, en los H— en que la

capacidad contributiva que determinó la elección del h.i. por el legislador pudo muy bien ser la del comprador no contribuyente de derecho, esto es, la de quien consume el producto final, si bien éste es extraño a la relación jurídica tributaria. Coincidimos con Villegas, quien, en contra de la generalidad de la doctrina, se opone a llamar “contribuyente” al destinatario legal tributario que no está obligado a pagar el tributo al Fisco, como lo es el sustituido, que sólo debe resarcir al sustituto. Según la técnica legislativa, hay leyes tributarias en las cuales claramente surge la atribución del h.i. al sujeto pasivo, es decir, se refieren expresamente al contribuyente (p.ej., art. 62 de la LIG; art. 4 de la LIVA; art. 2? de la LIK; art. 777 del CAd.; etc.). Empero, otras normas tributarias,

por deficiencias técnicas, no mencionan siquiera al sujeto obligado (tal el caso de algunos impuestos inmobiliarios, en que empíricamente se dice “Los inmuebles pagarán”, sin advertir que la relación jurídica tributaria es de naturaleza personal). Á estos tributos Jarach los califica como “objetivos”, incumbiéndole al intérprete hallar en las normas mismas en forma implícita la atribución de estas circunstancias objetivas a un determinado sujeto que será el contribuyente; la naturaleza de la obligación tributaria como relación personal excluye la posibilidad de la inexistencia de un sujeto pasivo aun cuando la ley no lo mencione especialmente. El carácter de contribuyente puede surgir expresa o implícitamente de la ley. En cambio, los demás sujetos pasivos (terceros ajenos a la configuración del b.i) sólo pueden resultar obligados en virtud de una expresa norma jurídica. El art. 5* de la ley 11.683 establece quiénes pueden ser “responsables por deuda propia”. No dice quiénes son los contribuyentes de los diferentes impuestos, sino quiénes pueden serlo, por lo cual se trata de una dispo-

sición con contenido doctrinal, cuya aplicación está supeditada a lo que concretamente dispongan las leyes tributarias particulares en su definición de los h.i. y atribución a los sujetos pasivos. P.ej., en el caso de sociedades

que de acuerdo con el inc. b y el inc. e del art. 5? pueden ser contribuyentes, su carácter de sujetos pasivos principales con respecto al IG depende de la forma de la sociedad, ya que las que asumieron la forma de las sociedades de capital son contribuyentes, mientras que no lo son, salvo casos espe-

345

ciales, las sociedades de personas, dado que en este supuesto son contribuyentes sus integrantes. El mencionado art. 5 dispone: “Están obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales, como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean contribuyentes según las leyes respectivas; sus herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones dei Código Civil, sin perjuicio, con respecto a estos últimos, de la situación prevista en el art. 8%, inc. d. Son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la obligación tributaria: ”a) las personas de existencia visible, capaces o incapaces, según el derecho común;

”b) las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho; ”c) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible; ”d) las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva. "Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado nacional, provincial v municipal, así como las empresas estatales y mixtas, están sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia, obligadas a su pago, salvo exención expresa”,

6.1.1.2, Personas de existencia visible o personas físicas o personas humanas En esta obra tratamos estas expresiones como

sinónimos, ya que (al

momento de escribirla) las leyes impositivas nacionales no adoptaron expresamente la terminología del CCiv.yCom. El art. 19 del CCiv.yCom. se refiere a la “persona humana”, cuya existencia comienza con la concepción”. Los derechos y obligaciones del concebido o implantado en la mujer quedan irrevocablemente adquiridos (7) Antes, el art. 30 del CCiv. preveía que “son personas todos los entes susceptibles de adquirir derechos, o contraer obligaciones”, en tanto que por su art. 51, “todos los entes que presentasen signos caracierísticos de humanidad, sin distinción de cualidades o accidentes, son

personas de existencia visible”,

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

si nace con vida; si no nace con vida, se entiende que la persona “nunca existió”; el nacimiento con vida se presume (art. 21, CCiv.yCom.).

Tal normativa se concilia con los convenios que ostentan jerarquía constitucional, según el art. 75, inc. 22, de la CN, como el art. 4” de la

347

El art. 2321 del CCiv.yCom. contempla los supuestos de responsabilidad del heredero con sus propios bienes (p.ej., si no hace el inventario “en el plazo de tres meses desde que los acreedores o legatarios lo intiman judicialmente a su realización”).

(Pacto de San José de Costa Rica) que consagra la defensa de la

La renuncia a la herencia está regulada en los arts. 2298/2301 del

vida humana desde la concepción y prohíbe la pena de muerte a mujeres

CCiv.yCom. No implica aceptación de la herencia el pago de impuestos adeudados por el difunto (art. 2296, inc. b, CCiv.yCom.).

CADH

en estado de gravidez; este último aspecto también se ha receptado eñ el

art. 6” del PIDCP. Por el dictamen 88/1999 de la Dirección de Asuntos Legales de la AFIP se reconoció la calidad de contribuyentes a las personas por nacer (sus representantes legales son responsables por deuda ajena) en la medida en que respecto de ellas se configure el h.i. del IG y pueden inscribirse como “persona por nacer hijo de...”, consignándose el nombre y apellido de los padres y sus números de documentos de identidad.

La incapacidad de ejercicio del art. 24 del CCiv.yCom.* no obsta a la posibilidad de revestir el carácter de contribuyente conforme al art. 5% inc. a, de la ley 11.683. Esto es, una persona declarada incapaz por sentencia judicial puede ser contribuyente, p.ej., del IG en la medida en que obtenga rentas (p.ej., de las categorías primera y segunda) que excedan del mínimo no imponible y demás deducciones personales, en cuyo caso deberá pagar el impuesto respectivo mediante su curador. 6.1.1.3. Herederos y legatarios El art. 2278 del CCiv.yCom. reza: “Se denomina heredero a la persona a quien se transmite la universalidad o una parte indivisa de la herencia; legatario, al que recibe un bien particular o un conjunto de ellos”. Según el art. 2319 del CCiv.yCom. los acreedores del causante “tienen acción contra

los legatarios hasta el valor de lo que reciben; esta acción caduca al año

contado desde el día en que cobran sus legados”*, Sobre el art. 8”, inc. d

ver en el punto 6.1.3.1 la responsabilidad subsidiaria de los sucesores a título particular. El art. 2317 del CCiv.yCom. dispone: “El heredero queda obligado por las deudas y legados de la sucesión sólo hasta la concurrencia del valor de los bienes hereditarios recibidos. En caso de pluralidad de herederos, éstos responden con la masa hereditaria indivisa”. (8) Antes, incapacidad absoluta de obrar del art. 54 del CCiv,.

(9) Antes, según el art. 3279 del CCiv., al heredero o sucesor universal se le transmitían los derechos activos y pasivos que componen la herencia de una persona muerta; conforme al con-

cepto romano, continuaba la persona del difunto, Por el art. 3263 del CCiv. el sucesor universal "es aquel a quien pasa todo, o una parte alícuota del patrimonio de otra persona”.

En cambio, el fegatario o sucesor singular no continuaba la persona del causante, ni confundía su patrimonio con el de éste, extendiendo su responsabilidad sólo al valor de la cosa o el derecho legados. Nunca respondía con sus bienes propios, “sino con la cosa transmitida” (art. 3266, CCiv.).

El art. 2320 del CCiv.yCom. prevé: “El heredero o legatario que paga una porción de las deudas o de los legados superior a su parte tiene acción contra sus coherederos o colegatarios por el reembolso del excedente, y hasta el límite de la parte que cada uno de ellos debía soportar personalmente, incluso en caso de subrogación en los derechos del que recibe el pago” “0, Se ha consagrado, pues, el principio de la limitación de responsabilidad del heredero y del legatario por las deudas del causante hasta el valor de lo que hubiesen recibido, excepto los casos del art. 2321 del CCiv.yCom. Según el art. 785 del CAd., las “obligaciones de los deudores o responsables por los tributos establecidos en la legislación aduanera se transmiten a sus sucesores universales, de conformidad con las disposiciones del derecho común”. 6.1.1.4. Personas de existencia ideal o personas jurídicas El art. 141 del CCiv.yCom. define a las personas jurídicas como “todos los entes a los cuales el ordenamiento jurídico les confiere aptitud para adquirir derechos y contraer obligaciones para el cumplimiento de su objeto y los fines de su creación”. El art. 145 del CCiv.yCom. prevé que las personas jurídicas son públicas o privadas, y las menciona en sus arts, 146 y 148%”, 6.1.1.5. Sociedades

] Para el art. 1? de la Ley General de Sociedades 19.550, t.o. 1984 (según la ley 26.994) habrá sociedad “si una o más personas en forma organizada (10) Antes, el heredero respondía por la deuda tributaria con sus propios bienes, salvo que penunciara a la herencia o no perdiera el beneficio de inventario según los arts. 3363 y 3366 del CCiv. - Si había pluralidad de herederos, cada uno respondía por su cuotaparte, puesto que conforme al CCiv. (arts, 3485, 3492, 3496 y 3498 del CCiv.) no se presumía su solidaridad.

(1H) El art. 32 del CCiv, definía a las personas de existencia ideal o personas jurídicas por exclusión, como “todos los entes susceptibles de adquirir derechos, o contraer obligaciones, que no son personas de existencia visible”. El art, 33 del CCiv. distinguía a las personas jurídicas según su carácier público o privado.

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conforme a uno de los tipos previstos en esta ley, se. obligan a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes o servicios, participando de los beneficios y soportando las pérdidas.

ciedad”, ya que una empresa puede pertenecer a una persona humana o a

"La sociedad unipersonal sólo se podrá constituir como sociedad anó-

legal o reglamentaria. Ciertas interpretaciones de la DGI, como la circular

nima. La sociedad unipersonal no puede constituirse por una sociedad unipersonal”.

A diferencia del CCiv., no se distingue entre sociedades civiles y comerciales.

Las fundaciones están reguladas por los arts. 193/224 del CCiv.yCom. “2, 6.1.1.6. Otros entes

En razón de la autonomía del derecho tributario, pueden ser contribuyentes incluso las entidades que no son reconocidas por el derecho privado como sujetos de derecho, y aun los patrimonios de afectación (o patrimo-

nios especializados), siempre que las leyes tributarias los consideren “como unidades económicas para la atribución del hecho imponible”. Pese a la regla de exclusión de gravabilidad de las uniones transitorias de empresas (UTE) y los agrupamientos de colaboración empresaria (ACE), éstos, así como los consorcios, las asociaciones sin existencia legal como

personas jurídicas, los agrupamientos no societarios, o cualquier otro ente individual o colectivo que esté comprendido en alguna de las situaciones del ari. 4? de la LIVA, son contribuyentes de tal impuesto. La LIGMP, al considerar como sujetos pasivos a ciertos establecimientos estables pertenecientes a personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a patrimonios de afectación, explotaciones o empresas unipersonales ubicados en el exterior o sucesiones indivisas allí radicadas (art. 2”, inc. /), preceptúa que en el caso de las UTE comprendidas en el inciso respectivo, el responsable sustituto es el representante del art. 379 de la LSC (art. 1465 del CCiv.yCom.).

La consideración como sujetos pasivos de la obligación tributaria de entes que no tienen personalidad para el derecho privado se ha extendido en los ordenamientos de diversos países.

una sociedad. Una persona puede ser titular de varias “empresas”. Sin embargo, en la Argentina se carece de una adecuada definición 1080/1979 —respecto del impuesto de la ley 21.287—, el dictamen de la DAT] 7/1980 y el dictamen 49/2003 (DAT), han sido de aplicación específica o no dejan de representar la perspectiva de ese organismo, sin fuerza

coercitiva.

A partir de la ley 20.628, el impuesto argentino sobre la renta cambió su tradicional objetividad en la definición de la materia gravable, para vincularla, en ciertas empresas, con el sujeto respecto del cual ocurre el h.i., de modo que todo acrecentamiento patrimonial de cualquier sociedad es

ganancia, se trate de una actividad compleja o —como dice Balzarotti— de “la resultante de la simple exposición del capital en inversiones de riesgo mínimo, que no requieran decisión general”; este autor define a la empresa como “la individualidad adquirida a través del orden de una actividad compleja tendiente a conseguir un fin económico sujeto a incertidumbre y riesgo mediante la concurrencia adecuada de factores de producción”. Para los beneficios de las actividades empresariales, la LIG no exige periodicidad ni fuente preexistente de habilitación y mantenimiento. La sola existencia de una sociedad revela a la empresa, pero ha dejado de establecer cuándo una actividad llevada a cabo por una persona física se convierte en “empresa”.

Para el IG no todas las empresas están gravadas por la tercera categoría (beneficios de las empresas y de ciertos auxiliares de comercio), ya que quedan excluidas “las sociedades y empresas o explotaciones” que desarrollen las actividades indicadas en los incs. f y g del art. 79 de la LIG, en tanto no la complementen con una explotación comercial (art. 68, último

párrafo, del Reglamento de la LIG). De la LIGMP surge que no todo patrimonio sujeto a riesgo constituye una empresa. Son de aplicación las palabras de Balzarotti, al referirse al impuesto sobre el capital de las empresas, en cuanto afirmó que no quedaban gravadas por este tipo de impuesto patrimonial “las personas de existencia visible que tengan a nombre propio o en condominio —que ya se sabe que

no es una sociedad— inmuebles alquilados, o presten servicios que no sean 6.1.1.7. Empresas

La legislación impositiva ha generalizado desde la década de 1970 la utilización del término “empresa”, que no debe identificarse con “so-

técnicos, científicos o profesionales”“?, En efecto, el art. 2? de la LIGMP dispone que son sujetos pasivos del impuesto —después de referirse a las sociedades, asociaciones civiles y fundaciones— las

(13) BaizaroTTI, Guillermo C., “El concepto de empresa: una contribución para definirlo”, (12) Antes, las fundaciones estaban reguladas por la ley 19.836 (derogada por el CCiv.yCom.).

DE XXXII-865.

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“empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país, pertenecientes a personas domiciliadas en el mismo. Están comprendidas (...] tanto las empresas

o explotaciones unipersonales que desarrollen actividades de extracción, producción o comercialización de bienes con fines de especulación o lucro, como aquéllas de prestación de servicios con igual finalidad, sean éstos técnicos, científicos

o profesionales” (inc. c). Por el Título Y de la ley 25.062, el IGMZ grava, asimismo, á las personas físicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, con relación a dichos inmuebles (art. 2?, inc. e, LIGM), y se prevé la exención de este supuesto del IBP tart. 21, inc. f, LIBP).

Balzarotti afirma que cada empresa constituye una individualidad dife-

rente de la de otras empresas; está dotada de un estilo, un perfil. Se requiere, asimismo, orden en la consecución del objetivo, y actividad (“no habrá

empresa si no hay acción”) compleja. De ello infiere que no constituyen empresas, por falta de la dificultad, las actividades del dentista atendiendo su consultorio o del tambero ordeñando sus vacas. Por ende, critica la defi-

351

tercera categoría, ya que encuadran en la cuarta categoría, salvo que tal actividad se complemente con una explotación comercial distinta de aquélla.

En el IIB el concepto de empresa dio lugar a un fallo dividido de la Corte Sup. (1991, “Reig, Vázquez Ger y Asociados v. MCBA”, Fallos 314:458), por la exención del IIB al “ejercicio de profesiones liberales universitarias no organizado en forma de empresa”, es decir, a la asociación de profesionales dirigida a vrgañizar la prestación de los servicios “sin que llegue a constituir una unidad económica independiente de sus integrantes”. El Alto Tribunal no consideró arbitraria la sentencia de Cámara que, pese a admitir la libertad, en el desarrollo de su labor técnica, de los profesionales colaboradores de los socios del estudio, hizo prevalecer la sujeción de asistencia, horario, pérdida de libertad de elección del cliente y estipulación del honorario con éste, para considerarlos personal dependiente y, por ende, hacer aplicable la exclusión de la citada exención. 6,1.1.8. Sucesiones indivisas

nición del dictamen 7/1980 de la DGI, por no referirse a la unidad, al orden y a la complejidad.

Son consideradas como sujetos pasivos en la medida en que a su respecto se configuren hechos imponibles, de modo que el estado de indivisión hereditaria posterior al fallecimiento del causante no obsta a la configura-

Sin embargo, al taxista que explota su propio vehículo, la DGI lo consideró empresario, según dictamen 37/1995. Idéntica posición sostuvo la DGI respecto de los distribuidores y vendedores de diarios y revistas, por dictamen 10/1995.

hasta el momento del dictado de la declaratoria de herederos o de declarado válido el testamento.

Pero el solo equipamiento con modernos medios técnicos y mecánicos por parte de un profesional no lo torna en empresario, salvo que constituya una sociedad de capital, regular o no. Una solución contraria implicaría que un ingeniero civil cumpla su función con un tablero y una regla de cálculo o que un contador público utilizara una calculadora y una máquina de escribir. Es así que se sostuvo que el ejercicio de una profesión como la de bioquímico, que implica la afectación de un patrimonio (equipos que utiliza), una organización, costos fijos en recursos humanos y materiales para desarrollar la actividad con habitualidad y cierto riesgo empresario (p.ej., inversión en equipos, que luego se pretende recuperar) no permiten, aunque de una primera apreciación pareciera lo contrario, concluir que se está ante una actividad comercial que complementa la profesional (Trib. Fiscal Nac., sala D, 7/2/2003, “Ramos, faime Francisco” —voto del Dr. Sergio Brodsky—; la sala declaró la nulidad absoluta e insanable de las resoluciones apeladas). En cuanto al IG la Corte Sup. por mayoría, el 2/9/2014 en “Paracha, Jorge Daniel”, ha entendido que no basta que la actividad profesional desarrollada en los estudios jurídicos y contables tome la forma de empresa o sociedad -——siempre que no se trate de una sociedad de capital—, para calificar las rentas como de

ción de la relación jurídica tributaria, constituyendo ellas su polo negativo

6.1.1.9. Entes estatales

El último párrafo del art. 5” fue introducido por la ley 21.281. Frente a normas que concedían liberaciones específicas para algunas empresas, o exenciones de carácter amplio, se sancionó la ley 22.016, derogatoria de las disposiciones legales que eximían o permitían capitalizar el pago de bros a las entidades estatales, siendo precisados sus alcances por el dec. 1.

6.1.2. Responsables del cumplimiento de la deuda ajena Tales responsables, que están comprendidos en el art. 6* de la ley 11.683, son los sustitutos y quienes deben cumplir “por” el contribuyente y con el dinero de éste. En cambio, didácticamente hablando, los responsables solidarios del art. 8” de esa ley cumplen con su propio dinero y se hallan al

lado del contribuyente, a diferencia del responsable sustituto o “sustituto”,

que está en lugar del sustituido. De ahí que la responsabilidad solidaria y sustitutiva es mucho más gravosa que la simple responsabilidad del cumpli-

miento de deuda ajena de los seis incisos del citado art. 6*. El art. 6” de la ley 11.683 dispone:

352

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

“Están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes,

acreedores, titulares de los bienes

administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley: ” a) el cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro;

”b) los padres, tutores y curadores de los incapaces; ”c) los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos; ”d) los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas

y patrimonios

a que se refiere el

art. 5” en sus incs. b y e; "e) los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero;

”f) los agentes de retención y los de percepción de los impuestos. ” Asimismo, están obligados a pagar el tributo al Fisco los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad en que, para cada caso, se estipule en las respectivas normas de aplicación”.

La ley 11.683 contempla actualmente a los sustitutos como responsables del cumplimiento de deuda ajena, aunque destacamos que el sustituto desplaza al sustituido en la sujeción pasiva de la obligación tributaria, a diferencia del resto de los responsables por deuda ajena que cumplen por

los contribuyentes, pero sin desplazarlos.

353

contribuyente o destinatario legal tributario, ínsita en todas las situaciones contempladas por la disposición.

Es excepcional el supuesto de los cónyuges previstos por la norma, ya

que en el régimen de comunidad de bienes, según el art. 469 del CCiv.yCom., cada uno “de los cónyuges tiene la libre administración y disposición de sus bienes propios, excepto lo dispuesto en el art. 456” (casos que requieren el

asentimiento). El art. 470 del CCiv.yCom. prevé que la administración y disposición de los “bienes gananciales corresponde al cónyuge que los ha adquirido”, salvo los supuestos que contempla“, En el preceptúa mandato negocios,

régimen de que si uno expreso, se según sea el

comunidad de bienes, el art. 474 del CCiv.yCom. de los cónyuges “administra los bienes del otro sin aplican las normas del mandato o de la gestión de caso”.

En el régimen de separación de bienes, cada uno de los cónyuges conserva la libre administración y disposición de sus bienes personales, excepto lo dispuesto en cuanto a los actos que requieren asentimiento del art. 456; además responde por sus propias deudas, ya que la solidaridad sólo se prevé para solventar las necesidades ordinarias del hogar o el sostenimiento y educación de los hijos (art. 505, CCiv.yCom.). Es así que debe declarar sus bienes de propiedad exclusiva y por mitades el resto de los bienes cuya propiedad exclusiva no pueda demostrar, así como las ganancias que estos bienes producen (arg. art. $06, CCiv.yCom.). Por ello, el supuesto del art. 6%, inc. a, citado, podría darse frente a casos de mandato expreso o en que se presuma el mandato —p.ej., en el caso de que un cónyuge estuviese temporariamente imposibilitado de hecho para

administrar (por internación en un establecimiento de salud, enfermedad,

permanencia en el exterior, etc.)—.

En materia de insania u otro tipo de incapacidad, o ausencia, de uno

de los cónyuges (así como de condena a prisión o reclusión que lleven inhe-

En cuanto a los sujetos previstos en ese art. 6%, recordemos que nunca

un tercero ajeno a la configuración del h.i. puede ser polo negativo en la obligación tributaria si la ley no lo establece expresamente. De ahí la necesidad de esa norma. Los sujetos del art. 6% (a diferencia de los del art. 8%) no están obligados a pagar el tributo al Fisco con sus propios recursos O patrimonio,

sino con los recursos “que representados, mandantes, contributiva de los sujetos pago, sino por la relación

administran, perciben o que disponen” de sus acreedores, etc. Por ende, no es por la capacidad mencionados en el art. 6? que están obligados al de becho o de derecho entre el responsable y el

(14) Antes, el art. 1276 del CCiv. sentaba: “Cada uno de los cónyuges tiene la libre admi-

nistración y disposición de sus bienes propios y de los gananciales adquiridos con su trabajo

personal o por cualquier otro título legítimo, con la salvedad prevista en el art. 1277. ., “Si no se puede determinar el origen de los bienes o la prueba fuere dudosa, la administración y disposición es conjunta del marido y la mujer. El juez podrá dirimir los casos de conflicto

lía ley 26.618 reguló el llamado matrimonio “igualitario”, cuyo alcance impositivo se fijó por la

circular 8/2011 de la AFIP]. - "Uno de los cónyuges no podrá administrar los bienes propios o los gananciales cuya administración le está reservada al otro, sin mandato expreso o tácito conferido por éste. El manda-

tario no tendrá obligación de rendir cuentas”. La norma admitía, pues, que un cónyuge administrara los bienes del otro, con mandato

expreso o tácito. Para disponer o gravar los bienes gananciales y, excepcionalmente, propios a que se refería el art. 1277 del CCiv,, era menester el consentimiento de ambos cónyuges,

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

354

rente la imbabilitación absoluta, por la cual se priva al,condenado de la

administración y disposición, por acto entre vivos, de los bienes, según el art. 12 del CPen., cesando tal situación por el cumplimiento de la condena o por la rehabilitación, conforme al art. 20 ter del CPen.), por las cuales se nombre curador al otro, corresponde aplicar el art. 6%, inc. b, de la ley 11.683.

Los padres, tutores y curadores de los incapaces son sus representantes

legales, así como los “apoyos” (art. 101, CCiv.yCom.)“,

Como efecto de la apertura del concurso preventivo, según el art. 15 de la LCQ, el concursado “conserva la administración de su patrimonio bajo la vigilancia del síndico”, con las prohibiciones del art. 16 de esa ley. Declarada la quiebra, el síndico tiene la administración de los bienes del fallido y participa de su disposición conforme a la ley (art. 109, LCQ), dado que por el art. 107 de la LCQ, “el fallido queda desapoderado de pleno derecho de sus bienes existentes a la fecha de la declaración de la quiebra y de los que adquiriera hasta su rehabilitación. El desapoderamiento impide que ejercite los derechos de disposición y administración” (son excluidos los bienes enumerados en el art. 108; p.ej., derechos no patrimoniales, bienes inembargables, etc.).

Respecto de los liquidadores, el art. 105 de la LGS establece que “ejercen la representación de la sociedad. Están facultados para celebrar todos los actos necesarios para la realización del activo y cancelación del pasivo”. Los arts. 2327 y 2345/2352 del CCiv.yCom. se refieren al administrador provisorio, y a la designación, derechos y deberes del administrador legal de la sucesión, respectivamente%%, El art. 692 del CPCCN regula la designación del administrador provisional de la sucesión, que recaerá “en

el cónyuge supérstite o en el heredero que, prima facie, hubiere acreditado mayor aptitud para el desempeño del cargo. El juez sólo podrá nombrar a

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

355

le proporciona al contribuyente un servicio o le transfiere o suministra un bien (p.ej., un espectáculo cinematográfico, gas, energía eléctrica, etc.), recibiendo del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el importe

tributario que luego debe ingresar al Fisco. Tanto el agente de percepción como el de retención pueden ser responsables solidarios o sustitutos, según lo que establezcan las normas respectivas.

El contribuyente queda liberado por el importe retenido, aunque el agente de retención no haya ingresado los fondos al Fisco, por cuanto lo retenido tiene carácter de tributo. El dictamen del Departamento de Asuntos Técnicos y Jurídicos 60/1972 preceptúa que “el pago efectuado por un contribuyente a un agente de retención, lo desobliga definitivamente frente al

mismo”.

En el mismo sentido, C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3*, 30/5/2008, “Ángel Quirino Giordano, Carlos Piatek y B. R. Giordano SH”, y sus citas de la sala 2*. La Corte Sup. declaró que los agentes de retención y de percepción manejan, en cumplimiento del mandato legal, “fondos que no les son propios sino que pertenecen a los contribuyentes a quienes les han detraído el impuesto al efectuarles un pago, o intervenir en un acto de tal naturaleza, o se lo han cobrado juntamente

con el precio del bien o servicio que comercian”: para el contribuyente, la realización del h.i. da origen a la obligación tributaria, en tanto que para los referidos

agentes “la circunstancia de intervenir en determinados actos, da nacimiento a su deber de retener o percibir, total o parcialmente, el tributo e ingresarlo posteriormente al Fisco” (dictamen del procurador fiscal, al cual se remitió el tribunal), Por ende, los agentes de percepción sólo se hallan autorizados a reclamar la repetición de impuestos regidos por la ley en los supuestos en que el cumplimiento del deber que se les impone ha derivado en un perjuicio personal, lo cual no ocurre, p.ej., si el exhibidor de espectáculos cinematográficos no pagó el tributo con fondos propios, sino que los obtuvo del espectador (1984, “Eca Cines SRL”,

Fatlos 306:1548).

un tercero cuando no concurrieren estas circunstancias”. Al administrador

judicial se refieren los arts. 709 a 715 del CPCEN.

6.1.3. Responsables solidarios

Villegas enseña que el agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión está en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de detraer la parte que corresponde al Fisco en concepto de tributo. El agente de percepción es aquel que, por su profesión, oficio, actividad o función, puede recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe ingresar a la orden del Fisco. Comúnmente, el agente de percepción

A diferencia de los responsables del cumplimiento de deuda ajena, los responsables solidarios responden con sus propios bienes, es decir, con su

(15) Antes, art. 57, CCiv.

(16) Antes, el administrador legal de la sucesión era el heredero beneficiario, que no hacía

abandono de los bienes, en los términos de los arts. 3382 y 3383 del CCiv,

propio patrimonio. De ahí la particular importancia que reviste enmarcarse

dentro de esta categoría.

_La responsabilidad en cuanto al tributo no obsta —en su caso — a aplicación de las sanciones de la ley 11.683 o de la LPT.

la

Preceptúa el art. 8* de la ley: “Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros respon-

sables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes

356

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

a las infracciones cometidas...”, tras lo cual desarrolla.un listado que podemos clasificar de la siguiente forma: 6.1.3.1. Responsabilidad subsidiaria con los deudores del tributo En los siguientes supuestos del art. 8 se debe intimar primero al deudor

del tributo o coriribuyente (que puede contar con ¡epreseñtantes distintos en el momento de la intimación, de quienes actuaron cuando se presentó la

declaración jurada y pagó el gravamen). En segundo lugar, el contribuyente no tiene que satisfacer el importe respectivo (no requiere que se declare su

falencia), a efectos de que se genere la responsabilidad solidaria: 1) Los responsables del art. 6” —excepto los agentes de retención y de percepción y los sustitutos—, cuando “por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situa-

ción fiscal dentro del plazo fijado por el segundo párrafo del art. 17”. Aclara la norma que no existirá, “sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente [...] que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibi-

lidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales” (inc. a). La ley 26.044 agregó al inc. a del art. 8? de la ley 11.683 el siguiente párrafo: “En las mismas condiciones del párrafo anterior, los socios de sociedades irregulares o de hecho [Sección IV, cap. L, de la LSC; hoy LGS]. También serán responsables, en su caso, los socios solidariamente responsables de acuerdo con el derecho común, respecto de las obligaciones fiscales que correspondan a las sociedades o personas jurídicas que los mismos representen o integren”. La Corte Sup. convalidó lo resuelto por las instancias anteriores en cuanto a que un director de una sociedad anónima no puede ser declarado responsabie solidario del cumplimiento de una deuda impositiva si no ha administrado o dispuesto de fondos sociales (1970, “Monasterio Da Silva, Ernesto”, Fallos 278:11), El dictamen 79/1971 de la DGI consideró que la responsabilidad personal y

solidaria de los directores de una sociedad anónima, respecto del impuesto que ésta dejó de pagar, tiene que ser establecida por un procedimiento que les permita el libre ejercicio del derecho de defensa, que podrá versar sobre:

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

357

c) la excusabilidad de su conducta como representante.

Asimismo, señala el citado dictamen que en el procedimiento se distinguen dos etapas: 1) tiene por sujeto a la sociedad y persigue la determinación legal de sus obligaciones y su ingreso; 2) a la cual sirve de base la intimación de pago infructuosa, cuyo fin es hacer valer la responsabilidad personal y solidaria de los directores. Para este dictamen, la responsabilidad de los directores refuerza la suerte del impuesto, “funcionando a la manera de una sanción civil”. Como sanción civil, se vincula con la reprochabilidad de la conducta del representante: “no toda omisión atribuible a los actos u omisiones de este último se resuelve en términos de solidaridad, sino que es menester un contenido de dolo o culpa en su conducta. Si la noción de dolo o culpa no tuviese cabida en esta problemática, sería necesario concluir en la identificación patrimonial de representado y representante en orden al impuesto, lo que, por definición, debe rechazarse”. Ver, asimismo, dictámenes 3/1982 y 11/1986 de la DGI con relación a la obligatoriedad de la sustanciación del procedimiento de determinación de oficio respecto de los res-

ponsables solidarios,

Aunque se trate de responsabilidad tributaria (no penal) este tipo de solidaridad se halla vinculado a la culpabilidad, a título de dolo o culpa, sin perjuicio de que, además, se pueda sancionar al responsable por la ley 11.683 o por la LPT. En 2004, en “Brutti, Stella Maris” (Fallos 327:769), la Corte Sup. —por remisión al dictamen del Procurador General— declaró nula la intimación al responsable solidario cuando la intimación administrativa al deudor principal aún no se encontraba incumplida, con arreglo a los arts. 7", inc. b, y 14, inc. b, de la LPA, y válida si el Fisco comenzó el procedimiento de determinación de oficio aun antes de intimar el pago al deudor principal, pero dictó la resolución respecto

de la responsabilidad del solidario luego de incumplir dicho deudor.

Se sostuvo que no es válida la intimación al responsable solidario contenida en la resolución determinativa de oficio de la deuda del contribuyente, aunque condicionada al incumplimiento del primero. El Fisco está en condiciones de constatar el resultado de la intimación al contribuyente, para que, en caso de su incumplimiento, intime a los responsables solidarios (Corte Sup., 2010, “Club San Lorenzo”, por remisión al dictamen de la Procuradora Fiscal).

a) circunstancias de hecho o de derecho de las cuales surja que no han investido la representación invocada por la DGI, o no han dispuesto de los poderes necesarios para cumplimentar la obligación impositiva en infracción;

La Corte Sup. sostuvo que el art. 8% inc. a, párrafo 1%, de la ley 11.683 no requiere el carácter firme del acto de determinación del tributo al deudor principal, sino sólo que se haya cursado a éste la intimación administrativa de pago y que haya transcurrido el plazo de quince días previsto en el 2? párrafo del art. 17 sin que tal intimación haya sido cumplida (2014, “Bozzano, Raúl J.”).

b) las excepciones que corresponden acerca de la existencia y exigibilidad de esa obligación;

La ley aclara: “La intimación de pago efectuada al deudor principal, suspende la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar el im-

358

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO :

puesto y exigir su pago respecto de los responsables solidarios” último párr.).

ao»

: (art. 65, inc. q,

2) Los sucesores a título particular en el activo y el pasivo de empresas s que las leyes tributarias consideren como unidad econóexplotacione o

mica susceptible de generar íntegramente el hul., con relación a sus propie-

tarios o titulares. La responsabilidad del adquirente frente a la deuda fiscal

no determinada caduca en estos supuestos: a los tres meses de efectuada la transferencia, si antes de los quince días hubiere sido denunciada a la

AFIP, y en cualquier momento en que la AFIP reconozca como suficiente la solvencia del cedente respecto del tributo que se pudiere adeudar, o en que

acepte la garantía ofrecida por éste (inc. d).

3) Los cedentes de créditos tributarios en cuanto a la deuda tributaria

de sus cesionarios “y hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelación de la misma, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales

créditos” (inc. f, en consonancia con el art. 29).

6.1.3.2. Responsabilidad no subsidiaria con los deudores del tributo En estos casos, el art. 8? de la ley no prevé la previa intimación al contribuyente o deudor del tributo, a saber: 1) Sin perjuicio de la subsidiariedad general prevista para los síndicos en el inc. a del art. 8*, el inc. b del art. 8? dispone la solidaridad de los síndicos de los concursos preventivos y de las quiebras que “no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados por los responsables respecto de los períodos anteriores y posteriores a la apertura del concurso o auto de quiebra, según el caso”; en particular, si dentro de los quince días corridos de aceptado el cargo e el expediente judicial, no hubieran requerido a la AFIP “lasconstancias e las respectivas deudas tributarias, en la forma y condiciones que establezca dicho organismo”. La res. gral. de la AFIP 1975/2005 y modif. dispone que la citada obligación debe formalizarse mediante la transferencia electrónica de datos, vía Internet.

2) Los agentes de retención, por el tributo omitido de retener, o que habiéndolo retenido no lo ingresaron a la AFIP dentro de los quince días siguientes a aquel en que correspondía efectuar la retención, si 10 acre

ditaren que los contribuyentes pagaron el gravamen, y sin perjuicio de la solidaridad de éstos desde el vencimiento del plazo señalado; y los agentes de percepción, por el tributo no percibido, o percibido y no ingresado a 5 AFIP, “en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas”. La Á puede fijar otros plazos de ingreso (inc. c).

359

No procede la determinación de oficio, sino que basta la simple intimación de las sumas reclamadas, cuando “los agentes de retención o percepción —habiendo practicado la retención o percepción correspondiente— hubieran presentado declaraciones juradas determinativas o informativas

de su situación frente al gravamen de que se trate o, alternativamente,” la AFIP “constatare la retención o percepción practicada a través de los pertinentes certificados...” (art. 17). En rigor, los responsables por deuda

propia son subsidiarios de los

agentes de retención y de percepción, a diferencia de los casos que anali-

zamos como de responsabilidad subsidiaria.

Si el agente de retención o el agente de percepción retuvo o percibió,

respectivamente, el gravamen del contribuyente sin ingresarlo, el Fisco no le

puede intimar a éste, ya que lo contrario implicaría un pago doble.

3) Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo (inc. e). Se trata

de un supuesto de cooperación o colaboración —complicidad y encubrimiento— con la evasión del contribuyente, enmarcado dentro de la faz penal. Son ejemplos, entre otros, los intermediarios del art. 2? de la LIL; los apoderados que disimulen la capacidad contributiva de sus poderdantes; los asesores impositivos en la medida en que “faciliten” la evasión tributaria por “su culpa o dolo”. Respecto de los asesores impositivos, no se puede hablar, en principio, de encubrimiento, porque se hallan amparados en el secreto del art. 156 del CPen. Para satisfacer el recaudo del inc. e del art. 8” de la ley 11.683, resulta insos-

layable la existencia de una resolución sancionatoria que haya juzgado la con-

ducta del responsable por deuda propia, y haya tenido por configurada una “evasión del tributo” (Corte Sup., 2014, “Lavezzari, José Luis”).

4) Cualesquiera de los integrantes de una unión transitoria de empresas

ídefinida en el art. 377 de la LSC; UT conceptuada en el art. 1463 del

CCiv.yCom.) o de un agrupamiento de colaboración empresaria (concep-

tuado en el art, 367 de la LSC; AC, definida en el art. 1453 del CCiv.yCom.),

“respecto de las obligaciones tributarias generadas por el agrupamiento como tal y hasta el monto de las mismas” (inc. g).

5) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban fac-

turas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, “cuando es-

tuvieren obligados a constatar su adecuación, conforme las disposiciones del artículo sin número incorporado a continuación del art. 33 de la presente ley. En este caso responderán por los impuestos adeudados por el emisor, emergentes de la respectiva operación y hasta el monto generado por la misma, siempre que no puedan acreditar la existencia y veracidad del hecho imponible” (inc. h). El dec. 477/2007 ha especificado los contri-

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

360

La figura del “sustituto” pertenece al derecho tributario material o sustantivo, con las consecuencias de que, p.ej., los intereses resarcitorios que deban pagar sean los previstos en el art. 37 de la ley (que prevé la mora automática)

buyentes que deben cumplir con este deber, según el cronograma que establezca la AFIP (p.ej., exportadores, agentes de retención del IVA, quienes reciban comprobantes electrónicos, el Estado Nacional y sus dependencia

El último párr. del art. 6” de la ley 11.683 (responsables del cumplimiento de la deuda ajena) establece:

u organismos).

6.1.4. Responsables por los subordinados

El art. 9? prescribe que los obligados y responsables según las disposiciones de la ley “lo son también por las consecuencias del hecho u omisión de sus factores, agentes o dependientes, incluyendo las sanciones y gastos consiguientes”.

Se trata de una responsabilidad refleja que no es ajena al principio de la culpa in eligendo ni al de la culpa ¿n vigilando. Procura evitar que el pago del impuesto sea eludido por la invocación de autores materiales desconocidos o insolyentes.

Giuliani Fonrouge da los destinamente mercaderías de llado inferior al de ley, ya que al empleador, sólo permitirá

“Asimismo, están obligados a pagar el teibuto al Fisco los responsables sustitatos, en la forma y oportunidad en que, para cada caso, se estipule en las respectivas normas de aplicación”.

Hay responsabilidad sustitutiva en el IG, p.ej., con relación a los benefi-

ciarios del exterior no comprendidos en el inc. b del art. 69 de la LIG, pues corresponde que quien pague los beneficios retenga e ingrese a la AFIP, con carácter de pago único y definitivo, el 35% de los beneficios (art. 91, LIG) .

En el IBP, por los bienes pertenecientes a las personas físicas domiciliadas

en el exterior, y sucesiones indivisas radicadas allí, actúan como sustitutos los

siguientes ejemplos: el factor que vende clansu patrono, el mandadero que repone un e la circunstancia de que se hubiera engañas o discutir la aplicación o la graduación de las

sanciones, mas no la deuda tributaria.

Empero, nos parece excesivo que el principal responda por las san ciones dolosas de su dependiente, salvo que aquél haya obtenido un beneficio material de la operación, en cuyo caso su responsabilidad debería

limitarse a la medida de ese beneficio.

La responsabilidad refleja no alcanza a las penas aflictivas, pero sí a las

multas y están condicionadas a las circunstancias de hecho de la falta cometida por el dependiente —sus funciones, el lugar del hecho, el uso de elementos del principal, etc.— (Fallos 262:7). 6.1.5. Sustitutos

También llamados “responsables sustitutos”, son los sujetos anos a la configuración del h.i. que están, por disposición legai expresa, obligados a pagar el tributo al Fisco, desplazando al destinatario legal tributario que sí realiza el h.i. Pese a ser ajenos al h.i., tienen algún nexo económico O jurídico con el

destinatario legal tributario. Villegas explica que pagan

en hugar de

os

destinatarios legales tributarios, ya que surge un solo vinculum juris en el sujeto activo “Fisco” y el sujeto pasivo “sustituto”. Los sustitutos no son

responsables solidarios.

361

contribuyentes del IGMB, las sucesiones indivisas radicadas en el país y toda persona física o jurídica domiciliada en el país “que tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración

o guarda de bienes sujetos al impuesto” (art. 26, LIBP). Otra clase de sustitución en el IBP es el del régimen de las acciones y participaciones en el capital, con relación a las sociedades de la LSC, así como el de los fideicomisos no mencionados en el art, 22 inc. ¿ de la LIBP —fideicomisos no financieros,

pero con algunas salvedades— en cuanto a los fiduciarios, aunque en este caso la sustitución se diluye porque el art. 22, inc. k, de la LIBP exige que el fiduciario haya pagado el impuesto para que los fiduciantes no computen

el fideicomiso en su base (artículo incorporado a continuación del art. 25,

LIBP).

Respecto de la sustitución en cuanto a los establecimientos estables,

una disposición análoga al art. 26 de la LIBP contiene el art. 2*, antepenúltimo párrafo, de la LIGMP.

En el caso de las UTE del inc. h del art. 2" de la LIGMP, es responsable sustituto el representante del art. 379 de la LSC (art. 1465 del CCiv.yCom.) También se configura la sustitución en el impuesto a los premios de determinados juegos y concursos deportivos, ya que quien obtiene el premio (realizador del h.i.) es sustituido en la sujeción pasiva por el organizador del juego y concurso (conf. art. 2? de la ley de la materia) En cuanto a IU, los productores de materias primas pueden ser susti-

tuidos por los elaboradores que se las adquieran (art. 2%, LIT)

362

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

6.2. Capacidad jurídica tributaria

e

A ella se refiere, entre otros, el art. 5? de la ley, al establecer quiénes pueden ser responsables por deuda propia en general, y contribuyentes en

particular. Consiste en la aptitud jurídica para la sujeción pasiva de la obligación

triburaria. Se diferencia de la capacidad contributiva, en tanto Ésta constituye la aptitud económico-social para contribuir al sostenimiento del Estado conforme a una valoración de tipo político, siempre que no se aparte de las pautas de la razonabilidad.

363

En forma resumida, anotamos que los efectos de la solidaridad tributaria son los siguientes: a) Satisfecha la obligación por uno de los obligados solidariamente, ella se extingue para todos, sin perjuicio de las acciones de resarcimiento de quien pagó al Fisco respecto de los otros obligados. con hen £) El Fisco puede exigir la trtotalidad de lá deuda a todos en conjunto o a cualquiera de los obligados solidariamente (conf. art, 827, CCiv.yCom.; antes, art. 705, CCiv.).

c) La novación, compensación o remisión de la deuda que beneficie a uno

Una persona careciente tiene capacidad jurídica tributaria, pero no capacidad contributiva.

de los obligados extingue la obligación para todos (art. 835, CCiv.yCom.; antes, art. 707, CCtv.), sin perjuicio de las acciones posteriores de resarcimiento.

Por ende, poseen capacidad jurídica tributaria, en principio, todas las

d) La interrupción de la prescripción efectuada contra uno de los coobligados perjudica a los demás (art. 2549, CCiv.yCom.; antes, art. 713, CCiv.). La suspensión de la prescripción afecta a los coobligados solidarios (art. 2540, CCiv.yCom.).

personas físicas (aun los incapaces), las personas jurídicas, etc.

La capacidad jurídica tributaria se halla en un plano abstracto general que comprende a los potenciales contribuyentes, pero no indica específicamente a los responsables por deuda propia de cada uno de los tributos. Así, p.ej., las sociedades y asociaciones no pueden ser contribuyentes del IBP, que se aplica a las personas físicas y sucesiones indivisas, salvo las presunciones legales y el régimen de sustitución. 6.3. Solidaridad

La solidaridad tributaria implica que dos o más sujetos pasivos se hallan obligados al cumplimiento total de la misma prestación fiscal. A diferencia de otras legislaciones, el art. 8? de la ley 11.683 contempla casos de subsidiariedad dentro de la solidaridad, de modo que la responsabilidad solidaria de tipo subsidiario requiere, a los efectos de que opere la solidaridad, que el Fisco intime a los deudores o contribuyentes del tributo,

y si éstos no pagan dentro del plazo de la intimación, surge la solidaridad. En cambio, los agentes de retención o de percepción deben ser primero intimados, a fin de que por su incumplimiento se pueda intimar a los contribuyentes.

La solidaridad puede darse entre contribuyentes (no necesita disposiciones expresas que la establezcan; p.ej., los condóminos de un inmueble

por el impuesto inmobiliario o la contribución de mejoras), entre contribuyentes y responsables solidarios (art. 8”), y entre responsables solidarios entre sí. La solidaridad de un tercero ajeno a la configuración del h.i. no se presume; requiere disposiciones expresas.

e) La cosa juzgada lograda por el Fisco en el juicio contra uno de los solidarios alcanza a los otros, salvo que éstos puedan oponer una excepción particular o una defensa común no planteada en tal juicio. f) En caso de fallecimiento, el art. 2320 del CCiv.yCom. prevé el reembolso

del heredero o legatario que paga una porción de deuda o legado superior a su parte hasta el límite de la parte que cada coheredero o colegatario debe soportar

personalmente, y el art. 2317 del CCiv.yCom. sienta que en caso de pluralidad de herederos, “éstos responden con la masa hereditaria indivisa”)0”,

2) El coobligado demandado puede oponer al Fisco las excepciones comunes

a todos y las personales suyas, pero no las personales de otros (p.ej., no puede oponer compensación respecto del crédito de otro coobligado). 6.4. Resarcimiento

La acción de resarcimiento es la que deduce el responsable solidario o sustituto, o tercero que efectivizó el tributo, respecto del destinatario legal tributario, o que interpone el contribuyente que pagó en mayor medida que la que le correspondía con relación a fos otros contribuyentes coobligados. Las acciones de resarcimiento se hallan fuera del ordenamiento tributario, salvo excepciones (el artículo incorporado a continuación del art. 25 y art. 26 de la LIBP prevé el derecho a resarcimiento de los sustitutos en el (17) Antes, la solidaridad de uno de los coobligados que falleciera no importaba la solidaridad de sus herederos, ya que cada uno de éstos adeudaba el importe que resultaba de la

proporción con su haber hereditario (arts, 3485 y 3490, CCiv.).

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

364

365

No obstante, tanto en el caso de las personas jurídicas, como en el de las personas físicas, como domicilio fiscal prevalece el lugar donde esté si-

IBP), y se fundan en el universal principio que prohíbg el enriquecimiento sin causa.

tuada la dirección o administración principal y efectiva.

Aunque pudiera ser normada dentro del ordenamiento tributario nacional argentino (en tanto no se obligue a la repercusión de gravamen, como en España), la relación jurídica de resarcimiento es extratr taria, al no haber intereses públicos involucrados —a diferencia de la acción de repetición en la cual su titular reclama al Estado que le reintegre un Importe

El art. 3? de la ley 11.683 establece que para las personas jurídicas del CCiv., “las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho, los patrimonios destinados a un fin determinado

y las demás sociedades, asociaciones, entidades y empresas, cuando el domicilio

legal no coincida con el lugar donde esté situada la dirección o administración

que estima pagado de más—. En la acción de resarcimiento no es parte e

principal y efectiva, este último será el domicilio fiscal”.

Fisco.

En cuanto a las personas de existencia visible, se sustenta análoga solución.

Las retenciones y las percepciones tienen carácter tributario según los

arts. 8% inc. c, 45 y 48 de la ley 11.683, así como el art. 6” de la LPT.

Cuando se trata de responsables domiciliados en el extranjero sin re-

presentantes en el país, o no se puede establecer el domicilio de éstos, se

A la acción de resarcimiento son de aplicación supletoriamente las normas del CCiv. o CCiv.yCom.; no son aplicables los intereses de las leyes

considera domicilio fiscal el del lugar de la República en que los responsables “tengan su principal negocio o explotación o la principal fuente de recursos O subsidiariamente, el lugar de su última residencia”.

tributarias, sino los de las relaciones civiles. 6.5. Domicilio

A fin de que el Fisco recaude en forma más ágil y simple los gra vámenes, las leyes tributarias traen disposiciones sobre ' domicilio , en las cuales predominan las situaciones objetivas (como, p.e]., la resi ena pa bitual de una persona física o los lugares donde desarrolla las actividades industriales, comerciales o profesionales; en el caso de las personas jurídicas, el lugar de su dirección o administración efectiva), ya que a s emento subjetivo o intencional que caracteriza al domicilio civil es difícil de mani festar. En materia tributaria interesa más dónde el contribuyente desarrolla su actividad económica que el lugar donde vive con su familia. El lugar de la actividad económica del contribuyente es relevante para establecer su situación tributaria; por ende, para que se le practiquen las inspecciones y (en casos graves) para que sea efectiva la eventual or e de allanamiento que la Judicatura libre, sin posibilitar el ocultamiento de pruebas. El art. 3? de la ley 11.683 a los efectos de los tributos que recauda la AFIP (incluidos los recursos de la seguridad social, conf. art. 20 del dec. 507/1993), remite al domicilio real o, en su caso, al legal del CCiva ajus-

El art. 3 agrega que cuando no se hubiera denunciado el domicilio fiscal y la AFIP “conociere alguno de los domicilios previstos en el presente artículo, el mismo tendrá validez a todos los efectos legales”. Además, “cuando se comprobare que el domicilio denunciado no es el previsto en la presente ley o fuere físicamente inexistente, quedare abandonado o desapareciere o se alterare o suprimiere su numeración” y la

AFIP *conociere el lugar de su asiento, podrá declararlo por resolución fundada como domicilio fiscal”. Si en estos supuestos la AFIP “tuviere conocimiento, a través de datos concretos colectados conforme a sus facultades

de verificación y fiscalización, de la existencia de un domicilio o residencia distinto al domicilio fiscal del responsable, podrá declararlo, mediante resolución fundada, como domicilio fiscal alternativo, el que, salvo prueba en contrario de su veracidad, tendrá plena validez a todos los efectos legales. Ello, sin perjuicio de considerarse válidas las notificaciones practicadas en el domicilio fiscal del responsable. En tates supuestos el juez administrativo del domicilio fiscal del responsable mantendrá su competencia originaria”, Con relación al domicilio fiscal alternativo rige la res. gral. de la AFIP 2109/2906 y modif., que prevé que contra las resoluciones que fijen domicilio fiscal alternativo se puede interponer el recurso de apelación ante el director general del art. 74 del dec. 1397/1979 y modif.

tado a lo que establece el presente artículo y a lo que determine la reglamentación” —no dice “del CPCCN”—, que los responsables deben consignar en las declaraciones juradas, en los formularios de liquidación administro.

fiscal alternativo debe ser notificada al domicilio fiscal declarado, para que

se contempla, pues, el domicilio constituido.

dos domicilios del responsable (el fiscal y el fiscal alternativo), debería no-

tiva de gravámenes o en los escritos que presenten ante ese organismo.

0

Consideramos que la resolución de la AFIP que declare un domicilio

luego no pueda impugnarse su validez. Además, si la AFIP contara con los

tificar en ambos, a fin de garantizar el derecho de defensa.

A

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

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366

Todo

responsable

que haya presentado

alguna destaración

jurada y

7, OBJETO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

otra comunicación a la AFIP “está obligado a denunciar cualquier cambio

7.1. Diferencia con el objeto del tributo

io. se de domicilio dentro de los diez (10) días de efectuado”. De lo contrar

configura prima facie la infracción sancionada por el art. 39 de la citada ley, Los cambios de domicilio deben ser hechos según la forma que deter

El objeto de la obligación tributaria es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir, el tributo a pagar.

as mina la reglamentación. Sin perjuicio de ello, cuando la A en y 7 13/15 e dec. del funciones jurisdiccionales del art. 9, punto 1, inc. b

En cambio, el objeto del impuesto consiste en la fuente de riqueza en que recae el gravamen (capital o renta), o la presunción de riqueza (con-

el juicio de ejecución fiscal, el cambio de domicilio sólo surte efectos si se co

sumo), esto es, la base económica sobre la cual el legislador estima la capacidad contributiva.

ac munica “fehacientemente y en forma directa en las referidas acmaciones 1127 art ministrativas” (art. 3? cit.). En ejecuciones judiciales aduaneras, e

.

bis del CAd. remite, entre otros domicilios, al fiscal registrado ante la

7.2. Elemento cuantificante de la obligación tributaria

Los libros y la documentación del art. 33 de la ley 11.683, así como las

registraciones mediante sistemas de computación de datos del art. ze de esa ley, deben permanecer a disposición de la AFIP en el domicilio fiscal. Cualquiera de los domicilios previstos en el cit. art. 3? tiene elcarácrer

Configurado el h.i., y de no mediar hipótesis neutralizantes totales, nace la obligación tributaria, cuyo elemento cuantificante se halla en el mandato de la norma —no en la descripción del h.i.—.

Villegas explica que el importe tributario es la cantidad que el Fisco pretende y que el sujeto pasivo está potencialmente obligado a pagarle al configurarse el h.i. Puede ser fijo (la cuantía del tributo está especificada ab initio y directamente en la norma; p.ej., la tasa judicial para cuestiones que no pueden ser objeto de apreciación pecuniaria, del art. 6 de la ley 23.898; el antiguo impuesto de capitación) o variable (la cuantía no se consigna en el mandato de pago de la norma, y son necesarios otros elementos dimen-

de

de domicilio constituido, y son de aplicación los arts. 41, 42 y 133 CPCCNn.

El art. 39 de la ley 11.683 prevé un supuesto infraccional agravado, a las infracciones a las normas referidas al domicilio fiscal provistas en e art. 32 de esta ley (no comprende el domicilio electrónico), en

ecreto

. reglamentario, o en las normas complementarias que dicte la Al solo efecto procesal —sin perjuicio de la subsistencia del domicilio fiscal para otros fines—, estimanios que desde el momento en que se porre

sionantes).

En el importe tributario variable, el elemento cuantificante contiene cierta magnitud, llamada “base imponible”. Según que, para determinar el quantum, tenga o no relevancia el valor pecuniario de la base imponible, estamos en presencia de los tributos ad valorem o específicos, respectivamente.

, por la vista del art. 17, el interesado puede constituir domicilio especial y de ) ntación reglame esa de 19 (art. la supletoriedad del DR de la LPA cua por ica, jur ad segurid CPCCN (art. 40), a efectos de resguardar la

de lo contrario, se corre el riesgo de que los responsables se tengan po notificados de resoluciones cuyo alcance desconocen, estando en Juego ñ utilización de remedios procesales, comprendidos defensa en juicio. La res. gral. 2109/2006 de la AFIP del domicilio fiscal establecido en el art. responsables” que estén inscriptos ante impositivas de Grandes Contribuyentes

dentro del derecho

de

dispone en su art. 11 que, sin perjuicio 3 de la ley 11.683, los contribuyentes y la Subdirección General de Operacion en SA Nacionales pueden o

optativa un domicilio, a todos los efectos fiscales, dentro del radio

: juris o

ción de la Subdirección General de Operaciones Impositivas Metropolitanas. art. 12 de esa resolución precisa los alcances de este domicilio constituido.

El artículo incorporado a continuación del art. 3? de la ley 11.683 preve el domicilio fiscal electrónico. En materia aduanera, ver cap. 1X, punto 4.1.

367

En los primeros es menester otro elemento, que se denomina alícuota (porcentaje que se aplica sobre la base imponible para determinar el importe tributario); no obstante, en el IVA la base imponible no es el monto sobre el cual se aplican las alícuotas de la ley para determinar el importe a pagar, sino el parámetro del cálculo del débito fiscal, al que se le restará el crédito fiscal, ya que se adoptó el método del “impuesto contra impuesto”. Los tributos específicos son aquellos cuyo importe se obtiene mediante la aplicación de una suma fija dineraria por cada unidad de medida (conf. arts. 660 y 752, CAd.); p.ej., aquellos en que se establece una suma a pagar según el peso, la cantidad de butacas de un teatro, la antigiiedad del modelo y el peso de un automóvil, etc. Es decir, en los impuestos específicos no bay alícuota.

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

368

fijos, proporcioCon respecto a los tributos (o importes tributarios)

2.3. nales, progresivos O regresivos, ver cap. Il, punto

ato de la norma, pues No debe excluirse a la base imponible del mand los atributos mensurade os el legislador puede considerar sólo uno o algun bles del estado de hecho que grava. por A A ? 7 o ae «4 aes2 Por ende, la base imponible no se halla aentr

en que consiste el hb...

a momento coNo siempre coincide el aspecto temporal del h.i. con uyendo a este ible (incl rrespondiente a la determinación de la base impon la conversión de mopara able concepto lo referente al tipo de cambio aplic en moneda nac ional) y, > en genereral, del mo ] neda extranjera el h.i. se configura, en a pagar. Así, p.ej., en los derechos de exportación o aduanero por general, con la extracción de la mercadería de un tanto quequea l: en tanto da.), , en , Z (ar 1s. 9%, o , 724, 725 y concs. : inde erminado o indet ] tiemp tificalnte les nto cuantifica ] uta para estab lecer el eleme fecha que se comp nación de exporta desti de tud solici la cación tributaria es la del registro de s excepciones, como, ción para consumo (arts. 726 y 728, CAd., salvo cierta la regulación del able aplic o p.ej., las del art. 727 del CAd. Se ha considerad

art. 20 de la ley 23.905).

aciones desde el zación stualiz las actuali S ue con la ley 23.928 cesaron fecha siguieron deve 1214/1991, por el tiempo transcurrido antes de esta parcialmente por a ándose indexaciones. La ley 23.928 fue derogada 214/2002 y modif. ley 25.561. Asimismo, se aplica el dec. reglamentario ne ae, los dere En materia aduanera, el art. 20 de la ley 23.905 dispo o xi los der C como así n, echos de exportació ció n y los derech chos de importació en arán deter “se nes, t y exportacio taciones butos que gravaren las importacio pe en la menciona efecruarse a podrá pago p l e “ “el que que y y ” S es estadounid| enses” dólar er rmas do a a réditoto a la exportación de acuerdo moneda, en bonos ; de crédi nar: de la equivalencia see : vigentes, o en australes.s, EnE este úúltimo caso al del efectivo pago” (la conforme al tipo de cambio vigente al día anterior actualización. bastardilla es nuestra). Ello importa una suerte de es trigral. de la AFIP 3271/20112 prevé : supuestos>s de obligacion que en 002 6/1/2 del és barajas adeaneras, intereses y multas, antes y despu fue sancionada la ley 25.561. de la Procuración Se Empero, la Corte Sup., por su remisión al dictamen ran entendió que as pe neral, “Volkswagen Argentina SA”, del 23/8/2011, E AA de e de IVA y del IG no constituyen pagos a cuenta un lado, la re ea a ÓN por efecto, En n. tació impor sobre las operaciones de : AC la Focura —y A la ley 20.628 “constituye una forma de anticipar A PAN A ren por tod as cs que pudiera nacer en cabeza del contribuyente la percepción lado, otro “por (...)”; sujetas a dicho gravamen

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

369

general 3.431 (y sus normas modificatorias) está relacionada con un adelanto del IVA que deberá tributar oportunamente el importador de bienes muebles, pero por mercaderias que luego sean objeto de comercialización en el mercado interno (...)”. De ello, infiere que esas percepciones “debieron ser practicadas en pesos desde su origen”. En cambio, el citado dictamen sienta que el IVA es un tributo que “grava” las operaciones involucradas, “puesto que así está establecido en el art. 19, inc. c, de la ley 23.349 (t.o. en 1997 y sus modificatorias) y que, por lo tanto, Únicamente en ese caso correspondía que la obligación tributaria respectiva fuera determinada en dólares junto con los aranceles aduaneros pertinentes”.

La devolución de lo pagado en demasía por tributos aduaneros debe efectuarse en la misma moneda nacional en que fue hecho el pago. Según el art. 809 del CAd. la Aduana debe devolver los importes que hubiere “percibido” indebidamente, por lo cual si la Aduana percibió un importe en pesos, no hay razón para que se considere que, si procede su devolución, se origina para el Fisco una deuda en dólares (Corte Sup., 2014, “Cencosud SA”).

8, CAUSA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Éste es un elemento muy controvertido. Algunos entienden que sin la “causa” carecería de validez la obligación tributaria, aunque a esta palabra le han dado disímiles acepciones. Otros niegan trascendencia a este aspecto, sosteniendo que introducirla implica una confusión de conceptos. En esta última posición nos enrolamos; preferimos llamar a las cosas por su nombre, ya que el empleo de la “causa”, en derecho tributario, conduce a oscurecer conceptos, por los distintos significados a ella atribuidos, al haberla utilizado como sinónimo de “presupuesto de hecho”, “ratio legis”,

“Constitución”, etc.

En efecto, ante la pregunta acerca de cuál es la causa del tributo (¿por qué se paga?), se podría contestar: porque se configuró el h.i.; porque la ley así lo manda (aquí se la confunde con la fuente de la obligación); porque el Estado tiene el poder de imperio para crearlo conforme a la Constitución (también se la confunde con la mencionada fuente); porque el Estado tiene

la necesidad de proveerse de recursos para satisfacer necesidades (exphica-

ción de carácter económico-financiero); y así podríamos seguir remontán-

donos, de modo de salir del derecho tributario para escalar razones dentro del derecho en general, e incluso llegaríamos a fundamentos metajurídicos.

Ello denota la total imprecisión y ambigiedad del término “causa” en derecho tributario. El causalismo, en derecho tributario, fue defendido por Griziotti como medio de impedir el ejercicio abusivo de la potestad tributaria, a fin de obstar a la arbitrariedad, a tal punto que sobre esa base dicho autor clasificaba los ingresos públicos. Para Griziotti, la causa-motivo de las normas tributarias es el deber ético-político de los individuos de contribuir al sostenimiento del Estado, y el fun-

III

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

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DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

damento o causa jurídica del impuesto es la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, como índice de participación de éstos en los beneficios producidos por los servicios generales y particulares que presta el Estado. Jarach entiende que la causa es la circunstancia O el criterio que la ley asume como razón necesaria y suficiente para justificar que del verificarse de un determinado presupuesto de hecho derive la obligación tributaria. En la relación impositiva, es la capacidad contributiva; en la obligación de la tasa, la causa es la contraprestación de un servicio administrativo; y en la contribución (especial), es “la ventaja económica que el particular recibe de un gasto o de una obra pública”. La causa última —Jarach excluye las causas remotas— es, pues, el puente entre el presupuesto de hecho y la voluntad de la ley. Entre los autores anticausalistas mencionamos

a Ingrosso (para quien la

noción de causa es inoperante); Giannini; Peirano Facio (la causa carece de im-

portancia jurídica); Einaudi (la ley es la única causa del impuesto); Fenech (es

peligrosa e inexacta); Berliri (la doctrina de la causa radica en un equívoco); Sáinz

de Bujanda (no debe integrársela en el sistema del derecho financiero).

Coincidimos con Giuliani Fonrouge en cuanto concluye que la obligación

tributaria existe con prescindencia de la causa, y que ésta carece de relevancia jurídica, ya que es posible lograr los mismos objetivos recurriendo, en el razonamiento jurídico, a aspectos como “fundamento, motivo, ratio legis O presu-

puesto de hecho del gravamen”. El propósito del causalismo de la escolástica y

de Griziotti, de concretar en la causa una valla contra la arbitrariedad, se Obtiene en la Argentina por el juego armónico de los principios constitucionales de la tributación y por el control de las leyes y de los actos administrativos por parte del Poder Judicial.

9. ANTICIPOS Y OTROS PAGOS A CUENTA 9,1. Concepto

Son pagos a cuenta de la obligación tributaria principal futura, que tienen por finalidad allegar ingresos al erario de modo permanente y fivido, sin esperar al vencimiento general para el pago de los gravámenes, atento a que se presume la capacidad contributiva de los obligados. Por los an cipos, el Fisco puede percibir ingresos aun antes de acaecido el h.i., en la medida de lo que dispongan las leyes, o los organismos recaudadores, por

371

La AFIP está autorizada para exigir anticipos “hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, el que fuera posterior”. Si no se ingresan a su vencimiento, la AFIP puede requerir su pago por vía judicial. Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la AFIP no está obligada a considerar

el reclamo del contribuyente contra el importe requerido, sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio, así como los accesorios que correspondan, sin que la presentación de la declaración jurada en fecha posterior a la iniciación del juicio enerve su prosecución (art. 21, ley 11.683). Los anticipos constituyen obligaciones de cumplimiento independiente, con individualidad y fecha de vencimiento propias, cuya falta de pago en término da lugar a la aplicación de intereses resarcitorios (actualmente del art. 37), aun en

el supuesto de que el gravamen adeudado según la liquidación final del ejercicio

fuere menor que las cantidades anticipadas o que se debieron anticipar. La limitación temporal de la función recaudadora se fundamenta en que la exigencia de ellos reposa en la razonable presunción de continuidad de la actividad que da lugar a los h.i., o en la existencia de deuda en concepto de impuesto establecida sobre la base de los índices previstos en la norma. Cuando media certeza sobre la existencia y magnitud de la obligación en concepto de gravamen, por haber sido determinada ésta, o sea susceptible de determinación, cesa la función de los anticipos como pagos a cuenta del tributo, por ausencia del presupuesto de su exigibilidad, sin que se altere la situación originada en la mora de su ingreso, por ser obligaciones de cumplimiento independiente (Corte Sup., 1981, “Francisco Vicente Damiano SA”, Fallos 303:1496). Al haber pagado anticipos en mayor medida que la deuda resultante de la declaración jurada del período, se origina el derecho del contribuyente de repetir el impuesto en exceso, conforme al resultado de su balance impositivo, y no las sumas pagadas en demasía en concepto de anticipos. Si en su origen los anticipos constituyen obligaciones puras nacidas de la ley (cuyo incumplimiento devenga intereses), no hay razón que autorice a atribuirles posteriormente el carácter de

obligaciones condicionales, en pugna con la naturaleza que aquéllos revisten (Corte Sup., 1984, “Repartidores de Kerosene de YPF de Córdoba SRL”, Fallos 306:1970). Empero, si el gravamen es inconstitucional, el anticipo puede ser repetido (Corre Sup., 1969, “Llobet de Delfino”, Fallos 275:407),

conferimiento de atribuciones de éstas.

9.2, Determinación

Pueden definirse como las obligaciones tributarias que ciertos sujetos pasivos deben cumpli: antes de la configuración del hecho imponible, o

El responsable es, en principio, quien autodetermina el quantum de los anticipos, volcándolo en los comprobantes de depósito o de ingresos de fondos por vía electrónica como Internet. La falta de esa autodetermina-

bien, producido éste, antes de que venza el plazo general para pagar el im-

puesto anual, o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente.

ción autoriza a que la AFIP fije sus importes. Según el art. 12, la AFIP puede

liquidar anticipos mediante sistemas de computación, constituyendo títulos

suficientes para su intimación las liquidaciones respectivas que contengan,

372

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

además de los requisitos y enunciaciones propios (lugarsfecha), la sola im-

presión del nombre y del cargo del juez administrativo.

También

se halla facultada

para

dictar las normas

373

Los anticipos pueden ser compensados por decisión del responsable o de la AFIP (arts. 27 —deducción de pagos a cuenta— y 28 de la ley 11.683).

complementa-

rias “respecto del régimen de anticipos y en especial las bases de cálculo,

La res. gral. de la AFIP 1658/2004 y modif. prevé los requisitos para la compensación,

cómputo e índices aplicables, plazos y fechas de vencimiento, actualización y requisitos a cubrir por los contribuyentes” (art. 21). Si el contribuyente estima que por razones de disminución o cese par-

cial de sus operaciones, por quebrantos significativos o por cualquier otra causa, debidamente justificada, el monto de sus anticipos, determinados según el sistema general, habrá de superar al importe correspondiente al tributo definitivo por el período fiscal al cual deban ser imputados tales pagos a cuenta, a fin de ingresar anticipos equivalentes a la estimación que practique podrá ejercer el derecho conferido por las resoluciones de la AFIP. Al momento de escribir estas líneas se aplica el título I de la res. gral, AFIP 327/1999 y modif. por el 1G, título M de la res. gral. AFIP 2011/2006

y modif. por el IGMP, título UI de la res. gral. AFIP 2151/2006 por el IBP y título II de la res. gral. AFIP 2045/2006 por el Fondo para Educación y Promoción Cooperativa. Estas resoluciones también rigen en cuanto a la metodología de cálculo de los anticipos, los elementos y documentación que se pueden exigir, el modo de cálculo de los intereses por diferencias impagas si se hizo uso de la opción de reducirlos, ete. 9.3. Extinción

Al producirse el vencimiento establecido en el citado art. 21, cesa la función que los anticipos cumplen en el sistema tributario, ya que en esa opor-

tunidad nace el derecho del Fisco a percibir el tributo (Fallos 329:2511), sin perjuicio de los intereses que según la jurisprudencia de la Corte Sup. —Failos 306:1970— pudieran haberse devengado por la falta de pago en término de los referidos pagos a cuenta. Es decir, producido el vencimiento del plazo general para la presentación de la declaración jurada o la presentación de ésta por el contribuyente, lo que fuera posterior, caduca la posibilidad de exigir anticipos de ese impuesto por la AFIP. No opera esa caducidad si son exigidos antes de esa oportunidad. Además, la caducidad de los anticipos no entraña la de sus accesorios. La Corte Sup. sostuvo que se pueden exigir los intereses por pago fuera de término de los anticipos, aunque haya caducado la posibilidad de requerir los anticipos, e independientemente de que sirvan a un impuesto final inexistente (Fallos 308:919).

9,4. Diferencias interpretativas con relación a otros pagos a cuenta 9.4.1. Pago provisorio de impuestos vencidos

Se trata de un pago a cuenta que se exige luego de ocurrido el vencimiento general para el pago del impuesto, a diferencia de los anticipos, cuya exigibilidad opera antes de ese vencimiento general. No obsta a que, con posterioridad o simultáneamente a la ejecución fiscal por tal pago provisorio, se sustancie el procedimiento de determinación de oficio por el mismo período y que el importe obtenido por tal ejecución se reste del tributo que en definitiva corresponda. Se funda en la presunción de continuidad en la actividad de quien permanece inscripto hasta que opere su cancelación respectiva, y en el periculum in mora (peligro en la demora) respecto de la recaudación tributaria, en virtud de la rebeldía evidenciada por el responsable al no presentar la declaración jurada, pese a su emplazamiento.

Á tenor del art. 31 de la ley, e] pago provisorio de impuestos vencidos requiere que se cumplan los siguientes extremos: 1) que los contribuyentes no hayan presentado declaraciones juradas por uno o más periodos fiscales;

2) que la AFIP conozca por declaraciones o determinación de oficio la medida en que les ha correspondido tributar en períodos anteriores —no prescriptos—; 3) que la AFIP los emplace para que dentro de quince días presenten las declaraciones juradas e ingresen el tributo correspondiente, y que el incumplimiento subsista vencido el plazo; 4) la jurisprudencia ha considerado como requisito, asimismo, que se haya omitido el ingreso del tributo respectivo. De ahí que si la declaración jurada fue presentada en forma tardía, pero de su contenido surge que todo el impuesto relativo al ejercicio, y aun en exceso, había sido ingresado al tiempo en que debió presentarse, corresponde hacer lugar a la excepción de inhabilidad de título, pues se perseguía el pago de una deuda probadamente inexistente (Corte Sup., 19813, “Fisco nacional v. Covial SA”, Fallos 303:995). El pago provisorio de impuestos vencidos debe ser interpretado restrictivamente, por constituir una excepción al principio consagrado por la ley 11.683, en cuanto a que son impugnables por el contribuyente las determinaciones de

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

374

oficio. Admitido que el requerimiento fiscal se fundó en exportaciones declaradas para un año anterior, que resultaron exentas en el periodo fiscal cuyo pago provisorio se exigió, carece de sustento legal la boleta de deuda expedida, por haber

partido de un tributo inexistente, atento a la pérdida del carácter imponible de la actividad declarada (Corte Sup., 1977, “Nación Argentina v. Sasetru SA”, Fallos 298:626).

Agrega el citado art. 31 que si dentro del referido plazo los responsa:

bles no regularizan su situación, la AFIP podrá, sin otro trámite, requerirles

judicialmente el pago a cuenta del tributo que en definitiva les corresponda pagar —es decir, se trata de un pago provIsorio—, consistente en una suma equivalente a tantas veces el tributo declarado o determinado con re ación a cualquiera de los períodos no prescriptos, “cuantos sean los períodos por Jos cuales dejaron de presentar declaraciones”. Iniciado el juicio de ejecución fiscal, la AFIP no está obligada a considerar el reclamo del contribuyente contra el importe requerido (deben restarse los anticipos y retenciones por el período reclamado), sino por la vía de repetición y pago de costas € intereses.

voluntariamente o por propia negligencia, con el deber de retener, deviene responsable del ingreso del impuesto debido, previéndose como única dispensa la acreditación de que el contribuyente ingresó las sumas respectivas (Corte Sup., 1986, “Cintafón SRL”, Fallos 308:412).

10. MODOS DE EXTINCIÓN PRESCRIPCIÓN

DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

10.1. Modos de extinción de la obligación tributaria

El principal modo es el pago; excepcionalmente, la obligación tributaria puede extinguirse por confusión, y en casos expresamente permitidos, por novación, remisión de la deuda, compensación o transacción. La prescripción no extingue la obligación tributaria, sino la acción para exigir su cumplimiento. Según el art. 787 del CAd., la obligación tributaria aduanera sólo se

extingue por: pago, compensación, condonación, transacción en juicio y

prescripción.

9.4.2. Retenciones

El art. 22 de la ley 11.683 estatuye que la percepción de los tributos será efectuada en la misma fuente cuando así lo establezcan las leyes impositivas y cuando la AFIP, “por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción”.

La percepción en la fuente asegura la recaudación, ya que su Ingreso puede ser exigido en el mismo momento en que se exterioriza la mani es

tación de riqueza sujeta a imposición. Desde la perspectiva psicológica

e

contribuyente, tiene la ventaja de tornar menos pesado e) impuesto. Resulta más penoso desprenderse de una cantidad de dinero que se posee, que ser privado de una suma que nunca se ha recibido. El contribuyente valora su renta en términos de producto neto. El contribuyente

375

queda

liberado

del impuesto

retenido, aunque el

agente de retención no lo ingrese. Las retenciones pueden ser a cuenta o a título definitivo, a diferencia de los anticipos que siempre son pagos a cuenta, La responsabilidad que recae sobre el agente de retención por el incamplimiento de los deberes fiscales que la ley pone a su cargo no es dispensable, con fundamento en que la retención constituye un pago a cuenta del tributo cuya exigibilidad como tal cesa después de vencido el plazo para presentar la declara: y ción jurada del período fiscal de que se trate —a diferencia de los anticipos retención, la de pasivo sujeto del respecto verifica se h.i. el que de ello, en razón a quien la ley lo atribuye en modo directo. El agente de retención que no cumple,

10.2. Pago 10.2.1. Pago: nociones generales

En este punto consideramos sólo et pago como modo de extinción de la obligación tributaria sustantiva, Es decir, no tratamos el cumplimiento de deberes formales. Dentro del régimen de la ley 11.683, la determinación y percepción de los gravámenes “se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos” que establezca la AFIP (art. 11). Reza el art. 15 que las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable “tienen el carácter de declaración jurada” —en cuanto a los datos por éste consignados—. Si bien se suele decir que la del pago, en materia tributaria ciones juradas, ello no importa quide el tributo, ya que la tarea

liquidez y la exigibilidad son presupuestos cuando se adopta el régimen de declaraque necesariamente sea el Fisco el que liliquidaroria es, en principio, del declarante.

El pago total de lo debido extingue la obligación, con la consiguiente liberación del deudor. Además, el pago implica un reconocimiento tácito de

la obligación, que interrumpe la prescripción (art. 67, inc. a) y, en su caso,

habilita la vía de repetición de lo pagado.

Y

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DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL (O SUSTANTIVO

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

La rales de El pago quince

AFIP tiene atribuciones para establecer el vencimiento de los plazos genepago y de presentación de declaraciones juradas y demás documentación, de los tributos determinados por ella debe ser efectuado dentro de los días de notificada la liquidación (art. 20), salvo recurso tempestivo pre-

sentado ante el Trib. Fiscal Nac. La AFIP puede, asimismo, exigir anticipos en los

términos del are. 21. Este organismo puede conceder faciidades de pago, con o siñ garantía, para el pago de los tributos, intereses y multas ejecutoriadas, lo cual devenga un interés que se fijará con carácter general, y que no puede exceder, en el momento de establecerlo, del previsto en el art. 37 (art. 32, ley cit.). En tanto la deuda se

encuentra incluida en un plan de pagos es inejecutable, salvo que se haya producido su caducidad. El art. 23 se refiere a la forma de pago. El art. 36 del DR establece ciertas excepciones respecto de esta forma de pago (p.e]., II, tasas judiciales, etc.). La AFIP puede “desistir” de las disposiciones relativas a la percepción previstas por leyes, y disponer otras formas y plazos de ingreso, si considera que no resultan adecuadas o eficaces para la recaudación, o la perjudican (art. 24, ley 11.683; conf., asimismo, art. 7”, dec. 618/1997).

El lugar de pago es el del domicilio del responsable en el país o el de su representante, en el supuesto de ausencia; o, en su caso, el del domicilio del agente de retención o del agente de percepción. Si el domicilio no pudiera ser determinado, o no se conociese el del representante, frente a la ausencia del responsable, la AFIP fijará el lugar del pago (art. 25, ley cit.). Los responsables están obligados a comunicar a la DGI, salvo disposición general en contrario, “el lugar, la fecha, concepto, forma y monto

de los pagos que efectúen”; el pago realizado en otro lugar que el que corresponde debe ser comunicado, con indicación del domicilio fiscal del contribuyente (art. 38, DR). Empero, la res. gral. de la DGI 2353/1982 sólo obligaa comunicar los pagos “cuando se intimen pagos de gravámenes, multas, accesorios y/o actualización mediante notificaciones, liquidaciones, emplazamientos, intimaciones u otros actos administrativos equivalentes, con absoluta prescindencia de la oportunidad en que el ingreso haya sido realizado”.

El art. 26 de la ley 11.683 faculta a los responsables para determinar la imputación de los pagos o los ingresos a cuenta. Si no lo hicieran y no se pudiera presumir la deuda a que se refieren, la AFIP determinará a cuál de las obligaciones no prescriptas deben imputarse, sin perjuicio de lo dispuesto por el art, 37. En supuestos de prórroga por obligaciones que abarquen más de un ejercicio, los ingresos por impuestos serán imputados a la

deuda más antigua (art. 26).

377

El art. 37 de la ley (conf. ley 25.239) dispone: “En caso de cancelarse total o parcialmente la deuda

principal sin cancelarse al mismo

tiempo

los intereses que dicha deuda hubiese devengado, éstos, transformados en capital, devengarán desde ese momento

los intereses previstos en este ar-

tículo”.

Respecto de los tributos que recauda la DGI, antes de la modificación de la ley 25.239 no se exigía que lo accesorio tenga prioridad frente a la deuda principal (arts. 776 y 777, CCiv.; arts. 900 y 903, CCiv.yCom.).

En materia aduanera han sido aplicados los arts. 776 y 777 del CCiv. El pago de la obligación tributaria aduanera debe ser efectuado de los

modos y en los lugares que determine el servicio aduanero (art. 788, CAd.), al contado y antes del libramiento de la mercadería, salvo que éste sea autorizado bajo el régimen de garantía (art. 789, CAd.). Cuando el importe

ingresado fuera inferior al debido, el pago no extingue la obligación tributaria aduanera (art. 792, CAd.), pudiendo dar lugar a una determinación o

liquidación suplementaria.

El pago por consignación (art. 757, CCiv.; art. 904, CCiv.y Com.) tiene escasa aplicación en materia tributaria, ya que en los tributos de pago es-

pontáneo, en los cuales el deudor ingresa los importes mediante depósito en cuentas bancarias o transferencia, es difícil que proceda. Sin embargo,

el organismo recaudador podría negar constancias o comprobantes de que se pagó la obligación tributaria, o bien por ello rehusar la inscripción en

registros públicos o la autorización para determinados actos. De ahí que no queda más remedio que una acción judicial, que importa, en esencia, una consignación, encuadrable en el inc. 1? del art. 757 del CCiv., o del inc. a del art. 904 del CCiv.yCom., por la cual se persigue la declaración de que se ha extinguido la obligación, con todas sus consecuencias jurídicas. Procede el juicio por consignación si la Administración niega algún documento que permita el ingreso de los fondos (p.ej., si la aduana rehusare la aceptación del pago y la consiguiente entrega de las mercaderías), y, además, si dos entes reclaman un gravamen de naturaleza análoga por el mismo h.i. (p.ej., tasas por los mismos desagúes), a fin de aclarar cuál es el que tiene derecho a la percepción. 70.2.2, Doctrina del “efecto liberatorio”, La doctrina del efecto liberatorio del pago de la Corte Sup. se aplica aunque bubiera mediado error del Fisco, pero se exceptúa en los casos de ocultación, dolo

o cuipa grave del contribuyente. La Corte Sup. ha dicho que no constituye un derecho adquirido el ingreso de un gravamen menor, vigente al acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria (pero no al momento del pago), sino cuando ha mediado “una

378

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CATALINA CARCÍA VIZCAÍNO

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—

convención especial en virtud de la cual aquélla se haya incorporado realmente al patrimonio del deudor. Tal sería la hipótesis de que se hubiera liberado de impuestos o asegurado el derecho de pagar uno menor durante cierto tiempo (...)

y aun la más frecuente de que mediante la intervención del ente recaudador se hubiese aceptado la liquidación presentada por el deudor del tributo u otorgado

recibo de pago con efecto cancelatorio. Pero fuera de estos supuestos no existe acuerdo alguno de voluntad entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción, con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones” (1981, “Ángel Moiso y Cía. SRL” y sus citas, Fallos 303:1835).

Ver también cap. V, punto 5.2

10.2.4. Pago tardío: intereses resarcitorios e intereses punitorios

10.2,4.1. Concepto Los intereses resarcitorios son accesorios de naturaleza indemnizatoria

que se devengan por la falta de pago en término de los tributos y pagos a cuenta, a diferencia de los intereses o e quee proceden « cuando se

créditos y multas ejecutoriados. La Corte Sup. ha sostenido que la naturaleza de los intereses resarcitorios es ajena a la de las normas represivas (Fallos 323:1315 y su cita de

Fallos 304:203). 10.2.3. Pago por un tercero

La validez del pago efectuado por una persona que no reúne la calidad de contribuyente o responsable por deuda ajena no genera discrepancia en la doctrina nacional. El pago en tales condiciones desinteresa al Estado respecto del sujeto pasivo de la obligación, sin perjuicio de los derechos del tercero contra tal sujeto; es aplicable el art. 727 del CCiv. o el art. 881 del

CCiv.yCom., según el caso. La Corte Sup. admitió la aplicabilidad de los principios de los arts. 727 y ss. del CCiv. el 2/10/1957 en “Ballin” (Fallos 239:5). No obstante, la acción de resarcimiento es extratributaria, aunque la prevean los ordenamientos tributarios, porque en ella no hay interés pú-

blico involucrado. El tercero no puede ocurrir por la vía de la ejecución fiscal, Según el principio de indisponibilidad del crédito fiscal o principio de indisponibilidad del interés público, el carácter de sujeto pasivo de la obligación tributaria surge de la ley, sin que los acuerdos privados en que se sustituya ese carácter puedan ser opuestos al Fisco. En tal sentido, el art. 37 del DR 1397/1979 preceptúa que los convenios “sobre la carga de los impuestos no eximen a los contribuyentes, agentes de retención y demás responsables, de las obligaciones que les impongan las normas impositivas”. A la inversa, por una estipulación contractual que pone un impuesto a cargo de un tercero, éste no asume por esa sola circunstancia el carácter de sujeto pasivo de aquél, sino que hay que atenerse a lo que la ley disponga. Ello no obsta al principio del acrecentamiento de la renta, o fórmula del “grossing up”, en virtud del cual, al tomar un tercero a su cargo, contractualmente, el pago del impuesto determina el incremento de la materia imponible respecto del contribuyente de jure.

El art. 37 de la ley 11.683 (aplicable incluso a los recursos de seguridad social, conf. art. 24 del dec. 507/1993) dispone que la falta total o parcial de pago de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta devenga, desde su vencimiento, * “sin necesidad de interpelación alguna, un interés resarcitorio”, cuya tasa (que no puede exceder del

doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el Banco de ta Nación Argentina) y mecanismo de aplicación serán fijados por la Secretaría “de Hacienda”. Preceptúa el citado art. 37 que los intereses resarcitorios se devengan —aun en caso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac.— sin perjuicio de las multas, y que la obligación de pagarlos subsiste no obstante la falta de reserva de la AFIP al percibir el pago de la deuda principal, en tanto no se haya operado su prescripción, La ley 25.239 agregó al referido art. 37: “En caso de cancelarse total o parcialmente la deuda principal sin cancelarse al mismo tiempo los intereses que dicha deuda hubiese devengado, éstos, transformados en capital, devengarán desde ese momento los intereses previstos en este artículo”, Esta disposición no fue entendida como aclaratoria, sino como modifica-

toria (es decir, rige desde la vigencia de la reforma de la ley 25.239) por la Corte Sup., en 2005, en “Valot, Eduardo Alfredo”, Fallos 328:1476).

Por el art. 12 de la ley 11.683, la AFIP puede liquidar intereses resarcitorios mediante sistemas de computación, constituyendo títulos suficientes

para su intimación las liquidaciones respectivas que contengan, además de los requisitos y enunciaciones propios (lugar, fecha), la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo.

Los intereses punitorios se devengan desde la interposición de la demanda, al ser necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivos los créditos y multas ejecutoriados. También la tasa (que no puede exceder en más de la mitad de la tasa del art. 37) y el mecanismo de aplicación deben ser fijados por la Secretaría “de Hacienda” (art. 52).

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

En materia aduanera, vencido el plazo de diez días (hábiles, conf, art. 1007 del CAd.), contado desde la notificación del acto por el cual fueron liquidados los tributos, o vencido el plazo cierto de espera concedido para su pago, el deudor o responsable tiene que pagar, juntamente con aquéllos, un interés (resarcitorio) sobre el importe no ingresado en dicho plazo. La tasa de interés debe ser fijada, con carácter general, por la Secretaría “de Hacienda”, y no puede exceder, al momento

de su fijación, del doble de la

que perciba el Banco de la Nación Argentina para el descuento de documentos comerciales (art. 794, CAd.). El PEN podrá, con los recaudos del

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

381

blecido para abonar gravámenes por la legislación aduanera, los mismos deben ser imputados en primer lugar a intereses”.

Dispone el art. 800 del CAd. que la recepción de un importe como pago de una obligación tributaria por el servicio aduanero, “sin que éste efectuare reserva por los intereses o la actualización monetaria [vigente hasta la

ley 23.928] que pudieren corresponder, no extingue la obligación respecto de estos conceptos”. A los intereses punitorios se refiere el art. 797 del CAd.: su tasa debe

art. 798 del CAd., eximirlos en todo o en parte.

ser fijada, con carácter general, por la Secretaría “de Hacienda”, y no puede

El curso de ese interés no se suspende por la impugnación ni por recurso alguno contra la liquidación (art. 795, CAd.). Corre hasta el momento del pago, el otorgamiento de espera o la interposición de la demanda de ejecución fiscal, o hasta que se garantice el importe controvertido con dinero en efectivo, en los términos del art. 796 del CAd.

exceder, en el momento de su fijación, del triple de la que perciba el Banco

No se devengan intereses para el quebrado o concursado, ya que el art. 129 de la LCQ preceptúa que “la declaración de quiebra suspende el curso de intereses de todo tipo” (en forma análoga a la presentación del concurso con relación a los créditos de causa o título anterior a ella, según el art. 19 de la LCQ), con cierta excepción relativa a las garantías reales y —desde la ley 26. 684— a créditos laborales. Esta suspensión no se extiende al garante de las obligaciones que responde por su propia mora (Trib. Fiscal Nac., sala E, entre otros, 9/9/2004, “Cosena Seguros SA”), La autora sostuvo en pronunciamientos de la materia aduanera, en los cuales no rigen las normas de imputación específica respecto de los tributos que recanda la AFIP-DG!I, que se aplican los arts. 776 y 777 det CCiv. [arts. 900 y 903, CCiv.yCom.]

(entre otros, sala G, 30/9/1985, “Scioli SA”; sala E, 30/11/1988,

“Banco Mercantil SA”), que en el caso de pagos extemporáneos, “el depósito del importe nomina! debe imputarse primero a los accesorios y luego al capital; es decir, la suma abonada se imputa en primer lugar a los intereses y luego al tributo actualizado (...) computando la actualización devengada al momento del pago”. No se incurre en anatocismo cuando el Fisco liquida la actualización y los intereses sobre la porción impaga del tributo actualizado, en la medida en que la suma pagada extemporáneamente cubra “la totalidad de los intereses devengados” hasta el momento del pago. En este caso, los intereses no se capitalizan devengando, a su vez, intereses. Agregaba la autora que si la suma pagada cubría,

a la fecha del pago, la toralidad de los intereses, el remanente impago genera actualización (hasta la ley 23,928) e intereses, por tratarse, en realidad, “de una porción de la deuda principal no cancelada”.

Esta forma de imputación aduanera se siguió por el Trib. Fiscal Nac. en la sentencia plenaria recaída el 20/5/1987, en “Scioli SA”, siendo su doctrina legal: “En caso de pagos parciales efectuados fuera del plazo esta-

de la Nación Argentina para el descuento de documentos comerciales, 10.2.4.2. Tasa de intereses La Res. MEF 841/2010 contempla desde el 191/2011 la tasa de los intereses resarcitorios previstos por el art. 37 de la ley 11.683, y los arts. 794, 845 y 924 del CAd. en el 3% mensual, y en el 4% mensual la tasa de los intereses punitorios del art. $2 de dicha ley y del art. 797 del CAd.

10.2.4.3. improcedencia de la declaración de ilegalidad de las tasas por el Tribunal Fiscal de la Nación El Trib. Fiscal Nac. en pleno, el 28/11/1984, en “Azar, Salvador R. y otros”

(P-919), fijó la siguiente doctrina legal: “No es procedente que este Tribunal se pronuncie sobre la ilegalidad de las resoluciones que fijan con carácter general las tasas de intereses resarcitorios sobre montos actualizados o no, como consecuencia de lo dispuesto por el art. 42 [hoy art. 37] de la ley 11.683 y el art. 794 de la ley 22.415, salvo que en el caso concreto aplique la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 167 [hoy art. 185] de la ley 11.683 y el art. 1164 de la ley 22,415”. Esta doctrina plenaria se aplica al art. 812 del CAd. (Trib. Fiscal Nac. en pleno, 11/6/1998, “Telefónica de Argentina SA”).

10.2.4.4. Magnitud de la tasa Ha sostenido la Corte Sup., por mayoría, en 1986, en “Arcana, Orazio” (Fallos 3083:283), que los intereses resarcitorios |hoy art. 37] de la ley 11.683 (a diferencia de los intereses por repetición de tributos [hoy art. 179] de la citada ley) tienen por fin permitir el normal desenvolvimiento de las finalidades del Estado, lo cual justifica la elevación de las tasas más allá de lo normal, elevación que “no beneficia a personas determinadas sino a la comunidad toda”. La Corte Sup. consideró improcedente el recurso deducido por la AFIP contra la sentencia que hizo lugar a la repetición del 1G indebidamente ingresado

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

por la actora en los períodos 2002 y 2003 y, simultáneamente, declaró la inconstitucionalidad del art. 4* de la res. 314/2004 del ME, disponiendo la utilización de la tasa de interés para uso de la Justicia, fijada en la comunicación 14.290 del ECRA

383

tributaria, de modo que “la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto —o que lo ha hecho por un monto inferior al debido— en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia”.

(2014, “Alubia SA”).

La sala 5* de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., el 5/2/1998 en “Neumáticos Goo- * dyear SA” y sus citas, sostuvo que el art. 794 del CAd., que faculta a la Secretaría de Hacienda a fijar la tasa de interés aplicable al atraso en el pago de un tributo aduanero, no importa una inconstitucional delegación de funciones legislativas, ya que “en aquella norma aparecen las pautas normativas a las que debe sujetarse la fijación de las tasas de interés y los límites de tal facultad, quedando librado a la Secretaría de Hacienda sólo un aspecto variable que el legislador ha estimado conveniente delegar”, “no tratándose, por lo demás, de materia que por su naturaleza sea insusceptible de delegación”. La remisión que hace el art. 812 del CAd. “no puede sino entenderse en el sentido [de] que se aplicarán en tal supuesto los

Por dictamen DAL 32/1222, del 28/2/1992, la DGL al resolver uña consulta, reconoció como única eximente de responsabilidad, en el sentido de que la mora no le era imputable al sujeto pasivo, la probanza aportada por éste en relación con incumplimientos de obligaciones derivados de paros bancarios.

En todo caso, recae sobre el responsable la prueba de la falta de culpa; p.ej., del caso fortuito o fuerza mayor, o por no haberse configurado negligencia, etc.

intereses que determine la Secretaría de Hacienda, en sentido similar, para el supuesto del art. 794; sin que ello implique necesariamente que los intereses fijados deban ser iguales cuando se trate de acciones diferentes”.

10.2.5. Pagos en exceso

Frente a los pagos en exceso caben varias alternativas, según el caso.

La Corte Sup. compartió este criterio el 9/11/2000 en “Neumáticos Goodyear SA” (Fallos 323:3412).

Conforme al art. 921 del CCiv.yCom.**! la compensación de las obli-

gaciones “tiene lugar cuando dos personas, por derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y otra deuda. Extingue con fuerza de pago las dos deudas, hasta el monto de la menor, desde el tiempo en que ambas obligaciones comenzaron a coexistir en condiciones de ser compensables”.

10.2.4.5. Ley de Convertibilidad Pese a la ley 23.928 y modif., son aplicables a los intereses resarcitorios las conclusiones de la Corte Sup. sobre intereses punitorios en su sentencia de Fallos 315:2555, que no utilizó el interés compuesto previsto por las normas de convertibilidad, sobre la base de que no podían ser obviados los

Implica neutralizar dos obligaciones recíprocas, simplificando el pago.

mecanismos de la ley 11.683.

Este medio extintivo exige: a) que ambas partes sean deudoras de presta-

10.2.4.6. Elemento subjetivo

sin que resulte afectado el derecho de terceros (art. 923, CCiv.Com.) 9,

ciones de dar; b) que los objetos comprendidos en las prestaciones sean

bomogéneos entre sí; c) exigibilidad de los créditos y disponibilidad libre,

Desde la sentencia de la Corte Sup. de 1982, en “IKA Renault SA” (Fallos 304:203), que posibilitó la demostración de que la mora no era imputable al deudor, se generó una polémica acerca de la aplicabilidad del art. 509, in fine, del CCiv. [análogo al art. 888, CCiv.yCom.], ya que esta norma dispone que para eximirse de las responsabilidades derivadas de la mora, el deudor debe probar que no le es imputable.

La liquidez de las prestaciones, en materia tributaria, importa que el

responsable pueda liquidar la suma debida. Cabe la acreditación como consecuencia de la compensación prevista en el art. 28 de la ley 11.683, 0 cuando la AFIP compruebe la existencia de pagos en exceso, ya que ésta puede, de oficio o a solicitud del interesado, “acreditarle el remanente respectivo, o si lo estima necesario en atención al monto o a las circunstancias, proceder a la devolución de lo pagado de más, en forma simple y rápida, a cargo de las cuentas recaudadoras” (art. 29). Es de aplicación la res. gral. de la AFIP 1658/2004 y modif.

Sin embargo, en 2000 la Corte Sup., en Fallos 323:1315, aclaró que por las particularidades del derecho tributario —en cuyo campo ha sido consagrada la primacía de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario los que pertenecen al derecho privado—, llevan a conciuir que la exención de tales accesorios con sustento en las normas del CCiv, queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor —que deben ser restrictivamente apreciadas— han impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación

(18) Antes, art. 818, CCiv.

(19) Antes, los requisitos se hallaban en el art. 822 del CCiv.

3

384

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Cuando por disposiciones especiales los créditos tributarios pueden ser transferidos a favor de terceros responsables, su fuerza cancelatoria surte

efectos “sólo en la medida de la existencia y legitimidad de tales créditos”,

de modo que la impugnación de un pago a causa de la inexistencia o ¡legitimidad del crédito tributario aplicado con ese fin cancelatorio hace surgir la

responsabilidad personal y solidaria del cedente si el cesionario, requerido por la AFIP para regularizar la deuda, “no cumpliere en el plazo que le fuere acordado con la intimación de pago de su importe”. Para hacer valer

esta responsabilidad se debe seguir el procedimiento del art. 17 (art. 29), En cuanto a la devolución, ver cap. YX, punto 6.3.

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

385

al importe a pagar (del total del gravamen correspondiente al período fiscal que se declare hay que deducir los pagos a cuenta, las retenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaración jurada, y los saldos favorables acreditados por la AFIP “o que el propio responsable hubiera consignado en declaraciones juradas anteriores, en cuanto éstas no hayan sido impugnadas”). Estos saldos favorables pueden ser, entonces,

compensados por el sujeto pasivo,

El art. 28 dispone que la AFIP “podrá compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente”. Sin embargo, esta facultad no es totalmente discrecional, sino que debe ajustarse a pautas de razonabilidad. La res. gral,

de la AFIP 1658/2004 y modif. establece los recaudos a cumplir para que

10.3. Otros modos de extinción 10.3.1. Compensación

A su concepto y normas aplicables nos referimos en el punto 10.2.5. Sobre la teoría de las correcciones simétricas, ver cap. IX, punto 6.3.3.2, El art. 930, inc. e, del CCiv.yCom. no permite la compensación de

deudas y créditos entre particulares y el Estado si las deudas de los particulares provienen de rentas fiscales, de contribuciones directas o indirectas, o de otros pagos que deban efectuarse en las aduanas, como derechos de almacenaje o depósito, ni tampoco si las deudas y créditos “pertenecen a distintos ministerios o departamentos” 2, El art. 37 de la Ley Complementaria Permanente de Presupuesto 11.672 (t.o. en 2014) preceptúa que el PEN “establecerá un régimen de compensación entre créditos que tenga el Fisco nacional por deudas tributarias en el porcentaje que pertenezca a la Nación, aduaneras y de seguridad social, con sumas que adeude el Tesoro nacional a los mismos contribuyentes y responsables”.

Se difiere a la reglamentación del PEN el establecimiento del régimen compensatorio, de modo que si éste no se dicta, rige la norma general prohibitiva del CCiv., con las derogaciones parciales previstas en el ordenamiento jurídico.

Pese a que la norma general (CCiv. y CCiv.yCom.) es prohibitiva de la compensación en derecho tributario, hay normas especiales que en el aspecto regulado por éstas han derogado aquélla, como los arts. 27 y 28 de la ley 11.683 respecto de los tributos que recauda la DGI, El citado art. 27 prevé la compensación por el sujeto pasivo, y el art. 28 se refiere a la compensación de oficio. Si bien ese art. 27 no se halla bajo el título “Compensación”, la contempla cuando establece la forma de arribar (20) Antes, art. 823, CClw,

los contribuyentes o responsables soliciten a la AFIP la compensación de ese art. 28, en los casos no comprendidos en el art. 27; salvo algunas excep-

ciones, se puede realizar el trámite por Internet en la página: www.afip.gob. ar, aunque los saldos correspondan a diferentes impuestos. El cit. art, 28 prevé que la facultad de compensar cerse extensible a los responsables enumerados en el forme los requisitos y condiciones” que determine la vetó la posibilidad de que en estos casos se aplicara determinación de oficio.

de la AFIP “podrá haart. 6* de esta ley, conAFIP. El dec. 777/2005 el procedimiento de la

Empero, los responsables por deuda ajena del art. 6” cumplen con las obligaciones fiscales de los contribuyentes y con el patrimonio de éstos. Es decir, los responsables por deuda ajena (en tanto no se verifique alguno de los supuestos de la solidaridad del art. 8%) no responden con sus bienes propios. Por ende, no debería preverse compensación alguna entre las deudas o créditos fiscales de los contribuyentes y los créditos o deudas, respectivamente, que pudiera tener el responsable por deuda ajena, salvo que éste sea responsable solidario. La res. gral, AFIP 3175/2011 agregó como último párr.. del art. 1* de la res. gral. AFIP 1658/2004: “Los responsables por el cumplimiento de deuda ajena y los responsables sustitutos a que se refiere el art. 6” de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, no podrán solicitar la compensación a que alude la presente”.

La compensación por el Fisco importa reconocer la existencia de saldos a favor del contribuyente, con la consiguiente posibilidad de que éste pueda repetir su importe en la medida en que exceda del de las deudas tributarias

canceladas (Fallos 295:762).

La Corte Sup., por mayoría, entendió que el act, 35 [actualmente, art. 28] de

la ley 11.683 —t.0. en 1978 y modif.— no se aplica en el ámbito de los recursos de la seguridad social, por lo cual han sido restringidos los supuestos en que procede la compensación prevista en esta ley, de modo que esa restricción “ha tenido

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

386

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

por objeto que aquélla sólo opere cuando tanto la deuda como el crédito que se pretenda imputar para su cancelación tengan esa misma naturaleza —previsional o de la seguridad social—-, excepto que (...) el ente recaudador admita que los responsables puedan válidamente deducir del importe que les corresponda abonar en ese concepto crédicos de distinto origen (a)?

Se entendió que carece de sus-

tento la pretensión del contribuyente de obligar al Pisco a dar por canceladas las dendas en concepto de recursos de la seguridad social mediante la imputación

de saldos a favor de aquél resultantes de dectaraciones juradas del IVA. Agregó

que “tal conclusión resulta adecuada a las especiales características de las obligaciones para con el sistema de seguridad social pues ellas presentan una singularidad propia otorgada por la directa e inmediata finalidad social del destino de tales recursos, con los que se procura esencialmente cubrir riesgos de subsistencia (...), objetivo éste que constituye la guía para interpretar los conceptos utilizados por el legislador en esa materia

(...), así como

los principios

de solidaridad in-

sitos en ella”, a diferencia del caso “Tacconi” (Fallos 312:1239) en que la Corte Sup. admitió que determinados ingresos de “libre disponibilidad” fueran com-

pensados con una deuda que el mismo responsable tenía en otro Impuesto, por autorizarlo las normas reglamentarias entonces vigentes (1999, “Urquía Peretri

SA”, Fallos 322:2189). Se admitió que el art. 81 de la ley 11.683, que obliga al Fisco a compensar

387

Las sociedades anónimas, en su carácter de responsables del IBP por las acciones o participaciones societarias de sus accionistas, están facultadas para cumplir dicha obligación tributaria mediante compensación por el empleo de los saldos de libre disponibilidad generados como contribuyente en el IVA, dado que ello se ajusta a lo normado por el art. 19, parte 2* de las res. grales. DGI 2542/1985 y AFIP 1658/2004, que se limitan a exigir que tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan a un mismo sujeto, sin que resulte relevante que,

en un caso, lo sea como responsable y, en el otro, como contribuyente (del dic-

tamen de la Procuradora Fiscal cuyos fundamentos la Corte Sup., por mayoría, hace suyos, 2011, “Rectificaciones Rivadavia SA”, Fallos 334:875)

A raíz del pronunciamiento que antecede, la AFIP dictó la res. gral. 3175/2011, modificatoria del art. 1* de la res. gral. de la AFIP 1658/2004, por la cual se exige que la compensación “procederá en tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan, a la vez, a un mismo sujeto en su carácter de titular pasivo de su deuda impositiva y titular activo de su crédito contra el Fisco, y

siempre que la autoricen las normas que rigen los gravámenes de que se trate”.

Además, no permite que los responsables por el cumplimiento de deuda ajena y los responsables sustitutos del art, 6” de la ley 11.683 puedan solicitar “la compensación a que alude la presente”.

créditos y deudas tributarias cuando ambos surgen de una verificación en que se

En materia aduanera, la compensación “sólo opera entre créditos líquidos y exigibles cuando así lo dispusiere de oficio” la actual AFIP-DGA,

las situaciones en gue hayan prescripto las acciones de los contribuyentes, sino también cuando esta circunstancia no se presenta (Corte Sup., 1987, “La Biznaga

en las condiciones que estableciere el PEN (art. 801, CAd.).

modifique cualquier apreciación sobre un concepto o h.i., no sólo se aplica en SA”, Fallos 310:714).

La compensación del cir. art. 81 del saldo a favor del particular que surja de

la verificación “constituye una obligación (y no una facultad) a cargo del organismo recaudador que debe aplicar al momento de emitir el acto determinativo, puesto que, en definitiva, lo que refleja este precepto es la expresa aplicación en

el procedimiento tributario de un principio rector de la actividad administrativa

(que, incluso, deriva del principio de oficialidad con que actúa la Administración), cual es el de alcanzar en dicha sede la verdad material de la situación fiscal verificada (por oposición a la verdad formal). De este modo se evita (...) la ulrerior iniciación de demandas de repetición que serían inevitables si, por ejemplo, por aplicación del mismo criterio adoptado por el ente fiscal para un período, resultare saldo a favor del contribuyente y éste no fuere compensado de oficio en la resolución que determina el gravamen...” (C. Nac, Cont. Adm. Fed., 3/4/1997, cit. en Trib. Fiscal Nac., sala D, 9/8/2002, “CIS SA”).

La posibilidad de que los saldos a favor que surgen de las declaraciones mensuales del IVA sean objeto de compensación —extinguiendo, en el caso, obligaciones por IL-— deriva del carácter de “libre disponibilidad” que les atribuyó el propio titular de la DGI en la entonces vigente res. gral. 2294/1980 (Corte Sup., 1993, “Tacconi y Cía. SA”, Fallos 316:1954).

La res. 150/2002 del ME, así como las res. grales. 1639/2004 y 1773/2004, y sus modif., de la AFIP han previsto compensaciones de obligaciones impositivas, aduaneras (excepto tasa de estadística) y de seguridad social, con estímulos a la exportación. 10.3.2. Confusión

Ocurre cuando se reúnen en una misma persona (p.ej., el Fisco), por

sucesión universal o por cualquier otra causa, las calidades de acreedor y deudor. El art. 931 del CCiv.yCom. sienta: “La obligación se extingue por confusión cuando las calidades de acreedor y de deudor se reúnen en una

misma persona y en un mismo patrimonio”*22,

Aunque no se la contemple expresamente (ley 11.683, CAd.), consideramos que se produce cuando el Estado recibe una herencia vacante que contiene deudas tributarias, de modo que éstas se extinguen por confusión.

No se extingue por confusión la deuda tributaria en el caso de que el

Estado pase a ser sucesor a título singular de ciertos bienes (p.ej., impuestos

inmobiltarios adeudados respecto de inmuebles que el Estado cxpropia), ya IA

(21) Antes, art. 862, CCiv, similar a la norma actual.

A

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

388

que el impuesto no es una carga real, sino que la obligación tributaria es ce

carácter personal, sin perjuicio de la posibilidad de que ella se extinga en e

supuesto de que el Estado deduzca de la indemnización la suma correspondiente a los adeudos fiscales.

389

de la seguridad social (salvo obras sociales), cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentre a cargo de la AFIP, por obligaciones vencidas o infracciones cometidas al 31/12/2007. Al Título II de la ley 26.476 nos referimos en el cap. IL punto 10.3.2. El Título UI de la ley 26.476 previó un régimen de exteriorización de la

10.3.3. Novación

tenencia de moneda

de otra nueva, destiEs la “extinción de una obligación por la creación (22) “ : 2%, . CCiv.yCom nada a reemplazarla” (art. 933, Las leyes de regularización fiscal o blanqueo remiten parte de la deuda de los responsables. El acogimiento a estas leyes extingue las deudas origi-

el exterior, denominado vulgarmente “blangueo de capitales”, ya que se trata de activos no declarados con anterioridad a la AFIP.

narias por gravámenes omitidos, sustituyéndolas por otras

cu

as con im

portes menores, provenientes de la aplicación de alícuotas reducidas. (Ver

punto 10.3.5) se ne _» . Villegas dice que en este caso claramente se configura una “novación > POr la sustitución de una obligación por otra diferente, al tiempo que queda extinguida la primera, de modo que en su lugar aparece otra obligación diferenciable por su objeto, que pasa a ser un tributo de menor monto. e

y

Empero, la Corte Sup., por mayoría, en 1997 en “Sigra SRL”, consideró

que “la aceptación de un plan de regularización fiscal con el fin de sa NN cuotas deudas previsionales o la pretensión fiscal, no constituye una novación

de la deuda originaria, pues, después de aquélla, la obligación nacida ex lege se mantiene sin transformación esencial alguna. En efecto, la sujeción a dichos planes sólo implica una alteración relativa al tiempo y modo de cumplimiento así como al monto de la obligación, que deja intactos sus elementos principales —sujetos, objeto y causa— sin cuya variación sustancial no es posible AE la extinción por novación (arts. 801 y 812 del Código Civil)” (Faílos 320:1962).

Las leyes de regularización impositiva presentan caracteres peculiares, en virtud de los cuales, por regla general, la falta de cumplimiento del régimen ocasiona su caducidad, renaciendo la antigua deuda tributaria. Cabe

la pregunta para aquellos que sostienen que se produce novación: ¿no se había extinguido ésta? La contestación puede implicar la consideración e que la primitiva obligación tributaria, extinguida por la novación, renace en tal caso, como el “ave Fénix”, de sus cenizas, O bien que habiéndose efec

tuado novación, la posterior obligación de monto reducido se haila sujea a una condición resolutoria, que se concreta frente al incumplimiento de plan. La ley 26.476 implementó en su Título [ un régimen de regularización de impuestos (incluyendo el Fondo para Educación y Promoción Cooperativa de la ley 23,427 y modif. y el RS —res. gral. de la AFIP 2650/2009—,) y de recursos

La ley 26.860 ha contemplado un régimen de exteriorización voluntaria de la tenencia de moneda extranjera en el país y en el exterior, afectada a la adquisición de alguno de los instrumentos financieros del Título 1 de esa ley, sin sujeción a impuesto especial alguno, Por los importes exteriorizados los acogidos a ese régimen no están sujetos a la presunción del art. 18, inc. f, de la ley 11.683, y quedan liberados de toda acción civil, comercial y penal tributaria, administra-

tiva, penal cambiaria

(salvo la conducta

consistente en operar en cambios

sin

estar autorizado) y profesional, Por esos importes se exime de 16, ITI, impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas corrientes y Otras operatorias, Il, IVA, IGMP, IBP y contribución especial sobre las cooperativas. No hay exención de las retenciones o percepciones practicadas y no ingresadas. Entre otras exclusiones

de este régimen se encuentran los incursos en lavado de activos de origen delic-

tivo del art. 6% de la ley 25.246 y modif,

Por otra parte, entendemos que una ley no puede disponer una novación de las obligaciones tributarias que implique una prórroga del plazo de prescripción del CCiv. de cinco años que le fue reconocido como máximo a las provincias según el criterio de la Corte Sup. (entre otros, Fallos 326:3899) 10.3.4. Transacción

El art. 1641 del CCiv.yCom. define a la transacción como un “contrato por el cual las partes, para evitar un litigio, o ponerle fin, haciéndose concesiones recíprocas, extinguen obligaciones dudosas o litigiosas”. El art. 1644 del CCiv.yCom. no permite transigir “sobre derechos en los que está comprometido el orden público, ni sobre derechos irrenunciables”'2. No obstante, el art. 113 de la ley 11.683 permite al PEN a hacer “arreglos con el fin de asegurar la cancelación de las deudas fiscales pendientes”, y la disposición 61/2004 de la AFIP delega en las Subdirecciones Generales de Operaciones Impositivas 1, II y IL “la facultad de autorizar, dentro del ámbito de sus respectivas jurisdicciones, el allanamiento, el desistimiento, la transacción, la renuncia, (23) Antes, el art. 832 del CCiv. definía a la transacción como un “acto jurídico bilateral,

por el cual las partes, haciéndose concesiones recíprocas, extinguen obligaciones litigiosas o dudosas”. Aclaraba

(227 Ántes era la translormación de una obligación en otra (art. 801, CCiv.).

nacional, extranjera, divisas y demás bienes en el país y en

el art. 841,

inc. 2%, del CCiv., que

no podían

transigir “los colectores

empleados fiscales de cualquier denominación en todo lo que respecta a las rentas públicas”.

o

390

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

El primer párr, del art, 113 de la ley 11.683 faculta al PEN —bajo ciertas condiciones— para establecer regímenes de presentación espontánea

con posibilidades de exención de intereses, sanciones, etc., respecto de gravámenes que recauda la AFIP. Esta norma lega! descalifica la presentación espontánea st se produce como consecuencia de los siguientes actos:

En materia aduanera, el art. 787 del CAd. dispone que “en las con-

diciones previstas en este Código, la obligación tributaria aduanera” se extingue, entre otros modos, por: “d) la transacción en juicio”. Sin emque la transacción implica un allanamiento—, rige, por ende, el principio

sentado por el art. 841, inc. 2*, del CCiv. y 1644 del CCiv.yCom.

391

sentido, según el principio de indisponibilidad del crédito fiscal que se basa en que los intereses públicos no son disponibles.

remisión o quita de derechos u obligaciones y el consentimiento de las sentencias contrarias a la posición fiscal, en todas las causas relacionadas con la materia impositiva o de los recursos de la seguridad social en que el Fisco sea demandado, con exclusión de aquellas en las que competa intervenir a la Dirección de Contencioso (...) y de Contencioso de los Recursos de la Seguridad Social...”.

bargo, al no haber sido objeto de otra disposición en el CAd., ni reglamentado, entendemos que no puede aplicarse —salvo que de la causa se infiera

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

rr

— Inspección iniciada, — observación de parte de la repartición fiscalizadora, o — denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el responsable.

Empero, algunos autores del CAd. (Alsina, Basaldúa y Correr Moine) sostienen que la transacción en materia aduanera está sujeta a dos limitaciones: 1) que tenga lugar ante el juez competente, exigencia que concuerda con el art. 838 del CCiv. [art. 1643, CCiv.yCom.l; 2) la transacción debe efectuarse ante los estrados judiciales por decisión del administrador nacional de la ANA [hoy director general de la AFIP-DGA]. Mediando estos dos requisitos, consideran que en aquellos supuestos donde el resultado de la controversia es incierto no resulta aconsejable que se prosiga el litigio a ultranza, con todos los gastos y riesgos que ello trae aparejados.

o El artículo agregado a continuación del art. 113 dispone que con excepción de lo indicado en el primer párrafo del artículo precedente, el PEN “no podrá establecer regímenes de regularización de deudas tributarias que impliquen la eximición total o parcial del capital, intereses, multas y cualquier otra sanción por infracciones relacionadas con los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización” se encuentre a cargo de la AFIP.

Desde la perspectiva procesal, configurados estos dos requisitos, ello permitiría concluir que el Fisco, en rigor, se allana a la pretensión de la actora.

hacer arreglos con el fin de asegurar la cancelación de las deudas fiscales pendientes, así como también para acordar la cesión total o parcial de los derechos

Por otra parte, el PEN tiene facultades “para poder acordar bonificaciones especiales para estimular el ingreso anticipado de impuestos no vencidos y para

sobre la cartera de créditos fiscales provenientes de diferimientos promocio PESOS. Todos estos actos deberán publicarse en el Boletín Oficial”

Algunas disposiciones municipales han permitido la transacción (p.e].,

art.

ordenanza 36.863/1981 de la entonces MCBA), por lo cual, como normas

especiales y posteriores, en estos aspectos prevalecen sobre el principio general del CCiv. y CCiv.yCom. Borda explica que el CCiv. no se opone a que el Estado o el municipio, por acto especial emanado del órgano competente, autorice a sus procuradores a celebrar una transacción; es decir, no se trata propiamente de una cuestión de capacidad, sino de poderes o personería.

N

La remisión de la deuda se refiere a un vínculo de naturaleza obligacional (no sancionatorio) y sólo procede si existe ley que autoriza en ese

Ese art. 113 obliga al PEN a que anualmente dé cuenta al Congreso de la ación del uso de las atribuciones previstas en esa norma. A las leyes 26.476 y 26.860 nos referimos en el punto 10,3.3.

10.4, Prescripción

Respecto de la acción de repetición, ver cap. IX, punto 6.3.4, A la prescripción en materia penal nos referimos en el cap. X, punto 1.9,

10.3.5. Condonación y remisión de la deuda

Preceptúa el art. 802 del CAd. que la condonación debe ser dispuesta por ley; sin embargo, queda facultado el PEN “para condonar la obligación tributaria cuando la misma se hubiere originado en la comisión de un hecho ilícito respecto del cual se ejerciere la facultad de indulto”.

1 3).

10.4.1, ¿Extinción de la obligación o de la acción? Diferencias con la caducidad ¿ pa prescripción es definida por el Diccionario Escriche como “un modo cea

quie el dominio de una cosa O de libertarse de una carga u obliga-

ón mediante el transcurso de cierto tiempo y bajo las condiciones seña-

ladas por la ley”. Fundamenta tal institución social en el “interés general”,

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

392

considerando que es de derecho público, y la más necesaria para al orden público, por lo cual “ha sido llamada por los antiguos “patrona de género humano”, “patrona generis humani y “fin de los cuidados y ansioda es”, “finis sollicitudinum' a causa de los servicios que hace a la sociedad manteniendo la paz y tranquilidad entre los hombres, y cortando el número de los pleitos”. La prescripción responde a los principios de certeza y seguridad jurídica, que son pilares básicos del ordenamiento jurídico.

D) Excepto en materia penal, debe oponerse la demanda en los procesos de conocimiento, y procesos de ejecución. Los terceros interesados cidos los términos aplicables a las partes, deben ción” (art. 2553, CCiv.yCom.j%8,

393

dentro del plazo para contestar para oponer excepciones en los “que comparecen al juicio venhacerlo en su primera presenta-

E) Es irrenunciable la prescripción futura, por tratarse de una institución de orden público; 7o obstante, se puede renunciar a la prescripción cumplida (conf. art. 3965, CCiv., art. 2535, CCiv. y Com.)

mientibus (el derecho civil no socorre al negligente; es decir, si el acreedor

F) A fin de que comience a correr la prescripción es necesario que el crédito exista y pueda exigirse; si el crédito no es exigible, la prescripción no corre, ya que el tiempo para prescribir debe ser un tiempo útil para el ejercicio de la acción.

funda-

La prescripción no produce la extinción de la obligación, sino de la acción para exigir su cumplimiento. Es así que el art. 2538 del CCiv.yCom.

et non dur Las máximas antiguas jura civilia sucurrunt diligentibus

no es diligente, pierde su derecho) € introducta est odio negligentias, non favore praescribientis (la prescripción se introdujo más bien encontra s a negligencia que en favor de quien prescribe) nos proporcionan otros

mentos de la institución que tratamos.

En materia tributaria sustantiva tiene relevancia la prescripción liberatoria.

4) transcurso del Los requisitos para la liberación del deudor son:

tiempo indicado en la ley; b) silencio o inacción del titular del derecho, Llambías enseña que tal clase de prescripción presenta los siguientes a

racteres: 1) se aplica a todo tipo de bienes y derechos que no hayan sido exceptuados por alguna disposición legal; 2) requiere la conjugación e factor tiempo con la inacción del titular durante el lapso fijado por la ley. Es consustancial a la prescripción que concurran los siguientes aspectos: A) El período de tiempo para que opere no puede ser establecido por la vo-

sienta: “El pago espontáneo de una obligación prescripta no es repetible”!2”,

Si bien la prescripción y la caducidad funcionan en virtud del transcurso del tiempo, se distinguen en lo siguiente: 1) La caducidad

extingue el derecho, en tanto que la prescripción no lo

extingue, sino la acción intenso. Llambías explica tras el derecho prescripto obligación natural. Según derecho no ejercido”.

para exigirlo. La caducidad produce un efecto más que el derecho caduco carece de toda existencia, miensobrevive, disminuido en su eficiencia, en el carácter de el art. 2566 del CCiv.yCom., la caducidad “extingue el

2) La prescripción es una institución general que afecta a toda clase de derechos; para que no funcione se requiere una norma excepcional que exima de ella a tal o cual acción determinada. En cambio, la caducidad no es una institución

luntad privada, sino por la ley.

general, sino particular de ciertos derechos, los cuales nacen con una vida limi-

B) El art. 2551 del CCiv.yCom. permite que la prescripción se articule por vía de acción o de excepción*”. Puede funcionar como acción, p.ej., frente a la imposibilidad de enajenar un inmueble por estar impagos los impuestos: si Éstos se hallan prescriptos, el vendedor, en su carácter de propietario, puede iniciar demanda contra el Fisco para que así se declare, quedando de esta manera en libertad de escriturar, ya que de lo contrario el Fisco tendría en sus manos el arma para obligar a pagar una deuda prescripta.

cidad, no (salvo disposición legal en contrario, según el art. 2567, CCiv.yCom.). Para esta última, es esencial el ejercicio del derecho en un tiempo preciso, ya que no se concibe que el término pueda prolongarse en obsequio a circunstancias par-

C) No opera de pleno derecho, salvo en materia penal en que es declarable

de oficio. Por el arr. 2552 del CCiv.yCom. el juez “no puede declarar de oficio la

prescripción”, (24) El art. 3949 del CCiv. la trataba como una excepción, aun cuando podía funcionar

o o como acción en ciertas situaciones. , pro la oficio de “suplir podía no juez el que (25) El art. 3964 del CCiv. establecía aun cuando se tratara de una institución de orden público. La nota sobre dicho artículo o saba que la inacción no puede ser conocida y verificada por los jueces mientras no sea alega

tada en el tiempo.

3) La prescripción puede ser suspendida o interrumpida en su curso; la cadu-

y probada por el interesado, y que además, muchas veces, fa conciencia puede resistir el oponer

la prescripción.

(26) Antes, debía oponerse al contestar la demanda o en la primera presentación en el juicio

que hiciera quien intentaba oponerla (art. 3962, CCiv.).

(27) Antes, al perder su exigibilidad, la obligación devenía como

el art. 515,

inc. 29, del CCiv. al las obligaciones

natural, ya que según

naturales eran “las que, fundadas sólo en el

derecho natural y en la equidad, no confieren acción para exigir su cumplimiento, pero que cumplidas por el deudor, autorizan para retener lo que se ha dado por razón de ellas, tales son:

[...] 2) Jas obligaciones que principian por ser obligaciones civiles, y que se hallan extinguidas por la prescripción”,

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

394

En cuanto a los contribuyentes no inscriptos, el art. $3 del decreto reglamentario de la ley establece:

dad ticulares de alguien, tales como imposibilidad de hecho para actuar, incapaci no suplida por la representación adecuada, etc. e 4) En lo atinente al orígen y fundamento, la prescripción sempre provien De o tenes pen exclusivamente de la ley, que tiende a liquidar las situaciones do Cr tiempo razonable, considerando que las personas pueden haber dedido pretes e n cumentación referente a los pagos u Otros medios de extinció sIñO que pues recho. La caducidad, por el contrario, no se orígina s0109 €D 14 16y, de neces ad derivar de la convención de los particulares; no se funda en aquella se no que , prefijado orden social, sino en la índole del derecho sujeto al término puede extender más allá de ese término. en tao 5) Los plazos de prescripción son relativamente más prolongados, es procesal que los de caducidad son, por lo general, muy reducidos. Los plazos perentorios son ejemplos de caducidad.

En mados tación plazos

*...Quedan comprendidos en la disposición del art. 59 [hoy art. 56], inc. b, de la ley, los contribuyentes no inscriptos en los impuestos respecto de los cuales la prescripción se rige por la ley 11.683 y cuya declaración y percepción se efecrúen sobre la base de declaraciones juradas. A tal efecto, se considerará como no inscriptos a 10s sujetos de los deberes imposirivos comprendidos en el art. 15 hoy art. $9] de la ley, cuya condición de contribuyentes no se hubiere manifestado mediante la presentación de declaración jurada o determinación administrativa del impuesto o que no figurasen registrados con número de inscripción asignado a

los efectos del pago del gravamen. Cuando se trate de contribuyentes a los que la Dirección General les haya comunicado la cancelación de su número de inscripción, la condición de 'no inscriptos” regirá para los períodos fiscales que venzan a partir de esa notificación, salvo que el titular continúe presentando declaraciones juradas.

materia tributaria, son casos de caducidad los anticipos no reclapor la AFIP al vencimiento del plazo general o la fecha de lapresen de la declaración jurada (el que sea posterior), el vencimiento de los para cumplir con los regímenes de moratoria, blanqueos, etc.

"No será necesaria esa comunicación si el contribuyente hubiera omitido presentar sus declaraciones juradas durante tres períodos fiscales consecutivos si

éstos fueren anuales o treinta y seis períodos consecutivos cuando fueren men-

suales, En tal caso su condición de no inscripto regirá para los períodos que venzan a partir de esos incumplimientos.

70.4.2. Plazos

”No están comprendidos en la disposición del art. 59 [hoy art. 56], inc. b, de la ley los contribuyentes de los impuestos cuyas liquidaciones sean interdependientes y que se hallen inscripros en alguno de ellos.

El art. 56 de la ley 11.683 sienta: los “Las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de y multas las impuestos regidos por la presente ley, y para aplicar y bacer efectivas clausuras en ella previstas, prescriben:

os, as ” a) por el transcurso de cinco años en el caso de contribuyentes inscript eg de como en el caso de contribuyentes no inscriptos que no tengan ob igación. con os el., inscribirse ante la Administración Federal de Ingresos Públicos [por , ES tribuyentes del 1T1] o que, teniendo esa obligación y no habién

regularicen espontáneamente su situación [se aplican las pautas

dei art.

;

¡

"

A

>

"En los demás impuestos y a iguales efectos la inscripción sólo se Juzgará respecto de cada uno de ellos. Para los gravámenes comprendidos en el Título H de la Ley de Impuestos Internos, la condición de inscripto se juzgará en relación a la actividad gravada que la originó”.

_La ley 23.495 (art. 55) facultó a la DGI para establecer un número único de inscripción, implementando entonces la Clave Única de Identifica-

ción Tributaria (CUIT).

os; uye s no inscriptptos; ibuyente de contrib : años en el caso tez años »b) por el transcurso de diez indebida ”¿) por el transcurso de cinco años, respecto de loscréditos fiscales 1? de enero ela mente acreditados, devueltos o transferidos, a contar desde el )

395

no

siguiente a la fecha en que fueron acreditados, devueltos o transferidos”.

de cinc »La acción de repetición de impuestos prescribe por el transcurso

CO

años.

exigl el recupero o devo luí paraa exigir, ñ las acciones » Prescribirán a los cinco años siguiente ño siguie o de enero del año 1 1 del 4 partir a ción de impuestos. El términ¡ o se contara ro”. remteg dicho a la fecha desde la cual sea procedente

Por el art. 52 del DR de la ley 11.683 pueden verificarse los quebrantos impositivos correspondientes a años prescriptos que incidan en determinaciones exigibles. El art, 21 de la ley 21.608, de Promoción Industrial, previó un plazo de prescripción de diez años con relación a las acciones para exigir el cumplimiento de las obligaciones establecidas por dicha norma legal y los regímenes de ella derivados, o para aplicar las sanciones que acarrea su incumplimiento. El término se computa a partir del momento en que el cumplimiento debió ser hecho efectivo; la suspensión e interrupción de la prescripción se rigen por la ley 11,683, No se aplica el plazo decenal de la ley 22.021 cuando la AFIP no siguió el procedimiento del art. 143 de la ley, al no endilgar el incumplimiento de un

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396

régimen promocional ni su caducidad ni cualquier otra sanción que implicara el decaimiento de los beneficios, ni un diferimiento impositivo que se tornó exigible por el transcurso del plazo, sino se trató del intento de cobrar una suma extraña al mecanismo del régimen promocional, que nunca pudo ser introducida dentro de él, porque el contribuyente liberó impropiamente saldos de impuesto, intentando cancelar o diferir indebidamente un gravamen (Fallos 326:2472).

En materíala de plazos de prescripc ió de tributos pción ¡

ley 11.683, el CAd., etc.

En materia de tasas cobradas por la entonces Obras Sanitarias de la Nación, la jurisprudencia ha sido cambiante. (Ver cap. ÍIl, punto S)

deudora sólo opera luego de que la alzada dicte sentencia definitiva confirmando

el fallo recurrido, desde que en aquellos casos donde la causa se encuentra con apelación consentida el tribunal de alzada

(Cámara)

debe intervenir en los re-

cursos pendientes, sin perjuicio de la ulterior remisión al juez que finaímente corresponda seguir entendiendo en el proceso (del dictamen del procurador fiscal gue la Corte hace suyo; Corte Sup., 2003, “Gauchat, Enrique P. v. Dirección Gral. Impositiva”, Fallos 326:2146).

La prescripción de la acción de cobro del Fisco nacional respecto de un

contribuyente concursado debe regirse por la ley 11.683 y no por el art. 56 de la LCQ, pues el proceso tributario no queda afectado por la fuerza atracriva de los juicios universales previstos en esta ley, ya que de lo contrario las normas tendientes a regular relaciones de derecho privado avasallarían el régimen instaurado para el ejercicio de las acciones y poderes fiscales a fin de determinar impuestos y aplicar multas (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3*, 1/8/2005, “Valle de las Leñas SA”).

n-

Es así que ratificó su doctrina según la cual las legislaciones provinciales que reglamentaban la prescripción en forma contraria a lo dispuesto en el CCiv eran cnvéndas, pues 1as provincias carecen de facultades para estabi importen apartarse de la aludida legislación de fondo. incluso cuando e atado regulaciones concernientes a materias de derecho público local (...)” Entendió que la prescripción no es un instituto propio del derecho público local sino ón instituto general del derecho, lo que justifica el ejercicio de las atribuciones del art. 75, inc. 12, de la CN, delegadas a la Nación por encontrarse involucrad e derecho de propiedad (Corte Sup., por mayoría, 2003, “Recurso de hech de ducido por Abel Alexis Latendorf [síndico] en la causa “Filerosa SA s/ ¡ebra sincidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda”, Fallos 326:3899 , e doctrina reiterada, OS entre otros, ] en 2009 por i la Corte Sup., por mayoría, í Fallos

impuestos nacionales. Dicha ley es aplicable supletoriamente con relación a impuestos cuyas respectivas leyes no tengan previstos plazos especiales de prescripción. Por ende, aquélla no rige para los impuestos regulados por la

Encontrándose apelado el pronunciamiento dictado por el Trib. Fiscal Nac., el fuero de atracción de la causa donde tramita el concurso preventivo de la

iódi s periódico

ciales y municipales, la Corte Sup. consideró que prevalecía el alado de cinco años del art. , Inc. 39, del CCiv. ci ¿ del art. 4023 del CCiv. (Fallos 332:2250).. en repericiones el plazo decenal

La ley 11.385 fija un plazo de diez años para la prescripción de los

Se ha dicho que el plazo de prescripción previsto en el art. 56 de la LCQ se aplica al concurso preventivo sin que quepa hacerlo extensivo a la quiebra, pues metodológicamente el legislador ubicó la norma en el capítulo que regula los efectos del acuerdo homologado y ella tiene por finalidad no prolongar indefinidamente la aparición de acreedores y cristalizar el pasivo del deudor, lo cual es altamente favorable para el supuesto de salvataje, circunstancias que no se observan en la quiebra. Ésta lleva a la liquidación, y la “sanción” a quienes no verificaron sus créditos no se halla en el art. 56 de la LCQ, sino en su art. 223, conforme al cual los que se presentan tardíamente sólo tienen derecho a participar de los dividendos de las futuras distribuciones complementarias (Sup. Corte Mendoza, sala 1", 12/4/2002, “Cristalerías de Cuyo SÁ s/ccnc. prev. sfinc. de yerif. tardía” y sus citas).

397

:

, Emper pS pa desde la vigencia igenci: del CCiv.yCom. Ci debe estarse a su art. 2560,

que

reza:

plazo de la prescripción es de cinco años, excepto que esté

previsto uno diferente en la legislación local”. De ahí que las provincias y .

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El art. 2532 del CCiv.yCom. sienta que, en ausencia de disposiciones específicas, las normas de este Capítulo son aplicables a la prescripción adquisitiva y liberatoria”. Agrega que las legislaciones locales “podrán regular esta última en cuanto al plazo de tributos”. De allí inferimos que rige el CCiv.yCom. en el cómputo de la prescripción, así como sus causales de suspensión e interrupción. y Dd tributos el plazo

de carácter periódico —salvo disposiciones en contrario—

de prescripción es de dos años (arg. art. 2562, inc. c, CCiv.yCom.)

10.4.3, Cómputo

. Según el art. $7 de prescripción del poder cesorias del mismo, así enero siguiente al año

la ley 11.683, “comenzará a cotrer fiscal para determinar el impuesto y como la acción para exigir el pago, en que se produzca el vencimiento

el término de facultades acdesde el 1” de de los plazos

En cuanto ) a lo no regulado, lado, sese apli aplica el CCiv. (p.ej.,j su art. 25) o, según s sos el CCiv.yCom. (p.ej., su art. 6), de modo que la prescripción opera e enero del año que corresponda y no el 31 de diciembre precedente.

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398

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caducidad para el reclamo de La Corte Sup. consideró que producida la relación a la deuda a los anticipos, la prescripción sólo opera con 979) plazo teniendo en cuenta a a o accesorios impagos, y se computa su 0: 3121 (ados sto Impue al iente vencimiento de los anticipos y no la correspond

prescripción corre a partir En tributos provinciales y municipales la co els á en

cho al del momento en que el Estado es titular del dere pd cia Superiore al Tribun El r. d u e d deudo í el s de actuar contra ic condicione Ali , dex la Provincia licación v. del criterio de ? > 13/6/20 12 en “Fisco Zó oba con fecha Córd ¿ ación n aplic por to”, Recurso s Direc 0] utivo - Apelacióiónn -- Recur [Ejec esponde aplicar ear sas la C orte Sup. del 1/11/2011, sostuvo que corr vyCom) para la de a minación del CCiv. (actualmente, art. 2554 del CCi ol ripci pi ó rescri lazo de presc Ó uto del plaz: in1cl l del cómp del díaía inicia un onen disp que las gaciones tributarias provinciales, siendo inválidas nto. mienzo de prescripción disti

10.4.4. Causales de suspensión e interrupción del tiempo de La suspensión de la prescripción consiste en la edo rse 1 O desp ués de ql sobrevienendt ausas que bi , por causas ribir escri ] presc 141 para útil a p inuación; O ipti vo y qu e impiden su contnon: prescripti o el curso prescrip. a ,S re se ón . de obrar, el cu rso de la presco ripci causas cesan serio upce interr rido do antes de e lala suspensión. La curri anscur Í o trans eríod ón le ndo borra nte, ción inutiliza el lapso transcurrido hasta ese insta e la e mos decir qu tica, podemos idácti a didác | el tiempo anterior. En form per a (una e ió ón a la enferme dad de la prescripci € iesta como manif¡fiesta EN : ] perío el do utan comp vo, “riptivo, érmi no prescripti anuda el térmi e la causal suspena ves , z ec A Í do en que acont iva;; no se cuenta a elel perío suspensiva a, Y e en tanto que la interrupció n configura la muert plazo, nue un r conta a ruptn va se comienza 1 e l inter ida lala causa acaecida ad. iorid anter guiéndose totalmente el período transcurrido con de la Pipe El art. 2539 del CCiv.yCom. prevé: “La suspensión apo 2 dura pero detiene el cómputo del tiempo por el lapso que com: my qa art. ríodo transcurrido hasta que eila comenzó”. El ción es tener p sienta: “El efecto de la interrupción de laprescrip o. plaz o nuev dido el lapso que la precede e iniciar un rsy, a e losproscrip-, obli ada 1 aria¡ está ción y tribut ado) osdá oblig o 3 a la administra En Españ e > ión ón del del oblig : E in n necesidad de laa petic cl (es decir, sin 1Ó de oficio ción Me hag, que para taria tribu ción seguridad jurídica y de estímulo a la administra 1 uerrero sos e € e is Corra 1qui ar, Luis ii nciaÍ a de su: derecho a liquid anti tud y dilige con pronti respecto de las diversas cla que los plazos deberían reducirse y unificarse

A

399

prescripción, así como que un abuso de los actos interruptivos convierte la pres-

cripción en una entidad ineficaz, que contraría el bien jurídico que protege. Por ello, se ha propugnado sustituir la interrupción por la sspernsión.

Las causales de suspensión e interrupción de la acción de repetición de

la ley 11.683 son tratadas en el cap. IX, punto 6.3.4.

En tributos provinciales y municipales se aplican las causales de suspensión e interrupción del CCiv.yCom. 10.4.4,1. Causales de suspensión

Atento a la regulación expresa, en materia de tributos regidos por la ley 11.683 no son aplicables las causales de suspensión enumeradas en el CCiv. y en el CCiv.yCom. para las obligaciones en general. 1) Conforme al art. 65 de esa ley se suspende por un año el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales en los siguientes casos: a) “desde la fecha de intimación administrativa de pago de tributos determinados, cierta o presuntivamente con relación a las acciones y poderes fiscales para exigir el pago intimado. Cuando mediare recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, la suspensión, hasta el importe del tributo liquidado, se prolongará hasta noventa (90) días después de notificada la sentencia del mismo que declare su incompetencia, o determine el tributo, o apruebe la liquidación practicada en su consecuencia. ”Cuando la determinación aludida impugne total o parcialmente saldos a favor del contribuyente o responsable que hubieren sido aplicados a la cancelación —por compensación— de otras obligaciones tributarias, la suspensión comprenderá también a la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para exigir el pago de las obligaciones pretendidamente canceladas con dichos saldos a favor, "La intimación de pago efectuada al deudor principal, suspende la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar el impuesto y exigir su pago respecto de los responsables solidarios” (inc. a). Tal suspensión no tiene incidencia en la prescripción de la multa de los responsables solidarios. El Trib. Fiscal Nac., en el plenario recaído el 2/10/1975, en “Salvatierra, Mario”, entendió que los actos interruptivos de la prescripción cumplidos contra una sociedad anónima interrumpen el curso de prescripción no sólo respecto de ésta, sino también con relación a los directores de ella. Este parecer no fue compartido por la sala 3* de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., el 30/3/1982, en “Bold, Rodolfo, y otro”, al considerar que la responsabilidad solidaria de los dirigentes de sociedades tiene características subjetivas, distintas de las objetivas del CCiv.

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

400

Se entiende que el inc. a del art. 65 alude a la fecha de notificación de la resolución, al referirse a “la fecha de intimación administrativa depago de tributos”,

b) desde la fecha de la resolución condenatoria que aplica multa respecto a la acción penal; en caso de que se haya recurrido la multa ante el Trib. Fiscal Nac., la suspensión se extiende hasta noventa días después de notificada su sentencia —inc. b—. Esta causal no se refiere a las obligaciones tributarias, sino a la acción penal por multa. La tratamos aquí para diferenciarla de la del inc. a, dado que en muchas resoluciones se aplica multa en la misma resolución determinativa de oficio

(conf. art. 74, ley). Cierta jurisprudencia entendió que este inc. a requiere, a efectos de la suspensión, la notificación de la intimación, a diferencia del inc. b, que computa

la suspensión a partir de la fecha de la resolución de la DGI, prescindiendo de

la fecha de notificación (Trib. Fiscal Nac., 14/5/1977, “De Sagastizábal, Manuel”; 14/5/1985, “Macrosa Brothers”). El prescindir de la fecha de notificación en este supuesto generó críticas doctrinales, ya que la notificación aventa cualquier sospecha de “antedatación” de resoluciones, y guarda consonancia con

los principios de certeza y de seguridad jurídica que deben salvaguardarse en

los procedimientos; una solución contraria podría importar que los organismos recaudadores notificaran en cualquier momento (p.ej., habiendo transcurrido varios años) una resolución datada antes de que operara la prescripción com la

consiguiente incertidumbre en cuanto a los derechos de los imputados.

Sin embargo, aunque en materia aduanera, la €. Nac. Cont. Adm. Fed., el 23/9/2003, en “Hughes Tool SA”, sentó, por mayoría, como doctrina legal plenaria: “De acuerdo a la legislación aduanera, interrumpe el plazo de prescripción

el simple dictado del acto administrativo constitutivo de la resolución condenatoria, sin que para ello se requiera su previa notificación”.

c) Conforme al inc. c del cit. art. 65, “la prescripción de la acción administrativa se suspenderá desde el momento en que surja el impedimento precisado por el segundo párrafo del art. 16 de la ley 23,771 hasta tanto quede firme la sentencia judicial dictada en la causa penal respectiva”. art. que cial, por

Esta suspensión guarda consonancia con la prejudicialidad que surgía del 16,2" párr., de la Ley Penal Tributaria 23.771 y modif., de modo que los años podía demorar el proceso penal, hasta que quedara firme la sentencia judino obstaran al cobro de las deudas tributarias. La ley 23.771 fue derogada la ley 24.769 que reguló un nuevo régimen penal tributario y previsional en

su sustitución.

d) El inc. d del cit. art. 65 reza: “Igualmente sc suspenderá la prescripción para aplicar sanciones desde el momento de la formulación de la denuncia penal establecida en el art. 20 de la ley 24.769, por presunta comisión de algunos de los delitos tipificados en dicha ley y hasta los ciento

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

401

ochenta (180) días posteriores al momento en que se encuentre firme la sentencia judicial que se dicte en la causa penal respectiva”. a

2) e pstablece el último párrafo del cit. art. 65: “Se suspenderá mientras o, . o : u : y broce miento en sede administra tiva, contencioso-administrativa

y/o judicial, y esde la notificación de la vista en el caso de determinación prerevista vista en cuande se haya dispuesto icació de las normas j art. 17,17, cuando en elel ars. la aplicación pitulo All

poloquéo nscal|. La suspensión alcanzará a los períodos no

prescriptos a la fecha de la vista referida”.

3) El artículo incorporado a continuación del art. 65 prevé: “Se suspenderá por ciento veinte (120) días el curso de la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley y para aplicar y hacer efectivas las multas, desde la fecha de notificación de la vista del procedimiento de determinación de oficio o de la instrucción del sumario correspondiente, cuando se tratare del o los períodos fiscales próximos a prescribir y dichos actos se notificaran dentro de los ciento ochenta (180) días corridos anteriores a la fecha en que se produzca la correspondiente prescripción”.

_ 4) Dispone el art. 66 que se suspende por dos años “el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar y percibir tributos y aplicar sanciones con respecto a los inversionistas en empresas

que

gozaren de beneficios impositivos provenientes de regímenes de promoción industriales, regionales, sectoriales o de cualquier otra índole, desde la intimación de pago efectuada a la empresa titular del beneficio”. 5) La ley 24.587 suspendió por un año, desde el 22/11/1995, el curso de la prescripción para determinar y exigir el pago de tributos 2 Cargo de la DGI y para aplicar y hacer efectivas las multas con relación a ellos, “así como la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales”. Á tenor de esta ley, tal suspensión alcanza a la totalidad 15108 contribuyentes y demás responsables, estén o no inscriptos ante la 6) El art. 37 del dec. 1387/2001 (derogado por el dec. 248/2003) sus-

pendió por un año, desde el 3/11/2001, el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar y exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de la AFIP, “para aplicar y hacer efectivas las multas con relación a los mismos, así como la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos Judiciales, con relación a los contribuyentes y responsables que soliciten la capitalización de sus deudas”. Se desprende que esta suspensión no se aplica a todos los contribuyentes y demás responsables, sino sólo a quienes habían solicitado la capitalización de sus deudas dentro del régimen establecido por ese decreto.

402

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

7) El art. 44 de la ley 26.476 suspende con carácter general por el tér-

mino de un año el curso de la prescripción de la acción para determinar

o exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización esté a cargo de la AFIP “y para aplicar multas con relación a los mismos,

así como la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales”. Esta suspensión (que se computa desde el 24/12/2008,

inclusive) alcanza a la totalidad de los “contribuyentes o responsables”, aunque no hayan adherido a alguno de los regímenes de la ley 26,476 (art. 86, res. gral. 2650/2009).

8) El art. 17 de la ley 26.860 suspende con carácter general desde el 3/6/2013 por el término de un año el curso de la prescripción de la acción para determinar o exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización esté a cargo de la AFIP %y para aplicar multas con relación a

403

o, O extinguida no torna exigibl deuda essorj gible la actualización monet: € netaria ni los accesorios 315:1916). (Fallos La presentación de declaraciones juradas por el recurrente implica el reconocimiento de la deuda, con la consiguiente interrupción de la prescripción sólo en la medida de dicho reconocimiento, No se configura esa causal con relación a los mayores montos liquidados e intimados por el Fisco, a cuyo respecto la prescripción quinquenal se mantiene en todos sus efectos (Trib, Fiscal Nac., sala D 6/10/1988, “Casa Blanchart SA”). OS

b) Renuncia al término corrido de la prescripción en curso. Jarach sostuvo que sólo la obligación determinada o declarada que se

puede interpretar como

reconocimiento

de deuda

interrumpiría la pres-

fiscal o de recursos judiciales”.

cripción al renunciar al término corrido, mas no en el caso de la denda no determinada ni declarada. Fundaba esta interpretación limitada en el abuso de poder en que algunas veces incurren los agentes fiscales, al pretender de

10.4,4.2. Causales de interrupción

potencia y para atribuir a la prescripción su significado filosófico-jurídico de principio de orden público, a fin de no eternizar los conflictos entre inte-

los mismos, así como la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución

Con arreglo al art. 67 de la ley 11.683, las causales de interrupción son las siguientes: a) Reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva.

Es un acto unilateral del deudor que constituye la confesión en beneficio del acreedor. No exige, por tanto, la aceptación del Fisco. El reconocimiento expreso no requiere términos sacramentales; la votuntad de confesar los derechos del acreedor surge claramente de los términos empleados. El reconocimiento tácito se infiere de hechos que en forma inequívoca impliquen la voluntad de confesar; p.ej., la presentación tardía de la declaración jurada por el importe que arroja, el pago parcial de una deuda, el pago de intereses, el pedido de prórroga para el pago del impuesto, etc. El reconocimiento debe efectuarse ante el Fisco; no tiene ese efecto el

gue resulte de la contabilidad o de la documentación que sólo se halla en poder del contribuyente. No hace renacer “la extinguida obligación impositiva” el mero reconoclpromiento de ella, efectuado con posterioridad al momento en que se hubiere que la ducido la prescripción en los términos de la ley 11.683. La virtualidad de ley reconoce es “respecto de una prescripción que estuviera cursando (y que, ganada”, ción prescrip una a relación con no mas iría), tal modo se interrump incorporada al patrimonio del contribuyente. El pago a valores nominales de una

los contribuyentes sujetos a fiscalización la renuncia de sus

derechos en

reses divergentes.

En cambio, Freytes destacaba que la norma establece una causal de interrupción para los casos en que la obligación tributaria no esté aún determinada ni declarada, situación en la cual difícilmente pueda darse la hipótesis de un reconocimiento por el contribuyente que autorice al Fisco a determinar su obligación tributaria, ya que el reconocimiento es, por principio, limitativo y circunscripto a obligaciones o cantidades determinadas.

Adherimos a esta posición.

La jurisprudencia es pacífica con respecto a que esta causal interruptiva se aparta de la solución contenida en el art. 3965 del CCiv, [art. 2535, CCiv.yCom.]

Ha dicho la sala 3* de la €. Nac. Cont. Adm. Fed., el 21/12/1981, in re “Bodegas

y Viñedos Narice y Cía. SACI”, que la renuncia al término corrido, con el efecto interruptivo legalmente previsto, “no permite la renuncia a la prescripción que pudiere operarse en el futuro ni la que se pretende hacer condicionada o la que lisa y llanamente equivale a dilatar el cumplimiento del término en curso”. En contra; Trib. Fiscal Nac., sala D, 11/3/1974, “Grafex SA”, que sostuvo que este upo de renuncia no puede ser declarado nulo por aplicación del art. 1047 del CCiv. [art. 387, CCiv.yCom.], en cuanto se funda en el principio de que nadie puede alegar su propia torpeza.

c) Juicio de ejecución fiscal iniciado contra el “contribuyente o responsable” en los únicos casos de: impuestos determinados en una sentencia del Trib, Fiscal Nac. notificada, o en una intimación o resolución de la DGI notificada y no recurrida; o, en casos de otra índole, por cualquier acto

judicial tendiente a obtener el cobro de lo adeudado.

:

404

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

Tienen el carácter de “acto judicial” tendiente a obtener el cobro: el pedido del Fisco de legítimo abono en el juicio sucesorio del Contribuyente; la

d) desde que el Fisco interpusiere en sede judicial la demanda de ejecución “tendiente a obtener el cobro de los tributos adeudados, hasta que recayere sen-

iniciación del juicio sucesorio o el proceso concursal de éste por el Fisco, así

como la verificación de los créditos fiscales y el pedido de pronto despacho formulado por el representante fiscal.

tencia firme”;

e) desde que se comprometiere la “declaración supeditada” —arts. 226 y 323— hasta el pronunciamiento final en sede aduanera.

La demanda interpuesta ante juez incompetente o que sea defectuosa Mrerrumpe

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Esta causal interruptiva se tiene por no sucedida si el Fisco desiste de la demanda o petición judicial; o si se produce la caducidad de la instancia (conf. art. 3987, CCiv.; art. 2547, CCiv.yCom.; arts. 310 y 314, CPCEN).

En los supuestos a y b, el nuevo término de prescripción comienza a

correr a partir del 1? de enero siguiente al año en que las circunstancias mencionadas ocurran. Nada dice la ley respecto del inc. c, por lo cual debería comenzar un nuevo plazo a continuación de la finalización del acto interruptivo.

10.4.4.3. Prescripción en obligaciones tributarias aduaneras El plazo de prescripción es de 5 años (art. 803, CAd.).

Comienza a correr el 1? de enero del año siguiente al de la fecha en que se hubiere producido el hecho gravado. Sin embargo: a) si el hecho gravado constituye un ilícito y no se puede precisar la fecha de su comisión, comienza a correr el $” de enero del año siguiente al de la fecha de su constatación;

De la simple lectura del art. 805 del CAd. se advierte que son más gravosas las causales de suspensión que las de la ley 11.683. Notemos que la apertura del sumario conlleva la suspensión de la prescripción hasta tanto se habilite a la DGA a la ejecución. La deducción de la impugnación contra liquidaciones tributarias ori-

ginarias o suplementarias, que tiene efecto suspensivo (arts. 1053, inc. a, y

1058, CAd.), suspende la prescripción al igual que el recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. hasta tanto se habilire a la DGA a la ejecución, lo que ocurre cuando la resolución aduanera o sentencia pasan en autoridad de cosa juzgada en los términos de los arts. 1139 y 1183 del CAd., o si el Trib. Fiscal Nac. confirma la liquidación tributaria aduanera y transcurre el plazo del art. 1172, ap. 2, del CAd., ya que el recurso de apelación ante la cámara y eventualmente ante la Corte Sup. no tiene efecto suspensivo en este caso (conf. art. 1172, ap. 1, CAd.). El plazo para resolver la impugnación es de naturaleza procesal y el interesado puede interponer recurso por retardo en el dictado de la reso-

lución defmitiva (art. 1159, CAd.) o recurso de amparo (art. 1160, CAd.),

según el estadio procesal en que se produzca la dilación, a fin de adquirir

certeza en su situación.

b) cuando se trata de tributos que deben ser exigidos como consecuencia del incumplimiento de una obligación impuesta como condición de un beneficio tributario, comienza a correr el 1? de enero del año siguiente al de la fecha de dicho incumplimiento o, en caso de no poder precisársela, al de la fecha de su constatación (art. 804, CAd.).

Son causales de suspensión las siguientes (conf. art. 803, CAd.): a) apertura del sumario, en la causa en que se investigare un ilícito aduanero,

que habilitare el ejercicio de la acción para percibir

“hasta que recayere decisión A a, el tributo cuando dicho ejercicio estuviere subordinado a aquella decisión”;

b) desde el momento del otorgamiento de una espera para el pago de los tributos, “hasta que venciere el plazo concedido a tal Kn”; c) desde que el deudor o responsable interpusiere algún recurso o reclamo “Que tuviere efecto suspensivo contra la liquidación tributaria, hasta que recayere decisión que habilitare su ejecución” (ver el procedimiento de impugnación en el cap. IX, punto 4.3.1);

405

Hemos entendido que el auto de apertura del sumario dictado con posterioridad a la fecha en que la prescripción hubiera operado no puede suspender la prescripción (Trib. Fiscal Nac., sala E, 28/10/2009, “Agencia

Marítima Sudocean SA”).

Son causales de interrupción las siguientes (conf. art. 806, CAd.): a) notificación de la liquidación tributaria aduanera; b) actos de ejecución en sede aduanera para percibir los tributos adeudados; c) demanda deducida en sede judicial para percibir los tributos adeudados; d) renuncia al tiempo transcurrido; e) reconocimiento expreso o tácito de la obligación tributaria aduanera.

Las tres primeras causales se explican en razón de que consisten en

actos que tienden inequívocamente al cobro de los tributos. Las dos últimas son similares a las de los ines. a y b del art. 67 de la ley 11.683.

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406

Se advierte que las causales de interrupción del CAd. són también más severas que las de la ley 11.683. P.ej., la notificación de la liquidación tributaria aduanera interrumpe la prescripción, lo que implica el cómputo de un nuevo plazo íntegro de cinco años, a diferencia del art. 65, inc. a, de la ley 11.683 por el cual se suspende la prescripción, de manera que se cuenta

el plazo transcurrido anterior al hecho suspensivo.

El art. 807 del CAd. prevé que la suspensión e interrupción de la prescripción del deudor principal afecta a los responsables solidarios y subsidiarios, excepto cuando el deudor principal interrumpe la prescripción

renunciando al tiempo transcurrido o reconociendo, expresa o tácitamente, la obligación tributaria aduanera, de modo que en este caso tales decisiones

407

No compartimos esta posición, atento a lo normado por los arts. 31 y

75, inc, 12, de la CN, al entender que los privilegios derivan del CCiv. y del CCiv.yCom., siendo materia delegada a la Nación.

La Corte Sup. declaró que nada impide que el CCiv. regule aspectos en que está interesado el orden público. La regulación de los privilegios requiere la consideración de las distintas especies de créditos, públicos y privados, por lo cual es matería propia de la Nación. Por ende, las provincias no pueden legislar sobre privilegios. Como consecuencia del principio que establece la primacía de los privilegios especiales sobre los generales, hizo prevalecer el privilegio hipotecario sobre el de origen fiscal, tratándose de deudas fiscales posteriores a la constitución del gravamen hipotecario (Fallos 298:633).

personales no afectan a los otros deudores (o responsables), con relación a

los cuales sigue corriendo la prescripción.

11.2. División: privilegios generales y especiales. Alcance

Si las causales de suspensión o de interrupción sólo se cumplen respecto de un deudor subsidiario, no surten efectos con relación al deudor principal ni con los codeudores solidarios de éste.

11.2.1. Concepto

En todo lo no previsto por el CAd., la prescripción de la acción del Fisco para percibir los tributos a los cuales se aplica la legislación aduanera está regida por el CCiv. (art. 808, CAd.).

11. PRIVILEGIOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA. DIVISIÓN. ALCANCE

11.1. Privilegios y garantías en materia tributaria El privilegio consiste en “la calidad que corresponde a un crédito de ser

pagado con preferencia a otro” (art. 2573, CCiv.yCom.)“, En este punto

nos referiremos al derecho de prelación del Fisco respecto de otros acreedores. El fundamento del privilegio fiscal radica en el interés público, tutelado por la norma tributaria, siendo aquél una institución de derecho público. Esta afirmación no obsta a la aplicación del CCiv. y del CCiv.yCom., en la medida en que contienen también disposiciones de derecho público, al referirse, p.ej., precisamente, al privilegio fiscal.

Giuliani Fonrouge entiende que la facultad de crear privilegios para asegurar el cobro de los impuestos es inherente al derecho de aplicarlos, y que las provincias, por ende, conservan la atribución de legislar sobre privilegios fiscales dentro del ámbito de las facultades no delegadas (actual art. 121, CN). (28) Antes, el art. 3875, CCiv., lo definía como para ser pagado con preferencia a otro”.

“el derecho dado por la ley a un acreedor

El CCiv.yCom. no se refiere al privilegio general de los Fiscos. El art. 3879, inc. 29, CCiv. confería privilegio sobre la generalidad de los bienes del deudor, sean muebles o inmuebles, los créditos del Fisco y de las municipalidades, “por impuestos públicos, directos o indirectos”. De esta norma se infería que, siendo el privilegio de interpretación estricta, no gozaban de él los créditos por multas ni los intereses —resarcitorios ni punitorios—. La doctrina, en general, admitía que el privilegio fiscal se extendiera a toda clase de tributos (impuestos, tasas y contribuciones especiales) nacionales, provinciales y munici-

pales, excluyendo las multas e intereses. Sólo cedía el privilegio fiscal general del CCiv. ante los gastos de justicia del inc. 1% de su art. 3879, en la medida en que hayan redundado en interés del Estado.

Por su parte, el art. 246, inc. 2?, de la LCQ, comprende, entre los créditos

con privilegio general, al “capital por prestaciones adeudadas a organismos de los sistemas nacional, provincial o municipal de seguridad social, de subsidios familiares y fondos de desempleo”, en tanto que el inc. 4? incluye al “capital por impuestos y tasas adeudados al Fisco nacional, provincial

o municipal”. Los créditos con privilegio general sólo pueden afectar la

mitad del producto líquido de los bienes, luego de satisfechos los créditos con privilegio especial, los gastos de conservación y de justicia, y el capital resultante de sueldos, salarios y remuneraciones previsto en el art. 246, inc. 1”. En el excedente de esa proporción, los demás créditos enumerados en el art. 246 participan a prorrata con los comunes o quirografarios, por la parte que no perciban como privilegiados (art. 247). Los privilegios especiales son, como enseña Giuliani Fonrouge, me-

didas de garantía para asegurar la recaudación pero no configuran verdaderos privilegios. Estos privilegios o “garantías” están regulados en varias

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

408

etc., leyes tributarias, como, p.e]., la Lll —1.0. en 1979 y modif—, el CAd.,

además de la LCQ.

El art. 2582, inc. c, del CCiv.yCom. contempla como casos de privi-

legios especiales “los impuestos, tasas y contribuciones de Mejoras que se aplican particularmente a determinados bienes, sobre éstos”. 11.2.2. Preferencias aduaneras

Se contemplan en la sección XI del CAd. (arts. 997 a 1000).

Sin perjuicio de los demás privilegios y preferencias que las, leyes otorgan al Fisco, los créditos aduaneros de cualquier naturaleza, inclui dos los provenientes de multas, gozan de preferencia respecto de otros sobre la mercadería del deudor, garante o responsable, que se halle en zona primaria aduanera. El servicio aduanero goza del derecho de retención sobre dicha mercadería hasta la satisfacción de su crédito (art. 997). (A la zona

primaria aduanera nos referimos en el cap. VIII punto 3.2.2) La mercadería que se halla en zona primaria aduanera no entra en la quiebra o el concurso del deudor, garante O responsable del pago del crédito aduanero hasta después de satisfecho éste, conservando el servicio aduanero las facultades para la ejecución forzada prevista en el CAd. (art. 998). El procedimiento establecido para el cobro de los créditos aduaneros on mora y para el despacho de oficio de la mercadería no puede ser enerva o por medidas cautelares ni cualquiera otra judicial, salvo las de la justicia penal necesarias para el curso de la investigación, si resultare insuficiente la extracción de muestras de la mercadería (art. 999).

409

Además, el art. 460 del CAd. dispone que el servicio aduanero, respecto de los bienes recibidos en garantía, tiene los mismos derechos y privilegios que ese Código establece a su favor sobre las mercaderías que motivaron la constitución de la garantía. 11.2.3. Privilegios especiales concursales

El Fisco tiene este tipo de privilegio por los impuestos y tasas “que se aplican particularmente a determinados bienes, sobre éstos” (art. 241,

inc. 3%, LCO).

11.2.4. Privilegios sobre el buque

La ley 20.094 de Navegación dispone que son créditos privilegiados sobre el buque, y los fletes, precio del pasaje y créditos a favor del buque nacidos durante el viaje, en primer lugar, entre otros, “los derechos, impuestos, contribuciones y tasas retributivas de servicios, derivados del ejercicio de la navegación o de la explotación comercial del buque” (arts. 476, inc. C,478 y 479). Aquellos créditos sobre el buque son preferidos al crédito hipotecario (art. 476, in fine).

11.2.5. Concurrencia de privilegios

Reiteramos que la Corte Sup. aplicó el principio de la prevalencia de los privilegios especiales sobre los generales, por lo cual confirió primacía al privilegio hipotecario sobre el de origen fiscal, tratándose de deudas fiscales posteriores a la constitución del gravamen hipotecario.

El art. 998 del CAd. conforma —junto a otros— un sistema excepcional de

En similar orden de ideas, el art. 2586, inc. e, del CCiv.yCom. prevé que el privilegio de los créditos con garantía real “prevalece sobre los créditos fiscales y el de los gastos de construcción, mejora o conservación, incluidos los créditos por expensas comunes en la propiedad horizontal, si los créditos se devengaron con posterioridad a la constitución de la garantía”. Además, por el inc., d del art. 2586 del CCiv.yCom. los “créditos fiscales y

síndico posibilidad de impugnarlas, ni a los jueces de la causa facultades para dis-

ditos por expensas comunes en la propiedad horizontal, prevalecen sobre los créditos laborales posteriores a su nacimiento”.

LCQ, realización de bienes, ajeno al régimen de ejecución colectiva previsto en la verificarequerir debe no a resultas del cual corresponde concluir que la Aduana a su ción, y que el juez de la quiebra carece de facultades para ordenar el depósito disponer, a ría equivald ello orden del monto total obtenido en la subasta, ya que de él por por una vía indirecta, el ingreso al concurso de los bienes excluidos ón obligaci la negar expreso imperativo legal (Failos 311:157). Esto no importa a restar ni te, expedien el de Ja Aduana de rendir las cuentas que correspondan en

acerca poner las medidas que estimen conducentes a fin de obtener información activo al o integrad ser deba de la existencia y cuantía del eventual remanente que del concurso (Fallos 323:723).

La ejecución administrativa (arts. 1122 a 1124 del CAd,;

ver cap. IX,

punto 4.3.5,1) podrá ser ejercida respecto de la mercadería que se hallare en zona primaria aduanera a nombre, por cuenta O de propiedad del deu or, garante o responsable de la deuda (art. 1000). Este tipo de ejecución constituye una preferencia aduanera.

los derivados de la construcción, mejora o conservación, incluidos los cré-

Constituye doctrina plenaria de la C. Nac. adquirente en subasta judicial afronte las deudas puestos, tasas y contribuciones, devengadas antes el monto obtenido en la subasta no alcanza para vicios Eficientes SA v. Yabra, Roberto 1”).

Civ.: “No corresponde que el que registre el inmueble por imde la toma de posesión cuando solventarlas” (18/2/1999, “Ser-

Para la sala E de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil y Comercial Federal, el acreedor hipotecario tiene privilegio sobre la suma de dinero obtenida

Ab

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

410

el caso, PO en la subasta, desplazando a los créditos fiscales —en Existiendo coisión le. inmueb el raba regist que de agua—

municipales y servicio erse que los primeros entre privilegios especiales y generales, debe entend los segundos, regla que se el caso, derivado de una hipoteca— priman sobre del CCiv. según lacua que an induce del juego de Jos arts. 3889, 3899 y 3915 los muebles por ' Unos pri desplazados los privilegios sobre la generalidad de ¿e de los arrs. ss y 3 vilegios especiales subíe determinados muebles, y trata se si que los generales disponen que los privilegios especiales pasen antes rios como los gastos funera de inmuebles, exceptuando los gastos de justicia, así Argentina y. Gordon, Nación la de “Banco 2002, y de última enfermedad (11/6/ Edgardo R.”).

de mejoras es anterior Coincidimos con Luqui en que si la contribución dor hipotecario cede acree del hipoteca, la preferencia

a la constitución de ante el privilegio fiscal.

el crédito por alimentos Ha sostenido la Corte Sup., en antiguo fallo, que privilegios en materia de ar suministrados al deudor tiene preferencia sobre los (1868, Fratelli Piagio , Fapuestos —art. 1697 del entonces vigente CCom.— LCQ prevé como créditos con llos 6:57). Actualmente, el art. 246, inc. 3”, c, de la alojamiento y vestimenta el privilegio general los provenientes de alimentos, ores á la presentación en con deudor y su familia durante los seis meses anteri curso o la declaración de quiebra.

CAPÍTULO VHI DERECHO TRIBUTARIO

FORMAL

O ADMINISTRATIVO

Cuando en este capítulo mencionamos artículos sin aclarar a qué ley corresponden, o citemos la “ley 11.683” a secas, se trata de la ley 11.683 —1.0. en 1998 y modif.—, salvo que consignemos que pertenecen a otro

ordenamiento. Las expresiones DR y DR de la ley 11.683 se refieren al dec. 1397/1979 y modif., excepto que se especifique otro ordenamiento. 1. ANÁLISIS DE SU CONTENIDO 1.1. Delimitación de su contenido

El derecho tributario formal o administrativo complementa al derecho tributario material o sustantivo. Está constituido por las reglas jurídicas para determinar si corresponde en el caso concreto que el Fisco perciba de cierto sujeto una suma en concepto de tributo, y la forma en que la acreencia se transformará en un importe tributario líquido, que será el que ingresará al Tesoro público. Contiene, asimismo, las normas que otorgan

al Estado poderes de verificación (comprobar si se configuró la obligación tributaria) y fiscalización (control del cumplimiento de los deberes), con los consiguientes deberes formales de los administrados. Es el derecho de las “determinaciones tributarias”, puesto que aun los referidos poderes se enderezan o se relacionan en mayor o menor medida con la determinación, la cual, en algunos casos (p.ej., arts. 16 y ss. de la ley 11.683), tiene carácter jurisdiccional. La determinación tiende a individualizar el mandato genérico establecido por la ley, y su finalidad es decla-

rativa y formal, La subdivisión del derecho tributario en material y formal fue iniciada por la doctrina tradicional (Albert Hensel, Ernst Blumenstein) y seguida, entre otros, por Dino Jarach y Fernando Sáinz de Bujanda.

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

412

Para lograr precisión conceptual, el estudio de la obligación tributaria efectiva, debe separarse del relativo al procedimiento fiscal para hacerla compartide sin que ello implique desmedro de este último, ni que se trate mientos estancos.

del La obligación tributaria no constituye una mera etapa O momento ledes faculta garse desple Pueden procedimiento de aplicación del tributo. configuró gítimas de verificación y llegarse a la conclusión de que no se

el hecho generador de la obligación tributaria. Es posible que los sujetos el pedeban presentar declaraciones juradas por el IG, aunque durante n relació la a ríodo fiscal no hayan obtenido rentas. Aun los terceros ajenos que sin jurídica tributaria sustancial deben cumplir con requerimientos, realicen el h.i. Nos remitimos a lo expuesto en el cap. VII, punto 1. constitutivo La determinación tributaria tiene carácter declarativo y no

tride la obligación tributaria. Puede haber determinación sin obligación sin tributaria butaria (p.ej., por error del Fisco) y puede haber obligación

determinación (evasión desconocida por el Fisco). o Además, hay sujetos que tienen que cumplir deberes formales (aspect

pastvos que comprende el derecho tributario formal) sin que sean sujetos

ción de la obligación tributaria (la sujeción pasiva de este tipo de obliga ivo). forma parte del derecho tributario material o sustant Villegas señala que el derecho tributario formal suministra las reglas de cómo rme en tridebe procederse para que el tributo legislativamente creado se transfo en tanto que buto fiscalmente percibido. Está conformado por normas actuantes, las del derecho tributario material son actuables,

de Jarach sostiene que el derecho tributario material contiene el conjunto Inte(p.ej., as normas que disciplinan el tributo y las relaciones jurídicas accesori que el derecho reses), es decir, que lógicamente se vinculan con el tributo, en tanto d administributario formal es el conjunto de normas que disciplinas la activida tributo. trativa y las relaciones que teleológicamente se vinculan con el

pagar Para que se efectivice eficientemente la obligación tributaria (de parel tributo al Fisco) es necesario que el Estado conozca la riqueza de los sujetos los ello, por ; butiva contri dad ticulares como expresión de su capaci deberes pasivos tributarios, y aun terceras personas, deben cumplir ciertos graválos e recaud y mine formales, a fin de posibilitar que el Estado deter el fin menes. En síntesis, los deberes formales son los medios para lograr a jurídic ción presta último al cual tiende la institución del tributo, que es la es formal patrimonial al sujeto activo de la relación. Además, hay deberes estatal que hacen a otros cometidos (como p.8]., para lograr el control servide ciones presta y bienes de ación sobre el sistema económico de circul ar cooper de ulares partic los de deber cios, impidiendo la marginalidad). El

413

con la Administración surge del principio que encomienda a ésta la tutela de ciertos intereses públicos, otorgándole, en consecuencia, poderes sobre aquéllos para requerirles determinados comportamientos, siempre que no

sean vulneradas las libertades que salvaguarda la CN —p.ej., que no se allane un domicilio sin los requisitos legalmente establecidos; que no se prive de la libertad a individuo alguno sin la concurrencia de los extremos legales que autorizan esa privación—. Los mencionados comportamientos

en esta materia (excluida la obligación tributaria) revisten, en principio, el carácter de deberes formales,

Los deberes formales tienen naturaleza instrumental, ya que su previsión se justifica en que son esenciales, o por lo menos útiles, para asegurar el

pago en la medida correcta, o p.ej., que se tutele adecuadamente el sistema económico de circulación de bienes y prestaciones de servicios. Cada vez son más numerosos y su vulneración suele acompañarse de sanciones que, a veces, son graves, aunque el infractor no adeude suma alguna al Fisco. Es decir, pese a que a los deberes formales se los considera instrumentales, se advierte cierta autonomía con la obligación tributaria sustancial: puede cumplirse con ésta y no con aquéllos (p.ej., el contribuyente que ingresó totalmente su obligación sustancial no contesta los requerimientos que el Fisco le efectúe). A los sujetos a cargo de deberes formales les puede ser imprescindible recurrir a la ayuda de asesores, cuyo costo puede ser superior al importe debido a título de tributo. Los poderes del Fisco y los deberes formales de los particulares son dos caras de la misma moneda: el poder del Fisco para exigir un comportamiento del particular consiste en un deber formal de éste para con aquél, de modo que las leyes, al mencionar los poderes fiscales, por necesaria implicancia definen los deberes formales. P.ej., los poderes verificatorios de la AFIP del art. 35 de la ley 11.683 importan deberes formales desde el punto de vista de los particulares. Los deberes formales o débitos instrumentales son, generalmente, obligaciones de hacer —p.ej., confeccionar y presentar declaraciones juradas según

aplicativos

informáticos,

contestar

informes,

presentar

compro-

bantes, concurrir a citaciones— y en ciertos casos puede tratarse de obligaciones de no hacer o soportar —permitir inspecciones, soportar el allanamiento de un domicilio ordenado por autoridad competente, que puede no ser judicial en los casos de los arts. 120 y 122, ap. 1, inc. b, del CAd.—. Algunos poderes fiscales tienden a controlar la corrección con que los obligados cumplieron sus deberes formales respecto de la determinación, por lo cual se los denomina “poderes de fiscalización”.

414

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Otros poderes son de tipo investigativo-policial, a efectos de verificar si los particulares cumplen con las obligaciones materiales, razón por la cual se los llama “poderes de verificación”. Puesto que los poderes de fiscalización y de verificación se traducen en el requerimiento de análogos deberes formales de los particulares, se los

agrupa dentro del derecho tributario formal, donde es frecuente que en la práctica se los confunda, y que se hable de “fiscalización” aludiendo a ia totalidad de las actividades a que dan orígen ambos poderes. Todo el ámbito del derecho tributario formal debe contemplarse desde la óptica constitucional, a fin de establecer si se han vulnerado o no garantías constitucionales durante una verificación impositiva (p.ej., el principio

de legalidad, el de que no se allanen domicilios sin autorización judicial —salvo algunas excepciones previstas legalmente, como en el caso de la zona primaria aduanera—, el de que los funcionarios fiscales no dispongan la interceptación de comunicaciones telefónicas sin orden judicial, el de respetar el secreto profesional como uno de los derechos inviolables, el de oír al verificado, etc.). Con la óptica de la CN deben analizarse, además, los poderes de verificación y fiscalización locales (que exceden el ámbito de este trabajo), así como las facultades que pudieran prever los códigos fis-

cales, como secuestro de automotores sin orden judicial, apertura de cajas de seguridad, etc. Empero, los procedimientos contenidos en el derecho tributario formal son distintos de los del procedimiento penal, ya que en este último no

pueden exigirse declaraciones de cargo, a diferencia del procedimiento verificatorio en que debe requerirse toda la información pertinente.

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO

415

cicio de los derechos hubiera vencido al finalizar el día hábil inmediato anterior. Esta norma es semejante a la del art. 1009 del CAd. y a la del art. 124, 3er. párr., del CPCCN. Los plazos por horas comienzan a correr “desde la cero hora del día hábil siguiente al de la notificación” (art. 19, DR de la cit. ley).

Para el CÁd., tos plazos, en principio, son computados por días hábiles administrativos cuando no excedan de treinta días, “y cualquiera fuere su extensión, los de carácter procesal” (art. 1007).

Rige la ampliación de plazos del art. 158 del CPCCN. Los plazos comienzan a correr a partir del día hábil siguiente al de la notificación. Hemos sostenido que si la notificación se practica el día sábado y no se lo ha habilitado, se debe tener por practicada la notificación el siguiente día hábil —lunes si no es feriado; por lo cual en este caso el plazo comenzaría a correr el martes— (Trib. Fiscal Nac., sala E, 10/10/2003, “Sniafa SA”). En el mismo sentido, Trib. Fiscal Nac., sala A, 10/6/1998, “Kerszkowski, Rosa ].”. En contra, Trib. Fiscal Nac., sala D, por mayoría, 4/12/2002, “Matera, Juan E”.

2. ADMINISTRACIÓN

FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS

2.1. Fusión de la Dirección General Impositiva y de la Administración Nacional de Aduanas. Organización y atribuciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos La DGI fue creada en el año 1947 por la ley 12,927, concentrando

1.2. Plazos

Los plazos a que se refiere la ley 11.683 son computados por días há- biles administrativos, entendiendo

por tales los que revisten esa calidad

para la Administración Pública, salvo que se refiera a días corridos. No se computan los días hábiles administrativos previstos en la res. gral.de la AFIP 1983/2005 y modif. En el ámbito aduanero se mantiene, además, la vigencia de la res. 4091 (ANA).

Si se trata de actuaciones ante la justicia o el Trib. Fiscal Nac., son hábiles los días que sean tales para éstos, según lo dispongan las normas

procesales o los magistrados intervinientes (art. 4” de la ley cit. y art. 18 de su DR).

La res. gral. 2452/1984 de la entonces DGI admite la presentación de escritos y aportes de pruebas dentro de las dos primeras horas del horario administrativo de atención al público, cuando el plazo previsto para el ejer-

las funciones de la ex Dirección General del Impuesto a los Réditos y de la ex Administración General de Impuestos Internos. En 1993, la DGI se hizo cargo de la recaudación y fiscalización de los recursos de la seguridad social, Las Aduanas en Argentina tuvieron diferentes denominaciones con el correr del tiempo: Dirección General de Rentas (1877), Dirección General de Aduanas (1931), Administración General de Aduanas y Puertos (1947), Dirección Nacional de Aduanas (1949), Aduana de la Nación (1963), Ad-

ministración Nacional de Aduanas (1969) y Dirección General de Aduanas (1997).

2.1.1. Fusión de la Dirección General Impositiva y de la Administración Nacional de Aduanas: Administración Federal de Ingresos Públicos El dec. 1156/1996 dispuso fusionar la ANA y la DGI constituyendo la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), como ente autárquico en el

416

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

ámbito del MEyOySP, “asumiendo las competencias, facultades, derechos y obligaciones de las entidades que se fusionan por este acto” (art. 1%). Para ello se siguió una moderna tendencia adoptada por diversos países, entre los cuales cabe citar a Canadá, España, Brasil, Holanda y Dinamarca. El dec. 618/1997 confirió expresamente autarquía a la AFIP.

Desde la perspectiva de la recaudación, corresponde tener presente que en la economía moderna los hechos están relacionados entre sí y de esa

forma los regulan las leyes tributarias (p.ej.: el precio que los exportadores obtienen por sus operaciones está gravado por el IG; las leyes de IVA e II remiten a la legislación aduanera en cuanto a importaciones definitivas). Ello

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO

417

ley 24,447—; y sus respectivas modificaciones, así como por otras leyes y reglamentos [...] Todas las referencias que las normas legales y reglamentarias vigentes hagan a los organismos disueltos, su competencia o sus autoridades se considerarán hechas” a la AFIP, su competencia o sus autoridades, respectivamente (art. 19).

El art. 2? del dec. 618/1997, asimismo. dispuso que sin perinicio de la indivisibilidad de la AFIP “como ente administrativo y sujeto de derecho,

las Direcciones Generales que dependen de ella se distinguirán con las si-

glas DGA

(Dirección General de Aduanas) y DGI (Dirección General Im-

positiva), respectivamente”.

entraña que de ese modo los debe tratar el Fisco; es decir, éste ha de examinar en forma global la dinámica económica (propiedad, renta, consumo, comercio exterior, mercado financiero, seguridad social), particularizán-

La fiscalización de la AFIP se rige por la ley 24,156 de Administración Financiera y Sistemas de Control del Estado.

dola en quienes están sujetos al poder tributario estatal, y no ha de realizar análisis parcializados que deformen la realidad de tales sujetos. Los hechos

El dec. 821/1998 aprobó el texto ordenado del año 1998 ley 11.683, adaptándola a las disposiciones del dec. 618/1997.

económicos repercuten en otros e interactúan entre sí, lo cual impone una

visión fiscal totalizadora en el marco de la globalización de las economías, considerando, asimismo, que las bases de cálculo de los tributos se hallan

interrelacionadas, circunstancia que permite una verificación integrada de los gravámenes, con miras a un accionar estatal eficiente y un mayor grado

de control de los particulares.

2.1.2. Organización y atribuciones de la Administración Federal

de ingresos Públicos

El PEN invocó las atribuciones del art. 99, inc. 3%, de la CN para dictar el dec. 618/1997, que tuvo por finalidad, entre otras —según expresa su Considerando—, la de “combatir la evasión impositiva, aduanera y de los recursos de la seguridad social”. El dec. 618/1997 y modif. estableció el actual régimen de la AFIP como

entidad autárquica en el orden administrativo en cuanto a su organización y funcionamiento, bajo la superintendencia general y control de legalidad del MEF según el dec. 617/2001 y el dec. 2025/2008 (por el dec. 90/2001 se había dispuesto que actuara en el ámbito de la Jefatura de Gabinete de Ministros. Sin embargo, antes de este decreto actuaba bajo la superintendencia del entonces MEyOySP —arts. 1% y 2? del dec. 618/1997—,. El MEF (Juego MHF) ejerce, asimismo, el control de legalidad de la AFIP y las facultades previstas en los arts. 7” y 8” del dec. 618/1997. Desde la publicación en el deraron disueltas la ANA y la que ejercerá todas las funciones leyes 11.683, 22.091, 22.415,

Boletín Oficial del dec. 618/1997 se consiDGL, siendo reemplazadas por la AFIP, “ta que les fueran asignadas a aquéllas por las y por el dec. 507/1993 —ratificado por la

de la

El dec. 618/1997 y la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) fijan básicamente la competencia de la AFIP, que comprende la recaudación y percepción, entre otros, de los gravámenes cuya larga mención efectúa el art. 112 de esta ley, los recursos de la seguridad social y los tributos regulados por el CAd. Además, el art. 3" del dec. 618/1997 faculta a la AFIP a actuar como agente de percepción de impuestos provinciales o de la CABA, y a suscribir convenios a los fines de la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes y recursos de seguridad social a su cargo.

El dec. 507/1993 le confirió a la DGI (y, por necesaria implicancia, luego a la AFIP) la aplicación, recaudación, fiscalización y ejecución judicial de los recursos de la seguridad social, que antes estaban en manos de la

ANSES, a la cual le corresponde administrarlos, previa deducción de cierto

porcentaje para la atención del gasto que demanden las nuevas funciones encomendadas.

Mediante el dec. 1231/2001 se transfirieron a la DGRSS todas las facultades,

atribuciones y competencias otorgadas en esta materia por el dec. 618/1997 al director general de la DGI. Sin embargo, sobre la base de los principios de simplificación y unificación en materia de inscripción laboral y de la seguridad social, el dec. 1394/2001 creó

el Sistema de Información y Recaudación para la Seguridad Social. La AFIP constituía uno de los organismos de control de este Sistema. Por el dec. 217/2003 se restableció la DGRSS.

La máxima autoridad de la AFIP es el administrador federal, designado por el PEN, con rango de secretario de Estado (conf. arts. 5% y 8%, dec. 1399/2001), quien tiene las funciones, atribuciones y deberes de los arts. 6?

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

418

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO

419

(de organización interna), 7” (de reglamentación), 8” [de interpretación) y

pongan la clausura preventiva y para las que reduzcan al mínimo legal las

Lo secundan un director general a cargo de la DGI, un director general a cargo de la DGA y un director general de los recursos de la seguridad social, y subdirectores generales cuyo número y competencia son determinados por el PEN.

Según el art. 5” del DR de la ley 11.683, el dictamen jurídico previo a la resolución del juez administrativo no abogado es obligatorio en cuanto

9% (de dirección y de juez administrativo) del dec. 618/1997.

El administrador federal puede “delegar en los directores generales y generales —y éstos respecto de las jefaturas de las unisubdirectores los dependen— la asunción, conjunta o separadamente, de ellos dades que de determinadas funciones y atribuciones señaladas por la naturaleza de las

materias, por el ámbito territorial [...] o por otras circunstancias, inclusive las que se indican en los arts. 6”, 7”, 8* y 9 en la medida y condiciones que se establezcan en cada caso” (art. 4", dec. 618/1997).

Esto quiere decir que las facultades de organización interna, reglamen-

tación, interpretación, así como de dirección y juez administrativo son de-

legables, excepto disposición en contrario,

El administrador federal puede “avocarse al conocimiento y decisión de cualquiera de las cuestiones planteadas”; los directores generales y Jos subdirectores generales también

tienen facultades de avocación

(art. 4”,

dec. 618/1997).

Las facultades de avocación no implican que el funcionario superior pueda dejar sin efecto las resoluciones válidamente dictadas por los jueces administrativos; la avocación puede ser ejercida hasta el dictado de las resoluciones determinativas de oficio o que aplican sanciones, pero no después. Los actos y disposiciones de los directores generales son impugnables o recurribles, sin previa instancia ante el administrador federal, como si hubieran emanado de este último (art. 4, dec. 618/1997).

Desde la vigencia del dec. 618/1997, las nuevas designaciones de funcionarios que sustituyan al administrador federal y a los directores generales y administradores de aduana en las funciones de juez administrativo deben recaer en quienes posean título de abogado o de contador público. El PEN puede dispensar del cumplimiento de este recaudo en las circunstancias previstas en el art. 10, últ. párr, del dec. 618/1997. Esta norma dispone, asimismo, que “previo al dictado de resolución y como requisito esencial, el juez administrativo no abogado requerirá dictamen del servicio jurídico”, salvo que se trate de la clausura preventiva del inc. f del art. 35 de la citada ley 11.683 y de las resoluciones dictadas en virtud del art. 50 de esta ley. En consecuencia, no es obligatorio el dictamen jurídico previo para las resoluciones dictadas por los jueces administrativos no abogados que dis-

sanciones del art, 39 y del art. 40 por haberse reconocido la materialidad de la infracción cometida en las oportunidades previstas en el art. 50.

a las resoluciones que recaigan en los procedimientos de determinación de oficio, repeticiones, aplicación de multas y recursos de reconsideración, así como las que decidan el recurso de apelación del art. 74 de ese DR. 2.1.2.1. Normas generales obligatorias de reglamentación

El administrador federal (y, por delegación expresa, específica y justificada, los directores generales y subdirectores generales, conf. arts. 3? y 4? de la disposición de la AFIP 446/2009) tiene competencia originaria para impartir este tipo de normas, las cuales entran en vigor desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial, salvo que ellas determinen una fecha posterior, y rigen en tanto no sean modificadas por el administrador federal o por el MHF (arts. 4” y 7” del dec. 618/1997 y modif., y dec. 13/2015). Estas facultades reglamentarias deben ser ejercidas sin vulnerar el principio de legalidad ni demás garantías constitucionales. Las normas por ellas dictadas 10 pueden tener efectos retroactivos, salvo —a nuestro juicio— en beneficio de los administrados. Si bien el art. 7” del dec. 618/1997 no prevé vías recursivas para las normas reglamentarias (a diferencia de las normas interpretativas), estimamos que son aplicables las de la LPA y su reglamentación, a fin de garantizar la tutela judicial efectiva reconocida por la CN y los tratados internacionales con jerarquía constitucional a que se refiere el art, 75, inc. 22, de la CN (p.ej., los arts. 8? y 25 de la CADH). La Procuración del Tesoro sentó, como doctrina obligatoria para el Cuerpo

de Abogados del Estado, que la ausencia de previsión de una vía recursiva específica autoriza la aplicación de la LPA y su reglamentación, según lo previsto por cl art. 2* del dec. 722/1996 y modif. (27/11/2001, Dictámenes 239:554), por lo cual encuadró formalmente el reclamo contra las resoluciones generales reglamentarias en los términos del art. 24, inc. a, de la LPA, es decir, por el reclamo denominado “impropio” por la doctrina, en concordancia con la jurisprudencia administrativa que postula que los actos de alcance general se impugnen mediante el reclamo y no por la vía recursiva. María José Rodríguez sostiene que esta vía reclamativa para la impugnación directa de las resoluciones generales presenta mayores garantías que la recursiva, en tanto no existe plazo para la interposición del reclamo, salvo los de prescripción.

Lascano señala que el art. 24, inc. a, de la LPA contempla el denominado reclamo impropio contra el tipo de actos que examinamos, para dis-

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO

421

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

420

2.1.2.2. Normas interpretativas

tinguirlo del reclamo administrativo previo (“propio”) del árt. 31 de la LPA.

Si el interesado fuera notificado de la denegación del reclamo impropio, puede deducir demanda judicial dentro de los noventa días siguientes a esa

notificación (arts. 25 y 26, LPA).

Se da la posibilidad de que el afectado opte por interponer el recurso ] ae

1 ¡ a1zadta

le i 10S de

arts. ajts,

24 ++

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del UREA

Reglamento AEB LaLLICLLAOS

de ma

lahóe LPA dsdb

(sin rada

ea Eperivicio

de

la

posterior acción judicial, salvo que el recurso de alzada sea improcedente, en cuyo caso no suspende ni interrumpe el plazo parala acción judicial, con lo cual puede perderse esta acción), o deduzca la acción judicial pertinente

El administrador federal (y, por delegación expresa específica y justificada, los directores generales y subdirectores generales, conf. arts. 3? y 4? de la disposición de la AFIP 446/2009) tiene atribuciones interpretativas de las disposiciones del dec. 618/1997 y de las normas legales que establecen o rigen la percepción de los gravámenes a cargo de la AFIP. El pedido

de interpretación por unnininteresado ao Yno suspen

de

malaria Cuaiquicsr

JTaninióo accisión

ma que

los demás funcionarios de la AFIP hayan de adoptar en casos particulares (arts. 4” y 8%, dec, 618/1997).

La Corte Sup. aceptó la admisibilidad formal de la impugnación judicial

Las normas interpretativas deben publicarse en el Boletín Oficial, “y tendrán el carácter de normas generales obligatorias si, al expirar el plazo de quince (15) días hábiles desde la fecha de su publicación, no fueran apeladas” ante el MHF por cualquiera de las personas o entidades previstas en el art. 8 del dec. 618/1997, “en cuyo caso tendrán dicho carácter desde el día siguiente a aquel en el que se publique la aprobación o modificación” del MHF [por ende, el efecto del recurso es suspensivo, a diferencia de lo que sucede en cuanto a las resoluciones generales reglamentarias]. “En estos casos, deberá otorgarse vista previa al administrador federal para que se expida sobre las objeciones opuestas a la interpretación.

no sólo por la vía prevista en el art. 24 de la LPA, sino también por la acción de amparo (Fallos 324:291).

”Las interpretaciones firmes podrán ser rectificadas por la autoridad que las dictó o el Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas, con sujeción a lo dispuesto

conforme al art. 95 del Reglamento de la LPA, y arts. 24 y 25 de la LPA.

También puede proceder el recurso de revisión del art. 22 de la LPA, si se configura alguno de los supuestos previstos por esta norma. Cuando se aplica la reglamentación, pueden deducirse los remedios procesales que correspondan contra los actos administrativos o resoluciones individuales. de las resoluciones generales dictadas en ejercicio de facultades

reglamentarias

La promoción de la acción judicial no suspende los efectos de la reglamentación impugnada

(art. 12, LPA), salvo que se hubiera decretado una

medida cautelar.

Jurisprudencia

La Corte Sup. reconoció que el art. 86 (actualmente, art. 92), inc. 22, de la CN alcanza no sólo a los decretos que dicta el PEN, sino también a resoluciones que emiten los organismos de la Administración —como la entonces DGi—, por lo cual se los habilita para establecer condiciones o requisitos, limitaciones o distinciones, que aun cuando no hayan sido contempladas expresamente por el legislador, si se ajustan al espíritu de la norma reglamentada, O sirven razonablemente a la finalidad esencial que ella persigue, son parte integrante de la ley reglamentada y tienen la misma validez y eficacia que ésta (Fallos 316:1239).

Si se controvierte la legitimidad de las resoluciones de la DGI al emitir normas generales, la Corte Sup. debe limitarse a examinar sl son O no compatbles con los principios de la CN, o de las leyes a las que complementan, y a emitir juicio acerca de su aplicación al caso, tal como el organismo administrativo las concibió, ya que está vedado a los tribunales el juicio sobre el acierto O la conveniencia de disposiciones adoptadas por otros poderes en ejercicio de sus propias facultades (Fallos 316:1261).

en el párrato precedente, pero las rectificaciones no serán de aplicación a hechos o situaciones cumplidas con anterioridad al momento en que tales rectificaciones entren en vigor” (art. 8? del dec. 618/1997 y dec. 13/2015).

El efecto suspensivo del recurso de apelación de las resoluciones interpretativas condujo a que la AFIP soslaye dar ese carácter del art. 8? del dec. 618/1997 a la normativa general que dicte en ese sentido, y recurra a denominarla, p.ej. circulares, a fin de evitar la suspensión de su obligatoriedad

por la interposición de recursos.

Denegada la rectificación solicitada por el interesado, o frente al silencio de la Administración, consideramos que queda abierta la vía judicial (arg. art. 24, inc. a, y art. 25, LPA). La impugnación judicial que realice el interesado contra la resolución general interpretativa no tiene efecto Suspersivo,

salvo que solicite y se le conceda una medida cautelar de no innovar.

Luego de la aplicación individual de las resoluciones generales (por resoluciones determinativas de oficio, o sancionatorias), se aplica el sistema recursivo contenido en la ley 11.683 y su DR, así como el del CAd., segúu el caso; sólo en supuestos no previstos se aplica la LPA y su reglamentación. El Trib. Fiscal Nac. tiene facultades para declarar, en el caso concreto,

que la interpretación ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley interpretada (art. 186 de la ley 11.683 y art. 1165 del CA).

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

422

Además, emanan de la AFIP internos y respuestas a consultas.

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instrucciones, E

circulares,

dictámenes

El Anexo 1 de la disposición 446/2009 resumió los actos de la AFIP de este modo: Tipo de acto

po

Resolutivos Externos

General

Resolución general | Resolución (incluye las de juez administrativo y las respuestas a

si las instrucciones

u otras disposiciones

internas es-

tablecen deberes para los contribuyentes, n no son aplicables apli (ver cap. IV, , y punto 3.4). 2.1.2.3. Funciones y facultades de dirección y juez administrativo

Las del administrador federal están mencionadas a títul

en el art. 9”, punto 1, del dec. 618/1997.

o

mio enunciativo

consultas vinculantes)

No resolutivos | Circular Disposición Resolutivos Instrucción general Internos

Particular

Sin embargo,

423

No resolutivos | Comunicado

2.1.2.4. Respuestas a consultas

Nota externa Disposición

2.1.2.4.1. Ámbito de aplicación El artículo incorporado a continuación del art. 4* de la ley 11.683 contempla el instituto de la consulta vinculante, por el cual sólo es viable su presentación:

Dictamen Nota

El Anexo II de la disposición 446/2009 contiene una serie de cuadros que especifican en cuanto a los actos de la AFIP las facultades normativas, competencia, alcance, identificación, sigla y numeración, protocolización y registro, si se publican o no en el Boletín Oficial, etc.

— dentro del plazo para su declaración.

Contra la respuesta a la consulta vinculante se puede interponer, dentro del plazo de diez días, recurso de apelación ante el MHE

Jurisprudencia

La potestad de la DGI para dictar resoluciones con carácter obligatorio no significa que el PJN carezca de atribuciones para verificar si se apartan de la ley

se y adoptar un criterio distinto cuando la interpretación general resultante no mismo el tienen no ativos interpret ajusta a los textos legales, pues dichos criterios el alcance de una ley, cuando el Congreso Nacional no delega sus funciones en prela de respecto impone se ación organismo administrativo. Similar consider rrogativa de la DGI para disponer las personas a quienes incumbe actuar como agentes de retención dado que los preceptos gue se dicten en su ejercicio deben es ser compatibles con las normas que regulan la percepción de los gravámen (Fallos 303:380).

Se ha dicho que los cambios de criterio impositivo sólo operan hacia el fu-

262:60; turo sin efectos retroactivos (Fallos 239:58; 255:389; 258:17; 260:155;

268:446) y la Corte Sup. ha vinculado dicha doctrina tucional de igualdad frente al impuesto al sostener la unos el criterio impositivo otorgado a otros en paridad circunstancias, cuando ambos se encuentren abarcados mente por el organismo recaudador a través de medios

“con el principio constiimprocedencia de negar a o semejanza sustancial de por el adoptado genéricaformalizados (conf. Fallos

ina Arg. SA”). 290:407)” (C. Nac. Cont. Adm, Fed., sala 5*, 20/1 0/1995, “Autolat

No empece a la solución legal del art. 8” 618/1997), en cuanto a los efectos vinculantes derechos subjetivos para los contribuyentes, que formalizados mediante reglamentos, circulares o

— antes de la configuración del h.i., o

de la ley 11.683 (hoy, del de las interpretaciones y los criterios interpretativos instrucciones generales (C.

Cont. Adm. Fed., sala 5”, 20/10/1995, “Autolatina Arg. SA”).

dec. a los sean Nac.

con efecto devo-

lutivo, es decir, el recurso no suspende los efectos del acto de respuesta. La consulta y su respectiva respuesta sólo vinculan a las partes respecto del caso específico planteado, sin que el acto que se dicte pueda extenderse a otros similares, La referida norma dispone: “La consulta deberá presentarse antes de producirse el kecho imponible o dentro del plazo para su declaración conforme la reglamentación que fije la Administración Federal de Ingresos Públicos, debiendo ser contestada en un plazo que no deberá exceder los noventa (90) días corridos.

>

co

SHif La presentación de la consulta no suspenderá el transcurso de los plazos ni justificará el incumplimiento de los obligados. » ] , o. La respuesta que se brinde vinculará a la Administración Federal de Ingresos Públicos, y a los consultantes, en tanto no se hubieran alterado las circunstancias antecedentes y los datos suministrados en oportunidad de evacuarse la consulta.

”Los consultantes podrán interponer contra el acto que evacúa la consulta recurso de apelación fundado ante el Ministerio de Economía [...], dentro de los diez (10) días de notificado el mismo. Dicho recurso se concederá al solo efecto

devolutivo y deberá ser presentado ante el funcionario que dicte el acto recurrido [o, en su caso, ante la dependencia de la AFIP en la que se efectuó la presentación de la consulta —conf. art, 13, res. gral. de la AFIP 1948/2005—..

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424

”Las respuestas que se brinden a los consultantes tendrán carácter público y serán publicadas conforme los medios que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos. En tales casos se suprimirá toda mención identificatoria del consultante”.

Antes de esta norma, el art. 12 del DR de la ley 11.683 ha previsto que “las opiniones de los funcionarios en respuesta a las consultas que los contribuyentes, responsables o terceros formulen, no serán recurribles y no producirán efectos jurídicos”, para la DGI ni para los consultantes; y que

“la presentación de la consulta no suspende el transcurso de los plazos, ni

justifica el incumplimiento de las obligaciones a cargo de los consultantes”. Esta disposición es manifiestamente inequitativa, ya que no brinda seguridad alguna a los consultantes, aunque contra la AFIP se podría invocar la teoría de los “actos propios”, a fin de que los nuevos criterios rijan para el futuro, sin afectar negocios celebrados al amparo de la opinión de un funcionario autorizado por el organismo.

El régimen del art. 12 del DR se refiere a las consultas no vinculantes, a diferencia del contemplado en el artículo incorporado a continuación del art. 4 de la ley. Son ejemplos de consultas no vinculantes las efectuadas vía Internet al “consultor tributario” de la AFIP y las que dan origen a normas internas denominadas “dictámenes”, emanados de las áreas legal o técnica de la AFIP. En lo atinente al régimen de consultas vinculantes tendría que contemplarse que contra el acto que dicte el MHF los interesados Pueden Inter poner, al solo efecto devolutivo, los recursos judiciales pertinentes en os casos que se afecten sus derechos subjetivos. De todos modos, tal como lo notamos en el supuesto contemplado en el punto 2.1.2.1, la falta de preve sión expresa no obsta a que se apliquen los recursos de la LPA y su reglamentación, a fin de asegurar la tutela jurisdiccional efectiva reconocida por los tratados internacionales.

La res. gral. de la AFIP 1948/2005 ha reglamentado el referido régimen de consulta vinculante. Según esta reglamentación, efectuamos la siguiente sintesis:

2.1.2.4.2. Supuestos incluidos

El instituto de la consulta vinculante versa (conf. art. 1%, res. gral. 1948/2005) sobre la determinación de estos recursos recaudados por la AFIP:

425

— proyectos de inversión en los cuales los presentantes, o en su caso

sus representados, tengan un interés propio y directo.

Esto quiere decir que, por esta vía, no se pueden efectuar p.ej., consultas de tipo académicas. 2.1.2.4.3. Supuestos excluidos No pueden someterse al régimen, los h.i. o situaciones que a) Estén comprendidos en convenios o acuerdos para evitar la doble imposición internacional.

b) Se refieran a la aplicación o interpretación de regímenes de retención o percepción establecidos por la AFIP, salvo los casos expresamente previstos en la

citada resolución general,

c) Se hallen sometidos a un procedimiento de fiscalización debidamente no-

tificado al responsable, respecto del mismo gravamen o recurso de la seguridad social por el cual se pretende efectuar la consulta, o esta última se refiera a temas relacionados con una determinación de oficio o de deuda en trámite, o con un recurso interpuesto en sede administrativa, contencioso administrativa o judicial —ndependientemente en todos estos casos de que se trate de distintos períodos fiscales— (conf. art, 3%, res. gral,1948/2005).

2.1.2.4,4. Sujetos habilitados para consultar a) Los contribuyentes ley 11,683;

y demás

responsables

de los arts. 5% y 6” de la

b) quienes obtengan ganancias de la cuarta categoría provenientes del trabajo personal en relación de dependencia, siendo la respuesta “oponible al respectivo agente de retención y/o percepción, quien quedará igualmente obligado a su cumplimiento” y c) los sujetos que presenten proyectos de inversión a realizarse en el país (conf, art. 4?, res, gral. 1948/2005).

2.1.2,4.5. Requisitos formales y sustanciales, Efectos Los efectos se especifican en el art. 5? de la res. gral. 1948/2005.

La respuesta vincula sólo al consultante y a la AFIP; comprende el caso

— impuestos;

— los recursos de la seguridad social. Las consultas deberán estar referidas a:

—situaciones de hecho concretas 0

,

estrictamente consultado, “en tanto no se hubieran alterado las circuns-

tancias, antecedentes y demás datos suministrados hasta el momento del

dictado del acto mediante el cual se responda la consulta” (art. 2%, res. gral. 1948/2005).

426

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El art, 14 de la res. gral. 1948/2005 dispone que el criterio sustentado en el acto interpretativo individual será de aplicación obligatoria hasta la vigencia de nuevas disposiciones legales, reglamentarias o actos administrativos de alcance general emitidos por la AFIP o, en su caso, hasta su revocación o modificación por un pronunciamiento del MHF dictado en los recursos de apelación interpuestos, La respuesta emitida puede ser revisada, modificada o dejada sin efecto, de oficio y en cualquier momento, por la AFIP. Cuando el criterio surja de un pronunciamiento del MHF dictado en el recurso de apelación deducido, debe requerirse la conformidad previa de este organismo. El cambio de criterio surtirá efectos respecto de los consultantes, únicamente con relación a los h.i. que se produzcan a partir de la notificación del acto que dispuso su revocación o modificación.

El plazo para resolver la consulta es de noventa días corridos, pero se cuenta a partir de la fecha de notificación al consultante de la admisibilidad formal de la consulta vinculante (conf. art. 11, res. gral. 1948/2005), por lo

cual cualquier demora en esta notificación puede elevar considerablemente este plazo. Asimismo, se prevé la posibilidad de suspensión de este plazo en los casos en que la AFIP requiriese documentación adicional o información suplementaria y cuando “la definición de la consulta se encuentre condicionada a informaciones o dictámenes técnicos emanados de otras entidades u organismos públicos” (conf. art. 11, res. gral. 1948/2005). Por ende, puede

darse el caso de que el consultante se encuentre obligado a presentar la declaración jurada y ser pasible incluso de sanciones por infracciones sus-

tanciales por la falta de respuesta en término.

2.1.2.4.6. Algunos inconvenientes

El consultante

La consulta vinculante carece de efectos si: — El consultante omite comunicar a la AFIP dentro de los cinco días hábiles administrativos por nota (aplicativo “multinota” de la res. gral. 1128/2001) que se le ha iniciado una fiscalización por los impuestos o re-

cursos objeto de la consulta, que indique: a) El inicio de la fiscalización a la dependencia en la que se formalizó la consulta, y b) la fecha y dependencia en la que se efectuó la presentación de la consulta, acompañada de copia de ésta, al personal interviniente en el procedimiento de fiscalización (conf. art. 6%, res. gral. 1948/2005).

— El consultante no suministra, dentro del plazo de cinco días hábiles administrativos, los elementos y la documentación complementaria que la AFIP estime necesarios “para la mejor comprensión

427

de los hechos plan-

teados”. En este caso, el área requirente deberá disponer el archivo sin más

se obliga a “acatar estrictamente el criterio técnico-

jurídico contenido en la respuesta de este organismo y, en su caso, en la resolución dictada” por el MHF en el recurso interpuesto, debiendo “adecuar la determinación y/o liquidación de los impuestos o recursos de la seguridad social del período en que se declaró el hecho imponible objeto de la consulta, a los términos de la respuesta producida, ingresando los importes respectivos con más sus intereses y sin perjuicio de las sanciones que resulten aplicables”. Si se hubiera presentado la respectiva declaración jurada antes de la notificación de la respuesta, “corresponderá presentar la pertinente rectificativa”. Se aplicará “el criterio sustentado en la aludida respuesta a la determinación del gravamen o recurso de la seguridad social de que se trate, correspondiente a todos los períodos fiscales vencidos y no prescriptos y a los que venzan con posterioridad”. El incumplimiento de estas obligaciones “constituirá una circunstancia agravante a los fines de la graduación de dichas sanciones” (conf. art. 12, res. gral. 1948/2005). Es

decir, no sólo cabe la aplicación de sanciones, sino que pueden agravarse en el caso de que el consultante no cumpla con las obligaciones referidas.

trámite (conf. art. 7”, res. gral.1948/2005).

Además, la presentación de la consulta: — no suspende el curso de los plazos legales, — no excusa del cumplimiento de las obligaciones a cargo de los con-

sultantes, quienes permanecen sujetos a las acciones de determinación y el cobro de la deuda, así como de los intereses y las sanciones que les pudieran corresponder (conf. art. 99, res. gral. 1948/2005). Es decir, si la respuesta es adversa a lo planteado por el consultante, queda sujeto al pago de intereses e incluso puede ser sancionado, pese a que consultó antes de la configuración del h.i. o de la presentación de la declaración jurada (lo que parece que enerva la presunción de culpabilidad).

2.1.2.5. Recursos de la seguridad social

Los decs. 507/1993 (cap. IM) y 2102/1993 precisaron las disposiciones de la ley 11.683 que resultan aplicables a tales recursos: actuales cap. V del

Título L, y arts. 3%, 6”, 77, 8* (salvo el inc. f), 11, 12, 13, 15,20 al 27, 32, 37, 38,39, 52,53, 55,70 y ss., 92 (excluido el 7” párrafo y la remisión al art. 81), 25,96, 98 al 100, 105, 107 y 111 (excluido el 3er. párrafo) de esta ley.

La ley 26.063 incorporó normas de la ley 11.683 al procedimiento de seguridad social, de modo que en lo que hace a la determinación de la materia imponible, cuando el contribuyente no haya presentado declaraciones juradas o éstas sean impugnables, la AFIP puede liquidar los aportes

y contribuciones en forma directa o por estimación. Para esto último, el

organismo recaudador puede valerse de presunciones legales, si no cuenta con elementos necesarios a fin de establecer la existencia y cuantificación de

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los aportes y las contribuciones. La res. gral. de la AFIP 2927/2010 y modif, ha reglamentado esta ley.

De esta manera, el Fisco podrá presumir la existencia del contrato laboral con la sola verificación de una prestación personal, salvo prueba en contrario del contribuyente. El art. 3% de la ley 26.063 dispone que cuando la AFIP Ecarezca de los elementos necesarios para establecer la existencia y cuantificación de los aportes y contribuciones de la Seguridad Social, por falta de suministro de los mismos o por resultar insuficientes o inválidos los aportados, podrá efectuar la estimación de oficio, la cual se fundará en los hechos y circunstancias ciertos y/o en in NN comprobados y coincidentes que, por su vinculación o conexión con lo que las leyes respectivas prevén como generadores de la obligación de ingresar ey contribuciones, permitan inducir, en el caso particular, la existencia y medida de

dicha obligación”. Agrega que todas las presunciones establecidas por esta ley operarán solamente en caso de inexistencia de prueba directa y dejarán siempre a salvo la prueba en contrario”.

]

El art. 4” de la ley 26.063 sienta que en materia de seguridad social,

e

se

presumirá, salvo prueba en contrario, que la prestación personal que se efectúa a través de un trabajo se realiza en virtud de un contrato laboral pactado, sea expresa o tácitamente, por las partes”. Además, el art. 5” de la ley 26.063 contempla presunciones

generales.

Las impugnaciones de las deudas de seguridad social están regidas por las leyes 18.820 —el plazo de impugnación es de quince días, contados desde el día siguiente al de la notificación de la intimación (art. 11)— y 21.864, con la modificación introducida por la ley 23.659 (en cuanto a accesorios, sin discutir la procedencia de la obligación o la multa, el plazo para impugnar es de cinco días desde que se efectuó la intimación), así como por la res. gral.de la AFIP 79/1998 y modif. No se pueden trabar embargos preventivos ni inhibiciones generales de bienes mientras no haya decisión firme en sede administrativa (art. 6”,

ley 26.063).

La ley 23.473, modificada por ley 24.463, atribuyó a la Cámara o deral de la Seguridad Social competencia para las vías recursivas, la ca deriva del art. 39 bis del dec.-ley 1285/1958, modificado por leyes 24.46 y 24.655; y el art. 9 de aquella ley (modif. por la ley 26.063) prevé formas y plazos para recurrir (treinta o cuarenta y cinco días, según que los recurrentes se domicilien en la CABA o en el interior del país, respectivamente).

El procedimiento previsional y el régimen de impugnación de deudas por obras sociales es tratado en el cap. IX, punto 6,5.

Las infracciones y sanciones son tratadas en el cap. X, punto 4.2.

429

2.2. Atribuciones de la DGI

Conforme al art. 4” del dec. 618/1 997, el director genera l de la DGI

“será el responsable de la aplicación de la legislación impositiva y de los

recurs

os de la seguridad social, en concordancia con las políticas, criteri planes y programas dictados por el administrador federal y las norma os, s le-

gales que regulan la materia de su competencia”. A este funcionario pueden según el dec. 618/1997,

serle delegadas atribuciones

de la AFIP,

Específicamente, el art. 9”, punto 3, de este decreto le atribu ye facultades a título enunciativo, como lo son las de: a) “ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos, resoluciones generales y otras disposiciones le encomienden, a los fines de aplicar, determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolve r o reintegrar los impuestos y gravámenes de jurisdicción nacional y los recurso s de la seguridad social a cargo del organismo; interpretar las normas o resolver las dudas que a ellos se refieren”. b) “instruir, cuando corresponda, los sumarios de prevención en las cansas por delitos o infracciones impositivas o de los recursos de la segurid ad social”; c) “requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerzas de seguridad y policiales para el cumplimiento de sus funciones y facultades, sin perjuicio del

ejercicio de sus propias atribuciones”;

d) “toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del

organismo, compatible con el cargo y con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se entenderá que la nómina consagrada en los apartados precedentes 10 reviste carácter taxativo”.

Por el art. 33 de la ley 11.683 la AFIP puede “implementar y regla-

mentar regímenes de control y/o pagos a cuenta, en la prestac ión de ser-

vicios de industrialización, así como las formas y condiciones del retiro de los bienes de los establecimientos industriales”. Además, la AFIP puede requerir medidas preventivas o cautelares a las que nos referimos en el punto 10.4 del cap. IX y punto 2.2,2.1.2 del cap. X. A los poderes específicos de fiscalización y verificación nos referimos

en el punto 3.1.

2.3. Atribuciones de la DGA

Los arts. 17 a 35 del CAd. fueron derogados por el dec. 618/1997. La AFIP-DGA constituye, específicamente, el órgano de aplicación de la política nacional sobre comercio exterior y de sus implicancias fiscales.

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la finalidad de a z la Ñ entonces ana con quía la n 3 confirió. autar La> ley 22.09 . » ri y ena n E . to agll il yy dinámico del ente” miencto funciiona func “el “elpañó Función, de dicha ley se destacaba su pe al proye loss raracom , Áctua o recaudador”, “tanto como ente fiscalizador como organism la AFIP tiene carácter autárquico. tos, sino que también Mediante la DGA, el Estado no sólo percibe tribu dad, mo-

o a gu vela por Jos intereses superiores de la Nación nat de ar a: ra, lo n raba lidad, bien común, etc. Así, p.ej., el cont entes, efaci estup de o dos dos. de medicamentos venci aJiment de los nte nteme endie indep o pol por esos intereses estata les, evitado debe ser evitad fines fiscales. de principios al definir Los arts. 9” y 10 del CAd. incurren enpetición nar e segun e el primero la importación y la exportación. y a intros ucció de En efecto, la importación es definida como >

mercadería a un territorio aduanero

, en tanto que ñ

ón es a

po

cd Al adan extracción de cualquier mercadería de un territorio p susce fuere del CAd., “es mercadería todo objeto que tado o exportado”. mente —a los Según el ap. 2 del art. 10 del CAd.: “Se consideran igual dería: fines de este Código— como si se tratare de merca cuya en el exterior, servicios, ne realizadas «¿ones de o vervicio a de servicios, y prestaciones : »a) las locacioues O

utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, e

en competencia que nO se suministre en condiciones comerciales ni ios; servic de varios proveedores

431

ejerzan las funciones de aplicación de la legislación relativa a la importa-

ción y exportación de mercadería, en especial las de percepción y fiscaliza-

ción de las rentas públicas producidas por los derechos y demás tributos con que las operaciones de importación y exportación se hallan gravadas y

las de control del tráfico internacional de mercadería”.

En síntesis, las funciones aduaneras sobre la aplicación de la legislación

relativa a la importación y a la exportación de las mercaderías son de dos tipos:

a) percepción y fiscalización de las rentas públicas producidas por los derechos y demás tributos con que las operaciones de importación y expot-

tación se hallan gravadas;

b) control del tráfico internacional de mercadería.

Este tipo de control y, en algunos casos, la recaudación fiscal, constituyen el bien jurídico protegido con la tipificación del delito de contrabando, y por las infracciones aduaneras, que se suelen exhibir como tipos satelitales de ese delito, ya que implican una vulneración menor del bien jurídico protegido. Asimismo, el art. 9%, punto 2, inc. b del dec. 618/1997 comprende como atribuciones del director general de la DGA la de “ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercadería”. Corresponde a las aduanas el conocimiento y la decisión, en forma originaria, de todos los actos que deban ser cumplidos ante ellas dentro del ámbito de competencia atribuido por el CAd., el dec. 618/1997 y la

AFIP (art. 11, dec. 618/1997), sin perjuicio de la facultad de avocación del

director general, conforme al art. 9%, punto 2, inc. g y art. 1021 del CAd.

intelectual”. »b) los derechos de autor y derechos de propiedad

El administrador federal de la AFIP tiene, asimismo, facultad de avocación

o Surge de estas normas la irrelevancia de la licitud o , a O ese deria merca la de Y ión tracc ccióón o ex bando) de la introducci ende, para la conh catienda que hay importación o exportación y, por conc. de . y 724 ción del h.i. en los términos de los arts. 635, ”, pes. omo La ley se refiere a “un territorio”, y no a “el territorio apical a más ar result señala la Exposición de Motivos— el CAd, “puede puede Nación de un territorio aduanero”. En el territorio de la tació1Ó n y de exportrtación y impor de des ¡bil ilida territorios aduaneros, con posib dentro de aquél. ho o. l . da por el derecho El concepto de “mercadería” tiene la amplitud exigi siquiera únicamen : duanero. No comprende sólo “cosas muebles”, ni inimporo. ta si m 1Clciz , gas, etc.;5.3 ; tampoPOC co sino tambi 1één electricidad de Motivos) no el fin de lucro o especulación (ver Exposición aduanas como “las disEl art. 11 del dec. 618/1997 conceptúa a las .

.

O ADMINISTRATIVO

má

.

según el art. 4” del dec. 618/1997.

La DGA está a cargo de un director general y subdirectores generales

(art. 4, dec. 618/1997).

Conforme al art. 4* del dec. 618/1997, “será el responsable de la aplicación de la cordancia con las políticas, criterios, planes administrador federal y las normas legales

competencia”.

el director general de la DGA legislación aduanera, en cony programas dictados por el que regulan la materia de su

A este funcionario pueden serle delegadas atribuciones de la AFIP, según el dec. 618/1997,

”

signado , se Jes hubie1 re asig tintas oficinas que, dentro de la competencia que

Además de las facultades de avocación y de las que surgen de los arts. 4?

y 6” a 8” del dec. 618/1997, el art. 9, punto 2, del dec. 618/1997, en un

largo listado, enuncia las “atribuciones” del director general de la DGA

—que deben ser complementadas con otras que atañen a la administración

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

432

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO

pla: interna, el presupuesto, etc.-—, en un orden de prelación,que contem se ss ae o con primero, las relacionadas más inmediatamente , gundo, las que se vinculan con otros Organismos; y tercero . fieren más directamente al quehacer de la propia rep

entrarán en vigencia desde su notificación al interesado” —inc. o—. El administrador federal, con carácter general, puede suspender o modifi car los referid os requisitos en los términos del art. 7”, punto 9, del dec. 618/19 97,

Esta facultad es delegable (art. 4", dec. 618/1997) El administrador federal tiene facultades para determinar, median te

Entre tales atribuciones, destacamos las siguientes: “Ejercer todas dl A funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos, po cena na

nerales y otras disposiciones le encomienden, a 108 fines de

cibir, recaudar, exigir, fiscalizar, ejecutar y devo ver o

nteg

normas generales, los libros, anotaciones y documentos que deberá n llevar, efectuar y conservar los importadores, exportadores, auxiliares del co-

per

o

mercio y del servicio aduanero, y demás administrados cuya actividad se vinculare con la de este último, fijando plazos de conservación de docu-

y otras operar que gravan la importación y la exportación de mercado as

ode el orga nismo; | mer ciones regidas por leyes y normas a = ”— que 5, s normas o resolver las ación control sobre el tráfico internacional de pr ie aplicar y fiscalizar probibiciones a la importación —inc. c—; efectuar la revisión de las acmuaciones 1

¡ón ante

¿

mentos (art. 7”, punto 7, dec. 618/1997); establecer requisitos para deter-

minar la lícita tenencia de la mercadería de origen extranjero que se hallare en plaza, pudiendo exigir estampillado, marcación de mercadería, contab ilización en libros especiales “o todo otro medio o sistema idóneo para tal

y a la exportación calar luaneros

fin” (art. 77, punto 10, dec. 618/1997). Esta facultad también es delegab le (art. 4%, dec. 618/1997),

, y for

¿

las

o 5 ES a Como disponer las devoluciones o reintegros que CoLrespo dieron” —inc. d—; autorizar operaciones y regímenes aduaneros autorizar la verificación de la mercadería en locales o depósitos o e

de importadores y exportadores, o en lugares ofrecidos p

Por último, el art. 9%, punto 2, inc. p, del dec. 618/1997 confiere al

,

en ciertas condiciones —inc. f—.

También prevé, entre las facultades del director general las de: ejercer rador r aida al administrade encomie (] Z el CAd. 5 que « t: risdicccionales nes jurisdic ; ribucio iones as atribuc ma los re, pondie cional de aduanas —inc. g—; instruir, cuando corres se requ h— —inc. ras — : 1Ó por * delitdelitosos o o i infracceliones 2aduane rios de prevención cur de fin directamente el auxilio de las fuerzas de seguridad ypoliciales a y

lir sus funciones —inc. ¿—; ejercer la superintendencia

A los poderes específicos de verificación y fiscalización nos referi mos en el punto 3.2.

a

direcció

te

q

'

2.4, Atribuciones de la Dirección General de los Recursos

de la Seguridad Social

5 Never

El art. 3% del dec. 1231/2001 dispuso que el director general de la DGRSS secundará al titular de la AFIP en los temas relacionados con los recursos de la seguridad social y “será el responsable de la aplicación de la legislación atinente a dichos recursos, en concordancia con las políti cas,

có los registros y ejercer el gobierno de las matrículas de los espa ar te ares, exporta y aduana. agentes de transporte aduanero, importadores inc. =; levar los registros de mercadería librada a consumo on que O con fran 9 me dación provisoria, o con facilidades de pago de pos ere habilitar, c€ 7 ici onada, y otros ] mene ionados en el inc.Inc. 7; condici 5

3

a

.

ja

con

director general de la DGA “toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible con el cargo y con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se entenderá que la nómina consagrada en los apartados precedentes no reviste carácter taxa-

tivo”.

aduanas y demás dependencias de su jurisdicción inc pes practicar ae ne o, a: como cometid pe ar « cumplir rssu cometido, nes para ¡Ones aná lisi O ver ificacio 1 análisis 1 ones, riguaci ueri£ colaboración de vtros entes públicos o privados

433

—

lugares para la realización de operaciones aduaneras el poder de policía aduanera y la fuerza pú ica p ra los delitos y las infracciones aduaneras, y coordina organismos —Inc. R—. ada) , o o modificas fundado Asimismo, contempla la posibilidad de pde 1s1 tos lega es: o reglament: arios de aque s requisi carác r singularar, , aquello con carácte mente con cación no se afectare o que naturaleza meramente formal, siempre po a e a o a l ación import icació ión de prohibic hibiciones a la 1portz ero, la aplicac singu r carácte de el interés fiscal. “Las suspensiones o modificaciones cario O transitorio, inc. n—; ejercer prevenir y reprimir accionar con otros

O

criterios, planes y programas dictados por éste y las normas que regulan la

materia de su competencia”.

Específicamente, dicho artículo le atribuyó facultades a título enunci a-

tivo, como lo son las de:

a) “Ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos, resoluciones generales y otras disposiciones le encomienden o atribuyan,

a los fines de aplicar, determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar, devolver o

reintegrar los aportes y contribuciones con destino al Sistema Único de la Seguridad Social a cargo del organismo, e interpretar las normas o resolver las dudas que a ellos se refieren”;

o

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434

ir, CU

y

HIL. El Fondo Nacional de Empleo.

eficaz, el personal de los organismos recaudadores debe ser entrenado en aspectos tales como los “paraísos fiscales”, los precios de transferencia, la subcapitalización o capitalización exigua, las transacciones electró nicas, treaty shopping o abuso de los tratados, convenios para evitar la doble imposición internacional, etc. La tecnología digital permite el interc ambio de información en poco tiempo, sin desplazamiento personal de los inspectores, y posibitita la realización de inspecciones simultáneas en varios países sobre un mismo contribuyente, cuando la legislación lo prevea. Es imprescindible la suscripción de tratados de intercambio de información y asistencia mutua entre los países.

vigente iva vigen acuerdo ¿a la normativa bución que de ac »1V. Todo otro aporte o contriibució AS

se deba recaudar sobre la nómina salarial”.

ICACIÓN 3. PODERES DEL FISCO PARA LA FISCALIZACIÓN Y VERIF ROL 7 DE LOS GRAVÁMENES. ATRIBUCIONES DE CONT DEL SERVICIO ADUANERO ón l , l la verificación y A los poderes de los organismos recaudadores para la fiscalización,

3

así como a los deberes formales de los administrados, £

hemos referido, en general, en los puntos 1.1 y 2. a

E

n gue a Las atribuciones de esos organismos no tiene

3.1. Poderes del Fisco para la fiscalización y verificación en la ley 11.683 (to. vigente)

parao

ictualidad de no ao »ejuicios irrazonables para los administrados. Son pio ( de Adam Smith, quien consideraba contrario al princi las palab regis los a y entes frecu s cidad “el someter a las gentes a las visita co oe oo puede os odiosos de los recaudadores de impuestos. pues] molestias, vejaciones y tiranías innecesarias”.

| , ca A

3.1.1. En general

ecacias y los

Estos poderes son aplicables incluso respecto de los recursos de la seguridad social, sin perjuicio de las atribuciones descriptas en el art. 10 de la

-

Para asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los responsables, según el art. 33 de la ley 11.683, la AFIP puede exigirles —así

ley 18.820 (art. 23, dec. 507/1993).

ta los gastos privados que hay que efectuar para afron . ores udad requerimientos formales de los reca Por otro lado, para que realmente el vibro legislativamento A

como a los terceros, si fuere realmente necesario— que lleven libros o re-

transforme en gravamen fiscalmente percibido, lareca PAR Re recaudadores, los organismos anteúltimo tacionEnes este trolen 24 las lospresen contro pagos. aspecto, las administraciones veracida

(con

435

' y

ir dos tipos de actividades: la gestión administrativa

1d -p

os voluntarios, intimaciones y planes de facilidades de paso

gistros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de tercero s que se vinculen con la materia imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que even libros rubricados en forma correcta, que a

Juicio de la AFIP haga fácil su fiscalización, y registren todas las operac iones que interese verificar. Agrega la norma que “todas las registraciones con-

(libramiento de boletas o certificados que exterioriza ias y que rellas p penales). 1 s, denuncias ja deuda, ejecucione

y la cectión judicial

I

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436

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

y

e tables deberán estar respaldadas por los comprobantes o sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio

Puede

también

exigir que los responsables

otorguen

de aquéllas”. ce ope

la res. g al raciones de la res. gral. de la AFIP 1415/2003 y modif., así como no acrede la AFIP 1575/2003 y modif. respecto de los contribuyentes que te contro diten determinada solvencia patrimonial y no facturen median

emisi dores fiscales, y la res. gral.de la AFIP 2485/2008 y modi . sobre

coser almacenamiento electrónico de comprobantes originales) y

mn) us

A FE

se refieran”.

La res. gral. de la AFIP 3416/2012 implementó la fiscalización electró nica. estes es pe les leys especia que - leyes : úa que,que excepto -ceptúa Com. precept a El art. 328 del CCiv.y

desde tándose el plazo desde el último asiento; by los demás registros, la última anotación practicada sobre los mismos;

c) los

stamos

nos

,

la ec

, e

pepa da

ar os libros de torios, desde su fecha. Agrega que los herederos “deben conserv 331, hasta que se causante y, en su caso, exhibirlos en la forma prevista en el art. vi nd *. ) n los plazos iindicad os anteriormente cumpla , La Corte Sup. compartió el critesio de la procuración general AI a o que las resoluciones que establecieron el deber de utilizar el controla 20 ta le dentro hallan se tos documen demás y para emitir los comprobantes la alegación e ma de competencia atribuida por el art. 33 de la Jey 11.683, y que a Z siuació zonabilidad de ese deber ha de apreciarse en concreto, con respecto s or ro, DA (2002, s afectado los de uno particular que posea cada sfamparo”, Industria y Producción v. Administración Federal de Ingresos Públicos Fallos 325:645).

Los libros y la documentación a que se refiere elart. 33 de 5 ler 11.68)e

e e así como las registraciones mediante sistemas de computación

vistas en el art. 36 de esa ley, deben permanecer a disposición el domicilio fiscal, conceptuado en el art. 3? de la ley.

(1) Antes, la norma análoga era el ati. 67 der CCom.

O

op

de la Á

ciones, según el artículo agregado a continuación del art. 33 de la ley 11.683. El dec. 477/2007 obliga a constatar que las facturas o documentos equivalentes que reciban por sus compras o locaciones, estén debidamente auto-

rizados por la AFIP, aunoue se orevé que esta obligación se cumnlimentará en.

forma gradual, conforme al cronograma que establezca la AFIP, a los: tación, con carácter de habitualistas;

. poner el uso de controladores fiscales (res. gral de la AFIP Los deberes relativos a la fiscalización se hallan reglamensados en valos que a conser arts. 48 y 49 del DR, siendo que el art. 48 del DR prevé asta ción de documentos vinculados a la materia imponible se extenderá que a fiscal período del pción cinco (5) años después de operada la prescri

os tablezcan plazos superiores, deben conservarse pot diez años: a)

Además, los contribuyentes están obligados a constatar la autenticidad de

-— los exportadores y sujetos que realicen actividades asimilables a la expor-

lez añ q duplicados, así como los demás documentos, por un plazo. e excepcionalmente por un plazo mayor; además, tiene

4371

las facturas o documentos equivalentes que reciban por sus compras o loca-

determinados

ormación comprobantes (p.ej., régimen de facturación, registro € In

O ADMINISTRATIVO

— los contribuyentes que actúen como agentes de retención del IVA; — los contribuyentes gue reciban comprobantes electrónicos; y

— el Estado Nacional y sus dependencias y/u organismos dependientes, centralizados, descentralizados o autárquicos.

La res. gral.de la AFIP 100/1998 y modif. estableció un régimen de impresión y emisión de comprobantes e información, a fin de reducir la posibilidad de emisión de facturas apócrifas (la AFIP instramentó una “base de datos de contribuyentes y/o responsables no confiables” denominada APOC) El art. 34 de la ley 11.683 faculta al PEN (antes se refería a la AFIP) “a condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comproba-

ción quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder

computar a su favor los conceptos indicados.

”Idénticos efectos a los indicados en el párrafo precedente se aplicarán a aquellos contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieran obligados a realizar la constatación dispuesta en el artículo sin número incorporado a contínuación del artículo 33”.

En esencia, se faculta al PEN a condicionar el cómputo de las deduc-

ciones en el 1G, de los créditos fiscales en el IVA o del pago a cuenta en los il a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones, con el propósito de reforzar los instrumentos respectivos, ya que en los hechos fueron detectadas operaciones en que se utilizaban distintos mecanismos de adulteración del respaldo documental, como emisores de facturas sin actividad comprobable, facturas duplicadas o fotocopiadas con procedimiento de alta resolución, etc. Para que no se produzca falta de equidad, los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobación pueden acreditar la veracidad de las operaciones a fin de computar a su favor los conceptos indicados.

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438

e individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifest aciones

verbales de los fiscalizados. Tales actas, que extienden los funcionarios y empleados de la AFIP, “sean o no firmadas por el interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos”;

.

d) requerir, por medio del administrador federal y demás funcionarios, especialmente autorizados para estos fines por la AFIP, el auxilio inmediato de la fuerza pública en tres casos: 1) cuando tropezasen con inconvenijentes en el desempeño de sus funciones; 2) si fuera menester para la comparecencia de los responsables y terceros; 3) cuando sea necesario para la ejecución de las órdenes de allanamiento. “Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva

d El art. 2* de la ley 25.345 y modif. no admite la acreditación dela veracida del ierencia a ley, esta en o dispuest lo con de las operaciones si no se cumple n es a a art. 34 de la ley 11.683, debiendo prevalecer esta úlcima Poma

guardar el derecho de defensa. El 19/3/2014 la Corte Sup. sm. Mera,

Mig

responsabilidad del funcionario que lo haya requerido, y, en su defecto, el fun-

Ángel” declaró la incoustitucionalidad del art. 2? de la ley 25.345.

cionario o empleado policial responsable de la negativa u omisión incurrirá en la pena establecida por el Código Penal”. Se podría configurar el delito del art. 250

Los poderes particulares que detalla el art. 35 de la ley 11.683 no son o, taxativos. Se debe entender tal detalle como meramente enuncian modo que la interpretación tiene que eN e os poderes”es” respec sto de la lÓ “amplilios expresión

.

por la de? ización de la Empero, el o

ar a A ncluir que se le otorguen poderes no referidos que podrían vulner : —simn : ucionales; : p.£).,p.ej, la AFIP,P, por sí misma arantía] s constittuci os de las personas privad papeles ni libros r incauta Sadicial—, no puede verificadas o fiscalizadas. Los plazos y requerimientos que disponga la ame tienen que ser razo de nables y no deben causar perjuicios arbitrarios a los que OS pasivos fiscalización o verificación. Los requerimientos han de ser ea escrito (nota, acta, etc.), y es aplicable supletoriamente el art. (conf. art. 116, ley 11.683).

ados po

l l “ Según el art. 35 de la ley 11.683, la AFIP tiene amplios poderes para

$ scales en verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos CNA a curso, por intermedio de sus funcionarios y emp ca OS,

Areso que los obligados o responsables den a las leyes, reg amen ecu q e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación sunto responsable”. A esos efectos, la AFIP está facultada para:

pes

NA a) citar al firmante de la declaración jurada, al presunto ENA no Poo ul yen r, informa o r contesta para tercero r responsable o a cualquie > O escrito, dentro de cierto plazo, “todas las preguntas o muero e ae are > hagan sobre las rentas, ingresos, egresos y, en general, cone imp operaciones” que a juicio de la AFIP “estén vinculadas al hecho visto por las leyes respectivas”; A

439

€) inspeccionar libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, “que puedan registrar o comprobar las negociaciones y Operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas”. Si se responde verbalmente a los requerimientos previstos en a, o al examinar libros o documentos, se debe dejar constancia en acta de la existenci a

partes El art. 1? de la ley 25.345 y modif. prevé que no surtan efectos entre res a superio ai frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero os realiza extranjera, que no . fueran . pesos mil, > o su equivalente en moneda . giros O transferencias bancarias, cheques e ] e mediant . P , p.ej., la, contemp que forma qu 1e los pagos que no sean di El art. 2? de esaa , ley ley dispone i o cheques cancelatorios. deducciones, cre efectuados según el art. 19, “tampoco serán computables como ente 2o uyen: contrib o al : ondan o p s e OY que corresp 1 ios ¡ demás efectos tributar les y demá dádiros fiscales A AO tas de ad veracid la responsable, aun cuando éstos acreditaren 11.683, yes ley la | de 14 art. el en ido stablec establec imiiento mie rocedim el procedi icará : se aplicará |cuyo caso e cuyo , r el importe ión de la Ñ AFIP-. para reclama es decir, ? bastará la simplea intimac _ + oficio. de nación determi sin sustanciar el procedimiento de >

O ADMINISTRATIVO

”

1Ó antes comprobant b) exigir de los responsables o terceros la presentación de los

del CPen;

e) recabar, por medio del administrador federal y demás funcionarios autoti-

zados por la AFIP, orden de allanamiento al juez nacional competente, “debiendo

especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse.

Deberán ser despachadas por el juez, dentro de las veinticuatro (24) horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado”; f) clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la AFIP “constatare que se hayan configurado uno o más de los hechos u omisiones previstos en el art. 40 de esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a un año desde que se detectó la anterior”; 8) autorizar, “mediante orden de juez administrativo, a sus funcionarios a que actúen en el ejercicio de sus facultades, como compradores de bienes o locatarios de obras o servicios y constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores, de la obligación de emitir y entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que documenten las respectivas operaciones, en los términos

y con las formalidades” que exige la AFIP. La orden del juez administrativo debe

estar fundada en los antecedentes fiscales que respecto de los vendedores y locadores obren en la AFIP, Se agrega que una vez “que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente o responsable, de no haberse consumido los bienes o servicios adquiridos, se procederá a anular la Operación y, en su caso, la factura o documento emitido. De no ser posible la eliminación de dichos comprobantes, se emitirá la pertinente nota de crédito. "La constatación que efecrúen los funcionarios deberá revestir las formalidades previstas en el segundo párrafo del inciso c precedente y en el art. 41 y, en

y justificativos correspondientes;

2

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

440

s en el art. 40 su caso, servirán de base para la aplicación de las sanciones preyista . anterior y, de corresponder, lo estipulado en el inciso Inciso, es ”Los funcionarios, en el ejercicio de las funciones previstas en este dor consumi del ad sabilid tarán relevados del deber previsto en el art. 10” (respon >

*

.

.

.

final). AO! requiere dinCL 1% GUI 11 preve taALivYa iáá preven Jausur ga4 Lola Ciausu Yi que dispon 10 Í ción La resolu pro el Sobre ). tamen jurídico previo (conf. art. 10, in fine, dec. 61 8/1997

2.2.2.3. cedimiento y cómputo de la clausura preventiva, ver cap. X, punto sido La figura del agente fedatario o encubierto del inc. gdel art 35 ha sión ntieva / an del pilares los establecida por la ley 26.044 como uno de € cump mm IP, a fin de que la AFIP, por sus funcionarios, constate

pe

de c > " de las normas de facturación. Tales agentes quedan relevados ref : so que a s de exigir las facturas por parte de los consumidores finale o imiento el art. 10 de la ley. Para garantizar adecuadamente el proce lo a ran cumplirse con el recaudo de que, al menos, dos agentes concur establecimientos, a fin de aventar cualquier situación irregular. la decisión La denuncia anónima no constituye antecedente fiscal que funde

de que los funcionarios fiscales actúen de forma encubierta, sin perjuicio

e que

de las , esa delación constituya un estímulo eficiente para justificar la práctica oe miento cumpli el bar compro de fin a fiscales reas habituales de los inspectores

cuales se incumplimiento por parte de un contribuyente de las obligaciones de las

e trara, tareas que, como regla general, no deben cumplirse de manera ). “Soldona 08, 17/9/20 , mayoria por B, (C. Nac. Penal Económico, sala

3.1.2. Órdenes de allanamiento. Derechos de los abogados.

Interceptaciones telefónicas

ra el registro domiciliario (incluye el libramiento de órdenes de allaCHIN namiento] y la requisa personal rigen los arts. 224 a 230 vs del s se ap ican (arts. 130/139, Anexo 1, ley 27.063). En cambio estos arco a unos casos, supletoriamente en materia aduanera porque el CAd., en as emás admite el allanamiento sin orden judicial (arts. 120 y 122, CAd.).

o a dentro del Sistema Integral de Inspección del Trabajo y de la Seguri a entrar cial, el art. 32, incs. a y d, de la ley 25.877 faculta a los inspectores ni previa ación notific de dad necesi “en los lugares sujetos a inspección, Sin ugares los ar clausur de de orden judicial de allanamiento”, con facultades sió de trabajo en los supuestos legalmente previstos y ordenar la suspen la para nte inmine e inmediata de tareas que “impliquen un riesgo grave salud y la seguridad de los trabajadores”. El art. 150 del CPen. define el “domicilio” a los efectos de la configuración del delito de violación de domicilio.

O ADMINISTRATIVO

441

No puede considerarse al juez como un autómata que dicta órdenes

de allanamiento, por lo cual es razonable que en la solicitud respectiva la AFIP invoque los fundamentos de procedencia del allanamiento (conf.

art. 229, CPPN; arg. art. 132, Anexo l, ley 27.063), para que el magistrado se expida sobre ésta. El juez puede requerir “las informaciones que estime pertinentes” (art. 229, CPPN) y, en su caso, dencgar la solicitud dentro del plazo de vemticuatro horas indicado.

No pueden valorarse las pruebas obtenidas ¡legítimamente (p.ej., sin requerir la pertinente orden de allanamiento), que es lo que se ha dado en llamar ——en materia penal— la doctrina de los “frutos del árbol envenenado” (en el proceso penal estadounidense se la conoce como fruit of

the poisonous

tree doctrine). Ello no obsta a que puedan ser valoradas

pruebas obtenidas por una vía distinta de la del allanamiento ilegítimo (p.ej. prueba aportada por el contribuyente o terceros fuera de la ejecución

del allanamiento).

Por la doctrina de la “simple percepción” (Plain View Doctrine), elabo-

rada por la Corte Suprema de los Estados Unidos, si los funcionarios auto-

rizados al ejecutar una orden de allanamiento hallan elementos distintos o

no previstos en ella pero demostrativos de la comisión de un delito, están autorizados a secuestrar esos elementos que observaron accidentalmente o a simple vista.

La Corte Sup., por mayoría, consideró que la regla “es la exclusión de cualquier medio probatorio obtenido por vías ilegítimas”, porque de lo contrario se

desconocería el derecho al debido proceso que tiene todo habitante según las garantías ellas una sino que tuirla en

otorgadas por nuestra CN. Conceder “valor a esas pruebas y apoyar en sentencia judicial, no sólo es contradictorio con el reproche formulado, compromete la buena administración de justicia al pretender constibeneficiaria del hecho ilícito por el que se adquirieron tales evidencias

(...)” (Fallos 308:733).

Sin embargo, con posterioridad, en 1990, en “Fiscal v, Fernández, Víctor Hugo s/averiguación infr. ley 20,771” (Fallos 313:1305), la Corte Sup. citó el pronunciamiento de la Suprema Corte de los Estados Unidos en “Hoffa y. US”, 385 US 293, con relación a la Cuarta Enmienda, aplicable a la garantía de la inviolabilidad del domicilio consagrada en el art. 18 de la CN, en cuanto a que “lo que protege la cuarta enmienda es la seguridad en la que descansa un hombre cuando se coloca a sí mismo o a su propiedad en un ámbito protegido constitucionalmente”. Agregó: “Pero ello supone una actividad del individuo celosa de su intimidad, y hay que distinguir entre los actos de una persona que se realizan en la seguridad constitucionalmente protegida contra intrusiones indeseadas en el ámbito del domicilio, de los realizados voluntariamente ante terceros en la errónea confianza de que éstos no revelarán su delito (...). Á este respecto, ha de recordarse que los jueces tienen el deber de resguardar, dentro del marco constitucional estricto, “la razón de justicia que exige que el delito comprobado no rinda

442

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

£l procedimiento beneficios” [...). Asimismo, tampoco es posible olvidar que en interés pú to el o tutelad penal tiene excepcional relevancia y debe ser siempre no o sino e aquél que ya que reclama la determinación de la verdad en el juicio”, uprema (Cortes Justicia la y medio para alcanzar los valores más altos: la verdad cia de la y 488, p. en 1976, de los Estados Unidos, “Stone v. Powell”, 428 US 465, ecida estab dejar de deber D.H. Oaks en nota 30, p. 491). De manera, pues, que el

penal, sólo autoriza a la verdad jurídica objetiva, en materia de enjuiciamiento

haya sido obtenida prescindir, por ilícita, de una prueba cuando ella, en sí misma, ”. a través de medios inconstitucionales o ilegales jose el En el caso del pronunciamiento del párrafo anterior la Corte Sup. a amente com (quien cónsul ingreso de un agente encubierto al domicilio de un a tr ona no ello que le permitió pasar), aun sin orden judicial, entendiendo no qee y conc l Tribuna tados internacionales ni normativa alguna. El Alto de idad i inviolab la existió afectación de la garantía constitucional que asegura razón en delo del noticia domicilio, si el personal policial interviniente tomó

lepermiñó el de la propia exteriorización formalizada por el delincuente, quien

interiorizarse ingreso a su domicilio, sin interesarse sobre su identidad, € miento, aa se procedi conducta ilícita. Dijo la Corte Sup. que xo es nulo el arse e”,as eninteres sin y tratara del domicilio de un cónsul, sí en ese momento a do ictiva. conduct su tidad del visitante desconocido, el imputado exteriorizó

a que Por ende, revocó el pronunciamiento de la sala B de la €. Fed. de Mendoz de la CN. había revocado Ja condena por considerar conculcado el art. 18

21/4/1998 en La sala VI de la C. Crim. y Correc. de la Capital Federal, el juicio MER de os “Duhalde, Arturo A.”, sostuvo que la incautación de element ión on expedic la a lados a la comisión de un delito distinto del que dio lugar art. , 1 el Citó o. orden de allanamiento no hace nulo el procedimiento realizad relacosas las de ro del CPPN que establece que “el juez podrá disponer el secuest os vestigi los .--todos cionadas con el delito” que son, según Francisco D”Albora co”. históri imiento o materiales que permiten verificar su realidad, como acontec ado tn La Corte Sup., por mayoría, consideró que la remisión del magistr , a por a viniente (“como se solicita precedentemente”) a la solicitud ctecmad constjuez € para requisar un domicilio antoriza, por lo menos, a presumir que ación pracHl deró viable ese pedido en virtud del resultado que arrojó la investig ). cada hasta ese momento por la autoridad requirente (Fallos 321:510 la nu También sostuvo que debía dejarse sin efecto la resolución que declaró con contarse no lidad de un allanamiento y posterior secuestro de elementos por ne pa imiento orden judicial pese a que el interesado prestó su voluntario consent an que pera os element existen 10 si o, domicili su a policial ingreso del personal e ana mera inferir que la autorización de ingreso (no se trató de una a en € a constab —como morador del a anuenci a paros”, sino de la “expres : no es pos fue prestada por el acusado bajo ningún tipo de coacción pues conos a sin desconocer la validez de prueba incriminatoria que fue obtenid de A ación fiscal dor procura del n (dictame cionales constitu miento de garantías 324:3764). que la Corte Sup. hizo suyo en 2001, “Adriazola, José M.”, Fallos

Sin embargo,

en 2005

en “Ventura,

O ADMINISTRATIVO

Salvador

y otro sícontrabando”

443

(Fa-

los 328:149), la Corte Sup., por mayoría, entendió que no es válida la inspec-

ción domiciliaria sin orden judicial (en zona secundaria aduanera), por vulnerar

el art. 18 de la CN, aunque hubiera prestado consentimiento la persona que atendió a los inspectores. Esta postura guarda consonancia con el art. 133, Anexo [, ley 27.063, cuando entre en vigencia, as efermuado en forma absolutamente voluntaria por el contribuyente, que son posteriormente utilizadas en el proceso sancionador, no viola el derecho a no declarar contra sí mismo, pues lo que se encuentra prohibido es utilizarlas como medio de prueba autoinculpante mediante el ejercicio de coacción sobre el inspeccionado, extremo que pese a haber sido materia de agravio no fue debidamente probado en autos, ni los elementos agregados permiten suponer que el consentimiento de la recurrente para que se efectuase el procedimiento de verificación y fiscalización cumplido por la AFIP haya estado viciado, ni que se haya tratado de un allanamiento que requiriese orden judicial —del voto del Dr. Jorge Morán—. Resulta irrelevante juzgar si la firma puesta en el acta de inspección por el representante de la empresa, sin formular objeciones al procedimiento, constituye o no una manifestación de voluntad válida y suficiente para expresar su asentimiento a la entrada de los funcionarios y a la requisa de los datos, en Jos términos de la doctrina de la causa de Fallos 313:1305; de aceptarse la inteligencia asignada por los apelantes al art. 35 de la ley 11.683, la simple negativa a permitir el ingreso de los inspectores y a exhibir

la contabilidad alcanzaría para enervar las atribuciones de la DGI que, sin el con-

curso directo de la autoridad judicial, no podría llevar a cabo ninguna inspección ni fiscalizar a nadie —del voto del Dr. Jorge Alemany—(C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 5%, por mayoría, 12/2/2008, “Sténico, Gustavo A.”; el Dr. Pablo Gallegos Fedriani votó en disidencia).

Si el allanamiento fue nulo, puede recurrirse a otra vía de investigación (C. Nac. Casación, sala 4*, 28/5/2007, “Muzzo, Miguel Ángel y otros”). Nulidad de la orden de allanamiento frente a la determinación de oficio. Se hizo lugar a la defensa de nulidad de la recurrente, al haberse probado que la labor verificadora de la DGI mediante la cual se arribó a la determinación de oficio apelada se basó en la documentación que le fue incautada, en el marco de un allanamiento declarado nulo por la Cámara Federal de Apelación. El Fisco no había aportado pruebas fehacientes que demostraran sus dichos, en cuanto a que la determinación tuvo en cuenta sólo información proporcionada por terceros y su cruzamiento (Trib. Fiscal Nac., sala D, 21/11/1997, “Red Hotelera Iberoamericana”).

Se rechazó la defensa fundada en la nulidad de! allanamiento, si la diligencia fue llevada a cabo por los funcionarios autorizados en la orden librada legalmente (Trib. Fiscal Nac., sala A, 27/10/1999, “Andereggen, Alberto Carlos”), o si la validez de las órdenes ha quedado establecida con fuerza de cosa juzgada por el órgano judicial competente (Trib. Fiscal Nac., sala €, 26/12/2002, “Curtiembre

Verona SRE”).

pyueAF—e———0—20— DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

444

Entre los derechos específicos de los abogados, el art. 7” de la ley 23.187 de la dispuso: “e) la inviolabilidad de su estudio profesional, en resguardo la iento, allanam de caso En juicio. garantía constitucional de la defensa en aviso dar deberá medida la autoridad competente que hubiere dispuesto ia de de ella al Colegio al realizarla, y el abogado podrá solicitar la presenc ello que sin o, un miembro del Consejo Directivo durante el procedimient

insplique suspenderlo”.

Se consideró que la divulgación de los datos requeridos por la DGl a los colegios profesionales en el marco de lo establecido por el art. 22 de la ley 24.447 para el control de los aportes previsionales, no significa un perjuicio real o potencial para la intimidad de los matriculados de la abogacía; los datos de estricta naturaleza identificatoria requeridos por la DGI a) Colegio Público de Abogados no comprometen el principio de inocencia Fe(Corte Sup., 1996, “DGI y. Colegio Público de Abogados de la Capital deral s/medidas cautelares”, Fallos 319:71).

No corresponde condicionar la realización del allanamiento del estudio del

profesional que llevaba la contabilidad de la empresa sospechada de cometer

do de conductas punibles relacionadas con la LPT a que aquél estuviera sospecha al Público Colegio al notificase le se que a tampoco ni la comisión de un delito,

(art. 226) no que pertenece acerca de su realización, en la medida en que el CPPN

de establece ninguna de esas limitaciones para proceder al registro de ese tipo Rudi”). o, “Boggian 04, 24/09/20 1”, sala local (C. Nac. Casación, En cuanto a las interceptaciones telefónicas de estudios de abogados matriculados, ha dicho la sala 2* de la €. Crim. y Correce. Federa) de la Capital Federal (entre otros, 10/3/1998, “Herrera Rubén, y otros s/nulidad y procesamiento”)

que la falta de comunicación por el juez al Colegio Público de Abogados acerca

de de la realización de la medida no determina su nulidad, independientemente referido el ejerce que función la de respeto que razones de prudencia y de máximo s, Colegio aconsejan que se le comunique la adopción de este tipo de diligencia

para que pueda ejercer las medidas de control que entienda adecuadas y que resulten compatibles con el estado de las actuaciones en que se disponga.

La sala 1? de la C. Nac. Casación, el 10/6/1998, en “Villalba, Alejandrino a las y otros”, entendió que no se vulneraba el derecho de defensa en cuanto de la za naturale la por juez el por as dispuest interceptaciones telefónicas secretas de momento al porque y gación investi la medida, por la necesidad de no frustrar sumario el r consulta pudiera que ida constitu dictarse la medida no había parte actos con arreglo al art. 204 del CPPN, “si en tiempo oportuno, esto es, en los pciones transcri las de defensas sus a y s indagatorios (...) se impuso a los indagado del depreviamente glosadas a los autos principales; y si durante la celebración esculas de mérito el y validez la sobre alegar bate tuvieron las partes ocasión de post, ex ante coadyuv dato como e, soslayars chas”. Se puntualizó que “no puede versiones aquellas de plena ción confirma la y a el resultado positivo de la diligenci ntado confidenciales”, así como que “el taxativo régimen de nulidades impleme

no permite declarar la nulidad de las escuchas. Por otra parte, el hallazgo de

445

material delictivo, “aun en el supuesto de que hubiera excedido el objeto de la inspección, constituye una prueba regularmente incorporada a la causa conforme a reiterada doctrina de esta sala (...)”.

El art. 13, inc. 8%, de la Constitución de la CABA dispone que sólo pueden ser ordenados por el juez competente “el allanamiento de domicilio, las escuchas telefónicas, el secuestro de papeles y correspondencia o AAA

¡miruiación

personal

A

A

arinacónaúa

3.1.3. Los poderes del Fisco y la posibilidad de aplicar sanciones Entre otros, Osvaldo Soler ha entendido que las manifestaciones efectuadas por el contribuyente u otro responsable por escrito como respuesta a requerimientos formales de la DGI, así como los elementos materiales o informaciones aportados por aquéllos en el curso de una inspección de rutina, sin que haya mediado por parte del ente administrativo alguna advertencia a los inspeccionados acerca de la razonable sospecha sobre la existencia de algún delito y de su derecho a no declarar contra sí mismo, sólo tienen virtualidad jurídica a los fines del reclamo de la obligación tributaria y sus accesorios, de corresponder, mas no podrían urilizarse como medio de prueba a los fines penales, por considerarse inconstitucional el modo de conseguirlos; esta doctrina ha sido consagrada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en la causa “Saunders v. Reino Unido”, del 17/12/1996. Este Tribunal, el 5/4/2012, en “Chambaz v. Switzerland” sostuvo

que la imposición de sanciones por la negativa del contribuyente de aportar documentos existentes vulnera el derecho a guardar silencio del art. 6.1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, teniendo en cuenta el importe de las sanciones impuestas y el tratarse de un procedimiento de lucha contra el fraude fiscal.

Consideramos que tal doctrina no es aplicable en cuanto a las infracciones tributarias de menor gravedad, ni tampoco respecto de los delitos que pudieran acreditarse por otras pruebas legítimamente obtenidas. El Tribuna! Supremo español por la STC 50/1995, del 23/2/1995, declaró que “el procedimiento de la inspección tributaria tiene una naturaleza inquisitiva y cumple, en su ámbito, la función de investigar y documentar el resultado de las pesquisas o averiguaciones como medio de prueba en un procedimiento posterior, que normalmente será el de liquidación pero que muy bien pudiera desembocar en otro sancionador e incluso penal por delito fiscal”. El Tribunal Constitucional ha dicho, asimismo, en la SSTC 76/1990 que “la Inspección de los Tributos tiene por finalidad verificar la conducta fiscal del contribuyente y comprobar la veracidad de sus declaraciones a la Hacienda Pública. Esta actividad investigadora puede conducir, en efecto, a la obtención de elementos probatorios de que el contribuyente ha defraudado al Fisco”. En la Argentina, se sostuvo que la obtención de documentación que resulte comprometida para el contribuyente, cumplida en el marco de las facultades que asisten al personal de la DGÍ no obsta para su utilización en un juicio penal, aunque no se hubiera advertido que sería utilizada en un proceso por delitos (€,

446

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Nac. Penal Económico, sala A, 5/12/1996, “Cooperativa de Ltda.”; en sentido análogo, 19/6/2007, “Incidente de nulidad defensa de Carlos Alberto Seta en la causa “Motorcuenta SA'”, rado que se trataba de un ente de existencia ideal y no de una

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

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Trabajo Inducoop promovido por la por haberse valopersona física que

caciones, que incluyan datos vinculados con la materia imponible, por el

podría haber invocado el art. 18 de la CN). En contra: respecto de elementos que

a) copia de la totalidad o de parte de los soportes magnéticos referidos, en cuyo caso la AFIP deberá suministrar “los elementos materiales al efecto”;

la DGI obtuvo por inspección y que intentó hacer valer en el informe técnico de

plazo de dos años a partir de la fecha de cierre del período fiscal en el cual se los hubiere utilizado. La AFIP puede requerirles:

la ley 23.771, C. Nac. Penal Económico, sala B, 13/2/1997, “Freites, Eduardo”.

Se dijo que la intimación presente documentación, bajo con el derecho de no declarar la CN, pues el derecho de que

al apoderado de una sociedad anónima para que apercibimiento de secuestrarla, no está en pugna en contra de sí mismo que resguárda el art. 18 de se trata, según la tradicional interpretación que se

efectuó de la quinta enmienda de la Constitución de los Estados Unidos, fuente del citado art. 18, está cirennscripto a las personas de existencia visible. No puede invocarse cuando se requiere presentar documentos que pertenecen a una entidad o asociación, aun en la hipótesis en que de esos documentos pudieran derivar riesgos de incriminación para el agente de la persona jurídica que los tiene en su poder (C. Nac. Penal Económico, sala A, 15/11/1994, “Alfa Compañía Argentina de Seguros SA”; en sentido concordante, C. Nac. Penal Económico, sala A,

19/12/2003, “Seven Seas”). La C. Nac. Casación, sala 1*, 2/10/2006, en “Florido, Raúl” sostuvo que la

aportación y exhibición de documentos contables, durante el trámite administrativo de verificación y fiscalización, no se considera como una colaboración

equiparable a la “declaración” del art. 18 de la CN, ya que el contribuyente no formula una declaración en la que admite su culpabilidad en tanto se trata de aportes que efectúa como medio para determinar el impuesto, no su omisión o evasión. Esos datos pueden obtenerse sin su colaboración, por el allanamiento.

3.1.4. Otras facultades

El segundo párrafo del art. 107 de la ley 11.683 prescribe: “Las solicitudes de informes sobre personas —físicas o jurídicas— y sobre documentos, actos, bienes o derechos registrados; la anotación y levantamiento de medidas cautelares y las órdenes de transferencia de fondos que tengan como destinatarios a registros públicos, instituciones financieras y terceros detentadores, requeridos o decretados” por la AFIP y los jueces competentes, “podrán efectivizarse a través de sistemas y medios [de] comunicación informáticos, en la

forma y condiciones que determine la reglamentación. Esta disposición prevalecerá sobre las normas legales o reglamentarias específicas de cualquier naturaleza o matetia, que impongan formas o solemnidades distintas para la toma de razón de dichas solicitudes, medidas cautelares y órdenes”.

El art. 36 de la ley dispone que los contribuyentes, responsables y terceros que efectúen registraciones mediante sistemas de computación de datos deben mantener en condiciones de operatividad en el domicilio fiscal (definido en el art. 3%) los soportes magnéticos utilizados en sus apli-

5) información y documentación vlativa al “equipamiento de computación utilizado y de las aplicaciones implantadas, sobre características técnicas del hardware y software, ya sea que el procesamiento se desarrolle en equipos propios o arrendados o que el servicio sea prestado por un tercero”, Además puede requerir “especificaciones acerca del sistema operativo y los lenguajes y/o utilitarios utilizados, como así también, listados de programas, carpetas de sistemas, diseño de archivos y toda otra documentación o archivo inherentes al proceso de los datos que configuran los sistemas de información”; c) la utilización, por parte del personal fiscalizador de la AFIP, “de programas

y utilitarios de aplicación en auditoría fiscal que posibiliten la obtención de datos, instalados en el equipamiento informático del contribuyente y que sean necesarios en los procedimientos de control a realizar”. La disposición puntualiza que “lo especificado [...] también será de aplicación a los servicios de computación que realicen tareas para terceros. Esta norma sólo será de aplicación en relación a los sujetos que se encuentren bajo verificación”.

La actividad verificadora y fiscalizadora de la AFIP puede ser controlada directa o indirectamente. En el primer caso, mediante recurso de apelación ante el director general; o, si el cumplimiento del acto requerido le produjera una lesión patrimonial irreparable al particular, procederá la acción de amparo o la declarativa. En el segundo caso, el interesado puede ejercer la opción del art. 76, al ser notificado de la resolución por la cual

se le impone una sanción por infracción a un deber formal, de modo que demuestre indirectamente la ilegitimidad de la actividad fiscal como fundamento de su incumplimiento. La Corte Sup. consideró legítimo que la DGI, le requiriera al Colegio Público de Abogados ciertos datos referentes a los profesionales matriculados, bajo apercibimiento de proceder al secuestro de los registros correspondientes (Fallos 319:71).

3.1.5. Fiscalización por el último período (bloqueo fiscal) El capítulo XIII del Título 1 de la ley 11.683, faculta al PEN para disponer un régimen por el cual, en ciertos impuestos (IG, IVA, IM), y para responsables cuyos ingresos o patrimonios no superen las cifras que establece

el art. 127, la fiscalización a cargo de la DGI se limite al último período anual por el cual se hubieran presentado declaraciones juradas o practicado las liquidaciones del art. 11, último párrafo, o abarque los períodos

448

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

vencidos durante el transcurso de los doce meses calendarios anteriores a ella. Si tales declaraciones son inexactas, en contra de la AFIP, ésta puede

optar por alguna de las dos opciones del art. 119. El PEN hizo uso de estas facultades mediante el dec. 629/1992 y modif., pero el dec, 455/2002, acla-

rado por el dec. 977/2002 lo derogó para los períodos fiscales que se venzan con posterioridad a su vigencia (significando con ello los períodos fiscales cuyo plazo de vencimiento general bara la presentación

de la declaración

jurada opere con posterioridad a dicha fecha). 3.1.6. Secreto profesional y secreto bancario

El derecho a la intimidad se proyecta, entre otros ámbitos, en la inviolabilidad del domicilio y de los papeles privados y en la salvaguarda del secreto fiscal, del secreto profesional y del secreto bancario. No se debe vulnerar el secreto profesional en cuanto a los profesionales asesores, a los cuales los referidos organismos no pueden interrogar por hechos de sus clientes, ni siquiera por el nombre de éstos. Tal secreto se funda en la libertad de comunicación

entre el profesional y su cliente, y para

asegurar a los sujetos que sus confidencias no serán vulneradas conforme al art. 18 de la CN. El profesional tiene el deber de salvaguardar el secreto profesional (su violación se reprime en el art. 156 del CPen.) y el art. 34, inc. 4%, del CPen., considera no punible a quien “obrare en cumplimiento de un deber o en el legítimo ejercicio de su derecho, autoridad o cargo”. Además, los profesionales quedan liberados de contestar preguntas dentro de los procesos si pudiera vulnerarse el secreto profesional (art. 444, inc. 2 , CPCCN, y art. 244, CPPN). El art. 204, del Anexo 1, ley 27.063 prevé la obligación de denunciar a los escribanos y contadores, entre Otros, en casos

de fraude, evasión impositiva y lavado de activos; estimamos que si entrara en vigencia esta norma, clio no podría vuínerar el secreto profesional. Constituye excepción al secreto profesional, bancario, fiscal y bursátil lo normado por la Ley de Encubrimiento y Lavado de Activos de Origen Delictivo 25.246 y modif., conocida vulgarmente como Ley de Lavado de Dinero, que dentro de los sujetos a informar a la Unidad de Información Financiera (UTE) comprende en su art. 20, inc. 17, a los profesionales matri-

culados, cuyas actividades están reguladas por los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. El secreto bancario (de la Ley de Entidades Financieras) y bursátil se vio notoriamente disminuido, además, con el dictado de la ley 23.271, puesto que dispuso que aquél no rige para las informaciones que la DGI,

en cumplimiento de sus funciones legales, solicite a las entidades o sujetos comprendidos en los regímenes respectivos (ver, además, art. 39, inc. e, de la ley 21.526 y modif. de entidades financieras). Las informaciones podrán

ser de carácter general o particular, e incluir a uno o varios sujetos detet-

minados

449

o no, aun cuando no estuvieran bajo fiscalización. En materia

bursátil, las informaciones no pueden referirse a operaciones en curso de realización o pendientes de liquidación. Si bien la ley 23.271 sólo menciona

a la DGL, la información que ésta obtenga puede ser aprovechada por la DGA y otros organismos recaudadores, en los términos del art. 101, inc. b,

de la ley 11.683,

La ley 25.345 ratificó la creación del Sistema de Identificación Nacional Tributario y Social (SINTyS), a cuyo efecto faculta al gobierno nacional a suscribir con las provincias y con el GCBA “los convenios destinados a poner en funcionamiento en las respectivas jurisdicciones, sistemas de información complementarios al SINTyS, estableciéndose mecanismos de interacción entre ellos” (arts. 32 y 34).

3.1.7. Libros de comercio

Los libros de comercio no deben ser trasladados del lugar del domicilio

legal y estatutario para satisfacer requerimientos fiscales (Fallos 267:158), salvo que la Justicia considere razonablemente que pueden desaparecer

(Fallos 321:1909). El principio es el de la inspección en el lugar en que se

ballan, a fin de no obstaculizar la contabilización. Pese a la letra del CAd. (ver punto 3.2), sostenemos que en principio se debe adoptar esta interpre-

tación en cuanto a los libros de comercio, salvo casos excepcionales.

3.1.8. Valor de las actas de los inspectores

El acta que labre el funcionario fiscal —aunque no sea firmada por el

interesado— es instrumento público (conf, Corte Sup., 28/9/1993, “Gambaro, Francisco 1.”) y hace plena fe, en tanto no se demuestre su falsedad,

de la existencia material de los hechos que aquél anuncie como cumplidos por él mismo, o que han pasado en su presencia, así como de los recono-

cimientos contenidos (conf. arts. 979, inc. 2”, 993 y 994, CCiv.; análogo, art. 296, CCiv.yCom.), mas no de la veracidad de esos reconocimientos, ni

de las valoraciones que el acta pudiera contener.

Villegas resalta que el acta hace plena fe sobre la existencia de manifestaciones del sujeto pasivo, pero no sobre la veracidad de lo expresado, lo

cual tiene relevancia frente a sus confusiones o equivocaciones.

Coincidimos con esta posición, de modo que por cualquier medio probatorio, puede ser enervado el contenido de las declaraciones o manifestaciones, ya que en nuestro derecho no se regula un solo procedimiento para redargúir la falsedad de un instrumento público, pudiéndose efectuar

por $juicio civil o criminal”

en cuanto a que se ha realizado el acto, la

fecha, el lugar y los hechos que el oficial público enuncia como cumplidos (2) Antes, el art. 993 del CCiv. se refería a la “acción civil o criminal”.

450

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

por él. Pero basta la prueba en contrario en cuanto al “contenido de las declaraciones sobre convenciones, disposiciones, pagos, reconocimientos y enunciaciones de hechos directamente relacionados con el objeto principal del acto instrumentado” (art. 296, CCiv.yCom.).

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

451

Tampoco es óbice al control aduanero la aplicación de tratados internacionales, salyo normas expresas en contrario. Se sostuvo que según el art. 17 del Acuerdo relativo a la aplicación del art. VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio —aprobado por ley 23,311—, ninguna de las disposiciones del presente Acuerdo podrá interpretarse en un sentido que pueda restringir o poner en duda el derecho de los Administradores de Aduanas de comprobar la veracidad o la exactitud de cualquier información, documento o declaración, presentados a efectos de la yaloración en aduana, Ello con la finalidad de hacer cumplir al importador la obligación de declarar en forma completa, precisa y veraz, todos los elementos que

3.2. Poderes del Fisco para la fiscalización y verificación de los gravámenes en el Código Aduanero. Atribuciones de control

3.2.1. En general En la Sección Il del CAd. se regula todo lo atinente al control del servicio aduanero sobre el tráfico internacional de mercadería, previendo poderes para la fiscalización y verificación de los gravámenes y demás aspectos comprendidos entre las atribuciones de control, según el ámbito en

O ADMINISTRATIVO

puedan incidir en la determinación del valor (C. Nac. Cont. Adm. 30/4/1998, “Kossacoff, Mario J.”).

Fed., sala 4?,

Las legislaciones aduaneras nacionales están sujetas al avance del de-

que éste se ejerza.

recho aduanero elaborado en el ámbito de organismos internacionales:

Lo expuesto en esta Sección no empece al contro! posterior del servicio aduanero en las operaciones de importación y exportación ya canceladas.

namiento de los sistemas aduaneros la individualización y clasificación de Sistema Armonizado— y OMC, en aduaneras al comercio. Además, se integración regional que dan paso al

Se dijo que el ejercicio de las facultades otorgadas por el entonces art. 23, inc. d, de la ley 22,415 [actualmente, art. 9%, punto 2, inc. d, dec. 618/1997] al ente aduanero no afecta derechos adquiridos, pues con el libramiento de la mercadería no queda definitivamente concluida la relación entre el importador y la Aduana, precisamente, por cuanto el legislador ha previsto la sujeción de las operaciones realizadas a un control posterior (Fallos 320:769),

El art. 112 del CAd. sienta el principio de que el servicio aduanero ejerce el control sobre las personas y la mercadería (art. 10, CAd.), “incluida la que constituyere medio de transporte, en cuanto tuvieren relación con el tráfico internacional de mercadería”. Ese control tiene fines fiscales y no fiscales (de seguridad; de promoción industrial; económicos; sanitarios; cambiarios; morales; de protección del

- medio ambiente, así como de los derechos intelectuales e industriales, del patrimonio arqueológico, histórico y artístico; de prevención del tráfico de drogas peligrosas y de fraudes impositivos; etc.). Incluso, la DGA ejerce ciertas funciones por delegación de otros organismos estatales. No obsta al control aduanero la globalización, como proceso que considera al mundo como un gran mercado único sin fronteras, en el que se desenvuelven las empresas multinacionales o transnacionales, que operan simultáneamente en los territorios de varios Estados, procurando aprovecharse de las ventajas comparativas. El control aduanero debe perfeccionarse para no perder efectividad frente a la creciente rapidez con la que se perfeccionan las transacciones

(nuevas formas de contratación) y se envían las mercaderías.

OMA

(Organización Mundial de Aduanas), en lo referente al perfeccio-

—técnicas aduaneras, valoración, y mercaderías en la Nomenclatura del cuanto a la reducción de las trabas hallan involucrados los procesos de derecho aduanero comunitario o de

la integración,

La menor cantidad de obstáculos al comercio torna imprescindible un control aduanero eficaz tecnológicamente para no permitir que ingresen, p.ej., sustancias o residuos tóxicos o peligrosos como los desechos radiac-

tivos, estupefacientes, armas, ni que se exporten clandestinamente especies de la flora y fauna en vías de extinción, ni elementos constitutivos del patri-

monio arqueológico, paleontológico o artístico. En el ámbito de la OMA, en su reunión de junio de 2006, el Consejo adoptó un marco normativo para brindar seguridad y facilitar el comercio mundial (Directriz SAFE), por el cual la Aduana del país de importación y la del de exportación, así como el sector privado, ejercen una responsabi-

lidad mutua en materia de seguridad de la cadena logística. Para facilitar el comercio legítimo y mejorar la labor de los administrados se han implementado estos regímenes: a) el régimen de carga de exportación en planta de la res. gral. AFIP 2977/2010 y modif., en función del cual un exportador puede cargar la mercadería en su planta, antes autorizada bajo este régimen por cumplir con los requisitos de seguridad establecidos; b) el régimen de aduana domiciliaria regulado por la res. gral. AFIP 596/1999 y modif, por el cual las empresas autorizadas pueden realizar el desaduanamiento de las mercaderías que ingresen o egresen de sus depósitos mediante tránsicos O

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DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

traslados, y es posible que carguen las mercaderías destinadas a la exportación, en sus depósitos previamente habilitados como depósitos fiscales; c) el régimen de aduana en factoría del dec. 688/2002 y modif. que autoriza la importación de materia prima, insumos o bienes de uso con destinación suspensiva para su transformación o utilización, con sujeción a la rúbrica de un acuerdo por el cual se pacten metas de productividad, niveles de empleo y consumo de materia prima o de componentes de fabricación locaj, Este régimen concluye con la exportación definitiva con transformación, reexportación sin transformación o importación para consumo de las mercaderías ingresadas por dicho medio; d) el Sistema Aduanero de Operadores Confiables, que pueden tramitar el despacho de mercaderías desde las plantas habilitadas para este sistema pot el servicio aduanero, conforme al procedimiento de la res. gral. AFIP 2350/2007 y nota externa 48/2008, sin perjuicio de los controles selectivos que se practiquen, La nota externa 37/2009 amplió el régimen a los despachantes de aduana por el Sistema de Despachantes de Aduana Confiables y la res. gral. AFIP 2665/2009 y modif. estableció el Sistema de Operadores Logísticos Seguros, para los depositarios, agentes de transporte y transportistas.

Deben protegerse, asimismo, los derechos de autor y derechos conexos, protegidos internacionalmente por el AADPIC (Acuerdo sobre los Aspectos de los Derechos de Propiedad Intelectual Relacionados con el Comercio; su denominación en inglés es TRIP'"s —Trade Related Intellectual Property

Right's—), que constituye uno de los Acuerdos Multilaterales a los que

adhirieron los Estados miembros al ratificar el Acuerdo que establece la OMC, firmado en Marrakech el 15/4/1994 y al cual se incorporaron los resultados de la Ronda Uruguay del GATT (General Agreement on Trade

and Tariffs). El Anexo 1C de ese Acuerdo es el AADPIC y el Anexo 2 es el

Entendimiento relativo a las normas y procedimientos por los que se rige

la solución de diferencias. Entre otros fenómenos se procura combatir la

piratería en los programas de computación, obras audiovisuales y grabaciones sonoras.

Los arts. 51 a 60 del AADPIC prevén el procedimiento para aplicar la suspensión del despacho de aduana por las autoridades aduaneras en casos de sospecha acerca de que se preparara la importación de mercaderías de marcas de fábrica o de comercio falsificadas o mercancía pirata que lesione el derecho de autor. El art. 46 de la ley 25.986 y modif. se refiere a la prohibición de mercaderías falsificadas.

Volviendo a la Sección H del CAd., destacamos que la intensidad de las atribuciones de control depende de la zona donde se ejerce, salvo excepciones previstas en el CAd. (art. 113, CAd.).

Para el cumplimiento de esas funciones, el servicio aduanero adopta

las medidas más convenientes conforme a las circunstancias, como “la ve-

rificación de la mercadería en cualquier ámbito en que se encontrare, la

O ADMINISTRATIVO

453

imposición de sellos y precintos y el establecimiento de custodias” (art. 114, CAd.). Puede establecer contraverificaciones, p.ej., por medio de la inspec-

ción de transportes, almacenes fiscales y depósitos particulares habilitados como fiscales, controles en embarques, etc. Con la adopción del sistema informático se creó el precinto satelital, que permite el seguimiento de la mercadería duranteel trayecto del medio transportador, individualizando su ruta, los lugares en que se detiene el vehículo y la eventual ruptura del precinto.

El Estado nacional, las provincias, las municipalidades y sus respectivas reparticiones centralizadas y descentralizadas están sujetos a las mismas normas de control que las demás personas, salvo disposición en contrario

fart. 115, CAd.).

“La entrada y salida de personas al territorio aduanero, así como la importación y exportación de mercadería”, deben ser efectuadas en las horas, por las rutas y los lugares habilitados, “previa autorización del servicio

aduanero” (art. 116, CAd.). El CAd. se refiere al jus perseguendi, disponiendo que la persecución de personas sospechadas de haber cometido algún ilícico aduanero, así como de la mercadería presumiblemente objeto o medio para su comisión, cualquiera que fuere la zona cn que se iniciare, debe proseguir fuera de ésta,

aun en el mar libre y su espacio aéreo, “sin reconocer otros límites que los correspondientes a la soberanía de los demás Estados” (art. 117, CAd.). De

modo tal que las atribuciones de control se incrementan por el pasaje de una zona a otra cuando las de ésta son mayores, y si se tratare del mar libre,

o si para la nueva zona rigieren menores atribuciones, subsistirán las de las zonas anteriores (art. 118, CAd.).

En cualquier zona, los agentes del servicio aduanero y, dentro de sus competencias, los de las fuerzas de seguridad y policiales, podrán proceder a la identificación y el registro de personas y de mercadería, incluidos los medios de transporte, si hubiere sospechas de la comisión de un ilícito aduanero; y también aprehender, secuestrar o interdictar la mercadería de que se tratare, poniéndola a disposición de la autoridad competente dentro de las cuarenta y ocho horas (art. 119, CAd.).

Cuando la ilicitud pudiera constituir el delito de contrabando, su tentativa o encubrimiento, los agentes referidos deberán detener a los responsables y darán aviso inmediato a la autoridad judicial competente, poniéndolos a. su disposición dentro de las cuarenta y ocho horas. Si dichos funcionarios se hallaren en la persecución de personas que hubieren cometido tales delitos, podrán allanar y registrar el domicilio, residencia o lugar en que esas personas se hubieren introducido, “sin necesidad de previa autorización judicial” (art. 120, CAd.; en consonancia con el art. 227, inc. 3”, CPPN; art. 135, inc. c, Ancxo E, ley 27,063).

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

454

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO

Los preventores aduaneros están habilitados —conf, arts, 1 13 y 119, CAd.— a la identificación y el registro de personas y mercadería sin orden judicial cuando existan sospechas de la comisión de algún ilícito aduanero, en cualquiera de los ámbitos de control. Se diferencia el concepto de “reguisa personal” (que tiene expresa regulación procesal y cuyo estricto cumplimiento permite juzgar la conformidad de esa coerción con la CN

a los fines de la incorporación

legítima de

pruebas en los procesos) de las requisas 0 los registros dispuestos con carácter de prevención general. Estos últimos son lícitos y deben responder a las exigencias de razonabilidad y respeto, así como, en principio, a la preexistencia de sospecha suficienre. Algunas de las reglas procesales no son aplicables en los supuestos en que las requisas, como

medida de prevención general, se practican sistemáticamente

y sin estar fundadas en sospechas, en lugares de ingreso restringido (cárceles,

centrales nucleares, cuarteles, aduanas, etc.). Lo contrario llevaría al absurdo de

excluir la prueba de contrabando lograda por la inspección aduanera de equipaje, o la de tenencia de armas de fuego detectada al embarque en un aeropuerto.

El traslado a un nosocomio de un sospechoso de contrabando de estupefacientes

destinados a su comercialización, previa consulta con el juez competente, para la

realización de placas radiográficas a fin de determinar la existencia de objetos en

el interior de su cuerpo relacionados con-el delito y su eventual evacuación, sin una previa lectura de los derechos que le asisten, no vulnera las garantías constltucionales, ya que actúa como objeto de prueba y no como sujeto de ella (C. Nac. Casación, sala 3*, 26/4/2000, “Themba, Cecil Oupa”).

Además, entendemos que es constitucional la posibilidad de que el servicio aduanero interdicte y secuestre documentos y papeles privados en zona primaria aduanera “cuando estén directa o indirectamente vinculados

al tráfico internacional de mercadería” (art. 122, inc. e, CAd.), así como de

que, entre otros ámbitos de control, en zona exigir la exhibición de papeles privados (art. art. 18 de la CN dispone que es inviolable “la los papeles privados; y una ley determinará en

secundaria aduanera pueda 123, inc. b, CAd.), ya que el correspondencia epistolar y qué casos y con qué justifica-

455

En esta zona, el ingreso, la permanencia, la circulación y la salida de personas y de mercadería, así como los trabajos de cualquier índole en o con la mercadería —desde su simple manipuleo hasta su transformación—, deben ser efectuados con la previa autorización y bajo la supervisión del servicio aduanero, que determinará los lugares, las horas y demás requisitos tart. 121, CAd.). Se sostuvo que en la zona primaria aduanera la libertad de los administrados se encuentra notoriamente restringida, al extremo que podría decirse que se invierte el principio general, pues la autorización previa es la regla y la libertad de movimiento la excepción; se trata de la propia casa de la Aduana y de los lugares habilitados para el ingreso y egreso de la mercadería objeto del tráfico internacional (C, Nac. Casación, sala 3*, 27/6/1996, “Cazzola, Carlos E. s/rec. de casación”).

El servicio aduanero, sin necesidad de autorización alguna, podrá de-

tener a personas y mercaderías, incluidos los medios de transporte, para su identificación y registro; ejercer respecto de éstos el derecho de visita e inspección de su carga; allanar y registrar depósitos, locales, oficinas, moradas,

residencias, domicilios y otros lugares; interdictar y secuestrar mercadería, en especial libros, anotaciones, etc., “pero los documentos y papeles privados sólo podrán serlo cuando estén directa o indirectamente vinculados al tráfico internacional de mercadería”. La mercadería interdicta o secuestrada debe ponerse a disposición de la autoridad competente dentro de las cuarenta y ocho horas. La detención de personas por estar incursas presuntamente en algún delito aduanero debe ser comunicada inmediatamente a la autoridad judicial competente, poniéndolas a su disposición dentro de las cuarenta y ocho horas (art. 122 del CAd.).

nera, esa ley especial es el CÁd., aunque estas facultades deben ejercerse razonablemente en caso de fundadas sospechas de la comisión de un ilícito, a fin de no lesionar tal inviolabilidad.

Por et inc. d del ap. 1 del art. 122 del CAd. el servicio aduanero puede: “Inhabilitar preventivamente los instrumentos de medición y de control de bienes utilizados en operaciones de comercio exterior ante la detección de irregularidades en los mismos, hasta que fueran subsanadas”. Este agregado, al igual que el del inc. g del art. 123 del CAd., guardan cierta relación con la figura del inc. f del art. 40 de la ley 11.683.

3.2.2. Ámbitos de control

Suspensión del libramiento de mercaderías en casos en que no es evidente la probibición

tivos podrá procederse a su allanamiento y ocupación”. En materia adua-

A. Zona primaria aduanera. Es la parte del territorio aduanero habilitada para la ejecución de operaciones aduaneras, O afectada al control de éstas, en la cual rigen normas especiales para la circulación de personas y el movimiento y la disposición de las mercaderías. En particular, comprende los lugares en donde son llevadas a cabo operaciones aduaneras o se ejerza el control aduanero; los puertos, muelles, atracaderos, aeropuertos y pasos fronterizos; los espejos de agua de las radas y puertos adyacentes a los espacios mencionados; los espacios aéreos correspondientes a esos lugares; etc. (art. 5%, CAd.).

El art. 46 de la ley 25.986 y modif., prevé casos de prohibiciones de importación y exportación cuando de la simple verificación de la mercadería resultara que se ha falsificado su marca de fábrica o de comercio, o se trata de copia pirata. Si la situación descripta por la norma xo fuera evidente, contempla la suspensión del Hbramiento por un plazo máximo de siete días

hábiles, a fin de consultar al titular del derecho. Si éste no se presenta, el servicio aduanero deberá comunicar tal circunstancia a la autoridad competente en la defensa del derecho del consumidor.

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A56

B. Zona secundaria aduanera. Es definida por exclusión en el art. 6" del

CAd., conforme al cual está constituida por el territorio aduanero “excluida la zona primaria”. La zona secundaria incluye la zona de vigilancia especial, sin perjuicio de las atribuciones particularizadas del servicio aduanero con respecto a ésta.

En la zona secundaria aduanera, el servicio aduanero cuenta con las

atribuciones de los arts. 123 y 124 del CAd., según los cuales puede, p.e].: detener a personas (tratándose de personas presuntamente incursas en delitos aduaneros, debe detenerlas con comunicación inmediata

a la auto-

ridad judicial competente, poniéndolas a su disposición dentro de las cuarenta y ocho horas) y mercaderías, incluidos los medios de transporte, para su identificación y registro; adoptar medidas para la detención o retención

de esos medios en casos debidamente justificados, y proceder a su visita y a la inspección de su carga; exigir la exhibición de libros, anotaciones, comprobantes, documentos y papeles comerciales 0 privados, así como proceder a su examen, en cuyo caso el agente interviniente dejará constancia en acta “de la existencia, individualización y estado de los mismos, e insertará [...] nota datada en ellos”; interdictar y secuestrar mercadería, en especial

libros, anotaciones, etc., “con excepción de los documentos y papeles de carácter estrictamente personal”, y ponerla a disposición de la autoridad competente dentro de las cuarenta y ocho horas; extgir de los importadores o tenedores de mercadería importada la prueba del cumplimiento de las condiciones de su libramiento; exigir de los tenedores de mercaderia importada con fines comerciales o industriales la prueba de su legítima introducción y tenencia; fiscalizar los regímenes de identificación de mercadería importada, y exigir el cumplimiento de los recaudos respectivos. Por el inc. g del art. 123 del CAd. el servicio aduanero puede: “Inhabilitar preventivamente los instrumentos de medición y de control de bienes utilizados en operaciones de comercio exterior ante la detección de irregularidades en los mismos, hasta que fueran subsanadas”. Posibilidad de clausuras en z0na secundaria aduanera. Allanamientos

El art. 124 del CAd. prevé la posibilidad de clausurar establecimientos en zona secundaria aduanera. Asimismo, especifica causales en que procede el allanamiento de domicilio y el trámite judicial a este respecto. Esa norma dispone: “En la zona secundaria aduanera, el servicio aduanero también podrá clausurar por el plazo de tres (3) a diez (10) días hábiles, dando cuenta de ello al juez competente ep forma inmediata y, previa autorización judicial, podrá allanar y registrar depósitos, locales, oficinas, moradas, residencias, domicilios y cuales quiera otros lugares, así como incautar documentos, papeles u Otros comprobantes cuando estuvieren directa o indirectamente vinculados al tráfico interna: cional de mercadería.

457

”En los supuestos previstos en los incs. b [negativa a suministrar informes o documentos requeridos por el servicio aduanero] y e [impedimento o entorpecimiento del accionar del servicio aduanero] del art. 994 de este Código, el servicio aduanero podrá solicitar la expedición de una orden de allanamiento a los fines de posibilitar el pleno ejercicio de las facultades acordadas por el párrafo precedente. “Dicha solicitud será formulada ante los juzgados nacionales de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal de la Capiral Federal o ente los juzgados federales en el interior del país. El juez interviniente que reciba dicha solicitud deberá expedirse fundadamente dentro de las veinticuatro (24) horas de

requerido”.

La clausura prevista en el art. 124 del CAd. no puede asimilarse a la clausura preventiva del art. 35, inc. f de la ley 11.683, ya que ésta debe ser puesta en conocimiento inmediato del juez competente “para que éste, previa audiencia con el responsable resuelva dejarla sin efecto en razón de no comprobarse los extremos requeridos por el art. 35, inc. f, o mantenerla

- hasta tanto el responsable regularice la situación que originó la medida preventiva”; esta clausura preventiva caduca en el plazo de tres días si el juez no resuelve su mantenimiento ——art. 75 de esa ley—, Además, esa clau-

sura preventiva exige que se hayan configurado uno o más de los hechos u omisiones previstos en el art. 40 de esa ley “y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a un año desde que se detectó la anterior” —art. 35, inc. f de esa ley—.

Por otra parte, estimamos que la reforma debería haber contemplado un procedimiento análogo al del art. 41 de la ley 11.683 para la aplicación de la clausura de tres a diez días y sanciones conjuntas de la materia impositiva, máxime tratándose de este tipo de sanción en zona secundaria aduanera.

Asimismo, hubiera sido conveniente que la reforma contemplara la posibilidad recursiva con efecto suspensivo de la clausura en orden a la doctrina de la Corte Sup., de 1998, en “Lapiduz, Enrique” (Fallos 321:1043). Para la sanción de clausura en la zona secundaria aduanera, el art. 124

del CAd. no hace mención de la intervención judicial previa, sino sólo prevé que se dé cuenta al juez, luego de efectivizada. Esa clausura no es asimilable a la contemplada en el art. 184, inc. 6, del CPPN en cuanto a las facultades de la policía o de las fuerzas de seguridad, ya que la clausura referida en esta norma

requiere como

presupuesto la configuración de “vehementes

indicios” de que se ha cometido un delito grave. El arr. 147 del Anexo L, ley 27.063, se refiere al carácter “indispensable” de la clausura “para la averiguación de un delito”.

En consecuencia, reiteramos que deberían uniformarse los procedimientos impositivo y aduanero para la aplicación de la clausura.

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

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DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO

auto: Destacamos que en la zona secundaria aduanera la SA» previa e pue era, rización judicial —a diferencia de la zona primaria aduan

cias, allanar y registrar depósitos, locales, oficinas, moradas, residen

omi-

oros cilios y cualesquiera otros lugares, e 1ncautar documentos, pape es al tráfico comprobantes si estuvieran “directa o indirectamente vinculados internacional de mercadería”.

A | BATA m7 ¡ Ñ E es la iraíja de C. Zona de vigilancia especial. Según el art. 7 del CÁd., de control, que se la zona secundaria sometida a disposiciones especiales extiende; su límite y a) en las fronteras terrestres del territorio aduanero, entre

a (100 el de una línca interna paralela trazada a una distancia reglamentari ; modif.) y 1982 km, según el art. 1?, dec. 1001/ b) en las fronteras acuáticas, entre la costa del territorio y una línea km interna paralela trazada a una distancia reglamentaria (30 km y 100 01/1982 en fronteras marítimas y fluviales, respectivamente; art. 1”, dec.10

y modif.);

de navec) entre las riberas de los ríos internacionales y nacionales

gación internacional y una línea interna paralela trazada a una distancia reglamentaria (100 kan; art. 12, dec.1001/1982 y modif.); acional; dy en todo el curso de los ríos nacionales de navegación intern

s e) a los espacios aéreos correspondientes a los lugares mencionado precedentemente. y sus A ello se agregan los enclaves constituidos en favor de la Nación io. contrar espacios aéreos, salvo disposición en ias re feridasas, j El MHE Ettiene facultades para elevar a 100 km las distanc y modif., 982 001/1 para “facilitar la represión del fraude” (art. 1? del dec.1 y dec. 13/2015). aria Sin perjuicio de las atribuciones de control sobre la zona secund icas de aduanera, el servicio aduanero cuenta con las atribuciones específ art. 125 del CAd.

nacional D. Mar territorial argentino. Es el mar adyacente al territorio estabase de líneas las hasta una distancia de 12 millas marinas, a partir de nción Conve la de ss. blecidas por el art. 1 de la ley 23.268 y los arts. 4” y golfos de San sobre el Derecho del Mar (ley 24.543). En los casos de los los cabos Matías, Nuevo y San Jorge, se mide desde las líneas que unen

o el espacio que forman su boca (ley 17.094). Comprende, asimismo, milla marina es la respectivo y el lecho y el subsuelo de dicho mar. La milla

náutica internacional, equivalente a 1.852 metros.

459

El art. 39, inc. a, del CAd. excluye del territorio aduanero al mar territorial argentino y a los ríos internacionales, ya que no son medios aptos para

asientos poblacionales y ello les quita relevancia para el consumo de mercaderías extranjeras, sin perjuicio de la posibilidad de aplicarles regímenes especiales, a fin de reglar la introducción de repuestos, maquinarias, y demás mercaderías extranjeras para las plataformas submarinas instaladas en el mar territorial; además, existe la posibilidad de que en el mar territorial se desarrollen actividades extractivas (ictícolas, petrolíferas, gasíferas, etc.), cuyos productos pueden ser llevados al exterior sin cumplir con la legisla-

ción vigente, ameritando el ejercicio de funciones de control. El art. 4? de la ley 23.968 prevé una zona contigua argentina que se extiende más allá del mar territorial, hasta una distancia de 24 millas ma-

rinas, medidas a partir de las citadas líneas de base, en la cual la Argentina puede prevenir y sancionar infracciones, entre otras, en materia aduanera.

La zona económica exclusiva argentina se extiende, más allá del límite exterior del mar territorial, hasta una distancia de 200 millas marinas a partir de las citadas líneas de base. En esta zona, la Argentina ejerce derechos de soberanía para los fines mencionados en el art. $? de la ley 23,968. El dec. 2623/1991, modificatorio del CAd. y de la ley 23.968, confirió a la Nación Argentina, tanto en la zona contigua como en la zona económica exclusiva argentina, el ejercicio de “todos sus poderes fiscales y jurisdiccionales, preventivos y represivos, en materia impositiva, aduanera, sanitaria,

cambiaria e inmigratoria, sin perjuicio de las exenciones parciales o totales que legalmente se determinen”

(arts. 1? y 2”, que sustituyen al segundo

párrafo del art. 4? y agregan un párrafo al art. 5” de la ley 23.968, respectivamente).

La ley 24,543 aprobó la Convención de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar, del 30/4/1982, y el Acuerdo Relativo a la Aplicación de la Parte XI de la Convención de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar, del 28/7/1994. Por esa Convención quedaron restringidos los controles de los Estados, en forma semejante a lo dispuesto por la ley 23.968. El servicio aduanero, sin necesidad de autorización alguna, tiene las facultades del art. 126, CAd.

E. Zona marítima aduanera. El art. 8” del CAd. la refiere como la franja del mar territorial argentino y de la parte de los ríos internacionales sometida a la soberanía de la Nación Argentina, con sus espacios aéreos, que se halla sujeta a disposiciones especiales de control y que se extiende entre la

costa, medida desde la línea de las más bajas mareas, y una línea externa paralela a ella, trazada a una distancia reglamentaria —15 km, pero no debe exceder del ámbito sometido a la soberanía nacional (art. 2%, dec. 1001/1982 y modif.) —.

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Por su contigiiidad a la zona primaria aduanera, tienen explicación ts

disposiciones especiales de los arts. 127 y 128 del CAd., que autorizan a la zona ejercicio de atribuciones semejantes —en muchos casos— a las de

461

en las garitas de control de ingreso de mercaderías al país. También corresponde adiestrar a ese respecto al personal aduanero.

En la zona marítima aduanera “sólo podrán realizarse las operaciones

f) Ampliar el alcance de la red informática de las aduanas para permitir un seguimiento real de las mercancías que ingresan a los comercios de zonas francas, con información cruzada y en red de las diversas instituciones.

E Mar suprayacente al lecho y al subsuelo submarinos nacionales. La

2) Resulta necesario unificar acciones entre la DGA y las fuerzzas d ridad, a fin de maximizar los esfuerzos en la prevención y represión de delitos e infracciones,

de vigilancia especial.

aduaneras que estuvieren autorizadas” (art. 128, CAd.).

soberanía nacional comprende el lecho y el subsuelo referidos más allá de su mar territorial y a lo largo de la prolongación natural de su territorio, istancia

hasta el borde exterior del margen continental, o bien hasta una

ece de 200 millas marinas, medidas a partir de las líneas de base que esta a llegue no exterior el art. 1? de la ley 23.968, en los casos en que el borde

esa distancia (art. 6%, ley 23.968; en consonancia, art. 76 de la Convención

h) Es imprescindible la colaboración entre organismos recaudadores nacionales y locales (DGI, DGA y direcciones de rentas), como de otros países para que, por via del control, se prevengan prácticas lesivas de los Fiscos, como las maniobras con precios de transferencia.

aprobada por ley 24.543).

1) Debe efectivizarse la apertura de los sistemas informáticos de las empresas para las actividades aduaneras de control y fiscalización.

El art. 129 del CAd. comprende atribuciones específicas del servicio aduanero respecto de este mar suprayacente.

aduanera fiscal y la facilitación de cooperación internacional en esta materia.

3.2.3. Algunas conclusiones sobre el control aduanero En nuestra ponencia presentada en el XIV Encuentro Internacional de Administradores Tributarios en Argentina (Mar del Plata, Provincia de Buenos Aires, 8 al 12 de diciembre de 2004), entre otras, arribamos a estas conchusiortes: a) El control aduanero debe ser objetivo, transparente e imprevisible.

ser b) Como bien jurídico protegido por el delito de contrabando, de pería naneros a interpretado en sentido amplio, comprensivo de fines fiscales (eiburos 5 eco y no aduaneros) y fines no fiscales (de seguridad; de promoción in dera nómicos; sanitarios; cambiarios; morales; de protección del

medio

am

iente, así

gicn como de los derechos intelectuales e industriales, del patrimonio arqueció fraudes de y histórico y artístico; de prevención del tráfico de drogas peligrosas impositivos; etc.). c) Ha de salvaguardar los derechos individuales, manteniendo un prudente equilibrio con la seguridad ciudadana; p.e]., implementar la utilización de sistema e. de inspección no intrusivos a los contenedores, cargas y medios de transport , merdy No corresponde restringir indebidamente la circulación de personas caderías y servicios.

e) Debe incorporarse moderna tecnología,

que incluya radares,

scanners de rayos X, tipo pórtico, en las garitas de control

aduanero

es los e an

q : teras, para identificar las mercancías que se hallan a bordo de los camiones las cruzan, como

7) Se torna necesario el intercambio y la difusión de técnicas de inteligencia

k) La selectividad tiene que ser efectiva, inteligente y dinámica, mediante el empleo de métodos de evaluación de los riesgos y del análisis de perfiles.

l) Se deben erradicar las prácticas de corrupción en el personal aduanero. +1) Por último, teniendo en cuenta el fenómeno de la globalización, corresponde ejercer debidamente el control a efectos de velar adecuadamente por la

seguridad pública frente a los peligros del terrorismo internacional, del crimen

organizado y del tráfico de estupefacientes; salvaguardar el medio ambiente, por la posibilidad de ingreso de sustancias o residuos tóxicos o peligrosos; asegurar la recaudación estatal, atento a los frandes en las transacciones internacionales lesivos de las arcas fiscales, p.ej., por vía de precios de transferencia; proteger el patrimonio cultural (arqueológico, paleontológico, histórico, artístico) y la pro-

piedad intelectual, así como impedir la competencia desleal, por vía de subsidios

y de dumping, destructores de la actividad económica nacional.

4. DETERMINACIÓN TRIBUTARIA 4.1. Concepto y naturaleza jurídica 4.1.1. Concepto

Giuliani Fonrouge y Navarrine la definen como “el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación” *),

sistemas de video perimetrales en las terminales portuarias 3

(3) Giuuiant FONROUCGE, Carlos M., Derecho..., cit., t. l, 2004, p. 428.

462

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Villegas conceptúa la determinación tributaria refiriéndola al acto o

4.2. Valor de la determinación

a

sa

conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso si existo una tributaria (an debeatur); quién es el obligado a pagar e An uo

Algunos autores, especialmente italianos (Ingrosso, Allorio, Griziotti, Berliri), en virtud de disposiciones legales distintas de fas nuestras con re-

o

(sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda (quantum debeatur)”“. En efecto, algunas veces, un simple acto por el cual se verifica la confowración del hi. caracteriza a la determinación tributaria, como en ciertos

tributos de monto fijo; p.ej., art. 6” de la ley 23.898 y aranceles

tación al accertamento (el Fisco estaba obligado a liquidar el importe a

pagar), sostuvieron que la determinación tiene carácter constitutivo de la obligación tributaria. Es decir, para que ésta nazca no basta la configura-

ción del h.i., sino que también es necesaria la determinación para perfec-

pagados

para obtener certificados de nacimiento, matrimonio, defunción u otras actuaciones administrativas. En la mayoría de los casos hace falta un conjunto de actos para com probar la producción del h.i., si se configuraron hipótesis neutralizantes, la cuantía de la base imponible, la individualización de los sujetos pasivos, etc.

cionar su existencia; de lo contrario, no hay obligación tributaria.

Otros autores, entre quienes se halla prácticamente la totalidad de la doctrina tributaria argentina (Giuliani Fonrouge, Jarach, Villegas; extranjeros como Trotabas, Giannini), consideran que la determinación tiene ca-

rácter declarativo, implicando el mero reconocimiento de la obligación tri-

butaria. Á esta posición adherimos.

Para concluir si hay deuda tributaria (y no quebranto, p.ej.) así como

su importe, habrá que realizar operaciones liquidatorias que mue as veces S son complejas, a la vez que cerciorarse de si se produjo o no alguna

extintiva de la obligación tributaria (pago, compensación) o

En efecto, la obligación tributaria nace al configurarse el h.i., en la medida en que no se hayan producido hipótesis neutralizantes (exenciones y beneficios tributarios), independientemente de su determinación. Ello no

de la acción

para exigir su pago (caducidad, prescripción). La determinación tributaria es un procedimiento reglado, E discrecional, ya que no depende de ponderaciones sobre oportun a o conve niencia. La pretendida discrecionalidad técnica no es a so, uta, e

importa considerar que ésta sea innecesaria, ya que constituye una con-

dición para que el Fisco pueda reclamar eficazmente su crédito tributario —sin perjuicio de su posibilidad de requerir ciertos pagos a cuenta—. Pero, como bien dice Villegas, no hay que confundir “carácter constitutivo” con “condición de eficacia”, dado que la determinación consiste en una “fase ineludible” para hacer líquido y exigible el crédito fiscal.

razonable (arts. 28 y 33, CN) y circunscribirse al ámbito normativo.

re La determinación se distingue de la percepción, en cuanto ésta se fiere a las formas de ingresar el tributo para cancelar la obligación, total o parcialmente. Los pagos denominados comúnmente "sin causa , POr error o en virtud de normas inconstitucionales son extraños a la re ación te PA taria y generan un vínculo de distinta naturaleza, que da lugar a la acc de repetición.

La determinación crea un estado de certeza sobre la existencia y el alcance de la obligación tributaria preexistente. Ratifica que se produjo el h.i., que no se configuraron hipótesis neutralizantes totales, la medida de la deuda, que ésta no se extinguió, etc. El efecto declarativo de la determinación produce estas consecuencias —salvo disposición en contrario—:

4.1.2. Naturaleza jurídica

Por regla general, salvo excepciones, la determinación de oficio tiene carácter administrativo (p.ej., en los impuestos inmobiliarios, en os : butos aduaneros), que se manifiesta cuando el organismo recaudador

.

formula inaudita parte, de modo que aunque se te requieran elementos a le responsable, no cabe la posibilidad de que éste formule alegaciones antes pio prine que se emita. Previo al dictado de la determinación no se aphca el de contradicción, audiencia o bilateralidad, Jarach entiende que aun estos casos la determinación tiene naturaleza jurisdiccional. Sostenemos que la determinación de oficio de la cit. ley 11.683 tiene carácter jurisdiccional, al cual nos referimos en el punto 6.1. (4) ViLLeGas, Héctor B., Curso..., Cit., 2005, p. 395.

463

a) Las valoraciones cualitativas y las apreciaciones cuantitativas referentes a la obligación tributaria (p.ej., alícuotas aplicables) tienen en cuenta el momento de configuración del h.i., y no el de determinación.

b) La vinculación del contribuyente con el h.i. es considerada en el momento en que se configura y, por ende, éste rige para establecer sus condiciones personales, cargas de familia y demás circunstancias relevantes para la tributación, así como tributarios.

las exenciones, exoneraciones y beneficios

c) El fallecimiento del contribuyente después de configurado el h.i. pero

antes de la determinación, carece de influencia sobre ella, al transmitirse a los sucesores la obligación tributaria resultante.

Tr

464

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

dy El régimen normativo sustantivo es el aplicable ad momento

DERECHO TRIBUTARIO

de la

configuración del h.i. y no el vigente a la fecha de la determinación.

pero e) La derogación de la ley tributaria después de ocurrido el h.i.,

antes de la determinación, no impide que ésta sea efectuada.

pA El résimen de prescripción (plazos, causales de suspensión e interru

ción)es gobernado por la legislación en vigor al momento de producirse el hal. JURADAS. 5. FORMAS DE LA DETERMINACIÓN. DECLARACIONES SECRETO FISCAL

5.1. Formas de la determinación

FORMAL O ADMINISTRATIVO

465

Cuando la AFIP somete a los responsables las liquidaciones del impuesto cuestionado y obtiene de éstos su conformidad, sin necesidad de dictar la resolución determinativa de oficio, “surtirá entonces los efectos

de una declaración jurada para el responsabley de una determinación de

oficio para el Fisco” (art. 17, penúltimo párrafo, ley 11.683), salvo lo nor-

mado por el artículo incorporado a continuación del art. 36 de la ley. La determinación de oficio procede cuando es la única modalidad establecida por la ley (p.ej., en los impuestos inmobiliarios) o, en forma subsidiaria como es el caso de la ley 11.683. Según el art. 12 de la ley 11.683, las liquidaciones administrativas, así como las de intereses resarcitorios, actualizaciones y anticipos expedidas por la AFIP

“mediante sistemas de computación, constituirán títulos suficientes a los efectos

La mayoría de la doctrina sostiene que hay tres formas de practicarla: 1) por el sujeto pasivo o autodeterminación mediante declaraciones

de la intimación de pago de los mismos si contienen, además de los otros requisitos y enunciaciones que les fueran propios [p.ej., fecha y lugar], la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo [firma facsimilar]. Esto será igualmente válido tratándose de la multa y del procedimiento indicados en el art. 38”.

ye Jarach discrepa de la posición según la cual la declaración jurada constitu a aria la una forma de determinación, basándose en que aquélla tiene por destinat a Administración, “la que puede y debe verificarla y establecer su correspondenci Adla Si con la situación de hecho que constituye el supuesto de la obligación”. nación ministración entiende que no refleja la realidad, debe proceder a la determi

En la determinación mixta, el sujeto pasivo aporta datos al Fisco, pero éste fija el importe a pagar.

el Fisco, juradas; 2) por el Fisco o de oficio; 3) mixta, por los particulares y conjuntamente.

Respecto de las liquidaciones aduaneras originarias y suplementarias,

ver cap. IX, punto 4,3.1.

tributaria, hecho que no representa una simple impugnación de la declaración

ión jujurada, “sino un acto de determinación originario en el cual la declarac veracidad rada constituye un elemento informativo utilizable en la medida de su e que tal y correspondencia con los hechos y el derecho pertinente”. Concluy la oblideclaración es “un acto de exteriorización de la voluntad de cumplir con tración gación legal a su cargo [del declarante], para conocimiento de la Adminis recaudadora”*,

Juzgamos que la polémica acerca de si la declaración jurada constituye o no una forma de determinación es solamente teórica, sin implicaciones prácticas, y que se funda en la mayor o menor preponderancia de uno de los aspectos de este deber formal, sin negar los poderes scales. Quienes po sostienen que es determinación resaltan la actuación del dec arante, prescrip de niendo de manifiesto que al no ser impugnada durante el plazo a contrari ción, tiene los efectos de la determinación tributaria. La posición Fisco destaca la necesidad de la verificación administrativa, de suerte que e a Ningun enes. gravám los de n inació determ tiene la última palabra para la a present la que penales y ivos sustant de las dos posturas niega los efectos ción de la declaración jurada, o su falta, traen aparejados.

na Empero, la presunción de legitimidad de los actos administrativos puede conferirse a las declaraciones juradas. (5) Jarach, Dino, Finanzas... Cit, ps. 422/427.

5.2. Declaraciones juradas: concepto, efectos

5.2.1. Declaraciones juradas 5.2.1.1. Concepto

Su presentación constituye el deber formal más relevante de los responsables,

Sus antecedentes históricos se remontan a la declaración jurada de los réditos que se aplicó desde los primeros siglos de la antigua Roma, que guardaba cierta analogía con las declaraciones censuales instituidas bajo la antigua dinastía egipcia de los Lagidas. En los días de Servio Tulio, los romanos tenían la obligación de evaluar los bienes poseídos y denunciarlos, jurando haberlos estimado según verdad sabida y de buena fe guardada. El sistema de la ley 11.683 reposa en el cumplimiento espontáneo de los sujetos pasivos, dado que la AFIP sólo en específicos supuestos suple o reemplaza el contenido de la declaración jurada. Ésta no cierra las puertas de una futura y eventual acción de repetición. Pérez de Ayala, Tesoro y Pugliese asimilan la declaración jurada a una “confesión extrajudicial”. Jarach, en cambio, la considera —empleando la terminología de Carnelutti— como un “acto debido”, y no meramente espontáneo,

A

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

466

suerte de rendición de cuentas. Agrega que en algunos casossu función es meramente informativa —declaraciones informarivas— y “su eficacia depende de la sumiexistencia de medios de prueba que confirmen la veracidad de los datos “interpreta declarar a obligado el casos, otros En n”. nistrados en la declaració

cuya las normas tributarias sustantivas aplicándolas a la situación o los hechos verificación reconoce e identifica el hecho imponible definido por la ley; valora también el contenido de estos hechos económicos según las pautas legales y, final-

mente, aplica la alícuota del impuesto sobre los valores determinados”'9. En la

actualidad las alícuotas sueles ser automáticamente calculadas por los aplicativos informáticos. Giuliani Fonrouge entiende que es un modo especial de determinación —“determinación por el sujeto pasivo”, “impropia e innecesariamente llamada “autodeterminación

24M

La declaración jurada puede ser monovalente o polivalente, según tenga por objeto la aplicación de un solo tributo o varios gravámenes.

La expresión “declaración jurada”, empero, tiene ciertas falencias, ya que no se ha tipificado el delito de “perjurio” por la falsedad del juramento, sino que las penas son aplicadas por la configuración de algunos de los ilí-

citos contenidos en el ordenamiento jurídico (p.ej., en la ley 11.683, en la LPT). La obligación tributaria nace del h.i., no del juramento. El art. 31 de la ley 11.683 —aplicable, así como el art. 13 de la misma norma, incluso a los recursos de la seguridad social (conf. art. 21, dec. 507/1993)-- dispone que la determinación y percepción de los gravámenes comprendidos en su régimen “se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos”, en la forma y los plazos que establezca la AFIP, la cual, cuando lo juzgue necesario, puede extender la obligación de presentar esas declaraciones a los terceros que “de cualquier modo intervengan en las operaciones o transacciones de los contribuyentes y demás responsables, que estén vinculados a los hechos gravados por las leyes respectivas”. Según esa disposición, el PEN está facultado para cambiar el régimen de declaración jurada, “adecuando al efecto las normas legales respectivas”.

El cit. art. 11, al referirse a “la determinación y percepción”, implica

que la declaración jurada y el eventual ingreso posterior de sumas a favor del Fisco constituyen tres actos relevantes: 1) la declaración tributaria de hechos; 2) la declaración-liquidación; 3) el eventual ingreso posterior. Si la declaración jurada arroja saldo a pagar y éste no es ingresado, habilita el inicio de la ejecución fiscal. Los arts. 23 al 27 del DR 1397/1979 y modif. establecen cuáles son los de sujetos obligados a presentar declaración jurada, en tanto que el art. 28 (6) Jarach, Dino, Finanzas... Cit., p. 423. (7) GIUUANI FONROGGE, Carlos M., Derecho..., Cit, t, lp. 437.

467

ese DR contempla las formalidades extrínsecas (“deberán ser presentadas en soporte papel, y firmadas en su parte principal y anexos por el contribuyente, responsable o representante autorizado, o por medios electrónicos

o magnéticos que aseguren razonablemente la autoría e inalterabilidad de

las mismas

Ye

declarante armo

las formas, requisitos y condiciones que a tal efecto esta-

dia ni lala dato algunoo falsear Pao ieccionado sin anomitir

que deban contener y ser fiel expresión de la verdad”).

Los formularios y aplicativos para la presentación de las declaraciones juradas pueden obtenerse de la página web: www.afip.gob.ar. Algunos contribuyentes y demás responsables están obligados a presentar las declaraciones juradas y pagar los gravámenes por Internet (ver v.gr. res. grales. d noe la AFIP 1778/2004 y modif., 2210/2007, 2437/2008 y modif)

Por el sistema de Cuentas Tributarias implementado por la res. gral AFIP 2463/2008 se pueden verificar las registraciones que esta administración realice en las respectivas cuentas individuales y la formulación de

los reclamos que se estimen pertinentes a través de una transacción espe-

cífica habilitada al efecto; también se prevé que por ese sistema se efectúen compensaciones, devoluciones, reliquidación de anticipos (conf. res grales, AFIP 2510/2008, 2632/2009), etc. Por su parte, la res. gral

AFIP

2170/2006 implementó el sistema informático “Mis retenciones” que permite a los sujetos alcanzados por regímenes de retención y percepción consultar la información dentro del sitio web de la AFIP.

El último párrafo del art. 48 del DR autoriza a la AFIP a procedimientos para la confección, transmisión y conservación bantes, documentos, libros y registros por medios electrónicos ticos que aseguren razonablemente su autoría e inalterabilidad, casos de documentos que requieran la firma de una persona”.

“establecer de comproy/o magnéaun en los

Tienen el carácter de declaraciones juradas las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable con datos que él mismo aporte; y los errores, omisiones o falsedades que en dichos instrumentos sean comprobados están sujetos a las sanciones de los arts. 39, 45 y 46 de la ley (art. 15). o 5.2.1.2. Liquidación administrativa

El art, 11, último párrafo, de la ley 11.683 faculta a la AFIP para dis-

poner, con carácter general, “cuando así convenga y lo requiera la natura-

leza del gravamen a recaudar, la ción tributaria sobre la base de responsables, terceros y/o los que efectuado mediante declaraciones

tormalidades extrínsecas de éstas.

liquidación administrativa de la obligadatos aportados por los contribuyentes ella posea”. El aporte de datos debe ser juradas, que han de contener las mismas

gg 468

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

A la liquidación administrativa son de aplicación los arts. 16, párr. 3* y 4%, de la ley 11.683, y 29 al 33 del DR. El responsable puede manifestar su disconformidad antes del venci miento general del gravamen. Cuando no hubiere recibido la iqui ación quince días antes del vencimiento, el término para aquélla se extenderá hasta quince días después de recibida (art. 16, páre 3%. Si el interesado plantea su disconformidad con la liquidación administrativa en la oportunidad prevista en el citado art. 16, párr. 3”, por errores de cálculo o conceptuales, la AFIP, dentro del plazo de quince días depre sentado el reclamo, debe dictar resolución o correr la vista del art. 17

le

la ley, respectivamente. Cuando la AFIP no observa este plazo, se tiene por

admitida la reclamación planteada (art. 31, DR).

Al tratarse de errores de cálculo en la liquidación administrativa resueltos sin sustanciación, queda “expedita la vía de repetición Jae 33, DR), es decir, el solve et repete (pague primero, repita después).

Si fueron

dilucidadas cuestiones conceptuales por las reglas de la dercrminación de 11.683, oficio, el interesado cuenta con las vías recursivas del art. 76 de la ley sin necesidad de previo pago (arg. art. 16, últ. párr., de la ley). 5.2.2. Efectos de las declaraciones juradas

La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa z sin ace perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine p AFIP, to, resu e 25€ se ella en que n responsable al declarante por el gravame DN y vo sa es, posterior cuyo monto no podrá reducir por declaraciones eclacasos de errores de cálculo cometidos en la declaración misma. que datos los de rante será también responsable en cuanto a la exactitud len contenga su declaración, sin que la presentación de otra 13, ley). no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad” (art. Por su presentación, el declarante se halla sujeto a una doble responsabilidad: de tipo smstantiva, en cuanto a que debe pagar el importe que arroje —salvo que lo hubiera ingresado antes de esa presó

abi-

litando la ejecución, y de tipo penal —ya sea infraccional o delictual—, por las omisiones, inexactitudes o fraudes que pudiera contener, La rectificación por errores de cálculo cometidos en la declaración misma da lugar, en principio, a que el declarante obtenga la devo ución del excedente pagado, al que podrá compensar con deudas provenientes otros tributos recaudados por la DGI, sin necesidad del piano expreso de ésta. El art. 2”, inc. b, de la res. gral, de la AFIP 1658/2 | Es tablece que las “declaraciones juradas primitivas O rectificativas e estinada

a salvar errores de cálculo” están dentro del régimen de esa resolución que regula las solicitudes de compensación.

O

Si la reducción deberá promover disponer del saldo catura, en su caso,

O ADMINISTRATIVO

469

obedece a errores de hecho o de derecho, el responsable el reclamo administrativo de repetición, sin que pueda a favor hasta que la AFIP, el Trib. Fiscal Nac. o la judise pronuncien favorablemente.

El dictamen 22/1982 de la DGI del 23/3/1982, sostuvo que el uso de valores o guarismos de inventario o revalúo mal empleados o erróneamente establecidos puedo ser asimilaco a “simples ercores de cálculo”, siempre que los hechos concurrentes del caso evidencien de manera indubitable la ausencia de cualquier intención premeditada que dé lugar a una situación de indebido favorecimiento. En el caso dictaminado, fueron advertidas diferencias en el avalúo de hacienda, positivas y negativas, que determinaron un ajuste del 0,59%,

Si al verificar administrativamente la declaración jurada se determina de oficio un impuesto mayor que el declarado e ingresado, éste se computa como pago a cuenta.

5.3, Secreto fiscal: excepciones (ver también punto 3.1.6) El art. 101 ciones juradas, presenten ante consignen esas

de la ley 11.683 impone el secreto fiscal sobre las declaramanifestaciones e informes que los responsables o terceros la AFIP, y los juicios de demanda contenciosa en cuanto informaciones.

Específicamente, obliga a guardar tal secreto a los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la AFIP, que no pueden comunicar a persona alguna lo que llegue a su conocimiento en el desempeño de sus funciones —ni aun a solicitud del interesado—, “salvo a sus

superiores jerárquicos”.

Empero, la Corte Sup. admitió que un contribuyente hiciera valer como prueba su declaración jurada en el juicio seguido contra su asesor impositivo, ya que el sentido de la previsión legal es llevar tranquilidad al ánimo del contribuyente, con la ineludible consecuencia de que cualquier manifestación que formule ante la entonces DGI será secreta. “Se trata, pues, de la seguridad jurídica como medio decisivo establecido por el legislador para facilitar la adecuada percepción de la renta pública (...)” (Fallos 295:812).

Los terceros que divulguen o reproduzcan informaciones fiscales —no comprendidos en las excepciones— incurren en la pena prevista en el art. 157 del CPen.

El instituto del secreto fiscal “se inspira en principios orientados a ob-

tener un mejor cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias,

por parte de los contribuyentes y responsables” (conf. Considerando del

dec. 606/1999).

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

470

Excepciones

e

Las informaciones presentadas a la AFIP no son admitidas como prueba en causas judiciales, y los jueces deben rechazarlas de oficio, excepto: 1) en cuestiones de familia; 2) en procesos criminales por delitos comunes, cuando se hael llen directamente relacionadas con los hechos investigados; 3) sí lo solicita o l provincia nacional, Fisco el contraria interesado en juicios en que sea parte terceras” a referentes Cato datos ISO revele sas no ón iaidbtists informaci Ii “lala que sl pre - qué cipal,, SICH municipal (art. 101).

Asimismo, el art. 101 dispone: “No están alcanzados por el secreto fiscal los datos referidos a la falta de presentación de declaraciones juradas, a la falta de pago de obligaciones exigibles, a los montos resultantes de las determinaciones de oficio firmes y de los ajustes conformados, a las sanciones firmes por

infracciones formales o materiales y al nombre del contribuyente o responsable

y al delito que se le impute en las denuncias penales”. La AFIP “queda facultada para dar a publicidad esos datos, en la oportunidad y condiciones que ella es-

tablezca”. Tampoco rige el secreto fiscal: a) cuando es necesario notificar por edictos, al desconocerse el domicilio del responsable; b) para los organismos recaudadores nacionales, provinciales o municipales,

en lo atinente a informaciones directamente vinculadas con los gravámenes de sus jurisdicciones. La DGI está obligada a suministrar, O a requertr, la informa-

ción financiera o bursátil que le solicitaren, en cumplimiento de sus fanciones, la DGA, la Comisión Nacional de Valores y el Banco Central de la República

Argentina, sin que se pueda invocar el secreto establecido en el Título V de la ley 21.526 y en los arts. 8?, 46 y 48 de la ley 17.811, sus modificatorias, “u otras normas legales pertinentes”; c) para personas o entidades a quienes la AFIP encomiende tareas admi-

infornistrativas, relevamientos de estadísticas, computación, procesamiento de

de mación, confección de padrones, etc., las que deben guardar secreto respecto del 157 art. el en prevista pena terceros, pues de lo contrario son pasibles de la CPen.;

O ADMINISTRATIVO

471

El art. 102 de la ley 11.683 faculta al PEN para disponer, con carácter general, que los entes recaudadores de los IG, lA, IBP e IVA, así como de los aportes y contribuciones al Sistema Nacional de Seguridad Social, publiquen periódicamente la nómina de los responsables de ellos, indicando los conceptos e ingresos efectuados por obligaciones vencidas a parrir del 1%/1/1991. Respecto de esta publicación no rige “el secreto fiscal previsto en el art. 101”. Este art. 102 vulnera el art. 19 de la UN y es manifiestamente incompatible con el régimen del secreto fiscal, puesto que implica dar a conocer lo pagado por impuestos, de lo cual se inbere públicamente la capacidad económica de los contribuyentes, posibilitando actos que atenten contra la seguridad personal y patrimonial. Otra excepción al secreto fiscal está dada por el art. 14, inc. 1, de la ley 25.246 y modif. sobre “encubrimiento y lavado de activos de origen delictivo” para la Unidad de nformación Financiera (UFF), y por el art. 24 de la ley 24,284 y modif. en cuanto a la Defensoría del Pueblo de la Nación. Asirmsmo, no rige el secreto fiscal para las Cámaras de Diputados y de Senadores de la Nación, en ejercicio de sus funciones investigativas, cuando la solicitud sea suscripta por la Presidencia de la respectiva Cámara, de acuerdo al criterio establecido por la Procuración del Tesoro de la Nación en su Dictamen 3, del 7/3/1993; cuando dichas facultades fueren delegadas en una Comisión Investigadora, será suficiente que la solicitud sea suscripta por el presidente de la misma. Tampoco rige para el Ministerio Público Fiscal y unidades específicas de investigación que lo integren, mediando orden de juez competente o requerimiento del propio fiscal interviniente. En el último caso, cuando: a) Tenga a su cargo la dirección de la investigación (arts. 180 segundo párr. y 196 primer párr, CPPN) o, b) se trata de denuncias formuladas por este organismo (punto 3.1.5, Disposición 98/2009 de la AFIP, Rerteramos que las excepciones son de carácter taxativo. No corresponde hacer lugar a requerimientos de información amparada por el secreto fiscal, formulados por la Oficina Anticorrupción (conf. Dictamen de la Procuración del Tesoro de la Nación, del 2/11/2000 —Dictámenes 233:316,

cit. por la Disp. AFIP 98/2009—),

La disposición 98/2009 de la AFIP reconoce que las excepciones al

de los d) para los casos de remisión de información al exterior en el marco

principio del “secreto fiscal” son de alcance restrictivo y el Anexo de esa

Acuerdos de Cooperación Internacional celebrados por la AFIP con otras Administraciones Tributarias del exterior, con las condiciones del art. 101.

disposición las reglamenta y detalla.

Para las informaciones relativas a precios de transferencia no rige la restricción del art. 101, respecto de-la información referida a terceros que resulte necesaria para la determinación de dichos precios, cuando ésta deba oponerse como prueba en causas que tramiten en sede administrativa o judicial (art. 15, LIG).

raciones juradas patrimoniales, que deben ser iguales a las que presenten

Además, para los funcionarios públicos que tienen que presentar declaante la AFIP, no rige el secreto fiscal, con excepción del anexo reservado al cual se refiere el art, 5? de la ley 26.857,

..

áf->

472

6. DETERMINACIÓN

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DE OFICIO EN LA LEY 11.683 (T.O. VIGENTE)

6.1. ¿Carácter administrativo o jurisdiccional? Pese a que la determinación de oficio tiene, por regla general, carácter administrativo, que se manifiesta cuando el organismo recaudador la formula inaudita parte, la determinación de oficio de la ley 11.683 —a nuestro juicio---- reviste carácter inrisdiccional (en contra, entre Otros, Villegas).

El procedimiento tributario de la ley 11.683 (excepto en materia de seguridad social) se inicia al correr la vista del art. 17 de esa ley, y se advierte la configuración de contienda cuando el sujeto pasivo de la determinación

contesta esa vista y discrepa de los cargos formulados por el Fisco. No ne-

cesarjamente el juez administrativo ha de dictar resolución determinativa de oficio, puesto que debe tener en cuenta la fundamentación desplegada por el referido sujeto pasivo y las pruebas producidas. Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y Otros empleados de fiscalización de la AFIP £no constituyen determinación administrativa” de la obligación, “la que sólo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces administrativos a que se refieren los arts. 9”, punto 1, inc. b, y 10 del dec. 618/1997”

(art. 16, ley 11.683).

Si antes del dictado de la resolución determinariva de oficio, pero corrida ya la vista del art. 17, el responsable presta su conformidad a las impugnaciones o los cargos formulados (naturalmente, ello excluye la contienda en el momento de prestar la conformidad, al modo del allanamiento en el proceso civil), ésta surte los efectos de una declaración jurada para éste y de una determinación de oficio para el Fisco. A nadie se le ocurriría considerar que no hay actividad jurisdiccional en el proceso civil cuando se allana el demandado. Y corresponde destacar que el juez debe examinar sl está o no en juego un interés público, si el allanamiento es totalo parcial, etc. En este caso, el proceso no concluye con el allanamiento, sino con la resolución homologatoria judicial. Cuando, en cambio, ta conformidad es prestada respecto de las liquidaciones formuladas por inspectores, antes de que el juez administrativo corra la vista respectiva, se desprende que al no haber sido iniciado el procedimiento determinativo de oficio, tales liquidaciones no tienen sustancia

jurisdiccional, aunque, en principio, se les atribuye los mismos efectos desde la perspectiva del Fisco, con la salvedad de lo normado por el artículo incorporado a continuación del art. 36 de la ley 11.683. EJ procedimiento de la determinación de oficio de la ley 11.683 es reglado y en él se salvaguarda adecuadamente el derecho de los sujetos pasivos de ella. La resolución con que concluye es de naturaleza jurisdiccional.

473

Este procedimiento es examinado en el presente capítulo, y no al ana-

lizar el derecho tributario procesal, sólo por razones prácticas, derivadas de que en esta parte consideramos los poderes del Fisco que se cristalizan en la

etapa Instructoria y las presunciones e indicios del art. 18 de la ley 11.683, 6.2. Etapa instructoria previa. Pre-vista - ajuste conformado 6.2.1. Etapa instructoria previa A fin de establecer si corresponde impugnar las declaraciones juradas presentadas, o si se debían presentar y no se presentaron, la AFIP despliega sus poderes de verificación en una etapa preparatoria o instructoria que

sustenta, en caso de arrojar deuda tributaria, la iniciación del procedimiento determinativo de oficio. Por ende, realiza inspecciones, formula re-

querimientos a los sujetos pasivos, examina documentación, cita a terceros para obtener informaciones, requiere asesoramiento técnico, etc.

Si el resultado es la inexistencia de deuda tributaria, no se inicia el procedimiento de determinación de oficio. Los contribuyentes «+ responsables de los impuestos y recursos de la seguridad social, que se encuentren bajo fiscalización llevada a cabo por la AFIP, — lun es de

La presunción legal está contenida y regulada en la norma jurídica a diferencia de la presunción simple, que la ley no recoge expresamente, dejando al juzgador en libertad de apreciación. Esta última (presunción hominis) tiene pot límite la inexistencia de prohibiciones y la vinculación de la interpretación con el hecho presumido; la relación entre el “hecho conocido” demostrado y el resultado al que se llega por la deducción inducción, debe presentar un enlace de coherencia lógica. :

el

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

488

crítica; Las presunciones e indicios se valoran por el método dé la sana ier ardeben ajustarse al parámetro de razonabilidad, descartando cualqu bitrariedad.

de de El valor probatorio de las presunciones simples o indicios depen

s, etc. su concordancia, cantidad, acumulación con otras prueba debe estar En materia tributaria, el hecho soporte de la presunción

completamente acreditado.

El art. 163, inc. 5%, del CPCCN

dispone que las presunciones

“no cs

489

alquiler del negocio y de la casa-habitación; nivel de vida del contribuyente; otros elementos de juicio en poder de la AFIP o suministrados por cualquier persona o ente. En estos casos se puede llegar a presunciones hominis, que

implican un razonamiento lógico de) juzgador para establecer la adecuada dimensión de la obligación tributaria. Asimismo,

el art. 18 prevé

un mecanismo

de estimación

global, al

facultar a la AFIP para aplicar promedios y coeficientes generales, establecidos por el administrador federal, con relación a explotaciones de un mismo género,

en hec os 1ea es tablecidas por ley constituirán prueba cuando se funden r ancia, y probados y cuando por su número, precisión, gravedad y conco

El art. 18 faculta a la AFIP para que efectúe la determinación calculando las ventas o los servicios realizados por el contribuyente o las utilidades por

las reglas de la sana crítica”.

adquisición de materias primas (v.gr., compras de harina por las pizzerías o panaderías, que pueden ser conocidas por informe de los proveedores) o de envases, el pago de salarios, el monto de los servicios de transporte utilizados, el valor del total del activo propio o ajeno, o de alguna parte de él. Este detalle es meramente enunciativo, y pueden combinarse estos índices entre sí, sin perjuicio de la prueba en contrario que aporte el interesado.

midad produjeren convicción según la naturaleza del juicio, de confor

con

Frente a comprobantes agregados por el sujeto pasivo, la AFIP debe

ciones demostrar, en su caso, que son falsos, sin limitarse a meras afirma dogmáticas.

slo

la ley 11.683 contiene presunciones, sino también algunas vas contemplan presunciones O ficciones desde el punto de

48 y 93 de 1 vista del derecho tributario sustantivo (ver arts. 9% a 13,37, inc. g, de la 22, art. LI; su DR; arts. 2”, 5”, 6” y 17 de la

LIG, y art. 56 de y Concursos LIBP; art. 2* de la Ley de Impuesto a los Premios de Sorteos Deportivos; arts. 142, 157 y 164 del CAd.; etc.).

una “ficEs discutible, en los casos concretos, considerar si se trata de ción” o de una “presunción absoluta”. s impo” Las normas relativas a presunciones tienden a definir hecho e imitar al), tempor el bles en cualquiera de sus aspectos (p.e]., el espacial, s es es esco la base imponible, atribuir personalidad a sujetos a quiene presunta, etc. nocida por el derecho privado, dar basés para la estimación e l a d s pauta las ar respet deben es, ncion presu Los indicios, para llegar a onales, a la vez legalidad y razonabilidad, sin infringir garantías constituci de cada contritivas opera cas que han de estar acordes con las característi buyente. os a título El art. 18 de la ley 11.683 contiene una larga mención de indici :

Ñ

EL

para presunciones enunciativo —no taxativo—, que sirven de basamento e

patrimonia simples: capital invertido en la explotación; fluctuaciones os fiscales; montos ' volumen de transacciones y utilidades de otros períod las pr compras o ventas (v.gr., adquisiciones de latas de pintura por las causales de su ——si no se vendieron deben estar en stock o demostrar l del negocio o norma o ausencia—); existencia de mercaderías; rendimient os; salarios; aquéll de les de empresas similares; gastos genera

explotación o

distintos índices, como, p.ej., el consumo de gas o de energía eléctrica, la

Las presunciones del art. 18 de la ley 11.683 pueden acreditar la materialidad de la infracción tipificada en el art. 45 de esa ley (Corte Sup., 31/3/1999, “Casa Elen-Valmi de Claret y Garello” Fallos 322:519). En cambio, las presunciones del art. 25 [actualmente art. 18] de la ley 11.683 no bastan para presumir la comisión del ilícito de defraudación, por impedirlo el principio de legalidad —arts. 18 y 19, CN— (conf, Corte Sup., 6/4/1989, “Generoso Mazza y otro”, Fallos 312:447). A fortiori, tam-

poco pueden basar por sí solas una imputación de la LPT, sin perjuicio de que en la misma causa pueda concurrir el tipo de presunciones propio de los delitos. 6.8.2, Presunciones específicas del art. 18 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.)

Además de la mención enunciativa —no taxativa— de indicios que pueden fundamentar presunciones simples (a la cual nos referimos precedentemente), el art. 18 cit. contiene presunciones específicas: 6.8.2.1. Alquiler pagado por la casa-habitación

Se presume —salvo prueba en contrario— que las ganancias netas de las personas de existencia visible equivalen, al menos, a tres veces el alquiler

que paguen por inmuebles destinados a ser utilizados como casa-habitación en el respectivo período fiscal —inc. a—.

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

490

rios Esta disposición es discriminatoria en contra de quienes Bo son propieta caractelas rar conside que habría lidad razonabi la de aras de sus viviendas. En de erupo ami rísticas particulares de los contribuyentes (p.ej, nivel de ingresos hay congelamiento liar, cobro de una indemnización o herencia). Además, no

sobre base cierta—. El art. 16 del DR, que extiende la presunción también a este último caso, ha quedado desactualizado frente a la modificación introducida por la ley 23,314. de

dos arbitrarios. alquileres, por lo cual esta presunción puede conducir a resulta lo cual se Se sasmvo que tal disposición carece de aplicación práctica, por de Grarecomendó que fuera excluida (XXXVI Jornadas Tributarias del Colegio 2006). de re noviemb de 17 al 15 del CABA, la de duados en Ciencias Económicas

6.8.2.4. Diferencias entre la producción considerada por el contribuyente y la información obtenida por relevamiento efectuado por imagen satelital

Por el inc. c? del art. 18 las diferencias “entre la producción considerada

por el contribuyente a los fines tributarios teniendo en cuenta las existencias iniciales y finales y la información obtenida por relevamiento efectuado

6.8.2.2. Precios de inmuebles

Cuando los precios de inmuebles que constan en las escrituras resulten do notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicaca pago, de ones condici las satisfactoriamente por los interesados (por »po rá racterísticas peculiares del inmueble u otras circunstancias), la. b—. —inc. les impugnarlos y fijar de oficio precios de mercado razonab a entes pá A tales efectos, la AFIP puede solicitar valuaciones € informes a ún caso e las tablas de valuaci1Óón que elabore . E 1 , y aplicar 1 blicos o privados e (art. precio puede ser inferior a la valuación fiscal del inmuebl

491

15,

.

6.8.2.3. Diferencias físicas de inventario

reperLas que sean comprobadas por la AFIP, luego de su valoración,

18, inc. c—. cuten en el IG, IVA, Il, en la forma que detalla la norma —art.

tos Ésta se refiere también a impuestos derogados, sin mencionar los impues patrimoniales actualmente vigentes (IBP e IGMP).

incremento Así, p.ej., la diferencia se considera ganancia neta en el IG, como en gastos da consumi o a patrimonial, más un 10% para compensar renta dispuest no deducibles.

En el IVA e ll, estas sumas representan montos de ventas gravadas, omitidas el monto : y se consigna que se debe aplicar el “coeficiente que resulte de dividir anos to inmedia ventas gravadas, correspondientes al ejercicio fiscal cerrado ns ra o as declarad aquel en que se verifiquen las diferencias de inventarios, y ler merca las de ajustadas impositivamente, según corresponda, por el valor as o registradas, existencia al final del ejercicio citado precedentemente, declarad ajustadas impositivamente, según corresponda”.

Fl pago del impuesto en estas condiciones no genera crédito fiscal.

en que la e. La fundamentación del referido coeficiente de rotación radica N de ventas es omiston diferencias de inventario comprobadas se correlacionan con «a . . e ] no las provenientes de la Incorrecta Sólo se trata de . diferencias físicas, y o A la determinac valuación de inventarios —en la cual, en principio, corresponde

por imagen satelital, previamente valuadas en función de precios oficiales determinados para exportación o en función de precios de mercado en los

que el contribuyente acostumbra a operar” se consideran ganancia neta en

el IG, como incremento patrimonial, más un 10%

dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

para compensar renta

En el IVA, estas diferencias representan montos de ventas omitidas. El pago del impuesto en estas condiciones no genera crédito fiscal. También repercuten en el IBP y en el IGMP.

No parece que puedan obtenerse diferencias de producción ciertas partiendo únicamente de imágenes satelitales de sembradíos, ya que sólo pueden proporcionar una proyección futura de un probable resultado de producción. Tampoco puede ser confiable la información obtenida por relevamiento satelital para relevar la existencia de ganado, por la posible muerte de parte de éste. 6.8.2.5. Punto fijo

Se denomina así al mecanismo que, basándose en la obtención de una

muestra de las operaciones de ventas, prestaciones de servicios u otras acti-

vidades, posibilita su proyección, con el fin de obtener los montos presuntos de la materia imponible. El muestreo debe ser representativo, en el sentido de considerar los ciclos estacionales que puedan ejercer influencia sobre la actividad desarrollada; p.ej., no es razonable fundamentar el muestreo en una heladería con controles realizados sólo en el verano. Establece el inc. d del art. 18 citado que el resultado de promediar el total de ventas, de prestaciones de servicios o de cualquier otra operación controlada por la AFIP en no menos de diez días continuos o alternados, fraccionados en dos períodos de cinco días cada uno, con un intervalo entre ellos no inferior a siete días, de un mismo mes, multiplicado por el total de días hábiles comerciales, representa “las ventas, prestaciones de servicios u operaciones presuntas del contribuyente o responsable bajo control, durante ese mes”.

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO

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492

493

dino por el prestamista en sus declaraciones juradas o registros fehacientes a forma y modalidad de las devoluciones del capital y sus intereses la

en no menos Agrega la norma que si el mencionado control fuese efecruado

al, “el prode cuatro meses continuos o alternados del mismo ejercicio comerci -

aplicación de los fondos, etc.

rará suficien medio de ventas, prestaciones de servicios u operaciones se conside no conmeses demás los a e aplicars también podrá y temente representativo la cuenta en tenido trolados del mismo período”, a condición de que se haya

Se puede aplicar la antigua circular 264/1949 d e la DGI, : normas para comprobar la introducción de capitales del

estacionalidad.

ref

i a

alas

- El Eli inc. Ef del ari. 18 de la ley 11.683 Le 207 no se apli plica respecto de1 las tenencias exteriorizadas por los regímenes del Títul falo MI de la ley 26476 y del E Título HI de la ley 26.860.

e, son Las diferencias con lo declarado o registrado, ajustado impositivament consideradas como:

— ganancia neta en el 1G;

o exentas en el — ventas, prestaciones de servicios 1 operaciones gravadas en cada uno adas registr o das declara las IVA, en la misma proporción que tengan . anterior de los meses del ejercicio comercial pondan. Igual método se aplicará para los rubros de 1 que corres

s Esta presunción puede ser aplicada, asimismo, respecto de los anticipo

que corresponda y otros pagos a cuenta, por los gravámenes comprendidos, fiscal en que período el durante ingresar “sobre la base de operaciones realizadas se efectúa el control” (art. 17 del DR).

6.8.2.6. Operaciones marginales puede ser inferior a En las comprobadas durante un período fiscalizado, que adas, informadas, registr las un mes, el porcentaje que resulte de compararlas con las ventas de tos sobre do declaradas o facturadas, de ese mismo período, aplica ial, detercomerc io ejercic el últimos doce meses, que pueden no coincidir con eradas en consid son que mina, salvo prueba en contrario, diferencias de ventas do en tenien “y , crados involu la misma forma que el “punto fijo” para los meses

ad o ramo de que cuenta lo allí determinado sobre la estacionalidad de la activid se trate”,

período fiscal, Si la comprobación de operaciones marginales abarca un ptos (art. 18, prescri no la presunción se aplica del mismo modo a los períodos inc. €).

6.8.2.7. Incrementos patrimoniales no justificados o consumida en Éstos, más un 10% en concepto de renta dispuesta determinadas a los astos no deducibles, constituyen ganancias netas como monto efectos del IG (art. 18, inc. f). También repercuten en el IVA de ventas omitidas. demostrarse Si se trata de préstamos entre familiares y amigos puede el acreedor, por nible dispo por medios fehacientes la existencia del dinero n del créla forma y fecha en que se hizo la entrega del dinero, la declaració

6.8.2.8. Depósitos bancarios debidamente depurad OS que superen Pp declarados ventas y/o ingresos

Esta presunción del inc. g del art. 18 requiere que los depósitos bancarios sean depurados en cuanto a movimientos entre bancos, préstam acreditados, cheques rechazados, etc. Si no se efectúa esa depuración

í

hecho base o soporte de la presunción es inapropiado para lo tende inferir y perdería consistencia el monto resultante.

|

ue se

el

p pe

del Asimismo, corresponde tener en cuenta la naturaleza de la actividad e contri uyent, ya que puede resultar que tenga ingresos de terceros en sus depósitos bancarios y que no se fundamenten en sus ingresos propios > p-ej., profesional (contador o abogado) que deposi osite fondo

en su cuenta bancaria.

:

* de sus clientes

?

La presunción se aplica respecto de los depósitos bancarios, debidamente depurados, “que superen las ventas y/o ingresos declarados del período” que se consideran ganancia neta en el IG, como incremento patrimonial, más un 10% ' concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. o

| En o IVA (al igual que en 1), representa montos de ventas omitidas. El pago det impuesto en estas condiciones no genera crédito fiscal 6.8.2.9. Remuneraciones a personal en relación de dependencia no declarado y diferencias salariales no declaradas Según el inc. h del art. 18 el importe “de las remuneraciones abonadas al personal en relación de dependencia no declarado, así como las diferencias salarial no declaradas”, representan ganancias netas determinadas en el IG, como incre. mento patrimonial, más un 10% para compensar renta dispuesta o consumid en gastos no deducibles, : En el IVA (al igual que en ID), estas diferencias representan montos de :

E

]

2

494

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Estimamos que si en el ámbito del Ministerio de Trabajo, Empleo y » Punto Seguridad Social se impusieran las sanciones tratadas en el cap. 2 dela pres enes gravám los oficio de inara determ sólo 4.2, cabría que la AFIP sunción referida, pero no podría imponer sanciones por un miso echo, idem. porque de lo contrario vulneraría el principio del non bis in

6.8.2.10, Presunciones no aplicables conjuntamente

nta. Las presunciones específicas referidas no pueden aplicarse conju cit.), 18 (art. fiscal o mente para un mismo gravamen por un mismo períod graváos distint en A contrario sensu, pueden aplicarse simultáneamente nte menes por el mismo período fiscal. No se pueden aplicar conjuntame o dos incisos del citado art. 18 para un mismo Impuesto en el mismo períod fiscal, pero sí en distintos períodos fiscales. Tampoco se puede aplicar una presunción sobre otra presunción. 6.8.2.11. Paraísos fiscales

El primer artículo incorporado a continuación del art. 18 de la ley dispone que cuando “se tratare de ingresos de fondos provenientes , países de baja o nula tributación” —a que alude el art. 15 de la LIG— cua quieraeconsi sea su naturaleza, concepto o tipo de operación de que se trate, se ados justific rará que tales fondos constituyen Incrementos patrimontales no con más para el tomador o receptor local”. Agrega que estos Incrementos gastos no un diez por ciento en concepto de renta dispuesta O consumida en uzcam pro: se que en o ejercici del deducibles, representan ganancias netas das estima para base caso, su en y a los efectos de la determinación del IG e en a comerci o Ejercici operaciones gravadas omitidas del respectivo s e HI. No obstante, la AFIP “considerará corno justificados aquellos ingreso oríse que nte de fondos a cuyo respecto el interesado pruebe fehacienteme o por ginaron en actividades efectivamente realizadas por el contribuyente opotterceros en dichos países o que provienen de colocaciones de fondos tunamente declarados”.

lo A los países de baja o nula tributación se refiere el sono artícu a que LIG, la de mento incorporado a continuación del art. 21 del Regla de fines los a s radore tiende por tales a los “países no considerados 'coope la transparencia fiscal”, cuyo listado debe efectuar la AFIP. s 6.8.2.12. Falta de presentación a requerimiento de declaracione

juradas con el detalle de las transacciones y otras irregularidades túa El segundo artículo incorporado al art. 18 de la ley 11.683 precep a base en que la determinación de los gravámenes efectuada por la AFIP

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO

495

lo previsto en el art, 18 o a los métodos de justificación de precios a que

se refiere el art. 15 de la LIG, o en la aplicación de precios de operaciones idénticas o similares realizadas en la Argentina u otros mecanismos que

contenga esta ley o que sean técnicamente aceptables, “tendrá pleno efecto y se presumirá correcta, cuando se origine en la falta de presentación a re-

querimiento de declaraciones juradas con el detalle de las transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos

estables ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, así como en la falta de registración fehaciente de dichas operaciones o de los comprobantes respaldatorios de las operaciones”. No obstante, el “contribuyente o responsable tendrá derecho a probar lo contrario. Esta probanza deberá fundarse en comprobantes fehacientes y concretos, careciendo de virtualidad toda apreciación o fundamentación de carácter general o basadas en hechos generales”. La probanza que aporte el contribuyente no

hará decaer la determinación de la AFIP “sino solamente en la justa medida de la prueba cuya carga corre por cuenta del mismo”. Para esta presunción es menester: 1) que, habiendo requerimiento, no

se presenten las declaraciones juradas con el detalle de las transacciones a que se refiere la res. gral.de la AFIP 1122/2001 y modif. (texto actualizado por res. gral.de la AFIP 1918/2005); 2) falta de registro fehaciente de esas

operaciones; o 3) falta de comprobantes respaldatorios de éstas. Se admite prueba en contrario. 7. PODERES LOCALES DE FISCALIZACIÓN Y VERIFICACIÓN EN LA CIUDAD DE BUENOS AIRES. PROCEDIMIENTOS

7.1. Poderes locales de fiscalización y verificación en la CABA El Código Fiscal de la CABA todos los años es objeto de reformas y de textos ordenados, por lo cual prescindimos de la numeración de los artículos. Ese Código Fiscal regula los deberes formales de los contribuyentes y demás responsables, así como los relativos a terceros. Por necesaria implicancia, son definidos los poderes del Fisco para controlar el cumplimiento de esos deberes formales y, por lo tanto, para fiscalizar y verificar la situación impositiva de los responsables. En forma semejante al art. 101 de la ley 11.683, dicho Código Fiscal y el art. 462 del Código Contencioso Administrativo y Tributario de dicha ciudad contemplan el instituto del secreto fiscal, que hemos considerado en el punto 5.3.

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496

En cuanto a las registraciones efectuadas mediante sistemas de comla del art, 36 putación, el Código Fiscal contiene una disposición similar a magnéticos s soporte los de la ley 11.683, aunque el plazo para conservar la materia con utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados imponible se eleva a diez años. 7.2. Procedimientos CAPÍTULO 1X

En la regulación de los procedimientos de determinación de oficio del recau IIB y procedimiento sancionatorio vinculado con los gravámenes

a ciertas semodados por la CABA, el mencionado Código Fiscal present , o janzas con la ley 11.683, aunque en algunos aspectos se Po de posibilidad en forma innegable, p.ej., en los plazos probatorios, en la

dictado de sobresermiento.

cui da por la Adminis! traireccióón General de Rentas ha sido sustitui La Direcci

2607 ción Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) por las leyes locales

y art. 5 de la ley 2997.

El procedimiento para aplicar la multa por omisión de presentación la de declaraciones juradas, presenta cierta analogía con el art. 38 de ley 11.683. ron Los hechos sancionados con multa y clausura y, en su caso, COn de un bles suscept sus son > nte, ¿di habilita :9ist icenci o registro Í a, licencia ilitació ción, matrícul de habilita

procedimiento específico.

Los recursos contra las resoluciones que recaigan en los procedimientos nte que aquí tratamos son referidos en el cap. IX, punto 12. supleroriame de decreto el rige Ja Ley de Procedimientos Administrativos, aprobada por necesidad y urgencia local 1510/1997. Para 2014, la ley 4807 de la CABA introdujo un capítulo al Código la LPT Fiscal sobre el procedimiento administrativo penal a fin de aplicar (capítulo XIX del Título 1 del t.o. en 2015).

DERECHO TRIBUTARIO

PROCESAL

Cuando en este capítulo mencionamos artículos sin aclarar a qué ley corresponden, o citemos la “ley 11.683” a secas, se trata de la ley 11.683

—t.o. en 1998 y modif.—, salvo que consignemos que pertenecen a otro ordenamiento, o que efectuemos una aclaración al iniciar algún punto. Las expresiones DR y DR de la ley 11.683 se refieren al dec. 1397/1979 y modif., excepto que se especifique otro ordenamiento. 1. GENERALIDADES

1.1. Concepto. Ubicación científica 1.1.1. Concepto

El derecho tributario procesal está constituido por el conjunto de disposiciones que regulan la actividad jurisdiccional del Estado para la aplicación del derecho tributario de fondo; su estudio abarca la organización, composición, competencia y funcionamiento interno de los órganos que ejercen tal actividad, así como el régimen jurídico y actuación de los sujetos procesales. La actuación de estos sujetos representa la faz dinámica procesal.

El proceso es, a grandes rasgos, el conjunto de actos jurídicos concatenados entre sí, regulados en abstracto por la ley procesal, que tienen por finalidad la averiguación de los hechos que se traen a conocimiento del juzgador, para fijar los efectos que les correspondan por medio del dictado de la sentencia por la cual se resuelve el litigio, se pone en práctica una medida de tipo ejecutivo, se definen los alcances de una realidad jurídica, o se condena o absuelve a una persona. Es decir, mediante la sentencia se aplica concretamente la ley sustantiva. Así, p.ej., el Trib, Fiscal Nac. dirime una contienda entre los particu-

lares y la DGI o la DGA.

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

498

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

499

Mediante la ejecución en sede aduanera, el servicio aduanero dispone

instituciones procesales, 10 sólo de las civiles, sino también de las penales,

ejecución fiscal, la judicatura pone en práctica medidas de tipo ejecutivo. Algunas veces, el Trib. Fiscal Nac. define el alcance de una realidad jurídica sin previa resolución de la DGÍ o de la DGA —p.ej., en el recurso de 2mparo previsto en los arts. 159, inc. e, 182 y 183 de la ley 11.683, y

bay que aplicar especificamente las disposiciones tributario-procesales con-

ciertas medidas ejecutivas (arts. 1122 a 1124, CAd.); en virtud del juicio de

1025, ap. 1, inc. e, 1160 y 1161 del CAd.; y en el recurso por retardo del art. 159, inc. d, de la ley 11.683 y los arts. 1025, ap. 1, inc. d, 1132 y 1159

del CAd.—.

En materia sancionatoria, la DGI y la DGA

tienen atribuciones para

condenar o absolver a imputados, y si las resoluciones respectivas no son recurridas tempestivamente, al quedar firmes, pasan en autoridad de cosa juzgada (art. 79 de la ley 11.683 y arts. 1139 y 1183 del CAd.). Además, el Trib. Fiscal Nac. tiene atribuciones para condenar a imputados en caso de que la DGA no dicte resolución en el procedimiento por intracciones y proceda el recurso por retardo de los arts. 1132 y 1159 del CAd.

El proceso tributario nacional, salvo excepciones —¡uicio de ejecución fiscal, acción meramente declarativa, procedimientos por delitos tributarios

y aduaneros, etc.—, se desenvuelve en varias instancias: 1) ante la DGI o la DGA; 2) Trib. Fiscal Nac. o demanda contenciosa ante la justicia de primera instancia; 3) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-Adminis-

trativo Federal de la Capital Federal o cámara federal competente; 4) Corte Suprema de Justicia de la Nación.

y aun de las procesales administrativas, según el caso; pero resaltamos que cretas que rijan el caso y, en el supuesto de lagunas, la integración analógica corresponde respecto de normas que se adecuen a la naturaleza del proceso tributario.

Como ejemplo de esta especificidad señalamos que la Corte Sup., por mayoría, sostuvo que, tratándose de actuaciones iniciadas por el síndico de la quiebra, que interpuso recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. contra la determinación de oficio de la DGI de la deuda de la fallida por IVA, el tribunal de la quiebra es incompetente para entender de ellas, ya que la ley 11.683 (entonces, to. en 1978 y modif.) “ha previsto, de manera específica, un procedimiento y un órgano de decisión (...) y la posibilidad de apelar ante tribunales del poder judicial nacional...”. Resaltó que tales actuaciones no implicaron la deducción de acción alguna contra el fallido o el concurso, ni que se hubiera promovido la ejecución sobre la base del invocado crédito fiscal (Fallos 308:1856). También entendió que atribuir al fuero concursal la validez intrínseca del título invocado por el Fisco (habiendo quedado firme la determinación tributaria importó prescindir inmotivadamente de la regulación citada ley 11.683 (Failos 310:719).

facultades de revisión de en sustento de su crédito por la falta de recursos) procesal específica de la

Encontrándose apelado el pronunciamiento dictado por el Trib. Fiscal Nac., el fuero de atracción de la causa donde tramita el concurso preventivo de la deudora sólo opera luego de que la alzada (cámara) dicte sentencia definitiva confir-

mando el fallo recurrido, desde que en aquellos casos donde la causa se encuentra 1.7.2. Ubicación científica

Comprende un sector del derecho caracterizado por incluir instituciones de derecho procesal civil —p.ej., en lo que respecta a los procedimientos en que se ventilen aspectos de las obligaciones tributarias, y del derecho tribu-

tario material o sustantivo, en general—, de derecho procesal penal —en la materia sancionatoria—, de derecho procesal administrativo —aplicación supletoria, en ciertos casos, de la LPA y su reglamentación, como en los

procedimientos ante los organismos recaudadores—, pero presenta principalmente caracteres propios, puestos de manifiesto por las regulaciones contenidas en ordenamientos específicos, como son, en el ámbito nacional,

la ley 11.683 (t.o. en 1998 y madif.), el CAd. y sus normas reglamentarias (dec. reglamentario de la citada ley 11.683 y RP del Trib. Fiscal Nac.).

Tal especificidad regulatoria, debida a la singularidad de la materia,

confiere caracteres propios al proceso tributario, por lo cual discrepamos

de los autores que lo encuadran dentro del derecho procesal general. Ello nos conduce a ubicarlo como subdivisión del derecho tributario. No negamos la supletoriedad de los códigos procesales, ni la aplicación de las

con apelación consentida ante un tribunal de alzada, éste debe intervenir en los

recursos pendientes, sin perjuicio de la ulterior remisión al juez que finalmente corresponda seguir entendiendo en el proceso en el supuesto de confirmación del pronunciamiento apelado (del dictamen del procurador fiscal que la Corte hace suyo; Fallos 326:2146).

Con posterioridad a estas sentencias la ley 26.086, en su modificación al art, 21 de la LCQ, excluyó algunos supuestos del fuero de atracción, entre los que se encuentran “los procesos de conocimiento en trámite y los juicios laborales, salvo que el actor opte por suspender el procedimiento y verificar su crédito conforme lo dispuesto por los arts. 32 y cones.”. Abona la especificidad de la materia tributaria el criterio de la Corte Sup., por mayoría, acerca de que el art. 998 del CAd. conforma —junto a otros— un sistema excepcional de realización de bienes, ajeno al régimen de ejecución colectiva de la LCOQ, a resultas del cual la Aduana no debe requerir verificación, y el juez de la quiebra carece de facultades para ordenar el depósito a su orden del

monto total obtenido en la subasta, sin perjuicio de la obligación de la Aduana de rendir las cuentas que correspondan en el expediente, y de los jueces de la causa de disponer las medidas conducentes para obtener información sobre la

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

existencia y cuantía del eventual remanente que deba ser integrado al activo del concurso (Fatlos 323:725).

El principio de indisponibilidad del crédito fiscal conduce a que lo relativo a la tributación, en sus distintos aspectos, dé fundamento a la libre

investigación del juzgador tributario, independientemente de lo alegado por las partes, con la limitación de no excederse del marco de la resolución recurrida por el responsabie. Ese principio funaa también la dirección y el

impulso de oficio de los órganos jurisdiccionales, excepto determinados supuestos. Otra peculiaridad es la imposibilidad de apartarse del allana-

miento del organismo recandador, salvo ciertos casos (arts. 164 de la ley y 1143 del CAd.).

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

501

Concordamos con la afirmación acerca del carácter administrativo de la determinación, excepto en cuanto a la determinación de oficio de la ley 11.683, ya que en este caso sostenemos que trene naturaleza jurisdiccional. No compartimos

la postura que desconoce funciones jurisdiccionales a los organismos recaudadores por considerar que no pueden ser “juez” y “parte”, ya que la existencia de dos partes con intereses opuestos no es requisito sine qua non para que haya actividad jurisdiccional, como p.ej., en los procesos jurisdiccionales voluntarios. incluso se advierte contienda cuando el sujeto pasivo de la determinación contesta la vista conferida en los términos del art. 17 de la ley 11.683, discrepando de los cargos formulados por el Fisco, sustentados en la actuación de inspectores y otros funcionarios. Es innegable el contradictorio entre la Administración y los responsables como requisito previo a la determinación y como garantía de justicia. No necesariamente el juez administrativo —por regla general, que es una

1.2. Conflicto de intereses

El conflicto actual de intereses es denominado htis, que Carnelutti define como “un conflicto (intersubjetivo) de intereses calificado por una pretensión resistida (discutida)”". La palabra “parte” alude a los orígenes primitivos del proceso, conce-

bido como una lucha legalizada en presencia de un árbitro neutral, en la cual se llamaba “partes” a los contendientes. En esta noción “belicosa” del proceso, interpretado como una contentio inter partes, halla cierto eco la

teoría que propugna que la finalidad del proceso contencioso radica en la composición de la litis, como conflicto de intereses entre sujetos contrapuestos. 1.3. Iniciación del proceso tributario Giuliani Fonrouge afirma que la determinación de oficio tiene carácter administrativo, y si bien critica que se aluda a la “actividad jurisdiccional” de la DGI para referirse a esa determinación, por entender que no corresponde a un proceso contencioso —llegando, incluso, a puntualizar que cl funcionario administrativo ante quien son tramitadas las actuaciones respectivas es llamado, por error, “juez administrativo”, y que la contienda nace a partir del recurso ante el Trib. Fiscal Nac. contra la determinación—, reconoce que las leyes asignaron algunas funciones de orden jurisdiccional a la DGI. También asigna carácter jurisdiccional al trámite del recurso de reconsideración de la ley 11.683. Este autor critica que la DGI sea juez y parte, por lo cual dice haber sido creado el Trib. Fiscal Nac.

Sin embargo, aun con la creación del Frib. Fiscal Nac., la DGI continúa cumpliendo funciones jurisdiccionales, como lo reconoce el mismo autor frente al recurso de reconsideración. (1) CARNELUTTI,

ps. 21/28.

Francesco, Instituciones del proceso civil, vol. 1, Ejea, Buenos Aires, 1959,

persona distinta de esos inspectores y otros funcionarios— debe dictar resolución determivativa de oficio, puesto que ha de tener en cuenta la fundamentación desplegada por el referido sujeto pasivo y las pruebas que sean producidas.

Por otra parte, en el proceso penal, la titularidad de la jurisdicción y la de la acción pública recaen sobre el Estado, por medio del órgano jurisdiccional y del ministerio público, respectivamente, así como algunas veces la propia defensa es provista por el Estado mediante el defensor oficial, sin que a nadie se le ocurra negar el carácter jurisdiccional porque el Estado

ejerza tal titularidad. Con la reforma constitucional de 1994 se confirió jerarquía constitucional al Ministerio Público de la Nación —art. 120 de la CN—, lo cual no quita que el propio Estado ejerza el jus puniendi y el jus persequendi, siendo titular del poder de jurisdicción y del poder de acción. Explica Jarach que la tesis de la unidad fundamental del proceso tributario fue sostenida por la jurisprudencia de los tribunales nacionales respecto del procedimiento penal tributario, por lo cual este autor reconoció, desde antiguo, que tal tesis podía extenderse al procedimiento impositivo propiamente dicho, aunque la eficacia de la resolución que contiene la determinación sea diferente de la que impone sanciones, ya que en la primera el hecho de quedar firme —con las salvedades del art. 19 de la ley 11.683— significa que no puede ser atacada en un proceso contencioso de impugnación, pero resta la posibilidad de pagar su importe y reclamar la repetición. Al contrario, al quedar firme la resolución que aplica sanciones o deniega una repetición, pasa en autoridad de cosa juzgada. Esto constituye una “paradoja jurídica”, por cuanto la resolución del mismo organismo “puede tener diferente eficacia y ser revísible por la justicia en unos casos y no serlo en otros o serlo en una parte y no serio en otra. Esta paradoja se agudiza por la disposición” contenida en el actual art. 74 [excepto que se configure el supuesto del art, 20 de la LPT, aunque en este caso debería efectuarse una mención expresa sobre la imposibilidad de aplicar las sanciones administrativas por la formulación de denuncia penal], “según la cual si las infracciones fiscales se descubren con motivo del procedimiento de determinación, la multa debe aplicarse en la misma resolución que determina el tributo. Si así no ocurriese, se entenderá que la Dirección no ha encontrado mérito para imponer multas por diferencias de impuestos, con la consiguiente indemnidad del contribuyente. Esta

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norma reconoce implícitamente a la resolución que determina,el impuesto, eÉcacia de cosa juzgada con respecto a la inexistencia de infracciones punibles, por cuanto precluye a la Dirección la posibilidad de establecer multas en otra oportunidad” [excepto el mencionado supuesto del art. 20 de la LP|. Jarach agrega que, por esta paradoja, el art. 180 —así como el art, 84, in fine— dispone que si el contribuyente no interpuso recurso alguno contra la resolución determinativa de impuesto, puede incluir en la demanda de repetición por el impuesto la multa consentida, “pero tan sólo en la parte proporcional” al tributo cuya repetición se persigue.

Jarach, con cita de Allorio, considera que “la jurisdicción no está cesariamente a la contienda. Pronunciar el derecho no es sólo posible estatal cuando exista controversia, sino en todos los casos en que debe la voluntad de los destinatarios directos de la norma por la del órgano precisamente lo que ocurre en el acto de determinación CIA

ligada neal órgano sustituirse estatal. Es

Sostenemos que el proceso tributario se inicia en sede de los organismos recaudadores con el comienzo de los procedimientos específicamente regulados para determinar de oficio los gravámenes dentro de la ley 11.683 (arts. 16 y ss.) y para impugnar la liquidación administrativa

tributaria aduanera (art. 1053, inc. a, CAd.), así como a efectos de aplicar

las sanciones (arts. 70 y ss. de la ley 11.683 y 1080/1117 del CAd.), reclamos de repetición (arts. 81 de la ley 11.683 y 1068/1079 del además de otros supuestos jurisdiccionales (p.ej., impugnación por puestos previstos en los incs. b, c, d, e y f del art. 1053 del CAd., e y 4* de los arts. 234 y 332 del CAd.).

decidir CAd.), los suincs. 30

Es indudable la actuación jurisdiccional en tal sentido de los organismos

recaudadores nacionales por medio del “juez administrativo” (art. 10, dec.

618/1997) y del “administrador” de la materia aduanera (art. 1023, CAd.). Si las resoluciones que recaen en los procedimientos sobre multas y reclamos por repetición de impuestos, en el régimen de la ley 11.683, no son recurridas en término, pasan en autoridad de cosa juzgada (art. 79). En materia aduanera, al quedar firmes las resoluciones que dicta el administrador en los procedimientos de impugnación, de repetición y para las infracciones, también pasan en autoridad de cosa juzgada (arts. 1139 y 1183, CAd.).

Este tipo de consecuencia implica la posibilidad de ejecutarlas siguiendo los procedimientos respectivos (arts. 92/95 de la ley 11.683 y 1122/1128

del CAd.), sin posibilidad de acción judicial de repetición posterior (salvo

los supuestos de los arts. 84, in fine, y 180 de la ley 11.683). La posibilidad de repetición sólo se da en cuanto a las determinaciones de oficio (y las multas directamente relacionadas con ellas) no recurridas. (2) jarach, Dino, Curso..., cit., ps. 355/357,

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Lo dicho no obsta a la necesidad de que se prevea la revisión judicial suficiente de las resoluciones administrativas, ni a que el Poder Judicial sea

exclusivamente competente para aplicar penas privativas de libertad. En la sentencia de la sala E del Trib. Fiscal Nac. del 11/11/1999, recaida en “Di Vi Port”, la autora ha disentido en cuanto a tildar de “cuasi-jurisdiccional” a la actividad de la Aduana en la sustanciación del procedimiento de impugnación, anar rn

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SI SUILIMA:

1) Que ello es así, en primer lugar, porque la misma ley (Código Aduanero) les da ese carácter [jurisdiccionaljexpresamente, de modo que el Capitulo Il del Título IL, de la Sección

XTV

del Código

Aduanero

(“Disposiciones

procesales”)

lleva por título Jurisdicción y competencia”, refiriéndose, entre otras, a las atribuciones de los funcionarios aduaneros en lo atinente a los mencionados procedimientos (arts. 10183, 1019, 1020, 1021, 1022, 1023, y art. 9%, ap. 2, inc. g, del dec. 618/1997), además de lo relativo al procedimiento aduanero por delitos fare. 1026, inc. b). Decían los antiguos jurisconsultos latinos que cuando la ley no distingue, no debe hacerlo el intérpcete (1bi lex non distinguit, nec non distinguere debemas). ”2) Que, en segundo lugar, el Código Aduanero, contundentemente, confiere el carácter de cosa juzgada a las resoluciones frmes que recaigan en los procedimientos aduaneros de impugnación, de repetición y por infracciones (arts. 1139 y 1183 de ese ordenamiento). Estas normas ño son inconstitucionales, en virtud de

que el Código Aduanero prevé que esas resoluciones queden firmes si cl particular no ha articulado, dentro del plazo de quince días de su notificación (art. 1033), alguna de las vías recursivas contempladas en el art. 1132, cumpliendo con el criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que dimana de Fallos 247:646 y concordantes. ”3) Que, en tercer lugar, no es óbice a lo dicho que en los mencionados procedimientos el Estado actúe ejerciendo funciones jurisdiccionales frente al administrado o imputado, según el caso, sin contraparte, atento a que, como bien enseñaba Eduardo J. Couture, hay intervenciones jurisdiccionales sin. conflicto (...). ”Que no comparto la posición que arguye que la llamada Jurisdicción voluntaria? de los jueces y tribunales enmarcados dentro del Poder Judicial tiene naturaleza administrativa y no jurisdiccional, porque no existe conflicto a resolver (aunque el proceso voluntario puede transformarse, total o parcialmente, en contencioso). La jurisdicción voluntaria tiene por objeto integrar, constituir o acordar eficacia a ciertos estados o relaciones jurídicas privadas, y no puede —a mi juicio— entenderse que por ello se trata “de actos administrativos mediante los cuales el Estado, por intermedio de los jueces y tribunales de justicia, colabora en la constitución e integración de relaciones jurídicas privadas” (Palacio, Lino E. ...). ”Que cabe destacar que Adolfo Schónke acertadamente expresaba que “jurisdicción contenciosa y jurisdicción voluntaria son partes de la misma rama. La delimitación de ambas esferas es un problema de distribución de la competencia, mas no de la admisibilidad de la vía civil, según se ha declarado repetidamente por la jurisprudencia? (...).

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”Que Giuseppe Chiovenda en una de las clásicas definiciones de “jurisdicción” (juris-dictio, dectarar el derecho en el caso concreto), indicaba que “consiste

en la actuación de la ley mediante la sustitución de la actividad de órganos públicos a la actividad ajena, ya sea afirmando la existencia de una voluntad de ley, ya poniéndola posteriormente en práctica” (...). Este concepto amplio comprende no sólo la jurisdicción judicial, sino además la jurisdicción administrativa, tal como lo ejemplifica en su obra.

*Que, por otro lado, este célebre autor italiano sostenía que no era fácil definir la diferencia entre administración y jurisdicción, “de manera que sea adaptable a todos los casos, porque también la administración puede contraponerse a la legislación como actuación de la ley. Examinando la diferencia de las funciones, no se puede, sin petición de principio, resolver la cuestión mirando a los órganos que de ella están investidos. Cierto, como

veremos, que habitualmente

las dos

funciones están confiadas a órganos diversos, pero no siempre: hay órganos ju-

risdiccionales con funciones administrativas (jurisdicción voluntaria) y órganos administrativos con función jurisdiccional (p. ej.: el ministro, en cuestiones de quintas y de Aduana). Y la importancia práctica de la cuestión consiste frecuentemente en determinar si un funcionario tiene función jurisdiccional, aunque or gánicamente pertenezca a la Administración. Tampoco las garantías exteriores de la función (independencia del funcionario, formas procesales, contradictorio, discusión) pertenecen a la esencia de la jurisdicción, porque puede tenerse una jurisdicción que carezca de ellas, y viceversa: actos administrativos rodeados de iguales garantías —el destacado es del presente...— (...). ”Que, consecuentemente, la independencia

jerárquica y económica a que

refiere la actora a fs. ... de autos no es nota esencial de la jurisdicción. ”Que Carlos J. Colombo, citando a Eduardo B. Carlos, señala que se ha buscado la diferencia entre función jurisdiccional y administrativa “en el hecho de que en ésta el Estado persigue la satisfacción de sus intereses; en aquélla, procura la satisfacción de intereses ajenos a la que su titular no puede proveer por sí mismo. Ese deslinde se atenúa cuando se trata de la jurisdicción penal”. De ello colige que hay jurisdicción judicial y jurisdicción administrativa (...). ”Que la antigua idea del proceso, interpretado como una contentio inter partes, reposaba en una noción “belicosa” que entendía que su finalidad radicaba en la composición de la “litis”, como conflicto de intereses entre sujetos contrapuestos (...).

”Que, obviamente, esta idea no puede aplicarse al proceso penal, y si en forma dogmática se entendiera que no hay proceso ni jurisdicción si no hay dos partes con intereses contrapuestos, se llegaría a la insostenible y absurda conctusión de descalificar como “proceso” al de naturaleza penal, porque puede faltar una parte por falta de individualización del imputado. ”Que en los delitos que dan lugar a acción pública el Estado es juez y parte, debiéndose, desde luego, cumplir con las garantías constitucionales y las emanadas de los tratados con jerarquía constitucional, así como con las disposiciones

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de los códigos procesales. Con la reforma constitucional de 1994 se confirió jerarquía constitucional al Ministerio Público de la Nación —art. 120 de la CN—, lo cual no quita que el mismo Estado ejerza el jus puniendi y el jus perseguendi, siendo titular del poder de jurisdicción y del poder de acción. Además, si el imputado no eligiera defensor hasta el momento de recibirle declaración indagatoria, “el juez designará de oficio al defensor oficial, salvo que autorice al imputado a defenderse personalmente”

(art. 107, 2” párr., del CPPN).

Con la designación

del defensor oficial, el Estado asume, asimismo, la tivularidad del ejercicio de la defensa en juicio. Si bien el ejercicio de la jurisdicción, de la acción y la defensa (en caso del defensor oficial) son confiados a órganos diferentes, la titularidad corresponde al Estado, siendo la actividad de estos órganos de carácter judicial (conf. Clariá Olmedo, Jorge ...). ”Que cabe notar que durante la instrucción penal puede faltar la individua-

lización del imputado; tal el caso en que se compruebe la existencia de un delito (v.gr, que se encuentre un cadáver con heridas de bala) y no se descubran los autores y partícipes del homicidio. Adviértase que el requerimiento fiscal o las actuaciones prevencionales dan lugar a la iniciación de la instrucción (art. 195 del CPPN), pero muchas veces se da el caso de que no hay imputados por el resultado negativo de la investigación. ¿Puede, por ello, negarse el carácter de jurisdiccional a las medidas dispuestas por el juez de instrucción (v.gr., allanamientos de domicilios, intercepción de correspondencia, intervención de comunicaciones telefónicas, requisas personales, interrogatorio de testigos, careos, reconocimientos judiciales, etc.) o al eventual sobreseimiento que dicte por entender que se extinguió la acción penal, p.ej., por prescripción (art. 336, inc. 1”, del CPPN)? ”Que, por otra parte, aunque haya procesados o acusados en un proceso penal, el titular del ejercicio de la acción pública (Ministerio Público —agente fiscal —) no tiene “intereses contrapuestos” con aquéllos. Tanto es así que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha puntualizado que “las partes en el proceso penal no persiguen intereses iguales [se refiere a la falta de aplicación cn este caso del principio de igualdad del art. 16 de la CN]. En efecto, lo que caracteriza al proceso penal es la ausencia de un permanente antagonismo, propio del proceso civil. Ello deriva del carácter público de la pretensión que persigue el Ministerio Público, la cual muchas veces puede coincidir con el interés particular del imputado, pues su función es la reconstrucción del orden jurídico alterado” (Arce, Jorge D”, del 14/10/1997). ”Que, desde el punto de vista del derecho administrativo, Cassagne (...) explica que la función jurisdiccional consiste en la tatal que decide controversias con fuerza de verdad legal” y que puede ser cumplida, en determinadas circunstancias, por órganos encuadrados en el Poder Ejecutivo (p.ej.: el Tribunal Fiscal, entes

Juan Carlos actividad es“esta función que se hallan regulatorios,

etc,)”. Señala que la atribución de este tipo de funciones jurisdiccionales a órganos administrativos “tiene un profundo arraigo en el derecho continental europeo len sus distintos períodos) y esa técnica fue recogida por la organización colonial española, particularmente en las materias relativas a la hacienda real; los intendentes del Virreinato tuvieron prácticamente una jurisdicción exclusiva, con apelación a un tribunal superior, que funcionaba en Buenos Aires”.

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”Que este prestigioso tratadista advierte que “por más que se niegue en el plano teórico la posibilidad de que determinados entes u órganos administrativos ejerzan funciones jurisdiccionales, lo cierto es que la realidad legislativa y jurisprudencial impone su reconocimiento y obliga a diferenciar el acto jurisdiccional de la Administración del acto administrativo, cuyo régimen jurídico es sustancialmente distinto”, y señala que “siempre que se respete el equilibrio que traduce la denominada doctrina de la separación de poderes, insterumentada en nuestra Constitución, es posibie aceptar la existencia de órganos administrarivos realizando típicas funciones jurisdiccionales desde el punto de vista material” (...).

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que “aunque no hay respecto de la función normativa o legislativa una total uniformidad doctrinaria, el concepto de la actividad de legislación definida como aquella que traduce el dictado de normas jurídicas, que tienen como característica propia su alcance general y su obligatoriedad, constitutiva de una situación impersonal y objetiva para los administrados a quienes las normas van destinadas, es el que cuenta con una explicación más lógica y realista. En este sentido, los diversos reglamentos que se emiten en el ámbito del Poder Ejecutivo [y en menor medida, el Poder Judicial) constituyen funciones que desde el punto de vista material, no se diferencian de las leyes que sanciona el Congreso, aun cuando éstas poseen una jerarquía normativa superior” (...).

”Que a partir del precedente de “Fernández Arias, Elena” (Fallos 247:646), la jurisprudencia de la Corte Suprema ha sido conteste en admitir la validez constitucional de órganos jurisdiccionales administrativos estables, esto es, creados fuera del marco del Poder Judicial, siempre que la actividad de esos órganos —entre otras condiciones— esté sometida a limitaciones que no es lícito transgredir, especialmente la que obliga a que sus pronunciamientos queden sujetos a control judicial posterior suficiente (...). En Fallos 205:17 y 245:351, la Corte aclaró que control judicial suficiente significa: a) reconocimiento a los litigantes del derecho de interponer recursos ante los jueces ordinarios; b) negación a los tribunales administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales acerca de los hechos y el derecho controvertidos, salvo en los supuestos en que habiendo opción legal, los interesados hubiesen elegido la vía administrativa privándose voluntariamente de la judicial. ”Que el conferimiento de atribuciones jurisdiccionales a órganos administrativos permite que sea más efectiva y expedita la tutela de los intereses públicos por la complejidad creciente de las funciones de la Administración. ”Que no reconocer el carácter jurisdiccional a los órganos administrativos a los que las leyes les atribuyen dicho carácter, importaría que en cualquier tiempo pudieran ser atacadas las resoluciones jurisdiccionales administrativas que de ellos emanen, con el argumento de su “inconstitucionalidad”, lo cual generaría una absoluta y grave incertidumbre lesiva del funcionamiento regular del Estado. Cosresponde destacar que el art. 109 (antes, art. 95) de la CN

veda el ejercicio

de funciones judiciales al Presidente de la Nación”, es decir, al titular del Poder Ejecutivo nacional, mas no a Órganos que se encuentren dentro de la Administración. Si bien el ejercicio de funciones jurisdiccionales es cometido esencial del Poder Judicial, existe la posibilidad de ejercicio de tales funciones en órganos administrativos en la medida en que las leyes respectivas contemplen el “control judicial suficiente”, y aun en la esfera del Poder Legislativo (p.ej., el art. 59 de la CN, que confiere al Senado la atribución de “juzgar en juicio público a los acusados por la Cámara de Diputados...* ”4) Que sin perjuicio del conferimiento de atribuciones específicas a los poderes Legislativo, Ejecutivo y Judicial, la doctrina moderna advierte que no hay separaciones tajantes entre las funciones de estos poderes, en cuanto se guarde un razonable equilibrio que no entorpezca los cometidos que la Constitución nacional asignó a cada uno de ellos. Por ejemplo, Juan Carlos Cassagne ha dicho

”Que la arcaica idea de separación o división estricta de Poderes del Estado que, por lo general, es atribuida a Montesquien (Charles-Louis de Secondat, Barón de la Brede y de Montesquien), no fue sostenida a ultranza ni siquiera por este autor, quien en el famoso capítulo VI del libro Xl de El espíritu de las leyes describió en un capítulo memorable el régimen inglés ..., tras lo cual termina tal capítulo sin que la exaltación de Inglaterra rebajara a Francia, ya que entre sus últimas líneas expresa las siguientes: “No me propongo examinar aquí si los ingleses gozan actualmente de esa libertad, o no (...). Yo no pretendo con lo dicho, ni rebajar a los demás gobiernos, ni suponer que esa extremada libertad política deba mortificar a los que gozan de una libertad moderada. ¿Cómo es posible que yo diga eso, creyendo como creo que ni el exceso de razón es siempre deseable, y que los hombres se acomodan casi siempre a los medios mejor que a los extremos)”. ”Que del capítulo VIA que sigue (De las monarquías que conocemos”), se infiere que Montesquieu califica al gobierno francés de esa época (1784) como “moderado” que sólo atemperan los cuerpos intermedios, así como en el cual hay cierta separación entre el poder ejecutivo y el judicial, que tiende “a la gloria de los ciudadanos, del Estado y del príncipe. Mas de esa gloria resulta un espíritu de libertad que, en dichos Estados, puede hacer cosas grandes y contribuir a la felicidad ? (...).

”Que, como arguye Jean-Jacques Chevallier (...), parecería que, en realidad, Montesquieu no creyó posible “trasplantar felizmente las instiruciones inglesas a un país como Francia, de carácter tan diferente”, considerando que, según su “reoría de los climas”, cada pueblo tiene su idiosincrasia especial, por la cual no es habitual que las instituciones que rigen en uno puedan trasplantarse con éxito a OtrO...”.

2. PRINCIPIOS PROCESALES APLICABLES. TUTELA JURISDICCIONAL EFECTIVA

2.1. Principios procesales civiles aplicables en obligaciones tributarias El proceso civil tiene carácter dialéctico, ya que se llega a la verdad por la exposición de la tesis (ejercicio de la acción) y de la antítesis (oposición a la pretensión, excepción), y mediante las demostraciones (pruebas en caso de hechos controvertidos) se llega a la síntesis (sentencia).

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Para distribuir razonablemente las oportunidades de actuación de las

partes en el proceso civil, así como para suministrar pautas de interpreta-

ción de las disposiciones jurídicas, la doctrina ha elaborado principios que derivan del ordenamiento jurídico en general (p.ej., de la CN y de las leyes procesales), en la medida en que la repetición permanente de ciertas soluciones normativas brinda la posibilidad de extraer principios. En algunos casos, las leyes consagran expresamente los principios ínsitos en ellas.

Chiovenda reduce los principios a dos: igualdad y economía; Rocco los eleva a cinco: igualdad, economía, disposición, unidad y formalismo. Palacio trata los principios dispositivo, de contradicción, escritura, publicidad, preclusión, economía procesal, adquisición, inmediación y legalidad de las formas. Couture destaca los principios de igualdad, disposición, economía, probidad, publicidad, prectusión.

Los principios procesales civiles son —salvo excepciones contenidas en normas expresas— aplicables en el procedimiento tributario cuando se están ventilando cuestiones comprendidas dentro del derecho tributario sustantivo a tenor de lo establecido por los arts. 91, 116 y 197 de la ley 11.683, y los arts. 1174, 1179 y 1182 del CAd. —es decir, los procedimientos ante las distintas instancias respecto de tributos y su repetición, prohibiciones a la importación y exportación, y estímulos a la exportación—. Si bien el art. 1017 del CAd., relativo a los procedimientos que se llevan a cabo ante el servicio aduanero, no prevé la supletoriedad del CPCCN, por imperio del dec. 722/1996 (modificado por el dec. 1155/1997) se aplica supletoriamente la reglamentación contenida en el DR de la LPA, cuyo art. 106 contempla la supletoriedad del CPCCN. En el proceso civil clásico rigen los siguientes principios: a) Dispositivo. Por él jurisdiccional, así como la proceso. Este principio es gido en el penal. Presenta

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impulsará de oficio el procedimiento. Ello nos indica que ante este organismo no es posible la perención de instancia.

Delimitación de la decisión: las partes determinan el tbema decidendum, de modo que el juzgador debe dictar sentencia conforme a las pretensiones deducidas en el litigio (art. 163, inc. 6”, CPCON); de lo contrario, sentenciaría extra petita o ultra petita, lo cual no importa prescindir de las atribuciones jurisdiccionales de encuadrar jurídicamente los hechos apartándose del encasillamiento formulado por las partes (jura novit curia). Aportación de los hechos: corresponde a las partes. Disponibilidad de las pruebas: la carga de la prueba recae sobre las partes (art. 377, CPCCN), pero el juzgador tiene atribuciones a los efectos de disponer medidas para el esclarecimiento de los hechos (art. 36, inc. 4”, CPCCN, y arts. 164 de la ley 11.683 y 1143 del CAd.), sin suplir la negligencia de las partes. Legitimación para recurrir: sólo puede recurrir la parte que ha sufrido un agravio por la decisión jurisdiccional, y el superior únicamente puede revisar la cuestión recurrida (Tantum devolutum quantum appellatum). Efectos de la cosa juzgada: influye respecto de quienes han litigado; muy excepcionalmente puede afectar a terceros.

b) Contradicción. También conocido como principio de controversia o bilateralidad, constituye una consecuencia de la garantía constitucional de la defensa en juicio (art. 18, CN). Su fórmula está resumida en el precepto Audiatur altera pars (óigase a la otra parte), aunque el principio no sólo se refiere a correr traslados a la otra parte de las peticiones de su contraria, sino también se patentiza en que toda prueba debe ser fiscalizada o controlada durante su producción. Constituyen excepciones a este principio las providencias cautelares.o de garantía. Las pequeñas desigualdades en

se confía a las partes el estímulo de la función aportación de hechos y pruebas sobre el tema del muy amplio en el ámbito civil, pero muy restrinlos siguientes aspectos:

el Trib. Fiscal Nac.), y a la otra, treinta días (contestación del Fisco)— no

Iniciativa: sólo a instancia de partes se inicia el proceso civil (p.ej., Impugnación de un acto aduanero, reclamo de repetición.

certeza al proceso, proporcionando seguridad jurídica (se aplica el aforismo latino verba volant, scripta manent; es decir, las palabras vuelan, lo escrito

Disponibilidad del derecho material: excepto algunos supuestos —p.ej., interés público o derechos de terceros involucrados—, el juzgador se halla condicionado a la actuación de las partes, como al desistimiento del actor, al allanamiento del demandado, etc. Impulso procesal: se trata de la actividad de las partes y del juzgador para llevar adelante el proceso —con el principio dispositivo, primordialmente se le confiere a las partes, sin perjuicio de ciertos poderes otorgados al juez para ¡mpulsar de oficio el proceso (ver art. 36, incs. 1? y 4%, CPCCN)—. Ante el Trib.

Fiscal Nac., los arts. 164 de la ley 11.683 y 1143 del CAd. establecen que aquél

los plazos conferidos a las partes —a una, quince días (p.ej., recurso ante quebrantan el principio.

c) Escritura. Se contrapone al principio de oralidad; la escritura brinda perdura). Dentro del proceso civil dispositivo no cabe descartar de plano la oralidad, por cuanto son celebradas audiencias, aunque sus aspectos prin-

cipales han de ser volcados en actas. d) Publicidad. Los actos procesales pueden ser conocidos (con ciertas

limitaciones respecto de los expedientes judiciales) o presenciados (salvo algunas excepciones: p.ej., el contenido privado de carácter personal que se pudiera ventilar en una audiencia) por las partes, funcionarios y empleados judiciales, así como por terceros ajenos a la causa. P.ej., el art. 125 del CPCCN prescribe que las audiencias serán públicas, bajo pena de nulidad,

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pero que el tribunal puede resolver, aun de oficio, que total o parcialmente, se realicen a puertas cerradas cuando la publicidad afecte la moral, el orden público, la seguridad o el derecho a la intimidad; tal resolución debe ser fundada. El principio de publicidad tiene sus raíces en el sistema republicano de gobierno, aunque una malsana publicidad o el escándalo por vía de la televisación de audiencias o la publicación en medios de información pueden redundar en una lesión indebida de los derechos individuales; de ahí que este principio requiere suma prudencia.

En materia tributaria, el principio de publicidad no debe vulnerar el secreto fiscal que resulta, p.ej., del art. 101 de la ley 11.683. Ello no obsta a

que puedan publicarse las sentencias, aunque no estén firmes. e) Preclusión. Consiste en la pérdida, extinción o consumación de en general, de tres situauna facultad procesal, y puede ser consecuencia, ad previstos legalmente oportunid la o orden el ciones: 1) no haber seguido de término); 2) haber fuera apelación la para la realización del acto (p.ej., de otra (p.ej., ejercicio el con ble desarrollado una actividad incompati la ley 11.683, de 76 art. del ración interposición del recurso de reconside 3) haber norma); esa en que impide deducir el recurso de apelación previsto del deducción la ejercido con anterioridad válidamente esa facultad (p.ej., tos fundamen recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. impide mejorar con posterioridad, ya que en él deben ser expresados todos los agravios). En los tres casos, una especie de compuerta cierra los actos o los plazos procesales, desperdiciándose la oportunidad de ejercer las facultades procesales no ejercidas. f Economía procesal. No se puede exigir un dispendio superior al valor de los bienes que están en juego en el proceso, y hay que maximizar las oportunidades para la realización de actos procesales, de modo de lograr un rápido y eficiente diligenciamiento de éstos. Presenta los siguientes aspectos: 1) concentración: su finalidad es reunir la actividad procesal en el menor número de actos posibles (p.ej., art. 34, inc. 5%, apart. [, CPCCN);

2) eventualidad: todas las alegaciones o defensas deben ser planteadas si-

multánieamente, en previsión, in eventum, de que algunas sean rechazadas (p.ej., todas las excepciones tienen que ser opuestas en un mismo escrito);

3) celeridad: a fin de simplificar la actividad procesal (una justicia lenta no es

justicia) son instituidos plazos perentorios (vide art. 155, CPCOCN), y se prescinde de tramitaciones dilatorias o superfluas, mediante la limitación de pruebas, la reducción de los recursos, etc.; A) saneamiento: los juzgadores deben señalar, antes de dar trámite a cualquier petición, los defectos u omisiones de que adolezca, ordenando que se subsanen dentro de un plazo, y “disponer de oficio toda diligencia gue fuere necesaria para evitar o sanear nulidades” (art. 34, inc. 5”, apart. ll, CPCCN).

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g) Adquisición. Los resultados de las actividades procesales quedan adquiridos para el proceso, independientemente de la parte de que provengan

(p.ej., una prueba pericial o testimonial ofrecida por el actor, cuya producción resulte contraria a su pretensión, tiene eficacia procesal —se adquiere para el proceso—, sin que tenga relevancia el litigante que la propuso). h) Inmediación. El juzgador debe tener contacto directo con las partes y el material dei proceso (ver a ese respecto el art. 36, inc. 4”, dei CPCCN).

i) Legalidad de las formas. La forma, el tiempo y el lugar de los actos procesales no pueden ser convenidos por las partes, si ello no es admitido por la ley. ¡) Congruencia. Tiene que haber consonancia entre las pretensiones deducidas y los pronunciamientos dictados. Este principio vincula los hechos invocados en los recursos administrativos y los que fundan la posterior apelación, atento al carácter del Trib. Fiscal Nac. de revisor o fiscalizador de la jurisdicción

(C. Nac. Cont. Adm.

Fed., sala 4*,

23/4/1992, “La Corchera del Plata SA”, y sala 3*, 27/11/1992, “Shell Cía. Arg. de Petróleo SA”). Y si bien el CAd. lo impone explícitamente respecto de la demanda contenciosa por repetición de tributos (art. 1177), ello no impide, sino más bien exige, que su aplicación se extienda también a las impugnaciones incluidas en el mismo trámite (art. 1145) (C. Nac. Cont.-Adm. Fed., sala 3”, 27/11/1992, “Shell Cía. Arg. de Petróleo SA”).

Esto no importa que se vean restringidas las amplias posibilidades pro-

batorias y la invocación de hechos ante el Trib. Fiscal Nac. (aunque con la limitación de los arts. 166 de la ley 11.683 y 1145 del CAd.), en el supuesto de que no hubiera formulado el recurrente descargo alguno en sede administrativa. Significa que no puede contradecir, sin fundamento suficiente, los hechos que antes hubiera invocado. La Corte Sup. sostuvo reiteradamente que la jurisdicción de las cámaras está limitada por el alcance de los recursos concedidos, que determinan el ámbito de su facultad decisoria, y que la prescindencia de tal imitación infringe el principio de congruencia sustentado en los arts. 17 y 18 de la CN; el carácter constitucional de este principio, “como expresión del derecho de propiedad y de la defensa en juicio, obedece a que el sistema de garantías constitucionales del proceso está orientado a proteger los derechos y no a perjudicarlos; de ahí que lo esencial es que la justicia repose sobre la certeza y la seguridad, lo que se logra con la justicia según la ley, que subordina al juez en lo concreto, respetando las limitaciones formales -—sin hacer prevalecer tampoco la forma sobre el fondo pero sin olvidar que también en las formas se realizan las esencias—” (Fallos 317:1333).

k) Probidad. Evita la malicia de la conducta de las partes y de los profesionales, por medio de las sanciones procesales, la convalidación de ciertas

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

nulidades, la obligación de ciertas formas de la demanda —que no constituya una emboscada—, etc. 2.2. Principios procesales y penales aplicables en infracciones y delitos 2.2.1. Principios procesales y penales contenidos en el Código Aduanero en materia de infracciones.

El principio nullum crimen, nulla poena sine previa lege poenale, consagrado en el art. 18 de la CN, está previsto en el art. 894 del CAd., al

disponer: “La calificación de un hecho como infracción aduanera requiere que, previamente

a su realización, se encuentre

previsto

como

tal en las

disposiciones de este código”.

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declaraciones, derechos y garantías (art. 33, CN) y ha sido recogido en forma amplia por el art. 1” del CPPNC Sin embargo, fue formulado en

forma restringida por el art. 897 del CAd., en virtud de que esta norma dispone que “nadie puede ser condenado sino una sola vez por un mismo hecho previsto como infracción”, a diferencia del CPPN, que prohíbe (en forma amplia) que alguien sea “perseguido penalmente más de una vez por el mismo hecho”.

Ello importa la posibilidad de que la Aduana sancione por infracciones

(p.ej., por tenencia injustificada de mercadería extranjera con fines comer-

ciales o industriales) aunque por los mismos elementos objetivos y subjetivos de los hechos hubiera recaído sentencia absolutoria (art. 402, CPPN; art. 19, Anexo l, ley 27.063) o auto de sobreseimiento (arts. 334 a 338 del CPPN; art. 236, Anexo 1, ley 27.063), o, desde luego, se ordenara el

Como complemento, el art. 895 del CAd. probíbe la incriminación por analogía, prohibición clásica del derecho penal, fundamentada en el art. 19 de la CN, pues, conforme a Sebastián Soler, la zona entre una y otra incriminación es zona de libertad, y las acciones que en ella caigan son penalmente irrelevantes.

archivo de las actuaciones prevencionales por no haberse configurado delito (art. 195 del CPPN; por el art. 217, Anexo 1, ley 27.063 procede en el caso de que no se hubiera podido individualizar “al autor o partícipe del hecho y es manifiesta la imposibilidad de reunir elementos de convicción o no se puede proceder”), o se rechazara el requerimiento fiscal (art. 195

Alsina, Barreira, Basaldúa, Cotter Moine y Vidal Albarracín han dicho que lo prohibido es la incriminación por analogía y no la integración de la ley penal, ya que la responsabilidad gira en torno al cumplimiento de las obligaciones o los deberes que surgen de la regulación a que está sometida la operación aduanera, destinación o acto de que se trate, completándose así el tipo infraccional. Es posible la analogía en el derecho procesal penal o infraccional.

del CPPN), o simplemente se desestimara la denuncia (art. 180 del CPPN; art. 216, Ánexo 1, ley 27.063) por alguno de los delitos aduaneros contem-

Como se prohíbe la “incriminación”, no obsta a la analogía in bonam partem, es decir, la que beneficia al imputado. El art. 2% del CPPN preceptúa, en forma diferente, que “las leyes penales no podrán aplicarse por

analogía”, sin referir sólo a la incriminación. El art. 14 del Anexo 1 de la ley 27.063 sienta que las disposiciones legales “que coarten la libertad per-

sonal o limiten un derecho deberán interpretarse restrictivamente”; agrega que se prohíbe “la interpretación extensiva y la analogía de dichas normas”. El art. 896 del CAd. reconoce el principio de especialidad (“la norma que rige específicamente el caso desplaza a la que lo pudiera comprender en forma genérica”), que es refirmado en el art. 984 del CAd., entre otros. Este principio se formula expresando que en el supuesto de que una misma ma-

teria esté regulada en dos disposiciones legales (como, p.ej., el CAd.) o en dos leyes, la disposición o ley especial será la aplicable. Dos disposiciones se hallan en relación de general y especial cuando los requisitos del tipo general están todos contenidos en el especial, que incluye, asimismo, otras condiciones calificativas.

El principio non bis in idem (o ne bis in idem) se halla consagrado en el art. 897 del CAd. Este principio, que prohíbe la doble persecución por un mismo hecho, está implícitamente comprendido en el contexto de las

plados en el Título I de la Sección XII del CAd. En estos casos no se da identidad de “causa”, por cuanto los jueces y tribunales en lo penal económico y federales no tienen competencia originaria en materia de infracciones

aduaneras. Si, en cambio, hubiera recaído condena por los mismos hechos y personas, no cabría un procedimiento por infracciones del Título II de la Sección XII del CAd., aplicándose lo normado por el art. 913 del CAd. Empero, las leyes deben ser interpretadas con arreglo a la CN [que prevalece sobre la CADH y el PIDCP), de modo que si en el procedimiento aduanero por infracciones (sin que se hubiera configurado el supuesto del párrafo anterior) se diera la triple identidad de sujeto, objeto y causa respecto de una persona, a ésta la ampara el principio del non bis in idem, aunque no hubiera sido condenada por el mismo hecho, sino sobreseída o absuelta, vedándose que sea sometida a nuevo procedimiento aduanero por infracciones. Es así que el sobreseimiento del art. 1099 del CAd. y la absolución del art. 1112 del CAd. (aprobados en los términos del art. 1115 del CAd.) impiden el inicio de un nuevo procedimiento aduanero por infracciones por el mismo hecho y persona beneficiada, aplicándose los principios de los arts. 17 y 33 de la CN. En similar orden de ideas, se entendió que cuando se haya ingresado el importe total de la liquidación por la que se corrió vista en los términos del art. 1101 del CAd., por acogimiento al pago voluntario de los arts. 930 y 932 del CAd., (3) El art. 5%, Anexo l, de la ley 27.063 prevé: “Nadie puede ser perseguido penalmente ní condenado más de una vez por el mismo hecho. No se pueden reabrir los procedimientos fenecidos, salvo la revisión de las sentencias en favor del condenado”.

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

la Aduana no puede cambiar con posterioridad la liquidación aunque considere que cometió errores —no habiendo mediado dolo o culpa grave del encausado—

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL,

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El principto del non bis in idem impide la doble persecución en causas sucesivas O simultáneas, pero no prohíbe el juzgamiento por distintas ins-

(Trib. Fiscal Nac., sala E, 23/6/2004, “Pecom Energía SA”).

tancias mediante los recursos previstos en el ordenamiento, dentro de un

Si se declaró extinguida la acción penal en los términos de los arts. 930 y 932 del CAd., no puede dictarse resolución condenatoria posterior. Una solución contraria vulneraría principios de certeza y seguridad jurídica que constituyen pilares del ordenamiento jurídico (Trib, Fiscal Nac., sala E, 304 1/2004, “Agencia Marítima Tagsa SA” —del voto de la autora—).

proceso único,

Por otra parte, se ha hecho lugar al planteo del principio del xon bis in idem cuando la Aduana, por un error, instruvó dos sumarios por el mismo despacho de importación, iguales sujetos e infracción, recayendo condena en uno y absolución parcial en el otro aprobada según el art. 1115 del CAd., aunque en este caso particular se hizo prevalecer esta última, que implicó dejar sin efecto la condena (Trib. Fiscal Nac., sala E, por mayoría, 20/8/2003, “Minassian, Juan Miguel”).

En la sentencia de la sala E del Trib. Fiscal Nac., dictada el 18/9/2003, en “La Economía Comercial”, se trataba también de dos sumarios por igual despacho de importación, sujetos e infracción, pero en los dos recayeron condenas por distintos montos. La mayoría anuló las dos resoluciones, con la disidencia de ia autora que anuló sólo la segunda condena por el mismo hecho. El 4/6/2009 la sala 1* de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., por mayoría, compartió el criterio de la autora, anulando sólo el sumario de inicio posterior, Si se instruyeron dos procedimientos por el mismo despacho de importación

y la primera resolución condenatoria no fue recurrida, se consideró procedente

Se ha dicho que no vulnera el principio del non bis in idem la aprobación del superior prevista en el art. 1115 del CAd. (Trib. Fiscal Nac., sala E, 9/9/2003, ac Ya

A

£OGFguez,

Jorge

AE

Us,

),

Tampoco se impide la doble jurisdicción en delitos aduaneros, ya que en este caso la jurisdicción aduanera queda supeditada a la decisión judicial firme.

Por el art. 898 del CA. se consagra expresamente el beneficio de la duda (in dubio pro reo), que se suele aplicar, p.ej., por los cambios de crite-

rios aduaneros sobre las posiciones arancelarias (Trib. Fiscal Nac., sala E, 17/6/2005, “Empresa Distribuidora del Sur SA”), o por dudas razonables sobre la clasificación arancelaria (Trib. Fiscal Nac., sala E, 21/2/2005, “Icap SA”), o por distintos resultados de pesajes (Trib. Fiscal Nac., sala E, 16/9/2004, “Agencia Marítima Neto SA”).

Nunca se puede aplicar el principio de la duda para dictar el sobreselmiento, ya que requiere certeza sobre los hechos en que se basa, por lo cual tal principio sólo rige al momento del dictado de la sentencia o de la resolución definitiva.

la apelación por la segunda resolición por aplicación del principio pro actione (Trib. Fiscal Nac., sala E, 9/9/2004, “Cosena Seguros 5A” —voto de la autora que conformó la mayoría—).

Los arts. 899, 900 y 901 del CAd. se refieren al principio de la ley penal más benigna; no surtirá ese efecto la que modifique el tratamiento

No se vulnera el principio del mon bis in idem, por falta de causa, si la Secre-

penales cuya aplicación corresponda (art. 900, CAd.), y el art. 901 del CAd. aclara que los efectos de la norma penal más benigna no alcanzarán a los supuestos en que la resolución condenatoria esté firme, aun cuando no se haya cumplido la pena.

taría de Prevención de la Drogadicción y el Narcotráfico aplicó una sanción por no haberse solicitado la autorización para importar y la DGA condenó por de-

claración inexacta por no haberse manifestado que debía contarse con esa autorización (Trib. Fiscal Nac., sala E, 30/11/2004, “De Giácomo”),

La CADH, llamada Pacto de San José de Costa Rica (que tiene jerarguía

constitucional, a tenor del art. 75, inc. 22, de la CN), en su art. 89, ap. 4”,

contiene una formulación puesto que dispone que “el podrá ser sometido a nuevo pues, la absolución, y no el

restringida del principio del non bis in idem, inculpado absuelto por una sentencia firme no juicio por los mismos hechos”. Sólo contempla, sobreseimiento, ni tampoco la condena.

Asimismo, el art. 14, ap. 7, del PIDCP —incluido en el art. 75, inc. 22,

de la CN— preceptúa que “nadie podrá ser juzgado ni sancionado por un delito por el cual haya sido ya condenado o absuelto por una sentencia firme de acuerdo con la ley y el procedimiento penal de cada país”. 5 bien, además de la absolución, prevé la condena, no comprende el sobreseimiento. Por otra parte, sólo se refiere a los delitos, y no a las infracciones.

aduanero o fiscal de la mercadería (art. 899, concordante con los arts. 961 y 276, CAd.). Tal principio requiere la comparación integral de las normas

Ea Corte Sup., en 1997, en “Dante SRI” (Fallos 320:769), ha dicho que si bien, como principio, los efectos de la ley penal más benigna también operan sobre las disposiciones represivas aduaneras, ello presupone la sucesión en el tiempo de normas penales, ya que sólo en esta hipótesis se modifica la concepción represiva que sustenta la ley anterior, lo que no sucede con relación a las normas sobre valoración de mercaderías. En esa sentencia, el voto del Dr. Enrique $. Petracchi destacó que el cambio que habría producido la ley 23.311, con respecto a la determinación del valor de las mercaderías, no puede ser invocado como una ley penal más benigna, en los términos del art. 899 del CAd., puesto que no ha mediado una modificación de las características permanentes del tipo infraccional descripto en las disposiciones aduaneras. Sin embargo, la Corte Sup., por mayoría, en 2004 sostuyo en “Fornieles de Elkhuizen, María Inés” (Fallos 327:2280), que tiene el carácter de ley penal más

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benigna la ley 24.633 que reguló específicamente la circulación, internacional de obras de arte, permitiendo la libre importación y exportación —sujeta a reglamentaciones— de obras como las de la causa, aunque al momento del hecho no eran susceptibles de ser exportadas por el régimen de equipaje según el art. 4" del dec. 159/1973, por el cual la Aduana había entendido configurada la infracción del art. 979 del CAd. El voto del Dr. Enrique S. Perracchi destacó que la ley 24.633 “cs mucho más que una alteración de elementos circunstanciales, coyunturales o una simple modificación del tratamiento aduanero o fiscal de la mercadería, pues ha venido a consagrar una ampliación de la esfera de libertad de comportamiento en materia de protección, importación y exportación de dichas obras”. Además, la Corte Sup., por mayoría, en 2006 en “Cristalux SA” (Fallos 329:1053), declaró procedente el recurso extraordinario y revocó la sentencia

recurrida ey cuanto condenaba a la Árma y solidariamente a su ex presidente, vicepresidente y tesorero, por violación al régimen pena! cambiario, por entender que constituían ley penal más benigna las disposiciones del dec. 53011991 , CUYO art. 1% había dejado sin efecto la obligatoriedad de ingresar y negociar en el sistema financiero nacional las divisas provenientes de las exportaciones de productos nacionales. Se fundó en la doctrina sentada en la disidencia del juez Enrique $. Petracchi en la sentencia dictada en “Ayerza” —Fallos 321:824—.

La Corte Sup., en 2009, en “Docuprint SA s/inf. Ley 24,144”, revocó la condena de la C. Nac. Penal Económico por liquidar tardíamente en el mercado de cambios las divisas cobradas por una exportación. Esa revocación se fundamentó en que las normas que integran el régimen penal cambiario establecido por la ley 19.359 (t.o. por Decreto N* 480/1995 y sus modif), dictadas por la Administración Pública, que amplían los plazos para ingresar divisas del exterior, modifican los tipos penales y resultan más benignas que la vigente al momento de la comisión del hecho imputado.

Estos tres pronunciamientos de la Corte Sup. conducen a replantearse el principio de la ley penal más benigna frente al art. 899 del CAd.

ejecución aplicará dicha ley de oficio, o a solicitud del interesado o del ministerio público. El incidente se tramitará conforme a lo dispuesto para los incidentes de ejecución”.

2.2.2. Principios que, aun no contemplados expresamente, son aplicables en materia aduanera e impositiva Aunque las imtracciónes aduaneras e impositivas presentan características propias, que las distinguen del derecho penal común —ver cap. X,

punto 1.2, H—, los ilícitos tributarios integran el derecho penal, sin separarse del derecho tributario, lo cual importa que les son aplicables todas

las garantías penales y procesales penales (ver arts. 91, 116 y 197 de la

ley 11.683, y arts. 1017, 1174, 1179 y 1182 del CAd.), en la medida en que sean adecuadas a su naturaleza.

A los delitos de la LPT y del CAd. les son aplicables todos los principios del derecho penal común. Por ende, tanto para los delitos como para las infracciones, son de apti-

cación los siguientes principios:

a) Nulla poena sine ¡udicio. El principio de “juicio previo” se halla consagrado en el art. 18 de la CN y en el art. 1? del CPPN, Implica que

el proceso legalmente reglado se interpone como

requisito sine qua non

entre la infracción o el delito y la sanción, constituyendo el único medio para descubrir la verdad y actuar la ley sustantiva. Otro significado de la expresión alude a la necesidad de la “sentencia previa” o “pronunciamiento jurisdiccional previo” —que puede ser administrativo, como en los casos del art, 74 de la ley 11.683 y el art. 1112 del CAd,, y si, p.ej., el condenado no interpone remedio procesal alguno dentro del plazo previsto (ver art. 76 de la ley 11.683, y arts. 1132 y 1133 del CAd.), al quedar aquél firme, pasa en autoridad de cosa juzgada (art. 79 de la les 11.683, y arts. 1139 y 1183 del CAd.)—.

Ver, además, punto 2.2.2, f).

En infracciones aduaneras, la invocación y aplicación de la ley penal más benigna se limita hasta el momento en que la resolución condenatoria quede firme (cfr. art. 901, CAd.), a diferencia de lo que sucede respecto de los delitos ([p.ej., impositivos, previsionales, aduaneros),

517

en que se puede

invocar la ley penal más benigna en forma mucho más amplia, atento a que si se está cumpliendo la pena por delitos, tal invocación puede ser efectuada, p.ej., por vía del recurso de revisión (conf. art. 479, inc. 5%, CPPN; art. 318, inc. e, Anexo l, ley 27.063). Además, el art. 504 del CPPN (en consonancia: art. 56, inc. f, Anexo Í, ley 27.063) en cuanto a delitos dispone: “Cuando deba quedar sin efecto, o mo-

dificarse la pena impuesta, o las condiciones de su cumplimiento por haber entrado en vigencia una ley más benigna, o en virtud de otra razón legal, el juez de

b) Estado de inocencia. Del art. 18 de la CN resulta, asimismo, que la condición de penado requiere un previo y concreto pronunciamiento

Jurisdiccional condenatorio firme; es decir, el imputado goza del estado de inocencia hasta esa declaración jurisdiccional de su culpabilidad. De ahí

que al encausado se lo considerará reincidente si hubiere sido condenado,

por resolución firme, por una infracción o delito aduaneros y cometiere una nueva infracción aduanera (art. 927, CAd.), y que para interrumpir la prescripción por la causal de comisión de otra infracción o de un delito, los arts. 938 y 944 del CAd. exijan que con relación a éstos medie resolución O sentencia condenatoria firme. Fl principio de inocencia o del “estado de

inocencia” no consagra estrictamente una presunción (aunque utilice este término, entre otros, el art, 1? del CPPN, a diferencia del art. 3" del Anexo 1 de la ley 27.063; o que “presuma” la inocencia el art. 8”, ap. 2, de la CADH y el art. 14, ap. 2, del PIDCP), sino un estado jurídico del imputado, lo cual

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DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

no es óbice para que durante el proceso pueda surgir una, presunción de culpabilidad que fundamente la aplicación de medidas coercitivas de seguridad, como las contempladas en el art. 1085 del CAd. c) Juez natural. Esta garantía, derivada del art. 18 de la UN y del art. 1? del CPPN (art. 79, Anexo l, ley 27.063), consiste en que para cada infracción del ordenamiento jurídico y para cada presunto infractor, el tribunal que juzgará ha de tener su competencia establecida previa, objetiva e im-

parcialmente por la ley. Ello no implica que la persona física del juzgador deba estar en ejercicio de su cargo antes de la comisión del hecho que se someta a juzgamiento: se refiere al derecho de las personas a

ser juzgadas

dentro de la jurisdicción que con antelación al hecho fijó la ley. Constituye una excepción a ello el caso de los jueces intervinientes en el debate oral, ya que sólo deben dictar sentencia quienes actuaron en éste, siendo jueces naturales (aquí el principio se refiere a las personas físicas), pues las impresiones causadas durante el debate no pueden transmitirse; de ahí que frente a la ausencia o licencia de cualquiera de ellos (sin la asistencia de jueces suplentes al debate ni que estuviera grabado) debe realizarse dicho debate nuevamente con quienes los sustituyan. El art. 8%, ap. 1, de la CADH —con jerarquía constitucional, conforme

al art. 75, inc. 22, de la CN— dispone: “Toda persona tiene derecho a ser vída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter”.

Esta cláusula no impide el ejercicio de la jurisdicción administrativa en materia de sanciones por infracciones, en la medida en que se reconozca la posibilidad de interponer recursos o demandas contra las resoluciones respectivas (p.ej. art. 1132, CAd.).

No se vulnera el principio cuando un nuevo magistrado asume la fun-

ción del anterior que renunció, falleció o se jubiló (Falios 310:804), ni cuando asume por una modificación de competencia o de organización de justicia de carácter permanente (Fallos 322:1142).

d) Inviolabilidad de la defensa. La inviolabilidad de la defensa en juicio está reconocida

en el art. 18 de la CN; determina

un imperativo insos-

layable para el legislador en su función normativa y para el juzgador al ejercer el poder jurisdiccional. Comprende la posibilidad, brindada a toda

persona, de ser oída y de probar los extremos en que basa su derecho, prin-

cipio que está emparentado con el del debido proceso legal y con el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva.

519

El derecho de defensa del encartado se manifiesta por medio de determinados poderes jurídicos: el que posibilita intervenir en el proceso a fin de conoce los hechos atribuidos y las pruebas de cargo (p.ej., arts. 298 y 308, CPPN; art 70.

Ánexo L, ley 27.063); el de declarar libremente con relación atales hechos ase

pe

rándose el contradictorio; el de ofrecer y producir pruebas pertinentes para de mostrar cualquier circunstancia beneficiosa; el de alegar con miras a obtener un pronunciamiento jurisdiccional favorable, salvo excepciones normativas tcomo en los procedimientos de determinación de oficio e infracciones im: ositivas); el derecho de defenderse personalmente en materia delictual o, si no le estuvi a permitido, elegir un defensor para que lo represente y asista. a

Son, asimismo, requisitos comprendidos en el derecho de defensa que el proceso tenga por base una imputación concreta, que sea comunicada correctamente al encausado, como la necesidad de correlación entre la imputación fáctica y la sentencia, la cual debe basarse en los elementos probatorios incorporados. 2 Se ha dicho que se vulnera ese principio en el caso en que, por vía de aclaratoria, la Aduana agrave la sanción aplicada por la resolución definitiva, variando el tipo de moneda de pesos a dólares estadounidenses (Trib. Fiscal Nac sala E

7/10/2002, “Minera Alumbrera Limited”)

2

Juan F Linares explica que el debido proceso legal (lato sensu) comprende: 1) los “procedimientos legislativos, judiciales y administrativos que deben Jurídicamente cumplirse para que una ley, sentencia o resolución administrativa que se refiera a la libertad individual sea formalmente válida (aspecto adjetivo del debido proceso)”; 2) “para que se consagre una debida justicia en cuanto no lesione indebidamente cierta dosis de libertad jurídica presupuesta como intangible para el individuo en el Estado de que se trate (aspecto sustantivo del debido proceso)”; ello importa el respeto de ciertos juicios de valor “a los que se liga íntimamente la justicia en cuanto orden, seguridad, paz, etc., de los que

resulta

un campo mínimo de libertad del individuo oponible al Estado mismo”

constituyendo un patrón o estándar axiológico de razonabilidad'”.

En los Estados Unidos, la cláusula del debido proceso de la quinta enmienda se aproxima a la cláusula de los derechos y garantías por su vaguedad.

El art. 18 de la CN dispone que nadie puede ser obligado a declarar

contra

sí mismo

(por ello, se prohíbe

tomar

juramento

al imputado)

además de establecer la inviolabilidad del domicilio, la correspondencia epistolar y los papeles privados, salvo que una ley determine en qué casos y con qué justificativos se podrá proceder a su allanamiento y ocupación (en

materia aduanera, tales casos están especificados en la Sección Il del CAd.; pos asimismo, art. 35 de ley orar A la correlación entre la imputación

áctica y la sentencia se refiere el art. 1102 del CAd.,

y 445 del CPPN (art. 273, Anexo l, ley 27.063),

así e

osas 401

(44) Linares, Juan Francisco, isc Razonabilidad Hi de las leyes. El “debido proceso” como garantía innominada en la Constitución argentina, Astrea, Buenos Aires, 1984, ps. 7,8, 13 y 23

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

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La Corte Sup. ba dicho reiteradamente que el respeto deda garantía de la formas sustanciaZ les reía tivas a 1 en la observancia! de las s for juici consiste defensa en juicio acusación, defensa, prueba y sentencia (Fallos 116:23; 119:284, 125:268; 127:36 y 374; 189:34; 272:188; entre otros). Elio no obsta a que las restricciones de la defensa en juicio, en los procedimientos por infracciones, puedan ser subsanadas en etapas ulteriores, tal como ha sido sustentado por la Corte Sup. (Falios 205:345; 247:52, consid. 13 267:323, consid. 12, y otros), salvo la falta de vista en el procedimiento de determinación y casos de oficio y por infracciones que ocasiona la nulidad del procedimiento, s conferido plazos los vencido haberse sin en que se dicte la resolución definitiva ello. para to fundamen sin alegatos, los o prueba durante el procedimiento para la

La Corte Sup. consideró, en seguridad social, que “la garantía constitucional rápido de la defensa en juicio incluye el derecho a obtener un pronunciamiento de solución la de cada injustifi dilación la pues (...), e dentro de un plazo razonabl

los litigios implica que los derechos puedan quedar indefinidamente sin su debida

(Fallos

aplicación, con grave e irreparable perjuicio de quienes los invocan (...)” 324:1944).

Se descalificó por arbitraria, a los fines del recurso extraordinario, la sen-

tencia que declaró la nulidad de una decisión del Trib. Fiscal Nac. que, a su vez,

había confirmado una determinación de oficio con relación al IG y la aplicación de multa en los términos del art. 46 de la ley 11.683, ordenando la devolución del expediente al citado organismo jurisdiccional para que, por intermedio de una sala distinta de la que había intervenido, dictase nuevo pronunciamiento y se de expidiera concretamente respecto del acogimiento de la parte actora al régimen o omitiend a, la ley 23.029 de Regularización Impositiva, Condonación y Moratori

considerar los agravios del contribuyente relativos a la afectación de la garantía

pro a ser juzgado en un plazo razonable, fundados cn la duración inusualmente Ó desarro longada del proceso —más de veintisicte años—. Un proceso que se por durante un cuarto de siglo constituye una tergiversación de todo lo instituido

la CN en punto a los derechos de la personalidad vinculados a las declaraciones y

garantías concernientes a la administración de justicia (Fallos 332:1492).

La garantía de defensa “tiene carácter sustancial y por ello exige de parte

el de quien la invoca la acreditación del concreto perjuicio que pudo inferirle en e alcanzars pudo que presunto vicio de procedimiento y de la solución distinta el fallo de no haber existido éste” (C. Nac. Casación, sala 3”, 28/2/2002, Núñez, la Gabriel E.” —voto del Dr. Riggi, al que adhirieron los restantes miembros de e

:

e.

u

“

em

sala—). Denuncias anónimas.

292, Por un lado, la ex sala 2* de la €. Nac. Penal Económico, con fecha 2.8/9/1

inien 4]. Assad sfinfracción ley 23.771”, decretó de oficio la nulidad del proceso garanlas con pugna en estar ciado sobre la base de una delación anónima, por

tías consagradas por el art. 33 de la CN, así como también en contradicción con el derecho de defensa en juicio del art. 18 de ese ordenamiento,

521

La sala A de la referida Cámara, el 29/6/1993, en “Estado nacional (DGH, shorden de allanamiento”, compartió tal criterio, puntualizando que aunque se admitiera que la denuncia emanó del funcionario de la DGI que recibió el anónimo y que se presentó por escrito al tribunal, “en ese caso se habrían omitido los recaudos que la ley fija para que el juez pueda dar curso a la instrucción (arts. 180 y 195 del CPPN)”. Sin embargo, en este aspecto, la jutisprudencia no es pacífica, atento a la verdad material que se procura descubrir en el proceso penal que exige que el delito comprobado no rinda beneficios.

Es así que la sala B de la C, Nac. Penal Económico rechazó cl planteo de nulidad de la defensa en un proceso en el cual se investigaba un presunto delito aduanero, ya que las actuaciones no se iniciaron a raíz de una denuncia anónima, sino que al anónimo del cual dan cuenta las actuaciones principales se le puede asignar la calidad de notitía criminis que movilizó la actuación de la autoridad prevencional. Para ello, tras recordar que la noticia anónima no se puede consi-

derar denuncia por no reunir los requisitos procesales de los arts. 174, 175, 176 y conc. del CPPN, citó a Clariá Olmedo en cuanto a que “el simple anoticiamiento por acto que procesalmente no es denuncia, no sirve de base directa para la investigación O para promover la acción. Pero, aunque no vincule al receptor, puede orientarlo para cumplir actos tendientes a obtener por iniciativa propia, esa base para la investigación o promoción de la acción” (6/4/2005, “Vizcay, Diego y otros sfincidente de nulidad prom. por Mautone, Daniel D.”).

e) Probibición de la reformatio in pejus. En infracciones tributarias (aduaneras e impositivas), este principio adquiere un matiz especial, te-

niendo en cuenta que al representante fiscal no le es posible salirse de los límites trazados por la resolución emanada de la DGI o la DGA; o sea, no puede pedir la agravación de la pena allí impuesta. Los órganos superiores a la DGI y a la DGA (Trib. Fiscal Nac., tribunales federales, Corte Sup.) no pueden, en consecuencia, agravar la sanción aplicada por la referida

resolución.

En cuanto a los delitos, el principio está comprendido en el último párrafo del art. 445 del CPPN (similar, art. 304, Anexo l, ley 27.063) que

dispone: “Cuando hubiere sido recurrida solamente por el imputado o a su favor, la resolución no podrá ser modificada en su perjuicio”. Ei principio se aplica con posterioridad al dictado de la sentencia (ver, a ese respecto, lo normado por los arts. 348 y 401 del CPPN, y el criterio de la Corte Sup. en la sentencia de 2004, “Quiroga, Edgardo O.” a que nos referimos en el punto 11.9), La Corte Sup., por mayoría, en 2004, en “Mostaccio, Julio Gabriel s/homicidio” (Fallos 327:120), consideró que cuando

el Ministerio Público solicita la

absolución del imputado, el tribunal está obligado a ceñirse en su sentencia a la

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

evaluación de los hechos y a la interpretación del derecho realizadas por el fiscal al momento del alegaro*”. Antes había sostenido que el pedido de absolución del fiscal al momento de alegar no impedía la incriminación del imputado, pues tal petición no está prevista como causal de cese de la acción penal, siendo inadmisible que el criterio de dicho funcionario, sin contralor alguno, resolviera la suerte del proceso luego de haber formulado una verdadera acusación con pedido de remisión a juicio, lo

que lo convertiría en juez y parte (Corte Sup., 2002, “Marcilese, Pedro J. y otro”, Fallos 325:2005).

No es violatoria de la defensa en juicio la imposición de una pena inferior a la pedida por el fiscal, pero superior a la solicitada por la querella (€. Nac. Casación, sala 1*, por mayoría, 4/6/2008, “Sáez, César Eduardo”).

f Descubrimiento de la verdad real. La finalidad inmediata de todo

proceso de índole penal es el descubrimiento de la verdad material o real, por lo cual el juzgador tiene amplios poderes en materia probatoria a fin de reprimir al verdadero culpable y evitar la condena del inocente. 5e refieren a este principio los artículos que contemplan la aplicación supletoria del CPPN —arts. 91, 116 y 197 de la ley 11.683, y arts. 1017, 1174, 1179 y

1182 del CAd.—, en cuyo marco deben ser entendidas las atribuciones de dictar medidas para mejor proveer —art. 35, último párrafo, del DR de la ley 11.683; art. 164 de esta ley, y art. 1143 del CAd.—. Si bien la normativa inherente a las medidas para mejor proveer no distingue entre cuestiones de derecho tributario penal o sustantivo, consideramos que en este último caso son de aplicación los principios civiles por los cuales el juzgador, en general, debe quedar satisfecho con la verdad formal que surge de las manifestaciones de las partes, sin que pueda —salvo excepciones— ampliar la producción de pruebas ofrecidas por ellas. Tales excepciones pueden darse en el caso del derecho tributario sustantivo, con mayor frecuencia, cuando se halla en juego el principio de la indisponi-

bilidad del crédito fiscal, y no simplemente intereses privados. La fijación de tributos, su exención, los beneficios tributarios y todo lo atinente a la obligación tributaria son cuestiones de interés público respecto del Fisco. En síntesis: en principio, debemos señalar que son mayores las atribuciones del juzgador en materia de delitos e infracciones que en cuanto al derecho

tributario sustantivo, sin que ello obste a que en este último caso también puedan ser dictadas medidas para mejor proveer. e) Tura novit curia. El juzgador debe conocer el derecho no sólo para encuadrar en él, como conclusión del silogismo que entraña la sentencia, la

realidad comprobada, sino también para dirigir el procedimiento de modo

(5) El art. 273 del Anexo Ll, ley 27.063, sienta el principio de que los jueces sólo podrán “resolver lo que haya sido materia de debate. No podrán imponer una pena más grave que la solicitada por los acusadores y deberán absolver en el caso en que ambos así lo requieran”.

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eficiente según las normas que lo rigen. Este principio adquiere especial dimensión en materia penal, ya que una defensa deficiente o una interposición de recursos inadecuada no puede, en general, perjudicar al imputado, pues se les debe imprimir a las causas los trámites que correspondan o remitirlas

a los organismos competentes, no obstante los errores en la presentación de los escritos (conf. art. 35 del CPPN —art. 48, Anexo l, ley 27.063— y o Ze art. 5 de la T.PA), Ello no significa que pueda resolverse extra petita ni A ultra petita.

h) Non bis idem. Pese a que este principio se prevé expresamente sólo

en materia infraccional aduanera, también es aplicable para las infracciones impositivas. En cuanto a los delitos tributarios, se aplica la formulación amplia del art. 1” del CPPN (art, 5%, Anexo 1, ley 27.063). También rigen

para todos los ilícitos tributarios los principios considerados en los parágrafos ¿,7,k,L, my mn.

La Corte Sup. ha dicho que, firme el sobreseimiento definitivo, la sustanciación de una nueva querella por los mismos hechos y personas “constituye una violación a la garantía constitucional que protege contra el doble juzgamiento”, atento a que esta garantía “no veda únicamente la aplicación de una nueva sanción por un hecho anteriormente penado, sino también la exposición al riesgo de que ello ocurra mediante un nuevo sometimiento a juicio de quien ya lo ha

sufrido por el mismo hecho (...). El solo desarrollo del proceso desvirtuaría el de-

recho invocado, dado que el gravamen que es materia de agravio no se disiparía

ni aun con el dictado de una ulterior sentencia absolutoria (...)” (1991, “Tanssig, Jorge E”, Fallos 314:377).

El principio del non bis in idem se aplica cuando se verifica la triple identidad referida en el punto 11.2.2 y se está sustanciando un procedimiento, en cuyo supuesto da lugar a que en el proceso posterior se pueda oponer la excepción de falta de acción del art. 339, inc. 2*, del CPPN (art. 37, inc. b, Anexo 1, ley 27.063) por litispendencia, o en el caso de que

en el primer procedimiento haya recaído pronunciamiento firme de sobre-

seimiento, condena o absolución (falta de acción por cosa juzgada)

La jurisprudencia y la doctrina han sostenido reiteradamente que la desestimación de la denuncia no constituye una forma conclusiva con efecto de cosa juzgada material (C. Nac. Penal Económico, sala B, 30/4/1998, “Soifer Hnos.Lantermo s/averiguación de contrabando”, y sus citas de Francisco ] D”Albora y Julio B. Maier). La resolución que desestima el requerimiento de instrucción carece de los efectos de la cosa juzgada y no impide que el hecho pueda ser materia de otro proceso con nuevos elementos de juicio (C. Nac. Penal Económico, sala A, 20/4/2005, “Acoplados Salto SA”).

1) Nullum crimen, aula poena sine previa lege poenale. Por aplicación

del art. 18 de la CN, ningún hecho puede ser considerado infracción tribu-

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

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para expresarla, comprendidas en el sentido más obvio del entendimiento común (...)”. Agregó que “la regla que impone la inteligencia estricta de las normas penales no excluye al sentido común en el entendimiento de los textos de dichas normas, a fin de evitar un resultado absurdo que no pueda presumirse querido por el legislador” (1997, “Relojerías Fernández SCA”, Fallos 320:2649)

taria —o cualquier otro ilícito— si con anterioridad a su ¿omisión no se halla descripto en una ley. Entre los tratados con jerarquía constitucional (art. 75, inc. 22, de la CN) este principio, podemos mencionar cl art. 11, ap. 2, de la Declasustentan que ración Universal de Derechos Humanos, el art. 9? de la CADH y el art. 15 del PIDCP. La norma

jurídico-penal reviste, por tanto, el carácter de una norma

tímite: la sustantiva restringe el ámbito de la represión, implicando un sistema discontinuo de ilicitudes que se caracteriza por describir una sucesión de figuras autónomas, y la conminación se dirige exclusivamente al autor

de una conducta prevista, de modo que lo no prohibido es zona de libertad, pues nadie está obligado a hacer lo que no manda la ley (principio de re-

j) Irretroactividad de la ley penal. La garantía de la inaplicabilidad de la sy ex post facto, que es consecuencia del principio tratado en el parágrafo ¡, tiene como excepción el principio de la retroactividad de la ley penal más benigna, que deriva del art. 2? del CPen. (arts. $6, inc. f, y 318, inc. e, Anexo

l, ley 27.063) y de tratados internacionales que ostentan jerarquía constitucional (art. 9 de la CADH y el art. 15 del PIDCP). Creus sostiene que una ley penal puede ser más benigna que otra “por los más variados factores: porque elimina la tipicidad penal de la acción, varía sn

serva del art. 19 de la CN).

naturaleza

La norma procesal a que se refiere el art. 18 de la CN establece, por su parte, la única forma legítima para que el Estado ejerza su potestad represiva, instituyendo órganos públicos que deben intervenir y reglando los actos que cllos tienen que ejecutar y las formas a observar.

(p.ej., convierte un delito en falta), contiene mayores exigencias de

punibilidad, amplía la negativa de ésta (introduciendo nuevas causas de justificación), restringe la punibilidad en las formas especiales de aparición del delito (tentativa, participación, concurso), aumenta las situaciones en que se prevé la no

imposición de la pena (excusas absolutorias), atenúa el menoscabo de bienes juridicos que constituye la pena (variando la naturaleza —pena privativa de libertad por multa-— o su medida), etcétera”'6),

Como dice Clariá Olmedo respecto de la materia penal general, para que

se pueda condenar a alguien, la CN exige que la sentencia condenatoria aplique

Zaffaroni destaca que “no se trata sólo de magnitud de pena, sino también si es aplicable una nueva justificación, atenuante, si es viable la prueba, condenación condicional, libertad condicional, etc. Para decidir debe imaginarse la solución del caso conforme a cada una de las leyes; no es permitido mezclar disposiciones de ambas, porque se crearía una tercera inexistente. La única ley que se aplica por separado es la que regula el cómputo de la prisión preventiva (arts. 3? y 24 del CPen.)”. Asevera que es ley penal más benigna “la que habilita menor ejercicio de poder punitivo”"”,

concretamente una ley anterior al hecho imputado, comprobado por medio de un proceso regular y legal que concluya en esa sentencia; y mientras tal sentencia

no quede firme, el sometido a proceso debe ser considerado inocente. Esto es, en ningún caso el juzgador podrá declarar la existencia de una violación penal si la

conducta que se juzga no se hallaba descripta con anterioridad en la ley pena: (nullum crimen sine lege), y no podrá aplicar la pena al autor de esa conducta si tal ley anterior no prevé para ella una determinada y concreta sanción (rula poena sine lege).

El principio de reserva de ley (art. 19, CN) debe ser tomado en cuenta

Villegas explica que el momento de comisión del hecho, a los efectos de establecer la ley aplicable, se determina por el momento de la conducta del autor y no de su resultado. Por su parte, Zaffaroni sostiene que cuando la acción (inde-

por el juzgador no sólo al momento de resolver la causa, sino también en la iniciación de cualquier procedimiento, para evitarlo en el supuesto de

pendientemente del resultado) comienza y finaliza durante la vigencia de dos

que no se cumplan sus extremos (p.ej., arts. 180, 195 y 336, inc. 3, CPPN; arts. 215, 216 y 236, inc. b, Anexo L, ley 27.063).

leyes, siendo la última más gravosa, se aplica la primera; además, señala que la ley procesal penal tampoco es retroactiva: p.ej., si una nueva ley procesal amplía la aplicación de la prisión preventiva al procesado, con una no iría a prisión y con otra sí,

Por lo demás, conforme al art. 2” del CPPN “las leyes penales no podrán aplicarse por analogía” (similar al art. 14, Anexo l, ley 27.063). En cuanto a las infracciones impositivas sancionadas con clausura, la Corte Sup. sostuvo que el tipo infraccional del entonces art. 44, inc. 1”, de la ley 11.683 se integraba con la entonces res. gral. 3419 de la DGI (luego res. gral, de la AFIP 1415/2003 y modif.], en razón de que declaró reiteradamente que el art. 18 de la CN “proscribe la aplicación analógica o extensiva de la ley penal, pero no su razonable y discreta interpretación tendiente al cumplimiento de los propósitos de sus preceptos. Tal hermenéutica deberá incluir el descubrimiento de la posible intención de! legislador, compatible con las palabras que ha empleado

525

Recordemos que en materia de delitos, la invocación y aplicación de la ley penal más benigna puede efectuarse aunque se esté cumpliendo la pena

y 98.

(6) Creus, Carlos, Derecho penal. Parte general, 4* ed, Astrea, Buenos Aires, 1999, ps. 97

(7) ZAFRARONI, Aires, 2005,

p. 104.

Eugenio

R. y otros, Manual de derecho penal. Parte General,

Ediar, Buenos

z——— : yñ DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

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inc. e, Anexo 1, (conf. arts. 479, inc. 59, y 504, CPPN; arts, $6, inc. f, y 318,

ley 27.063).

s ans , La Corte Sup., por mayoría, en 1992, en “Bruno Anos. SC y otro Dd € por > 304:84 Fallos de no compartió las conclusiones del antecedente facto po ex penal norma una interpretó que el art. 10 de la ley 21 .898 constituía sa ituci cons principio el auc agravaba la situación del infractor, transgrediendo impuestas mas las que disponía de irretroactividad de la ley penal, dado que comet ascon an con posterioridad a la fecha de su vigencia por infracciones " que la actual! sostuvo rioridad debían ser actualizadas. En consecuencia, rea económico valor el “mantiene de la multa no la hacía más gravosa, sino que 999 o de la moneda frente a su progresivo envilecimiento Lo..). 315:223), (Faltos desnaturalice” se ésta de agravar la sanción prevista, impide que »

Las leyes de condonación no tienen el carácter de ley penal más beleyes no nigna y el pago de las multas con anterioridad a la vigencia de esas implica la posibilidad de su repetición. brá q que atenerse a lo que k) In dubioj pro reo. En caso de duda habrá sea eS

favorable al imputado (art. 3”, CPPN;

similar, art. 11, Anexo l,

ley 27.063).

La duda sólo debe referirse a los hechos (participación del imputado,

comisión del ilícito), nunca a cuestiones jurídicas penales.

Es o no quita

e normas que pueda aplicarse el principio en el supuesto de oscurida tributarias no penales que pudieran dar lugar a más de una interp razonable.

ntre l , l j 1) Doble instancia. El art. 8”, ap. 2, inc. h, de la CAD establece entre las garantías mínimas, que las personas inculpadas por delitos tiene recho de recurrir del fallo ante juez o tribunal superior”. de Por esta disposición, la Corte Sup. declaró la inconstitucionalidad cas o el art. 459, inc. 2%, del CPPN, en cuanto veda a los imputados mol ( 995, ción por debajo de ciertos límites en razón del monto de la pena pS es riona consuTu Horacio D., y otro”, Fallos 318:514;. En cambio, consideró casi en r recurri pueda límites del art. 458 del CPPN para que el ministerio fiscal los ción (1997, “Arce, Jorge D”, Fallos 320:2145). Contra

ADRIAN

qu

extraor mas , declaran inadmúsible el recurso de casación, no procede el recurso o su re por tratarse de cuestiones procesales, salvo que se demuest icardo me (procurador general en la sentencia de la Corte Sup», 2005, 8). racio s/arts. 84 y 94 del Código Penal”, y sus citas, Fallos 328:435 PORO La Corte Sup. sostuvo que la Cámara de Casación Penal puede a e Y pre las la aplicación de las reglas de la sana crítica en la valoración de io qe todo revise caso concreto, además de la interpretación del derecho, y que en ón distinci pueda conocer en doble instancia, archivando la impracticable y otros”, Fa cuestiones de hecho y de derecho (2005, “Casal, Matías Eugenio

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328:3399). Para ello se requiere una sentencia definitiva o que equivalga a tal (C.

Nac. Casación, sala 2*, 8/8/2007, “Fuertes, Esteban y otro”).

Habiendo sido la imputada absuclta por la mayoría del Tribunal Oral Federal, pero condenada a pena de prisión por la Cámara Federal de Casación, por mayoría, la Corte Sup. reenvió la causa a la Cámara Federal de Casación Penal con el objeto que designe a otra sala como tribunal revisor a los fines de revisar en forma amplia, para garantizar el derecho reconocido por el art. 8, ap. 2,10. % de la CADH que resguarda el doble conforme (2014, “Duarte, Felicia s/recurso de casación”).

La doble instancia no se requiere en cuestiones no penales -—p.ej, ejecución fiscal— (conf. Corte Sup., por mayoría, 2003, “Dirección Gral. Impositiva v. Astinave SA”, Fallos 326:30243,

m) Celerídad. La lentitud de los procesos penales conspira contra la seguridad de los derechos, a la vez que trae consecuencias nefastas respecto de las libertades individuales y en cuanto a la búsqueda de la verdad. Roxin señala que con el transcurso del tiempo disminuye la calidad de los medios de prueba, por lo cual existe un interés considerable en contar con una administración de justicia penal rápida. Habiéndose sustanciado un juicio en la forma indicada por la ley con sentencia absolutoria, y sin invocarse otros hechos ni un obrar del procesado ge-

nerador de nulidad, no puede invalidarse todo lo actuado, en tanto se cumplió

con las formas esenciales del juicio (acusación, defensa, prueba, sentencia). El “principio de progresividad como el de preclusión reconocen su fundamento en motivos de seguridad ¡jurídica y en lagrecesidad de lograr una administración de justicia rápida dentro de lo razonable, evitándose de ese modo que los procesos se prolonguen indefinidamente; pero, además, y esto es esencial atento los valores que entran en juego en el juicio penal, obedecen al imperativo de satisfacer una

exigencia consustancial con el respeto debido a la dignidad del hombre, cual es el reconocimiento del derecho que riene toda persona a liberarse del estado de

sospecha que importa la acusación de haber cometido un delito, mediante una

sentencia que establezca de una vez para siempre, su situación ante la ley penal (...)” (Fallos 321:2826).

Un procedimiento recursivo por una infracción aduanera que se prolongó durante más de veintitrés años excede todo parámetro de razonabilidad de duración del proceso penal. Si se ordenara un reenvío para tramitar el incidente de prescripción de la acción en la instancia pertinente, ello no haría más que continuar dilatando el estado de indefinición en que se ha mantenido a la parte, en violación de su derecho constitucional a obtener un pronunciamiento judicial sin dilaciones indebidas, Por lo tanto, corresponde que sea la Corte la que ponga fin a la presente causa declarando la extinción de la acción penal por prescripción (Corte Sup.,por mayoría, 2011, “Bossi y García SA”, Fallos 334:1264)

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n) Readaptación social del condenado como fin especial de la pena, Previsto en el art. 5%, ap, 6, de la CADH. Se ha dicho que este principio

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e) Igualdad. Debe procurarse la igualdad en cuanto a las condiciones de las partes con respecto al ofrecimiento y la producción de la prueba (ante el Trib.

intenta armonizar la formulación del reproche de culpabilidad, que se re-

Fiscal Nac.; ver punto 8.6.1.2).

se orientan hacia el futuro (voto del Dr. Mansur, 11/3/1997, C. Fed. San Martín, “Astilleros Chame SA”).

f) Legitimidad. En virtud de que en las pruebas hay que respetar las normas legales, deben provenir de sujetos habilitados para generar medios probatorios y tienen que ser planteadas en el estadio procesal oportuno, sin que esos medios puedan aleciar la imoral ni la tiberrad personal de los litigantes o de terceros, ni estar expresamente prohibidos para el caso (conf, art, 378, CPCCN).

fiere al hecho pasado, con las necesidades de la prevención, que siempre

2.3. Principios sobre la prueba La autora destacó en su voto en las sentencias de la sala E del Trib. Fiscal Nac., entre otras, del 5/7/1990 y del 2/12/1992, in re “Samuel Gut-

nisky SA y otra” y “Rotania y Cía. SA”, respectivamente, que “en las infracciones aduaneras se aplican principios procesales y penales distintos a los del derecho tributario material. Así, p.ej., la valoración de la misma prueba es diferente, de modo que en caso de duda sobre los hechos corresponde la absolución del imputado por el art. 898 del CAd., aunque se considere ajustada a derecho la determinación tributaria que sobre la base de los mismos

hechos emane del organismo recaudador, al no haber sido enervada por pruebas fehacientes y categóricas por parte del sujeto pasivo de la obligación tributaria. Se ha afirmado que cuando se trata de determinaciones tributarias, rigen reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás ¡nicios (Fallos 268:514 y 289:514, consid.

8%. €. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1*, Guzmán, Oscar A., del 26/6/1 979; en el mismo sentido, C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3*, “Figueiro, José Ramón”,

del 30/10/1979)”.

Empero, en algunos casos, porzsus particularidades, no hay independencia valorativa total; p.ej., cuando la determinación tributaria se fundamenta en el h.i. tipificado en el art. 370, ap. 1, inc. a, del CAd., aplicando el art. 727, inc. c, del CAd., con relación al cual es indispensable que primero se establezca que se configuró la infracción. Los principios doctrinales más importantes sobre la prueba son los siguientes: a) Necesidad. En el sentido de que los hechos controvertidos deben ser probados para que adquieran eficacia jurídica y legal (si los hechos son reconocidos, en principio, no hay necesidad de que sean probados, salvo interés público y que el reconocimiento emane de quien no puede disponer del derecho). b) Unidad. En razón de que las pruebas no pueden ser valoradas en forma aislada, sino en su conjunto, confrontando los distintos elementos de juicio. c) Adquisición. Las pruebas se adquieren para el proceso, independientemente de la parte que las haya ofrecido.

d) Contradicción. Las partes deben tener la oportunidad de conocer y contradecir la prueba propuesta por la contraria (p.ej., ofrecer perito de control).

2) Concentración. Por este principio la actividad probatoria debe concentrarse en el menor número de actos. b) Inmediación jurisdiccional. El juzgador tiene que entrar en contacto directo con el material probatorio, dirigiendo la respectiva actividad procesal (ver art. 36, inc. 4%, CPOCN). 1) Interés público. La prueba debe suministrarle certeza al juzgador a fin de que la sentencia sea dictada conforme a la justicia, imprescindible para la sociedad. 1) Lealtad y probidad. Por las pruebas no ha de inducirse a engaño.

k) Publicidad. Se debe posibilitar que las partes conozcan la prueba para su diligenciamiento y control. l) bmparcialidad. El juzgador ha de ser imparcial en la dirección de la actividad probatoria y su valoración. m) Originalidad. Atento a que las pruebas deben referirse (en la medida de lo razonable) directamente al hecho por probar. n) Libertad e idoneidad. Las partes y el juez tienen que obrar libremente para la elección de los medios probatorios, siempre que no se transgredan los principios de legitimidad y de razonabilidad. ñ) Apreciación. La valoración consiste en una adecuada evaluación según las reglas de la sana crítica.

2.4. Principios de derecho procesal administrativo La finalidad del procedimiento administrativo participa del doble carácter de garantía jurídica (tutela los derechos e intereses de los particulares) y de garantía administrativa (persigue la buena marcha de la administración).

Escola enseña que para que la Administración Pública alcance las finalidades que le son propias, como gestora del interés público, hay que cumplir con ciertos principios distintivos del procedimiento administrativo,

530

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nistrativas, “por más adelantadas y aptas que sean, no habrán de producir

c) Sencillez. En razón de que los procedimientos tienen que alcanzar su objetivo sin complicaciones que no sean menester y sin inútiles dilaciones. La intervención de los organismos administrativos debe limitarse sólo a aquellos actos estrictamente indispensables para preparar y dictar la resolución administrativa. Se prevé en el art. 1%, inc. b, de la LPA.

actitud burocratizante, apegados 2 los principios de una Administración formalista, pesada, obstaculizante. Difícilmente L...) podrán aplicar una le-

d) Formalismo moderado (informalismo). Si bien el procedimiento administrativo está constituido por una serie de actos revestidos de ciertos

que no deben ser interpretados aisladamente, sino en forma conjunta y

armónica, cuyo resultado “será la existencia de un procedimiento administrativo activo, simple, eficaz y al mismo tiempo respetuoso de los derechos e

intereses de los administrados”, a lo cual agrega que las regulaciones adrniefectos perceptibles, si subsisten funcionarios y agentes imbuidos en una

gislación que está en directa contradicción con las vivencias que han adquirido en largos años de rutina, y contra la cual se sienten naturalmente predispuestos”*, Esos principios son los siguientes: a) Impulsión de oficio (o principio de oficialidad), por el cual —a diferencia del procedimiento civil clásico—, la autoridad administrativa ha de instar las actuaciones hasta llegar al dictado del acto administrativo, debiendo establecer la verdad material. Ello no empece a que ciertos procedimientos, como ocurre con los recursos administrativos, sólo puedan ser iniciados a petición de parte interesada, ni obsta a que los administrados tengan en el procedimiento administrativo un papel activo, formulando peticiones, aportando probanzas o alegando. En cambio, si sólo está en juego el interés privado de un administrado, siendo únicamente residual el interés público, como excepción se acepta que no tiene razón de ser la impulsión de oficio, ya que la Administración no tiene por qué asumir la obligación de suplir la inercia de quien es titular de un interés privado. En este supuesto, el impulso del procedimiento recae en el administrado, salvo que aparezca v se compruebe durante el procedimiento la existencia de un interés público más predominante, situación ésta, en que el principio de oficialidad readquiriría toda su vigencia. El principio de oficialidad está consagrado en el art. 19, inc. a, de la LPA, al exigir la “impulsión e instrucción de oficio, sin perjuicio de la participación de los interesados en las actuaciones”.

b) Celeridad. Requiere que los procedimientos sean rápidos, de modo que en el tiempo más breve se llegue a una resolución fundada que ponga término a la cuestión planteada. La demora puede tornar inútiles los recursos administrativos, o propender a que los administrados no los planteen. Ello no implica omitir el cumplimiento de actos de procedimiento necesarios, ni cumplirlos parcialmente, en desmedro de establecer la verdad

material, garantizar la defensa de los administrados y fundar una decisión legítima y oportuna. Se halla en el art. 19, inc. b, de la LPA. (8)

Escola,

Héctor )., Tratado general de procedimiento administrativo, 2% ed., Depalma,

Buenos Aires, 1981, ps. 123 y ss.

caracteres formales, no puede equipararse a una carrera de obstáculos que

deben ser sorteados por el administrado. El art. 19, inc. c, de la LPA, bajo

el título de “Informalismo”, dispone como requisito la “excusación de la inobservancia por los interesados de exigencias formales no esenciales y que puedan ser cumplidas posteriormente”. Al solicitar la recurrente la “reconsideración” de las resoluciones aduaneras

que declararon fuera de término las impugnaciones formuladas, conforme al art. 1017, ap. 1, del CAd., “es aplicable el principio del informalismo a favor del administrado —art. 1", incs. c y e, ap. 7, LPA— y el deber impuesto al órgano

competente de impulsar de oficio las actuaciones —art. 4” del reglamento de la citada LPA—, para lo cual corresponde encauzar las presentaciones por las vías pertinentes” (Trib. Fiscal Nac., sala E, 2/6/1992, “Riwo SRL”; voto de la autora, al cual adhirieron los restantes miembros de sala).

e) Economía y eficacia. El procedimiento administrativo debe desarrollarse aplicando principios ciertos de economía procesal. A la economía y eficacia se refiere el art. 19, inc. b, de la LPA. De este principio no se colige

que puedan ser suprimidos actos de procedimiento necesarios o que atañen

a la defensa de los administrados.

f) Decoro y orden procesal. Ni los administrados ni los agentes administrativos pueden incurrir en actitudes contrarias al decoro y al buen orden que debe imperar en el proceso; p.ej., no pueden usar expresiones ofensivas o inadecuadas, ni perturbar la buena marcha procesal, ni cometer faltas de consideración y respeto. Para ello, la Administración cuenta con poder disciplinario (ver art. 1%, inc. b, de la LPA y art. 6? de la reglamentación de ésta), que debe ejercer con razonabilidad.

8) Escrituriedad. El procedimiento administrativo es escrito —salvo escasas excepciones— en la mayoría de los países, incluso el nuestro (conf. art. 8? de la LPA y arts. 15/30 de su reglamentación). h) Debido proceso. Este principio se refiere al debido proceso sustantivo (es necesario el respeto de ciertos juicios de valor a los cuales se vinculan el orden, la seguridad, la paz y la justicia del país, de donde surge un ámbito de libertad individual, amplio y oponible al propio Estado) y al debido proceso adjetivo (comprende, entre otras garantías, el juicio previo llevado a cabo ante los jueces naturales y la inviolabilidad de la defensa del

art. 18 de la CN).

532

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

El art. 1%, inc. f, de la LPA consagra el “debido proceso adjetivo” como derecho de los administrados, que incluye: 1) El derecho a ser vído, es defensas antes de la emisión de o intereses legítimos, interponer fesionalmente. Es obligatorio el

decir, a exponer las razones de las pretensiones y los actos que se refieran a sus derechos subjetivos recursos y hacerse patrocinar y representar propatrocinio letrado cuando se planteen o debatan

cuestiones jurídicas.

2) El derecho a ofrecer y producir pruebas, dentro del plazo que se fije. La Administración debe requerir y producir los informes y dictámenes necesarios para el esclarecimiento de los hechos y de la verdad jurídica objetiva; “todo con el contralor de los interesados y sus profesionales, quienes podrán presentar alegatos y descargos una vez concluido el período probatorio”. Empero, hay casos específicos en que no son admitidos los alegatos (p.ej., art. 35, DR de la ley 11.683).

3) El derecho a una decisión fundada, de suerte que el acto decisorio “haga expresa consideración de los principales argumentos y de las cuestiones propuestas, en tanto fueren conducentes a la solución del caso”.

2.5. Tutela jurisdiccional efectiva En sus relaciones con el principio del juez natural y el de inviolabilidad de la defensa en juicio, ver puntos 2.2.2, c, y 2.2.2, d, respectivamente.

Calificamos el principio de tutela “jurisdiccional” y no sólo “judicial” efectiva, por el concepto amplio que sustentamos del vocablo “jurisdicción” (ver puntos 1.3 y 3.1). Cuando se discurió el texto del actual art. 8”, ap. 1, de la CADH, el delegado de México —Sergio Vela Treviño—- solicitó que se incorporasen las palabras “civil, laboral o fiscal” alegando que “México cuenta con tribunales de trabajo y tribunales en materia fiscal”, aludiendo al Tribunal Fiscal de la Federación que es un prestigioso tribunal administrativo. Este concepto fue agradecido y desarrollado por el delegado de EE.UU. —Richard D. Kearney— quien pidió que

se incorporase a ese párrafo el concepto “Corte u otro Tribunal competente” para contemplar expresamente a los tribunales administrativos, más aun “para no tener que abolir ningún tribunal administrativo”, ya que la Tax Conrt es una Corte Legal de derecho americano creada por el Congreso, siendo también tribunal administrativo en lo tributario similar al mexicano, canadiense y argentino. El delegado de Panamá —Narciso E. Garay— aclaró que no se pretendía alterar el sistema de acudir primero administrativamente para resolver cuestiones laborales o iniciar el proceso fiscal y que el único propósito ha sido el derecho de aceeso de cada ser humano a los tribunales de justicia. La previsión de los tribunales administrativos en el referido párr. se admitió sin reserva por los países suscriptores del citado Pacto, quedando la mención invocada por EE.UU. sujeta a la terminología hispana, por lo que finalmente el artículo menciona al juez en el sentido de la jurisdicción judicial y al “tribunal competente, independiente e

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

533

imparcial” en el sentido de los tribunales administrativos, exigiendo para ambas jurisdicciones que sean “establecidos con anterioridad por la ley”, es decir prohíbe las comisiones especiales o jueces designados ex post para casos especiales (Trib. Fiscal Nac., sala B, voto del Dr. Agustín Torres, 13/6/2007, “Safi, Emilio

Fernando”). La sala 4* de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., el 3/6/1986, en “De Fabriziis, José

Antonio”, sostuvo que en virtud del art. 8%, fer párr, de la CADA “no resulta que el órgano jurisdiccional de intervención obligada en controversias de esta naturaleza deba integrar necesariamente el Poder Judicial, por lo que, reuniendo legalmente el Trib. Fiscaí Nac. las condiciones exigidas por dicha norma —a lo que debe agregarse su especialización en la materia—, es éste quien debe conocer en la cuestión suscitada” (se discutía el mento liquidado por la entonces ANA en concepto de una sanción firme).

Valdés Costa resaltó “la tendencia creciente a confiar la tutela jurisdiccional en materia tributaria, a Órganos especializados: tribunales fiscales, constitucionalmente independientes, como los de Alemania y Ecuador, o integrantes del Poder Judicial, como en Venezuela, o vinculados al Poder

Ejecutivo, con distintos grados de autonomía, como los de Argentina, México, España e Italia”. Asimismo, menciona que a este respecto hay influen-

cias de triple orden: el derecho del Consejo de Estado de Francia ejerció gran influencia sobre los de los países latinos, europeos y americanos, especialmente en el Uruguay; el Tribunal Fiscal de Alemania, creado por el ReichAbgabenOrdnung de 1919, como tribunal especializado y autónomo, se proyectó especialmente en la Ley de Justicia Fiscal de México y en el Proyecto de Código Fiscal de Giuliani Fonrouge de 1942; y, finalmente, el Tax Court de los Estados Unidos. Estos dos últimos antecentes constituyeron la fuente del Tribunal Fiscal de la Nación argentino. Este autor destaca que el derecho comparado ofrece ejemplos de creación de nuevos órganos que no encajan dentro del concepto clásico de separación de los tres poderes: “tribunales constitucionales en Europa, Consejo Constitucional en Francia, tribunales administrativos en Uruguay y Colombia, tribunales fiscales en México, Ecuador y Alemania Federal, comisiones tributarias en Italia y el ombudsman escandinavo, recogido por España bajo la denominación de “defensor del pueblo””. La crisis del principio de la división de funciones radica en los aspectos estructurales, pues la limitación a tres órganos denominados “poderes” ha sido “desbordada por la legislación contemporánea”. El “nico principio inconmovible que debe mantenerse como piedra fundamental de nuestro ordenamiento institucional, es que no puede haber pronunciamiento administrativo en materia tributaria que no sea revisible por la justicia”,

El principio que nos ocupa se encuentra previsto en tratados con jerarquía constitucional, a tenor del art. 75, inc. 22, de la CN, como la De(9) Varbés

Costa,

Ramón,

Instituciones

1996, ps. 74/75 272, 275, 286 y 297.

de

derecho

tributario,

Depalma,

Buenos

Aires,

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

534

claración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre (art. XVIII), la Declaración Universal de Derechos Humanos (arts. 8”, 10 y 11.1), la CADH

(arts. 8.1 y 25), PIDCP (art. 2.3).

535

Magnani señala que como resulta de un reciente análisis comparado, y también de la variedad de formas de organización jurisdiccional propias de cada uno de los países considerados (Alemania, Francia, Inglaterra), la existencia de auxilios administrativos, estructurados de una manera diferente, constituye una

Al principio del solve ef repete frente a los tratados con jerarquía cons-

constante en la organización del contencioso tributario, siendo el “filtro” admi-

titucional nos referimos en el cap. IV, punto 3.2.

nistrativo un útil instrumento selectivo.

Reiteramos que en la Argentina se aplica el principio solve et repete de la reforma constitucional (pague primero, repita después), aun después de 1994, salvo que se litigue ante el Trib. Fiscal Nac. o se demuestre la imposibilidad de pago u otras circunstancias excepcionales. Si prospera la pretensión de quien está obligado a pagar, le es restituida la suma ingresada con intereses inferiores a los de mercado y en algunos casos se le reintegran

A parti del precedente de “Fernández Árias, Bieña” (Fallos 247:646), la jurisprudencia de la Corte Sup. ha sido conteste en admitir la vatidez constitucional

bonos en lugar de dinero en efectivo.

3. ÓRGANOS JURISDICCIONALES. ÓRGANOS DEL MERCOSUR. JURISDICCIÓN Y COMPETENCIA EN MATERIA ADUANERA

3.1. Órganos jurisdiccionales

de órganos jurisdiccionales administrativos estables, esto es, creados

fuera del

marco del Poder Judicial, siempre que la actividad de esos órganos —entre otras condiciones— esté sometida a limitaciones que no es lícito transgredir, especialmente la que obliga a que sus pronunciamientos queden sujetos a control judicial posterior suficiente (doctrina de Fallos 247:646; 253:485; 278:287; 310:2159 y muchos otros). En Fallos 205:17 y 245:351, la Corte aclaró que control judicial suficiente significa: a) reconocimiento a los litigantes del derecho de interponer recursos ante los jueces ordinarios; b) negación a los tribunales administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales acerca de los hechos y el derecho controvertidos, salvo en los supuestos en que, habiendo opción legal, los interesados hubiesen elegido la vía administrativa privándose voluntariamente de la judicial.

El instituto de la competencia aplica en el campo procesal el principio de la división del trabajo, a fin de garantizar mayor especialización en los juzgadores y un equitativo reparto de tareas.

El conferimiento de atribuciones jurisdiccionales a órganos administrativos permite que sea más efectiva y expedita la tutela de los intereses públicos por la complejidad creciente de las funciones de la Administración.

El poder jurisdiccional (iris dictio: declarar el derecho) tiene por titular al

Ver punto 1.3 donde desarrollamos nuestra posición sobre la “jurisdicción administrativa”.

Estado y se ejerce en materia tributaria (impositiva y aduanera) por medio de una pluralidad de órganos judiciales (jueces de primera instancia; tribunales orales; cámaras federales; Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo, así como en lo Penal Económico; Cámaras Federales de Casación; Corte Suprema de Justicia de la Nación) y administrativos. Son ejemplos de éstos la Administración Federal de Ingresos Públicos, por medio de la Dirección General Impositiva y de la Dirección General de Aduanas, y el Tribunal Fiscal de la Nación. Bidart Campos, después de afirmar que la jurisdicción, en general, consiste sustancialmente en dirimir las contiendas que surgen entre los individuos, o entre éstos y el Estado, y que “es la potestad conferida por el Estado a determinados órganos para resolver mediante la sentencia las cuestiones sometidas a su competencia”, sostiene que cuando la resolución emana de un órgano de la Administración distinto de la Administración activa, ese órgano asume la calidad de tercero en la contienda, siendo su función jurisdiccional“,

Kielmanovich explica que se puede hablar de una jurisdicción administrativa y de una jurisdicción judicial, sin perder de vista que la primera requiere como regla la posibilidad de un control judicial ulterior a la luz de lo que establecen los arts. 108 y 109 de la CN. (10)

Bipart Campos,

ps. 711 y ss.

Germán

J., Derecho

constitucional,

t. l, Ediar,

Buenos

Aires,

1966,

Luqui explica que los tribunales administrativos en materia tributaria “han venido a representar, en los hechos, una verdadera “garantía” jurisdiccional, puesto que, segregados del orden jerárquico administrativo, sin dependencia en sus funciones del Poder Ejecutivo, actóan con la mayor libertad de acción para dictar sus fallos aparte de la competencia e idoneidad que han puesto de manifiesto sus componentes, tanto en el orden nacional como provincial. El corolario, pues, de las garantías constitucionales que son las garantías jurisdiccionales (los recursos), se ve así completado mediante la actividad de estos Órganos jurisdiccionales administrativos”,

La consideración objetiva de la competencia denota el ámbito jurídico dentro del cual el juzgador ejerce la potestad jurisdiccional estatal; en tanto, desde el punto de vista subjetivo, consiste en el conjunto de facultades otorgadas al juzgador, respecto de determinada categoría de asuntos,

para que ejerza tal potestad jurisdiccional. Ejemplifica el primer punto de vista la asignación de asuntos efectuada por los arts. 1018, 1019, 1020,

1024, 1025, 1027, 1028, etc., del CAd., y 159 de la ley 11.683 (t.o. en 1998

y modif.). Se refieren a las atribuciones aludidas en la segunda considera(11)

Luqui, juan Carlos, La obligación tributaria, Depulma,

Buenos Aires, 1989, p. 145.

536

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

ción, entre otros, los arts. 915, 916, 1021, 1143 y 1159 del CAd., y 35 y 164 de la ley 11.683.

Sobre impugnaciones de deudas de seguridad social, ver punto 6.3 y cap. VII, punto 2.1. 3.2. Órganos del Mercosur

El Mercado Común del Sur (Mercosur) en general se trata en el cap. 1V, punto 7.3.

Con arreglo al art. 18 del Tratado de Asunción, el 17/12/1994 se aprobó el Protocolo de Ouro Preto. Los órganos con capacidad decisoria que contempla son: el Consejo del Mercado Común (CMC), el Grupo Mercado Común (GMC) y la Comisión de Comercio del Mercosur (CCM), que tienen “naturaleza intergubernamental” (art, 29, Protocolo). Es decir, no

funcionan con independencia de los gobiernos. Además, previó la Comisión Parlamentaria Conjunta (CPC) (que se sus-

tituyó por el Parlamento del Mercosur constituido el 6/12/2006, cuya primera sesión se realizó el 7/5/2007; su sitio web es: www.parlamentodelmercosur. org), el Foro Consultivo Económico-Social (FCES) y la Secretaría Administrativa [hoy Secretaría] del Mercosur (SAM). En cuanto a estos Órganos, Basaldía explica que “al no tratarse de órganos supraestatales, las normas que dictan no constituyen tampoco un derecho supraestatal que se imponga por sí mismo a las normas de los Estados miembros del Mercosur”,

A ello se suma que las normas que dicten estos Órganos deben incorporarse a los ordenamientos jurídicos de los Estados miembros para que rijan larts. 38 y 42, cit. Protocolo), por lo cual carecen de aplicabilidad directa,

salvo algunas excepciones como la reglamentación de aspectos de funcionamiento o de organización del Mercosur. Tanto es así que el art. 40 del Protocolo de Ouro Preto prevé: “Con la finalidad de garantizar la vigencia simultánea en los Estados Partes de las normas emanadas de los órganos del Mercosur previstos en el Árt. 2 de este Protocolo deberá seguirse el siguiente procedimiento: ”i) Una vez aprobada la norma, los Estados Partes adoptarán las medidas necesarias para su incorporación al ordenamiento jurídico nacional y comunicarán las mismas a la Secretaría Administrativa del Mercosur; ”ij) Cuando todos los Estados Partes hubieren informado la incorporación a sus respectivos ordenamientos jurídicos internos, la Secretaría Administrativa del Mercosur comunicará el hecho a cada Estado Parte; ”i11) Las normas

entrarán en vigor simultáneamente en los Estados Partes

treinta días después de la fecha de comunicación efectuada por la Secretaría Ad-

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

537

ministrativa del Mercosur, en los términos del literal anterior. Con ese objetivo, los Estados Partes, dentro del plazo mencionado, darán publicidad del inicio de la vigencia de las referidas normas, por intermedio de sus respectivos diarios oficiales”.

La decisión 23/2005 del Consejo del Mercado Común, del 8/12/2005, aprobó la suscripción del Protocolo Constitutivo del Parlamento del Mercosur, a fin de armonizar las legislaciones nacionales en las áreas pertinentes y agilizar la incorporación a los ordenamientos jurídicos internos de la normativa del Mercosur que requiera aprobación legislativa. Se lo considera un órgano de representación de sus pueblos, independiente y autónomo, que integrará la estructura institucional del Mercosur. Estará conformado por representantes electos por sufragio universal, directo y secreto. Son actos del Parlamento: 1. Dictámenes; 2. Proyectos de normas; 3, Anteproyectos de normas; 4. Declaraciones; 5. Recomendaciones; 6. Informes; y 7. Disposiciones.

A la fecha no se han instituido tribunales comunitarios jurisdiccionales en el Mercosur, con las excepciones de los sistemas arbitrales, de los Tribunales Ad Hoc y del Tribunal Permanente de Revisión (que está constituido por árbitros). Cuando el Tribunal Permanente de Revisión emite opiniones consultivas, éstas “no serán vinculantes ni obligatorias” a tenor del art. 11 del

Reglamento del Protocolo de Olivos para la Solución de Controversias. Constituyen excepciones a la falta de obligatoriedad de las decisiones los laudos del Tribunal Permanente de Revisión y los Tribunales Arbitrales Ad Hoc, cuya jurisdicción es obligatoria por expresas disposiciones del art. 33 del Protocolo de Olivos. Según su art. 17, las controversias entre Estados partes pueden ser sometidas a otro foro como al sistema de la Organización Mundial del Comercio, a elección del demandante. El Protocolo de Olivos del 18/2/2002 —aprobado por ley 25.663— y modificado por el Protocolo del 19/1/2007 —aprobado por ley 26.405— (rige el Reglamento del Protocolo de Olivos para la Solución de Controversias en el Mercosur por el CMC/Dec. 37/2003) instituyó varios mecanismos de solución de controversias entre Estados partes: negociaciones directas por un plazo que no exceda de quince días —cap. IV de ese Protocolo—, sometimiento al Grupo Mercado Común por un plazo no superior a treinta días —cap. Y de ese Protocolo—, procedimiento ante un Tribunal Arbitral Ad Hoc compuesto por tres árbitros —cap. VI de ese Protocolo; el presi-

dente y su suplente no pueden ser nacionales de los Estados partes en la controversia— que deberá dictar un laudo en un plazo de sesenta días, prorrogables por decisión del Tribunal por un plazo máximo de treinta días. Contra ese laudo, cualquiera de las partes, dentro de los quince días de la notificación, puede interponer un recurso de revisión sobre cuestiones de

538

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

derecho tratadas en la controversia e interpretaciones jurídigas ante el Tribunal Permanente de Revisión —cap. VII de ese Protocolo—. Los laudos de

los Tribunales Ad Hoc dictados “en base a los principios ex aequo et bono” no serán susceptibles del recurso de revisión. Los laudos de los Tribunales Arbitrales Ad Hoc son obligatorios para los Estados partes en la controversia a partir de su notificación y tendrán, con relación a ellos, fuerza de cosa juzgada si transcurrido el referido plazo de quince días previsto para interponer el recurso de revisión, éste no fuere interpuesto (art. 26,

ap. 1, Protocolo de Olivos). El Tribunal Permanente de Revisión podrá confirmar, modificar o revocar los fundamentos jurídicos y las decisiones del Tribunal Arbitral Ad Hoc. El laudo del Tribunal Permanente de Revisión será definitivo y prevalecerá sobre el laudo del Tribunal Arbitral Ad Hoc (art. 22, Protocolo de Olivos). “Los laudos del Tribunal Permanente de Revisión son inapelables, obligatorios para los Estados partes en la controversia a partir de su notificación y tendrán, con relación a ellos, fuerza de cosa juzgada” (art. 26, ap. 2, Protocolo de Olivos).

al Tribunal Permanente de Revisión

(sitio de Internet www.

tprmercosur.org), sin someterse al Tribunal Arbitral Ad Hoc, con la posibilidad de producir pruebas y alegatos según las Reglas de Procedimiento del 8/12/2005 (Decisión 30/2005 del Consejo del Mercado Común). En este supuesto los laudos de aquel Tribunal “serán obligatorios para los Estados Partes en la controversia a partir de la recepción de la respectiva notificación, no estarán sujetos a recurso de revisión y tendrán con relación a las partes fuerza de cosa juzgada” (art. 23, Protocolo de Olivos). Los laudos del Tribunal Arbitral Ad Hoc y los del Tribunal Permanente de Revisión “se adoptarán por mayoría, serán fundados y suscriptos por el Presidente

y por los demás

”2. El Estado Parte beneficiado por el laudo procurará, en primer lugar, suspender las concesiones u obligaciones equivalentes en el mismo sector o sectores afectados. En el caso que considere impracticable o ineficaz la suspensión en el mismo sector, podrá suspender concesiones u obligaciones en otro sector, debiendo indicar las razones que fundamentan esa decisión. ”3. Las medidas compensatorias a ser tomadas deberán ser informadas formalmente, por el Estado Parte que las aplicará, con una anticipación mínima de quince (15) días, al Estado Parte que debe cumplir el laudo”. Las medidas compensatorias pueden ser cuestionadas por el procedimiento del art. 32 del Protocolo de Olivos.

La sede del Tribunal Permanente de Revisión es la ciudad de Asunción,

aunque podrá ocasionalmente reunirse en otras ciudades del Mercosur, por razones fundadas en algún evento excepcional (art. 9”, Reglas de Procedimiento de ese Tribunal). Dicho Tribunal es un órgano constituido al que se lo considera como

“instancia jurisdiccional” para conocer y resolver (conf. art. 2? de las citadas Reglas) en materia de:

Después de las negociaciones directas, las partes pueden recurrir directamente

539

árbitros. Los árbitros no podrán

fundar votos en disi-

dencia y deberán mantener la confidencialidad de la votación. Las deliberaciones también serán confidenciales y así se mantendrán en todo momento” (art. 25, Protocolo de Olivos). Tales laudos son susceptibles del recurso de aclaratoria del art. 28, Protocolo de Olivos. Según el art. 31 del Protocolo de Olivos si un Estado parte en la controversia no cumpliera total o parcialmente el laudo del Tribuna! Arbitral, la otra parte en la controversia tendrá la facultad, durante el plazo de un (1) año, contado a partir

del día siguiente al que venció el plazo fijado para su cumplimiento, e independientemente de recurrir a los procedimientos para el cumplimiento del laudo del art. 30, “de iniciar la aplicación de medidas compensatorias temporarias, tales como la suspensión de concesiones u otras obligaciones equivalentes, tendientes a obtener el cumplimiento del laudo.

-— Opiniones consultivas (que, según el art. 2” del Reglamento del Protocolo de Olivos, pueden solicitar todos los Estados partes actuando conjuntamente, los órganos con capacidad decisoria del Mercosur y los tribunales superiores de los Estados partes con jurisdicción nacional. Reiteramos que estas opiniones no son vinculantes ni obligatorias —art. 11 de ese Reglamento—); — revisión contra el laudo del Tribunal Ad Hoc del Mercosux, planteado por cualquiera de las partes, excepto aquellos dictados “en base a los principios ex aeguo et bono”; — actuación en única instancia en supuesto de controversias; — casos en que los Estados Partes activen el procedimiento establecido para las medidas excepcionales de urgencia del art. 24 del Protocolo de Olivos. El objeto de la controversia estará constituido por los hechos, actos, omisiones, incumplimientos o medidas cuestionadas por la parte demandante por considerarlos incompatibles con la normativa Mercosur, que sean especificados en los respectivos escritos presentados ante el Tribunal Ad Hoc del Mercosur o en su caso en forma directa al Tribunal Permanente de Revisión (art. 19, Reglas de Procedimiento).

Las decisiones adoptadas en reuniones plenarias de este Tribunal se denominarán laudos, resoluciones, decisiones u opiniones consultivas según el caso, que serán enumeradas correlativamente (art. 7”, Reglas de Procedimiento).

540

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

El capítulo XI del Protocolo de Olivos contempla la posibilidad de los reclamos de particulares (personas físicas o jurídicas) “con motivo de la sanción o aplicación, por cualquiera de los Estados Partes, de medidas legales o administrativas de efecto restrictivo, discriminatorias o de compe-

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

Procedimiento

tencia desleal, en violación del Tratado de Asunción, del Protocolo de Ouro

Preto, de los protocolos y acuerdos celebrados en el marco del Tratado de Asunción, de las Decisiones del Conscjo del Mercado Común, de las Reso-

Impugnación

Administrador

(arts. 1053/1067)

de Aduana

Infracciones (arts. 1080/1117)

Jurisdicción de hechos

Ejecución en sede

Competencia originaria

administrativa

_ (arts. 1122/1124)

luciones del Grupo Mercado Común y de las Directivas de la Comisión de

541

|

(art. 10138)

Comercio del Mercosur” (art. 39 de ese Protocolo).

Los particulares deberán formular sus reclamos “ante la Sección Nacional Mercado Común del Estado Parte donde rengan su residencia habitual Grupo del sus negocios” y “deberán aportar elementos que permitán determinar de o la sede la verosimilitud de la violación y la existencia o amenaza de un perjuicio, para que el reclamo sea admitido por la Sección Nacional y para que sea evaluado por el Grupo Mercado Común y por el grupo de expertos, sí se lo convoca” (art. 40, Protocolo de Olivos). Cuando se admita el reclamo y no haya pendiente una controversia entre Estados sobre esa cuestión, la mencionada Sección “deberá entablar consultas con la Sección Nacional del Grupo Mercado Común del Estado Parte al que se atribuye la violación a fin de buscar, a través de aquéllas, una solución inmediata a la cuestión planteada. Dichas consultas se tendrán por concluidas automáticamente y sin más trámite si la cuestión no hubiere sido resuelta en el plazo de quince (15) días contado a partir de la comunicación del reclamo al Estado Parte al que se atribuye la violación, salvo que las partes hubieren decidido otro plazo”; finalizadas las consultas “sin que se hubiera alcanzado una solución, la Sección Nacional del Grupo Mercado Común elevará el reclamo sin más trámite al Grupo Mercado Común” (art. 41, Protocolo de Olivos). El Grupo Mercado Común debe evaluar los requisitos y rechazar o aceptar el reclamo; en este último caso, debe convocar a un grupo de expertos para que se expida, oyendo al reclamante y a los Estados involucrados (art. 42, Protocolo de Olivos). El art. 44 del Protocolo de Olivos prevé que el dictamen se eleve al Grupo Mer-

Liquidaciones suplementarias de tributos (arts. 792 y 793)

— Director general de Aduanas (art. 92, punto 2, inc. d, dec. 618/1997), quien puede delegar su formulación en funcionarios de la DGA (art. 10, dec. 618/1997)

— Administrador de Aduana, jurisdicción de hechos (art. 1018)

— Jefe de la dependencia de la DGA encargada de la revisión de documentos cancelados (art. 1018).

Competencia originaria

- Acto impugnado

proveniente del

Competencia

Director general de

director general

originaria

Aduanas (arts. 1019,

de Aduanas — Repetición de tributos (arts. 1068/1079)

1020, 1021 y 1022,

art, 9%, punto 2, inc. g, del dec. 618/1997). Ver

punto 4.3.2.3 en cuanto a delegaciones

cado Común, con varias alternativas. Facultad de avocación

3.3. La jurisdicción y la competencia en materia aduanera Están previstas en el Capítulo 2, Título E, Sección XIV del CAd., y en los arts. 9%, punto 2, y 10 del dec. 618/1997. No tratamos el procedimiento disciplinario ni las sanciones aplicables a este respecto, comprendidos dentro de la regulación de los sujetos en la Sección 1, Títulos II, II y IV del CAd.

La competencia en materia aduanera que surge del CAd. (si no indi-

camos ordenamiento, nos referimos a este código) y del mencionado de-

creto, puede ser esquematizada del siguiente modo:

Cuestiones de competencia

Según el art. 1023 del CAd., a los fines de la Sección XIV (“*Procedimientos”), el término “administrador” denota “al funcionario que resultare competente para resolver en sede aduanera en el procedimiento de que se tratare o a quien lo sustituyere por ausencia o impedimento, conforme a las normas en vigor”. Esta disposición tiene carácter práctico, a efectos de faci-

litar la mención del funcionario competente para resoJver en sede aduanera (“juez administrativo” del art. 10 del dec. 618/1997), aunque la denomina-

3

gggIAá—á—E————A

542

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

ción del cargo del funcionario no incluya la palabra “administrador” (p.ej.,

Sede judicial (art. 1026):

jefe del Departamento Procedimientos Legales Aduaneros).

— tribunales nacionales en lo Penal Económico (art. 1027, según la ley 25.815)

La avocación o atribución conferida al órgano superior para entender y decidir en cuestiones que son sustanciadas ante funcionarios u Órganos inferiores le es reconocida al director general de aduanas en el art. 1021 (conf. art. 9%, punto 2, inc. g, dec. 618/1997). El administrador federal de Ingresos Públicos, “en todos los casos en que se autoriza la intervención de otros funcionarios como jueces administrativos, podrá avocarse por vía de superintendencia, al conocimiento y decisión de las cuestiones planteadas”

— tribunales federales del interior del país (art. 1027, según la ley 25.815)

fart. 10, dec. 618/1997).

(Los incisos son del art. 876, apart. 1, del CAd.)

La avocación, en todos los supuestos, debe limitarse a actos aún no cumplidos. Generalmente, la avocación está motivada por la magnitud y trascendencia de algún proceso o por razones de urgencia.

Ejecución en sede judicial (arts. 1125/1128)

Capital Federal: jueces nacionales en lo Contencioso Administrativo (incluye los juzgados federales de ejecuciones fiscales tributarias)

Se aplica el CPPN

Causas por delitos":

Sede administrativa — administrador de

Aduana, jurisdicción de los hechos (art. 1026)

Interior del país: jueces federales (art. 1024)

Demandas contenciosas (arts. 1175/1179) contra - resoluciones definitivas o retardo

en repetición e infracciones

¿los incisos son del art. 876, apart, 1, del CAd.)

543

Penas privativas de libertad; multa por los arts, 868 y 869; pérdida de concesiones, regímenes especiales, privilegios y prerrogativas (inc. d); inhabilitación especial para ejercer el comercio (inc. e); inhabilitación

especia! perpetua para desempeñarse como miembro de las fuerzas de seguridad (inc. f); inhabilitación absoluta para desempeñarse como funcionario o empleado público (inc. h); retiro

de la personería jurídica y cancelación de la inscripción en el Registro Público de Comercio (inc. ¿)

Comiso de mercadería (inc. a) y de medio de transporte, y demás instrumentos para la comisión del delito (inc. 6); multa de 4 a

20 veces el valor en plaza de la mercadería (inc. e); inhabilitación especial perpetua para desempeñarse como funcionario o empleado aduanero, miembro de policía auxiliar aduanera, despachante, agente de transporte aduanero o proveedor de a bordo de cualquier medio de transporte internacional, y como apoderado o dependiente de cualquiera de estos tres últimos

(inc. f); inhabilitación especial

para actividades de importación o exportación (inc. g).

t1 El art. 876 del CAd. referente a las sanciones accesorias por delitos aduaneros no menciona al art. 867, por lo cual éstas no se aplicarían en tan grave delito.

544

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

— Apelación contra resoluciones del adreinistrador en procedimientos por delitos (salvo Capital Federal y partidos de la provincia de Buenos Aires mencionados en el art. 1027, apart, 2).

— Apelación contra resoluciones definitivas de jueces en lo contencioso-administrativo y federales en procedimientos de repetición, infracciones y ejecución en sede judicial.

— Apelación contra resoluciones dictadas por el Trib. Fiscal Nac. en procedimientos de impugnación, repetición y por infracciones.

Cámaras federales arts, 1028 y 1029)

Entienden en los

— Retardo de justicia del Trib, Fiscal Nac.

siguientes recursos:

— Apelación contra resoluciones del Trib. Fiscal Nac. en amparo. — Contra resoluciones de jueces federales de primera instancia en causas por delitos del art. 1026, inc. a. Cámara Nacional

— Apelación contra resoluciones del administrador en

de Apelaciones en lo Penal Económico

procedimientos por delitos en Capital Federal y partidos de la provincia de Buenos Aires mencionados en art. 1027,

(arts, 1028 y 1029)

apart, 2,

Entiende en los

— Contra resoluciones de 1? instancia en lo penal econó-

siguientes recursos:

mico en causas por delitos (art.1026, inc. 4).

pp

Apelación contra resoluciones del administrador en el procedimiento de impugnación (excepto art. 1053, inc. f).

Tribunal Fiscal de

— Apelación contra resoluciones del administrador en

la Nación (art, 1025)

procedimientos para las infracciones,

Entiende en los siguientes recursos

— Apelación contra resoluciones del administrador en procedimientos de repetición.

(ver punto 7.2.5)

— Por retardo en el dictado de la resolución definitiva en los tres procedimientos mencionados. — Ámparo, excepto en las causas por delitos aduaneros.

4. PROCEDIMIENTOS ADUANEROS ESPECIALES

Aclaramos que en este punto 4 las normas que mencionamos sin espe-

cificar el ordenamiento al cual pertenecen son del CAd.

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

545

4.1. Disposiciones comunes a todos los procedimientos ante el servicio aduanero

Como su nombre lo indica, son de aplicación a todos los procedimientos mencionados, ya sean de carácter contradictorio u operativo; se contemplan en el Capítulo 1 del Título 1 de la Sección XIV del CAd. (arts. 1001 a 1017). Los arte. 1001 2 1005 se refieren al domicilio, planteando distintos supuestos, luego de imponer a todo aquel que comparezca ante el servicio aduanero la obligación de constituir domicilio en su primera presentación,

dentro del radio urbano en que tenga su asiento la oficina aduanera respectiva, en forma semejante al art, 19 de la reglamentación de la LPA. Si se

omitiera el cumplimiento de esta obligación, habrá que distinguir las hipótesis en que el interesado tenga o no domicilio registrado dentro del radio urbano de la oficina aduanera en que se tramite la actuación: en el primer caso, el domicilio registrado en dicha oficina será considerado como constituido hasta que se constituya otro, en tanto que en el segundo caso se lo entenderá como constituido al solo efecto de practicar la primera notificación, en la cual se advertirá que debe constituir domicilio dentro del plazo de diez días, bajo apercibimiento de tenerlo por notificado, en lo sucesivo,

en la oficina aduanera. Asimismo, se aplica el art. 1127 bis en materia de ejecuciones fiscales, Las notificaciones que deban realizarse en los procedimientos de impugnación, de repetición, por infracciones, de ejecución en sede administrativa y relativos a las sanciones disciplinarias (apercibimiento, suspensión o eliminación de los Registros Especiales Aduaneros) a los sujetos con domicilio procesal constituido, en el radio urbano de la respectiva oficina aduanera, se llevan a cabo de acuerdo con lo dispuesto en el apartado II del Anexo 1 de la res. gral. de la AFIP 3474/2013 y modif. correspondiente al Sistema de Comunicación y Notificación Electrónica Aduanera (SICNEA).

El tiempo en que hay que cumplir los actos procesales y la forma de computar los plazos se hallan normados en los arts. 1006 a 1011, sentando

el principio de la perentoriedad de los plazos (art. 1006). Estos —salvo disposición en contrario— se computan por días hábiles administrativos cuando no exceden de treinta días y, cualquiera que sea su extensión, los de carácter procesal (art. 1007). Ai vencimiento en día inhábil administra-

tivo se refiere el art. 1008. Contiene el art. 1009 una disposición semejante al art. 124, 3er. párr., del CPCCN, en el sentido de que las presentaciones no efectuadas en el horario hábil administrativo del día en que venciere el

plazo podrán ser efectuadas válidamente dentro de las dos primeras horas hábiles administrativas del día siguiente al de su vencimiento. Las actuaciones y diligencias deben ser practicadas en días y horas hábiles administrativos (art. 1010), y el servicio aduanero podrá habilitar días y horas para cumplir alguna actuación o diligencia determinada (art. 1011).

546

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

Consideramos que si una notificación se practica en día inhábil, debe entenderse como efectuada el siguiente día hábil a los efectos del cómputo de los plazos (Trib. Fiscal Nac., sala E, 10/10/2003, “Sniafa SA” —yoto que constituyó la mayoría—).

de la autora,

Los plazos se suspenden durante la feria aduanera del mes de enero según lo normado por la res. de la ex ANA 4091/1983 (RGCOCAL) y 17/1986 (RPADC) (Trib. Fiscal Nac., sala E, entre oros, 21/3/2006, “Centro Gráfica SA”).

Las notificaciones son reguladas en los arts. 1012 a 1015. Corresponde notificar, a más de los actos cuya notificación estuviere expresamente pre-

vista: 4) los actos administrativos de alcance individual que tuvieren carácter definitivo y los que obstaren a la prosecución de los trámites; b) los que resolvieren un incidente o en alguna medida afectaren derechos subjetivos o intereses legítimos; c) los que ordenaren emplazamientos, intima-

ciones, citaciones, vistas o traslados; d) los demás que la autoridad dispusiere (art. 1012). A los medios de notificación se refiere el art. 1013, y los

arts. 1014 y 1015, a la notificación por cédula. Por res. gral. 3474/2013 y modif. la AFIP implementó el Sistema de Comunicación y Notificación Electrónica Aduanera (SICNEA) complementado con la res. gral. AFIP 3754/2015 referente al Sistema informático de Trámites Aduaneros (SITA).

Para los sujetos no adheritos al SICNEA, la notificación se efectúa según el art. 1013 del CAd. La €. Nac. Cont, Adm. Fed., en pleno, fijó como doctrina legal la siguiente:

“Las notificaciones practicadas en el ámbito aduanero, deben reunir los requisitos que establece el art, 40 del Reglamento de la Ley Nacional de Procedimientos Adroinistrativos, dada la ausencia de norma específica en el Código Aduanero; y la omisión de su cumplimiento produce los efectos que aquella norma prevé”. Es decir, las notificaciones deben indicar los recursos que pueden ser interpuestos contra el acto que se notifica y el plazo para articularlos, “o en su caso si el acto agota las instancias administrativas”; de lo contrario, se computa un plazo de se-

senta días a partir de la notificación defectuosa para deducir el recurso pertinente (13/9/2000, “YPF SA”),

El art. 1016 preceptúa que los informes periciales deben ser encomendados a funcionarios u organismos oficiales; si no los hubiere de la especialidad en las cuestiones en que se requiriere "dictamen, se prevé la designación de perito en forma análoga a la del art. 464 del CPCCN. El art. 1017 sienta la supletoriedad de la LPA, y en materia de ilícitos (infracciones y delitos aduaneros), de las disposiciones del Código de Pro-

cedimientos en lo Criminal en el orden nacional (actualmente, CPPN), que en este aspecto prevalecen sobre las de aquella ley.

547

4.2. Disposiciones especiales para los procedimientos de impugnación, de repetición y para las infracciones

En el Capítulo 3 del Título 1 de la Sección XIV (arts. 1030 a 1052) figuran las normas comunes de los mencionados procedimientos especiales, los cuales implican contienda (conf. Exposición de Motivos, CAd.), puesta de manifiesto

por la defensa respecto de la pretensión fiscal o punitiva. El hecho de que no haya dos “partes” impide la imposición de costas. La presentación de personas que invoquen

un derecho o un interés

ajeno se regula en los arts. 1030 a 1033. Con el efecto de una norma especial que torna, en este aspecto, inaplicable la general, no rige en los referidos procedimientos, ni ante el Trib. Fiscal Nac. en materia aduanera (conf. art. 1141), el art. 15 de la ley 10.996, que permite la representación

en juicio a las personas de familia dentro del segundo grado de consanguinidad y primero de afinidad, así como a los mandatarios generales con fa-

cultades de administrar respecto de los actos de administración. En efecto, el art. 1030 determina que “sólo podrán presentarse, por un derecho o un interés que no fuere propio, las personas que ejercieren una representación legal y aquellas que se encontraren inscriptas en la matrícula de procura-

dores o de abogados para actuar ante la justicia federal”. Los representantes legales son aquellos cuyo carácter de tales deriva directamente de la ley, p.ej., los padres —o, en su caso, tutores y curadores— respecto de sus

hijos menores no emancipados y personas por nacer, los presidentes de los directorios de las sociedades anónimas.

El art. 1031 contempla la acreditación de la capacidad procesal y la oportunidad en que deberá efectuarse (en la primera presentación). El administrador podrá —conforme al art. 1032— exceptuar de la obligación de presentar las partidas correspondientes a los padres que comparecieren

en representación de sus hijos menores y al marido o a la mujer que actúen en representación de su cónyuge incapaz. Se prevé la intimación para que el representante que no haya acreditado personería lo haga en los plazos y con el efecto que en caso de incumplimiento dispone el art. 1033. Según el art. 1034, “en todas las presentaciones en que se planteen o debatan cuestiones jurídicas será obligatorio el patrocinio letrado”. Son muy pocos los casos en que no sea necesario el patrocinio letrado; p.ej., cuando se consienta una intimación aduanera de pago.

Esta norma procura garantizarle al particular el “debido proceso administrativo”, y al servicio aduanero, que “las presentaciones que se efectúen gocen de la seriedad y eficiencia suficientes como para no obstaculizar la buena marcha del procedimiento” (Exposición de Motivos). Los arts, 1030 a 1034 son de aplicación también en el procedimiento

ante el Trib, Fiscal Nac. respecto de su competencia aduanera (art. 1141).

548

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

A los plazos procesales, su cómputo

y ampliación e

refieren los

arts. 1035 y 1036. Por alguno de los medios previstos en el art. 1013 deben ser notificados los actos que menciona el art. 1037, es decir: los que puedan dar lugar a la impugnación del art. 1053; los que hicieren saber que se ha trabado una

549

no promoviere el incidente de nulidad dentro de los cinco días siguientes al

conocimiento del acto, salvo disposición especial que fije un plazo mayor

(p.ej., arts. 1055 y 1057, 1101 y 1104, y 1133). El incidente de nulidad tramita según los arts. 1043 a 1049,

medida cautelar o decretado su levantamiento (ver arts. 1085, 1088, 1094

4.3. Consideración específica de los procedimientos especiales

y 1112, inc. c); los que decidieren sobre la falta de legitimación

4.3.1. Procedimiento de impugnación

para ac-

tuar; los que dispusieren la citación para prestar declaración indagatoria o testimonial (p.ej., art. 1094, inc. c); el auto de sobreseimiento (art. 1098);

los que confirieren vista para presentar la defensa en el procedimiento para las infracciones (arts. 1101 y 1102); los que declararen la rebeldía (p.ej.,

art. 1105); los que decretaren la apertura de la causa a prueba, la denegación de medidas probatorias y la de plazo extraordinario de prueba (arts. 1046, 1059, 1060, 1072, 1073, 1107 y 1108); los que pusieren el expediente para alegar (arts. 1063, 1076 y 1110); las resoluciones definitivas (arts. 1065, 1078 y 1112); los que concedieren o denegaren la apelación; los que dispusieren la venta del art. 1124. Se establece la obligación de comparecer a prestar declaración indagatoria o testimonial, y la consecuencia de la incomparecencia, en el art. 1038.

Pese a la regla del impulso de oficio, se prevé la posibilidad de que el interesado produzca determinadas medidas probatorias si el administrador lo dispone (art. 1039). Es obligatorio el dictamen jurídico previo a la resolución definitiva cuando el administrador no sea abogado (art. 1040). A la posibilidad de aclaratoria (de oficio o a pedido de parte, sin alterar lo sustancial de la decisión) de la resolución definitiva se refiere el art. 1041.

El pedido respectivo debe ser formulado dentro de los cinco días de la notificación, e interrumpe el plazo para apelar. La no tributación o graduación de la tasa de almacenaje, según el caso,

Se regula en los arts. 1053/1067 del CAd. Como señala la Exposición de Motivos, procura la unificación del trámite “de la mayor parte de las controversias que puedan suscitarse en materia aduanera”. Tiene naturaleza jurisdiccional: con él comienza el proceso tributario.

4.3.1.1. Procedencia

La impugnación procede contra los siguientes actos (art. 1053): a) aquellos por los cuales sean liquidados “tributos aduaneros, en forma originaria o suplementaria, siempre que la respectiva liquidación no estuviere conte-

nida en la resolución condenatoria [no se prevé el supuesto de que la liquidación

estuviere contenida en el auto de sobreseimiento ni en la resolución absolutoria] recaída en el procedimiento para las infracciones” [su efecto es suspensivo, no

suspende el curso de los intereses y suspende la prescripción);

b) la intimación de la restitución de los importes que el Fisco hubiere pagado indebidamente por estímulos a la exportación regidos por la legislación aduanera [no tiene efecto suspensivo a partir de la ley 25.986 y, por ende, no suspende la prescripción (arg. art. 853, inc. b), aunque la notificación de la liquidación impugnada interrumpe la prescripción (art. 854, inc. a). No suspende el curso de los intereses);

durante el transcurso de los procedimientos es contemplada en el art. 1042.

c) la aplicación de prohibiciones dispuestas conforme a la Sección VHI —la impugnación no tiene efecto suspensivo— [p.ej., art. 46, ley 25.986);

Los arts. 1043 a 1049 regulan el procedimiento para los incidentes, es decir, para las cuestiones accesorias que tuvieren relación “con el objeto

d) la denegación de importes reclamados por los interesados en virtud de estímulos a la exportación [el reclamo de pago interrumpe la prescripción (art. 843,

principal que se debatiere” y que no estuvieren sometidas

inc. 4), y su curso se suspende

a un procedi-

miento especial; p.ej., los pedidos de libramiento con garantía de mercadería detenida durante un procedimiento, la nulidad del art. 1052, etc.

Los arts. 1050 a 1052 prevén las nulidades de procedimiento, consagrando el principio de que “la nulidad por la nulidad misma no vale”. De ese modo, no se puede declarar la nulidad si el acto, pese a su imperfección, logró la finalidad a que estaba destinado, o fue consentido, aunque sea tácitamente, por la parte interesada en la declaración; tal el caso en que ésta

inc. a)l;

durante la sustanciación

del reclamo (art. 842,

e) la aplicación de multas automáticas [p.ej., las previstas en los arts. 218, 220 y 222; no tiene efecto suspensivo a partir de la ley 25.986]; f) la resolución de “cuestiones que pudieren afectar derechos u intereses legítimos de los administrados que no estuvieren contemplados en otros procedimientos” [la impugnación no tiene efecto suspensivo].

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

550

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

551

y

la cual la Aduana practica un reajuste antes del libramiento. Se aplica la res. gral. AFIP 743/1999 y modif.

Cuando la declaración se realizare utilizando un procedimiento infor«3.— ón. No mático, el servicio aduanero podrá codificar los elementos de la declaraci contema llegara no ión codificac de sistema el obstante, si a juicio del declarante plar ciertos datos relativos a la descripción de la mercadería oa las circunstancias

La DGA, al efectuar la revisión de las actuaciones y los documentos

Los incs. 3* y 4” de los arts. 234 —aplicable para importaciones —

332 —en materia de exportaciones (según la ley 25.986)— disponen:

concernientes

a la operación, que fueren necesarios para la correcta

Clasilica-

para ción arancelaria y valoración de la mercadería o que tuvieran relevancia nes, restriccio o iones prohibic de o o tributari la correcta aplicación del régimen el CAd.— del 234 J—art. ón destinaci la registrar el declarante podrá optar por del ión intervenc la do solicitan ión”] “declarac la art. 332 del CAd. se refiere a para servicio aduanero y brindando los elementos que considerare necesarios efectuar una correcta declaración.

”4.— En el supuesto en que el declarante hubiera hecho uso de contemplada en el apartado 3, el servicio aduanero dentro del plazo días, se expedirá con los elementos aportados por el declarante y viera a su disposición. Contra dicho acto procederá la impugnación

la solicitud de cinco (5) los que tuprevista en

el art. 1053 de este Código”.

Los incs. 3% y 4 de los arts. 234 y 332 del CAd. han sido reglamentados

por la res. gral. de la AFIP 2127/2006, acotando los elementos de la declaración

de valor susceptibles de ser tratados por este régimen a la posición SIM, al sufijo sistema. y estadística, a la opción y a la ventaja del

La liquidación de tributos “originaria” es aquella que se practica antes del libramiento de la mercadería (art. 789); p.ej. frente a la llamada auto-

determinación” efectuada por el contribuyente en la solicitud de importación o exportación, el servicio aduanero tiene la facultad de supervisión por la cual procederá a la aprobación O rectificación de aquél > y podrá practicar de oficio la liquidación pertinente (conf. arts. 246 y 344). A los efectos de la importación, el libramiento “es el acto por el cual

vicio aduanero autoriza el retiro de la mercadería objeto de despacho”

el ser-

(art. 231),

] ] 6 En cuanto a la exportación, el art. 330 dispone que el libramiento es el acto de la por el cual el servicio aduanero autoriza la salida con destino al exterior mercadería objeto de despacho”.

El sistema informático liquida automáticamente el importe a pagar en concepto de tributos a la importación o exportación en base a la informa”

ción ingresada por el declarante y datos disponibles con que cuenta

€ So

tema; si la reglamentación lo permite, el importador o exportador pue len autoliquidar los tributos. Consideramos que se trata de una liqui ación tributaria originaria la efectuada por el sistema informático sin autoliqu dación. También es liquidación originaria la complementaria (LMAN) por

aduaneros según las atribuciones del art. 9%, punto 2, inc. d, del dec. 618/1997, puede formular rectificaciones y cargos, que tienen el carácter de liquidaciones suplementarias.

Por economía procesal, el art, 1054 dispone que la valoración, la clasificación arancelaria y los demás actos preparatorios de la liquidación de tributos aduaneros sólo pueden ser cuestionados cuando el interesado impugne dicha liquidación. El art. 1058 del CAd. (según la ley 25.986) prevé el efecto suspensivo de la impugnación sólo para el supuesto del inc. a del art. 1053 del CAd., referente a las liquidaciones originarias o suplementarias de tributos aduaneros. Antes de la ley 25.986, el art. 1058 del CAd. contemplaba el efecto suspensivo para los supuestos de los incs. a, b y e del art. 1053 del CAd.

No parece conveniente prever el solve et repete en los supuestos de los incs. b y e del art. 1053 del CAd., al eliminarse el efecto suspensivo de la impugnación. 4.3.1.2. Plazo y forma de la impugnación

Es de diez días —salvo disposición especial—, y se cuenta desde la notificación del acto respectivo (art. 1055); tal notificación debe cumplir con los recaudos del art. 40 del Reglamento de la LPA, es decir, debe indicar los recursos que pueden ser deducidos contra el acto que se notifica y el plazo para articularlos; en el supuesto de ausencia de este requisito, corre un plazo de sesenta días a partir de la notificación defectuosa, para deducir la impugnación (conf. C. Nac. Cont. Adm. Fed., en pleno, 13/9/2000, “YPF SA”). Vencido el plazo respectivo, el acto queda firme, sin perjuicio de que el administrado, dentro del plazo de prescripción, pueda pagar el importe intimado y promover el procedimiento de repetición. Dentro del plazo del art. 1055, el interesado puede impugnar las actuaciones cumplidas hasta ese momento por defectos de forma, “no pudiendo hacerlo en lo sucesivo” (art, 1057). El mencionado plazo de diez días desplaza al de cinco días para el planteo de la nulidad en los términos de la salvedad del ap. 2 del art. 1051. Con el escrito de impugnación hay que ofrecer toda la prueba y acompañar la documental que se hallare en poder del interesado; si no la tuviere en su poder, deberá individualizarla en su contenido, lugar y persona en

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

552

sido objeto de impugnación” (art. 1065). Esta resolución tiene que cumplir

en sede cuyo poder se encontrare (art. 1055). El ofrecimiento de la prueba de denecaso en Nac., aduanera posibilita su reiteración ante el Trib. Fiscal gatoria en dicha sede (conf. art. 1145). acto Este escrito se presenta en la oficina aduanera de donde emanó el al adminisimpugnado, la cual elevará inmediatamente las actuaciones

con los requisitos esenciales del art. 7? de la LPA.

No se prevé plazo alguno para el dictado de la resolución en el su-

puesto de que no se haya abierto la causa a prueba, es decir, tratándose

de una cuestión de puro derecho. Estimamos que en virtud del art. 1017 dei CAd. es aplicable el art. 10 de la LPA, el cual, luego de consignar que el silencio de la Admunistración frente a pretensiones que requieran de elia

tredor (art. 1056).

un pronunciamiento concreto se interpretará como negativa, agrega que “si las normas especiales no previeren un plazo determinado para el pro-

4.3.1.3. Puro derecho

de Si no hubiere mérito para recibir la causa a prueba, se agregará eor stra admini el cual lo corresponder— el dictamen jurídico, luego de berá resolver “sin más trámite la impugnación

(art. 1061). Ello no obsta

otros treinta (30) días sin producirse dicha resolución, se considerará que

El vencimiento del plazo para el dictado de la resolución tiene relevancia para determinar la procedencia del recurso por retardo de los arts. 1132 y

4.3.1.4. Etapa probatoria

1159.

Recibidas las actuaciones, el administrador ordenará la apertura ue prueba -—en el caso de hechos controvertidos— y proveerá a o pro

a ción (art. 1059), rechazando las pruebas que no se refieran

los pee

a

os

invocados en el escrito de impugnación, las inconducentes, super uas 0 do meramente dilatorias (art. 1060). Este rechazo es pasible del recurso (art. 1129, inc. d). Si no prospera: la revocatoria»

a prneba

el oportunamente ofrecida en la impugnación puede ser reiterada ante

Trib.

Fiscal Nac. (art. 1145).

El plazo probatorio es de cuarenta días, y podrá ampliarse en ciertos supuestos (arts. 1036 y 1062).

4.3.1.5. Etapa crítica de la prueba por el Producida la prueba o vencido el pondrá las actuaciones a disposición días, para que alegue sobre el mérito de retirar el expediente a esos efectos (art.

nunciamiento, éste no podrá exceder de sesenta (60) días. Vencido el plazo que corresponda, el interesado requerirá pronto despacho y si trascurrieren

hay silencio de la Administración”.

al dictado de medidas para mejor proveer (art. 1064).

revocatoria

553

interesado o del alegato

plazo probatorio, el administrador del interesado por el plazo de seis la prueba producida, mas no podrá 1063).

La crítica de la etapa probatoria es producida por el interesado en el alegato, y por el administrador en la resolución.

La resolución definitiva (o el retardo en dictarla) en el procedimiento de impugnación es exclusivamente apelable ante el Trib. Fiscal Nac., salvo que se trate del supuesto del inc. f del art. 1053 (art. 1132, ap. 2). 4.3.2. Procedimiento de repetición Está regulado en los arts. 1068/1079. 4.3.2.1. Supuestos en que corresponde

El procedimiento de repetición es viable en el caso de pedidos de devolución de importes pagados en concepto de tributos regidos por la legislación aduanera (conf. art. 1068). Sólo pueden ser objeto de este procedimiento (art. 1069): a) los pagos efectuados en forma espontánea (p.ej., a causa de liquidaciones practicadas por los interesados, sometidas a la supervisión del servicio aduanero);

b) los pagos efectuados a requerimiento del servicio aduanero, siempre que la respectiva liquidación: 1) no hubiere sido revisada en el procedimiento de impugnación; o

4.3.1.6. Resolución: plazo

e dictamen Je

2) no estuviere contenida en la resolución condenatoria dictada en el procedimiento para las infracciones.

si o ns rídico y producidas las medidas para mejor proveer que hu iesen re entro ión resoluc puestas (art. 1064), el administrador deberá dictar hubie que acto sesenta días, “confirmando, modificando o revocando el

El fundamento de ello es impedir un nuevo procedimiento aduanero sobre un requerimiento fiscal que el contribuyente haya tenido la posibilidad de controvertir en su procedencia.

Vencido el plazo del alegato, agregado -—en su caso

O

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

554

Nada

se dice, empero, en cuanto a que la liquidación estuviere con-

tenida en el auto de sobreseimiento ni en la resolución a4bsolutoria en el procedimiento por infracciones. 4.3.2.2. Derogación del arancel previo La sala 4* de la €. Nac. Cont. Adm. Fed. sostuvo que la res. 3428/1996 de la ex ANA, que fijaba un arancel previo al reclamo aduanero de repetición excedía la atribución conferida por el entonces vigente art. 23 del CAd., pues creaba por vía reglamentaria un recaudo adicional a la habilitación del trámite de devolución, que afectaba el patrimonio del particular y al cual quedaba sujeto en un todo el inicio de las actuaciones (27/6/2000, “Jorvical Aceros SA”).

Este arancel fue dejado sin efecto por la Res. 35/2002 de la DGA.

4.3.2.3. Competencia

El director

general de Aduanas debe conocer y decidir en forma ori-

el art. 1020 del CAd., y ginaria en el procedimiento de repetición (según de ello se han efecperjuicio sin 618/1997, dec. del g, inc. 2, art. 9”, punto AFIP 752/2005), la de disposición la por tuado delegaciones por el monto sino también los aduaneros, que comprende no sólo los pedidos por tributos organismos otros a reclamos de sumas pagadas por gravámenes destinadas cuya apliada, autárquicos o integrantes de la Administración descentraliz cación, percepción y fiscalización tenga a su cargo el servicio aduanero (ver, al respecto, la sentencia de la Corte Sup. —y el dictamen del procurador general en que se fundamenta— dictada en 1980, en “Nidera Argentina”, Fallos 302:144).

Los pagos de tributos efectuados por la sentencia del Trib. Fiscal Nac. confirmatoria de la resolución aduanera recaída en un procedimiento de impugnación (conf. art. 1172), y que luego sea revocada por la Cámara no pueden ser objeto del procedimiento de repetición, sino que se debe solicitar la devolución directamente al servicio aduanero, toda vez que el requerimiento fiscal ya fue motivo de controversia y se lo dejó sin efecto. 4.3.2.4. Trámite

El escrito por el cual se reclame la repetición debe ser fundado, se tiene que ofrecer con él toda la prueba (art. 1070), y se presenta en la oficina aduanera en que hayan sido pagados los importes de que se trate, la cua

elevará inmediatamente las actuaciones al administrador, con el informe pertinente (art. 1071). Recibidas las actuaciones, el administrador ordenará la apertura de la causa a prueba y proveerá a su producción (art. 1072), o bien, si no hubiere mérito para ello —agregado, en su caso, el dictamen jurí-

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

555

dico—, deberá resolver acerca de la procedencia de la repetición (art. 1074).

Asimismo, se aplica la res. gral. de la AFIP 2365/2007.

Las disposiciones correspondientes a la etapa probatoria, a la crítica de la prueba por el interesado o del alegato, al trámite en el supuesto de que la causa fuere de puro derecho, al plazo para el dictado de la resolución, así como la posibilidad del dictado de medidas para mejor proveer (arts. 1072/1078), son semejantes a las expuestas respecto del procedimiento de impugnación. La resolución que recaiga en el procedimiento de repetición (o el retardo en dictarla) es recurrible, en forma optativa y excluyente, mediante recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. o demanda contenciosa ante el juez competente (art. 1132, ap. 1). 4.3.2.5. Prescripción La acción de repetición de los administrados prescribe en el plazo de cinco

años (art. 815), que se computa a partir del 1” de enero siguiente al de la fecha del pago objeto de la acción (art. 816). La referida prescripción se suspende (art. 817):

4) durante la sustanciación del reclamo de repetición deducido ante el ser-

vicio aduanero;

b) desde la interposición del recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. contra la resolución denegatoria —o el retardo en dictarla—, “hasta que recayere decisión definitiva en la causa”; c) desde la interposición, en sede judicial, de la demanda de repetición, “hasta

que recayere decisión definitiva en la causa”.

Se interrumpe la prescripción (art. 818) por:

a) el reclamo de repetición deducido ante el servicio aduanero; b) el recurso de apelación interpuesto ante el Trib. Fiscal Nac.;

c) la demanda judicial de repetición. Supletoriamente, en cuanto a la prescripción de la acción de repetición, se aplica el CCiv. (art. 819).

4.3.3. Procedimiento para las infracciones

Está previsto en los arts. 1080/1117.

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

556

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

4.3.3.1. Procedencia

”c) El veinticinco por ciento (25%) se destinará a la fuerza de segurida d ac-

o

tuante en el procedimiento, con asignación a la cuenta que exista en cada una de ellas para usos de carácter institucional. Si hubiese intervenido más de una fuerza de seguridad, este porcentaje se repartirá por partes iguales entre las fuerzas intervinientes. Si por el contrario no hubiese intervenido alguna fuerza de segurida d, este porcentaje se destinará a rentas generales”.

Son juzgadas conforme a este procedimiento las infracciones acuaneras, excepto las que “tuvieren previstas sanciones aplicab es en orrna

“automática” (art. 1080), habida cuenta

de que para éstas rige el proce: i-

miento de impugnación. Las infracciones aduaneras son las compren S as en la normativa del Título II de la Sección XII del CAd (arts. 892 29 6). Además,

tramitan por este procedimiento

C? Medidas contelares. Durante la faz investigativa, así como en el curso del procedimiento propiamente dicho (que se inicia con la apertura

las causas que sustancia €s ser-

vicio aduanero por delitos aduaneros (art. 1121, inc. b).

del sumario) la mercadería en cuestión y los demás elementos que podrían

servir de prueba serán pasibles exclusivamente de las siguientes medidas

4.3.3.2. Investigación de los hechos A) Función

(conf. art. 1085): a) detención de su despacho (se aplica el art. 245 del

de control del servicio aduanero,

CAd.); b) interdicción (que consiste en la indisponibilidad jurídica de la

Ante el conocimiento

de la presunta comisión de una infracción aduanera, este servicio tiene : deber de investigar en aras de descubrir la verdad real. Para e o a e practicar las diligencias necesarias que permitan

reconstruir Los,

y podrá ejercer todas las atribuciones de control conferidas por (conf. art. 1081 y Sección 11).

e

OS,

las leyes

de la comisión de una transgresión. Tiene que reunir, según el art. 1082, os siguientes requisitos (algunos de ellos, en cuanto fuere posible): a) re ñ ción circunstanciada de los hechos que sean considerados constitutivos de infracción; b) nombre, domicilio y demás datos de identidad de los presuntos responsables y de las personas que presenciaron los hechos o podrían tener conocimiento de ellos; c) indicación de las circunstancias que podrían conducir a la comprobación de los hechos denunciados; d) nombre y domicilio del denunciante, el cual podrá solicitar la reserva de su identidad (art. 1083).

La denuncia es facultativa para cualquier persona; sólo es obligatoria

para todo funcionario público que en ejercicio de sus funciones tomare conocimiento de la comisión de una infracción aduanera (conf. art. 1084).

El art. 15 de la ley 22.091 y modif., dispone: “El producido de lo que se obtuviere por la venta de mercaderías objeto de comiso y por la aplicación de todo tipo de multas, excepto las automáticas, con arreglo a lo dispuesto en la

legislación aduanera se distribuirá, previa deducción de los importes copo

dientes a los honorarios de los profesionales fiscales judicialmente regulados, siguiente modo:

de

"a) El veinticinco por ciento (25%) se destinará a rentas generales, por ciento (50%)

mercadería, que permanece en poder del imputado como depositario fiel;

puede ser con o sin derecho a uso); c) secuestro ( implica desapoderar al im-

putado de la mercadería, conservando su eventual carácter de propietario; con el comiso, la propiedad de los bienes pasa al Estado) Estas

B) Denuncia. Es la manifestación hecha ante el servicio aduanero acerca

”b) El cincuenta

557

se destinará a una cuenta que se deno

minará Productividad, Eficiencia y Fiscalización” y se distribuirá entre todo e personal del servicio aduanero de acuerdo al régimen que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos (...).

medidas

deben

ser comunicadas

inmediatamente

al adminis-

trador, y se pondrá a su disposición la mercadería objeto de ellas dentro de las cuarenta y ocho horas, con remisión de una copia del acta pertinente (conf. art. 1086),

Durante la investigación, las actuaciones han de ser elevadas al administrador, quien, dentro de los veinticinco días —plazo que se cuenta desde

la fecha en que se trabó la medida—, debe (conf. art. 1087): a) ordenar

la apertura del sumario, o b) disponer el levantamiento de la medida, sin perjuicio de que prosiga la investigación. Cuando venciera el plazo referido sin que se dicte la resolución respectiva, el interesado podrá solicitar el levantamiento de las medidas cautelares, que quedarán automáticamente sin efecto si el administrador no ordenare la apertura del sumario dentro de

los cinco días, contados desde la fecha de la presentación de la petición, lo cual no es óbice para la continuación de la investigación (conf. art, 1088) .

Respecto de uno de los antecedentes de esta norma la Corte Sup. dijo que la ley acuerda a la autoridad aduancra las garantías necesarias para hacer efectivas las sanciones que correspondan a los infractores, pero le impone para ello el ejercicio en término de sus derechos; de manera que, cuando no lo hace, la posible impunidad de aquéllos no es sino el efecto de la negligencia de dicha autoridad (1967, “Nasar, Oscar R.”, Fallos 269:123).

D) Elevación de las actuaciones al administrador. Efectos. Si no hu-

bieran sido trabadas medidas cautelares, el servicio aduanero proseguirá la investigación hasta su conclusión, oportunidad en que procederá a elevar

las actuaciones al administrador (art. 10839), quien al recibirlas (conf. art. 1090) deberá: a) ordenar la ampliación de la investigación; b) desestimar la denuncia si no fuere verosímil o careciere de seriedad, o los hechos

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

558

investigados no constituyeren infracción aduanera; o c) disponer la apertura del sumario. 4.3.3.3. Sumario

4.3.3.3.1. Finalidad

Desde el punto de vista teleológico, el sumario procura reconstruir la realidad pasada para el conocimiento de los hechos a juzgar, y tiene una doble dirección:

1) permite representar, por medio de las piezas acumuladas y los demás elementos de convicción, la hipótesis infraccional propuesta sobre la base

de la investigación; 2) se empeña en asegurar los elementos materiales y en documentar correctamente la actividad cumplida, posibilitando la realización de etapas ulteriores. Al surgir palmariamente la improcedencia de la prosecución del sumario, puede el juzgador dictar el sobreseimiento. Por ende, la finalidad

inmediata del sumario es:

a) investigativo-probatoria, ya que según el art. 1091 tiene por objeto: “a) comprobar la existencia de una infracción aduanera”; “b) determinar los responsables”; “c) averiguar las circunstancias relevantes para su calificación legal y la graduación de las penas aplicables”; b) cautelar, en razón de la tutela del interés público —sin desmedro de los intereses individuales—, que conduce a que el art. 1091 ordene: “d) disponer las medidas necesarias para asegurar el cumplimiento de las penas que pudieren corresponder”; c) decisoria, en algunos casos, puesto que en cualquier estado del sumario —antes del llamamiento de “autos para sentencia”—, el administrador puede dictar el sobreseimiento definitivo (conf. art. 1097).

4.3.3.3.2. Caracteres del sumario Las notas características del sumario son las siguientes:

1) Es eventualmente secreto (por un plazo no mayor de treinta días,

que puede ser prorrogado por no más de treinta días; conf. art. 1095), para evitar maniobras tendientes al ocultamiento de la verdad.

2) Tiene limitada intervención la defensa, hasta que se corra la vista del art. 1101, ya que la función cautelar predominante en la investigación sumarial, principalmente en los primeros momentos, justifica en cierta medida el sacrificio del interés individual cuando se dispone el secreto o la

559

reserva de las actuaciones sumariales, siempre que con posterioridad se le otorgue suficiente posibilidad de defensa al presunto responsable. 3) Es escrito, pues los actos procesales realizados oralmente son recogidos en actas que integran el expediente, además de los realizados en forma exclusivamente escrita. 4.3.3.3.3. Concepto de “parte”

Tienen el carácter de parte en el sumario las personas a cuyo nombre esté la mercadería y los demás supuestos responsables de la infracción y del

pago de los tributos que correspondan (art. 1092). Quien no sea parte en el

sumario no tendrá acceso a las actuaciones; si pretendiere hacer valer algún derecho, deberá solicitar expresamente que se le notifique la resolución definitiva que se dictare en ellas (art. 1093).

4.3.3.3.4. Sobreseimiento

Es la resolución por Ía cual se interrumpe el normal desarrollo del proceso, impidiendo el dictado de la resolución definitiva. El CAd. prevé sólo el

sobreseimiento definitivo (no el provisional, según el art. 1096), que puede

ser dictado en cualquier estado del sumario y “antes de dictarse la resolución por la que se llamare autos para sentencia” (art. 1097). Se dictará el sobreseimiento cuando de la investigación surja que: a) los hechos objeto de ésta no han sido cometidos; b) los hechos no configuran un ilícito

aduanero; c) los imputados no son responsables (art. 1098).

El sobreseimiento puede ser total —para todos los imputados— o parcial

—cuando se limita a alguno o algunos de ellos— (art. 1100).

Como efectos, produce la desvinculación del sobreseído a los fines sancionatorios, sin desvincularlo a los efectos tributarios, “excepto que así se lo de-

clarare expresamente, en cuyo caso la causa quedará concluida a su respecto” (art. 1099). Por ende, al sobreseído se le aplica la garantía del non bis in idem, por el hecho ventilado en el sumario (ver punto 2.2.1).

4.3.3.3.5. Apertura del sumario

En la resolución

que

la disponga, el administrador

deberá

(conf.

art. 1094): 1) determinar los hechos que considere constitutivos de infracción; y 2) disponer: a) las medidas cautelares que correspondieren;

b) la verificación (con citación del interesado), clasificación y valoración de la mercadería;

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

560

c) la recepción de la declaración de los presuntos responsables y testigos; d) la liquidación de los tributos que pudieren corresponder; e) “las demás diligencias conducentes al esclarecimiento de los hechos investigados” (se persigue la finalidad del descubrimiento de la verdad material). El auto de apertura del sumario interrumpe la prescripción de la acción para

imponer penas y suspende la prescripción de la acción para percibir los tributos aduaneros según el art. 805, inc. a. Estimamos que para tales fines debería contener la liquidación de la base de la multa y de los tributos, o practicarse tal liquidación antes de la prescripción.

4.3.3.3.6. Vista a los presuntos responsables Cumplidas las medidas precedentes, el administeador debe correr vista de las actuaciones a los presuntos responsables por el plazo de diez días, para que presenten sus defensas, ofrezcan toda la prueba y acompañen la documental que estuviere en su poder —en caso contrario, deberán individualizarla en su contenido, lugar y persona en cuyo poder esté— (art. 1101),

Dentro de ese plazo (que desplaza al de cinco días para el planteo de la

nulidad en los términos de la salvedad del ap. 2 del art. 1051), los supuestos responsables tendrán la posibilidad de impugnar las actuaciones sumariales cumplidas, fundamentándose en defectos de forma, y no podrán hacerlo en

lo sucesivo (art. 1104). También dentro de ese término podrán extinguir la acción para imponer penas en los términos de los arts. 930 a 932, salvo en los casos de contrabando menor (art. 933).

Tal vista tiene los efectos de la notificación de la liquidación de los tri-

butos a que se refiere el art. 1094, inc. d (art. 1103).

La falta de la notificación de la vista es causal de nulidad del procedimiento,

Si después de la vista del art. 1101 se advirtiere la existencia de otros hechos que pudieran constituir otra infracción, “se aplicarán extensivamente” o, en su caso, dispondrán las medidas del art. 1094. Cumplidas

éstas, se correrá nueva vista en forma similar a la anterior (art. 1102). Si

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

561

4.3.3.3.7. Prueba. Alegato. Medidas para mejor proveer

Vencido el plazo de diez días del art. 1101, el administrador, si correspondiere, abrirá la causa a prueba y proveerá a su producción (art. 1107). Cuando éste rechaza pruebas pertinentes y relevantes, al interesado le queda la posibilidad de ofrecerlas en el Trib. Fiscal Nac. (conf. arts. 1145 y 1151) o, en su caso, ante el juzgado que corresponda (conf. arts. 1024

y 1179). Las disposiciones referentes al plazo probatorio, a la crítica de la prueba por el interesado (alegato) y a la posibilidad de que sean dictadas medidas para mejor proveer (arts. 1108/1111) son semejantes a las expuestas en cuanto al procedimiento de impugnación (ver punto 4.3.1) 4.3.3.3.8. Resolución. Plazo

Presentado el alegato o vencido el plazo para ello y, en su caso, agregado el dictamen jurídico (cuando el administrador no fuere abogado) y producidas las medidas para mejor proveer, el administrador dictará reso-

lución dentro de los sesenta días, en la cual (conf. art. 1112): a) condenará o absolverá a los imputados; b) se pronunciará sobre los tributos que correspondieren;

c) podrá extender las medidas de interdicción y secuestro a otra mercadería en las condiciones indicadas expresamente; d) podrá disponer que el servicio aduanero solicite al juez competente el embargo preventivo, la inhibición general de bienes o cualquier otra medida cautelar sobre los bienes del dendor que fuere apta para asegurar provisionalmente el cumplimiento de la resolución. “La medida cautelar se trabará bajo la res-

ponsabilidad del Fisco por el importe de la condena con más el de los tributos correspondientes, si los hubiere”.

No se prevé plazo para el dictado de la resolución cuando no se ha abierto la causa a prueba, es decir, tratándose de cuestiones de puro derecho, ya que en ellas no se produce alegato. En este caso, las normas del

CPPN (que sustituyó el antiguo Código de Procedimientos en lo Criminal), prevalecen sobre las de la LPA (conf. art. 1017), pero como no contem-

los hechos fueren los mismos y sólo variare el encuadre legal no se correrá

plan una situación análoga, rige el art. 1112 del CAd. —por interpretación

La declaración de rebeldía y sus efectos están regulados en los arts. 1105

fine, de la LPA, de modo que aunque no se puede presumir la condena por la negativa a resolver, el silencio previsto en esta norma abra la posibilidad del recurso o demanda por retardo.

vista de lo actuado” (art. 1102, in fine). y 1106.

extensiva, más razonable—, Por ende, vencido el plazo respectivo, el imputado podría requerir el pronto despacho con los alcances del art. 10, in

562

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

4.3.3.3.9. Aprobación de la Dirección General de Aduanas Hay que someter a esta aprobación las resoluciones por las cuales el administrador (conf. art. 1023) desestime la denuncia, sobresea, absuelva o

atenúe la pena en los términos de los arts. 1115 y 1116.

No se requiere aprobación en los asuntos de poco monto (conf. arts. 1115 y 1116, esto es, iratándose del valor en aduana de la mercadería invorucrada eñ la causa, o cuando la atenuación tenga por objeto un importe inferior, en ambos casos, a $ 5.000, ni en supuestos “que no dieren lugar a pena por encontrarse las diferencias dentro de la tolerancia legal [p.ej., art. 959, inc. e, del CAd.] o de los supuestos en que la reducción de la sanción estuviere ordenada por este Código en forma expresa y cuantitativa [p.ej., autodenuncia del art. 917)” (art. 1117).

En la citada “aprobación” el inferior ha dictado resolución, que es inmodificable por el director general de Aduanas en cuanto a la condena que eventualmente pudiera contener en algún aspecto, salvo atenuación objeto de elevatoria; p.ej., condena al importador y absuelve al despachante, Difiere de la “avocación” del art. 1021, y de los arts. 9”, punto 2, inc. g, y 10 del dec. 618/1997, ya que esta atribución la tiene el superior para atraer hacia sí causas pendientes tramitadas ante su inferior, para conocerlas y decidirlas, pero antes del dictado de la resolución definitiva. 4.3.4. Procedimiento para los delitos

Se regula en los arts. 1118/1121. Procede en los casos de los delitos previstos en la Sección XIL, Título l, del CAd. En el punto 3.3 aludimos al doble juzgamiento en cuanto a delitos aduaneros, al cual la Corte Sup. procuró ponerle coto por la sentencia de 1983 en la causa “De la Rosa Vallejos, Ramón, s/art. 197 de la ley aduanera” (Fallos 305:246), ya que estableció el alcance del art. 196 de la Ley de Aduana (t.o. en 1962, modif. por la ley 21.898), reproducido parcialmente en el art. 1026 del CAd. El nombrado había sido procesado ante la justicia en lo penal económico por presunto delito de contrabando, causa que concluyó con el sobreseimiento definitivo por no constituir delito el hecho investigado; la Aduana, empero, lo condenó por tentativa de contrabando y le aplicó las sanciones administrativas correspondientes. Apelada la resolución aduanera ante la cámara respectiva, la sala 3* la revocó por considerar que el apelante se hallaba amparado por la garantía constitucional de la cosa juzgada. Al recurrir la Aduana en queja ante la Corte Sup., por estimar que la ley atribuye independencia en el juzgamiento de las infracciones aduaneras que no dependen de las decisiones judiciales, sostuvo el Alto Tribunal que con la sanción de la ley 21.898 ——hoy, también con el CAd.— “existen dos géneros de ilicitudes, agrupados en las infracciones y los delitos aduaneros, y que estos últimos —contrariamente a lo sostenido por la apelante— no pueden ser considerados al mismo tiempo delito e infracción basándose en la distinción de las penas y sanciones que la ley prevé para los mismos. Ello se des-

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

563

prende del propio texto de la ley, que para la aplicación de las penas y sanciones

por contrabando se remite a una única conducta típica (...). De tal manera, las

sanciones del artículo en examen son accesorias de la privativa de libertad, y en consecuencia dependientes de la existencia de aquélla”. Con posterior integración, la Corte Sup. mantuvo esa doctrina en 1984 en “Ventura Mar del Plara SACIF y M” (El Derecho del 24/8/1984).

De esta forma, instruido el sumario de prevención del art. 1118, cum-

plidas las diligencias de los arts. 1119 y 1120, y elevadas las piezas originales a la judicatura (art. 1121, inc. a) y la copia autenticada al administrador de Aduana respectivo (art. 1121, inc. b), aquélla es la que lleva

el proceso adelante hasta culminar con el sobreseimiento, la absolución o la condena, en tanto que la Aduana —sin perjuicio de sus facultades de investigación, por las cuales puede introducir nuevos elementos aun en la jurisdicción penal, al actuar como querellante— debe esperar el pronunciamiento judicial a los efectos de que en el supuesto de condena pueda aplicar las penas accesorias. De la sentencia de la Corte Sup. recaída en 2002 en “Mazal, Carlos 1.” (Fallos 325:1731) surge que la sentencia condenatoria

debe quedar firme para la aplicación de sanciones accesorias.

Se sostuvo que la aplicación de las penas accesorias que corresponden a la autoridad aduanera no pueden ser impuestas por una sentencia; lo contrario

importa una injerencia indebida de los magistrados federales en las legítimas

atribuciones del organismo administrativo (Corte Sup., 2000, “Tello, Norma del Valle s/contrabando”, Fallos 323:637).

Se ha planteado la cuestión relativa al juzgamiento de la persona jurídica si se encontrara prófugo (o fallecido) quien, en ejercicio de su administración, cometió el delito de contrabando. Vidal Albarracín entiende que sin autor no puede haber pena, por lo cual si el delito se configuró y de él emergió un beneficio indebido para la sociedad, no cabría sanción penal a ésta, “sino sólo una acción de enriquecimiento ilegítimo o sin causa”, salvo que se considere que la autoría recae sobre la persona jurídica, sin perjuicio de la responsabilidad individual o personal que pueda corresponder a los miembros que hayan perpetrado los hechos punibles. Consideramos que las sanciones previstas para las personas jurídicas

por delitos aduaneros son accesorias de la sanción principal impuesta a las

personas físicas, por el principio de la Corte Sup. del 10/3/1983, en “De la Rosa Vallejos”, sin perjuicio de lo cual estimamos que son válidos los requerimientos fiscales que comprendan dentro del objeto procesal la responsabilidad de las personas jurídicas, ya que se contempla entre las san-

ciones, las del “retiro de la personería jurídica y, en su caso, la cancelación de la inscripción en el Registro Público de Comercio, cuando se tratare de

personas de existencia ideal” (conf. arts. 876, ap. 1, inc. ¿, y 1121, inc. a, del

CAd.), de manera que pueda ser vída y hacer valer sus derechos.

564

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

La Corte Sup., por mayoría, rechazó el recurso extraordinario contra la decisión de la Sala I de la C. Nac. de Casación, confirmatoria de lo resuelto por el Tribunal Oral en lo Criminal Federal N* 1 de Córdoba, que declaró la nulidad de los requerimientos de elevación a juicio del fiscal y de la querella, así como de todos los actos que tuvieran a la empresa como imputada, al sostener la imposibilidad de que las personas jurídicas puedan ser sujetos pasibles de la aplicación de sanciones en sede judicial por la comisión de un delito determinado (en el caso, tentativa de contrabando documentado), sin perjuicio de la posibilidad de sancionar a la sociedad una vez juzgado y eventualmente condenado su socio gerente, en orden al delito imputado, con las penas o medidas de seguridad de los arts. 876, ap. 1, incs. g e 43 887 y 888 del CAd., de carácter accesorio a la pena privativa de libertad previamente impuesta (2006, “Fly Machine SRL”, Fallos 329:1974),

En el ámbito de la CABA se sostuvo que la C, Nac. Penal Económico es com-

petente para conocer del recurso de apelación interpuesto contra resoluciones del administrador aduanero en el procedimiento por delitos, conforme ler. párr., inc. a, del CÁd., pero no cuando se trata de decisiones de nistrador por infracciones aduaneras, supuesto en el cual resulta de mediar recurso de apelación, el Tríb. Fiscal Nac. (C. Nac. Penal

al art. 1028, aquel admicompetente, Económico,

sala B, 23/4/1999, “Pujadas, Enrique”),

arts. 419/428 (art. 1124), es decir, por pública subasta u oferta bajo sobre cerrado

u otros modos. Rigen las preferencias de los arts. 997/1000. Pueden ser vendidas las mercaderías afectadas a procesos judiciales o administrativos en trámite, dándose los extremos del art. 6” de la ley 25.603, sustituido por la ley 25.986, que además incorporó el art. 13 bis correspondiente al fondo de indemnizaciones. Los actos de ejecución en sede aduanera, para percibir tributos adeudados

o repecir importes pagados por estímulos a la exportación, constituyen causales de interrupción de la prescripción (arts. 806, inc. b, y 854, inc. b). Los actos que

tienden a hacer efectivas las penas también interrumpen la prescripción en los términos de los arts. 891 y 943, inc. b. El art. 998 del CAd. conforma —junto a otros— un sistema excepcional de realización de bienes, ajeno al régimen de ejecución colectiva previsto en la LCQ (Fallos 323:725; ver punto 1.1.2).

4.3.5.2. Ejecución en sede judicial

Se prevé en los arts. 1125/1128. Corresponde este tipo de procedi-

miento, en los supuestos del art. 1122, si no se localiza dentro de la jurisdic-

4.3.5. Procedimientos de ejecución 4.3.5.1. Ejecución en sede administrativa Este procedimiento se regula en los arts. 1122/1124, Tiene lugar si no se paga el importe de los tributos y las multas cuya percepción se encomienda al servicio aduanero, como también en el caso de los importes que no se restituyen al Fisco por haber sido pagados indebidamente por éste en virtud de regímenes de estímulo a la exportación regidos por la legislación aduanera, más sus accesorios, dentro del plazo

565

de quince días de

quedar ejecutoriado el acto, que haya liquidado o fijado el importe, o, en su caso, antes del vencimiento de la espera otorgada para el pago. En tales supuestos, el administrador procederá a: a) “suspender el libramiento de la mercadería que se encontrare a nombre, por cuenta o que fuere de propiedad de los deudores, garantes o responsables de la deuda”; b) embargar la mercadería que se hallare en jurisdicción aduanera en las condiciones expresamente señaladas; c) suspender en el registro al deudor, garante o responsable inscripto en alguna de las matrículas cuyo control lleva el servicio aduanero (art. 1122), Estas medidas cesan en el momento del pago (art. 1123). Cumplidas las medidas del art. 1122 sin habérselo efectuado, el servicio aduanero, previa comunicación al interesado, dispondrá la venta de la mercadería conforme a los

ción aduanera mercadería que “estuviere a nombre, por cuenta o que fuere de propiedad de los deudores, garantes y demás responsables de la deuda”, y éstos no hubieran informado, dentro del plazo del artículo citado, sobre la existencia de mercadería en tales condiciones. Asimismo, procede cuando la mercadería localizada no es suficiente para cubrir el importe adeudado

(art. 1125).

El procedimiento tramita según lo normado por la ley 11.683 —t.0. vigente—, al que se le aplican las “demás modalidades” previstas en esta ley, en tanto que las disposiciones del CPCCN “resultarán de aplicación supletoria exclusivamente en los aspectos no reglados o contemplados en aquélla o en este Código” (art. 1126, CAd.; ver punto 10). La demanda deducida en sede judicial, tendiente a percibir tributos adeudados e importes pagados por estímulos a la exportación, así como para hacer efectivas las penas, interrumpe la prescripción (arts. 806, inc. c; 854, inc. c; 891;

y 943, inc. c).

Durante la sustanciación de la ejecución judicial se suspende la prescripción (arts, 805, inc. d; 853, inc. c; 891; y 942).

Es título ejecutivo el certificado de deuda expedido por el servicio aduanero con los recaudos respectivos (art. 1127). El diligenciamiento de las cédulas de notificación y de los mandamientos está a cargo de agentes

del servicio aduanero, cuando éste lo solicita (art. 1128).

El art. 1127 bis prevé que el domicilio fiscal registrado por el contribuyente, responsable o garante ante la AFIP “a los fines del cumplimiento de las obliga-

566

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO ciones de naturaleza impositiva y, en su defecto, el constituido ante el servicio

aduanero o el que se considere tal por aplicación de los arts. 1003 a 1005 de este Código, mantendrá dicho carácter a los fines de la ejecución fiscal, siendo válidas y eficaces todas las notificaciones y diligencias que allí se practiquen”.

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

567

Salvo los casos de retardo, el plazo de deducción de estos remedios procesales es de quince días, contado desde la notificación de la resolución (art. 1133), y tienen efecto suspensivo (art. 1134), lo cual no implica la

autorización para el libramiento de la mercadería en cuestión en cuanto a actos que apliquen prohibiciones (art. 1135). Deben ser comunicados al

Pese a que el art. 92 de la cit. ley 11.683 sustenta el principio de la inapelabilidad (y sin perjuicio de la posibilidad del recurso extraordinario),

administrador en las formas establecidas por el art. 1138, dentro del plazo

derogada, aunque debería entenderse que sólo puede apelarse en los supuestos no incluidos en el art. 92 de aquella ley.

Si sólo uno de los condenados por un mismo hecho interpone alguno de los remedios referidos, se suspende la ejecución de las sanciones impuestas a todos los condenados por la resolución recaída en el procedimiento para

el art. 1028 del CAd. constituye una disposición específica que no ha sido

La ejecución fiscal torna procedentes los intereses punitorios de los arts. 797, 848, 883, ap. 2, y 925, ap. 2.

para articularlos, a efectos de que no se ejecute la resolución de que se trate.

las infracciones, incluyendo a los que no hubieren recurrido (art. 1136).

Cuando por lo menos uno de los recurrentes opta por la vía judicial, se considera que todos optaron por dicha vía (art. 1137).

4.4. Recursos 4.4.1. Revocatoria

4.5. Efecto de los pronunciamientos definitivos

Procede contra los siguientes actos, para que el administrador los revoque por contrario imperio: el que deniegue la legitimación para actuar; el que declare la rebeldía; el que declare la falta de mérito para abrir la causa a prueba; y los que denieguen medidas probatorias ofrecidas y el plazo

Si no se interpone tempestivamente alguno de los remedios referidos en el art. 1132, la resolución del administrador dictada en los procedimientos de impugnación, de repetición y para las infracciones se tiene por firme y pasa en autoridad de cosa juzgada (art. 1139), lo cual impide un nuevo pronunciamiento sobre los hechos que fueron objeto de las actuaciones. Tal

autoridad aduanera que dictó el acto, dentro del plazo de tres días, contado desde la notificación respectiva (art. 1130), y el administrador debe resolverlo dentro de los diez días, causando ejecutoria su resolución (art. 1131).

principio se refuerza en el art. 1183, que preceptúa que las sentencias dictadas en las causas relativas a las materias reguladas en el CAd,, así como

extraordinario de prueba (art. 1129). Este recurso se deduce ante la misma

4.4.2, Recurso de apelación y demanda contenciosa

Contra las resoluciones definitivas del administrador dictadas en los procedimientos de repetición y para las infracciones, así como en los supuestos de retardo en el dictado de la resolución en estos dos procedimientos —por no haberse pronunciado dentro de los plazos pertinentes—, el interesado puede interponer, en forma optativa y excluyente (conf. art. 1132, ap. 1):

a) recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac., o

b) demanda contenciosa ante el juez competente. Contra las resoluciones definitivas o el retardo en dictarlas en el procedimiento de impugnación —excepto el supuesto del inc. f del art. 1053—, sólo procede el recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. (art. 1132, ap. 2). Los supuestos de impugnación de los arts. 234 y 332 pueden encuadrar en alguno de los incisos del art. 1053, según los casos.

las resoluciones administrativas dictadas en los citados procedimientos, una vez firmes, pasan en autoridad de cosa juzgada. La Exposición de Motivos del CAd., al comentar el art. 1183, puntualiza que “interesa destacar que no todas las resoluciones autoridad de cosa juzgada al quedar firmes sino sólo procedimientos de impugnación, de repetición y para ello que si, por ejemplo, el acto por el que se practica

administrativas pasan en aquellas dictadas en los las infracciones. És por una determinación tribu-

taria no es impugnado por el contribuyente, al vencer el plazo fijado al efecto por el art. 1055, ap. 1, este acto quedará firme y será ejecutable pero no tendrá el carácter de cosa juzgada, lo que significa que cl importe de la determinación, una vez pagado, podrá ser objeto de repetición si en definitiva no hubiera corres-

pondido pagarlo. Pero si, por el contrario, al ser notificado de la determinación tributaria el contribuyente la impugna ejerciendo el derecho que le acuerda el art. 1053, inc. a, al quedar firme la resolución que se dicte en ese procedimiento tendrá la autoridad de la cosa juzgada que le acuerda el art. 1183”. En sentido análogo, al comentar el art. 1055 explica que, vencido el plazo de este artículo sin que se deduzca impugnación, “el acto queda firme sin perjuicio de que, dentro del período de la prescripción, pueda plantear la repetición contemplada en el Capítulo segundo. Si por el contrario se deduce en término la impugnación, allí comienza el procedimiento reglado en este Capítulo”,

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568

Las sentencias definitivas de las cámaras nacionales pueden ser recurridas, antes de quedar firmes, ante la Corte Sup. (salvo que las cámaras de casación entren en funcionamiento) mediante el recurso extraordinario, 5. PROCEDIMIENTOS ANTE LA DG! EN MATERIA DE MULTAS | E : E ver cap. M7X, punio 2.2.2. SUVIÉ Seguria cuanto a clausura, En ver punto 6.5.

Eximición y reducción de sanciones: Corresponderán según el monto, la figura infraccional y la oportunidad procesal en que se rectifiquen las declaraciones juradas (art. 49; ver cap. X, punto 2.4). Sumario

A la finalidad y los caracteres del sumario en general nos referimos en el punto 4.3.3.3.1. Los hechos reprimidos “por los artículos sin número agregados a con-

tinuación del art. 38, 39, agregado a su continuación, 45, 46, agregado a su continuación y 48, serán objeto de un sumario administrativo cuya ins-

trucción deberá disponerse por resolución emanada de Juez administrativo, en la que deberá constar claramente el acto u omisión que se atribuyere al presunto infractor. También serán objeto de sumario las infracciones del art. 38 en la oportunidad y forma que allí se establecen” (art. 70). La instrucción de sumarios administrativos por infracciones tipificadas en el art. 39 de la ley 11.683 podrá ser iniciada mediante el dictado de una re-

solución emitida conforme al procedimiento establecido por la res. gral. de la

DGI 3691/1993, que instauró “un procedimiento alternativo que posibilite la materialización de los sumarios administrativos, a través de la utilización de sis-

temas computarizados”. Para notificar dichos sumarios se consideró conveniente

hacerlo por medio de la firma facsimilar de ciertos funcionarios, siguiendo las condiciones establecidas por tal resolución.

La imputación fáctica debe ser clara, a fin de permitir adecuadamente la defensa. Si se condenara por otros hechos por los que no se corrió la vista, ello afectaría de nulidad a la resolución condenatoria. P.ej., no puede correrse vista endilgando una presunción del art. 47 y condenarse por otra, sin correr nueva vista previa. Es así que el punto 3.1.2 de la instr. gral. AFIP 6/2007 indica que en las resoluciones “mediante las cuales se disponga la apertura y, en su caso, la conclusión del sumario, deberá indicarse claramente el encuadramiento legal de la infracción de que se trata y, en su caso, la indicación expresa y clara del hecho presuncional y el inciso del art. 47 de la ley 11.683, texto ordenado en 1298 y sus modificaciones, sobre el que se basa la imputación dolosa, a los efectos de evitar planteos

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

569

de nulidad y/o impugnaciones basadas en una eventual falta de causa o en la vulneración del derecho de defensa de los responsables imputados”.

La resolución que disponga la sustanciación del sumario debe notificarse al presunto infractor, otorgándole un plazo de quince días, prorrogable por resolución fundada, por otro lapso igual y por única vez, “para que formule por escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho” (art. 71).

En el caso de sustanciación del dole un plazo de lidad de prórroga

las infracciones del art. 39, el acta labrada que disponga la sumario será notificada al presunto infractor concediéncinco días a los efectos indicados supra, pero sin posibi(conf. art. 71). Sin embargo, la nota externa 5/1998 de la

DGI interpretó que el plazo es de quince días.

La res. gral. de la AFIP 2847/2010 prevé un procedimiento sumario para la exclusión, recategorización de oficio, liquidación de la deuda resultante y aplicación de sanciones por el RS. Las res. grales. de la AFIP

3328/2012 y 3640/2014 han reglamentado la exclusión del RS. Trámite

Vencido el plazo de la vista del art. 71 de la ley 11.683, para la instrucción sumarial son aplicadas las reglas del procedimiento de determinación

de oficio (art. 72), con la importante consecuencia que deriva del art. 74 de la citada norma (ver cap. VHIL, puntos 6.4 y 6.6 y ver, asimismo, cap. [X,

punto 11,2.2), El sumario es secreto para las personas ajenas a él, “pero no para las partes o para quienes ellas expresamente autoricen” (art. 73).

El punto 3.1.3 de la instr. gral, AFIP 6/2007 contempla que las resoluciones “que dispongan la aplicación de sanciones por infracciones formales o materiales en que hubieran incurrido contribuyentes, responsables o terceros, incluidas las dictadas en los procedimientos de determinación de oficio, deberán contener una clara exposición de: ”a) Los hechos que la sustentan, ”b) los elementos de juicio que constan en el expediente y que acreditan la existencia de la contravención, ”c) las razones que ameritan tener por configurado el hecho punible, tanto en su faz objetiva como subjetiva (culpa o dolo, según correspondiere), y ”d) los fundamentos de la graduación de la sanción aplicada en el caso particular”.

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

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570

El punto 3.1.4.4 de esa instr. gral. 6/2007 de la AFIP prevé que en la resolución sancionatoria “debe describirse la conducta punible en forma precisa, esencialmente en lo relativo al ardid o engaño. No debe recurrirse a fórmulas genéricas ni remitirse a las circunstancias descriptas en la resolución determinativa”, y que, asimismo, “deben ponerse de manifiesto todos

los elementos considerados por el juez administrativo que demuestren que la decisión adoptada es fruto de la valoración de la conducta del agente. La utilización de fórmulas reiteradas o genéricas debe desecharse”. El punto 3.1.4.5 de dicha instrucción contempla que en el supuesto de dos casos con los “mismos antecedentes fácticos que motivaron los ajustes determinados, la apreciación de la conducta del contribuyente, en cuanto a la tipificación, debe ser la misma”.

El plazo para el pago de las multas es de quince días de notificadas, salvo que dentro de ese plazo se hubieran interpuesto las acciones o recursos que autorizan los arts. 76, 82 y 86 (art. 51).

Una resolución que impone multa y determina gravámenes no es susceptible de ser atacada simultáneamente por los dos recursos mencionados,

ya que de lo contrario se posibilitaría el dictado de pronunciamientos contradictorios con el consiguiente escándalo jurídico. Con

respecto

al RS

(“monotributo”)

el art. 26, incs. c y d, de la

ley 26.565 sólo prevé el recurso de apelación ante el director general del art. 74 del DR contra tas recategorizaciones, determinaciones, sanciones de multa y exclusiones del RS; no se contempla la apelación ante el Trib. Fiscal Nac.

Cuando las resoluciones que recaen en los procedimientos sobre multas y reclamos por repetición de impuestos, en el régimen de la ley 11.683, no son recurridas en término, pasan en autoridad de cosa juzgada (art. 79), a

diferencia de la resolución que contiene la determinación, ya que la firmeza de ésta —con las salvedades del art. 19 de la citada ley— significa que no puede atacarse en un proceso contencioso de impugnación, pero existe la

posibilidad de pagar su importe y demandar la repetición (ver punto 1.3).

Para los recursos del art. 76 ver punto 6.1. 6. RECURSOS CONTRA LA DETERMINACIÓN REMEDIOS JURISDICCIONALES

571

La deducción del recurso de reconsideración no exige términos sacramentales; es decir, aunque se utilice orra denominación, cualquier pedido de revisión de las resoluciones referidas ante la AFIP-DG1 tiene ese carácter. Este recurso excluye la posibilidad de apelar ante el Trib. Fiscal Nac. Se aplica el principio elecia una via non datur recursus ad alteram.

IMPOSITIVA. OTROS

6.1. Recursos contra la determinación de la obligación impositiva

Para que la elección de una de las dos vías recursivas previstas en el entonces

6.1.1. Tipos de recursos

art. 78 (actualmente, art. 76) de la ley 11.683 produzca el efecto de excluir de-

El art. 76 de la ley 11.683 dispone que contra las resoluciones de la DGI que impongan sanciones o determinen tributos y accesorios —en forma

cierta o presuntiva—, o se dicten en reclamos por repetición de tributos,

los interesados podrán interponer, a su opción, dentro de los quince días de notificados (plazo perentorio):

finitivamente aquella que se omitió, es necesario que ambas sean, en principio, viables para atacar el acto. Si sólo resultaba procedente la vía de la reconsideración ante el director general, el Trib. Fiscal Nac. -—que era incompetente en razón del monto— debía remitir las actuaciones a la entonces DGI al declarar su incompetencia, siendo de aplicación lo normado por el art. 5% de la LPA (C. Nac.

Cont. Adm. Fed., sala 4”, 23/12/1992, “Giocattoli SA”).

a) recurso de reconsideración para ante el superior; b) recurso de apelación por ante el Trib. Fiscal Nac. cuando fuere viable —p.ej., por razón del monto; no procede respecto de las liquidaciones de

anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, ni con re-

lación a las liquidaciones de accesorios si simultáneamente no se discute la procedencia del gravamen—. El procedimiento ante el Trib. Fiscal de la Nac. es tratado en los puntos 7y8. Tales recursos suspenden la ejecutoriedad de la decisión, aunque trate de determinaciones tributarias.

6.1.2, Recurso de reconsideración

Se interpone por escrito fundado ante la misma autoridad de la AFIP-

DGI que dictó la resolución recurrida, mediante presentación directa de escrito O por cotreo en carta certificada con aviso de retorno (art. 76).

La prueba está regida por el art. 35 del DR, salvo el plazo de producción, que es de treinta días improrrogables; “si no se aportaran nuevas pruebas, no será necesario volver a dictaminar” (art. 55, DR).

se

El art. 80 de la ley 11,683 prevé el plazo de veinte días para resolver el recurso de reconsideración.

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Cuando la resolución emana del director de la DGI, el recurso ha de resolverlo él.

del gravamen (conf. art. 76, últ. párr., ley 11.683). Las actualizaciones rigen hasta la entrada en vigor de la ley 23.928.

Si no se dicta resolución dentro de los veinte días, no se puede iniciar

Tales liquidaciones sólo podrán ser recurridas por la vía prevista por el art. 74 del DR de la ley 11.683 (arts. 56 y 57, DR).

la ejecución fiscal hasta su dictado. Es de aplicación, supletoriamente, el

art. 10 de la LPA, y se puede deducir la demanda de repetición de tributos conforme al art. 82 de la ley, o esperar la resolución.

Cuando se resuelve en contra —excepto en materia sancionatoria—, el interesado debe pagar y puede iniciar demanda por repetición, rigiendo, por ende, el principio del solve et repete. De lo contrario, posibilita la ejecución fiscal. La aplicación de sanciones puede ser discutida sin previo pago hasta la última instancia. El recurso de reconsideración no excluye la demanda contenciosa ante el juez nacional, que debe ser presentada dentro de los quince días de notificada la resolución administrativa en los casos del art. 82, incs. a y b, y art. 86, inc. a (repetición y aplicación de sanciones), excepto los supuestos de retardo (art. 82).

En cuanto a los actos determinativos de impuesto o cualquier otro que intime pagos (salvo multas y resoluciones que recaigan en repetición), no hay plazo para impugnar judicialmente la resolución de la DGI, en virtud de que el interesado debe oblar el tributo para luego deducir la demanda de repetición. No obstante, rige el plazo de prescripción. Si la tacha de inconstitucionalidad del art. 81, tercer párr., de la ley 11.683 en cuanto establece el principio solve et repete deriva de la propia conducta discrecional de la actora, que optó por el recurso de reconsideración previsto en el

inc. a, del art. 76 renunciando a la posibilidad de recurrir lo resuelto por el or-

ganismo recaudador sin necesidad de afrontar el pago previo del tributo, resulta aplicable la jurisprudencia según la cual la garantía de la defensa no ampara la negligencia de las partes, pues quien ha tenido oportunidad para ejercer sus derechos responde por la omisión que le es imputable (Corte Sup., por mayoría, 2010, “Compañía de Circuitos Cerrados”, Fallos, 333:161).

6.2. Remedios jurisdiccionales contra actos de la DGI que no contienen determinaciones ni aplican sanciones 6.2.1. Supuestos del art. 74 del DR

Comprende esta categoría las liquidaciones de anticipos y otros pagos a

cuenta, sus actualizaciones e intereses, así como las liquidaciones de actua-

lizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia

Empero, si se discuten cuestiones conceptuales acerca de las referidas liquidaciones, es viable el recurso de reconsideración (arg. art. 76, que veda, en esos casos, sólo la apelación ante el Trib. Fiscal Nac.), ya que de lo con-

trario se implantaría para estas situaciones el solve et repete. Recordemos que este recurso tiene efecto suspensivo. Integran, asimismo, la categoría que tratamos en este punto, las dene-

gatorias de solicitudes de prórroga, las valuaciones de inventarios, la determinación de utilidades en empresas de cierto ramo, los pedidos de exención de impuestos o pagos a cuenta, las resoluciones que declaren domicilios fiscales alternativos, exclusión del RS, etc. En estos supuestos, como en los del art. 14 de la ley 11.683, los actos respectivos, en principio, son recurribles

ante el director general por el recurso del art. 74 del DR. Al tratamiento de los pedidos de reconocimiento de exenciones y devoluciones o acreditaciones de ingresos se refieren los arts. 8%, 9? y 10 del citado DR. El art. 74 del DR dispone que cuando en la ley o en tal reglamento no se halle previsto un procedimiento recursivo especial, los “contribuyentes o responsables” podrán interponer contra el acto administrativo de alcance individual respectivo, dentro de los quince días de notificados, “recurso de apelación fundado para ante el director general, debiendo ser presentado ante el funcionario que dictó el acto recurrido”; si estos actos emanaran del director general, podrán ser recurridos ante éste, en la forma y el plazo indicados. El recurso de apelación del art. 74 del DR debe ser fundamentado en el mismo escrito de su deducción.

En los casos del recurso de ese art. 74, es aplicable el art. 12 de la LPA; esto es, el acto administrativo recurrido goza de presunción de legitimidad, siendo ejecutable, sín que tal recurso tenga efecto suspensivo (conf. Corte Sup., por mayoría, 2003, “Dirección Gral. Impositiva v. Astinave SA s/ejecución fiscal”, Fallos 326:3024) —a diferencia del recurso del art. 76,

inc. a, de la ley—. Sin embargo, estimamos que, por aplicación del mencionado art. 12, la DGI puede, de oficio o a pedido de parte, y mediante resolución fundada, suspender la ejecución por razones de interés público, o para evitar perjuicios graves al interesado, o cuando se alegue fundadamente una nulidad absoluta. También el interesado puede pedir una medida de no innovar en sede judicial cumpliendo los requisitos respectivos. En prin-

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cipio, no causa agravio al Fisco la suspensión que eventualmente decrete la justicia hasta que se dicte resolución administrativa, ya que el tiempo que

demore dependerá de su propio accionar y diligencia. 6.2.2. Requisitos para el dictado de la resolución del recurso del art. 74 del DR. Su impugnación Previamente, se debe emitir el dictamen jurídico, y el recurso ha de ser resuelto en un plazo no mayor de sesenta días, contado desde su interposición, Se resuelve sin sustanciación, y el acto administrativo que se dicte “re-

vestirá el carácter de definitivo, pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en el art. 23 de la ley 19.549” (art. 74, DR), es decir, judicialmente,

dentro de los plazos de los arts. 25 y 26 de la LPA.

El director general tiene facultades para determinar qué funcionarios y en qué medida lo sustituirán en la referida función decisoria. Se ha dicho que el plazo establecido para que el director general de la DGI resuelva el recurso del art. 74 del dec. 1397/1979 se cuenta a partir de su interposición y no de las posteriores presentaciones que el peticionario pueda efectuar en sede administrativa. Cabe prescindir del agotamiento de la vía administrativa previo a la instancia judicial en supuestos justificados en que se advierte la ineficacia cierta de este procedimiento —en el caso, la actora había pedido un pronto despacho después de transcurrido el plazo del art. 74 del dec. 1397/1979, e inició demanda luego de encontrarse vencido el plazo del art. 10 de la LPA—, pues su finalidad es producir una etapa conciliadora anterior al pleito, que dé a la Administración la posibilidad de revisar el caso, salvar algún error y promover el control de legitimidad de lo actuado por los órganos inferiores —-Fallos 297:37; 311:689; 314:725-—. Ello por cuanto son inadmisibles las conclusiones que conducen a un injustificado rigor formal —Fallos 242:234; 267:293— y que importan, asimismo, un ilógico dispendio administrativo y jurisdiccional —-Fallos 314:725— (Fallos 324:3335).

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derogó la ley 874 y “las disposiciones dictadas en su consecuencia”. Actualmente este impuesto se rige por el Código Fiscal de la CABA. 6.3. Acción de repetición 6.3.1. Generalidades 6.3.1.1. Procedencia

La acción de repetición de tributos, accesorios y —en limitados casos— multas es aquella por la cual quienes han pagado sumas en tales conceptos requieren del Estado que se les devuelva lo pagado, por considerar que los ingresos han sido indebidos, al no ajustarse a las leyes tributarias (por encuadramiento en una exención, pagos a cuenta de un tributo no adeudado, falta de configuración del h.i., etc.) o a la CN titucionales).

(normas tributarias incons-

En cierta forma, la relación sustancial de repetición es la inversa de la relación tributaria, atento a que en la primera el sujeto activo es el solvens, siendo el sujeto pasivo el Fisco, que ha recibido los pagos a repetir. La relación sustancial de repetición deviene en procesal con el ejercicio de la acción. Estas relaciones pueden no coincidir; p.ej., alguien pagó de más al Fisco, pero no inicia la acción de repetición: en este caso hay relación sustancial, pero no se verifica la relación procesal. En cambio, alguien puede deducir acción de repetición, sin que le asista el derecho de fondo, por lo cual en este caso existe relación procesal, pero no se configura la relación sustancial.

La jurisprudencia se inclinó por la no admisibilidad de la acción de repetición de multas (Fallos 184:162), salvo en ciertos casos, como cuando está

consagrada legislativamente (p.ej., arts. 84, in fine, y 180 de la ley 11.683). Implicitamente se admite la repetición de las multas automáticas del inc. e del art. 1053 del CAd., por la reforma de la ley 25.986 al art. 1058 del CAd.

6.2.3. Consultas

6.3.1.2. Requisitos

Salvo el régimen de las consultas vinculantes del artículo incorporado a continuación del art. 4? de la ley 11.683 y de la res. gral. de la AFIP

Son requisitos de viabilidad de la acción de repetición: a) la existencia del pago (es necesaria la integración del período fiscal, a tenor del art. 83, últ. párr., de la ley 11.683); b) que haya sido efectuado por error

1948/2005 (tratados en el cap. VIH, punto 2.1.2.4), la contestación de las

consultas, en principio, no es vinculante, excepto en el impuesto de sellos ——no obstante, cabe destacar que este gravamen fue derogado casi en su to-

talidad por el dec. 114/1993—. La ley 874 de la CABA derogó a partir del 19/1/2003 el art. 2” del dec. del PEN 114/1993 y previó que la recaudación de ese impuesto se efectuara a nivel local de esa ciudad. La ley local 1192

o “sin causa”; c) en ciertos casos, la protesta en el momento

de efectuar

el pago, requisito pretoriano suprimido por la ley 11.683 (Fallos 198:50;

200:350); d) demostrar la falta de traslación al precio sí se trata de impuestos indirectos nacionales (salvo los aduaneros) o la devolución a los

contribuyentes de facto en las condiciones que disponga la AFIP (aunque el último párr. del art. 81 de la ley 11.683 no ha sido reglamentado).

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El requisito de la protesta se aplica cuando no está previsto procedimiento alguno para la repetición en el ámbito administrativo fiscal (Fallos 278:15, y sus citas de Fallos 3:131; 31:103; 99:355; 183:356).

A las retenciones, percepciones y pagos a cuenta, ingresados en exceso

(al igual que cuando no exista controversia sobre el derecho creditorio, y el Fisco compruebe a simple vista la procedencia de la devolución), no les son aplicados los referidos requisitos, sino que la AFIP debe proceder a la devo-

lución en los términos del art. 29 de la ley 11.683 y resoluciones generales

que resulten aplicables.

La ley 25.795 insertó como recaudo de las repeticiones de impuestos indirectos en materia impositiva la prueba de la no traslación, al agregar como último párrafo del art. 81 de la ley 11.683, el siguiente: “Los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los contribuyentes

de derecho cuando éstos acreditaren que no han trasladado tal impuesto al precio,

o bien cuando habiéndolo trasladado acreditaren su devolución en la forma y

condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos”,

Este agregado responde parcialmente a la llamada doctrina “Mellor Goodwin” de la Corte Sup., que fue muchas veces criticada. De todos modos, ese párrafo sólo se refiere a la traslación hacia adelante al precio y no oblicua de los impuestos indirectos; quedan excluidos los impuestos directos, así como la traslación hacia atrás y la traslación oblicua. El referido agregado sólo debería aplicarse en materia de IVA por la posibilidad de que el impuesto pagado hubiera sido computado como crédito fiscal por los adquirentes o prestatarios de los servicios. La Corte Sup., en su integración de 1973 a 1976, había añadido un requísito de procedibilidad de la acción de repetición, consistente en la demostración de que el accionante se había empobrecido con el impuesto pagado. Presumía la Corte que los contribuyentes organizados en forma de sociedad comercial por lo cual se debía trasladaban el gravamen que recaía sobre las mercaderías, difícil o imposible muy de negativa prueba demostrar que no hubo traslación, “Mellor Goodwin causa la en 1973 en formulada producción. Tal doctrina fuc en la cual se ventas, las a impuesto al relación con Combustion” (Fallos 287:79), to”, dado “empobrecimien el demostrado quedó no rechazó la demanda porque distintas por veces dos cobrar pretendió que si se trasladó cel impuesto, la actora

vías, lo cual era contrario a la buena fe. En 1974 en “Ford Motor Argentina

(Fallos 288:333), la Corte abarcó en dicha doctrina también a los impuestos directos, atento a que tal circunstancia no autoriza a presumir su no traslación

y porque sostuvo que un impuesto directo puede resultar a veces indirecto, €

inversamente. Si, en cambio, se trataba de un impuesto directo (a la renta) y el contribuyente no fuera una empresa comercial, sino una persona individual, el empobrecimiento se inferiría de la circunstancia del pago, en tanto no hubiera en la causa elementos que desvirtuaran esta presunción (Corte Sup., 1974, “Weiser, Edda Leonor Brunella vda. de”, Fallos 289:68). Tampoco aplicó la doctrina del

577

“empobrecimiento” al tratarse de una resolución apelada ante el Trib. Fiscal Nace., confirmada por éste y apelada ante la Cámara, sin efecto suspensivo en este fuero, ya que no se trata de una acción de repetición, sino del pago efectuado en el curso de un procedimiento jurisdiccional, en cumplimiento de una sentencia susceptible de ejecución (Corte Sup., 1975, “Masalin y Celasco SA”, Fallos 291:579). Esta doctrina de la Corte Sup. en su integración 1973-1976 fue dejada sin efecto per la posterics composición, en 1277, en “Petroquímica Argentina SÁ (PASA)” (Fallos 297:500), en la cual el tribunal

rechazó la teoría extrajuridica

de la traslación de la carga tributaria y declaró su inoponibilidad a la acción de repetición. Sin embargo, la Corte Sup. en 2004, en “Nobleza Piccardo” (Fallos 327:4023),

consideró que debía rechazarse la demanda de repetición por haberse demostrado por dictamen pericial contable que la actora había trasladado el impuesto a los precios de venta a los consumidores de los cigarrillos, aclarando que ello no significaba adherir al criterio que surge del precedente in re “Meilor Goodwin” (Fallos 287:79), ni a la solución de “FEca Cines SRL” (Fallos 306:1548), sino por entender que para que pueda prosperar el planteo de inconstitucionalidad debe demostrarse el agravio concreto que le produce al impugnante. El voto del Dr. E. Raúl Zaffaroni, empero, aplicó ta doctrina “Mellor Goodwin”. En 2014, en “Asociación

de Bancos

de la Argentina

y otros v. Misiones,

Provincia de y otro s/acción de repetición y declarativa de inconstitucionalidad”, la Corte Sup., aplicó el citado precedente de Fallos 297:500 (1977, “PASA Petroquímica Argentina”).

Dentro del marco liberal de nuestra CN, en el cual el empresario puede fijar lícttamente los precios de mercado y sus utilidades, aumentándolos o disminuyéndolos, según —entre otros factores— la cantidad de productos demandados, pretender otorgarle juridicidad a la prueba de la no traslación (salvo en materia de IVA) conduce a considerar como ganancia ilegítima la

que de todos modos el empresario podría haber obtenido por aplicación de las reglas de mercado, aunque no existiera el impuesto cuya repetición intenta. Á ello se agrega que la traslación depende de multiplicidad de condiciones, que hemos examinado en el cap. IL, punto 3.4, de modo que no traslada quien quiere, sino quien puede. Sin que pudiera encuadrarse en la doctrina “Mellor Goodwin”, en la senrencia de 1989 en “Viviendas Patricia SRL” (Fallos 312:454), la Corte Sup. consideró razonable, lo normado por el art. 5* del dec. 94/1981, que condicionó el derecho de repetición del EVA, pagado por la venta de viviendas económicas, a que el responsable del ingreso del impuesto acreditara previamente la restitución, a los adquirentes de tales viviendas, del tributo que oportunamente incluyó en el precio de venta y percibió de ellos, ya que la exención revestía carácter retroactivo y cabía interpretgarla como destinada a beneficiar con la liberación a estos últimos.

a

qqgáñ DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

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616

617

los siDentro de la tipología procesal defectuosa, podemos mencionar guientes grados:

La LPA enuncia s upuestos de nulidad 1 absoluta e ins Z contemplados en su art. 14, anable de los actos

la sub1%) Simple irregularidad: el juzgador tiene el poder-deber de ordenar prodel lo desarrol el durante advierta que es sanación de los defectos n omision p.e]., Nac.); Fiscal Trib. del RP del 2,3 art. ceso (art. 34, inc. 5%, ap. II, del CPCCN; la acreditación intimar a que en el plazo que fije sean subsanadas deficiencias en iviegularidaa, simple La s. nulidade las áe iva de la personería. Tal labor es prevent dad (la enferme una de signo primer el con rse en cierto sentido, puede compara

de pp procedimiento ame el Trib, Fiscal Nac. rige el principio de subsanación o los 5 delensa en juicio en etapas ulteriores, sustentado por la

co

nulidad).

a los actos 29) inadmisibilidad: se limita al acto mismo, sin comunicarse ti expresa Carnelut cual lo (por a extensiv sucesivos, y es una forma de nulidad no que no es contagiosa).

en que La diferencia entre la simple irregularidad y la inadmisibilidad radica

tiende a la en la primera el órgano jurisdiccional emite un pronunciamiento que acto irreel con ción integra su a subsanación del defecto u omisión con miras del rechazo de ccional jurisdi ad gular, mientras que en la segunda obra una activid formal ión preclus una operada de acto defectuoso [p.ej., actos realizados después

gresiva del proceso, anticipándose a la nulidad.

de la nu3%) Nulidad: el CPCCN no se refiere expresamente al tratamiento hace 172 art. su en lidad absoluta y radical de los actos ni al de la inexistencia; nulide casos rar mención de la nulidad manifiesta. No obstante, cabría conside fine, CPCCN. dades absolutas con arreglo a los arts. 169, 2” párr., y 172, in

deEn el proceso penal son concebibles las nulidades absolutas, que garantías rivan de la vulneración de disposiciones de orden público y de mate, que se constitucionales (así, p.ej., de la inviolabilidad de la defensa

asistencia del rializa en la necesidad de la intervención, representación y obligando des, nulida las imputado). El CPPN, en sus arts. 166 a 173, regula de las o”, proces del a la declaración de oficio, “en cualquier estado y grado do norma lo de nulidades de orden general derivadas de la inobservancia uconstit en el art. 167 del CPPN, “que impliquen violación de las normas

168, CPPN). Los cionales, o cuando así se establezca expresamente” (art. a la invalidez de los arts. 122/126 del Anexo 1 de la ley 27.063 se refieren

actos procesales penales.

205:

; 247:52, consid. 1%; 267:393, consid. 12, y otros), de

auien oponga una nulidad debe plantearla oportunamente, así como Ivocar Icio, su interés y el perjuicio que pretenda subsanar, ya que no

puede

decretarse una nulidad por la nulidad misma

8.4. Pluralidad de procesos a aL Todo proceso sisimple supon ición constituye su compos cuya litis, una pone P objeto.

o de vencido un término perentorio).

ción de Constituyen, asimismo, ejemplos de inadmisibilidad: la declara ón resoluci la Nac.; Fiscal incompetencia in límine litis del art. 24 del RP del Trib. 1159 arr. del a aduaner materia denegatoria de la habilitación de instancia en la recursos; etc. del CAd.; las declaraciones de improcedencia formal de los jurisdicLa inadmisibilidad, en conclusión, implica una actividad positiva proserie la en zca cional, por la cual se impide que un acto irregular se introdu

A

o que se podría declarar la nulidad absoluta e insanable en muy contad esos (Deo la falta de vista en el procedimiento de determinación de Odo ye AN resolución de la DGI o DGA sin que hubiera vencido el plazo

ps

pero, la complejidad de las relaciones jurídicas determina, muchas due entre los mismos sujetos surjan varias litis de distinta naturaleza;

gunos casos una misma litis presenta derivaciones que pueden originar procesos separados, , pero cuya composici : iciónón integral i únici ; posible mediante su unión. , o a

primer supuesto, el actor puede deducir conjuntamente todas las

s que tenga contra su demandado o recurrido (p.ej., cuando son apeladas varias resoluciones del mismo organismo recaudador en un solo

to

o ante el TD. Fiscal Nac.; art. 19, in fine, RP del Trib. Fiscal Nac.),

en cuyo es ice que la acumulación es objetiva. Si varios sujetos vincaso el a litis actúan como actores en el mismo proceso, a tenor del art

: pS

- PárE,, RP del

Trib. Fiscal Nac. (p.ej., contribuyente y responsa-

olidarios; en el Trib. Fiscal Nac. no pueden actuar varios sujetos c

demandados), la acumulación de acciones es subjetiva.

|

a

, Ml pio Supuesto, es decir, cuando uua misma litis ha dado lugar o sos, He : seguirse separadamente pondrían en peligro su

com ón incluso, siendo susceptibles de escándalo jurídico), : esponde la acumulación de los autos, Ésta también se fundamenta en enecesidad de evitar el desgaste jurisdiccional cuando tiene lugar por eco-

nomía procesal y, en muchos casos, por la posibilidad del dictado de protamientos contradictorios que pudieran recaer en causas conexas.

pedido de la acumulación como la escisión de autos pueden ser dispuestas a epare o de oficio por la sala interviniente. La acumulación puede ser Po e en los casos de conexión esta p hasta el momento de dictar sentencia. Co-

618

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

rresponde la escisión cuando los inconvenientes prácticos que hayan sobrevenido sean de tal relevancia “que no aparezcan compensados cón la ventaja de la unión” (conf. art. 8%, RP del Trib. Fiscal Nac.). Se requiere resolución del Trib. Fiscal Nac. en pleno cuando se trata de la unión de autos que son tramitados por distintas salas y, en los casos de escisión, si media acumulación dispuesta por el plenario. Según se trate de causas Impositivas o aduaneras, corresponde plenario impositivo o aduanero, respectivamente, El Trib. Fiscal Nac. en pleno no puede disponer acumulaciones por razones de economía procesal —identidad de partes sin antecedentes de hecho comunes ni conexidad jurídica— (conf. att. 8”, RP del Trib. Fiscal Nac.).

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

619

ley, en cuyo caso se debe cumplir con los requisitos de los arts. 65 y 66 del RP del Trib. Fiscal Nac. La apelación debe ser comunicada a la AFIP-DGI o la AFIP-DGA dentro de igual plazo y bajo apercibimiento de lo dispuesto en el art. 39

(arts. 166 de la ley y 1138 del CAd.), es decir, de considerar cometida una infracción a deberes formales.

Ese plazo de quince días debe computarse desde la interposición del recurso, ya que sería irrazonable considerar que un recurso deducido al finalizar las dos horas de gracia del día decimosexto se comunicara simultáneamente a la DGT o a la DGA, según el caso. En contra: C. Nac. Cont.-

Adm. Fed., sala 2?, 26/6/2014, “Casa Fuentes”, AR/JUR/32859/2014. 8.5. incidentes

Son aplicables supletoriamente los arts. 175 y ss. del CPCCN, así como su art. 69, 8.6. Etapas procesales 8.6.1. Etapa introductiva de las cuestiones

8.6.1.1. Integración de la etapa. Interposición del recurso o la demanda La crapa introductiva de las cuestiones se integra, en principio, con el recurso o la demanda y su contestación hasta la traba de la litis; en ella se fijan las cuestiones sometidas a juzgamiento. En el caso de oposición de excepciones por el Fisco, puede comprender la contestación de éstas por la actora.

En materia impositiva, la deducción del recurso de reconsideración ante la AFIP-DGI excluye la posibilidad del recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac.

En el recurso, el apelante “deberá expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer la prueba y acompañar la instrumental que haga a su

derecho” (arts. 166 de la ley y 1145 del CAd.).

Agregan los arts. 166 de la ley y 1145 del CAd.: “Salvo en materia de sanciones y sin perjuicio de las facultades establecidas” en los arts. 164 y 177 de la ley y arts. 1143 y 1156 del CAd. [facultades de dictar medidas para mejor proveer], no se podrá ofrecer la prueba que no hubiera sido ofrecida en el correspondiente procedimiento ante la DGI o el servicio aduanero, según el caso, “con excepción de la prueba sobre hechos nuevos” o la necesaria para refutar “el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa”. Asimismo, el recurrente tendrá que cumplir con los recaudos de los arts. 19 y 20 del RP del Trib. Fiscal Nac., y pagar la tasa por actuaciones, en su caso. La presentación debe ser efectuada en la Mesa de Entradas de Asuntos Impositivos o en la de Asuntos Aduaneros, según la materia de que se trate (art. 19, RP del Trib. Fiscal Nac.).

los quince días de notificada la resolución administrativa atacada (arts. 166 de la ley y 1133 del CAd.). Este plazo no rige para los recursos por retardo,

Respecto de los accionantes del interior del país, la presentación del recurso o la demanda puede ser efectuada en las delegaciones, distritos o agencias de la AFIP-DGI y aduanas de la AFIP-DGA, según corresponda, desde donde se los enviará directamente al Trib. Fiscal Nac. por correo certificado, dentro de las cuarenta y ocho horas (art. 22, RP del Trib, Fiscal Nac.).

(arts. 81 y 181 de la ley), ni en los amparos (arts. 182 de la ley y 1160

8.6.1.1.2, Recurso de apelación por retardo en materia aduanera

8.6.1.1.1. Modos y plazo de deducción El recurso ante el Trib. Fiscal Nac. debe deducirse por escrito, dentro de

ni —en materia impositiva— para los recursos por retardo en la repetición

del CAd.), ni en las demandas directas de repetición contra la AFIP-DGI

(art. 178 de la ley). Son aplicables las normas de los recursos de apelación

En este recurso, que procede en caso de retardo en el dictado de las resoluciones definitivas del administrador —ver arts. 1023, 1025, ap. 1,

dictado a tenor de lo normado expresamente por los arts. 178 y 181 de la

tición y para las infracciones, el apelante debe pedir que el Trib. Fiscal Nac.

en estas demandas, así como en los recursos de la materia impositiva contra resoluciones denegatorias de repetición y en los recursos por retardo en su

inc. d, y 1132 del CAd.— en los procedimientos de impugnación, de repe-

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

620

imi nto del asunto, de modo que una, vez habilitada l conocimie la instancia del Trib. Fiscal Nac., el administrador “perderá competencia ara entender en el asunto” (conf. art. 1159, CAd.). Ello implica el despla-

amiento de la competencia en razón del grado de la AFIP-DGA al Trib. Fiscal Nac.

A fin de habilitar la instancia del Trib. Fiscal Nac., el vocal instructor

dentro del quinto día de recibidos los autos, debe librar ocio a 7 DGA para que, en el término de diez días, remita las actuaciones a minis a

relativas a la causa. Agregadas éstas, el vocal instructor

sobre su procedencia (esto es, si habilita o no la instancia

a de del

pe tre

Trib.

Fisca

Nac.) dentro de los diez días.

La resolución denegatoria de la habilitación de instancia es apelable en

el plazo de cinco días mediante recurso fundado, y sin más sustanciación

se debe elevar la causa a la Cámara Federal, dentro de las cuarenta y ocho

horas.

Si se habilita la instancia, se sigue el procedimiento para la apelación de las resoluciones definitivas, de modo que el vocal instructor de e correr traslado del recurso a la DGA, que se sustanciará como cualquier apelación. El recurso por retardo de la materia aduanera se distingue del recurso de amparo del inc. e del ap. 1 del art. 1025 del CAd,, ya que quí procede cuando no se ba dictado resolución definitiva en término en cua quiesa de los tres procedimientos mencionados, debiendo hallarse éstos en esta do de dictar tal tipo de resolución; en tanto, el amparo es procedente respec o de cualquier otra demora (p.ej. en la elevatoria de las acmaciones de a

nistrador del art. 1087 del CAd., en el levantamiento de las medidas cautelares del art. 1088 del CAd.). 8.6.1.1.3. Tasa por actuaciones

Rige la ley 25.964 y modif.

8.6.1.1.4. Efectos del recurso de apelación En materia impositiva, el art. 167 de la ley 11.683 establece que Ñ interposición del recurso no suspende la intimación de pago respectiva, salvo por la parte apelada. En esta materia, la deducción el recurs de reconsideración ante la AFIP-DGI excluye la posibilidad de recurrir ar : el Trib. Fiscal Nac., pues se aplica el principio electa una via non datu recursus ad alteram. En materia aduanera, no se prevé el recurso de reconsideración; esto

es, > el CAd. eliminó tal paso previo para la procedencia de la demanda con

621

tenciosa en sede judicial. En algunos casos (repeticiones e infracciones), el

interesado puede optar, en forma excluyente, por la demanda contenciosa ante el juez competente o el recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. (conf. art. 1132, ap. 1, CAd.).

Sólo le queda la vía ante el Trib. Fiscal Nac. contra las resoluciones

definitivas “dictadas en el procedimiento de impugnación en los casos previstos en €s arí. 1053, incs. a, b, c, d y e, como asi también en los supuesto s

de retardo por no dictarse resolución en el procedimiento de impugnación

dentro del plazo señalado al efecto” (art. 1132, ap. 2, CAd.). Es decir, en

estas hipótesis, la posibilidad de ocurrir a la sede judicial tiene como antecedente la interposición del recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac., cuya sentencia o retardo en dictarla es recurrible ante la C. Nac. Cont. Adm. Fed. o cámara federal competente (arts. 1028, 1171 y 1181 del CAd.)

El art. 1134 del CAd. dispone que el recurso de apelación tiene efecto suspensivo, y agrega el art. 1135 del CAd. que “el efecto suspenstvo del recurso interpuesto contra actos que aplicaren prohibiciones no implicará autorización para el libramiento de la mercadería en cuestión”. El art. 1136 del CAd. preceptúa que cuando “contra la resolución del administrador recaída en el procedimiento para las infracciones sólo uno o alguno de los condenados por un mismo hecho interpusieren recurso de apelación o demanda contenciosa, se suspenderá la ejecución de las sanciones impuestas a todos los condenados, incluidos los que no hubieren apelado”. En el procedimiento aduanero para las infracciones, si uno de los recurrentes opta por la vía judicial, se considera que todos los recurrentes han interpuesto su recurso por dicha vía (art. 1137 del CAd.). Si algún cocondenado deduce demanda contenciosa ante la justicia nacional, el Trib. Fiscal Nac., frente al recurso de apelación articulado por otro cocondenado, debe remitir las actuaciones al juzgado correspondiente. Los intereses resarcitorios continúan devengándose, en el procedimiento ante el Trib. Fiscal Nac., conforme a los arts. 37 y 179 de la ley, y a

los arts. 794/796, 811, 838 y 845/847 del CAd. No se devengan intereses para el concursado o quebrado, atento a lo dispuesto por los arts. 19 y 129 de la LCO. Esta suspensión no se extiende al garante de las obligaciones, que responde por su propia mora (Trib. Fiscal

Nac., sala E, entre otros, 9/9/2004, “Cosena Seguros SA”). Los intereses se

devengan por obligaciones posconcursales.

Si el Trib. Fiscal Nac. comprueba que la apelación es “evidentemente maliciosa”, puede disponer que sin perjuicio del interés del citado art. 37 O, en su caso, del art. 794 del CAd,, se liquide otro igual hasta el momento de la sentencia, que podrá aumentar en el 100% (art. 168 de la ley, y art. 1166,

ap. 3, del CAd.).

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

CATALINA CARCÍA VIZCAÍNO

622

sitivo, le incumbe a la recurrente la carga procesal de oponerse a la nueva

8.6.1.1.5. Transformaciones de los recursos

prueba que el Fisco pretenda.

Por el principio ¿ura novit curia, el Trib, Fiscal Nac. puede transformar el recurso o la demanda interpuestos cuando el encua ramiento en a

8.6.1.2.2. Plazo de contestación del recurso

lizado por el actor no es el que corresponde (p.ej., recurso por "e a so sn recurso de amparo, o viceversa), O sl se transforma por e acruar de una de

St el Fisco no contesta el recurso dentro de los treinta días, el vocal ins-

las partes (p.ej., en materia impositiva, apelación que se transforma en re-

tructor, de oficio o a petición de parte, lo emplazará para que conteste en el término de diez días, “bajo apercibimiento de rebeldía y de continuarse con

petición por el pago efecruado Guranie 14 Sustañiciación ací procecamien

en el Trib. Fiscal Nac.).

la sustanciación de la causa” (arts. 169 de la ley y 1146 del CAd.).

8.6.1.1.6. Recepción del expediente en vocalía

días (“por conformidad

Se prevé la posibilidad de prórroga del plazo de contestación de treinta

Sorteado el expediente, la secretaría general respectiva lo remite a la

vocalía desinsaculada, con lo cual se pueden plantear tres situaciones: a) que la presentación adolezca de defectos formales, en cuyo caso elvocal intimará al actor a fin de que los subsane en determinado plazo, bajo apercibimiento de tenerlo por no presentado (art. 23, RP del Trib. Fiscal Nac.);

b) manifiesta incompetencia del Trib. Fiscal Nac., supuesto en que ese Tribunal rechaza el recurso o la demanda por resolución fundada (art. 24, RP del Trib. Fiscal Nac.);

c) traslado al Fisco: ver punto 8.6.1.2.

de partes” manifestada

por escrito al Tribunal,

dentro de ese plazo), por un plazo no mayor de treinta días. El art. 1146 del CAd., que no fue modificado por la ley 25.239 (al igual que el texto del art. 169 de la ley 11.683 pero anterior a la ley 25.239) requiere que en ese plazo las partes presenten un acuerdo escrito sobre los siguientes aspectos: a) contenido preciso y naturaleza de la materia en litigio; b) cuestiones previas cuya decisión pondría fin al litigio o permitiría eventualmente resolverlo sin necesidad de prueba; c) hechos que fueran tenidos por reconocidos.

Presentado el acuerdo, el vocal instructor dispone “el trámite a imprimir a la causa” según el actual art. 1146 del CAd. (y disponía conforme al art. 169 de la ley 11.683, antes de la ley 25.239)

8.6.1.2. Traslado del recurso u la demanda

8.6.1.2.1. Finalidad, plazo y modo del traslado Tiene por finalidad producir el contrabalanceo de las afirmaciones y negaciones de la actora para delimitar las cuestiones sometidas a decisión. Dentro de los diez días de recibido el expediente en la vocalía, el vocal correrá traslado al Fisco, acompañando las copias de la presentación y de la documentación agregada por el actor, salvo que se declare la incompetencia tart. 79, últ. párr., RP del Trib. Fiscal Nac.).

En materia aduanera, la conformidad de las partes para la prórroga de la contestación del Fisco debe ser presentada dentro de los treinta días previstos para esa contestación. El acuerdo ha de ser presentado dentro del plazo de la prórroga otorgada. Cuando se formula el acuerdo sin que el Fisco conteste, el

vocal instructor, “si Jos términos del acuerdo lo permiten, tendrá por realizada (mediante dicho acuerdo) la contestación del Fisco”, en cuyo caso no efectuará el emplazamiento de los arts. 26 y 27 del RP del Trib. Fiscal Nac. (art. 29, RP del Trib. Fiscal Nac.).

: Fis es de treinta El plazo por el cual se corre traslado del recurso al | Fisco nine el días “bara que lo conteste, oponga excepciones, acompañe e administrativo y ofrezca su prueba” (arts. 169 de la ley y 1146 e En la demanda directa de repetición, el plazo para contestarla es de sesen días (art. 178 de la ley). La prueba que debe ofrecer el Fisco es de control (p.ej., en la prueba pericial propuesta por la actora, tiene la facultad de proponer perito O co sultor técnico), pero no puede mejorar el procedimiento de

623

letermina

de oficio en sede del Trib. Fiscal Nac. Desde luego, por el principio

»

disp

8.6.1.2.3. Rebeldía

Vencido el término del emplazamiento, si el Fisco no contestare el traslado, el secretario de vocalía dejará constancia en el expediente y pasará las actuaciones al vocal instructor, quien declarará a aquél en rebeldía. Cuando cualquiera de las partes abandone el proceso durante su sustanciación des-

pués de haber comparecido o, debidamente citada, no comparezca durante

el plazo de la citación, podrá ser declarada de oficio en rebeldía (art. 28, RP del Trib. Fiscal Nac.).

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

624

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

estado de la causa, , deq ier esta : en cualquier : La rebeldíaí puede ser decretada

Ambas

oficio o a petición de parte (art. 78, DR de la ley), y no altera la secuencia del proceso. Al cesar, continuará la sustanciación sin la posibilidad de retrogradar la marcha de la causa (arts. 170 de la ley y 1148 del CAd.). El art.

tición, etc.-——, ya que la mención es solamente enunciativa, las siguientes

excepciones previstas en los arts. 171 de la ley y 1149, ap. 2, del CAd., que

clasificamos doctrinariamente del modo que a continuación se expone.

de rebeldía, “las notificaciones sucesivas se practicarán por nota, salvo las que se camaray a 105 lao puntos rs las. DON: litigio] y pongan o mn. o finy alal litigio! 9 Isentencias, refieren a esa declaración efectuarse deberán que 11”, art. del liquidaciones] aprueben que 10 [resoluciones por cédula.

6.5.4. Excepciones dilatorias

Son aquellas que al prosperar excluyen temporariamente el pronunciamiento sobre el fondo, no obstando a éste, una vez subsanados los defectos que las originaron.

8.6.1.3. Contestación del recurso o la demanda

ios de la

a) Incompetencia

a en

Mediante ella, el Fisco tiene la oportunidad de defenderse

parte actora. La contestación tiene que ajustarse,

-

Gnente, a lo normado por los arts. 19 y 20 del RP del Trib. Fiscal Nac., y debe presentarse con copia, con el expediente administrativo respectivo y con toda la actuación relativa a la materia controvertida, En las acciones por repetición, el Fisco deberá acompañar, además, la certificación « e os ? : pagos que se intentan repetir (conf. arts. 178 de la ley, 1147 del S la de dos apodera los de tación represen La del RP del Trib. Fiscal Nac.). por expedido do certifica el con da acredita es AFIP-DGI y de la AFIP-DGA la repartición fiscal a tales fines (art. 25, RP del Trib. Fiscal Nac.). Traba de la litis

Con los escritos de interposición del recurso o la demanda y su,contes tación quedan fijadas las cuestiones bajo juzgamiento por parte del Trib.

Fiscal Nac., pese a que no pueden ser sometidas a decisión más cuestiones

que las contenidas en la resolución recurrida, y en tanto no excepciones el Fisco.

oponer, entre otras —p.ej., la improcedencia

formal del recurso, el pago por el Fisco en cuanto a las acciones de repe-

declaración

12 del RP del Trib. Fiscal Nac. dispone que, mediando

partes pueden

625

haya opuesto

8.6.1.4. Excepciones

En el proceso ante el Trib. Fiscal Nac., a diferencia del proceso civil ció” sico, puede oponer excepciones no sólo la parte demandada, sino cam; ión -DG la actora, ya que ésta ataca un proceder de la AFIP-DGI o de la que le causa agravio, razón por la cual esgrime sus defensas. Producida la contestación del Fisco, el vocal dará traslado a la actora,

por el plazo de diez días, de las excepciones que aquél hubiere opuesto, para que las conteste y ofrezca las medidas probatorias correspondientes (arts. 171 de la ley y 1149, ap. 1, del CAd.).

Según el art. 79 del DR de la ley, para la sustanciación de la prueba E

por la las excepciones previas son de aplicación las normas generales previstas ley 11.683.

Ver puntos 7,2,4, 7.2.5, 7.2.6 y 7.2.7.

b) Falta de personería

Procede no sólo en el caso de que el litigante sea incapaz y no actúe por representante, sino también en el supuesto de que el mandato invocado por quienes pretenden actuar como representantes sea defectuoso o insuficiente. c) Litispendencia

Prospera cuando hay otro proceso pendiente entre las mismas partes, por el mismo objeto y en virtud de la misma causa, es decir, frente a la existencia de un proceso abierto antes que aquel en que se plantea la excepción, en el cual se dé la triple identidad (de personas, de objeto y de causa), y, asimismo, cuando por razones de conexidad se configura la posibilidad del dictado de sentencias contradictorias, en cuyo caso no se invalida el proceso posterior (salvo que sean idénticos), sino que la excepción actúa como medio para lograr la acumulación de las causas, a efectos de obtener una decisión simultánea. Se aplica el art. 353, inc. 39, del CPOCN.

d) Defecto legal Tiene lugar cuando el recurso o la demanda no se ajustan, en su forma o contenido, a las disposiciones legales. No prospera cuando la ley establece otro tipo de consecuencias para el supuesto de falta de ciertos requisitos; p-e3., la omisión de acompañar los documentos a que se refiere el art. 333 del CPOCN trae aparejada, para el actor, la carga procesal de cumplir con los requisitos del art. 335

del CPCCN,

2) Nulidad

Al acoger esta excepción, el Trib. Fiscal Nac. deja sin efecto la resolución atacada. La causa tiene que volver a la DGI o a la DGA, según corresponda, a fin de que se dicte na nueva resolución.

626

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Es doctrina de la Corte Sup. que la tacha de arbitrariedad no es aplicable

a una resolución o sentencia fundada, cualquiera que fuere su acierto O error

(Fallos 243:560; 246:266; 248:584; 249:648), excepto ciertos supuestos como, p.ej., la contradicción entre considerandos y parte dispositiva (conf., entre otros, Fallos 314:1633), y que cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en el procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación del art. 18 de la CN no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanar esa restricción en una etapa jurisdiccional posterior (Falios 205:545, 247:52, consid. 1, 267:393, consid. 12, y otros), porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio “ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia” (Fallos 205:549, consid. 5, y sus citas) (Trib. Fiscal

Nac., sala E, entre otros, 27/5/1986, “Rivera, Alcides”; 5/9/1988, “López Árispe, José”). Por lo demás, estando la decisión suficientemente fundada, no se requiere la expresa mención de todos los argumentos de la recurrente (entre otros, Fallos 251:39).

No es frecuente que prospere la excepción de nulidad, atento al referido principio jurisprudencial de subsanación ulterior de los vicios procesales, que puede tener lugar en la instancia ante el Trib. Fiscal Nac. (salvo vicios graves como p.ej., la falta de vista en el procedimiento infraccional o de determinación de oficio, el dictado de una resolución de la DGI o DGA sin que hubiera vencido el plazo probatorio). Si no se hace lugar a la excepción de nulidad, pueden imponerse costas a quien la opuso.

627

fondo sometida al pronunciamiento, tal excepción sólo puede ser decidida como previa cuando la ausencia de legitimación aparezca en forma manifiesta; por ende, el rechazo de la excepción no obsta para que el juzgador, en sn sentencia definitiva, al valorar los elementos aportados durante el proceso, se pronuncie acerca de la existencia o inexistencia de la legitimación para obrar (conf, art. 347 inc. 3%, del CPCCN).

b) Cosa juzgada , Hay impedimento jurídico en volver a juzgar una cuestión resuelta con carácter firme por los organismos jurisdiccionales competentes, entre las mismas partes, Debe darse la triple identidad de partes, objeto y causa. Las resoluciones homologatorias del desistimiento del derecho y del allanamiento configuran modos anormales de terminación del proceso, y si no son recurridas en término

producen efectos equivalentes a los de las sentencias definitivas que pasan en

autoridad de cosa juzgada. c) Prescripción

Procede cuando se ha extinguido la acción para determinar, exigir o re-

clamar los derechos patrimoniales (p.ej., para exigir las obligaciones tributarias repetir tributos), o la acción para imponer penas, por el transcurso del tiempo.

No pueden hacerse efectivas las penas ante el Trib. Fiscal Nac.

términos de los arts. 1057 y 1104 del CAd.

Si el contribuyente por error satisface el impuesto, sin darse cuenta de que se hallaba prescripta la acción para exigir su pago, no puede reclamar posteriormente su devolución, conforme al art. 2538 del CCiv.yCom. “8:

Empero, hay veces que el planteo de nulidad se halla vinculado directamente con el fondo, por el cual se produce la absorción de aquél,

Los arts. $6 a 69 de la ley 11.683 regulan la prescripción impositiva. Los arts. 787 —ÍNC. e, 803/8308, 815/819, 840/844, 851/8553, 929 —ánc. c—,

Además, no prospera la excepción de nulidad por vicios consentidos en los

En algunos casos, la excepción de nulidad puede ser perentoria, cuando, de prosperar, impide definitivamente que los organismos recaudadores se vuelvan a pronunciar; p.ej., si no se puede subsanar la afectación del principio de la defensa

en juicio, como sucedería en supuestos en que la toma de muestras de mercadería

a ser exportada es efectuada sin siquiera notificar al exportador, lo cual podría obstar a todo el procedimiento ulterior.

234/1938, 939 —inc. c— y 940/946 del CAd. se refieren a la prescripción aduanera, Los arts. 890/891 tratan la prescripción en cuanto a los delitos aduaneros, materia ésta de incompetencia del Trib. Fiscal Nac. d) Nulidad

Como excepción perentoria es procedente en los casos excepcionales en que

8.6.1.4.2, Excepciones perentorias

Son aquellas que al prosperar excluyen definitivamente el pronunciamiento sobre el derecho de fa contraria, impidiendo el dictado de la sentencia sobre el fondo.

los organismos recaudadores no pueden volver a pronunciarse sobre la cuestión respecto de la cual recayó resolución que fue atacada ante el Trib. Fiscal Nac. tratándose de casos en que los vicios graves en que se incurrió no pueden ser subsanados en etapas jurisdiccionales ulteriores, deviniendo la nulidad en absoluta e insanable (p. ej. si se contravino el principio del non bis in idem). Ver lo dicho en el punto 8.6.1.4.1, e.

a) Falta de legitimación en el accionante o la accionada

Procede cuando el accionante o la demandada o recurrida (DGÍ o DGA) no son los titulares de la relación jurídica sustancial en que se basa la pretensión. En razón de la vinculación que guarda la legitimación para obrar con la cuestión de

(18) Antes, art, 515 del CCiv.

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8.6.1.4.3. Tratamiento de las excepciones. Admisibilidad Las mencionadas excepciones pueden ser opuestas por las partes como

de previo y especial pronunciamiento. Aquellas que a criterio del vocal

interviniente no fueren de previo y especial pronunciamiento deberán ser resueltas con el fondo de la causa, y la resolución que así lo disponga será

inapelable (arts. 171 de la ley y 1149 del CAd.).

El vocal ha de resolver dentro de los diez días sobre la admisibilidad de las excepciones opuestas, ordenando la producción de las pruebas ofrecidas, en su caso, en un plazo que no excederá de sesenta días, sin posibilidad de prórroga, pero sin perjuicio de las medidas para mejor proveer que sean dictadas (art. 31, RP del Trib. Fiscal Nac.). Producidas las pruebas, o vencido el plazo pertinente, y cumplidas las medidas para mejor proveer, el vocal declarará la clausura del período probatorio, y una vez firme la resolución respectiva elevará inmediatamente los autos a sala (conf, art. 171, in fine, de la ley; art. 1149, ap. 4, del CAd,, y art. 31 del RP del Trib. Fiscal Nac.). No están previstos los alegatos.

Contestadas las excepciones, si no hubiera prueba a producir, el vocal elevará los autos a sala (art. 172 de la ley y 1150 del CAd.), que los pasa a sentencia

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8.6.1.5. Breve esquema de esta etapa =T77 Notificación de la resolución de la DGI o la DGA Quince días

_1

Interposición del recurso ante el Trib, Fiscal Nac.

Traslado al Fisco

—T7

Notificación de la resolución que corre traslado Treinta días para la contestación

_1_ Posibilidad de prórroga si hay conformidad de partes Treinta días para la presentación del acuerdo en materia aduanera si | se prorrogó de conformidad de partes

(arts. 184 de la ley y 1158 del CAd.).

Falta de contestación del Fisco

8.6.1.4.4. Sentencia: apelabilidad El plazo para dictar la sentencia interlocutoria (este vocablo proviene de inter y locutio, y significa “decisión intermedia”), en el supuesto de excepciones tratadas como de previo y especial pronunciamiento, es de quince días (arts. 188 de la ley y 1167 del CAd.), contados a partir de que queda firme el llamado (tercer párr. del art. 184 de la ley y segundo párr, del art. 1158 del CAd.), salvo que hayan sido dictadas medidas para mejor proveer, En el caso de que se resuelva tratar las excepciones con el fondo, se aplican las normas referentes a éste.

Si la sentencia decide cuestiones previas que no ponen fin al litigio, “la posibilidad de apelarla quedará postergada hasta el momento de apelarse la sentencia definitiva” (arts. 189 de la ley y 1168 del CAd.). En este caso, la sentencia interlocutoria es simple. Si al ser resuelta la excepción previa deviene imposible, de hecho y de derecho, la prosecución del juicio, la sentencia es interlocutoria con fuerza de definitiva (p.ej., al prosperar las excepciones perentorias), y rigen los requisitos y plazos para la deducción de los recursos contra las sentencias definitivas.

629

—7

Notificación de la resolución respectiva

Diez días emplazamiento bajo apercibimiento de rebeldía

Contestación del Fisco con oposición de excepciones ——

Notificación del traslado

Diez días traslado a la apelante

——

Contestación de la apelante sobre excepciones

|. Diez días resolución sobre admisibilidad de excepciones

T= Firme autos a sentencia sobre excepciones

Quince días para dictar sentencia, pueden ampliarse por medidas |_ Para mejor proveer

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DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

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8.6.2. Declaración de puro derecho o, en su caso, etapa probatoria

631

8.6.2.2.1. Actividad probatoria 8.6.2.2.1.1. Momentos de la actividad probatoria

8.6.2.1. Declaración de puro derecho

Contestado

el recurso y, en su caso, las excepciones, si no hubiera

prueba a producir, el vocal declarará la causa de puro derecho y elevará los autos a sala (arts. 172 de la ley y 1150 del CAd.). Esta los pasa a sentencia (arts. 184 de la ley y 1158 del CAd.), sin perjuicio de las medidas para

mejor proveer que pudieran dictarse (art. 177 de la ley, art, 1156 del CAd., y art. 30 del RP del Trib. Fiscal Nac.). 8.6.2.2. Etapa probatoria

Esta segunda etapa es abierta frente a la existencia de hechos contro-

vertidos, es decir, cuando las partes no están de acuerdo en la realidad fác-

tica sometida a juzgamiento.

Las pruebas caen bajo los sentidos del juzgador, asemejándose a las sombras del mito de la caverna. Carnelutti enseña que el obrar del juez presenta cierta similitud con esa famosa imagen, ubicando al juzgador encadenado, de espaldas a la luz, de suerte que no ve más que las sombras que proyectan los objetos que pasan por detrás de él. Sostiene que las pruebas son aquellas sombras mediante las cuales a veces consigue y a veces no consigue conocer la verdad; no tiene otro modo de conocerla fuera de estas sombras: de ahí el cuidado que debemos poner para darnos cuenta de lo que las mismas son. El art. 174 de la ley concede al vocal instructor la facultad que el art. 35 confiere a la AFIP para hacer comparecer a las personas remisas ante el Trib. Fiscal Nac. Análoga facultad tienen los vocales con competencia aduanera por el art. 1140 del CAd. Hechos nuevos

Según el art. 34 del RP del Trib. Fiscal Nac., cuando luego de la contestación del recurso o la demanda “se produjeren o llegaren a conocimiento de las partes hechos que tuviesen relación con la cuestión litigiosa, éstas podrán invocarlos hasta cinco ($) días después de notificada la resolución que dispone la apertura de la causa a prueba”. En ese caso, el vocal interviniente corre traslado del escrito a la contraria, la cual, dentro del plazo que fije, podrá alegar otros hechos en contestación a los nuevos invocados, “quedando suspendido el plazo de prueba hasta la notificación de la resolución que los admita o los deniegue”. En caso de ser admitidos, sobre ellos también se puede producir prueba.

Consta de tres momentos: a) ofrecimiento (que tiene lugar en la etapa introductiva de las cuestiones); b) producción y recepción (que se efectúa en la etapa probatoria); c) valoración o apreciación (que se desarrolla en la

etapa de la discusión y en ta de ta sentencia definitiva).

El primero de los referidos momentos tiene lugar con la interposición del recurso o la demanda y su contestación, y eventualmente al invocar hechos nuevos; el segundo momento, al ser abierta la causa a prueba, y el tercero ocurre cuando las partes formulan sus alegatos (que los clásicos denominaban, por ello, “de bien probado”), así como cuando el juzgador (sala) dicta la sentencia.

8.6.2.2.1.2. Plazo probatorio

El plazo probatorio (de no más de sesenta días) puede prorrogarse a pedido de parte por un plazo que no exceda de treinta días, y mediando acuerdo de partes, la ampliación no podrá exceder de cuarenta y cinco días (arts. 173, últ. párr., de la ley y 1151 del CAd.).

Si una de las partes ejerció la referida facultad y el plazo probatorio fue prorrogado por treinta días, el acuerdo de partes sólo permite ampliarlo hasta quince días más. 8.6.2.2.1,3. Inapelabilidad de las resoluciones sobre prueba. Según el art. 71 del RP del Trib, Fiscal Nac., tales resoluciones sólo son pasi-

bles del recurso de reposición de los arts. 239 y 240 del CPCCN. El art. 379 del CPCCN dispone que serán “inapelables las resoluciones del juez sobre produc-

ción, denegación y sustanciación de las pruebas...”. 8.6.2.2.1.4. Medios de prueba

Integran el vínculo de unión entre el objeto de prueba

y el conoci-

miento que el juzgador obtendrá acerca de él. Son los caminos o procedimientos cuya finalidad consiste en fundar la convicción del juzgador sobre la existencia o inexistencia de los hechos afirmados por las partes o que sirven de base a la imputación. El RP del Trib. Fiscal Nac. se refiere a los siguientes medios: prueba documental, de informes, testimonial y pericial (arts. 35/50), sin perjuicio de la supletoriedad del CPCCN y del CPPN, y en algunos casos, de la LPA y su reglamentación; por ende, son aplicables tam-

bién otros medios, como la prueba presuncional o indiciaria, el reconocimiento del juzgador, etc., dentro del marco de atribuciones de los arts. 164

de la ley 11.683 y 1143 del CAd.

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8.6.2.2.2. Medidas para mejor proveer dictadas por el vocal instructor del dicEl art. 176 de la ley y el art. 1155 del CAd. prevén la posibilidad antes decir, es , instructor vocal el por proveer mejor para tado de medidas ón. producci su para plazos fijando de la elevatoria a sala, Es así que, vencido el término de prueba o diligenciadas las medidas para mejor proveer que hubieren sido ordenadas, o transcurridos ciento Ochenta días del auto que las ordena —prorrogables por una sola vez por igual plazo—, “el vocal instructor declarará su clausura y elevará de inmediato los autos a la sala, la que de inmediato los pondrá a disposición de las partes para que produzcan sus alegatos, por el término de diez (10) días”, o ésta convocará a audiencia para la vista de la causa.

Ello 20 es óbice a la posibilidad del dictado de medidas para mejor ptoveer por la sala, con posterioridad a la clausura del período probatorio, o aun en las causas de puro derecho, ya que no fueron derogados los arts. 177 de la ley y 1156 del CAd. Cuando no es producida la medida para mejor proveer dispuesta por el vocal instructor dentro del plazo referido antes de la elevatoria a sala, si ésta la considera esencial puede hacer uso de las atribuciones de los arts. 177 de la ley y 1156 del CAd. Pueden ser esenciales las medidas para mejor proveer, p.e]., al controvertirse las manifestaciones de una solicitud de destinación y ella no obra

633

8.6.3. Etapa de la discusión o de las alegaciones Centraliza el summum de la actividad procesal de las partes, en la cual

éstas realizan el examen del mérito de la prueba. De la tesis de una parte y

de la antítesis de su contraria, que se expresan en tal período, la sala (juz-

gador) dicta en la etapa siguiente su sentencia, que obra a modo de síntesis. Esta etapa crítica ae la prueba puede desarrollarse de dos modos: a) mediante alegatos escritos; b) por medio de la audiencia de vista de la causa. 8.6.3.1. Alegatos por escrito

En este caso, la sala dispondrá que por secretaría general sean entre-

gados los expedientes a las partes, por su orden y por el plazo de cuatro días a cada una, dejando constancia de ello en la mesa de entradas correspondiente (conf. arts. 80 del DR de la ley 11.683 y 51 del RP del Trib. Fiscal

Nac.).

La entrega de los expedientes comprende, además de la causa principal, la de los antecedentes administrativos y toda otra actuación agregada. El plazo para presentar el alegato es de diez días (conf. arts. 176 de la ley y 1155, ap. 1, del CAd.), contados desde la fecha de la última notificación del auto que pasa la causa a alegar, es decir, se trata de un plazo

común.

en las actuaciones. 8.6.3.2. Audiencia de vista de la causa

8.6.2.2.3. Breve esquema de esta etapa

Es una audiencia pública en la cual las partes exponen oralmente sus

alegatos sobre el mérito de la prueba producida y contestan las aclaraciones pedidas por la sala. Tanto ésta como las partes pueden formular repreguntas (ampliaciones de preguntas) y preguntas nuevas a los testigos, y pedir explicaciones a los peritos.

Apertura de la causa a prueba ——

Firme el auto

Plazo de producción no debe exceder de 60 días Pedido de ampliación de una parte

q

Prórroga 30 días

___ Pedido de ampliación

de ambas partes

Prórroga 45 días.

Se garantiza el principio de inmediación procesal, ya que el tribunal toma contacto directo y personal con las partes y con todo el material del proceso. Cobran vigor efectivo las reglas de la oralidad, publicidad, continuidad y contradicción, asegurando el método dialéctico. Esta audiencia es convocada -—en lugar de los alegatos por escrito— cuando la sala, por auto fundado, considera necesario “un debate más amplio”, y debe realizarse dentro de los veinte días de la elevatoria de la causa

a sala. Sólo se podrá suspender —por única vez— por causa del Tribunal, que deberá fijar una nueva fecha de audiencia para dentro de los treinta días posteriores a la primera (arts. 176 de la ley y 1155 del CAd.). Rigen los arts. 52 a 58 del RP del Trib. Fiscal Nac.

634

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En la práctica es extraordinario convocar a este tipo de audiencia, dada

la posibilidad del Tribunal de optar por los alegatos escritos.

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635

A partir del llamamiento de autos queda cerrada toda discusión, y no es posible presentar más escritos ni producir más pruebas, salyo las medidas para mejor proveer que la sala disponga (conf. art. 484 del CPCCN ,

y arts. 177 de la ley y 1156 del CAd.). 8.6.4. Sentencia definitiva

Hasta el dictado de la sentencia puede disponerse la acumulación de los

8.6.4.1. Generalidades

Terminada la etapa de la discusión, o declarada la causa de puro derecho, comienza la última etapa de la instancia o del proceso, en la cual se dicta la sentencia definitiva, sin perjuicio de los remedios establecidos por el ordenamiento jurídico para atacarla (etapa eventual recursiva). La palabra “sentencia” a la castellana “sintiendo”, o decide según lo que siente sión “sentencia definitiva”

proviene de la voz latina sentiendo, equivalente “juzgando”, “opinando”, porque el juez declara u opina con arreglo a las actuaciones. La exprederiva del verbo defimire, “terminar”. Por esta

sentencia se dicta un pronunciamiento (sobre el fondo, o alguna cuestión de

carácter procesal como p.ej., declarar la improcedencia formal del recurso), por el cual se concluye la instancia —algunas veces también el proceso—, excepto la posibilidad del dictado posterior de ciertas resoluciones que deben guardar congruencia con aquélla (p.ej., las que resuelven la aclaratoria, las regulaciones de honorarios, aprobaciones de liquidaciones). No es lo mismo “sentencia definitiva” que “sentencia firme pasada en autoridad de cosa juzgada”, ya que la primera puede ser pasible de recursos, es decir, tiene el carácter de definitiva en cuanto da por concluida la instancia. Pero si el ordenamiento jurídico posibilita la deducción de recursos contra ella, hasta tanto se la consienta —expresa O tácitamente— o venzan los plazos sin esa deducción, no habrá quedado firme. Es decir, la sentencia queda firme cuando no es pasible de recurso, o ha sido consentida, o deviene ejecutoriada.

Una sentencia firme puede no tener autoridad de cosa juzgada (cosa juzgada sustancial) en el supuesto de haber resuelto sólo cuestiones de carácter procesal (cosa juzgada formal), en cuyo caso podría ser factible ventilar el tema de fondo en un proceso posterior. Esto no podría darse con relación a las sentencias del Trib. Fiscal Nac., según el art. 89 de la ley y el art. 1183 del CAd., salvo que p.ej., la sentencia hubiera hecho lugar a excepciones dilatorias o hubiera declarado la incompetencia o improcedencia formal del recurso. Comienza esta etapa culminante con el dictado de la resolución que llama autos para sentencia, por la cual el expediente pasa a estudio de la sala. Los arts. 184, 1er. párr., de la ley y 1158 del CAd. establecen: cuando no se deba producir prueba o haya vencido el plazo para alegar, o celebrada la audiencia para la vista de la causa, el Trib. Fiscal Nac. “pasará los autos para dictar sentencia”.

autos en los casos de conexión (conf. art. 8%, últ. párr., RP del Trib. Fiscal Nac.). 8.6.4.2. Plazos para el llamamiento de autos Según el tercer párr. del art. 184 de la ley y el segundo párr. del art. 1158 del CAd., se desprende lo siguiente: El plazo es de cínco días, contados desde la elevatoria por el vocal instructor, en los casos en que haya habido producción de pruebas en materia de excepciones y en las causas de puro derecho —ya sea sobre el fondo o sobre las excepciones—.

El plazo es de diez días, contados a partir de que la causa quedó en estado de dictar sentencia, cuando se haya abierto a prueba sobre el fondo. La causa queda

en estado de dictar sentencia al haber sido producidos los alegatos, o cerrado el período de alegatos, o celebrada la audiencia de vista de la causa, o producidas las medidas para mejor proveer que la sala hubiere dictado. El art. 32 del RP del Trib. Fiscal Nac. encuadra en esta situación los casos en que se haya dispuesto tratar las excepciones con el fondo y ordenado prueba sobre las excepciones (debiendo producir o no prueba sobre el fondo). La clausura del período probatorio debe quedar firme para la elevación de los autos a sala (arts, 31 y 32 del RP, Trib. Fiscal Nac.). Además, el art. 184 de la ley prevé plazos para la elevatoria a sala en materia impositiva.

8.6.4.3. Plazos para el dictado de la sentencia Los plazos para dictar sentencia de los arts. 188 de la ley y 1167 del CAd. son de: a) quince días, si resolviere excepciones, tratadas como de previo y especial pronunciamiento; b) treinta días, si se tratare de sentencia

definitiva y no hubiere mediado producción de pruebas; c) sesenta días, si se tratare de sentencia definitiva y hubiere mediado producción de pruebas. A esos plazos debe sumarse la posibilidad de ampliación por treinta días si el Trib. Fiscal Nac. hubiera dictado medidas para mejor proveer (arts. 177 de la ley y 1156 del CAd.), o del doble en caso de intervención necesaria de vocales subrogantes (arts. 188 de la ley y 1167 del CAd.); son contados “a partir de quedar firme el llamado” (3er. párr. del art. 184 de la ley y 2? párr. del art. 1158 del CAd.).

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Ello presupone que se deben contar a partir del cuarto día hábil posterior al de la última notificación del llamado, atento a lo normado por el art. 71 del R.P. del Trib. Fiscal de la Nac. (que prevé sólo la posibilidad de reposición en cuanto a ese tipo de providencia simple).

Cuando las resoluciones no son dictadas en una audiencia, el recurso de revosición debe ser interpuesto y fundado por escrito dentro de los tres días siguientes al de la notificación de la resolución (conf. art. 239, 1er. párr., CPCCN). Frente a lo normado por el art. 71 dei RP del Trib. Fiscal Nac., no cabe aplicar supletoriamente, respecto de la resolución que llama autos para sentencia, el plazo del art. 244 del CPCCN. Notemos que por el CPPN, tanto el plazo para deducir el recurso de reposición (art. 447) como el que rige para articular el recurso de apelación (art. 450, salvo disposición en contrario) son de tres días. El art. 313 del Anexo 1 de la ley 27.063 prevé el plazo de cinco días, si no se trata de impugnación de sentencias ni de medidas cautelares.

Reiteramos que “la intervención necesaria de vocales subrogantes determinará la elevación al doble de los plazos previstos” (arts. 188 de la ley y 1167 del CAd.). Según los arts. 188 de la ley y 1167 del CAd., las causas deben ser

8.6.4.5. inobservancia de los plazos previstos

A efectos de reforzar el principio de celeridad, la ley 11.683 y el CAd. conminan a los vocales del Trib. Fiscal Nac. al cumplimiento de los plazos para el dictado de las sentencias, estableciendo graves consecuencias en

caso contrario en los arts. 188 de la ley y 1167 del CAd. El art, 148 de la ley —aplicable del CAd.— se refiere a las causales y Recordemos que la causa respectiva acusación del PEN o del presidente

también en materia aduanera por el art. 1140 al procedimiento de remoción de los vocales. debe ser formada obligatoriamente si media del Trib. Fiscal Nac.

8.6.4.6. Dictado de la sentencia

Puede dictarse con el voto coincidente de dos de los miembros de la sala, en el supuesto de vacancia, licencia o excusación —salvo que el excusado sea preopinante— del otro vocal integrante de ella (conf. arts. 184, 4? párr,, de la ley; 1162 del CAd., y 59 del RP del Trib. Fiscal Nac.).

En el supuesto de que se hubiere celebrado audiencia de vista de causa, la sentencia será dictada por los vocales que hayan intervenido en ella

decididas conforme a las pautas del art. 34, inc. 2?, del CPCCN, “dando

(art. 61 del RP, Trib. Fiscal Nac.).

Cabe la posibilidad de prorrogar los plazos cuando el PEN resuelva, de modo general, establecer plazos mayores en atención al cúmulo de trabajo que pese sobre el Trib. Fiscal Nac., “demostrado por estadísticas que éste le someterá” (arts. 190 de la ley y 1169 del CAd.).

8.6.4.7. Correlación entre la imputación y la sentencia

preferencia a los recursos de amparo”.

En caso de licencia del vocal que deba emitir su voto (como preopinante o no), por un período igual o inferior al plazo establecido para dictar sentencia, se suspenderá dicho plazo por el lapso de la licencia (art. 63, RP del Trib. Fiscal Nac.).

3.6.4.4. Medidas para mejor proveer dictadas por la sala

El pedido de medidas para mejor proveer no vincula al juzgador, ya que su dictado es discrecional. Mientras estas medidas son tramitadas se

suspende el plazo para sentenciar (conf. art. 34, inc. 3%, in fine, CPCON)

y, luego de cumplidas, al plazo de los arts. 188 de la ley y 1167 del CAd.

se añaden treinta días más (conf. arts. 177 de la ley y 1156 del CAd.), en

virtud de los nuevos elementos introducidos en las actuaciones que deben ser valorados por la sala.

637

La autora ha sostenido, entre otras, en sentencias del Trib. Fiscal Nac., sala E, p.ej., 28/8/1986, “Agencia Marítima Robinson SA”, que “si bien no es preciso que entre la resolución recurrida y la sentencia que dicte el Tribunal Fiscal exista correspondencia de contenido jurídico en cuanto a las calificaciones legales (es decir, este organismo jurisdiccional no está obligado a considerar solamente la tipificación efectuada por la Aduana en la resolución venida en recurso, siempre que no vulnere el principio que prohíbe la reformatio in pejus respecto de la aplicación de la pena), debe existir correspondencia de contenido fáctico entre ambas, no pudiéndose apartar de los hechos comprendidos en dicha resolución”. Una solución concordante prevé el art. 401 del CPPN (art. 273, Anexo l, ley 27.063, aunque esta norma no permite una calificación jurídica distinta de la del debate, salvo en beneficio del imputado y que sea objeto de debate). Se ha dicho que no vulnera la defensa en juicio que el Trib. Fiscal Nac. reencuadre la conducta que la DGI sancionó por el art. 46 de la ley, en la omisión culposa del art. 45, al no conculcarse el principio que prohíbe la reformatio in pejus (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2”, 22/2/2000, “Castillo, Carlos J. y Sbiglio, Irma SH”).

——_———————

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8.6.4,8. Otros límites de la sentencia

No se puede apartar del marco trazado por la resolución recurrida; es decir, no se pueden someter a decisión más cuestiones que las contenidas en esa resolución, excepto los recursos por retardo y los recursos de amparo. 8.6.4.3. Validez constitucional

La sentencia no podrá pronunciarse sobre la falta de validez constitu-

salvo que cional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones,

la jurisprudencia de la Corte Sup. haya declarado su inconstitucionalidad,

supuesto en el cual se podrá seguir la interpretación efectuada por ese Tribunal (conf. arts. 185 de la ley y 1164 del CAd.).

8.6.4.70. Interpretaciones ministeriales o administrativas

La sentencia podrá declarar, en el caso concreto, que estas interpretaciones (generales) aplicadas no se ajustan a la ley interpretada; ese pronunciamiento debe ser comunicado al organismo de superintendencta competente (conf. arts. 186 de la ley y 1165 del CAd.). 8.6.4.11. Intereses

Si el Trib. Fiscal Nac. advierte que la apelación es “evidentemente maliciosa”, puede disponer que, sin perjuicio del interés del art. 37 de la ley —o, en su caso, del art. 794 del CAd.—, se liquide otro igual hasta el momento de la sentencia, que podrá aumentar en “un 100%?” (arts. 168 de la ley y 1166 del CAd.).

Respecto de los intereses en repetición, ver punto 6.3,1.3. El Trib. Fiscal Nac. en pleno, el 28/11/1984, en “Azar, Salvador R, y otros” (P-919), fijó la siguiente doctrina legal: “No es procedente que este Tribunal se pronuncie sobre la ilegalidad de las resoluciones que fijan con carácter general las tasas de intereses resarcitorios sobre montos actualizados o no, como consecuencia de lo dispuesto por el art. 42 [hoy art. 37] de la ley 11.683 y el art. 794 de la ley 22.415, salvo que en el caso concreto aplique la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 167

[hoy art. 185] de la ley 11.683 y el art. 1164 de la ley 22.415”.

8.6,4,12. Aplicación del derecho y valoración de los hechos La sala sentenciante debe conocer el derecho (itera novit curia) para encuadrar en él la realidad comprobada, independientemente de lo alegado

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por las partes —conf. arts. 164 de la ley y 1143 del CAd.—, y llegar a la conclusión del silogismo que entraña la sentencia. La sentencia debe ser motivada y tiene que resolver las cuestiones sometidas a decisión sin violar el principio de la prohibición de la reformatio in pejus; esto es, se prohíbe agravar la situación derivada de la resolución atacada. Por el sistema de la libre convicción o de la sana crítica racional, el Trib.,

Fiscal Nac. debe fundamentar su apreciación de las pruebas rendidas en la causa. 8.6.4.13. Costas

Desde la creación del Trib. Fiscal Nac. hasta la ley 20.024, que entró a regir el 1/1/1973, este organismo jurisdiccional no imponía costas (cada parte cargaba con las suyas). Desde la vigencia de esa ley (hasta que entró en vigor el dec. 1684/1993), pese a haber sido receptado el principio de imposición de costas al vencido, cabía la posibilidad de que el Tribunal las

decretara en el orden causado. El dec. 1684/1993 sentó el principio de que, sin debían ser impuestas al vencido (conf. arts. 184 de reforma de la ley 25.239— y 1163 del CAd.), con lo penal, si por el principio de la duda se revocaba una

excepción, las costas la ley —antes de la cual p.ej. en materia resolución de la DGI

o de la DGA, las costas debían ser impuestas al Fisco.

La ley 25.239 dio un giro respecto de esta cuestión (aunque no modificó el art. 1163 del CAd. según la redacción del dec. 1684/1993), al prever la posibilidad de que ——en materia impositiva— las costas sean decretadas fundadamente en el orden causado, según surge del 5” párr, del art. 184 de la ley 11.683 reformado por aquella ley 25.239, Por el sexto párr. del art. 184 de la ley 11,683, en materia impositiva, cuando se recalifique la sanción a aplicar, las costas deben imponerse en el orden causado, salvo que “la tipificación de la sanción recurrida se demuestre temeraria o carente de justificación”. Esta disposición no se incluyó en el CAd. Pese a la falta de modificación del CAd., consideramos que la sala sentenciante en la materia aduanera tiene las mismas facultades de las salas impositivas según lo normado por el art. 1140 del CAd., que remite a la ley 11.683 respecto de las “demás facultades”, aunque se trata de una cuestión controvertida. El ingreso de las costas está regido por el art. 86 del DR de la ley.

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8.6.4.14. Honorarios

e

8.6.4.14.1. Procedencia

Según los arts. 184 de la ley y 1163 del CAd. son de aplicación la Ley de Aranceles de Abogados y Procuradores para los representantes de las partes y sus patrocinantes (aunque se trate de contadores en materia impositiva) y las leyes arancelarias respectivas para los peritos intervinientes.

Los honorarios de los representantes y patrocinantes deben pagarse por la parte condenada en costas dentro de los treinta días de notificado el auto regulatorio firme, salvo que se fijare un plazo menor; en el supuesto que dicho pago no se efectuare, el profesional podrá reclamar el pago al cliente —art. 49 de la ley 21,839—. En este caso, el cliente tiene derecho a

repetir el importe de los honorarios de la parte condenada en costas. 8.6.4.14.2. Base regulatoria La Corte Sup. sostuvo que a fin de establecer la base regulatoria no se acumulan

los intereses al capital (entre otros, Fallos 315:1618), pues ellos son el

resultado de una contingencia esencialmente variable y ajena a la actividad profesional (por mayoría, Fallos 328:1730). Esta doctrina

fue reafirmada en 2007

(Fallos 330:704), que descalificó la

641

8.6.4.14.4. Honorarios de peritos del Fisco y de representantes fiscales El art. 77 de la ley 11.672 (t.o. en 2014), complementaria permanente de presupuesto, establece que “los peritos y profesionales de cualquier categoría, que desempeñen empleos a sueldo en el Sector Público Nacional, no podrán reclamar honorarios en los asuntos en que intervengan por nombramientos de oficio en los que el Fisco sea parte y siempre que las costas no sean a cargo de la parte contraria. ”Quedan excluidos de esta prohibición aquellos peritos o profesionales que desempeñen cátedras de enseñanza universitaria o secundaria, siempre que no tengan otro empleo a sueldo en el Sector Público Nacional”. Además, el art. 7? del dec. 1204/2001 prevé: “Los abogados que ejerzan la representación, patrocinio y defensa judicial del Estado Nacional o de los demás organismos mencionados en el art. 6” de la ley 25.344, tendrán derecho a percibir los honorarios regulados por su actuación en juicio sólo en el caso en que estén a cargo de la parte contraria, salvo disposición en contrario del organismo del cual depende el profesional”. Cuando los honorarios reguladas a los agentes que un honorario —conf, Fallos ejercicio de su derecho de fijadas a sus representantes

están a cargo de la apelante, se dijo que las sumas representan al Estado constituyen sólo en apariencia 306:1283—; por ello, nada impide que el Fisco, en titular de las referidas sumas, apele las que fueran (C, Nac. Cont.-Adm. Fed., sala 3%, 26/2/1985, “La

Morocha SA”).

sentencia fundada en el plenario de la €. Nac. Cont. Adm. Fed. del 23/9/2003 (“Unola de Argentina Ltda. v. Yacimientos Petrolíferos Fiscales”).

La C. Nac. Cont. Adm. Fed., por plenario del 12/7/2007, in re “Pitchon, Gabriel v. Estado de Israel”, dejó sin efecto la referida doctrina plenaria del 23/9/2003 y dispuso que correspondía “a cada tribunal resolver jurisdiccionalmente las contiendas que le sean sometidas”. El art. 13 de la ley 24,432 faculta a los jueces a regular los honorarios sin atender a montos o porcentajes mínimos, mas la resolución que así lo disponga debe expresar, bajo sanción de nulidad, el fundamento circunstanciado de las razones que lo justifiquen (Corte Sup., 1999, “DGI v. El Hogar Obrero de Cons. Edif. y Cto. Ltda.”, Fallos 322:723).

8.6.4.14,3. Adición del IVA Ha dicho la Corte Sup. que el IVA “ha sido concebido por el legislador como un impuesto indirecto al consumo, esencialmente trasladable”. Por ende, el importe del IVA integra las costas del juicio y se lo debe adicionar a los honorarios regulados (1993, “Compañía General de Combustibles SA”, Fallos 316:1533). Este criterio fue adoptado por la res. gral. de la DG] 4214/1996,

8.6.4.14.5. Honorarios de peritos y consultores técnicos En el Trib. Fiscal Nac. las partes pueden hacer uso de su derecho a designar consultor técnico, cuyos honorarios, de todas formas, integran la condena en costas. Los peritos, aun cuando hayan sido propuestos por las partes, actúan como auxiliares del órgano jurisdiccional, sin que aquéllas puedan disponer libremente su designación o remoción, a diferencia de lo que ocurre con los consultores técnicos (art. 461, in fine del CPCCN). El perito actuante ante el Trib. Fiscal Nac., no obstante haber sido propuesto por una de las partes, puede perseguir el cobro de sus honorarios contra cualquiera de ellas con prescindencia del resultado del litigio y la condena en costas, sin perjuicio de una eventual repetición entre coobligados, dado que se trata de un perito nombrado de oficio, a menos que se presente la situación contemplada por el art. 478 del CPCCN, único supuesto en que procedería su exención (conf. arg. Fallos 321:532, consid. 2" y sus citas) (del dictamen del procurador general que la Corte hace suyo, Corte Sup., 2002, “San Andrés Fueguina SA”; Fallos 325:324).

8.6.4.14.6. Apelación de honorarios La resolución del Trib. Fiscal Nac, que regula honorarios es apelable dentro de los cinco días de la notificación; la apelación puede o no fundarse en los términos del art, 244, 2” párr,, del CPCCN.

642

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

Los profesionales actuantes en la instancia administratiya (contadores, doctores en ciencias económicas) pueden recurrir el monto de los honorarios regulados, atento a la doctrina de la Corte Sup. de Fallos 253:344 (C. Nac. Cont. Adm., 18/7/1963, “Giacomone y Cía. SA”), aunque para apelar ante la Cámara la cuestión de fondo debe tratarse de profesionales en derecho matriculados para actuar en la Justicia.

643

quede firme aquélla, a fin de evitar que se desactualice por los accesorios que se devenguen en el procedimiento ante instancias superiores.

No sucede lo mismo con las liquidaciones relativas a las sentencias del Trib. Fiscal Nac. confirmatorias de determinaciones tributarias e intereses,

ya que habilitan la ejecución en los términos de los arts. 194 de la ley y 1172, ap. 2, del CAd.. aunque fueran apeladas ante la Cámara.

8.6.5. Liquidación

Esquema

El Trib. Fiscal Nac. tiene la facultad de practicar en la sentencia la liquidación del tributo y accesorios, y de fijar el importe de la multa; no obstante, si lo estima conveniente, debe dar las bases precisas para ello, ordenando a la DGI o a la DGA, según el caso, que practique liquidación en el plazo de treinta días, prorrogables por igual lapso y por única vez, bajo apercibimiento de practicarla el recurrente (arts. 187 de la ley y 1166, ap. 1, del CAd.). La liquidación debe ser presentada con copia para traslado

Notificación de la sentencia Treinta días para que el Fisco practique la liquidación si se ordena en esa oportunidad Treinta días de prórroga, bajo apercibimiento de practicarla la actora

(art. 62, RP del Trib. Fiscal Nac.). De la liquidación practicada se dará traslado a la contraria por cinco días, vencidos los cuales el Trib, Fiscal Nac. ha de resolver dentro de los diez

Presentación de la liquidación

días. Esta resolución es apelable en el plazo de quince días, y el recurso debe ser fundado al interponerlo (arts. 187 de la ley y 1166, ap. 2, del CAd.).

Notificación de traslado Cinco días - traslado a la contraria

Consideramos que la apelación de la liquidación debe ser sustanciada juntamente con la expresión de agravios de la sentencia, no sólo por la interpretación analógica que surge de los arts. 189 de la ley y 1168 del CAd. —sobre apelación de cuestiones previas—, y 196 de la ley y 1173, ap. 2, del CAd. — presentarlo aimúe cl 1110, F FisCadsn ¿ wat. 8.8.3.8. Competencia y facultades de la cámara Es cámara federal competente aquella en cuya jurisdicción territorial funcione la sede o delegación permanente o móvil del Trib. Fiscal Nac., según donde se hubiere radicado la causa (conf. arts. 192 de la ley y 1028, ap. 1, del CAd.). Siempre que se cuestione un monto que exceda del mínimo establecido, salvo en los recursos de amparo, tiene la competencia de los arts. 86 de la ley y 1028 del CAd. La cámara no puede vulnerar el principio que prohíbe la reformatio in pejus.

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

653

lado por el inferior, y revoque la resolución denegatoria del recurso de ape-

lación, disponiendo su sustanciación.

Salvo en materia infraccional, debe deducirse dentro de los cinco días de notificada la resolución denegatoria del recurso de apelación, con la ampliación que corresponda por razón de la distancia, según el art. 158

(art. 282 del CPCCN); constituyen requisitos de admisibilidad los previstos en el art. 283 del CPCCN. Mientras la cámara no conceda la apelación, no se suspende el curso de proceso (art. 283, in fine, del CPCCN). En las cansas por infracciones, el recurso de queja debe ser deducido dentro de los tres días de notificado el auto denegatorio, “si los tribunales tuvieren su asiento en la misma ciudad; en caso contrario, el término será

de ocho (8) días” (art, 477 del CPPN).

Sólo sería aplicable la ampliación de los plazos en tas hipótesis en que el Trib. Fiscal Nac. tuviera delegaciones fijas o móviles en el interior del país, ya que en la actualidad es obligatorio constituir domicilio en la Capital Federal (conf. arts. 19 y 20, RP del Trib. Fiscal Nac.).

Otro supuesto de queja lo constituye el recurso por retardo de justicia del Trib. Fiscal Nac. contemplado en los arts. 86, inc. d, y 87 de la ley y 1028, ap. 1, inc. d, y 1181 del CAd.

En las apelaciones se prevén dos supuestos: 1) si hubiere “violación manifiesta de las formas legales en el procedimiento” ante el Trib. Fiscal Nac., la cámara podrá declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones y devolvérselas, con apercibimiento, salvo que juzgue más conveniente su apertura a prueba en la instancia; o 2) resolver el fondo del asunto “teniendo por válidas las conclusiones” del Trib. Fiscal Nac. sobre los hechos probados. Empero, podrá apartarse de ellas y disponer la producción de pruebas cuando, a su criterio, las constancias de autos autoricen a suponer error en la apreciación que la sentencia hace de los hechos (arts. 86 de la ley y 1180 del CAd.).

Según tos arts. 182 de la ley y 1160 del CAd., “la persona individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio de un derecho o actividad por

A los requisitos del recurso por retardo de justicia del Trib. Fiscal Nac. se refieren los arts. 86, inc. d, y 87 de la ley y 1181 del CAd.

La ley 25.795 agregó como segundo párr. del art. 182 de la ley el siguiente (no lo hizo respecto del art. 1160 del CAd.):

8.8.4. Recurso de queja

Si el Trib. Fiscal Nac. denegara el recurso de apelación deducido ante la cámara, el agraviado podrá recurrir directamente en queja ante ésta, pidiendo que se otorgue el recurso denegado y se disponga la remisión del

expediente (arts. 197 de la ley, 1174 del CAd., 282 del CPCCN y 476 del CPPN). El recurso de queja —también denominado directo o de hecho—, que se articula directamente ante el organismo jurisdiccional de alzada, tiene

por objeto que éste efectúe la revisión del juicio de admisibilidad formu-

8.9. El recurso de amparo

demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trámite

o diligencia a cargo”, de la DGI o de la DGA, podrá ocurrir ante el Trib. Fiscal Nac. “mediante recurso de amparo de sus derechos”.

“El recurrente deberá previamente haber interpuesto pedido de pronto despacho ante la autoridad administrativa y haber transcurrido un plazo de quince (15) días sin que se hubiere resuelto su trámite”.

El recurso de amparo en materia aduanera prospera en supuestos de demora excesiva que traiga aparejado un perjuicio al peticionario (p.ej.,

en casos de garantías bancarias), siempre que las dilaciones se produzcan antes del ¡momento en que la causa se halle en estado de dictar resolución definitiva, ya que en este último caso procede el recurso por retardo. El perjuicio puede ser potencial (p.ej., supuesto de caducidad de las medidas precautorias por el transcurso del tiempo, del art. 1088 del CAd.), habida

654

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

caso” (arts. 183 de la ley y 1161 del CAd.). Este último supuesto se configura, p.ej., en las causas en que hayan sido dictadas medidas para mejor proveer, que sólo quedan en estado de ser sentenciadas al haberse producido dichas medidas.

cuenta de que se lo infiere de la “demora excesiva”; basta la probable afectación de un interés legítimo.

El perjuicio exigido por la ley 11.683 y el CAd. reviste menor entidad

Si han tenido lugar medidas para mejor proveer, a cuyo respecto el plazo de producción no es computado (conf, art. 34, inc. 3%, in fine, del CPCCN), deviene inaplicable la prórroga de treinta días de los arts. 177 de

que las situaciones descriptas en la ley 16.986, ya que ésta exige la exis-

tencia de “arbitrariedad o ilegalidad manifiesta”, en tanto que a aquellos ordenamientos les basta con fa “demora excesiva” generadora de un perjuicio —que puede ser potencial— a una persona individuaj o colectiva.

la ley y 1156 del CÁd. —salvo excesiva complejidad de la cuesción—, ya

En el procedimiento de amparo de la ley 11.683 resulta ajena al limitado ámbito de competencia del Trib. Fiscal Nac. la calificación de la conducta de la Administración Pública en orden a la supuesta arbitrariedad de su cometido o a la existencia de vías paralelas, pues dichos tópicos pertenecen a la esfera de la ley 16.986, constituyendo un supuesto distinto del que tratan las normas aludidas en la ley fiscal, que apuntan a valorar la irrazonabilidad de la conducta administrativa en

La Corte Sup. sostuvo que el recurso de amparo de los arts. 1160 y 1161 del CÁAd. no requiere para su procedencia que no existan otras vías aptas para la reparación del daño, y que tales normas otorgan al Trib. Fiscal Nac. facultades inás amplias de las que dimanan para los jueces del art. 28 de la LPA, en tanto lo

autoriza a “resolver lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho afectado ordenando en su caso la realización del trámite administrativo o liberando de él al particular mediante el requerimiento de la garantía que estimare suficiente” (1996, “Tecnobeton SA”, Fallos 319:2666).

vinculadas con delitos aduaneros. Se establece un plazo de tres días desde la recepción de Jos autos por el vocal instructor, para que éste requiera del funcionario a cargo de la DGI o de la DGA que informe, dentro de breve plazo, sobre la causa de la demora imputada y la

forma de hacerla cesar; el secretario debe dejar constancia de la recepción del expediente y dar cuenta inmediata al referido vocal (arts. 183 de la ley y 1161 del CAd.). Contestado el informe, o vencido el plazo para hacerlo, el vocal instructor “elevará inmediatamente los autos a la sala, la que procederá al dictado de las proveer

que estime

oportunas

dentro

de las cuarenta

Para garantizar el ejercicio del derecho del afectado, la sentencia or-

El plazo para apelar las sentencias dictadas en recursos de amparo es de diez días, según el art. 192 de la ley en materia impositiva, y de cinco días en materia aduanera (art. 1171, CAd.). Se debe fundar el recurso al interponerlo. De esta apelación hay que dar traslado a la otra parte para que la conteste por escrito dentro del término de diez días en materia impositiva (art. 195 de la ley) y de cinco días en materia aduanera (art. 1173, CAd.). Vencidos estos plazos, haya o no contestación, los autos serán elevados a la cámara, dentro de las cuarenta y ocho horas (conf. arts. 192 y 195 de la ley y 1171 y 1173 del CAd.). No hay limitación de monto para apelar estas sentencias.

Conforme a los arts. 194 de la ley y 1172 del CAd., la apelación es concedida en ambos efectos.

Quedan excluidas de la competencia del Trib. Fiscal Nac. las causas

mejor

Empero, el plazo de cinco días para resolver los recursos de amparo se duplica en caso de intervención necesaria de vocales subrogantes (conf. arts. 188 de la ley y 1167 del CAd.).

mercaderías, levantamiento de medidas precautorias, pronunciamiento respecto de determinada petición, etc., dentro de breves plazos—, o liberará de él al particular, mediante el requerimiento de la garantía que estime suficiente (arts. 183 de la ley y 1161 del CAd.).

Además difiere del amparo contemplado en el art. 28 de la LPA, atento a la especificidad de la ley 11.683 y del CAd., que le confieren al amparo ante el Trib. Fiscal Nac. un alcance mayor al de procurar el logro de una simple orden de pronto despacho. Ante el Trib. Fiscal Nac. puede pedirse también la liberación de un trámite que pesa sobre el particular.

para

que ello desnaturalizaría la finalidad perseguida por el recurso de amparo.

denará, en su caso, la realización del trámite administrativo —entrega de

juego (Corte Sup., por mayoría, 1990, “Comatter SA”, Fallos 313:1706).

medidas

655

y

9, PROCEDIMIENTOS ANTE LA JUSTICIA NACIONAL.

RECURSOS

9.1. Procedimientos ante la justicia nacional Sobre el solve et repete, frente al Pacto de San José de Costa Rica, ver cap IV, punto 3,2,

ocho (48) horas de la elevatoria, que se notificará a las partes” (arts. 183 de la ley y 1161 del CAd.)

9.1.1. Demanda contenciosa

Para resolver los recursos de amparo se fija un plazo de cinco días —prescindiendo del llamamiento de autos—, que se computa a partir de la elevatoria a sala por el vocal instructor, “o de que la causa haya quedado en estado, en su

El art. 82 de la ley faculta al interesado para deducir demanda contra la DGI ante el juez nacional respectivo, cuando se cuestiona una suma mayor

9.1.1.1. Procedencia

656

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

que $ 200, contra resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración sobre multas, contra resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus reconsideraciones, y si no se dicta resolución administrativa,

dentro de los plazos de los arts. 80 y 81, en caso de sumarios o reclamos por repetición de tributos.

Salvo el supuesto de retardo y de demandas directas de repetición, la demanda debe presentarse en el perentorio plazo de quince días, a contar desde la notificación de la resolución administrativa. Son competentes los jueces nacionales de primera instancia en lo con-

tencioso-administrativo federal de la Capital Federal, y los jueces federales en el resto del país. Sus sentencias son apelables ante la cámara nacional o federal competente por la materia. Según el art. 90 de la ley, las acciones son deducibles ante el juez de la circunscripción donde se halle la oficina recaudadora de la DGI respectiva, o el domicilio del deudor, o el lugar donde se haya cometido la infracción o aprehendido los efectos que han sido materia de contravención.

El art. 1024 del CAd. atribuye competencia originaria a los mencionados jueces de primera instancia en el procedimiento de ejecución en sede judicial (jueces federales de ejecuciones fiscales tributarias según ley 25.293). Además, tienen competencia en las demandas contenciosas interpuestas contra las resoluciones definitivas del administrador en los procedimientos de repetición y para las infracciones, así como en el supuesto de retardo por no dictar resolución, en estos dos últimos procedimientos, dentro de los plazos previstos, consignando un importe mínimo de más de $ 2000. No obstante, en 1987 la Corte Sup. (Fallos 310:2159) sostuvo que el art. 1024 del CAd., en cuanto impide el control judicial de las resoluciones defi-

nitivas dictadas en materia de infracciones aduaneras cuando la sanción aplicada

657

A la demanda contenciosa por retardo del administrador en el dictado de la resolución definitiva, en el procedimiento aduanero de repetición o para las infracciones, se refiere el art. 1178 del CAd.

En la demanda contenciosa por repetición, “no podrá el actor fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia administrativa” (arts. 83 de la ley y 1177, ap. 1, del CAd.) “ni ofrecer prueba ane no hu-

biera sido ofrecida en dicha instancia, con excepción de los hechos nuevos y de la prueba sobre los mismos” (art. 83 de la ley). Le incumbe a aquél demostrar en qué medida el tributo ingresado es excesivo con relación al que debía pagar, y no podrá limitarse a la mera impugnación de los fundamentos que sirvieron de base a la resolución administrativa, cuando ésta hubiera tenido lugar (arts. 83 de la ley y 1177, ap. 2, del CAd.). No

hay restricciones, pues, en la invocación

del derecho, ni, desde

luego, con relación al principio “iura novit curia”. Tampoco ante el Trib. Fiscal Nac. se manifiestan estas limitaciones, y ni siquiera en cuanto a los bechos en cuestiones sancionatorias, excepto vulneración del principio de

congruencia. En matería impositiva, sólo procede la repetición por los períodos fiscales a cuyo respecto se haya satisfecho el impuesto hasta ese momento determinado por la DGI (art. 83, in fine, de la ley, en consonancia con su art. 62).

Con la demanda debe ingresarse la tasa prevista en la ley 23.898 y modif. El procedimiento de la demanda contenciosa está regido por las normas del CPCCN y, en su caso, del CPPN (conf. arts. 91 de la ley y 1179 del

CAd.).

9.1.1.2. Trámite

sea inferior al monto allí establecido, resulta contrario a la garantía del art. 18 de la CN, “la que, si bien no requiere multiplicidad de instancias, debe entenderse con el alcance de exigir, al menos, una instancia judicial siempre que estén en juego derechos, relaciones e intereses como los que son objeto del s:sb- lite, los que de ningún modo pueden ser totalmente sustraídos al conocimiento de los jueces ordinarios sin agravio constitucional reparable por la vía del art. 14 de la ley 48”.

Presentada la demanda, el juez requerirá los antecedentes administrativos a la DGT o a la DGA, según el caso, mediante oficio al cual acompañiará copia de aquélla, y en el que constará la fecha de su interposición. Los antecedentes deben ser enviados al juzgado dentro de los quince días de la fecha de recepción del oficio.

Si no se declarara la inconstitucionalidad de la morma que establece montos mínimos para recurrir multas en sede judicial, estas sanciones de

Agregados esos antecedentes, se dará vista al procurador fiscal para que se expida acerca de la procedencia de la instancia y la competencia del juzgado (arts. 84 de la ley y 1175 del CAd.).

pequeños

montos

quedarían firmes y se registrarían

como

antecedentes

(conf. art. 927, CAd.), agravándose posteriores graduaciones de las penas según el art. 915 del CAd. La limitación por monto no debería regir para los recursos y las demandas en materia de infracciones.

Los supuestos en que corresponde declarar no habilitada la instancia son, en principio, dos: 1) cuando el administrado no haya opuesto recurso alguno tempestivamente contra el acto que judicialmente cuestiona, por lo cual quedó firme y pasó en autoridad de cosa juzgada; o 2) cuando el ad-

658

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

ministrado dedujo la demanda contenciosa sin cumplir con los requisitos atinentes a su admisibilidad formal. Se aplica, asimismo, la ley 25.344 y modif., por cuyo art. 8” promovida una acción contra los organismos mencionados en el art. 6% (p.ej., Administración Pública nacional centralizada y descentralizada, entidades autárquicas), se debe remitir por oficio a la Procuración del Tesoro de la

Nación copia de la demanda, “con toda la prueba documental acompañada y se procederá, cumplido este acto, a dar vista al fiscal, para que se expida acerca de la procedencia y competencia del tribunal”. Para la contestación rige el art. 9% de la ley 25.344. Admitido el curso de la demanda, se correrá traslado al procurador fiscal o, por cédula, al representante de la DGI o de la DGA, para que la conteste dentro de los treinta días y oponga todas las defensas y excepciones, que serán resueltas juntamente con el fondo en la sentencia defini-

tiva, salvo las de previo y especial pronunciamiento —arts. 85 de la ley y 1176 del CAd.—.

Las sentencias dictadas son apelables ante la cámara federal competente —conf. arts. 86, inc. a, de la ley y 1028, ap. 1, inc. b, del CAd.— en el plazo de cinco días de notificadas, salvo en causas infraccionales, en que el

plazo es de tres días —conf. arts. 244 del CPCCN y 450 del CPPN—. Las sentencias que pasan en autoridad de cosa juzgada no autorizan

el ejercicio de la acción de repetición —

art. 90/,

id.)

y Su-

puestos de sanciones accesorias por delitos que se imponen a las personas jurídicas (art. 876, CAd.).

El art. 14 de la LPT prevé sanciones penales, “conjuntao alternativamente” a las personas de existencia ideal (multas, suspensión de actividades, cancelación de personería, etc.), a Íin de disuadir de que se las utilice para fines espurios. Consideramos que la redacción de la norma permite que se apliquen estas sanciones, aunque se hallen prófugos o mueran los autores de los delitos, a diferencia de los delitos aduaneros (ver cap. IX, punto 4.3.4), ya que la aplicación “conjunta

o alternativamente

puede

referirse no sólo a que se imponga alguna, algunas o todas las sanciones incorporadas por la ley 26.735 al art. 14 a las personas de existencia ideal, sino también que se impongan alternativamente a éstas, O conjuntamente

con los obligados a quienes a título personal se les aplica la pena de prisión del primer párrafo del art. 14 de la LPT. La responsabilidad refleja o indirecta en las sanciones pecuniarias de la materia aduanera e impositiva, se fundamenta en razones de seguridad fiscal, para evitar que el Fisco sufra perjuicios por no hallar a una per sona que pueda responder económicamente, y tiende a la protección de los bienes jurídicos cuya tutela contienen los ordenamientos tributarios. Por

ello, tal tipo de responsabilidad tiene cierta independencia de la idea de la culpabilidad y se funda en el riesgo creado con la actividad del responsable, por lo cua no es totalmente desacertado hablar de culpa in vigilando o in eligendo. Esta responsabilidad refleja debe ser prevista expresamente por la ley, ya que implica una excepción al principio de personalidad de la pena. Respecto de las inhabilitaciones y sanciones pecuniarias por delitos aduaneros, los arts. 876, inc. g, y 886/889 del CAd. traen disposiciones especiales. El art. 876, inc. g, del CÁd., en cuanto a la sanción de inhabilitación especial para ejercer actividades de importación y exportación, prevé que no responda quien acreditare haber sido ajeno al acto [p.ej., ausentes en la reunión en que se tomó la decisión delictiva] o haberse opuesto a su realización” [p.ej., dejando constancia en acta y dando conocimiento al síndico en los términos del art. 274 de la 1.GS]. El art. 887 del CAd. preceptúa que “las personas de existencia visible o ideal son responsables en forma solidaria con sus dependientes por las pesas pecuniarias que correspondieren a éstos por los delitos aduaneros gue cometieren a ejercicio o con ocasión de sus funciones”. Debe morigerarse esta responsabilida

A

755

si existe un evidente aprovechamiento abusivo en perjuicio del empleador, en cuyo caso puede exigirse sólo la reparación del perjuicio fiscal provocado, por aplicación del principio de proporcionalidad y de la garantía innominada de la razonabilidad. Si una persona de existencia ideal: a) condenada por algún delito aduanero, y b) intimada al vago de las penas pecuniarias impuestas, no satisface su importe, “sus directores, administradores y socios ilimitadamente responsables responderán patrimonialmente y en forma solidaria con aquélla por el pago del importe de dichas penas, salvo que probaren que a la fecha de la comisión del hecho no

desempeñaban dichas funciones o no revestían tal condición” (art. 888); p.ej., en caso de renuncia, Es decir, resulta necesaria la previa intimación para que pueda

nacer la responsabilidad solidaria de los directores, etc., y que la persona jurídica no satisfaga la sanción pecuniaria, por lo cual se trata de una responsabilidad subsidiaria. Esta solución es semejante a la del art. 904 del CAd. en infracciones aduaneras. Se ha entendido a estos directores, administradores y socios como garantes del pago de la multa, por cuanto, al integrar la comunidad de intereses, resultarían beneficiados de prosperar la acción delictiva. Las sanciones previstas para las personas jurídicas por delito de contra-

bando son accesorias de la sanción principal aplicable a las personas físicas, sin

perjuicio del derecho de la persona jurídica de ser oída y hacer valer sus derechos por medio de sus representantes. 1.4.2. Infracciones aduaneras

El art. 166 bis de la LA establecía el principio general de que las infracciones aduaneras eran de responsabilidad objetiva. En cambio, el art. 902 del CAd. sienta el principio de que quien cumple los deberes impuestos por el ordenamiento aduanero no puede ser sancionado, salvo los supuestos de responsabilidad indirecta en él contenidos. A continuación, el art. 902, ap. 2, se refiere a la ignorancia o al error de hecho o de derecho, que no constituyen eximentes de sanción, excepto los supuestos expresamente previstos en el CAd.

Para que haya responsabilidad por el hecho de otro debe demostrarse la comisión de la infracción. Aquellos a quienes se endilgue ese tipo de responsablidad tienen derecho a probar que el ilícito no se configuró. El CAd. contempla casos especiales de responsabilidad indirecta por

infracciones aduaneras, a saber:

1) del principal (personas de existencia visible o ideal) solidariamente con sus dependientes que hayan cometido infracciones en ejercicio o con ocasión de

sus funciones (art. 903);

2) de las personas de existencia ideal solidariamente con sus directores, administradores y socios ilimitadamente responsables, salvo ciertas excepciones —que éstos, para eximirse de responsabilidad, prueben que a la fecha de la comi-

756

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

sión del hecho no desempeñaban dichas funciones o no o se configure la situación del art. 909, ir fine—. Este es subsidiaria, esto es, se origina en el momento en que ideal, condenada por una infracción e intimada al pago respectivas, no satisface su importe (art. 904);

rexestían tal coi tipo de responsa ilida la persona de existencia de las penas pecuniarias

3) de las personas a cuya guarda o cuidado estén los menores (arts. 905

y 206); 4) del importador o exportador en forma solidaria con el despachante de aduana, sus apoderados o dependientes (art. 907); el art. 908 prevé una excepción respecto de la responsabilidad del despachante —que demuestre haber cumplido con las obligaciones a su cargo—

6) de las entidades estatales, salvo ciertos casos, elel Estado n acional con , 1 : cier SOS, como € E las provincias, las municipalidades y sus respectivas reparticiones centralizadas (art. 910).

Jurisprudencia sobre el despachante de aduana Fallos 287:191), sostuvo que

queda, en principio, exento de responsabilidad el despachante ce aduana que cumpliendo con las obligaciones a su cargo, se ariene a lo NN esta o por e

importador y a lo que resulte de la documentación complementaria,

salvo

incurra en hechos personales que lo comprometan. $e produce, como la €. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4%, el 28/4/1983, en “Nadia SCA”,

qa

a dicho una inves

sión de la carga de la prueba, correspondiendo al despachante la obligación Se probar la existencia de causales de exculpación”; y si bien no se halla obliga o a estar presente en el embarque de la mercadería,

“como

mandatario

de expor-

tador debe actuar dentro de los límites de las instrucciones impartidas por éste, debiendo resguardar su responsabilidad y acreditar la existencia de tales órdenes para verse liberado de las eventuales sanciones por hechos ilícitos que se cometan

en las operaciones que realice”. La sala E de la e. Nac. Cont. Adm.

Fed., e

19/10/1982, en “De Fabriziis y D'Orsi SRL”, puntualizó que no procede respor sabilizar al despachante si las disposiciones legales al ocurrir los hechosno cn ponían la obligación de concurrir al acto de pesaje de la mercadería para per o los remitos y detener la operación una vez comprobado que eran excedidas las tolerancias legales en el peso.

1.4.3. Infracciones impositivas En cuanto a las infracciones impositivas, el art. 55 de la ley 11 683 esta-

blece que todos los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del art. 6 “son personalmente responsables de las sanciones previstas en e art. 38 y en los arts. 39, 40, 44, 45, 46 y 48, como infractores de

la administración, representación, liquidación, mandato o gestión de enti-

dades, patrimonios y empresas”,

Todos los contribuyentes enumerados en el art. 5”, que no sean

inimputables en los términos del art. 54, ler. párr, de esa ley, se trate o no de personas de existencia visible, están sujetos a las sancio nes previstas en el 22 párrafo, de la citada disposición, “por las infracciones que ellos mismos co-

metan o que, en su caso, les sean imputadas por el hecho u omisión en que incurran

sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, o con relación a unos y otros, por el hecho u omisi ón de quienes les están subordinados, como sus agentes, factores o dependient es”.

Está prevista una responsabilidad especial de terceros en el inc. e del

art. 8” (p.ej., intermediarios del art. 2" de la ley 24,674 y modif.), y la responsab

5) del agente de transporte aduanero con el transportista (art. 909);

La Corte 5up. (1973, “Garibotti, Armando”,

757

os y eres

fiscales de carácter material o formal (arts. 6% y 7%) que les incumben e

ilidad por los subordinados en el art. 9%.

1.4.4. Entes estatales Se aplica la doctrina de la Corte Sup., entre otros, de 1944, en “Diebel y Saporiti y Dirección General de Hospitales de Santiago del Estero” (Fallos 200:419), por la cual la inmunidad en materia de responsabilidad por ilícicos aduaneros no se refería a las “personas jurídicas de existencia volunta ria, de interés privado, creadas con fines económicos”, sino a “las personas jurídicas de existencia necesaria, creadas con un fin político por excelencia como son el Estado, las provincias y cada uno de los municipios o de órganos de la Administración pública (...). Es inconcebible un órgano del Estado conden ado por defraudación al mismo Estado; una provincia condenada por defraudación al Estado general. Si los gobernantes o los funcionarios cometieran actos de defraudación aduanera o participaran en las defraudaciones cometidas por terceros la responsabilidad no puede ser, en tal caso, sino sólo personal”. Á contrario sensu, inferimos que es responsable por ese tipo de ilícitos un ente estatal descentralizado, al no tratarse de una persona jurídica “de existencia necesaria” (utilizando la expresión acuñada por el CCiv. antes de la reforma de la ley 17.711), si sus fines no son políticos, y en cuanto no constituya, por otra parte, un órgano de la Administración Pública centralizada.

La Corte Sup. decidió que si bien la Nación no puede ser llevad

a a juicio por diferencias entre reparticiones dependientes de su autoridad, no rige este principio cuando esos órganos son descentraliz ados, es decir, ante la existencia de entidades administrativas con recursos propios, cuya defensa ha sido puesta por la ley de su creación a cargo de las personas que las admini stran (Fallos 130:58; 242:489)

La autora sostuvo, entre otros, en su voto de la sala E del Trib. Fiscal Nac. del 27/3/1987 en “Sociedad del Estado Casa de Moneda”, que el

art. 910 del CAd. sustenta análogo principio al expuesto,

758

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

1.5. Participación

Hay participación criminal o delictual cuando varias personas per vienen como sujetos activos en el proceso de comisión del mismo hecho delictivo (comunidad de hecho), en ayuda recíproca o unilateral lconvergencia intencional). La convergencia intencional no significa “acuerdo”, ya

que el autor puede ignorar el aporte del cómplice. Respecto del art. 1? de la LPT, puede darse la coautorta cuando

dos

o más personas toman parte directa en la evasión con ¡gua qeesponsabt tidad (representantes del obligado tributario). Si el evasor es cterminado

por otra persona (p.ej., asesor impositivo) mediante consejos, man coacción o inducción al error, aquélla es instigadora. Puede

liares necesarios de la evasión (cómplices primarios), o colaboradores

cumpliendo promesas anteriores al hecho delictivo, cooperen

»

haber auxi que,

de cualquier

modo no esencial en la ejecución del delito O presten ayuda posterior, como

borrar los rastros de la evasión (cómplices secundarios). La participación criminal se halla regulada en los arts. 45 a 49 del CPen. La participación se refiere al hecho ejecutado (consumado o en grado de tentativa; por acción, omisión, o acción por omisión), es

decir; pene

carácter real, y no personal, por lo cual la ausencia de amo: principal conocido, o la imposibilidad de conocerlo, o la extinción de a acción a su respecto, o su liberación personal de pena, no significan a impuni ad de los partícipes, aunque se tiene en cuenta la intención a partícipe cu quiso cooperar en un hecho menos grave según el art. 47 del CPen. A los cómplices e instigadores —partícipes en sentido restringido— se exige el dolo, aunque no tengan el dominio de) hecho.

Cuando un sujeto que ejecuta el verbo típico actúa con culpa, siendo je C determinado por otro sujeto que actúala con dolo, este último no e Ss instigador sino autor mediato.

:

1.6. Concurso 1.6.1. Concurso ideal y concurso real Para que haya concurso ideal, un mismo becho debe encuadrar en más

de un tipo o figura con más de una sanción penal. El concurso real se refiere a la concurrencia de pluralidad de hechos independientes configuradores de distintos tipos o figuras penales, siempre que no hayan sido juzgados con anterioridad. Si alguno de ellos ha sido

759

juzgado, no hay concurso sino, bajo ciertas condicione s, reincidencia del condenado. El concurso real debe ser diferenciado cuidadosamente del ifícito continuado, en el cual concurren pluralidad de hechos inter dependientes (con cada uno de los hechos ejecutados el autor sigue comet iendo la misma transgresión), con propósito único o resolución úñica para todas las acciones, atentando contra el mismo bien jurídico, con tipo de realización

gradual. La sentencia constituye una causa Jurisdiccional de interrupción de la continuidad delictiva. La Corte Sup. ha seguido la doctrina del paralelism o en

real, por la cual no se acumulan las penas para establecer el el concurso cómputo del plazo de prescripción, siendo éste independiente para cada acto criminal, en tanto también así lo sean los delitos. Los diversos hechos criminales no

tienen carácter interruptivo de la prescripción de la acción penal

entre sí, de no mediar una sentencia judicial firme que declare su realiz ación y atribuya responsabilidad al mismo encausado (1999, “Reggi, Alberto s/art. 302 del CPen.”, Fallos 322:717). No se suspenden los procedimientos penales a la espera de la sentencia firme que tenga por configurado un delito como interruptivo de la prescripción en virtud del derecho del imput ado a obtener una resolución sin que se admitan dilaciones que prolonguen su de incertidumbre, salvo que el ordenamiento disponga la soluci situación ón contraria (como en el caso de las infracciones aduaneras por los arts. 938 y 944 del CAd.).

En materia aduanera están previstos dos tipos de concurso ideal: — a) de infracciones, en el cual se acumulan las penas corres pondientes a los distintos hechos punibles, pero la suma de estas penas no puede exceder del máximo de la mayor de la especie de pena de que se trate (art. 911, aunque —en oposición a la letra de esta norma— la Exposición de Motivos sustenta el mismo criterio del art. $54 del CPen.,

se agrega que en las penas de multa no hay máximo pbecuntario a lo cual legal. Por otra parte, en los delitos aduaneros el máximo de multa es de veinte veces el valor en plaza de la mercadería según el art. 876, inc. c, del CAd., y en infracciones aduaneras el máximo es de diez veces el valor en plaza por el art. 947 del CAd.). En el caso de concurso ideal de infracciones del art. 954 del CAd. se adoptó el principio de la absorción por el apartado 2 de esta norma. También debe aplicarse el principio de absorción para el concurso ideal de una transgresión sustancial con una transgresión formal , — b) de infracción y delito, en cuyo caso, salvo disposición en contrario, son impuestas las penas por el delito (art. 913). P.ej., que el hecho encuadre simultáneamente en los arts. 994, inc. c, y 863 del CAd.; en este Supuesto hay que aplicar las penas del delito.

760

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

El CAd. prevé dos tipos de concurso real: a) de infracciones, cn el cual son aplicadas “las penas correspondientes a todas las figuras involucra A, (art, 21)

salvo disposición especial en contrario

un sujer

ao

Las penas indivisibles son las que admiten una magni tud única, que no permite al juez margen alguno de tasación, lo cual puede ocurrir por su propi

gue

a natur

aleza (p.ej., en su momento, la pena de muerte) o por la forma en que la ley la dispone (p.cj., la pena de prisión o reclusión perpetuas consagradas

más, otra y, a tuviera en su poder mercadería contemplada en da mercadería que se encuadra en el art. 986—, y b) de in racción yo lito, en no que “se impondrán separadamente las penas previstas para ca ellos” (art. 914), por lo cual la tramitación es separa a Pelo ama Pp sona que no cumpliera con la obligación estatuida por e art. » Ino en cuanto a insumos que importara, y que posteriormente comes contrabando de exportación del producto elaborado encuadrable en

para ciertos delitos graves). En cambio, las penas divisibles son las que permiten al juez seleccionar la que considera adecuada entre distintas

de ; ha n e

magnitudes, observando los máximos y los mínimos fijados por la ley. El concurso ideal de delitos es regulado por el art.

54 del CPen., sancionándose por la norma que fije la pena mayor. Esta disposición también es aplicable para el concurso ideal de infracciones (p.ej., omisión de presentar la declaración jurada y del pago del impuesto, que son reprimidas por el art. 38 y

art. 864, inc. a—.

o

deal de

materia impositiva puede configurarse tanto el concurso idea

el art. 45 de la ley 11.683, además del aditamento de la sanción del art. 39 de esa ley —en este supuesto, porque la ley expresamente lo dispone, aunque respe

infracciones ei, del art. 38 y el art. 45 de la ley 11.6 3 o elde niracción y delito —p.ej., comisión de los tipos previstos en 7 ar de a ley 11.683 y del art. 6” de la LPT—, como el concurso real

—p.ej., omisiones culposas del art. 45 de la fiscal y defraudación del art. 46 de esta ley por infracción y delito —omisión culposa del art. período fiscal y comisión del delito del art. 1? fiscal; en este caso, las sanciones son aplicadas

cto de ese aditamento entendemos que no en todos los casos se lo aplica conjuntamente, por tratarse de conductas distintas—) En general, conforme al CPen., en el concurso ideal penas, a diferencia del concurso real en que se suma son unificadas las n con determinados límites.

de mtracciones

ley 11.683 por do período otro período sa o e : 45 de la ley 11. por a de la LPT por otro período por separado.

En cuanto al concurso real de infracciones impositiva s y delitos de la LPT, pueden ser aplicadas diferentes sanciones yuxta puestas —según los casos—, habida cuenta de que el art. 17 de la LPT dispone que las penas

Tratándose del concurso real de delitos o de infracciones impositivas —excepto las del art. 39 de la ley 11.683 por la acumulación prevista con las multas del art. 38 de esta ley— reprimidos con una única especie pena, son aplicables las reglas del art. 55 del CPen. que dispone: “Cuando concurrieren varios hechos independientes reprimidos q una misma especie de pena, la pena aplicable al reo tendrá como mínimo, el mínimo mayor y como máximo, la suma aritmética de las penas máximas correspon dientes a los diversos hechos. :

.

...

.

.

Z

-

.

incuenta años de reclu”Sin' embargo, esta suma no podrá á exceder> de (50) cincuen sión o prisión”.

El art. 56 del CPen. se refiere al concurso real en casos de penas dis bles de reclusión o prisión, en que se aplicará la pena más grave niendo en cuenta los delitos de pena menor—, y si alguna de ellas no mee mv sible, se aplicará ésta únicamente, salvo que concurran a e prisió E petua y reclusión temporal, en cuyo caso se aplicará a rec usión perperas agrega que la inhabilitación y la multa serán aplicadas siempre, s . Jeción a lo antedicho. Sin embargo, en 2005 la Corte Sup., por mayoría, € ndo que la pena de reclusión debe considerarse virtualmente crogas a por a ley 24.660, ya que no existen diferencias en su ejecución con (Fallos 328:137). :

la

de p

761

“establecidas por esta ley serán impuestas sin perju icio de las sanciones admunistrativas

fiscales”, aunque son discutibles los casos de concurso ideal.

.

1.6.2. Concurso aparente de leyes No hay principios pacíficos sobre las figuras comprendid as en el concurso aparente

de leyes, ni —en algunos casos — acerca de la difere ncia con el concurso ideal.

En el concurso ideal o concurso de leyes, un mismo hecho

encuadra en más de un tipo peual (p.ej., la declaración inexacta aduanera que se subsume en más de un inciso del ap. 1 del art. 954 del CAd.), a diferencia

del concurso “aparente” de leyes en que —como el nombr e lo indica— un examen cuidadoso del hecho conduce a considerar que la conducta sólo es subsumible en uno de los tipos y no en varios (p.ej., supue stos del punto 6) . El concurso “aparente” de leyes puede ser por: 1) especialid ad, en cuanto

la norma que rige específicamente el caso desplaza a la que lo pudiera contener en forma genérica (p.ej., cualquiera de los supuestos de contrabando califi

cado del art. 865 del CAd. desplaza al tipo genérico del art. 863 del CAd.; en infracciones, el art. 954 del CAd. desplaza el tipo del art. 995 del CAd.); 2) consunción, en que un tipo descarta a otro porque lo consume 9 absorbe (p.ej., la evasión agravada del inc. a del art, 2? de la LPT que

762

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO PENAL,

puede consumir la obtención fraudulenta de beneficios fiscales del art. 4? de esta ley; el delito ejecutado consume la tentativa); 3) lá subsidiariedad, que conduce a aplicar un tipo penal genérico siempre que no resultare un

delito más severamente penado (p.ej., el art. 992 del CAd. es de aplicación subsidiaria respecto, entre otros, de los arts. 985, 986 y 987 del CAd.; el art. 12 bis de la LPT respecto de sus arts. 1” y 2%). La

curso

-

A | alter natividad

a es

al €l

en la cual se hallan insertos (p.ej., desde el punto de vista económico: un empresario a quien se priva de la libertad puede cerrar su establecimiento, con la consiguiente pérdida de la fuente de trabajo), entendemos que la

a futuros evasores, sino que pueden bastar penas pecuniarias para lograr el efecto disuasivo, en la medida en que efectivamente se apliquen.

aparente.

1.7. Penas: tipos Las penas fiscales aplicables según los casos son: privativas de libertad (prisión y arresto), patrimouiales (multa y comiso o decomiso; no se incluye

a los intereses punitorios que pertenecen al derecho tributario material) e impeditivas (inhabilitación, clausura y otras, como el retiro de la personería jurídica, y la caducidad de permisos, concesiones y habilitaciones).

Las penas, en general, cumplen con una finalidad retributiva, en el senrebelado libremente contra su ley, de modo que no se castiga al inculpable. Además, a las penas puede atribuírseles la finalidad de prevención especial que explicaba Franz von Liszt (1851-1919), por la cual, según la índole y la categoría a que en consecuencia pertenezca el delincuente, se lo debe intimidar, resocializar o neutralizar, a fin de proteger los bienes jurídicos. Las medidas de seguridad también procuran alcanzar ciertas finalidades de prevención especial. Las teorías de la prevención general —uno de cuyos principales menFeuerbach (1775-1833—

La pena de multa pretende reprimir al responsable, intimidar al resto de la sociedad para que no cometa los ilícitos sancionados, y resarcir a ésta como retribución taliónica por el daño causado y por las evasiones no descubiertas, o por las que son descubiertas pero no es posible el ingreso de los importes tributarios respectivos al Fisco por la insolvencia del deudor. De ahí que la palabra “multa” alude a múltiplo de lo debido, salvo las multas

elásticas, con importes determinados entre un mínimo y un máximo (p.ej.,

tido kantiano de que el Estado retribuye con un mal (casti go) a quien se ha

sOs-

tienen que las penas cumplen con un tipo de coacción psicológica, de modo que por ellas existe una intimidación (prevención) general en la sociedad, anterior al delito, para contrarrestar las fuerzas que llevan a los hombres a delinquir. Las penas privativas de libertad pretenden, teóricamente, reformar al condenado por la vigilancia y el gobierno que posibilitan sobre su persona y su comportamiento; el fin de la ejecución de estas penas es la resocialización del condenado. Para la prisión se aplican los arts. 9, 10 y concs. del

CPen. Se impone prisión, p.ej., para la mayoría de los delitos aduaneros del Título I de la Sección XII del CAd., y por los arts. 1% a 4”, 6 a 12, 12 bis y 15 de la LPT; contemplaban pena de prisión nueve de los diez tipos de la derogada ley 23.771 y modif. Con arresto se sanciona el hecho descripto en

el art. 44 de la ley 11.683.

En razón de las consecuencias que acarrean las penas corporales para los individuos (apartarlos de su familia, su trabajo, etc.) y para la socieda d

política criminal debe orientarse a establecer penas privativas de libertad sólo para supuestos de suma gravedad. No es ia mayor pena la que disuade

esos íesu

tores fue Paul Johann Anselm Ritter von

763

art. 39 de la ley 11.683) y las multas fijas (p.ej., art. 38). La multa es la sanción típica de las infracciones impositivas y aduaneras. Además, la prevén los arts. 868/869 y 876 del CAd. en cuanto a los delitos y la contemplaba el art. 6” de la derogada ley 23.771. La pena de multa puede aplicarse juntamente con la pena privativa de libertad si se reúnen los extremos del art. 22 bis del CPen. Por lo general, no ha prosperado la invocación de confiscatoriedad de las

multas (Fallos 206:92). Empero, la Corte Sup. entendió ser confiscatorias no sólo por el monto sino, además, por relación razonable con la naturaleza y las circunstancias tida (Fallos 203:78). En rigor, en este último caso, la multa de razonabilidad.

que las multas pueden la inexistencia de una de la infracción comevulueraría el principio

Se discute el tema de la convertibilidad de la multa, esto es, si en el caso de un infractor fiscal que no la paga se puede transformar en prisión (conf. art. 21 del CPen.), Este instituto se aplica en delitos, pero en cuanto

a las infracciones, compartimos la posición de Villegas respecto de la no admisibilidad. El comiso o decomiso consiste en la pérdida de la propiedad de efectos en favor del Estado, es decir, la privación de la mercadería u otros efectos que hayan sido objeto o medio de perpetración del ilícito. Tiene naturaleza penal (Fallos 267:457). Esta sanción no tiene que ser confundida con la confiscación (medida de carácter personal sin sentencia fundada en ley), probibida por el art. 17

de la CN,

764

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

El decomiso o “comiso” penal es la medida de seguridad que se lleva a cabo sólo respecto de los instrumentos para cometer delitos (con el objeto de lograr seguridad social; p. ej., armas) y de las cosas o ganancias que son el producto o el provecho del delito (arg. art. 23, CPen.). Los bienes deco-

misados pueden no ser destruidos, en caso de que los aproveche el Esta do nacional, las provincias o los municipios, salvo los derechos de restitución

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

765

1.8.1. En infracciones aduaneras

Son causales de extinción de la acción para bmponer penas: la amnistí a, la muerte del imputado, la prescripción (art. 929, CAd.) y el cumpli miento voluntario de la pena pecuniaria de que se trate (arts. 930 a 933, CAd.). A

este fin, se debe pagar el mínimo de la multa o efectuar el abandono de la

o indemnización del damnificado y de terceros, siempre que no se afecte la

mercadería a favor del Estado (con su entrega en zona primaria aduanera) o el pago del importe del valor en plaza, en su caso, antes del vencim iento

Se aplica el comiso como sanción específica para los delitos aduaneros (art. 876, CAd.) y en algunas infracciones aduaneras.

miento para las infracciones (conf. arts. 932 y 1101, CAd.)

El decomiso en materia impositiva se prevé en el artículo tucorporado a continuación del art. 41 y el artículo incorporado a continuación del art. 77 de la ley 11.683.

no es registrado (art. 932, CAd.); el CAd. no fija límites en la cantidad de veces en que se puede hacer uso de este beneficio, ni obsta la existen cia de

seguridad común.

La inbabilitación está referida en los arts. 5%, 19 a 20 ter y concordantes del CPen. Consiste en la privación de empleos, cargos o derechos, y en la incapacidad para desempeñar ciertas actividades o gozar de determinados derechos. Puede ser absoluta o especial (estos dos tipos de inhabilitaciones pueden imponerse al mismo tiempo). Esta sanción se halla contemplada en los arts. 13 y 15 de la LPT y en los arts. 876 y 988 del CAd. En los casos de inhabilitación rige el art. 20 ter del CPen., por el cual se permite que el condenado se rehabilite, transcurrido un plazo y reunidas ciertas condiciones. La clansura impide la utilización de determinados inmuebles, en los

cuales debe cesar la actividad. Son ejemplos de clausura el del art. 988 del CAd. y la tratada en el punto 2.2.2. Otras sanciones impeditivas som: la pérdida de concesiones, regímenes

especiales, privilegios y prerrogativas de que el condenado gozare; el pero de la personería jurídica; la cancelación de la inscripción en el Registro Público de Comercio (art. 876, CAd.).

Por su importancia, las penas son principales (aquellas cuya imposición no está subordinada a la aplicación de otra pena; p.ej., prisión, multas de los arts. 868 y 869 del CAd.) o accesorias (aquellas que son aplicadas como

complementos de la pena principai, subordinándolas a que ésta pueda ser aplicada; p.ej., la inhabilitación de los arts. 13 y 15 de la LPT). Estas úl-

timas deben ser distinguidas de las conjuntas, que se aplican unidas (p.ej., la multa y el comiso del art. 987 del CAd.).

del plazo de diez días para contestar la vista de descargo en el procedi-

En la extinción de la acción penal por pago voluntario, el antecedente

antecedentes, pero no es aplicable a la infracción de contrabando menor (conf. art. 933, CAd.).

Para la prescripción de la acción para imponer penas el CAd. fija un plazo de cinco años (art. 934), que se computa a partir del 1% de enero del año siguiente al de la fecha en que se haya cometido la infracción o, en caso de no poder precisársela, “en la de su constatación” (art. 935). Esta prescripción se suspende desde la deducción del recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. o la demanda contenciosa en sede Judicial, interpuestos

contra

la resolución aduanera

condenatoria,

hasta que recaiga decisión

firme en la causa (art. 936) y en el supuesto del aplazamiento de la resolución del ap, 2 del art. 938 del CAd.; también se suspende la prescripción en los casos de declaración supeditada desde la fecha en que se compromete hasta que recayere la decisión de los arts. 226 y 323 (arts. 229 y 326, CAd.). Se interrumpe por: a) el dictado del auto por el cual se ordene la apertura

del sumario (no requiere notificación según Fallos 332:1109); b) la comisión de otra infracción aduanera; c) la comisión de un delito aduanero; d) el dictado de la resolución condenatoria en sede aduanera (art. 937). Se debe

estar a la fecha de la resolución condenatoria independientemente de su notificación

(conf. plenario de la C. Nac.

“Hughes Tool SA”),

Cont. Adm.

Fed., 23/9/2003,

Siendo nula la resolución, ésta no interrumpe la prescripción (Trib. Fiscal Nac., sala E, 2/11/2000, “Editorial Kyrios Sa?)

Interrumpida la prescripción, el nuevo plazo comienza a correr inme-

1.8, Extinción de acciones y penas

diatamente, y no es aplicable en la actualidad, en materia aduanera, lo normado en el art. 68, inc. a, de la ley 11.683. Esta posición ha sido consagrada por la Corte Sup. el 22/2/1994, en “Parquerama SA”.

Procesalmente, las causas extintivas de la acción producen la conclusión del proceso por sobreseimiento y no por absolución, ya que la acción queda excluida de la jurisdicción del juez sobre el fondo del asunto.

La acción para hacer efectivas las penas por infracciones aduaneras se extingue por amnistía, indulto, prescripción y muerte del condenado (art. 939, CAd.). Son reglados por los arts. 940 a 945 del CAd., el plazo

766

DERECHO TRIBUTARIO

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

de prescripción (cinco años), el cómputo (a partir del 1? de enero del año

siguiente al de la fecha en que quede firme la condena), las causales de suspensión (durante la sustanciación de la acción judicial articulada para hacerlas efectivas y en el supuesto del aplazamiento de la resolución del ap. 2 del art. 944 del CAd.) y la interrupción (comisión de una nueva infracción o delito aduanero, actos de ejecución en sede administrativa tendientes a rlas efectivas, omovida ppara hacerlas hacerlas efectivas, iniciación de la acción judicial promovida efectivas). La prescripción de la acción tanto para

imponer

como

para bacer

efectivas las sanciones por infracciones aduaneras corre, se suspende y se interrumpe separadamente para cada uno de los imputados o responsables (art. 946, CAd.). En ambos tipos de prescripción, la comisión de otra infracción o delito aduanero tiene efectos interruptivos si media, a su respecto, resolución o sentencia condenatoria firme. Por ello, cuando se verifique la existencia de un ilícito aduanero cometido con posterioridad a la infracción investigada o a la imposición de la pena de cuya ejecución se trate, y no se haya dictado a este respecto resolución o sentencia firme, la prescripción no podrá ser resuelta y su término se suspenderá hasta tanto se dicte aquélla (arts. 938 y 944, CAd.). En consecuencia, en este as-

pecto, el pronunciamiento es aplazado. Tal principio se aplica, asimismo, para las infracciones impositivas de la ley 11.683 (conf. €, Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3*, 21/6/1984, “Cía. Azucarera del Norte SA”).

indulto. En la sentencia del Trib. Fiscal Nac., sala E, del 6/7/1989, “T. Froeschle SA” (que revocó, por mayoría, la resolución recurrida), sostuvimos que debe extinguirse la pena en cuanto a un condenado solidariamente con otro que fue

PENAL

767

Otra causal extintiva opera, en su caso, por los regímenes de presentación espontánea que sean dictados conforme al art. 113 de la ley 11.683. Esta causal constituye una forma del arrepentimiento activo (tátige Rene).

Ese art. 113 faculta al PEN -——bajo ciertas condiciones— para establecer regimenes de presentación espontánea con posibilidades de exención de intereses, sanciones, etc., respecto de gravámenes que recauda la DGI. Se

descalifica la presentación espontánea si se produce como consecuencia de estos actos: inspección iniciada, observación de parte de la repartición fs-

calizadora, o denuncia presentada, que se vincule de modo directo o indirecto con el responsable. El artículo agregado a continuación del art. 113 de la ley 11.683 dispone que con excepción de lo indicado en el primer párrafo del art, 113, el PEN no podrá establecer regímenes de regularización de deudas tributarias “que impliquen la eximición total o parcial del capital, intereses, multas y cualquier otra sanción por infracciones relacionadas con los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización” se encuentre a cargo de la AFIP.

El art. 54, últ. párr, de la ley 11.683 no prevé expresamente que el fallecimiento del infractor sea causal extintiva de las sanciones del art. 38,

del artículo incorporado a continuación del art. 38, del artículo incorporado a continuación del art. 39, del primer artículo incorporado a continuación del art. 40, ni del artículo incorporado a continuación del art. 46. Estimamos que ello se debió a un “olvido” legislativo frente a las numerosas reformas de esa ley, pero que no empece a su procedencia, atento a la doctrina que surge de la jurisprudencia de la Corte Sup., conforme a la cual sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la

indultado por una valoración política del PEN relativa a la situación creada por

acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjerivamente (ver Fallos 271:297; 290:202; 284:43), y en cuanto específicamente deciaró

demoras en la tramitación de los proyectos de promoción industrial.

extinguida la acción contra quien falleció después de haberle sido aplicada

Como el indulto no puede conferirse retroactivamente no puede exigirse la devolución de la multa o de la parte de la multa pagada.

1.8.2. En infracciones impositivas

Son causales extintivas de la acción para imponer y hacer efectivas las penas: el fallecimiento del infractor, “aun cuando la resolución respectiva haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada” (art. 54, últ. párr., ley 11.683), y la prescripción, a la cual nos referimos en el punto 1.9, También señalamos que son frecuentes las leyes de condonación que disponen la remisión total o parcial de la deuda, accesorios y sanciones (p.ej., el art. 3” de la ley 25.865). El art. 4? de la ley 26.476 contempló la condonación de multas y demás sanciones. El art. 9” de la ley 26.860 ha previsto un régimen de liberación de sanciones por los montos de moneda extranjera exteriorizados.

una multa por la Aduana, aun cuando en ese entonces no había norma alguna a ese respecto en la ley de la materia (Fallos 289:336), lo cual no obsta

a la aplicación supletoria del art. 59, inc. 1”, del CPen. 1.8.3. En delitos en general

El art. la muerte delitos de ley 27.147

59 del CPen. prevé como causales extintivas de la acción penal: del imputado, la amnistía, la prescripción (no son tratados los acción privada, por no guardar relación con este trabajo); la agregó al art. 59 del CPen. las siguientes causales:

— por aplicación de un criterio de oportunidad, de conformidad con lo previsto en las leyes procesales correspondientes; -— por conciliación o reparación integral del perjuicio, de conformidad con lo previsto en las leyes procesales correspondientes;

AA

768

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

— por el cumplimiento de las condiciones establecidas para la suspensión del proceso a prueba, de conformidad con lo previsto en el CPen. y las leyes procesales correspondientes. La sanción de multa se extingue con el pago voluntario (art. 64, CPen.).

Para los delitos de la LPT se agrega la presentación espontánea (art. 16, LPR

No se aplica la suspensión del juicio a prueba en los delitos tributarios y aduaneros, según el art. 19 de la ley 26.735. La cosa juzgada es un modo de extinción de la acción, consistente en que desde el momento en que respecto del hecho e imputado alcance firmeza la sentencia absolutoria o condenatoria, o el auto de sobreseimiento, la pretensión punitiva no puede ser reiterada. La acción penal por delitos reprimidos con multa se extingue, en cualquier estado de la instrucción y mientras no se haya iniciado el juicio, por el pago voluntario del mínimo de la multa correspondiente y la reparación de los daños causados por el delito. Si se hubiera iniciado el juicio, habrá que pagar el máximo de la multa, además de la reparación de los daños (art. 64, CPen.). Este modo extintivo podía ser aplicado en lo relativo al

art. 6? de la ley 23.771 y modif. No rige tal modo extintivo en las figuras de los arts. 868 y 869 del CAd., por las sanciones accesorias previstas en el art. 876, ap. 2, del CAd. La amnistía, en derecho tributario penal, suele tomar el nombre de “condonación”.

La prescripción de los defitos tipificados en la LPT es tratada en el

punto 1.9.

Las penas de la LPT y por otros delitos (incluyendo los aduaneros) se extinguen por: muerte del condenado, amnistía, indulto, prescripción.

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

769

1.9. Consideración específica de la prescripción

Sobre la prescripción en materia penal aduanera, ver puntos 1.8.1 y

1.8.4.

:

La prescripción en materia penal se fundamenta en que el simple trans-

curso del tiempo supone la desaparición de los rastros y efectos del delito, la presunción de bueña conducía, el olvido sociai dei hecho, etc. De ahí que es razonable que se contemple, como causal interruptiva de la prescripción, la comisión de nuevos ilícitos, puesto que ella enerva la presun ción de buena conducta. En el ámbito de las infracciones tributarias ty, con mayor razón, en los delitos), ha dicho la Corte Sup., entre otros, en 1977 in re “Frydm an, Hercyk L.,

y Fridman, Kiwa” (Fallos 297:215), que la prescripción es de orden público, se

produce de pleno derecho y debe ser declarada de oficio por el tribunal .

1.9.1. Infracciones impositivas 1.9.1.1. Plazos

La prescripción para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras previstas en la ley 11.683 opera (conf. art. 56): “a) Por el transcurso de cinco (5) años en el caso de contrib uyentes ins-

criptos, así como en el caso de contribuyentes no inscriptos que no tengan obli-

gación legal de inscribirse” ante la AFIP (p.ej. no tienen obligación lega] de inscribirse los contribuyentes del ITI) o que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su situación. “b) Por el transcurso de diez (10) años en el caso de contribuyentes no inscriptos [conceptuados en el art. 53 del DR de la ley)”.

La prescripción de la acción penal y de las multas en los impuestos nacionales no regidos por la ley 11.683 ni por el CAd. es de cinco años, a tenor del art. 1? de la ley 11.585.

1.8.4. En delitos aduaneros

La extinción de las acciones para imponer y para bacer efectivas las penas por delitos aduaneros está regida por el CPen. (art. 890, CAd.), al igual que por los delitos tributarios en general (ver puntos 1.8.3 y 1.9).

1.9.1.2. Cómputo

No obstante, la prescripción de la pena de multa impuesta por los delitos aduaneros se suspende durante la sustanciación de la ejecución ju-

ley 11.683, en cuyo caso el término de la prescripción comienza a correr

dicial y se interrumpe por los actos de ejecución en sede administrativa o

judicial tendientes a obtener su cumplimiento (art. 891, CAd.).

Distinguimos los siguientes supuestos:

1) prescripción de la acción para aplicar multas y clausuras de la

desde el 19 de enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales considerada legalmente como hecho u omisión punible (art. 58);

770

DERECHO

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

2) prescripción de la acción para hacer efectiva la multa y la clausura de la ley 11.683, que comienza a correr desde la fecha de notificación de la resolución firme que la imponga (art. 60). Es decir, en este último caso, se

exige que la resolución o sentencia sea la de la instancia procesal en la cual

TRIBUTARIO

PENAL

271

o de la instrucción del sumario correspondiente, cuando se tratare del o los períodos fiscales próximos a prescribir y dichos actos se notificaran dentro de los ciento ochenta (180) días corridos anteriores a la fecha en que se produzca la correspondiente prescripción”.

6) Asimismo, se aplica la causal suspensiva del art. 66 (“Se suspenderá

quede firme la condena. Destacamos aue “el hecho de haber prescripto la acción para exigir el

pago del gravamen no tendrá efecto alguno sobre la acción para aplicar multa y clausura por infracciones susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para el pago de los tributos” (art. 59).

por dos (2) años el curso de la prescripción de las acciones y poderes fis-

cales para determinar y percibir tributos y apucár sanciones con respecto a los inversionistas en empresas que gozaren de beneficios impositivos provenientes de regímenes de promoción industriales, regionales, sectoriales o de cualquier otra índole, desde la intimación de pago efectuada a la empresa

titular del beneficio”).

Ver también punto 1.9.1.5,

1.9.1.3. Causales de suspensión en la ley 11.683 En cuanto a las multas de la ley 11.683, la prescripción de las acciones y los poderes fiscales se suspende:

1.9.1.4. Causales de interrupción en la ley 11.683

1) Por un año desde la fecha de la resolución condenatoria multa con respecto a la acción penal; si la multa fuere recurrida Fiscal Nac., “el término de la suspensión se contará desde la resolución recurrida hasta noventa días después de notificada

ley 11.683, o para hacerla efectiva, según su art. 68, se interrumpe: a) por la

que aplique ante el Trib. fecha de la la sentencia

del mismo” —art. 65, inc. b—.

2) Por el impedimento del art. 16, 2” párr., de la derogada ley 23.771, hasta tanto quede firme la sentencia judicial dictada en la causa penal respectiva —art. 63, inc. c—.

3) Desde el momento de la formulación de la denuncia penal establecida en el art. 20 de la LPT, por presunta comisión de algunos de Jos dehitos tipificados en dicha ley y hasta los ciento ochenta días “posteriores al momento en que se encuentre firme la sentencia judicial que se dicte en la causa penal respectiva” —art. 65, inc. d—.

4) Establece el último párrafo del cit. art. 65: “Se suspenderá mientras dure el procedimiento en sede administrativa, contencioso-administrativa y/o judicial, y desde la notificación de la vista en el caso de determinación prevista en el art. 17, cuando se haya dispuesto la aplicación de las normas del capítulo XII [bloqueo fiscal]. La suspensión alcanzará a los períodos no

prescriptos a la fecha de la vista referida”. 5) El artículo incorporado a continuación del art. 65 dispone: “Se suspenderá por ciento veinte (120) días el curso de la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley y para aplicar y hacer efectivas las multas, desde la fecha de notificación de la vista del procedimiento de determinación de oficio

La prescripción de la acción para aplicar multa y clausura de la

comisión de nuevas infracciones (que sólo deben ser de las previstas en esa ley; p.ej., una infracción aduanera no interrumpe tal prescripción), “en cuyo caso el nuevo término de la prescripción comenzará a correr el 1? de enero siguiente al año en que tuvo lugar el hecho o la omisión punible”; b) por el modo previsto en el art. 3* de la ley 11.585 (actos de procedimiento judicial); o c) “por renuncia al término corrido de la prescripción en curso, en cuyo caso el nuevo término de la prescripción comenzará a correr a partir del 1? de enero siguiente al año en que ocurrió dicha circunstancia”. Para que la comisión de una infracción interrumpa el plazo preseriptivo de la acción del Fisco con relación a otra presuntamente cometida con antetioridad, es imprescindible que la posterior sea declarada tal por un pronunciamiento firme. La interrupción se retrotrae a la fecha en que la presunta infracción ha sido cometida, lo cual obsta a tener por prescriptas las acciones punitivas anteriores, en tanto no haya decisión sobre las más recientes (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3%, 21/6/1984, “Cía. Azucarera del Norte SA”).

Los actos de procedimiento judicial deben ser dirigidos contra el infractor, p.ej., pedidos de embargo y demás medidas precautorias, contestación del recurso judicial por el Fisco, etc. No quedan incluidos los actos de procedimiento administrativo dentro de esta causal interruptiva. El acogimiento al régimen de regularización de la ley 26.476 produjo la interrupción de la prescripción penal, siempre que la sanción no hubiera

tenido sentencia firme (art. 3%, 26.476).

El incumplimiento total o parcial del plan de facilidades de pago implicó “la reanudación de la acción penal o la promoción” por parte de la AFIP de la

272

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

denuncia penal que corresponda, “en aquellos casos en que, el acogimiento se hubiere dado en forma previa a su interposición, y el comienzo del cómputo de la prescripción penal” (art. 3%, 26.476).

1.9.1.5. Regímenes de excepción La Corte Sup., en 1973, en “Guillermo Mirás SA”, declaró inconstitucional

la ley 17.074, en cuanto dispuso suspender por un lapso determinado el curso de la prescripción de la acción establecida en el primer párr. del art, 122 de la LA, referente a infracciones, por considerarla vulneratoria del art. 18 de la CN y del principio general del art. 2" del CPen., aplicable en virtud del art. 4? del CPen,, en razón de tratarse de una ley ex post facto que implicó empeorar las condiciones de los encausados (Fallos 287:76).

Las leyes 22.490, 22.681, 23.029, 23.495 y 24.587, así como dec. 1387/2001, que suspendieron el curso de la prescripción de la constituyeron leyes ex post facto que empeoraron las condiciones tados, infringiendo —a nuestro juicio— el principio constitucional la aplicación retroactiva de la ley penal más gravosa.

el art. 37 del acción penal, de los encarque prohíbe

En 1991, en “Fisco nacional v. Distribuidora El Plata SRL”, la Corte Sup. concluyó que “la suspensión, por un año, del curso de la prescripción de la acción (...) para aplicar multas (...), previsto en el art. 49 de la ley 23.495, alcanza a la generalidad de los contribuyentes responsables; toda vez que en la norma aquí aplicable se estipula (...) que la mentada suspensión se dispone con carácter general”. Pese a que la sentencia del párrafo precedente se refiere a la suspensión por un año de la prescripción para aplicar multas, consideramos que, tratándose de una sentencia que recayó en un juicio de ejecución fiscal por IG, no hubo pronunciamiento concreto de la Corte Sup. en el aspecto sancionatorio que pudiera enervar la doctrina de ese tribunal de Fallos 287:76.

Tal observación se extiende también al art. 44 de la ley 26.476 y al art. 17 de la ley 26.860, que establecen: “Suspéndese con carácter general por el término de un (1) año el curso de la prescripción de la acción para determinar o exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y

773

máximo de duración de la pena señalada para cada delito, pero no puede exceder de doce años, ni bajar de dos años (art. 62, inc. 29).

Reiteramos lo dicho en cuanto al concurso real acerca de que la Corte Sup. ha seguido la doctrina del paralelismo, por la cual no se acumulan las penas para establecer el cómputo del plazo de prescripción, siendo éste independiente para cada acto criminal, en tanto también así lo sean los delitos (Fallos 322717,

En los supuestos de hechos reprimidos con multa por el Título 1 de la

Sección XII del CAd. (ver art. 890, CAd.) se aplica el art. 62, inc. 5%, del

CPen., que establece un plazo prescriptivo de la acción penal de dos años.

Si los hechos son reprimidos sólo con inbabilitación perpetua o tem-

poral, los plazos de prescripción de la acción penal son de cinco años y un

año, respectivamente (art. 62, incs. 3? y 4%, CPen.). Sin embargo, pese a que

respecto del delito de contrabando hay casos de inhabilitación perpetua (art. 876, ap. l, inc. f, CAd.), y en derecho tributario penal también

ha-

llamos casos de inhabilitación temporal (p.ej., en el delito de contrabando,

art. 876, ap. 1, incs. e, g y h, del CAd.; art. 15 de la LPT), consideramos

que como la inhabilitación es impuesta, en estos casos, juntamente con Otras penas, se aplica el plazo de prescripción para la imposición de la pena

mayor, que no siempre es la más grave.

Es así que, en el caso del encubrimiento de contrabando, el máximo de la pena privativa de libertad es inferior a cinco años, aun con el agravante (art. 874, CAd.), pero como, además se aplican las sanciones accesorias del art. 876 del CAd., se aplicará el plazo de prescripción de la inhabilitación perpetua, que es mayor. A la prescripción de penas por delitos se refiere el art. 65 del CPen., por el cual, tratándose de prisión temporal, ésta prescribe en un tiempo igual al de la condena, pudiéndose dar la paradoja de que, al no especificarse límite máximo, prescriba después de la reclusión o prisión perpetua, en que se prevé un plazo máximo de veinte años. La pena de multa prescribe a los dos años.

los mismos, así como la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales”.

El art. 65 del CPen. no menciona la inhabilitación; si ésta es accesoria, consideramos que prescribe cuando opera la prescripción de la pena principal.

1.9.2. Delitos aduaneros y de la LPT

1.9.2.2. Cómputo

1.9,2.1. Plazos

A las penas privativas de libertad de la LPT, y del CAd., y las multas del Título 1 de la Sección XI del CAd. se aplican las disposiciones del CPen., por las cuales el plazo de prescripción para imponer las sanciones comienza a correr desde la medianoche del día en que se cometió el delito o, si éste

fiscalización” esté a cargo de la AFIP “y para aplicar multas con relación a

Es aplicable el régimen general de) CPen.; o sea, al no tratarse de reclusión o prisión perpetua, el plazo de prescripción de la acción penal es el del

774

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

”d) El auto de citación a juicio o acto procesal equivalente; y

fuese continuo, en que cesó de cometerse (art. 63, CPefi.). La prescripción

para hacer efectiva la pena comienza a correr desde la medianoche de la en que se le notificó al reo la sentencia firme o desde el to e ést l -umplirse ( (art. el CPen.). la condena, si1 ésta hubiera empezado a cump Tratándose de delitos materiales, cl plazo prescriptivo comienza el día : z » neta A AS del resultado delictivo, no el díaí del 1 comportamiento del autor,

1.9.2.3. Causales de suspensión en interrupción en delitos

Son aplicables las disposiciones del CPen. a las sanciones del Título I de la Sección XI del CAd. (delitos aduaneros) y de la LPT. Sin perjuicio de ello, según el art. 891 del CAd., la prescripción ce multas por delitos aduaneros se suspende durante la sustanciación e a ejecución judicial y se interrumpe por los actos de ejecución en sede admi-

nistrativa o judicial tendientes a obtener su cumplimiento. Según el art. 67 del CPen., la prescripción se suspende, entre pos casos, cuando es necesario resolver cuestiones previas o prejudiciales en otro juicio; “terminada la causa de la suspensión, la prescripción sigue su curso”. También se suspende respecto de los delitos cometidos en el ejercicio de la función pública, para todos los que hubiesen participado, mientras cualquiera de ellos se encuentre desempeñando un cargo público. Respecto del doble juzgamiento por el delito de contrabando (ver cap. IX, punto 4.3.4), la Corte Sup. consideró que hasta que quede firme la sentencia condenatoria que recaiga en el proceso judicial, se suspende el plazo de prescripción (conf. art. 67, CPen.) para que la Aduana pueda ejercer las facaltades que le confiere el CAd, respecto de las sanciones accesorias; Éno es posible sostener que entre tanto corra el plazo de prescripción (actio non nata, non currit praescriptio)” (2002 “Mazal, Carlos L”, Fallos 325:1731).

El art. 76 ter del CPen, prevé como causal de suspensión de la prescripción la “suspensión del juicio a prueba”, pero no se aplica en materia de delitos de la LPT ni del CAd. desde la vigencia de la ley 26.735. Se interrumpe solamente por (art. 67 del CPen.): *a4) la comisión de otro delito [puede ser un delito común];

775

firme.

”e) El dictado de sentencia condenatoria, aunque la misma no se encuentre

”La prescripción corre, se suspende o se interrumpe separa damente para cada delito y para cada uno de sus partícipes, con la excepc ión prevista en el segunda párrafo de este artículo”, que se refiere a delitos cometi dos en el ejercicio de la función pública. Reiteramos que el acogimiento al tégimen de regularizaci ón de la ley 26.476 produjo la interrupción de la prescripción penal, siempr e que la sanción no hubiera tenido sentencia firme. El incumplimiento total o parcial del plan de facilidades de pago, implica el comienzo del cómputo de la prescripción penal (art. 3%,

ley 26.476).

2. ILÍCITOS DE LA LEY 11.683. EVASIÓN. ELUSIÓN Y ECONOMÍA DE OPCIÓN. EXIMICIÓN Y REDUCCIÓN DE SANCIONES 2.1. Clasificación de los ilícitos de la ley 11.683 En estos ilícitos, el bien jurídico protegido es la actividad financiera del Estado en sus aspectos de administración tributaria verificadora y fiscalizadora (infracciones a los deberes formales), aunque en algunos casos también se protege el debido control del mercado, impidiendo la margin alidad (sanción de clausura y otras conjuntas) y la seguridad social (infrac ción artículo incorporado a continuación del art, 40), así como la salvag del uarda de las rentas públicas (infracciones sustanciales). Los tipos infraccionales impositivos descriptos son los siguientes: a) infracciones a los deberes formales (arts. 38, incorporado a continuación del art. 38, 39 e incorporados a continuación del art. 39);

b) infracciones a los deberes formales agravadas con otras sancio nes

(arts. 40, incorporados a continuación del art. 40, y 44);

c) omisión culposa de impuestos, ingresos a cuenta o anticipos, y omisión de retenciones o percepciones (art. 45);

d) defraudación fiscal genérica (art. 46) y defraudación fiscal por abul-

tamiento de quebrantos (artículo incorporado a continuación del art. 46)

”b) el primer llamado efectuado a una persona, en el marco de un proceso judicial, con el objeto de recibirle declaración indagatoria por el delito investigado;

(art. 48).

”c) El requerimiento acusatorio de apertura o elevación a Juicio, efectuado en la forma que lo establezca la legislación procesal correspondiente;

omusiva) del sujeto, en tanto que en los ilícitos materiales es indispensable

>

e) defraudación fiscal de los agentes de retención y de percepción

Son ilícitos formales los consumados con la simple acción (comisiva u

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DERECHO TRIBUTARIO

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

PENAL

277

plido o no la obligación material. En la terminología propia del derecho

un resultado posterior para que se los considere configurados. Las referidas infracciones a los deberes formales son ilícitos de peligro, en tanto que el resto de las infracciones requieren daño al Fisco.

penal, las infracciones a los referidos deberes formales participan de la naturaleza jurídica de las contravenciones, y para su configuración no re-

2.2. Análisis de las figuras

del género “hecho ilícito”, y es manifiesto que no todos los hechos ilícitos

2.2.1. Infracciones a los deberes formales

el imputado pruebe su falta de culpa.

Reiteramos que para que se efectivice eficientemente la obligación tributaria (de pagar el tributo al Fisco) es necesario que el Estado conozca la

riqueza de los particulares como expresión de su capacidad contributiva; por ello, los sujetos pasivos tributarios, y aun terceras personas, deben cum-

plir ciertos deberes formales, a fin de posibilitar que el Estado determine y recaude los gravámenes. Además, hay deberes formales que hacen a otros cometidos (como p.ej., para proteger el control del Estado sobre el sistema

económico de circulación de bienes y prestaciones de servicios, impidiendo la marginalidad).

La obligación de pagar el tributo es de naturaleza material, en tanto que el deber de conservar y suministrar información al Estado para que verifique, determine y recaude los gravámenes configura un deber formal

—cuyo cumplimiento opera como instrumento para la eficaz observancia

de la obligación material—.

En forma didáctica, podemos explicar que cuando las leyes atribuyen

poderes al Fisco (p.ej., arts. 33, 35 y 36), esos poderes conforman el anverso

quieren, en principio, ni la demostración del ánimo ni el eventus damni. Sin embargo, tanto los delitos como las contravenciones constituyen especies están contenidos en el CPen, Sin perjuicio de eflo, cabe la posibilidad de que La Corte Sup. sostuvo que la equidad tributaria se tornaría ilusoria “de no mediar, al menos, el cumplimiento de los deberes formales establecidos en cabeza de quienes tengan responsabilidad impositiva. Precisamente, resulta un hecho notorio la situación en que se encuentran aquellos que en el ejercicio de sus acti-

vidades cumplen con los recaudos que las leyes y reglamentos les imponen, frente a otros que operan en los circuitos económicos informales y de creciente marginalidad (...). En lo particular, las exigencias relativas a la emisión de facturas se establecen para garantizar la referida igualdad tributaria; desde que permiten determinar la capacidad tributaria del responsable y ejercer el debido control del circuito económico en que circulan los bienes” (Corte Sup., 1991, “Dr. García Pinto, José p./Mickey SA”, Fallos 314:1376).

Comenzamos analizando este tipo de infracciones en el ámbito impositivo, a tenor de la ley 11.683. El ámbito aduanero lo examinamos en el punto 5. 2.2.1.1. Omisión formal de presentar declaraciones juradas o proporcionar

datos del art. 11

de una medalla, cuyo reverso —por necesaria implicancia— está constituido por los deberes formales. La atribución del Fisco, desde el punto de

2.2,1.1.1. Tipificación

como consecuencia ineludible el deber formal de éstos. Es así como el poder fiscal de exigir a ciertas personas la presentación de una declaración jurada entraña el deber formal de ellas de presentarla.

En los casos en que haya obligación de presentar declaraciones juradas, la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la AFIP será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de

Las infracciones formales se relacionan con el derecho tributario administrativo o formal (actualmente, también con la seguridad social) y son, comúnmente, ilícitos de peligro. En cambio, las infracciones materiales son,

entidades de cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos organizados en forma de empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se aplicarán cuando se omitiere proporcionar los datos a que se refiere el último párrafo

vista de los sujeros pasivos de la obligación tributaria y de terceros, genera

generalmente, ilícitos de daño que se vinculan con transgresiones al derecho tributario sustantivo o material.

Los incumplimientos de los deberes formales en el ámbito tributario pueden entorpecer o impedir la actividad estatal de fiscalización, verificación y determinación, poniendo en peligro la recaudación. Por ende, la falta de observancia de dichos deberes suele ser tipificada como infracciones que se particularizan por la no exigencia de la investigación del elemento intencional y que son sancionadas independientemente de que se haya incum-

$ 200, que se elevará a $ 400 “si se tratare de sociedades, asociaciones o

del art. 11” (art. 38),

La infracción es automática, al no requerir intimación previa, lo cual no

obsta a que el responsable pueda producir pruebas sobre la falta de culpa (imposibilidad material por huelga de los empleados de la AFIP o porque

no fueron entregados los formularios o no estaba disponible el aplicativo

778

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

informático, etc.). Para la configuración del tipo descripto no es menester

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

779

El mismo efecto se producirá si ambos requisitos se cumpliment aren desde el vencimiento general de la obligación hasta los quince (15) días poste-

que se adeude el impuesto, sino que basta la omisión referida.

riores a la notificación mencionada”.

Un sujeto puede estar obligado a presentar una declaración jurada por haberse inscripto como contribuyente, en tanto no haya pedido la cance-

Es decir, en la última frase transcripta, la ley preceptúa que también produce la reducción de la multa si los requisitos previstos se cumplen, se en ausencia de la notificación referida, o antes de ella, hasta los quince días

lación de su inscripción, aunque no tenga que pagar importe alguno (p.ej. porque tal declaración —de presentarse— arroja anebranto), sin perjuicio

de la posibilidad de que el juez administrativo lo exima de sanción si —a su juicio— “la infracción no revistiera gravedad” (conf. art. 49, últ, párr.). De ahí que discrepamos de quienes sostienen que esta infracción es material,

No se aplica la norma a las boletas de depósito del art. 15. 2.2.1.1.2. Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes

(“monotributo”) La ley 26.565 no prevé expresamente esta infracción formal. 2.2.1.1.3. Acumulación de multas

La multa del artículo en estudio por la falta de presentación de declaración jurada (u omisión de los referidos datos), al vencimiento general, es acumulable, en principio, con la del art. 39, por disposición expresa de esta norma (art. 39, 3er. párr.). Tal acumulación corresponde sólo si procede la multa del art. 39, esto es, si ta declaración jurada no es presentada tampoco

dentro del plazo del requerimiento, ya que se trata de un concurso real de

“posteriores a la notificación mencionada”.

Agrega la norma: “En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la declaración jurada, deberá sustanciarse el sumario a que se refieren los

arts. 70 y ss., sirviendo como cabeza del mismo la notificación indicada pre-

cedentemente”. No se exige correr nueva vista, sino que el procedimient o continúa con la eventual producción de pruebas y el dictado de la resolución.

El punto 3.6.1 de la instt. gral. AFIP 6/2007 prevé un sistema especial de reducción de multas, sujeto a determinadas condiciones.

2.2.1.2. Omisión (o cumplimiento no integral) de presentar declaraciones

juradas informativas en regímenes de información El primer párr. del artículo incorporado a continuación del art. 38 dispone: “La omisión de presentar las declaraciones juradas informativas previstas en

los regímenes de información propia del contribuyente o responsable, o de infor-

infracciones; otros autores sostienen que el concurso es ideal,

mación de terceros, establecidos mediante resolución general de la Administ ración Federal de Ingresos Públicos, dentro de los plazos establecidos al efecto, será

2.2.1,1.4. Diferencia de tipos

pesos cinco mil ($ 5,000), la que se elevará hasta pesos diez mil ($ 10.000) si se tratare de sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cual-

La infracción de naturaleza culposa que analizamos se distinguía del delito del art. 5” de la derogada ley 23.771, entre otros aspectos, en que éste cra doloso y de comisión por omisión, luego del transcurso de treinta días corridos de notificada la intimación para que se cumpliera con el deber.

2.2.1.1.5. Pago voluntario de la multa y presentación de la declaración jurada dentro del plazo de quince días desde la notificación: reducción El segundo párr. del art. 38 establece que el procedimiento de aplicación de esta multa podrá comenzar, a opción de la AFIP con una notificación, emitida por el sistema de computación de datos, que reúna los requisitos del art. 71. Si dentro del plazo de quince días desde la notificación el infractor paga voluntariamente la multa y presenta la declaración jurasa

omitida, los importes señalados supra “se reducirán de pleno derecho a la mitad y la infracción no se considerará como un antecedente en su contra.

sancionada —sin necesidad de requerimiento previo— con uma multa de hasta

quier clase constituidas en el país, o de establecimientos organizados en forma de

empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior”.

Por el segundo artículo incorporado a continuación del art. 39 “se con-

siderará asimismo consumada la infracción cuando el deber formal de que

se trate, a cargo del responsable, no se cumpla de manera integral, obsta-

culizando” a la AFIP “en forma mediata o inmediata, el ejercicio de sus

facultades de determinación, verificación y fiscalización”. Ha de apreciarse prudentemente la infracción de cumplimiento no integral de los deberes formales, porque puede obedecer a un simple error de interpretación de lo requerido. Cuando se incumple el requerimiento formulado por la AFIP para que se presenten las declaraciones juradas informativas tratadas en este apar-

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

780

previo, con una multa de pesos diez mil ($ 10.000), la que se elevará a pesos veinte mil ($ 20.000) sl se tratare de sociedades, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos Organizados en forma de empresas estables —de cualquier naturaleza u objeso— pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior.

tado, se aplica la figura agravada del primer artículo incorporado a conti-

nuación del art. 39.

El punto 5.1 de la instr. gra!. AFIP 6/2007 contiene pautas para la graduación de las sanciones por infracciones al régimen de información de operaciones de compraventa de vehículos automotores y moto-vehículos usados.

"La

Por res. gral. de la AFIP 1122/2001 y modif. (texto actnalizado por res. gral. de la AFIP 1918/2005 y modif., aclarada por nota externa de la

AFIP 6/2005) se establecen deberes formales de información a dicho ente

en materia de transacciones internacionales y precios de transferencia. Se distinguen las operaciones de exportación e importación de bienes entre empresas independientes (Título 1) de las transacciones alcanzadas por las disposiciones de precios de transferencia, que requieren vinculación (Titulo 1H.

El incumplimiento de estos deberes conlleva la aplicación de las sanciones del artículo incorporado a continuación del art. 38, que establece, en su parte pertinente:

“Cuando existiere la obligación de presentar declaración jurada informativa

sobre la incidencia en la determinación del impuesto a las ganancias derivada de las operaciones de importación y exportación entre partes independientes, la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de pesos vn mil quinientos ($ 1.500), la que se elevará a pesos nueve mil ($ 9.000) si se tratare de sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país, o de establecimientos organizados en forma de empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior.

”En los supuestos en que la obligación de presentar declaraciones juradas se refiera al detalle de las transacciones —excepto en el caso de importación y exportación entre partes independientes— celebradas entre personas físicas, cmpresas o explotaciones unipersonales, sociedades locales, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, será sancionada, sin necesidad de requerimiento

anlicacián £ 2c1on

re oct de et

arts. 70 y siguientes”.

2.2.1.3. Omisión formal (o cumplimiento no integral) de presentar

la declaración jurada informativa sobre la incidencia en la determinación del IG derivada de las operaciones de importación y exportación, o —en su caso— del detalle de fas transacciones

781

u

ceca rar 1459 sí 2igua

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:

provisto

1

dl hs

Las declaraciones juradas a que se refiere la norma comprenden, entre otras, las relativas a los precios de transferencia que son aquéllos a los

cuales una empresa transfiere bienes físicos, propiedad intangible o provee servicios a una empresa asociada. Estos precios pueden ser diferentes a los convenidos entre sociedades independientes. Los precios de transferencia requieren: 1%) vinculación entre las em-

presas que realizan las operaciones; 2%) que se trate de operaciones interna-

cionales, o sea, entre empresas de distintos países. Sin embargo, la legislación argentina amplía el concepto a otras operaciones de comercio exterioz (exportaciones e Importaciones) como las realizadas con personas de países de baja o nula tributación.

A los efectos tributarios, los precios acordados por las operaciones entre las entidades del mismo grupo deberían obtenerse de los precios que habrían sido aplicados por otras entidades independientes en operaciones comparables desarrolladas en condiciones similares en un mercado abierto: éste es el denominado principio “arms length”. El principio arms lengt (alude al largo del brazo, es decir, como distinto al entendimiento al que podrían arribar las empresas, por el cual se pudiera perjudicar al Fisco) constituye el estándar internacional en materia de precios de transferencia. Rige el art. 8? de la LIG. OS Ver cap.V, punto 6.4.

De ahí la importancia de la presentación de las declaraciones juradas a

las que se refiere la norma, a fin de que la AFIP pueda practicar los ajustes

previstos en el art. 15 de la LIG.

Los ajustes del cit, art. 15 se fundan en los “los métodos de precios comparables entre partes independientes, de precios de reventa fijados entre

partes independientes, de costo más beneficios, de división de ganancias y

de margen neto de la transacción, en la forma y entre otros métodos que con idénticos fines, establezca la reglamentación”. Esos ajustes para deter-

par la ganancia de fuente argentina proceden en estos casos previstos en

a LIG:

782

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

— cuando por la clase de operaciones o por las modalidades de Organización de las empresas, no puedan establecerse con exactitud las ganancias de fuente argentina (art. 15);

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

783

Notemos que las multas por incumplir los deberes de información son

más severas que las atinentes a la falta de presentación de la declaración

jurada del art. 38.

-— transacciones con personas físicas o jurídicas domiciliadas, consti-

tuidas o ubicadas en los países de> baja o nula tributación e o que, de manera 2? párr.); taxativa, indique la reglamentación (arts. 15 y 130,

—prestaciones y condiciones entre entes vinculados (ver artículo incorporado al art. 15 y art. 130, último párrafo) que no se ajusten a las prác-

ticas del mercado entre partes independientes de los arts. 14, 3? párr. y 130, 2? párr.; — entidades financieras que operen en el país en el caso del art. 14, 4? párr.

Para realizar un control periódico de las transacciones entre sociedades locales, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país vinculados con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, el art. 15 de la LIG prevé que la AFIP requiera “la presentación de declaraciones juradas semestrales especiales que contengan los datos que considere necesarios para analizar,

seleccionar y proceder a la verificación de los precios convenidos, sin per-

juicio de la realización, en su caso, de inspecciones simultáneas con las autoridades tributarias designadas por los Estados con los que se haya suscripto un acuerdo bilateral que prevea el intercambio de información entre Fiscos”.

Reiteramos que estos deberes formales surgen de la res. gral. de la AFIP 1122/2001 y modif.

Por el segundo artículo incorporado a continuación del art. 39 “se considerará asimismo consumada la infracción cuando el deber formal de que se trate, a cargo del responsable, no se cumpla de manera integral, obstaculizando” a la AFIP “en forma mediata o inmediata, el ejercicio de sus

facultades de determinación, verificación y fiscalización”. Ha de apreciarse prudentemente la infracción de cumplimiento no integral de los deberes formales, atento a que puede obedecer a un simple error de interpretación de lo requerido. Si se incumple el requerimiento formulado por la AFIP para que se presenten las declaraciones juradas informativas tratadas en este apartado, se aplica la figura agravada del primer artículo incorporado a continuación del art. 39,

2.2.1.4. Infracciones formales del art. 39

Esa norma dispone: “Serán sancionadas con multas de pesos ciento cincuenta ($ 150) a pesos dos mil quinientos ($ 2.500) las violaciones a las disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios y de toda otra norma de cumplimiento obligatorio, que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables. ”En los casos de los incumplimientos que en adelante se indican, la multa

prevista en el primer párrafo del presente artículo se graduará entre el menor allí previsto y hasta un máximo de pesos cuarenta y cinco mil ($ 45.000):

”1. Las infracciones a las normas referidas al domicilio fiscal previstas en el art. 3* de esta ley, en el decreto reglamentario, o en las normas complementarias que dicte la Administración Federal de ingresos Públicos con relación al mismo.

"2, La resistencia a la fiscalización, por parte del contribuyente o respon-

sable, consistente en el incumplimiento reiterado a los requerimientos de los funcionarios actuantes, sólo en la medida en que los mismos no sean excesivos o

desmesurados respecto de la información y la forma exigidas, y siempre que se haya otorgado al contribuyente el plazo previsto por la Ley de Procedimientos

Administrativos para su contestación [se aplica el art. 1”, inc. e, punto 4, de la

LPA que prevé un plazo de 10 días].

”3. La omisión de proporcionar datos requeridos por la Administración Federal de Ingresos Públicos para el control de las operaciones internacionales.

”4. La falta de conservación de los comprobantes y elementos justificativos de los precios pactados en operaciones internacionales. ”Las multas previstas en este artículo, en su caso, son acumulables con las establecidas en el art. 38 de la presente ley. ”S1 existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la Administración Federal de Ingresos Públicos, las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, serán pasibles en sn caso de la aplicación de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial.

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

784

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

»En todos los casos de incumplimiento mencionados en el presente arco yy a la y € co ntribuyente ición del ará conforme a la¿ condición i se graduará la multa a aplicarse gravedad de la infracción”.

El punto 3.6.2 de la instr. gral. AFIP 6/2007 prevé un sistema de reducción

de sanciones respecto del primer párrafo del art. 39,

Por el seeundo artículo incorporado a continuación del art. a se considerará asimismo consumada la infracción cuando el deber forma de que se trate, a cargo del responsable, no se cumpla de manera integral obs:

taculizando” a la AFIP “en forma mediata

A

o inmediata, el ejercicio

4

de sus

facultades de determinación, verificación y fiscalización”. Insistimos en que ha de apreciarse prudentemente la infracción de cum-

plimiento no integral de los deberes formales, porque puede obedecer a un simple error de interpretación de lo requerido. Según el art. 71 el plazo para la defensa y el ofrecimiento de pruebas se fija en cinco días, sin prever su prórroga, a fin de agilizar el procedimiento. Sin embargo, la nota externa 5/1998 de la DGI interpretó que arento suscitadas con relación a los alcances del 2? párr. del art. 71 de dudas “las a la ley 11.683, t.o. en 1998, se hace saber que con respecto a los sumarios : la ley por incumplimientos de los deberes formales previstos en el art. fectuar e para infractor presunto al otorgar citada, el plazo que corresponde su descargo y ofrecer las pruebas que hagan a su derecho, será en todos E casos de quince días, en concordancia con lo establecido en el 1er. párr. de mencionado art. 71”.

Pueden ser sujetos activos de esta clase de infracciones los contribuyentes, los responsables por dcuda ajena y aun los terceros, en la medida en que se les hubiese exigido el cumplimiento de deberes formales. Los deberes formales transgredidos del primer párr. de este tipo infraccional son los tendientes a: 1) determinar la obligación tributaria o

2) verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables.

Cualquiera que sea el criterio que se sustente sobre el carácter del art. 39 como ley penal en blanco, en sentido impropio o propio, señalamos que la Corte Sup. ha aceptado la constitucionalidad de normas que presentan cierta semejanza (Fallos 155:182; 156:326; 176:284).

Son infractores de la citada ley, p.ej., quienes no cumplen los requerimientos que efectúe la AFIP, conforme a lo normado por el art. 35, así

785

como los recurrentes que no comunican oportunamente a la AFIP que han recurrido la resolución administrativa ante el Trib. Fiscal Nac. lart. 166)

Infringen las “respectivas leyes tributarias”, aquellos que no cumplen

con los deberes formales que éstas contemplen.

Revisten el carácter de infractores de los “decretos reglamentarios” aictados poi el PEN, p.ej., los contribuyentes o respousabies que no cusplen con el deber de conservar, por el tiempo establecido, la documentación que acredita las operaciones vinculadas con la materia imponible, así

como los agentes de retención, percepción y personas que deben producir

informaciones, en cuanto a los documentos relativos a las operaciones o

transacciones que den motivo a la retención del gravamen o a las informaciones pertinentes (art. 48, DR 1397/1979 y modif.). Frente a la exigencia de un funcionario o erapleado que realice una fiscalización, lo serán quienes

infrinjan el deber de presentación

de “libros, anotaciones, documentos,

comprobantes y demás elementos de juicio” a que se refiere el art. 49 del citado decreto. Son infractores de “toda otra norma de cumplimiento obligatorio”, p.ej., quienes no cumplen con las disposiciones que la AFÍP dicta en consecuencia de lo prescripto por el art. 33 de la ley 11.683, sin que su conducta encuadre en el art. 40; quienes incumplan el requerimiento fiscal electrónico de la res, gral. AFIP 3416/2012. Las multas del cit. sarcitorios por falta de percepciones, anticipos imposición, en su caso,

art. 39 no excluyen la aplicación de intereses repago en término de los gravámenes, retenciones, y demás pagos a cuenta (art. 37), ni obstan a la de la multa del art. 38.

Por cada reiteración de un requerimiento de la AFIP incumplido y que tenga por objeto el mismo deber formal por el cual se dictó resolución condenatoria, el responsable es pasible, en su caso, de la imposición de multas independientes. No se precisa la reincidencia, sino la simple reiteración, de modo que no se exige que los anteriores incumplimientos hayan quedado firmes, ni importa que estén “en curso de discusión administrativa o judi-

cial”. Antes de la primera resolución condenatoria, nos encontramos en presencia de un ilícito continuado, es decir, una única infracción, aunque

los incumplimientos sean varios.

La presunción de culpa del mero incumplimiento puede ser enervada por pruebas producidas por el imputado acerca, p.ej., de su imposibilidad material de cumplir los requerimientos por motivos graves de salud, etc. Los agravantes no comprenden el domicilio electrónico (pues en materia de domicilio remite al art, 3). La resistencia a la fiscalización se confi-

786

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO DERECHO TRIBUTARIO PENAL

gura en tanto no se intente obligar a alguien a que declare contra sí mismo,

vulnerando la prohibición del art. 18 de la CN, a la veZ que los plazos, que haya conferido la AFIP para los requerimientos sean, como mínimo, de diez días —conf. art. 1%, inc. e, 4., de la LPA y art. 116 de la ley 11.683— y que haya reiteración de incumplimientos de éstos. Además, se prevén agravantes vinculadas con las omisiones de propurcionar dátos en operaciones internacionales O

2 conservación de com-

probantes y elementos justificativos de los precios pactados en esas operaciones, aunque se trate de terceros, atento a que son necesarios para que la AFIP pueda realizar los ajustes en materia de IG, según las pautas del art. 15 de la LIG. El Anexo 1 de la instr. gral, 6/2007 AFIP se refiere a las sanciones para fos

787

diez (10) veces del importe máximo previsto en el citado párrafo, la que se acumulará a las restantes sanciones previstas en el presente artículo”. Es decir, en este

caso la multa es de $ 90.000 a $ 450.000.

La figura reprime el incumplimiento de los requerimientos de la AFIP para la presentación de declaraciones juradas informativas previstas en el artículo agregado a continuación del art, 38.

Las multas son acumulables con las del artículo agregado a continua-

ción del art. 38 de la ley, y se fijan pautas de graduación (“la condición del

contribuyente” y “la gravedad de la infracción”), ya que se trata de dos

conductas distintas: una por no presentar la declaración jurada informativa; y la otra por no presentarla dentro del plazo del requerimiento de la AFIP,

agravantes.

2.2.1.5. Infracciones formales del primer artículo incorporado a continuación del art. 39

2.2.1.5.1. Tipificación Esta norma reza: “Será sancionado con multas de pesos y cinco mil ($ 45.000) el incumplimiento a Administración Federal de ingresos Públicos informativas —originales o rectificativas—

quinientos ($ 500) a pesos cuarenta los requerimientos dispuestos por la a presentar las declaraciones juradas previstas en el artículo agregado a

continuación del art. 38 y las previstas en los regímenes de información propia del contribuyente o responsable, o de información de terceros, establecidos mediante resolución general de la Administración Federal de Ingresos Públicos. ”Las multas previstas en este artículo, en su caso, son acumulables con las

El último párr. del artículo contempla una figura agravada por la magnitud de los ingresos anuales del contribuyente juntamente con la vulneración reiterada de los regímenes de información. Prevé la acumulación de

multas respecto de las figuras del mismo artículo.

Por el segundo artículo incorporado a continuación del art. 39 “se considerará asimismo consumada la infracción cuando el deber formal de que se trate, a cargo del responsable, no se cumpla de manera integral, obstaculizando” a la AFIP “en forma mediata o inmediata, el ejercicio de sus facultades de determinación, verificación y fiscalización”. Repetimos que ha de apreciarse prudentemente la infracción de cumplimiento no integral de los deberes formales, atento a que puede abedecer a un simple error de interpretación de lo requerido. El Anexo | de la instr. gral. 6/2007 especifica las multas aplicables según el sujeto y la cantidad de antecedentes.

del artículo agregado a continuación del art. 38 de la presente ley, y al igual que

aquéllas, deberán atender a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción. ”Si existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento a un re-

querimiento de la Administración Federal de Ingresos Públicos, las sucesivas rejteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, serán pasibles en su caso de la aplicación de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial, "Sin perjuicio de lo establecido precedentemente, a los contribuyentes O responsables cuyos ingresos brutos anuales sean iguales o superiores a la suma de pesos diez millones ($ 10.000.000), que incumplan el tercero de los requerimientos indicados en el primer párrafo, se les aplicará una multa de dos (2) a

2.2.1.5.2. Seguridad social

El art. 9? de la ley 26.063 dispone que el incumplimiento a los requerimientos formulados por la AFIP “a presentar las declaraciones juradas informativas —originales o rectificativas— previstas cn los regímenes de información propia del empleador o responsable, o de información de tetceros, respecto de los recursos de la seguridad social, será sancionado con las multas previstas en el artículo incorporado a continuación del art. 39 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones”.

788

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTAKIO

2.2.2. Infracciones a los deberes formales agravadas con otras sanciones 2.2.2.1. Clausura y otras sanciones conjuntas

PENAL

789

Las sanciones son:

— multa de $ 300 a $ 30.000 y

2.2.2.1.1. Supuestos de clausura

— clausura de tres a diez días “del establecimiento, local, oficina, recinto

La clausura y otras sanciones conjuntas deben aplicarse cuidadosamente, respetando las garantías constitucionales. ya que, además del daño patrimonial que provocan a quien se imponen, afectan su imagen comercial, el valor moral de la firma clausurada e incluso hasta la credibilidad

de la marca. El perjuicio es tanto para el contribuyente, que debe seguir cumpliendo todas sus obligaciones laborales e impositivas, como para el Fisco que dejará de recaudar impuestos por la inexistencia de ventas y de prestaciones de servicios.

comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicios, siempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda de diez (10) pesos”, sin perjuicio de que — “cuando sea pertinente” también se puede aplicar la suspensión “en

el uso de matrícula, licencia o inscripción registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades, cuando su otorgamiento sea competencia” del PEN, y

— el decomiso de bienes, en los casos de los incs. e y e del art. 40 (se-

Los arts. 40 e incorporado a continuación del art. 41 de la ley 11.683 prevén que serán sancionados quienes

gundo artículo incorporado a continuación del art. 40 y artículo incorporado a continuación del art. 41 de la ley 11.683).

“2) no entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes por una oO más operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestación de servicios que realicen en las formas, requisitos y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos;

contemplarse en el art. 40 como otra sanción conjunta con la clausura y no

”b) no Hevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas, o de las prestaciones de servicios de industrialización, o, si las llevaren, fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la Administración Federal de Ingresos Públicos; ”c) encarguen

o transporten comercialmente

mercaderías, aunque

no sean

de su propiedad, sin el respaldo documental que exige la Administración Federal

de Ingresos Públicos; ”d) no se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la Administración Federal de Ingresos Públicos cuando estuvieren obligados a hacerlo;

”e) no poseyeren o no conservaren las facturas o comprobantes equivalentes que acreditaren la adquisición o tenencia de los bienes y/o servicios destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate; “f) no poseyeren, o no mantuvieren en condiciones de operatividad y no utilizaren los instrumentos de medición y control de la producción dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo Nacional y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la verificación y fiscalización de los tributos a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos”.

La pena de comiso

o decomiso, que tiene naturaleza penal, debería

tratarla como una mera medida cautelar.

El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarán cuando se cometa otra infracción de las previstas en esta norma dentro de los dos años desde que se detectó la anterior. Esto significa que en el caso de segunda infracción dentro de tal plazo se aplica una multa de $ 600 a $ 60.000, clausura de seis a veinte días, sin perjuicio de la suspensión en la matrícula, licencia o inscripción registral y decomiso de bienes, en cuanto correspondan. Si bien la norma no se refiere en forma expresa a la reincidencia, por aplicación del principio del “estado de inocencia” no puede bastar la sola

invocación de reiteración para esta grave duplicación sancionatoria, toda

vez que para que se considere cometida mna infracción anterior debe haber recaído sobre ella pronunciamiento firme condenatorio.

El punto 3.3.1.6 de la instr. gral. AFIP 6/2007 indica que corresponde “la duplicación del mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura, cuando el infractor registre una o más sanciones anteriores —firmes— por infracción al art. 40 de la ley, siempre que la nueva infracción se cometa dentro del término de dos (2) años contados desde la fecha del acta de comprobación de la infracción anterior”. Agrega que si la sanción anterior no se encontrara firme, “la reiteración

del incumplimiento operará como agravante dentro de los mínimos y máximos previstos en el primer párr. del citado art. 40 de la ley”; en cambio, si la nueva infracción “se cometiera después de transcurrido el plazo indicado en el primer parr., la reiteración o, en su caso, la reincidencia operarán como agravantes en la forma aludida en el párr. anterior”.

790

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

El Anexo I de la cit. instr. gral. especifica las multas aplicables según el sujeto y la configuración de atenuantes o agravantes.

El valor mínimo de “los bienes y/o servicios”, para la procedencia de las sanciones conjuntas, comprende los casos en que la factura abarque bienes y servicios, o sea otorgada sólo por bienes, o únicamente por servicios. El punto 3.3.1.3 de la cit. instr. gral. prevé aue cuando “el valor de los bienes y/o servicios de dos (2) o más operaciones realizadas con diferentes responsables o consumidores finales no exceda, respecto de cada uno de ellos, el importe de diez pesos ($ 10), no podrán sumarse dichos valores para alcanzar el monto citado y, por tanto, no se tendrá por configurada la infracción al art. 40”.

No es ciara la sanción de suspensión en el uso de la matrícula, licencia o

inscripción registral, por varias razones; p.ej., no se establece ningún plazo de duración de ella, aunque cabe estimar que es por el plazo de la clausura, Se debió decir, en honor a la claridad: “por el mismo término que dure la sanción de clausura”, como fue propuesto en la sesión de la Cámara de Senadores del 20/11/1996. El punto 3.3.1,4 de la cit. instr. gral. contempla que la referida suspensión “se aplicará por el mismo término que la de clausura. La resolución que la disponga será comunicada a los organismos o entidades que tengan a cargo el otorgamiento o control de la matrícula, licencia o inscripción registral, dentro del primer día hábil siguiente de quedar ejecutoriada”.

No es precisa la frase “cuando su otorgamiento sea competencia” del

PEN, introducida por la Cámara de Diputados en el proyecto del Senado. De las sesiones del Senado de la Nación del 20/11/1996 y del 18/12/1996 surge que las matrículas a que se refiere la norma son las que otorgan el SENASA para los matarifes y la Secretaría de Agricultura para la comercia-

lización de los granos, y que los diputados han querido refirmar esto con la mencionada especificación. El senador Verna manifestó que esa sanción

adicional sería aplicada a los contribuyentes de los sectores de las carnes y los granos, con el fin de evitar la elusión efectiva de la sanción de clausura,

ya que estas actividades, con tales habilitaciones, pueden ser desarrolladas

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

Si el controlador tricos), entendemos

estuviera que

inutilizable

corresponde

791

(p.ej., por problemas

emitir las facturas

atento a lo normado por el primer párrafo del art, 17 de la res. gral. de la AFIP 3561/2013.

El inc. b del art. 40 prevé la ausencia, incompletividad o defecto de registraciones o anotaciones de ventas, adowisiciones, etc.

El inc. c del art. 40 reprime el encargo o transporte comercial de mercaderías, aunque no sean de propiedad del sujeto activo, sin el respaldo documental que exige la AFIP. Se contempla la autoría de quien encarga y de quien transporta la mercadería en esas condiciones. En este caso, la AFIP puede disponer medidas cautelares a las que nos referimos más adelante. La figura del inc. e del art. 40 podría concurrir con la del art. 163, inc. 5”, del CPen. El art. 40 tipifica en el inc. d la omisión de inscripción “como contribuyentes o responsables” cuando hubiera obligación de hacerlo. Respecto de esta omisión, la ley 24.765 eliminó la frase “salvo que mediara error de hecho o de derecho”. Empero, aun cuando no se prevea en forma expresa,

el error excluye la culpabilidad cuando es inculpable, decisivo y esencial (conf., asimismo, art. 34, inc. 1”, CPen.).

La ley 25.795 agregó como conductas punibles del art. 40 en el inc. e la falta de facturas o comprobantes equivalentes de la adquisición o tenencia de bienes o servicios para el desarrollo de la actividad de que se trate (en este caso, la AFIP puede disponer medidas preventivas o cautelares a las que nos referiremos infra), y en el inc. f, la falta o no mantenimiento en condiciones de operatividad de los instrumentos de medición y control de la producción. Consideramos que las actividades civiles y las profesionales no organizadas en forma de empresa continúan excluidas del tipo penal, atento a que no han sido previstas expresamente.

Se debería haber precisado concretamente en la norma cuáles son las actividades pasibles de la referida suspensión.

Actualmente labrar el acta del ley 11.683 —t.o. posibilidad de la

El tipo descripto en el art. 40 varió respecto de la redacción anterior a la ley 24.765, ya que en el inc. a se sanciona no sólo la falta de emisión de

2.2.2.1.2. Medidas preventivas o cautelares. Procedimiento. Decomiso

en otros establecimientos.

facturas o comprobantes, sino también la omisión de entrega de éstos. Es

decir, si se ha emitido la factura de venta y no se ha entregado al adquirente, esa conducta es actualmente sancionada.

eléc-

manualmente,

la ley no contempla la clausura automática ordenada al tercer artículo agregado a continuación del art. 44 de la en 1978 y modif.—. Sin perjuicio de eilo, se estableció la clausura preventiva,

El segundo artículo agregado a continuación del art. 40 preceptúa: “En Jos supuestos en los que se detecte la tenencia, el traslado o transporte de bienes o mercancías sin cumplir con los recaudos previstos en los incisos e y e del art. 40 de la presente ley, los funcionarios o agentes” de la AFIP “deberán

792

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

convocar inmediatamente a la fuerza de seguridad con jurisdicción en el lugar donde se haya detectado la presunta infracción, quienes deberán instrumentar el procedimiento tendiente a la aplicación de las siguientes medidas preventivas; ” a) Taterdicción, cn cuyo caso se designará como depositario al propietario, transportista, tenedor o a quien acredite ser poseedor al momento de comprobarse el hecho;

”b) Secuestro, en cuyo supuesto se debe designar depositario a una tercera persoña. "En todos los casos, el personal de seguridad convocado, en presencia de dos (2) testigos hábifes que convoque para el acto, procederá a informar al presunto infractor las previsiones y obligaciones que establecen las leyes civiles y

penales para cl depositario, debiendo —en su caso— disponer las medidas de depósito y traslado de los bienes secuestrados que resulten necesarias para asegurar una buena conservación, atendiendo a la naturaleza y características de los mismos”.

Por ende, la AFIP puede disponer como medidas preventivas la imterdicción (la mer 'cadecía. queda en poder de su propietario, poseedor o te-

nedor, pero es indisponible)o el secuestro (la mercadería es depositada 2 un tercero) de las mercaderías en los supuestos de los incs. c) (encargo

o transporte comercial de mercaderías sin el respaldo documental correspondiente) y e) (falta o no conservación de facturas o comprobantes que acrediten la adquisición o tenencia de los bienes o servicios destinados o

necesarios para el desarrollo de la actividad) del art. 40. Respecto del procedimiento para aaplicar estas medidas preventivas, el artículo incorporado a continuación del art. 41 establece:

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

793

rados en forma inmediata a favor de la persona oportunamente desapoderada, de quien no podrá exigirse el pago de gasto alguno. Para el caso que se confirmen las medidas, serán a cargo del imputado la totalidad de los gastos ocasionados por las mismas”.

Puede parecer confuso que si bien se contemple la aplicación del decomiso en oportunidad de que resuelva el juez administrativo, no se prevea expresaieita

esta

sanción

ex

el

arí.

40,

a

lo

que

se

agrega

que el

piazo

para resolver el recurso por los funcionarios superiores de la AFIP no debe

exceder de diez días (sólo en caso de “urgencia”, se limita a cuarenta y ocho horas) por el artículo incorporado a continuación del art. 77. Si se trata de mercadería perecedera, que por el transcurso del tiempo, deviene en inuti-

lizable, y le asiste razón al recurrente, la AFIP debería indemnizarlo, de lo cual se colige la prudencia con que tiene que aplicar tal sanción. Por otra parte, esta norma contempla un plazo de tres días para recurrir el decomiso, frente a los cinco días para recurrir de la clausura y otras sanciones conjuntas (art. 77). Además, el artículo agregado a continuación del art. 78 confiere un tratamiento autónomo a la apelación judicial del decomiso, frente a la apelación ¡judicial de la clausura (art. 78).

Surge la pregunta: ¿Puede aplicarse el decomiso independientemente de la clausura? Si la respuesta fuera afirmativa, podría configurarse la posibilidad de escándalo jurídico por la apreciación en dos distintos procedi-

mientos judiciales de los supuestos de hecho que puedan encuadrarse en los incs. c y e del art. 40.

En materia penal común, el comiso o decomiso de bienes se impone juntamente con la sentencia condenatoria (no como medida cautelar), según el art. 23 del CPen.

“A los fines de aplicar las medidas preventivas previstas en el artículo agre-

gado a continsación del artículo agregado a continuación del art. 40, como asimismo el decomiso de la mercadería, resulrarán de aplicación las previsiones del artículo anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en el presente artículo,

”A tales efectos, cuando corresponda, se adjuntará al acta de comprobación un inventario de la mercadería que detalle el estado en que se encuentra, el cual deberá confeccionarse juntamente con el personal de la fuerza de seguridad re-

querida y los dos (2) testigos hábiles que hayan sido convocados al efecto. "En el supuesto de verificarse razones de urgencia que así lo exijan, la audliencia de descargo deberá fijarse dentro de las cuarenta y ocho (48) horas de cfectivizada la medida preventiva. El acta deberá ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal del mismo y testigos intervinientes en su caso. Fo oportunidad de resolver, el juez administrativo podrá disponer el decomiso de la mercadería o revocar la medida de secuestro o interdicción. En caso negativo, despachará vreente una comunicación a la fuerza de seguridad respectiva a fin de que los bienes objeto del procedimiento sean devueltos o libe-

2.2.2.1.3. Ocupación de trabajadores en relación de dependencia sin registrarlos ni declararlos El primer artículo incorporado a continuación del art. 40 reza: “Las sanciones indicadas en el artículo precedente, exceptuando a la de clausura [comprende las sanciones de multa de $ 300 a $ 30.000, así como la suspensión en el uso de matrícula, licencia o inscripción registral que las disposiciones exigen para determinadas actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del PEN], se aplicará a quienes ocuparen trabajadores en relación de dependencia y no los registraren y declararen con las formalidades exigidas por las leyes respectivas. ”La sanción de clausura podrá aplicarse atendiendo a la gravedad del hecho y a la condición de reincidente del infractor”.

A] |

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO DERECHO TRIBUTARIO

Se pretende reprimir el trabajo “en negro”, en consonancia con la presunción que considera que el importe de las remuneracionés pagadas a per-

sonal en relación de dependencia, no declaradas, al igual que las diferencias salariales no declaradas, son incrementos patrimoniales no justificados y montos de ventas omitidas en los términos del art. 18 inc. h de la ley. Los arts. 19 a 23 de la “Resolución general 1566, texto sustituido en 2010” reglamentaron esta figura; su art. 19 prevé multas por imcum-

plimiento de la registración del alta o baja, según los requisitos y plazos que fije la AFIP: diez veces la base imponible mínima prevista en el art. 92 de la ley 24.241 y modif., por cada trabajador en infracción, a la fecha de su comisión. Falta de registración o ausencia de registros del art. $2 de la ley 20.744 y modif.: cinco veces la base imponible mínima prevista en ese art. 9%, por cada trabajador en infracción, a la fecha de su comisión. Estas multas pueden duplicarse o cuadruplicarse, según los casos (art. 20, res.

cit.). Se reducen si el empleador regulariza la situación antes de la audiencia prevista en el art. 41 de la ley 11.683 (art. 21, res. cit.). La sanción de clausura de tres a cinco días corridos (en forma conjunta con

la multa de los arts. 19 y 20 de la “Resolución general 1566, texto sustituido en 2010” y modificaciones de la res. gral. de la AFIP 3589/2014) se contempla para los empleadores que incumplan con la registración del alta o baja de los trabajadores ocupados o no efectúen los registros del art. 52 de la ley 20.744 y modif, cuando se den en forma concurrente estas situaciones: a) Dichas infracciones involucren a dos o más trabajadores y alguno de ellos no haya sido incluido en alguna de las declaraciones juradas determinativas

que hubiere correspondido presentar en cl transcurso de la relación laboral y la omisión no se haya subsanado con anterioridad a la fecha de la audiencia del cit. art. 41.

b) El empleador haya sido sancionado por cualquier tipo de infracción —tormal o material— cometida con relación a las obligaciones impositivas, aduaneras y de la seguridad social, dentro de los cinco años anteriores a la fecha del acta respectiva (art. 22, res. cit.).

:

Esta figura puede superponerse con los delitos de los arts. 7%, 8% y 9% de la LPT, aunque sostenemos que si se aplican penas privativas de libertad, no puede sancionarse a la misma persona con las llamadas sanciones “administrativas” (ver cap. IX, punto 11.2.2),

La aplicación imprudente de las clausuras en los supuestos mencionados podría conducir a una mayor desocupación. De ahí que son razonables las condiciones especificadas por la cit. res. gral. Las sanciones por este tipo de infracción del primer artículo incorporado a continuación del art. 40 de ta ley son aplicables dentro del ámbito

|

PENAL

795

del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social por el procedimiento de la res. 655/2005 y modif. El art. 11 de la cit. res. 655/2005 prevé estos recursos contra dichas sanciones: a) Apelación administrativa; y b) Recurso de apelación, Ver punto 2.2.2.2.

No puede vulnerarse el principio del non bis in idem, de modo que en marería de seguridad social cabe un solo procedimiento sancionatorio por igual hecho. De ahí que estimamos que si en el ámbito del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social se impusiera alguna de las sanciones referidas, la AFIP sólo podría determinar de oficio los gravámenes de la

presunción del art. 18, inc. h, pero no debe imponer sanciones por el mismo hecho. 2.2.2,1.4. Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (“monotributo”) Según el art. 26, inc. a, del Anexo de la ley 26.565 son pasibles de clausura de un (1) día a cinco (5) días, los pequeños contribuyentes adheridos

al RS que incurran en los hechos u omisiones previstos en el art. 40 de la ley 11.683 o en alguno de los indicados a continuación: — Sus operaciones no se encuentren respaidadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes por las compras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad. -— No exhibiere en lugar visible al público: a) la placa indicativa de su condición de pequeño contribuyente y de la categoría en la cual se encuentra adherido; b) el comprobante de pago relativo al último mes vencido del RS (arts. 25 y 26, Anexo de la ley 26.565), salvo pago por débito

directo en cuenta bancaria o débito automático mediante la utilización de tarjeta de crédito (conf. arts. 29 y 35 de la res. gral. AFIP 2746/2010 y modif.), o Formulario N* 960/NM — “Data Fiscal” de la res. gral. AFIP

3377/2012 (que permite acercar un dispositivo móvil, como teléfono inteligente, “notebook”, “netbook”, tableta, etc., provisto de cámara y con acceso a “Internet”).

El art. 25 del Anexo de la ley 26.565 agrega que la exhibición de la placa indicativa y el comprobante de pago “se considerarán inseparables a los efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en el presente artículo”, y que la “falta de exhibición de cualquiera de ellos, traerá aparejada la consumación de la infracción contemplada en el inc. a del art. 26,

con las modalidades allí indicadas”. La mencionada

constancia de pago es “la correspondiente a la cate-

goría en la cual el pequeño contribuyente debe estar categorizado, por lo

|

796

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

que la correspondiente a otra categoría incumple el aludido deber de exhibición” (art, 25, Anexo de la ley 26.565). 2.2.2.1.5. Elemento subjetivo Para la clausura y otras sanciones conjuntas del art. 40 no se requiere

dolo, basta con la relpa, La actral EPT no describe la omisión contomaz en inscribirse a que refería el art. 5% de la anterior ley 23,771 y modif. 2.2.2.1.6, Constitucionalidad. Bien jurídico protegido La Corte 5up. dijo que la sanción de clausura no se exhibe como exorbitante, pues no se ven afectados los derechos tutelados en los arts. 14 y 17 de la CN, ya que ésta no consagra derechos absolutos, de modo tal que los derechos y las garantias allí reconocidos se ejercen con arreglo a las leyes que reglamentan su ejercicio, las cuales, siendo sazonables, no son pasibles de impugnación constitucional. De la indagación de ta “voluntad del legislador” se infiere que, en este caso, “Sa ley fiscal no persigue como única finalidad la recaudación fiscal; sino que se inscribe cn un marco jurídico general, de amplio y reconocido contenido social, en el que la sejeción de los particulares a los reglamentos fiscales constituye ci núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circulación de bienes” (1991, “Garcia Pinto, josé p/Mickey SA”, Fallos 314:1376), En el bien jurídico protegido se agrega la “adecuada actividad fiscalizadora” en el dictamen del procurador general que la Corte Sup. hace suyo, 2001, en “AFIP v, Povolo,

Luis D” (Fallos 324:3345).

2.2.2.1.9. Error de derecho

La Corte $up. revocó la sentencia que había eximido de la sanción de clausura, por haber mediado ignorancia o error de la contribuyente respecto de las resoluciones o normas de inferior jerarquía a la ley, al sostener que por la delegación legislativa las normas que sean dictadas en su ejercicio integran el conjunto de disposiciones imperativas que instituyen y regulan la percepción de los impuestos y que tienen, por ende, la misma eficacia de tales preceptos, en tanto respeten su espíritu, razón por la cual sólo cabría omitir su aplicación cuando ha mediado un amplio y explícito debate sobre su validez (1993, “Buombicci, Neli A?, Fallos 316:1190).

2.2.2.1.10. Libertad de prensa La Corte Sup. consideró que debía revocarse una sanción de clausura por infracción formal impuesta a las oficinas de venta de avisos clasificados, notables y de remate, y de venta de ejemplares de un periódico, en razón de priorizar la libertad de prensa, a la vez que señaló la interrelación entre las facetas empresarial y periodística de los medios informativos (1993, “SA La Nación”, Fallos

316:2845). 2.2.2.1.11. Ley de Abastecimiento El art. 15 de la ley 24.765 (derogado por la ley 26.991) suspendió la

aplicación del inc. c del art. 2? de la ley 20.680 en materia de infracciones a los deberes formales previstos en la ley 11.683.

2.2.2.1.7, Principios de insignificancia o bagatela: eximición de sanciones Ver también punto 2.4.

La DGI, por instr. gral. 11/1993, del 16/7/1993, y luego por instr, gral. 1/1997, del 15/1/1997, prescribió a sus dependencias que se ajustaran a ciertas pautas en cuanto a la aplicación de la clausura, a fin de aplicar esta sanción en casos que revistieran cierta importancia.

797

Esta instr. gral. fue

sustituida por la inste gral. AFIP 3/2000 y, con posterioridad, por la instr, gral. AFIP 6/2007, 2.2.2.1.8. Carga de la prueba En las infracciones a deberes formales sancionadas con clausura, al resultar de las actuaciones la existencia de los elementos materiales u objetivos y, por tanto, la adecuación al tipo penal pertinente, corresponde “que sea la imputada quien cargue con la prueba tendiente a demostrar la inexistencia del elemento subjetivo” (Corte Sup., 1993, “Worrman, Jorge A., y otros”, Fallos 316:1313).

El art. 16 de la ley 24.765 derogó el supuesto de clausura automática, a la vez que reguló la clausura preventiva examinada en el punto 2.2.2.3.

La ley 26.991 sustituyó varios artículos de la ley 20.680 y prevé multa, clausura y otras sanciones conjuntas para quienes, entre otras conductas: “No entregaren factura o comprobante de venta, la información o documentación previstas en el art. 2”, incisos e y f de la presente, o ejercieran su actividad fuera de los registros y licencias previstos en el art. 2”, incisos h e i de esta ley, en caso de corresponder, todo ello en la forma y condiciones que establezcan las disposiciones reglamentarias”. Se agravan las sanciones en los casos de reincidencia. Las clausuras e inhabilitaciones deben ser impuestas en el ámbito de la CABA, por el Juez Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal, y en las demás jurisdicciones, a petición de la autoridad de aplicación, por el juez federal correspondiente.

Consideramos que cuando la misma conducta es reprimida por dos o más figuras se aplican las reglas del concurso ideal, o puede darse la consunción por la cual el ilícito más grave absorbe al menor. Por ende, por el mismo hecho no pueden aplicarse las sanciones de la ley 20.680 y modif.,

798

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

y también las del art. 40, inc. a, de la ley 11.683. Además, no puede vulnerarse el principio del ron bis in idem.

799

que designe la Administración Federal de Ingresos Públicos, quienes deberán expedirse en un plazo no mayor a los diez (10) días. ”La resolución de estos últimos causa ejecutoria, correspondiendo que sin

2.2.2.1.12. Acta: requisitos. Procedimiento actual Sobre PE

punto

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el A

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procedimiento

para

aplicar

el

decomiso

de

bienes,

ver

O]

s

otra sustanciación, la Administración Federal de Ingresos Públicos proceda a la ejecución de dichas sanciones, por los medios y en las formas que para cada caso autoriza la presente ley”.

La apelación no se interpone en la sede judicial de primera instancia,

El art. 41 de la ley 11.683 dispone:

sino ante “funcionarios superiores” de la AFIP; tiene por finalidad posibi-

“Los hechos u omisiones que den lugar a la multa y clausura, y en su caso, a la suspensión de matrícula, licencia o de registro habilitante, que se refieren en el último párrafo del art. 40, deberán ser objeto de un acta de comprobación en la cual los funcionarios fiscales dejarán constancia de todas las circunstancias relativas a los mismos, las que desee incorporar el interesado, a su prueba y a su encuadramiento legal, conteniendo, además, una citación para que el responsable, munido de las pruebas de que intente valerse, comparezca a una audiencia para su defensa que se fijará para una fecha no anterior a los cinco (5) días ni superior a los quince (15) días. El acta deberá ser firmada por los actuantes y notificada al

perjuicio del recurso de apelación contra las resoluciones de los “funcionarios superiores” ante el PIN, previsto por el art. 78 que establece:

litar el contralor de los actos de los jueces administrativos inferiores, sin

“La resolución a que se refiere recurrible por recurso de apelación, lutivo, ante los juzgados en lo penal federales en el resto del territorio de

el último párrafo del artículo anterior, será otorgado en todos los casos con efecto devoeconómico de la Capital Federal y juzgados la República.

”El escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administra-

responsable o representante legal del mismo. En caso de no hallarse presente este

tiva, dentro de los cinco ($) días de notificada la resolución.

último en el acto del escrito, se notificará el acta labrada en el domicilio fiscal por los medios establecidos en el art. 100.

"Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las veinticuatro (24) horas de formulada la apelación, deberán elevarse las piezas pertinentes al juez competente con arreglo a las previsiones del Código Procesal

”El juez administrativo se pronunciará una vez terminada la audiencia o en un plazo no mayor a los dos (2) días”.

El acta de comprobación debe ser labrada por, al menos, dos funcionarios de la AFIP. La Corte Sup. ha conferido el carácter de instrumento público en cuanto a los deberes formales al acta de comprobación labrada por los funcionarios intervinientes en el procedimiento de verificación y fiscalización (28/9/1993, “Gambaro, Francisco 1”). Este carácter de instrumento público

no obsta a que los interesados puedan enervar las atestaciones contenidas en el acta mediante pruebas en contrario, sin recurrir independientemente a la redargución de falsedad. La audiencia, por lo general, se ha convertido en una mera formalidad en donde se presenta el escrito de descargo y se labra un acta. 2.2.2.2, Recursos

El art. 77 dispone: “Las sanciones de multa y clausura, y la de suspensión de matrícula, licencia e inscripción en el respectivo registro, cuando proceda, serán recurribles dentro de los cinco (5) días por apelación administrativa ante los funcionarios superiores

Penal de la Nación

(ley 23,984), que será de aplicación subsidiaria, en tanto no

se oponga a la presente ley. ”La decisión del juez será apelable al solo efecto devolutivo”.

Sin embargo, la jurisprudencia ha reconocido efecto suspensivo a las apelaciones de las sanciones de clausura a la justicia. La Corte Sup., por el innegable carácter represivo de la clausura, rechazó el recurso extraordinario deducido por el Fisco contra una sentencia de segunda instancia recaída en una demanda de amparo que declaró la inconstitucionalidad de los arts. 10 y 11 de la ley 24.765 [hoy, arts. 77 y 78 de la ley 11.683], en tanto disponen la ejecución sin otra sustanciación de la sanción aplicada por la

autoridad administrativa, y el otorgamiento al solo efecto devolutivo del recurso de apelación interpuesto ante el órgano judicial correspondiente, por lo cual se ordenó a la DGI que se abstuviera de clausurar el local comercial de la actora hasta tanto fuese debatida y resuelta con “sentencia judicial firme” la procedencia de dicha sanción (1998, “Lapiduz, Enrique”, Fallos 321:1043).

En caso de que se imputado o de la AFIP, la sentencia definitiva redactada la norma, la

haya lesionado alguna garantía constitucional del se puede interponer el recurso extraordinario contra del superior tribunal de la causa. Tal como quedó decisión del juez de primera instancia no constituye

800

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

este tipo de sentencia, atacable directamente por recurso, extraordinario, ante la posibilidad de ser apelada. En cuanto a la sanción de decomiso, el artículo incorporado a conti-

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

801

Pese a lo dispuesto por este último párr., la apelación debe concederse con efecto suspensivo, atento a la doctrina de la Corte Sup. del 28/4/1998, en “Lapiduz, Enrique”.

nuación del art. 77 dispone:

“La resolución que disponga el decomiso de la mercadería sujeta a secuestro o inrerdicción, será recnerible dentro de los tres (3) días vor apelación adminis. trativa ante los funcionarios superiores que designe la Administración Federal de

ingresos Públicos, quienes deberán expedirse en un plazo no mayor a los diez (10) días. En caso de urgencia, dicho plazo se reducirá a cuarenta y ocho (48) horas de recibido el recurso de apelación. En su caso, la resolución que resuelva el recurso, podrá ordenar al depositario de los bienes decomisados que traslade los mismos al Ministerio de Desarrollo Social, para satisfacer necesidades de bien público, conforme las reglamentaciones que al respecto se dicten”.

Por esta norma, el plazo para resolver el recurso por los funcionarios superiores de la AFIP no debe exceder de diez días (sólo en caso de “urgencia”, se limita a cuarenta y ocho horas). Además, prevé un plazo de tres días para recurrir el decomiso, frente a los cinco días para recurrir de la clausura y otras sanciones conjuntas (art. 77). Además, el artículo

agregado a continuación del art. 78 confiere un tratamiento autónomo a la apelación judicial del decomiso, frente a la apelación judicial de la clausura del art. 78. Surge la pregunta: ¿Puede aplicarse el decomiso independientemente

de la clausura? Si la respuesta fuera afirmativa, podría configurarse la posibilidad de escándalo jurídico por la apreciación en dos distintos procedimientos judiciales de los supuestos de hecho que puedan encuadrarse en los incs. c y e del art. 40 de la ley 11.683. El artículo incorporado a continuación del art. 78 de la ley 11.683 preceptúa:

2.2.2.3. Clausura preventiva El

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autorizado constate la configuración de:

uno o más hechos u omisiones del art. 40 + — grave perjuicio o — el responsable registre antecedentes por igual infracción en no más de un año desde que se detectó (no cometió) la anterior. La resolución que dispone la clausura preventiva no requiere dictamen jurídico previo (conf. art. 10, in fine, dec. 618/1997). El senador Verna, en la sesión de la Cámara de Senadores del 20/11/1996,

aclaró que la clausura preventiva, al menos en la primera oportunidad, responderá a situaciones límites, como p.ej., no llevar registraciones o no tener facturas impresas. La clausura preventiva que disponga la AFIP debe ser comunicada (conf. art. 75) inmediatamente al juez federal o en lo penal económico, según corresponda, “para que éste, previa audiencia con el responsable resuelva dejarla sin efecto en razón de no comprobarse los extremos requeridos por el art. 35, inc. f; o mantenerla hasta tanto el responsable regularice la situación que originó la medida preventiva”. Caduca en el plazo de tres días si éste no resuelve su mantenimiento. Sin perjuicio de la decisión judicial, la

“La resolución a que se refiere el artículo agregado a continuación del art. 77 será recurrible por recurso de apelación ante los Juzgados en lo Penal Tributario de la Capital Federal [por la ley 27.097, fuzgados nacionales en lo penal económico] y Juzgados Federales en el resto del territorio de la República Argentina, el que tendrá efecto suspensivo respecto del decomiso de la mercadería con mantenimiento de la medida preventiva de secuestro o interdicción.

AFIP “continuará la tramitación de la pertinente instancia administrativa”.

"El escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los tres (3) dias de notificada la resolución. Verificado el cumpli-

El plazo de caducidad de tres días se da para que, frente a la posible falta de resolución del juez, la clausura preventiva no prosiga sin solución de continuidad.

miento de los requisitos formales, dentro de las veinticuatro (24) horas de formu-

lada la apelación, deberán clevarse las piezas pertinentes al juez competente con arreglo a las previsiones del Código Procesal Penal de la Nación —ey 23.984— que será de aplicación subsidiaria, en tanto no se oponga a la presente ley, ”La decisión del juez será apelabic al solo efecto devolutivo”.

Para el cómputo de una eventual sanción de clausura del art. 40, por cada día de clausura corresponde un día de clausura preventiva. El juez administrativo o judicial, en su caso, “dispondrá el levantamiento de la clausura preventiva inmediatamente que el responsable acredite la regularización de la situación que diera lugar a la medida”.

A diferencia de las sanciones del art. 40, cuya aplicación respeta las garantías constitucionales del debido proceso y del derecho de defensa, la

802

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

clausura preventiva se aplica, antes de la intervención judicial, por lo cual en la práctica implica una sanción sin audiencia ni defensa previa. Cuando el juez competente deja sin efecto la clausura preventiva por

improcedente (sin que corresponda que el responsable regularice situación alguna), ello trae aparejados perjuicios para el Fisco, en virtud de las indem-

nizaciones que deba pagar al damnificado por la clausura efectivizada.

803

2.2.2.5. Facultades de la AFIP

La autoridad administrativa que hubiera ordenado la clausura debe disponer sus alcances y los días en que debe cumplirse. La AFIP, por medio de sus funcionarios autorizados, “procederá a hacerla efectiva”, adoptando los recaudos necesarios. Puede realizar comprobaciones “con el objeto de

verificar el acatamiento de la medida y dejar constancia documentada de dar 14D

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47)

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Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (“monotributo”) Este régimen de la ley 26.565

(a semejanza del de la ley 25.865) no

prevé específicamente la clausura preventiva a la que se refería el art. 22 del RS previsto en el Anexo de la ley 24.977 y modif., que fue sustituido por la ley 25.865. 2.2.2.4. Quebrantamiento de clausura o violación de sellos, precintos o instrumentos para hacerla efectiva Estos supuestos son sancionados por el art. 44 con arresto de diez a

treinta días y con una nueva clausura por el doble del tiempo de aquélla, La aplicación de este artículo desplaza la imposición de la sanción del art. 254 del CPen., atento al principio de especialidad. Por el principio de personalidad de la pena, la pena de arresto es aplicada al autor de las conductas penadas (“quien quebrantare una clausura o violare los sellos, precintos”, etc.), en tanto que la nueva clausura será impuesta cuando tales conductas sean imputadas a los titulares del establecimiento o a los subordinados o terceros que cumplan sus órdenes, y no por terceros que actúen con desconocimiento de esos titulares. Si el contribuyente advierte la necesidad de ingresar al local, debe obtener la autorización de la AFIP para que no se configure el ilícito, salvo que acredite estado de necesidad resultante, p.ej., de un incendio. Son competentes para aplicar estas sanciones los jueces en lo penal económico de la Capital Federal y los jueces federales en el resto del país.

2.2.2.6. Efectos de la clausura

Durante el período de clausura cesa totalmente la actividad en los esta-

blecimientos donde efectivamente se haya constatado la infracción, excepto la babitual para “la conservación o custodia de los bienes o para la continuidad de los procesos de producción que no pudieren interrumpirse por causas relativas a su naturaleza. No podrá suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales, sin perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal en la forma que autoricen las normas aplicables a la relación de trabajo” (art. 43).

P.ej., la clausura no implica el apagado de un alto horno, ni suspender la conservación de materias primas que podrían entrar en proceso de descomposición

(pescaderías, chacinados, etc.), ni que algún operario man-

tenga en buen estado los bienes, ya que cesado el período de inactividad, ello entorpecería la continuidad de los servicios. Villegas critica que no se haga referencia a las prestaciones de servicios que por su naturaleza no pueden dejar de ser suministrados sin ocasionar daños a terceros; p.ej., si cl clausurado es un sanatorio privado, con lo

cual se pone en peligro vidas humanas, o un servicio de emergencia para enfermedades coronarias, o un estudio profesional que puede interrumpir labores esenciales en cuanto al patrimonio o la libertad de las personas. 2.2.2.7. Responsabilidad de los consumidores finales El art. 10 se refiere a la “Responsabilidad del consumidor final” de bienes y servicios, que es pasible de multa de $ 20 a $ 2500, cuando no

El sumario de prevención es instruido por la AFIP con conocimiento del juez de turno. Una vez concluido, será elevado inmediatamente a dicho

cumpla con las obligaciones de: a) exigir la entrega de factura o com-

juez.

poder y c) exhibirlo a los inspectores de la AFIP que se los requieran “en el momento de la operación o a la salida del establecimiento, local, oficina, recinto O puesto de ventas donde se hubieran celebrado las mencionadas

Entendemos que la referida sanción de arresto es susceptible de la probation del art. 76 bis del CPen., ya que el art. 19 de la ley 26.735 sólo no admite este beneficio respecto de los ilícitos reprimidos por las leyes 2,2.415 (CAd.) y 24.769 (LPT) y modif.

probante por sus operaciones de más de diez pesos, b) conservarlo en su

transacciones”.

Ese art. 10 exige que “la acritud del consumidor deberá revelar connivencia o complacencia con el obligado a emitir o entregar la factura o

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comprobante”, y la sanción “a quien haya incumplido el «deber de emitir o entregar facturas o comprobantes equivalentes será un requisito previo

para que recaiga sanción al consumidor final por la misma omisión”. El punto 3,3.2.1 de la instr. gral. AFIP 6/2007 entiende por “salida” al “acto en que, concluida la operación, el consumidor final se retire, sea que se encuentre todavía en el interior o bien en la proximidad inmediata de la puerta de egreso o, en defecto de puerta, de la superficie propia donde el negocio desarrolle su actividad”. Según el punto 3.3.2.2 de esa instr., en este caso corresponde labrar un acta de comprobación, “a cuyos fines deberá requerirse al consumidor final que acredite su identidad y manifieste o denuncie su domicilio, En el supuesto que se negare a identificarse, podrá solicitarse el auxilio de la fuerza pública, conforme a las previsiones del inc. d del art. 35 de la ley de rito tributario”; agrega que en el acta de comprobación “se deberá dejar constancia del carácter de consumidor

final del presunto infractor, del valor de la operación constatada y de todas las circunstancias relativas a la infracción, en especial de aquellas que fueran reveladoras de la connivencia o complacencia del consumidor con el obligado a emitir o entregar la factura o comprobante, aplicándose además —en lo pertinente— las previsiones del art. 41 de dicha ley”. El punto 3.3.2.3 exige que se labre, además, un acta de comprobación de la infracción-a quien haya incumplido la obligación de emitir o entregar la factura o comprobante.

La operación debe haber sido celebrada, lo cual importa que el consumidor haya pagado el precio. Ántes de ello, no puede exigir factura alguna. Para la configuración de este tipo infraccional no basta la culpa, ya que requiere alguna forma de dolo puesta de manifiesto por la “connivencia o complacencia con el obligado a emitir o entregar la factura o comprobante”. Es decir, la mera negligencia no es suficiente para su configuración.

La palabra “connivencia” significa “confabulación”, conforme a la segunda acepción del Diccionario de la Real Academia Española (la primera acepción es inaplicable, por referirse a las relaciones entre superiores e inferiores). Ese Diccionario define la voz “complacencia” como “satisfacción, placer y contento que resulta de algo”. De ahí que el dolo radicaría en confabularse con quien está obligado a entregar la factura pertinente, o complacerlo, de modo que la omisión de la entrega traiga aparejada una ventaja económica al consumidor final (reducción del precio).

Algunos aspectos no fueron previstos específicamente por la ley, p.ej., en el caso de los shoppings, ¿qué se entiende por establecimiento? ¿Este en su integridad, incluyendo la playa de estacionamiento, o sólo el local en

que se adquiere la mercadería? Como la disposición emplea la expresión “local”, así como “puesto de venta”, cabría sólo la segunda posibilidad. Tampoco hay previsión expresa sobre las adquisiciones en lugares abiertos autorizados (plazas, vía pública), o efectuadas por menores o discapaci-

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tados, aunque el art. 54 declara inimputables a los incapaces, como menores, por la comisión de infracciones del art. 39,

805

los

En el caso de los incapaces se debe entender que no hubo discerni-

miento suficiente como presupuesto de la “connivencia” o “complacencia”.

El art. 10 de fa ley tiene que ser conciliado con el art. 42 de la CN, que

consagra la protección del consumidor y usuario de bienes y servicios, de suerte que se les debe reconocer “condiciones de trato equitativo y digno”. Podemos inferir que estas condiciones rigen frente a los proveedores o comerciantes inescrupulosos que tratan de descargar sobre la parte débil el peso de la desigualdad negocial. Por ende, el ilícito que consideramos no

debe serle atribuido al consumidor que no demuestra connivencia ni complacencia con el proveedor, teniendo en cuenta para ello las condiciones

personales de aquél (conocimientos, cultura, carácter) y las circunstancias del caso (naturaleza del bien adquirido, necesidad de éste, cantidad de ne-

gocios que lo provean). P.ej., si en una localidad funciona una sola farmacia que vende antibióticos, sin cuyo consumo puede peligrar la vida de un individuo, y un pariente de éste adquiere esc tipo de medicamento sin que el farmacéutico le entregue el comprobante pertinente, no puede imputarse este ilícito al adquirente, ya que no ha mediado connivencia ni complacencia, y cuadra, incluso, entender que medió una causal que excluye la antijuridicidad de la conducta, cual es el estado de necesidad.

Por otra parte, se exige que previamente se haya sancionado al comerciante, prestador de servicios, etc., que debió emitir o entregar la factura o

el comprobante equivalente “para que recaiga sanción al consumidor final por la misma omisión”. Se puede sostener que, conforme al principio del “estado de inocencia”,

la imposición de la multa del art. 10 requiere que la sanción aplicada al incumplidor de la obligación de emitir o entregar la factura o el comprobante equivalente haya quedado firme, a lo cual se agrega que los elementos de hecho reunidos en ta causa deben permitir la aseveración acerca de que hubo “connivencia” o “complacencia” del consumidor final. Nada dice la norma expresamente sobre las vías recursivas del consumidor final sancionado, pero remite al art. 39 y, por ende, colegimos que son aplicables las vías recursivas del art. 76, y no las de los arts. 77 y 78. Las vías ordinarias usuales del art. 76 no exigen el pago de la multa para

poder recurrir hasta que quede firme la resolución sancionatoria, las cuales

son aplicables no habiendo disposición expresa en contrario.

Siendo la sanción al consumidor final posterior a las sanciones im-

puestas al incumplidor, no hay posibilidad de escándalo jurídico por las distintas vías recursivas, toda vez que las sanciones a los comerciantes o

prestadores de servicios deberían quedar firmes.

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El último párr. del art. 45 contiene una figura agravada, sancionada con una multa de una hasta cuatro veces el impuesto dejado de pagar o retener respecto de las transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior. Se evaluará “para la graduación de la sanción el

2.2.3. Omisión culposa de impuestos, ingresos a cuenta O anticipos y omisión de retenciones o percepciones. Omisión de cuotas del “monotributo” 2.2.3.1. Omisión culposa de impuestos, ingresos a cuenta o anticipos,

y omisión de retenciones o percepciones

cumplimiento, por parte del contribuyente, de los deberes formales” esta-

biecidos por ia AFIP “para el controí del cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de las transacciones internacionales”. Estimamos que si el contribuyente no presentara la declaración jurada (o fuera inexacta) u onvtiera la retención o percepción, correspondiendo a varias operatorias,

2.2.3.4.1. Tipificación

Se configura este tipo mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por la presentación de declaraciones juradas inexactas, o por la omisión de retener o percibir —en su caso—, así como por la omisión de

que incluyen algunas operaciones internacionales, este agravante sólo de-

bería limitarse a tales operaciones, en tanto que a las demás se le aplicaría la sanción del primer párr. del art. 43.

ingresos a cuenta o anticipos.

Esto implica que si se presenta la declaración jurada con datos exactos y no se paga el saldo a favor de la AFIP que arroja, no se configura la infracción del art. 45, sin perjuicio de que son aplicables en este supuesto

2.2.3.1.2, Error excusable. Límite objetivo de punibilidad

los intereses resarcitorios del art. 37.

La omisión hace presumir culpa, que puede ser enervada por el im-

El art. 45 sanciona tal infracción con una multa graduable entre el 50% y el 100% “del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del art. 46 y en tanto no exista error excusable. La misma sanción se aplicará a los agentes de retención o percepción que omitieran actuar como tales”, El 2 párrafo del art. 45 conmina con la misma sanción la omisión de declaración y/o pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos”. Esra omisión también puede producirse por declaraciones inexactas.

putado, demostrando, p.ej., su diligencia. El error excluye la culpabilidad

cuando se trata de un error inculpable, decisivo y esencial; puede ser de hecho o de derecho extrapenal, que se asimila a aquél. El error de derecho penal no es excusable. Ver punto 1.3.4,

El punto 3.1.1 de la instr. gral. AFIP 6/2007 (que contiene pautas para aplicar porcentajes de la multa) reconoce que la base “sobre la cual se deben calcular y liquidar las multas previsras en los arts. 45 y 46 de la ley ritual tributaria, estará constituida exclusivamente por el monto nominal de los gravámenes omitidos o defraudados, respectivamente”.

Entendemos que la aplicación del art. 45 excluye la del art. 38 por configurarse concurso ideal.

Para la configuración de la infracción del art. 45 deben quedar incumplidas, en general, conjuntamente dos tipos de obligaciones: a) la de hacer (p.ej., omitir la declaración jurada, la retención o la percepción, o presentar la declaración jurada con inexactitudes); b) la de dar (ingresar el importe debido). En cuanto a los ingresos a cuenta y anticipos, la infracción se co

mete por la falta de declaración —cuando sea requerida— o por la falta

807

de

ingreso.

La multa guarda proporción con el perjuicio patrimonial sufrido por

el Fisco. Respecto de la eximición y reducción de la sanción, ver punto 2.4.

La jurisprudencia se inclinó por comprender tanto al error de hecho como al de derecho no penal. Para que el error de derecho, en cuanto equiparable al de hecho, pudiere resultar admisible, debe aducirse y demostrarse oscuridad en las disposiciones de la ley cuestionada o que de la inteligencia de su texto surgieran dudas acerca de la situación frente al tributo —Fallos 319:1524-—. El punto 3.4.2.1 de la instr. gral. AFIP 6/2007 considera que existe “error excusable” “cuando la norma aplicable al caso —por su complejidad, oscuridad o novedad—, admitiera diversas interpretaciones que hubieran impedido al responsable, aun actuando con la debida diligencia, comprender el verdadero significado del precepto legal de que se trate”. Agrega que para ponderar la existencia de error excusable eximente de sanción, “el juez administrativo valorará todos los elementos de juicio disponibles en las actuaciones, tales como la norma incumplida, la condición del contribuyente, la reiteración de la conducta en anteriores oportunidades, etc,”, así como que el juez administrativo actuante podrá considerar que existe error excusable cuando el monto total del ajuste sea inferior a diez mil pesos y en ninguno de los períodos involucrados dicho monto supere el cuarenta por ciento del impuesto determinado por el contribuyente o responsable. Este límite no se aplica a los monotributistas (punto 4.2 de la cit. instr,)

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2.2.3.3. Omisión

2.22.3.1.3. Presentación tardía de la declaración omitida. Diferencia con la inexactitud

Si la declaración omitida se presenta voluntariamente en forma tardía

antes de la iniciación del procedimiento de determinación de oficio, no se aplica el cit. art. 45; se trata de una simple mora en el pago, resarcible con intereses, sin perjuicio de la sanción del art. 38. El punto 3.4.2.2 de la instr. gral. AFIP 6/2007 prevé que “no corresponde aplicar la sanción del art. 45, cuando los responsables presenten la declaración jurada con anterioridad a la notificación de la vista referida en el art. 17 —con que se inicia el procedimiento de determinación administrativa del gravamen—, En estos supuestos, la falta de presentación debe encuadrarse en las previsiones del artículo 38 y/o, en su caso, en las del artículo 39”,

Ello es razonable, ya que la infracción debe considerarse cometida en el momento en que el Fisco se ve obligado a iniciar el procedimiento de determinación de oficio mediante la vista del art. 17 de la ley 11.683, ante el incumplimiento del responsable pese a lo actuado por la inspección. Se dijo que la instr. 19/1992 [actuálmente, AFIP 6/2007] de la DGE sólo se aplica para los por falta de presentación —y no inexactitud— en la causa habían sido recrificadas antes de la 2/3/1999, “Félix Malaspina e Hijos SÁ”).

punto 3.4.2.2 de casos de omisión de declaraciones vista (Trib. Fiscal

la instr, gral. de impuestos juradas, que Nac., sala B,

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de cuotas del “monotributo”

El Anexo de la ley 26.565 no prevé una sanción específica por la con-

ducta de omitir las cuotas relativas al RS (“monotributo”), aunque obliga

a exhibir el comprobante de pago perteneciente al último mes vencido, con

las consecuencias sancionatorias de los arts. 25 y 26 de ese Anexo, con lo

cual indirectamente pena la falta de pago.

La exclusión, la recategorización de oficio, la determinación de deuda y la sanción de multa, pueden recurrirse por apelación ante el director general del art. 74 del DR —art. 26, incs. b, c y d, ley 26.563—,

2.2.3.4, Seguridad social

El art. 10 de la ley 26.063 preceptúa que los sujetos “obligados a actuar como agentes de retención o percepción en los regímenes establecidos para el ingreso de las obligaciones correspondientes al Sistema Único de la Seguridad Social —excluidos los empleadores por la obligación de retener e ingresar los aportes de sus trabajadores dependientes— serán pasibles de las sanciones establecidas en los arts. 45 y 48 de la ley 11.683”, “cuando incurran en las conductas tipificadas en los mencionados artículos”. 2.2.4. Defraudación fiscal genérica

2,2,4.1. Tipificación. Compatibilidad con la LPT 2.2.3,1.4, Presunciones del art. 18

Las presunciones del art. 18 de la ley 11.683 pueden acreditar la materialidad de la infracción tipificada en el art. 45 (Corte Sup., 1999, “Casa Elen-Valmi de Claret y Garelto”, Fallos 322:519). 2.2.3.2. Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (“monotributo”)

Son sancionados con multa del 50% del impuesto integrado que corresponda abonar a los pequeños contribuyentes adheridos al RS que mediante la falta de presentación de la declaración ] urada de recategorización o por ser inexacta la presentada (para la categorización o recategorización) omitieran el pago del impuesto —art. 26, inc. b, Anexo de la ley 26.565—. Si el pequeño contribuyente acepta la recategorización de oficio dentro del plazo de quince días de su notificación, la sanción se reduce de pleno derecho a la mitad. Si la recategorización se produce antes que la AFIP le notifique la deuda determinada, el pequeño contribuyente queda exento de sanción —art. 26, inc. c, del Anexo de la ley 26.565—.

Quien “mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multa de

dos (2) hasta diez (10) veces el importe del tributo evadido”.

Reiteramos que el punto 3.1.1 de la instr. gral. AFIP 6/2007 reconoce que la base “sobre la cual se deben calcular y liquidar las multas previstas en los arts. 45 y 46 de la ley rirual tributaria, estará constituida exclusivamente por el monto nominal de los gravámenes omitidos o defraudados, respectivamente”.

La acción típica consiste en defraudar al Fisco, mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión. El art. 46 contiene dos hipótesis: a) las declaraciones engañosas, que abarcan a cualquier declaración presentada a la DGI; b) la ocultación maliciosa. El engaño y la malicia están incluidos dentro del dolo (intención deliberada de obtener un beneficio patrimonial indebido, sustrayéndose total O parcialmente del pago de la deuda tributaria). Se impone al Fisco la carga de acreditar la “voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas”, tal como, a continuación lo precisa el art. 47 al enumerar los supuestos en que la ley

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tiene por “presumida” dicha voluntad, obligando al infractor a demostrar lo contrario (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1*, 22/3/2011, “Nadama SRL”), La sala 2* de la C. Nac. Cont. Adm. Fed. entendió que la conducta sancionada por el art. 46 requiere tres elementos: 1) la existencia de un ardid o engaño

desplegado por el sujeto activo del ilícito, 2) un error de la víctima del ilícito, 3) la existencia de una lesión ocasionada al patrimonio del sujeto pasivo del ilícito (11/4/2011, *Modart SÁCIE”).

Las maniobras dolosas tienen que ser aptas para lograr el resultado del perjuicio fiscal, El engaño debe tener aptitud y relevancia suficientes para inducir en error a una persona diligente. El dolo puede ser presumido legalmente en materia infraccional, como lo hace el art. 47, aunque el Fisco debe probar claramente por prueba febaciente y directa el soporte de hecho

de la presunción dolosa, que debe ser cierto y no conjetural, y la vinculación entre el soporte fáctico y el hecho presunto tiene que ser unívoca, sin margen razonable para una consecuencia distinta. En cambio, en materia delictual el Fisco debe probar el dolo sin presunciones legales. Villegas explica que el fraude hace referencia al ardid (despliegue de artificios disimuladores de la realidad) y al engaño (aserción, por palabras o actos, expresa o implícitamente, de que es verdadero lo que en realidad es falso). La maniobra constituye una maquinación tendiente a producir el error en la autoridad, p-el..

por manipuleo previo de la contabilidad o registros, ocultación de mercadería, valuaciones en exceso o defecto, erc.; el ardid o engaño debe producir el error del Fisco, y el error debe producir la falsa apariencia de correcto cumplimiento,

Si un error excusable elimina el dolo requerido, la conducta no puede ser objeto de sanción, aunque la ley nada diga al respecto. Ese error tiene que ser inculpable, decisivo y esencial. La inculpabilidad se manifiesta en casos de complejidad de las normas tributarias, máxime si hubiera dado lugar a interpretaciones administrativas o jurisdiccionales encontradas. No puede castigarse por la tentativa (art. 42, CPen.), atento a que la

sanción se refiere al tributo “evadido”; una solución contraria implicaría penar por analogía. Tue reconocida la facultad del Trib. Fiscal Nac. de reencuadrar en el art. 45, con relación a la conducta que la DG] tipificó en el art. 46 (C. Nac. Cont. Ádm.

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elementos del tipo infraccional— el ánimo defraudatorio requerido por la presente figura para su consumación”.

Podrían darse casos en que la conducta del encausado no encuadrara

dentro del art. 1? de la LPT, y sí se configurara con ella la del art. 46 de la

ley 11.683. Este último sanciona a personas físicas y jurídicas, a diferencia de la ley 24.769 (antes de la ley 26.735), según la cual sólo era punibles con

prisión las personas físicas, sin prever sanciones a las personas jurídicas. Sin embargo, el art. 14 de la LPT, según la ley 26.735, prevé multa para las

personas jurídicas. Consideramos que si a una de estas personas se le aplica ese tipo de multa, por el mismo hecho no se puede aplicar la sanción del

art. 46 de la ley 11.683 (ver cap. IX, punto 11.2.2).

Además, la LPT fija montos mínimos como condición objetiva de punibilidad o, si se quiere, como elemento del tipo, distinguiéndose del referido

art. 46.

2.2.4.2. Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (“monotributo”)

El art. 26, inc. e, del Anexo de la ley 26.565 da el carácter de decla-

ración jurada a la comunicación de pago del art. 15 de ese Anexo y prevé que “las omisiones, errores o falsedades” que en ese instrumento se comprueben queden sujetos a las sanciones previstas en la ley. 2.2.4.3. Boletas de depósito.

El Trib. Fiscal Nac., por plenario del 3/12/1975, en “Gaseosas de La Ta-

blada SA”, fijó como doctrina legal que a los fines de la figura de la defraudación fiscal, no revisten el carácter de declaraciones juradas las boletas de depósito mediante las cuales se debe efectuar el pago de los anticipos. Empero, la falsedad de esas boletas de depósito podría dar lugar al delito de simulación dolosa de pago del art. 11 de la LPT. 2.2.5. Defraudación fiscal por abultamiento de quebrantos

Fed., sala 2*, 22/2/2000, “Castillo, Carlos J. y Sbiglio, Irma SH”).

El artículo incorporado a continuación del art. 46 prevé:

El punto 3.1.4.1 de la instr, gral. AFIP 6/2007 (cuyas pautas de graduación de la multa obran en el Anexo 11) prevé que debe “hallarse probada en forma clara y suficiente la intención dolosa de defraudación, es decir, la existencia del ardid, maniobra o engaño y no solamente el resultado OmIsivo del gravamen”. El punto 3.4.2.3 de esa instrucción indica que para se entienda configurada la defraudación fiscal debe “acreditarse fehacientemente —amén de los restantes

“El que mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas, perjudique al Fisco exteriorizando quebrantos total o parcialmente superiores a los procedentes utilizando esos importes superiores para compensar utilidades su-

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jetas a impuestos, ya sea en el corriente y/o siguientes ejercicios, será reprimido

con multa de dos (2) hasta diez (10) veces del importe que surja de aplicar la

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tasa máxima del impuesto a las ganancias sobre el quebranto impugnado por la : .z “1 ”» se Administración Federal de Ingresos Públicos”.

Esta figura defraudatoria sólo se aplica en el IG, siendo la tasa máxima del 35%. Pueden aplicarse las presunciones del art. 47. La infracción se comete cuando se compensan los quebrantos fraudulentos con utilidades sujetas a impuestos. El punto 3.4.2.3 de la instr. gral. AFIP 6/2007 (que contiene pautas para la aplicación de la multa) considera que la infracción se consuma “cuando el sujeto utilice, mediante la presentación de la correspondiente declaración jurada, los quebrantos improcedentes para compensar utilidades alcanzadas por el gravamen”.

2.2.6. Presunciones

El art. 47 presume, salvo prueba en contrario, la intención de defraudar cuando: a) medie una grave contradicción “entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas” o con los que deben ser aportados conforme al último párr.. del art. 11;

b) en la documentación del inc. a sean consignados datos inexactos, que

pongan una grave incidencia “sobre la determinación de la materia imponible”; c) la inexactitud de las declaraciones juradas o de los elementos documenre tales que les sirven de base provenga de su manifiesta disconformidad “con las : : . ” normas legales y reglamentarias que fueran aplicables al caso”; dj no sean llevados o exbibidos libros de contabilidad, registros y documentos de comprobación suficientes, cuando ello carezca de justificación atento a “la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido o a la índole de las relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación”; e) cuando se declaren o hagan valer “tributariamente formas O estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los ACIOS, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación de los impuestos”.

Las presunciones juris tantum contenidas en la norma posibilitan tenet por cierto que se obró con fraude al Fisco; es decir, su configuración presume la intención dolosa y las maniobras idóneas para lograrlo. El Fisco debe probar el soporte fáctico de la presunción —o sea, que se produjo alguna de las circunstancias fácticas mencionadas—, del que luego

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se infiere la conducta dolosa. El imputado puede enervar con pruebas en contrario tanto el soporte fáctico como la inferencia.

El soporte fáctico (o hecho antecedente) de la presunción debe ser cierto, y no meramenie probable o conjetural; de ahí que no se puede admitir una

doble presunción (presunción basada en otra presunción). La vinculación entre el soporte fáctico y el hecho presunto tiene que ser unívoca, es decir,

io deve dejar margen razonable para una consecuencia distinta.

ias presunciones del art. 25 [actualmente art. 18] de la ley 11.683 no bastan para presumir la comisión del ilícito de defraudación, por impedirio el principio de legalidad (arts. 18 y 19, CN), ya que la existencia de conducta dolosa debe acreditarse con otros elementos de prueba (conf, Corte Sup., 1989, “Generoso Mazza y otro”, Fallos 312:447). Este principio no se aplica con respecto a las infracciones del art. 45, de modo que, acreditada la materialidad de ese tipo de infracciones —aun por las presunciones del actual art, 15-—, y resultando “la omisión del pago de impuestos y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas por la actora”, su impunidad “sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente” (Corte Sup., 1999, “Casa Elen-Yalmi de Claret y Garelio”, Fallos 322:519, En este caso, la determinación de la obligación había quedado firme, de lo cual la Corte Sup. infirió que había quedado acreditada la materialidad de la in feacción) . Asimismo, se entendió que el principio de la Corte Sup. de que las presunciones del art, 18 no pueden extenderse al campo del ilícito tributario se aplica si no se cuenta con el necesario sustento de otros elementos que acreditea la conducta dolosa tendiente a defraudar los intereses del Tisco. Pese a la deter. minación sobre base presuntiva, se consideró configurada la conducta dolosa al haberse localizado un libro extracentable del que surgían ventas superiores a las declaradas y rectificadas por el contribuyente, guardando aquéllas similitua con los depósitos depurados del año verificado (Trib. Fiscal Nac., sala A, 14/6/2002, “Alfredo Gentili y Cía. SA”). E! punto 3.1.4.2 de la instr. gral. AFIP 6/2007 contempla que en las determninaciones de oficio “sobre base presunta, además de las presunciones que sirven de base para la determinación del impuesto, debe probarse la existencia de otros hechos o elementos de juicio configurativos del dolo”. El punto 3.1.4.3 de esa instrucción indica que, en el caso de las presunciones de dolo del art. 27 de la ley, “deben acreditarse fehacientemente los hechos que determinan su aplicación, los que serán ciertos y no meramente conjeturales. La descripción de tales hechos, así como de todos los elementos que hacen a su tipicidad, debe ser específica”. Por otra parte, el punto 3.4.2.5 de dicha instrucción considera que en las determinaciones presuntivas no corresponde “encuadrar la conducta punibic de los responsables en los términos del art. 46, sin el necesario sustento de pruebas directas que permitan acreditar la existencia del elemento subjetivo requerido por dicha figura”, y que en defecto de lo expuesto, “deberá encuadrarse el hecho en las previsiones infraccionales del art. 45 y juzgarse con arreglo a las mismas”.

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2.2.7. Defraudación fiscal de los agentes de retención o de percepción

2.2.7.1. Tipificación. Compatibilidad con la LPT

Son reprimidos con multa de dos a diez veces el tributo retenido o percibido los agentes mencionados que lo “mantengan en su poder, después de vencidos los plazos en que debieran ingresarlo” (art. 48). Agrega la norma que “no se admitirá excusación basada en la falta de existencia de la retención o percepción, cuando éstas se encuentren do-

cumentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo”.

Lo punible es la conducta omisiva del ingreso en tiempo y forma, habiendo practicado efectivamente la retención o la percepción; no basta la

mera ficción contable. El espontáneo ingreso tardío de los fondos retenidos o percibidos descarta, en principio, la subjetividad dolosa requerida, sin perjuicio de la obligación de pagar intereses resarcitorios. No obstante, ver punto 3.11,1.5.2, En 1981, en “Usandizaga, Perrone y Juliarena SRL” (Fallos 303:1348), la

Corte Sup. declaró que “si bien en Fallos 198:214, esta Corte consideró que la infracción del agente de retención que mantiene en su poder impuestos retenidos vencido el plazo para su ingreso se configura por simple omisión, con posterioridad —Fallos 271:297— revisó dicho criterio, sosteniendo que no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra cl agente de

retención, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo” en relación con “el principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea cuipable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda serle atribuida tanto

objetiva como subjetivamente” (...)”. En este caso, las cantidades pagadas con atraso eran reducidas, y las demoras esporádicas en comparación con las sumas pagadas por el tributo en cuestión. Agregó la Corte Sup. que “en el sistema penal de la ley 11,683 [t.o. en 1974] no se halla prevista la conducta no fraudulenta del agente de retención que no ingresó el impuesto, siendo improcedente encuadrarla en la figura del art. 44 de dicha ley [figura omisiva), pues ello significaría la aplicación por analogía de una norma penal fiscal”. Aunque el fallo “Usandizaga” se refería a un texto que incluía la expresión “fraudulentamente”, que se ha eliminado en el texto vigente, la figura actual también requiere el dolo, ya que se trata de una “defraudación”. Basta el mantenimiento doloso de los fondos retenidos o percibidos.

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

815

tamente en el artículo antes citado (47 del t.o. en 1978), no significa que la mera situación objetiva pueda bastar para configurar el tipo de infracción previsto por la norma, toda vez que lo declarado por la Corte Suprema (Fallos 271:297) en cuanto a la personalidad de la pena y a la consecuente necesidad de poder atribuirse la conducta punible, tanto objetiva como subjetivamente, consagra principios que constituyen esencialmente atributos del derecho penal fiscal, cuyo abandono no cabe inferir de una norma susceptible de interpretarse, en armonía con aquéllos en el sentido de conferir al juzgador un más extenso poder de apreciación en punto al elemento subjetivo, al despojar a éste de connotaciones específicamente penales”. En sentido concordante, C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2*,

23/10/2007, “Obra Social Ferroviaria” y su cita de la sala 5%,

Empero, la Corte Sup., por remisión al dictamen de la procuradora fiscal (2010, “Too! Research Argentina SAIC”) sostuvo que la retención no requiere que sea fraudulenta, sino que la multa corresponde por el mero hecho de mantener el particular en su poder los importes que se debió ingresar al Fisco, salvo demostración de alguna excusa admitida por la legislación vigente. El punto 3.5.1.3 de la instr. gral. AFIP 6/2007 (que contiene pautas de gra-

duación de la multa) considera que “cuando el gravamen retenido o percibido se

ingresare, con más los accesorios correspondientes, dentro de los cinco (5) días hábiles posteriores al respectivo vencimiento y el agente de retención o percepción acreditare debidamente las razones de la omisión de ingreso en tiempo opor-

tuno, de modo tal que surgiere de la prueba colectada en el respectivo sumario

administrativo que no se verificó el elemento subjetivo requerido por la presente figura contravencional, el juez administrativo interviniente —valorando el breve lapso de la demora y/u otras constancias de la causa— podrá eximir de sanción al responsable”.

El art. 48 de la ley sanciona a personas físicas y jurídicas, a diferencia

de la ley 24.769 (antes de la ley 26.735), según la cual sólo eran pasibles

de prisión las personas físicas, sin Sin embargo, el art. 14 de la LPT, personas jurídicas. Consideramos ese tipo de multa, por el mismo

prever sanciones a las personas jurídicas. según la ley 26.735, prevé multa para las que si a una de estas personas se le aplica hecho no se puede aplicar la sanción del

art. 48 de la ley 11.683 (ver cap. 1X, punto 11.2.2).

Además, la LPT fija un monto mínimo como condición objetiva de punibilidad o, si se quiere, como elemento del tipo y un plazo de diez días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, distinguiéndose del referido art. 48.

En tal sentido, la sala 3? de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., el 25/9/1980, en “Bilicich, J.”, sentencia confirmada por la Corte Sup. el 10/8/1982 (en cuanto al

(o. en 1974), dijo que “el art. 45 de la ley 11.683, t.o. según reforma introducida por la ley 20.046, reprimía a los agentes de retención que mantuvieran fraudulentamente en su poder el tributo retenido o percibido después de vencer los plazos para su ingreso, y la circunstancia de haberse suprimido el adverbio fraudulen-

2.2.7.2. Seguridad social

Se aplica el art. 10 de la ley 26.063, que remite al art. 48 de la ley 11.683.

Ver punto 2.2.3.4,

816

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

2.2.8. Esquema de fas infracciones impositivas Infracciones

Requisitos específicos

Sanciones

Omisión de presentar la declaración jurada o los datos

No necesita requeri-

Multas e Personas físicas: $ 200. * Personas de existencia

miento previo

del art. 11 (art. 38)

Infracciones

Requisitos específicos

Sanciones

Infracciones formales del

Violaciones (o cumplimiento no integral) a: — ley 11.683, — leyes tributarias, — decretos reglamen-

Multas $ 150 a $ 2,500.

art. 39 (y segundo artículo incorporado a continuación del art. 39)

ideal y empresas estables:

tarios,

gr

5 400.

— toda otra norma de cumplimiento obligatorio, que establezcan o requieran deberes formales para — determinar la obli-

Los importes se reducen a la mitad y el antecedente no se considera si dentro del plazo de quince días de la notificación, el infractor

-—— paga la multa y

gación tributaria,

— presenta la declaración jurada;

— verificar y fiscalizar su cumplimiento.

caso contrario, se sustancia

el sumario Omisión (o cumplimiento no integral) de presentar ta declaración jurada informativa prevista en regímenes de información (artículo incorporado a continuación del art. 38 y segundo artículo incorporado a continuación

No necesita requerimiento previo

Multas e Personas físicas: hasta

$ 5.000.

nuación del art. 39)

— Infracciones a normas sobre domicilio

e Personas de existencia

fiscal,

ideal, fideicomisos y empresas estables: hasta $ 10,000,

— Resistencia del con-

tribuyente o responsable a la fiscalización (incumplimiento reite-

def art. 39)

Omisión (o cumplimiento no integral) de presentar la declaración jurada informativa sobre la incidencia en el IG derivada de operaciones de importación y exportación (artículo incorporado a continuación del art. 38 y segundo artículo incorporado a conti-

Agravantes de las infracciones formales del art. 39

No necesita requerimiento previo — entre partes independientes

— Detalle de las transacciones (excepto importación y exportación entre partes independientes)

Multas e Personas físicas: $ 1.500. o Sociedades, empresas,

fideicomisos, asociaciones o entidades constituidas en el país o empresas estables de personas del exterior: $ 9.000. o De personas físicas, empresas o explotaciones unipersonales del país, con personas del exterior:

$ 10,000,

e De sociedades, fdeicomisos, asociaciones o entidades constituidas en el país o empresas estables de personas del exterior, con personas del exterior: $ 20,000.

rado a requerimientos). — Omisión de proporcionar datos a la AFIP para el control de las operaciones internacionales.

-— Falta de conservación de elementos

justificativos de los precios pactados en operaciones internacionales.

817

Acumulación de multas con las del ar. 38, Si bay resolución condenatoria: Reiteraciones de Mitumprliniento de requierimientos por igual deber formal - multas independientes. No interesa que las anteriores no estén firmes o estén en curso de discusión.

Graduación: según la condición del contribuyente y gravedad de la infracción. Vulneración de la responsabilidad del consumidor final (arts. 10 y 39) sanción: $20 a $ 2.500, Multa de £ 150 a € 45.000,

818

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

Infracciones

Requisitos específicos

Sanciones

Infracciones formales del primer artículo incorporado a continuación del art. 39 (y segundo artículo incorporado

Incumplimiento (o cumplimiento no integral) a requerimientos de la AFIP

Multa de $ 500 a $ 45.000. Acumulables con tas del

a continuación del art. 39)

— de presentar declaraciones juradas informativas del artículo incorporado a conti-

Si hay resolución conde-

nuación del art. 38,

— de regímenes de información propia o de terceros, establecidos mediante resolución general.

Clausura y otras sanciones

— Falta de entrega o de emisión de facturas

o comprobantes equivalentes con recaudos de la AFIP. —- No llevaren registraciones o anotacio-

rimientos por igual deber

formal - multas independientes. No interesa que las anteriores no estén firmes o estén en curso de discusión,

— Falta o no mantención en condiciones

de operatividad o no

Graduación: según la con-

Sanciones conjuntas:

— Multa de $ 300 a $ 30.000 ($ 600 a $ 60.000 si hay reiteración dentro de los dos años de detectada la anterior).

— Clausura de tres a diez días (de seis a veinte días s]

de bienes o servicios o de sus ventas o de servicios de industrialización, o las llevaren en forma incompleta o defectuosa. --- Encargue 0 transporte comercial de mercaderías, aunque no sean de propiedad, sin el respaldo documental

—-- Suspensión en el uso de matrícula, licencia o inseripción registral. —- En su caso, decomiso de la mercadería (ines. c y e del art. 40; conf, artículo incor-

(posibilidad de deconiso de mercaderías). — Falta de inscripción como contribuyentes o responsables si estuvieren obligados.

necesarios para la actividad (posibilidad de decomiso de mercaderías)

incumplimiento de reque-

nes de adquisiciones

exigido por la AFIP

de bienes o servicios

natoria: Reiteraciones de

a $ 450.000, siendo acumulable con la de este artículo.

hay reiteración dentro de los dos años de detectada la anterior).

porado a continuación del art. 41).

Sanciones

o comprobantes de adquisición o tenencia

tinvación del art. 38,

dición del contribuyente y gravedad de la infracción. Agravante: — Ingresos brutos anuales iguales o superiores a $ 10.000.000, e -— incumplimiento del tercero de los requerimientos.

Requisitos específicos —- Falta o no conservación de facturas

artículo incorporado a con-

Sanción: multa de $ 90,000

conjuntas (art. 40)

Infracciones

819

utilización de instru-

mentos de medición y control de la producción, Trabajadores no registrados ni declarados (primer artículo incorporado a continuación del art. 40)

Ocupación de trabajadores en relación de dependencia sin registrarlos ni declararlos,

Sanciones conjuntas:

— Multa de $ 300 a $ 30.000 ($ 600 a $ 60.000 si hay reiteración dentro de los dos años de detectada la anterior).

— Suspensión en el uso de matrícula, licencia o inscripción registral. — Por gravedad del hecho y reincidencia, puede aplicarse clausura. Se aplican los arts. 19 a 23 de la “Resolución general 1566, texto sustituido en 2010” y modif., que prevé multas de: * Diez veces la base imponible mínima del art. 9” de la ley 24,241 y modif., por cada trabajador en infracción, a la fecha de su comisión (incumplimiento de registros de altas o bajas de trabajadores ocupados);

820

Infracciones

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Requisitos específicos

DERECHO TRIBUTARIO PENAL Sanciones

Infracciones

Requisitos específicos

e Cinco veces la base imponible mínima del art. 9” de la ley 24.241 y modif., por cada trabajador en infracción, a la fecha de su comisión (falta de registración o ausencia de los registros requeridos por el art. 52 de e Tres veces la base imponible mínima del art. 9% de la ley 24.241 y modif., por cada trabajador en

tiva.

Consonancia con presunción del art. 18 inc. h

infracción, a la fecha de su comisión (ausencia de

regulariza la situación antes

de la audiencia del art. 41 de la ley 11.683. Sanción de clausura de tres a cinco días corridos (en forma conjunta con multa) para los empleadores que incumplan con la registración del alta o baja de los trabajadores ocupados o no efectúen los registros del

art. 52 de la ley 20.744 y modif., cuando concurran las siguientes sibuaciones: a) las infracciones involucren a dos o más trabajadores y alguno de ellos no haya sido incluido en alguna de las declaraciones juradas determinativas que hubiere correspondido presentar en el transcurso de la relación laboral, y la omisión no se haya subsanado antes de la referida audiencia del art. 41, y

Sanciones

b) El empleador haya sido sancionado por cualquier tipo de infracción —formal o material— cometida con relación a las obligaciones impositivas, aduaneras y de la seguridad social, dentro de los cinco años anteriores a la fecha del acta respec-

la ley 20.744 y modif);

subsanación de datos de un trabajador dentro del plazo fijado por la AFIP). e Estas multas pueden duplicarse o cuadruplicarse, según el art. 20 de esa resolución general. Se reducen si el empleador

821

Puede haber superposición con los arts. 7%, 8% y 9% de la LPT Clausura en el monotributo (arts, 25 y 26, inc. a, del Anexo de la ley 24.977, sustituido por ley 26.565)

— En supuestos del art. 40 de la ley

11.683, 0

— En operaciones no respaldadas por facturas o documentos equivalentes de compras, locaciones o prestaciones, o — Falta de exhibición en lugar visible al público de e la placa indicativa de condición de pequeño contribuyente

y de la categoría en la

cual esté adherido; y e el comprobante de pago relativo al último mes vencido del RS Se cumple este deber con el formulario n* 960/nm - “data fiscal” de la res. gral.

AFIP 3377/2012.

Clausura de uno a cinco días

822

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Infracciones

Requisitos específicos

DERECHO TRIBUTARIO PENAL Sanciones: Sanciones conjuntas:

Quebrantamiento de clausura o violación de sellos, precintos o instrumentos para efec-

— Árresto de diez a treinta días. — Nueva clausura por el doble de tiempo de la vul-

tivizarla (art. 44)

Infracciones

Requisitos especificos

Sanciones

Defraudación por abultamiento de quebrantos (artículo incorporado a conti-

El que mediante —-declaraciones enga-

nuación del art. 46)

— oculrtaciones mali-

Multa de dos a diez veces el importe que surja de aplicar la tasa máxima del IG sobre el quebranto impugnado.

— Multa del 50% al 100%,

sujetas a Impuestos

— en el corriente o siguientes ejercicios.

ción.

O —— Multa de una a cuatro veces el impuesto dejado de pagar o retener cuando se origine en transacciones entre sociedades Jocales, empresas, fideicomisos O establecimientos estables ubicados en el país con personas del exterior. Se gradúa según cumplimiento de deberes formales por transacciones internacionales,

— Omisión de ingre-

— Multa del 50%

-— Mediante falta de declaración jurada.

— O por inexactitud de la presentada. — O por falta de actuación como agentes

de retención o percep-

Monotributo (art. 26, inc. e, sustituido por ley 26.565) Defraudación de los agentes de retención o de percepción (art. 48)

al 100%.

pos por falta de declaración o inexactitud.

— Mediante falta de declaración jurada de recategorización. — O por inexactitud

Agentes de retención o de percepción — que mantengan en su poder — el tributo retenido o percibido, —— después de vencido el plazo del ingreso. Presunción de existencia de retención o percepción: documen-

Multa de dos a diez veces el tributo retenido o percibido.

tación, registro, conta-

Multa del 50% del impuesto integrado que corresponda ingresar.

bilización, comprobación o cualquier modo de formalización.

de la presentada de

2,3. Evasión fiscal o tributaria. Elusión y economía de opción

categorización o recategorización.

Defraudación fiscal genérica (art. 46)

Se puede aplicar la multa del art. 46 de la ley 11.683 por falsedades en la comunicación de pago.

del Anexo de la ley 24.977,

sos a cuenta o antici-

Omisión de monotributo (art. 26, inc. b, del Anexo de la ley 24.977, sustituido por ley 26.565)

yu

perjudique al Tisco — exteriorizando quebrantos superiores — y urtilizándolos para compensar utilidades

Sumario de prevención a cargo de la AFIP. Competencia judicial. (art. 45)

110sas

ciosas,

nerada.

Omisión de impuestos

823

El que mediante —declaraciones engañosas u

Multa de dos a diez veces el

importe del tributo evadido.

Villegas explica que la palabra “evasión” proviene del latín evadere, que significa “sustraerse”, “irse” o “marcharse” de algo donde se está incluido. A semejanza del derecho penal común, en que la “evasión” es la fuga de

— ocultación mali-

quien está privado de su libertad, en derecho tributario “evadir es sustraerse

ciosa,

al pago de un tributo que legalmente se adeuda”, y hay evasión “ante toda eliminación o disminución de la carga tributaria, con prescindencia de que tales conductas sean fraudulentas o simplemente omisivas”. Se opone al criterio de Incluir la “evasión legal del tributo” como lo sustenta Duverger

sea por acción u omisión, defraudare al Fisco,

al referir a las exenciones?!

(6) VILLEGAS, Héctor B., Curso..., Cit., 2005, p. 539,

x

222

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

824

El concepto de “evasión” (que ermarcamos dentro de los ilícitos) podría comprender no sólo a la conducta fraudulenta por la cual no se paga el

tributo debido, sino también el comportamiento culposo omistvo, tal como refiere Vogel respecto de la doctrina alemana.

Esnpero, destacamos que la LPT sólo trata la evasión delictiva, que re-

:

id o ongaño, y que la mayoría de la doctrina circunscribe la evaa las figuras dujosas (delicruales e infraccionales) por las cuales no

e paga el tributo debido.

Asimismo, gran parte de la doctrina entiende que la elusión se configura por no pagar lo debido por el aprovechamiento de lagunas legales, figuras más convenientes, etc., pero Sin infringir la ley, lo cual guarda relación con lo que denominamos “cconomía de opción”; de ahí que se refieran a medidas “aatnielusivas” para aquellas que tienden a cubrir vacíos legales.

En cambio, usamos la palabra “efusión” restringiéndola al ámbito de los lícicos, para explicar la figura del ar. 47, inc. e de la ley 11.683. iMás que cuestiones de palabras, es importante concordar con los con-

825

e la economía de opción (conducta jurídica lícita, a la que algunos denominan “elusión”; se trata de cuestiones terminológicas. Consiste en la eliminación o disminución de cargas tributarias por la falta de realización del h.i. o el uso de figuras jurídicas apropiadas a la realidad económica —p.ej., el sujeto utiliza una ruta alternativa a la sujeta al peaje para no

pagarlo; o deja de realizar una actividad gravada—,. En las tres primeras hay discordancia o divorcio entre la realidad económica y la forma jurídica adoptada, a diferencia de la economía de opción, en que hay coincidencia entre realidad y ropaje jurídico. En la Argentina se pueden recalificar los actos jurídicos o negocios ju-

rídicos en los términos de los arts. 1? y 2? de la ley 11.683 (en forma semejante a la figura española del conflicto en la aplicación de la norma tributaria), sin entender configurada la infracción de los arts. 46 y 47, inc. e, de

esa ley cuando se demuestre que la conducta de los contribuyentes o demás responsables no sea dolosa; tampoco se aplica la sanción del art. 45 de tal ley si la conducta de los obligados no es culposa.

lo

Nos remitimos al cap. V, punto 1.3 en cuanto al criterio de la realidad económica.

> la simple utilización no culpable (mi culposa mi dolosa) de formas

En salvaguarda del principio de “legalidad” (art. 18, CN), no se debe entender a hecho alguno como infracción mi como delito si no se halla previamente tipificado como tal en una ley. Faltando uno de los elementos tipificantes, por más reprobable moralmente que sea el hecho, no puede penarse con sanción alguna. Es decir, por más censurable que se pueda considerar la falta de pago del tributo debido, si ésta no encuadra en un tipo penal, no puede ser sancionada.

ceptos y, por nuestra parte, distinguimos en el orden nacional, como hicimos en el cap. Y, puuto 1.3: jsrídicas manifrestamente inadecuadas a la realidad económica

(art. 29),

en que deben recalificarse los actos sin imponer sanciones (p.ej., por error de hecho). Este tipo podía asemejarse a la figura española del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (que sustituyó al “fraude de ley”), del

15 de la Ley General Tributaria española 58/2003; art. o la utilización culposa de formas jurídicas manifiestamente inadenadas a ta realidad económica (arts. 2? y 45), en que se recalifican los actos se aplica la mnlta de la omisión culposa del art. 45;

a

--

o Ja evasión por distorsión de formas -—que llamamos elusión tributaria,

es la conducta antijurídica consistente en eludir dolosamente la obligación tributaria mediante el uso de formas jurídicas manifiestamente inadecuadas para los fines económicos de las partes (p.ej., dar forma jurídica de honorarios por servicios a lo que en realidad son utilidades de capital); constituye

una forma de evasión, prevista como infracción en el art. 47,inc.e, a la que,

además de recalificarse los actos, se aplica la multa del art. 46; pueden aplicuese las penas de la LPT si se dan dos elementos típicos—. La simulación

del art. 16 de la Ley General 'Pributaria española 58/2003 es una figura que puede comprenderse típicamente en este tipo de evasión. 31 se entiende que el contribuyente u otro tipo de responsable no obró con culpa ni con dolo, vero que es inadecuada la forma jurídica adoptada, deben

recalificarse los

jurídicos a los fines tributarios sin aplicarse sanción alguna; y Ea actos

Sólo puede evadir un tributo quien está obligado a ingresarlo; por ende, no evade el que únicamente debe resarcir a éste (p.ej., sustituido tributario),

ni el contribuyente de facto. A diferencia del criterio que seguimos, hay autores que llaman “elusión” del gravamen a la utilización de figuras jurídicas más convenientes —no inadecuadas o impropias de la realidad económica subyacente—, por lo cual no constituye infracción. Comba señala que la doctrina probablemente mayoritaria denomina “elusión” (en oposición a “evasión”) a aquellas acciones u omisiones tendientes a evitar o disminuir el hecho generador, que se realizan por medios lícitos, es decir, sin infringir el texto de la

ley. Haddad sostiene que la elusión tributaria o previsional consiste en no pagar lo que correspondería por ley porque se utilizan normas no claras, lagunas legales, situaciones ambiguas que se prestan para más de una interpretación, etc.

826

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Es evidente

que lo que estos

autores

llaman

DERECHO TRIBUTARIO

“elusión” es, para la

autora, “economía de opción” y supuestos no reprimibles con sanciones, sin perjuicio de que, en su caso, puedan recalificarse los actos jurídicos a los efectos tributarios. Con las posiciones del párrafo precedente se puede co-

rrer el riesgo de integrar analógicamente las normas de derecho tributario material contrariando el principio del nullum tributum sine lege del art. 17 de la CN.

Se suele hablar de medidas “antielusivas” para referir a normas que se dictan para cubrir los vacíos legales. Reiteramos que la apelación al principio de la realidad económica debe ser sumamente restringida, siendo necesaria la prescripción de “reglas claras que fijen gravámenes y exenciones a los cuales “los contribuyentes deben ajustar sus conductas fiscales (...)”, pues como ha señalado la Corte Suprema “es el mejor sistema para evitar eventuales maniobras de este tipo” [la elusión] (“YPF v. Provincia de

Tierra del Fuego” - 15/4/2004)” (Trib. Oral Penal Económico nro. 1, 13/8/2004, “Eurnekian, Eduardo”).

La elusión debería circunscribirse a un modo de evasión fiscal fraudulenta por abuso de las formas, toda vez que —como acertadamente señala Villegas, citando el Diccionario de uso del español de Moliner— tal término “viene del latín eludere que significa librarse con pretextos o con

habilidad de un compromiso o de hacer cierta cosa””. Tras lo cual, este prestigioso autor explica que “pretexto” tiene por símiles “subterfugio” o

“argucia”, lo cual supone la razón que se alega falsamente para hacer o dejar de hacer una cosa; dentro del análisis legislativo, la elusión constituye una presunción de defraudación fiscal —art. 47, inc. €, ley 11.683—. Además, el art. 305 del Código Penal español, al referirse a la defraudación, utiliza el adverbio “eludiendo”, no evadiendo. En Suiza, se ha considerado la evasión fiscal como resultante de dos

requisitos objetivos y uno subjetivo: que las formas jurídicas civiles elegidas por las partes no sean normales para la relación económica generada entre ellas; que por este medio se obtenga una disminución del impuesto;

que las partes hayan elegido las formas jurídicas anormales para evitar un impuesto o lograr uno menor. En los Estados Unidos, en el fallo “Gregory y. Helvering” (1935), se reiteró que la intención de evadir el impuesto no

es suficiente para someter a gravamen un hecho que por sí mismo no sea imponible. Para la elusión del art. 47 inc. e, es indispensable una distorsión de la forma jurídica, una anormalidad frente a la realidad económica, a fin de evitar el pago del impuesto que corresponde. 5e trata de una conducta antijurídica, desaprobada por el derecho, sin distinción de ramas.

PENAL

827

En cambio, en la economía de opción, hay consonancia entre la realidad económica y la estructura jurídica adoptada, de modo que ha dicho

la Corte Suprema de los Estados Unidos que “cualquiera puede arreglar sus asuntos de tal modo que su impuesto sea lo más reducido posible; no está obligado a elegir la fórmula más productiva para la tesorería; ni aun existe el deber patriótico de elevar sus propios impuestos” (293, US, 1935-465). Nuestra Corte Sup. ha sostenido que “no es reprensible el esfuerzo ho-

nesto del contribuyente para limitar sus impuestos al mínimo legal” (Fallos 308:215).

La figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, introducida por la Ley General Tributaria española 58/2003, según su Exposición de Motivos, “pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el - fraude sofisticado, con superación de los tradicionales problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria”. El art. 15 de esa Ley, con la modificación de 2015, considera que se configura ese conflicto cuando “se evite [no utiliza el verbo “eludir”, sino “evitar”] total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: 2) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido [no se refiere al propósito, sino al resultado objetivo).

”b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o proptos.

”2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el art. 159 de esta ley. ”3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora”. Desde el 12/10/2015 se eliminó la imposibilidad de aplicar sanciones.

Dicha figura tenía los mismos efectos de la aplicación de los arts. 1” y 2* de la ley argentina 11.683, cuando no se aplican sanciones, sino meramente

se recalifican los actos jurídicos. El art. 16 de la Ley General Tributaria española 58/2003, al referirse a los actos o negocios en los que exista simulación, considera que “el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes”. Agrega que la existencia de simulación “será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios”. Además, en “la regularización que proceda como

325

CATALINA 1 GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

829

—

consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente”

”b) se cancele la toralidad de cuotas del plan de que se trate y no se opere la caducidad del mismo”,

Retteramos que lesiona el principio de “legalidad” y constituye una posición contradictoria cuando se considera que es “fraude de ley”, “fraude a la ley” o “elusión” una categoría que sanciona las conductas que, sin ejercer violencia en la naturaleza y en la forma f de los actos y negocios jurídicos

aparenta ser contraria a los fines que protege el derecho.

— b) Tratándose de los arts. 38, agregado a su continuación, 39, agregado a su continuación, 40 y agregado a su continuación, el juez administrativo tiene la facultad de eximir de sanción “cuando a su juicio la infracción no revistiera gravedad” (ello también se aplica para la infracción del ait. 9% de la tey 26.063, según punto 3.5.2 de ta insir. gral. AFIP 6/2007). En el caso de los arts. 40 y el agregado a su continuación, “la eximición

Si sólo se entendiera confusamente que se vulneraron fines del derecho, pero no se encuadrara el acto según la realidad económica claramente en

podrá ser parcial, limitándose a una de las sanciones previstas por dicha norma, conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción”.

que

he

sai

Yen

de

Famdaaento,

LEL finan

puí

producir

ula

CoOnMSECucicia

que

otro previsto por el ordenamiento jurídico, se vulnerarían los principios de

“reserva de ley”, “proscripción de la analogía” y “legalidad” en el derecho tributario material sustantivo (1ullum tributum sine lege) y en el derecho tributario penal (mullum crimen et nulla poena sine lege previa), garantizados por los arts. 17, 18 y 19 de la EN, En cambio, cuando el Fisco aplica el pr incipio de la realidad económica

y encuadra el acto en el que corresponda según ésta, independientemente de la estructura negocial adoptada por las partes por estimarla manifiesta-

mente inapropiada a la realidad, puede sostener, asimismo (en caso de que se entienda configurado el dolo), que se cometió la evasión fiscal del inc. e

del art. 47 de la ley 11.683.

2.4. Eximición y reducción de sanciones. Circunstancias agravantes 2.44. Extnición y redección de sanciones

ELPEN tiene la facultad de eximir, total o parcialmente, de sanciones por los regímenes de presentación espontánea (art, 113). Además, se exime de sanción en estos casos (art. 49):

— 4) Cuando sean de aplicación los arts. 45 y 46, y no excediendo el saido totai de los gravámenes adeudados, previamente actualizados, de 5 1.000, se ingrese voluntariamente o antes de vencer el primer plazo de quince días de dla vista del act. 17, Por el punto 3.5.1.2 de la mstr. gral, AFIP 6/2007, la eximición de multa referída procede también cuando el contribuyente regularice el saldo del gravamen adeudado —-que no supere los $ 1.000— “por medio de alguno de los planes de facilidades de pago vigentes, siempre que: "a) El acogimiento se formalice espontáneamente y/o antes de operarse el vencimiento del primer plazo de quince (15) días acordados para contestar la vista, y

Las multas de los arts. 45, 46 y la del artículo agregado a su continuación de la ley 11.683 se reducen, salvo que se trate de un contribuyente reincidente en la infracción del art. 46 o en la del agregado a su continuación (conf. art. 49), de este modo: — 418

(un tercio) de su mínimo legal, si el contribuyente rectifica sus

declaraciones juradas antes de corrérsele la vista del art. 17 (en seguridad social, antes de la notificación del acta de inspección o intimación de deuda; punto 3.5.2, inser. gral. AFIP 6/2007). No se configura la infracción del art. 45 si se presenta la declaración jurada (no presentada) en esta oportunidad (ver punto 2.2.3.1,3); — a 2/3 (dos tercios) de su mínimo legal, si la pretensión fiscal es aceptada una vez corrida la vista, pero antes de que venza el primer plazo de quince días para contestarla (en seguridad social, plazo concedido para la impugnación del acta de inspección o intimación de deuda; punto 3.5.2, instr. gral. AFIP 6/2007);

— al mínimo legal, si la determinación de oficio es consentida por el interesado (en seguridad social, cuando el acta de inspección o intimación

de deuda notificada no fuese objeto de impugnación; punto 3.5.2, instr. gral. AFIP 6/2007). En cuanto a la infracción prevista en el art, 38, reiteramos que la sanción contemplada se reduce de pleno derecho a la mitad, y no se considerará

esa infracción como un antecedente en contra si dentro del plazo de quince días, a partir de la notificación a que se refiere ese artículo, el infractor

paga voluntariamente la multa y presenta la declaración jurada omitida. El mismo efecto se producirá “si ambos requisitos se cumplimentaren desde el vencimiento general de la obligación hasta los quince (15) días posteriores a la notificación mencionada”. Sobre el RS, ver punto 2.2.3.2.

830

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

2.4.2. Especiales formas de graduación

e

Ej art. 50 dispone:

Eximición de sanciones

Condiciones específicas

Sanciones de los arts. 38,

* Cuando el juez administrativo considere que la infracción no reviste gravedad. e Para los arts, 40 y agregado a continuación, la eximición puede ser parcial, limitándose a una de las sanciones previstas por la norma, según la condición del contribuyente y la gravedad de la infracción.

agregado a continuación, 39,

“Si en la primera oportunidad de defensa en la sustanciación de un sumario por infracción al art. 39 o en la audiencia que marca el art. 41, el titular o repre.

sentante legal reconociere la materialidad de la infracción cometida, las sanciones

agregado a continuación, 40

y agregado a continuación (art. 49)

se reducirán, por única vez, al mínimo legal”.

Esta norma podría implicar que cuando no es reconocida la materia-

lidad de la infracción en dichas oportunidades, aunque el responsable no contara con antecedentes, o se tratara de un reincidente, la sanción a aplicar

831

e Hay supuestos especiales en la instr. gral. AFIP

6/2007. Sanciones de los arts. 45 y 46 (art. 49)

debería exceder el mínimo legal (salvo que la infracción no revistiere gravedad o que se configurara alguna de las situaciones del art. 49; empero, la instr. gral. AFIP 6/2007 prevé circunstancias atenuantes para que se pueda

— Saldo total de gravámenes adeudados sea inferior a $ 1.000 y — se ingrese voluntariamente o antes de vencer el primer plazo del art. 17, o — acogimiento a planes de facilidades de pago es-

pontáneamente o antes de vencer el primer plazo del

aplicar el mínimo legal y por debajo de ese mínimo), a diferencia, p.ej., de los principios que surgen de los arts. 915 y 916 del CAd., que confieren mayor posibilidad de graduación por el juzgador, quien tiene facultades para atenuar por debajo del mínimo legal sin límites cuantitativos.

art. 17, y cancelación de la totalidad de las cuotas (instr. gral. AFIP 6/2007)

Con la fusión dispuesta por los decs. 1156/1996 y 618/1997, habría que unificar los criterios para la imposición de las penas.

Reducción y graduación de sanciones

Condiciones específicas

Los puntos 3.2.1 y 3.6.2 de la instr. gral, AFIP 6/2007 contemplan atenuantes y agravantes.

Infracción del art. 38

La multa se reduce a la mitad y el antecedente no se considera si dentro del plazo de quince días de la notificación, el infractor — paga la multa y — presenta la declaración jurada omitida.

El punto 3.2.2 de la instr. gral. AFIP 6/2007 entiende que un infractor es reincidente “cuando, habiendo sido condenado por sentencia o resolución firme por la comisión de alguna de las infracciones previstas en la Ley de Procedimiento Tributario, cometiera con posterioridad a dicha sentencia o resolución, una nueva infracción de las tipificadas en la mencionada ley. La condena no se tendrá en cuenta a los fines de la reincidencia cuando, desde la fecha en que la misma se impuso, hubieran transcurrido cinco ($) años”.

El punto 3.2.3 de esa instrucción considera que existe reiteración “cuando habiéndose cometido más de una infracción, no exista resolución o sentencia condenatoria firme respecto de ninguna de ellas”.

Mínimo lega! (art. 50) por

Si se reconoce la materialidad de la infracción

única vez

— en la primera oportunidad de defensa del sumario del art. 39 —o en la audiencia del art. 41.

Régimen Simplificado (art. 26, Anexo de la ley 24.977, sustituido por la ley 26.565)

- Aceptación de la recategorización de oficio dentro de quince días de la notificación de la AFIP: la sanción se reduce a la mitad - Recategorización anterior a la notificación de la AFIP: exención de sanción.

2.4.3. Esquema Eximición de sanciones Por regimenes del PEN de presentación espontánea (art. 113)

|

Condiciones específicas

Graduación de las infracciones de los arts. 45, 46 e incorporado a continuación (art. 49)

832

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Importe de la multa

Un tercio

Condiciones se Excepto reincidencia del art. 46 y del artículo agregado a continuación e Rectificación de declaraciones juradas artes de la vista del art. 17 (en seguridad socia), antes de la notificación

del acta de inspección o intimación de deuda) No se comete la infracción en el caso del art. 45 por falta de declaración. Ver punto 2.2.3.1.3. Dos tercios

Mínimo legal

Pretensión fiscal aceptada antes del vencimiento del primer plazo de quince días de la vista del art. 17 (en seguridad social, plazo concedido para la impugnación del acta de inspección o intimación de deuda). Determinación de oficio consentida (en seguridad social, cuando el acta de inspección o intimación de deuda notificada no fuese objeto de impugnación).

DERECHO TRIBUTARIO

PENAL

333

— Cuadruplica los montos de las condiciones objetivas de punibilidad o elementos objetivos del tipo (ver punto 1.3.5), excepto en cuanto a la figura de la apropiación indebida de los recursos de la seguridad social del art. 9% de la LPT en que los montos se duplican. — Prevé como agravante la utilización de facturas o documentos apócrifos dentro de la evasión agravada, sin especificar monto alguno (art. 20, inc. d, LPI), aunque podría aplicarse el monto del tipo básico del art. 1” de

la LPT.

— Contempla como tipo delictual independiente a la modificación o adulteración de sistemas informáticos o controladores fiscales nacionales,

provinciales o de la CABA, cuando dicha conducta fuere susceptible de provocar perjuicio y no resulte un delito más severamente penado (art. 12 bis, LPT); se halla más severamente penada la evasión simple y agravada. — Sanciona a las personas de existencia ideal a cuyo nombre, interven-

3. DELITOS DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA Y PREVISIONAL Cuando en este punto 3 mencionamos artículos sin aclarar a qué ley corresponden, se trata de los de la Ley Penal Tributaria y Previsional 24.769 y modif. (LPT), salvo que consignemos que pertenecen a otro ordenamiento

3.1. Generalidades. Ámbito de aplicación. Estructura legal 3.1.1. Generalidades: reforma de la tey 26.735 3.1.1.1. Derogación de la ley 23.771

La ley 24.769, que estableció el régimen penal tributario y previsional, derogando la ley 23.771 y modif. por su art. 24, es aplicable a los hechos cometidos desde su vigencia (24/1/1997) y, excepcionalmente, en forma retroactiva, en los supuestos en que sea más benigna que la ley sustituida (conf. principio del art. 2*, CPen.); p.ej., en cuanto a los delitos de peligro tipificados por la anterior ley que no estén contemplados en la actual. Esta última ley y sus modif. prevé delitos de daño, excepto los casos de sus arts. 4%, 31,12, 12 bis y 15, inc. c. 3.1.1.2, Reforma de fla ley 26.735

La ley 26.735 modificó la ley 24.769 en lo siguientes aspectos: -— Comprende los detitos tributarios (ámbito de tributos, subsidios y beneficios fiscales), tanto nacionales como provinciales y de la CABA.

— Abarca los delitos atinentes a los aportes y a las contribuciones del sistema de seguridad social nacional, provincial y de la CABA.

ción o beneficio se cometieren los hechos delictivos (art. 14, LPT).

— Suprime la figura de la extinción de la acción penal por “fuga del proceso” (aceptación de la liquidación o determinación del Fisco por evasión simple y pago total, por única vez por cada persona física o jurídica) y la reemplaza por la presentación espontánea (art. 16, LPT).

— Eleva de 90 días a 120 días el plazo para dictar la resolución determinativa de oficio, cuando la denuncia sea formulada por un tercero (art. 18, LPD). — Elimina la posibilidad de que no se formule la denuncia penal (derogación del art. 19 de la ley 24.769), lo cual no quita que en el ámbito judicial se pueda desestimar la denuncia (art. 180, CPPN; art. 216, Anexo l,

ley 27.063) mi que los jueces desestimen el requerimiento fiscal si entienden que no se configuró delito (conf. art. 195, CPPN).

— Robustece las vías paralelas del procedimiento penal, y administrativo-judicial tendiente a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, así como de los recursos contra las resoluciones que a este respecto se dicten (art. 20, LPT). La reforma de la

ley 26.735 agudizó aun más la existencia de vías paralelas previstas originariamente en la ley 24.769, con las consecuencias que ellas traen aparejadas (ver cap. IX, punto 11.2.2). — En materia local no se especifican los tribunales ni los procedi-

mientos aplicables, en consonancia con los arts. 75, inc. 12, 121 y 129 de la

CN, así como la ley 24,588 y modif. — Imposibilita la suspensión del juicio a prueba respecto de los delitos de la LPT y de los delitos aduaneros (art. 76 bis, último párrafo, CPen.).

834

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Por el principio del art. 18 de la CN, para los hechos -eometidos antes

de la vigencia de la ley 26.735 no rigen sus modificaciones, salvo que resulten más benignas. P.ej., estimamos como más benigna la ley 26.735 en

cuanto cuadruplica o duplica, según el caso, los montos previstos en los tipos delictuales.

DERECHO TRIBUTARIO

PENAL

835

rechos Humanos (ambos tienen jerarquía constitucional a tenor del art. 75 inc. 22, de la CN).

En seguridad social, por el principio de solidaridad, los trabajadores activos sustentan a los pasivos; de ahí que la evasión de los aportes de los trabajadores y contribuciones patronales (y el no ingreso de aquéllos

La Corte Sup. el 18/2/2014 en “Soler, Diego s/recurso de casación” declaró inadmisibles los recursos extraordinarios deducidos por la AFIP y el Fiscal General contra la decisión mayoritaria de la sala 4* de la C. Fed. Ca-

cuando han sido retenidos) afecta no sólo a los empicados no declarados por la totalidad de sus remuneraciones, sino a los jubilados y pensionados.

sación que aplicó la ley 26.733 como más benigna en cuanto a los montos

ción (y, por ende, la posibilidad de opción), al unificar el SIJP en un único régimen previsional público, denominado Sistema Integrado Previsional Argentino (SIPA).

mínimos exigidos para la configuración de delitos. 3.1.2. Ámbito de aplicación Desde la vigencia de la ley 26,735, la LPT se aplica en el ámbito nacional, provincial y de fa CABA. En cambio, la ley 24.769 (antes de su reforma por la ley 26,735) y, a

diferencia del proyecto que la originó, se circunscribió al ámbito nacional. 3.1.3. Estructura legal La LPT distingue los delitos tributarios (Título 1), ios delitos relativos a

los recursos de la seguridad social (Título IU) y los delitos fiscales comunes (Título HH); además contempla una sección destinada a disposiciones generales (Título IV) y otra a los procedimientos administrativo y penal (Título V). Estos procedimientos fueron examinados en el cap. IX, punto 11.

3.2. Bien jurídico tutelado El bien jurídico protegido por la LPT consiste en la actividad financiera nacional, de cada una de las provincias y de la CABA (fiscal y extrafiscal) en materia de recaudación y gasto público (p.ej., en subsidios), que implica la hacienda pública en sentido dinámico y, específicamente, la seguridad social nacional, de cada una de las provincias y de la CABA,

En el orden nacional, la ley 26.425 eliminó el régimen de capitaliza-

También se incluye en el bien jurídico “seguridad social” el régimen de obras sociales de las leyes 23.660 y 23.661, de modo que el art. 9” de la LPT regula la materia del art. 41 de la ley 23.661 (conf. €. Nac. Casación Penal, sala 4”, 1/3/1999, “Power SA”). En cuanto a la asociación ilícita del art. 15 de la LPT, el bica jurídico

protegido es el orden público respecto de la actividad financiera del Estado (en sentido lato) y la seguridad social, aunque es criticable la metodología utilizada para la incorporación de este delito. Del informe del entonces diputado Carlos Omar Menem a la Cámara de Diputados de la Nación, así como de su exposición en el debate de dicha cámara del 27/11/1996, surge que la Ley Penal Tributaria y Previsional constituye una ley especial, en razón de lo normado por el art. 4” del CPen, y que el bien jurídico protegido es, en general, la intangibilidad o incolumidad de la recaudación de tributos (conf. Corte Sup., Fallos 308-1: 760) y recursos de la seguridad secial a cargo de la DGI, organismo que se identifica con el sujeto de derecho denominado “Fisco”, que no debe ser confundido con la Administración Pública. Según esa exposición, la intención legislativa subyacente ha sido perfeccionar la técnica legislativa y tipificar nuevos delitos, en virtud del decaimiento de la conciencia tributaria de la población y del daño que sufren los ingresos en materia tributaria y previsional.

Empero, reiteramos que no es la mayor pena la que disvade a futuros

La seguridad social es la parte del ordenamiento jurídico que protege a la población desde el momento de la concepción hasta la muerte, cubriendo

cionadas con el ilícito para lograr el efecto disuasivo en la medida en que

distintas contingencias por medio de asignaciones prenatales y familiares,

efectivamente se apliquen. Por graves que sean las penas privativas de li-

jubilaciones de los trabajadores, pensiones de sus derechohabientes, compensaciones por desempleo, etc. El art. 14 bis de la CN sienta: “El Estado otorgará los beneficios de la seguridad social, que tendrá carácter de integral e irrenunciable”. Este precepto se complementa con el art. 75, inc. 23, de la CN y el art. 9? del Pacto Internacional de Derechos Económicos,

Sociales y Culturales, así como el art. 22 de la Declaración Universal de De-

evasores, sino que pueden bastar penas pecuniarias razonables y propor-

bertad que pueda prever una ley, no surten efectos ejemplarizadores si no son aplicadas en la realidad. No obstante, es indudable que con la LPT se pretendió reprimir conductas gravemente reprochables, como las tipificadas, p.ej., entre los “delitos fiscales comunes” (arts. 10, 11, 12 y 12 bis), en que con acierto fueron

3

836

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

previstas penas de prisión. En todas las figuras de la LP.T se exige dolo, a

fin de que las acciones culposas queden excluidas de las penas de esa ley, En cuanto a la evasión, muchas veces se ha dicho que un Estado con finanzas ordenadas, que impliquen erogaciones públicas austeras y encaminadas al bien común, y en el cual se palpe diariamente que lo pagado por gravámenes vuelve concretamente a la comunidad en gastos de salud, educación, etc., brmda el marco apropiado para fortalecer la conciencia

tributaria de la población: la gente, solidariamente, se halla mejor predispuesta a pagar sus impuestos. Asimismo, las alícuotas altas pueden inducir

a la evasión, en tanto que las alícuotas bajas son un incentivo para el cumplimiento de la obligación tributaria (ver cap. L, punto 5.4). Por otra parte, la reactivación económica con creación de fuentes de

trabajo, la estabilidad de normas tributarias claras y simples, a lo cual se han de agregar los controles eficientes de los organismos recaudadores, producen, necesariamente, el aumento en la recandación tributaria y previsional. La LPT no ba introducido la prisión por deudas, sino que siempre es necesario, para que se tengan por configurados los delitos previstos, un proceder doloso típico según la norma de que se trate. Además, el art. 7”, punto 7, de la CADH (Pacto de San José de Costa Rica), que tiene rango constitucional por el art. 75, inc. 22, de la EN, dis-

pone que “nadie será detenido por deudas”. Ello implica que se prohíbe la prisión por deudas fiscales.

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

837

ción de sistemas informáticos o equipos electrónicos, o formar parte de la asociación ilícita, según el caso); basta el peligro de lesión del bien jurídico

protegido para su configuración, y no se exige que al Fisco se le haya sustraído alguna suma dineraria. 3.4. Requerimiento de dolo

Los delitos previstos en la LPT son dolosos; ninguno de ellos es culposo, y el Estado o Fisco debe demostrar el dolo, siendo aplicable lo expuesto en el punto 1.3.4, Se ha controvertido si se requiere dolo directo. Entendemos

que, en principio, se requiere dolo directo, aunque no puede descartarse el

dolo eventual en la medida en que se demuestre la gravedad del artificio o

maniobra realizada, dirigidos también a la comisión del delito de la LPT (salvo en los tipos de los arts. 11, 12, 12 bis y 15, que requieren dolo di-

recto).

Como ejemplo de dolo eventual podemos mencionar el caso de que un cónyuge pretenda perjudicar al otro en la separación de bienes, por lo cual realiza maniobras ardidosas de traspaso de éstos a testaferros y, por no de-

sistir de su acción, asiente a la comisión de la evasión fiscal.

El dolo debe ponerse de manifiesto mediante “declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño”, frase utilizada en

los arts. 19, 3%, 4” y 7%, y por necesaria implicancia, en los arts. 2%, 8” y 15,

Al no prever la comisión por mera culpa, también se exige dolo en cuanto

a las figuras de los arts. 6%, 9%, 10, 11, 12 y 12 bis. Abona lo dicho la cir-

cunstancia de que los arts. 6” y 9” se refieren a la “apropiación indebida”; el

3.3. Excepcionalidad de los delitos de peligro

En la LPT el principio es que los delitos son de daño, salvo las figuras de los arts, 4%, 11, 12, 12 bis y 15, inc. c.

El delito es de daño cuando se modifica materialmente el mundo exterior, implicando una efectiva lesión del bien j urídicamente protegido, El delito es de peligro si no hay vulneración efectiva del bien jurídico protegido pero éste ha corrido el riesgo de verse lesionado. Los delitos formales son aquellos consumados con la simple acción (co-

misiva u omisiva) del hombre. Respecto de los delitos materiales, es indispensable un resultado posterior para que se los considere configurados. La LPT únicamente prevé delitos materiales, aun en el caso de los arts. 4”, 11, 12, 12 bis y 15, inc. c, que podrían ser encuadrados como de-

litos materiales de peligro, ya que requieren un resultado (obtención fraudulenta de beneficios fiscales, la simulación dolosa del pago, la alteración dolosa de registros, el perjuicio potencial por la modificación o adultera-

art. 10, a la insolvencia “fraudulenta”; el art. 1 1, a la simulación “dolosa ” de pago; los arts. 12 y 12 bis, a la alteración “dolosa” de registros, sistena s

o equipos. Por ende, todos ellos requieren el dolo. El art. 11 exige, además, “ardid o engaño”. No se sanciona por la LPT la mera falta de pago por olvido o carencia

de recursos, ni los simples errores de interpretación, ni la diferencia razo-

nable de criterio jurídico que pueda haber entre un contribuyente y los organismos de recaudación. Son reprimidas conductas dolosas mediante las cuales los responsables se sustraen de sus obligaciones tributarias materiales, se aprovechan inde-

bidamente de subsidios u obtienen fraudulentamente beneficios fiscales, o perjudican al Fisco provocando o agravando la insolvencia propia o ajena,

O lo afectan con cualquier tipo de falsedades (p.ej., simulación dolosa de pago, alteración dolosa de registros). Si bien las presunciones del art. 18 de la ley 11.683 resultan, en prin-

cipio, aptas para iniciar el sumario penal, no puede dictarse el auto de pro-

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

838

cesamiento, ni menos condenarse por alguno de los delitos de la LPT' con fundamento sólo en esas presunciones.

En materia de seguridad social, el art. 6*, in fine, de la ley 26.063 pre-

ceptúa: “Ninguna de las presunciones establecidas en la presente ley podrán ser tenidas en cuenta por los jueces en lo penal a los fines de determinar la existencia de un delito”,

3.5. Multas y otras sanciones por delitos El art. 14 de la LPT (según la reforma de la ley 26.735) prevé sanciones

de multas a las personas jurídicas, a las cuales nos referimos en el punto

3.6. No obstante, ninguno de los tipos de la LPT prevé multas como san-

ciones principales a las personas físicas.

Ello no excluye la posibilidad de aplicar este tipo de sanción por infracciones encuadrables en la ley 11.683 o de seguridad social o de los ordenamientos locales (incluso para las personas jurídicas, si no les fueron aplicadas las sanciones del art. 14 de la LPT), a tenor de lo normado por el art. 17 de la ley, cuyos supuestos hemos procurado precisar en el cap. IX, punto 11,2.2.

No obstante, puede considerarse aplicable a las personas físicas el art. 22 bis del CPen., que dispone: “Si el hecho ha sido cometido con ánimo de lucro, podrá agregarse a la pena “privativa de libertad una multa, aun cuando no esté especialmente prevista o lo

esté sólo en forma alternativa con aquélla, Cuando no esté prevista, la multa no podrá exceder de noventa mil pesos ($ 90.000)”.

3.6. Personas jurídicas

La ley 24.769 (antes de la reforma de la ley 26.735) no contenía sanciones a las personas de existencia ideal, sin perjuicio de que eventualmente se les hubieran podido aplicar las de la ley 11.683 o de seguridad social, según el art. 17 de la LPT.

La ley 26.735 prevé en forma expresa sanciones a las personas ¡jur-

dicas, ya que agregó los siguientes párrafos al art. 14 de la ley 24.769:

“Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrán a la entidad las siguientes sanciones conjunta O alternativamente:

”1, Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada.

839

”2. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá

exceder los cinco (5) años.

”3. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.

”4. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del detito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad. ”5. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere. ”6. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria

persona de existencia ideal.

a costa de la

”Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y procedimientos internos, la omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes, la extensión del daño causado, el monto de dinero involucrado en la comisión del delito, el tamaño, la naturaleza y la capa-

cidad económica de la persona jurídica.

"Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en particular, no serán aplicables las sanciones previstas por el inciso 2 y el inciso 4”.

Estas sanciones deben aplicarse por la judicatura penal y guardan autonomía de las sanciones previstas en la ley 11.683 (ver cap. 1X, puntos 11.22 y 11.2.3).

Las sanciones del art. 14 incorporadas por la ley 26.735 guardan similitud con lo normado por el art. 304 del CPen. (según la ley 26.683) respecto de los delitos contra el orden económico y financiero.

Notemos la severidad de las sanciones previstas para las personas jurídicas, que comprenden hasta la cancelación de su personería (esto último si se trata de “empresas pantalla”). Por ello, debe resguardarse adecuadamente su defensa en juicio en el proceso penal y fijarse las sanciones proporcionada y razonablemente con los delitos cometidos. Estimamos que no puede sancionarse a la persona jurídica cuando se utiliza su nombre sin conocimiento de sus integrantes o responsables. Como las sanciones a las personas de existencia ideal del art. 14 de la LPT pueden aplicarse “conjunta o alternativamente”, cabe imponer a

estas personas alguna, algunas o todas las sanciones comprendidas en esa

norma. Además, entendemos que por la posibilidad de sanciones alternativas (comprendidas dentro del mismo art, 14, cuyo primer párr. se refiere a la prisión de quienes actúan por aquellas personas) pueden imponerse tales

840

CATALINA CARCÍA VIZCAÍNO

sanciones a las personas de existencia ideal, aunque se hallen prófugos los directivos que hubieran cometido los delitos, o se extinga por muerte la acción para imponerles penas, a diferencia de la materia aduanera en la cual

las demás sanciones aplicables por delitos aduaneros (p.ej., las aplicables a las personas jurídicas) son “accesorias de la privativa de libertad, y en con-

secuencia dependientes de la existencia de aquélla” (Corte Sup., 1983, “De la Rosa Vallejos, Ramón, s/art. 197 de la ley aduanera”, Fallos 305:246; 2006, “Fly Machine SRL”, Fallos 329:1974),

Para la sanción accesoria de pérdidas de beneficios fiscales y de la posibilidad de obtenerlos o utilizarlos por el plazo de diez años, prevista en

el art. 5%, se podría sostener que alcanza no sólo a las personas físicas sino también a las personas jurídicas. No obstante, hubiera sido conveniente que la norma lo aclarara. Observamos superposición en cuanto a la pérdida de beneficios estatales entre eb inc. 5 del primer párr. agregado por la ley 26.735 al art. 14 de la tey, y el art. 5?.

Respecto de las personas físicas, el art. 14 en su primer párr. contempla el caso de que alguno de los delitos hubiese sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que, a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho, las normas le atribuyan la condición de obligado (ver el punto

siguiente). El beneficio debe ser espurio. 3.7. Responsabilidad por hecho propio respecto de las penas de prisión4 La LPT aventó cualquier tipo de dudas al consignar en forma expresa,

como requisito para la aplicación de penas privativas de libertad de los sujetos activos, que éstos “hubiesen intervenido en el hecho punible”.

Es así que el primer párrafo del art. 14 de la LPT sienta lo siguiente: “Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o 1n ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz”.

Al exigir que las personas humanas referidas “hubiesen intervenido en el hecho punible”, se les exige participación dolosa y personal en el hecho delictivo (como autores, coautores, instigadores, cómplices); por la mera circunstancia de desempeñar esos cargos no son pasibles de pena. La men-

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341

ción de tales sujetos es taxativa y no puede extenderse a Otros, como p.ej., los auxiliares contables.

El art. 274 de la LGS posibilita que el director de una sociedad anónima haga constar por escrito (p.ej., en las actas de directorio) su protesta ante determinadas decisiones “y dierc noticia al síndico antes de que su

responsabilidad se denuncie al directorio, al síndico, a la asamblea, a la

autovidad competente, o se ejerza la acción judicial”. Ello implicaría un eximente de su responsabilidad. Haddad considera necesario que el procedimiento de determinación de oficio se realice también respecto del director o directores que se pretendan responsabilizar, para salvaguardar el derecho de defensa. Queda fuera de la normativa sobre la participación el encubrimiento

(art. 277, CPen.).

3.8. Participación de funcionarios o empleados públicos El art. 13 de la LPF prescribe el incremento de un tercio del mínimo y del máximo de la escala penal respectiva para el funcionario o empleado público que participe, en ejercicio o en ocasión de sus funciones, en la comisión de los delitos previstos por esa ley. Agrega el art. 13 que “en tales casos, se impondrá además la inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función pública”. Se aplica el art. 20 ter del CPen. La inhabilitación no es pasible de condena de ejecución condicional (art. 26, últ. párr., CPen.). Tales sanciones accesorias no se aplican a los otros partícipes que no reúnan las condiciones del art. 13.

El concepto de “funcionario público” es el amplio del art. 77 del CPen., que entiende por “funcionario público” y “empleado público” a “todo el que participa accidental o permanentemente del ejercicio de funciones pú-

blicas, sea por elección popular o por nombramiento de autoridad co:mpetente”. Comprende, pues, a los funcionarios y empleados de los tres poderes.

El art. 13 de la LPT requierc que su participación en el delito tenga lugar en el ámbito de su competencia o en ocasión del cumplimiento de su cometido. Por el solo hecho de que alguien se desempeñe como funcionario o empleado público no basta para que se le incremente la pena en la forma antedicha, sino que es necesario que participe en la comisión del delito “en

ejercicio o en ocasión de sus funciones”, como autor, cómplice o instigador.

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Tratándose de directivos de personas jurídicas públicas, les es aplicable lo normado en el art. 13 de la LPT.

3.9, Agentes de retención y percepción Están previstas la apropiación indebida de tributos (art. 6”) y la apro: nia ¡ Pana tar LAO rta piación indebida de. recursos de: la seguridad social faxt. 9%), lase cuales presuponen que ha habido retención o percepción pero que no han sido ingresadas.

Pese a que la LPT comprende la omisión de retener aportes de seguridad social en el art. 7”, no prevé expresamente la omisión de retener y percibir tributos (dentro de la LPT, éstos tienen un tratamiento diferente del de los recursos de la seguridad social), es decir, no contempla la omisión de actuar como agente de retención o percepción de tributos, a diferencia

del art. 6? de la ley 23.771 y modif., sin perjuicio de que con aquel ordenamiento pueda ser aplicada a tal omisión la figura del art. 45 de la ley 11.683 o de los ordenamientos locales que correspondan. Se vulneraría el principio de “legalidad” si se pretendiera aplicar analógicamente el art. 1? de la LPT para incriminar la omisión de retención o percepción de tributos. Por ende, respecto de esta omisión la ley 24.769 tiene el carácter de más benigna con relación a la ley 23.771. A la evasión dolosa (mediante ardid o engaño) de contribuciones patronales que no implican retención mi percepción se refiere el art. 7? y,

en consecuencia, la figura agravada del art. 8%. La mención que el art. 7” efectúa acerca de los aportes comprende a los trabajadores autónomos y los aportes que deben ser retenidos a quienes trabajan en relación de dependencia. 3.10. Prescripción

La LPT no prevé plazo de prescripción alguno, por lo cual es aplicable la normativa del CPen. (ver punto 1.9.2).

La ley 26.735 que introdujo la sanción de multa a las personas jurídicas en el art. 14 de la LPT no contiene disposición específica sobre la prescripción en este aspecto, por lo cual se aplica el plazo de dos años de los arts. 62, inc. 5%, y 65, inc. 4”, del CPen. El acogimiento al régimen de regularización de la ley 26.476 produjo la interrupción de la prescripción penal, siempre que la sanción no tuviere sentencia firme. El incumplimiento total o parcial del plan de facilidades

de pago, implica el comienzo del cómputo de la prescripción penal (art. 34, ley 26,476).

843

3.11. Tipos y sanciones principales contenidos en la LPT Las sanciones accesorias son tratadas en el punto 3.11.4.

Reiteramos que para que se tenga por cometido un delito tipificado por la normativa tributaria penal y para que se establezca la responsabilidad de un sujeto deben haberse configurado todos los elementos examinados en

los puntos 1.3 y 1.4 (acción, antijuridicidad, imputabilidad, culpabilidad, adecuación a una figura y responsabilidad).

De ahí que, p.ej., las causas de justificación como el estado de nece-

sidad excluyen la antijuridicidad de la conducta; el error, el caso fortuito, la

fuerza mayor hacen lo propio con la culpabilidad y con la acción. No puede haber responsabilidad por el hecho de otro respecto de las penas privativas de libertad.

En algunos casos, afortunadamente, han sido fijados montos mínimos —como elemento del tipo penal respectivo o condición objetiva de punibilidad, según el criterio que se sustente—, con el propósito de no abarrotar a la justicia “llenándola de papeles que le imposibiliten investigar delitos importantes, por verse superada en la investigación de infracciones de menor cuantía o importancia” (exposición del entonces diputado Guillermo R. Aramburu en la sesión de la Cámara de Diputados del 27/11/1996). La ley 26.735 cuadruplicó o duplicó, según el caso, esos montos. 3.11.1. Delitos tributarios

Se hallan descriptos en el Título 1 de la LPT.

Se distingue la evasión simple de la agravada, en virtud de ponderar el quantum del perjuicio sufrido por el Fisco y determinadas conductas ilícitas que implican un alto daño potencial de la actividad recaudadora —p.ej., intervención de personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado (testaferros)—. No se debe confundir el ajuste técnico que pueda efectuar el Fisco con la evasión, ya que ésta, como delito doloso, requiere que se demuestre el elemento subjetivo consistente en el despliegue de ardid o engaño. La culpabilidad queda excluida en caso de una interpretación razonable de la normativa tributaria, aunque pueda ser equivocada (error de derecho extrapenal). De ahí la previsión contenida en el art. 19 (antes de su derogación por la ley 26.735) con referencia a la posibilidad de no formular la denuncia penal, aun cuando los montos alcanzados por la determinación tributaria o previsional hubieran sido superiores a los previstos en los arts. 1%, 6%, 7%

y 9, “si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible”. Esta posibilidad de no formular la denuncia no se daba, entre otros casos, con la evasión agravada del art. 2?.

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La derogación del art. 19 no impide las atribuciones judiciales de considerar que no hay delito y desestimar el eventual requerimiento fiscal. Los arts. 1%, 2%, 3”, 4 “y y 66 de la ley contienen los tipos penales ales es esenciales, que examinamos seguidamente:

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el supuesto de que el declarante hubiera incurrido en una interpretación razonable de la norma tributaria.

Exige, pues, la configuración de dos elementos: bechos ardidosos o engañosos (por comisión —p.ej,, contabilización

de facturas falsas— u omisión —p.ej., falta de contabilización de ventas o

3.11.1.1. Evasión simole 3.11.1.1.1. Tipificación general El art. 1% de la LPT establece: “Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción v por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al Fisco nacional, al Fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de $ 400.000 por cada trlbuto y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un (1) año”. La ley 26,735 agregó los tributos provinciales y de la CABA, ampliando el

ámbito de aplicación de la 1.PT,

A los efectos del monto previsto no pueden sumarse los intereses ni las multas, ni los tributos de distintas jurisdicciones. 3.11.1.1.2. Sujeto activo

Es el “obligado”, característica que revisten las personas humanas que actúen como responsables por deuda propia o responsables por deuda ajena (incluye a los responsables solidarios y a los sustitutos), en cuanto

estén obligados bles por deuda referimos en el contribuyentes

por las leyes aí pago del tributo; respecto de los responsaajena se aplica, asimismo, el art. 14 de la LP, al que nos punto 3.7. Por ende, no tienen el carácter de obligado” los de facto que sólo soportan el peso económico del tributo,

ni los sustituidos.

La mención que efectuamos de “responsables por deuda ajena” lo es a los efectos del pago del tributo, ya que la responsabilidad criminal es siempre por el hecho propio en cuanto a las penas privativas de libertad. 3.11.1.1.3. Conducta típica.

Es la evasión dolosa. Requiere el despliegue de hechos externos engañosos (fraude), de modo que el obligado que declara lo que corresponde y no paga no queda subsumido en el tipo que analizamos, ni tampoco en

Servicios—) +

evasión (entendida como falta de pago total o parcial del tributo de-

bido, que exceda el mínimo previsto en la ley, al vencimiento del plazo

previsto por la normativa).

Si se configuran hechos ardidosos o engañosos, pero no se produce falta de pago (p.ej., porque el impuesto es inconstitucional, el sujeto que realiza los referidos hechos no es obligado, etc.) no se comete el tipo que analizamos. Si las maniobras ardidosas se realizan y son detectadas después de concluido el ejercicio y antes del vencimiento fijado para el pago de la declaración jurada, puede configurarse tentativa.

Si se omite culposamente la presentación de la declaración jurada y el pago del gravamen no se comete el delito que examinamos. Lo que distingue al deudor moroso del evasor, es que este último además de no pagar, despliega una conducta engañosa o ardidosa dirigida a que el Fisco no conozca su realidad económica y de ese modo asegurarse la impunidad de su incumplimiento. El mencionado informe del entonces diputado Menem explica que “evadir significa tanto como omitir, a sabiendas y con ocultamiento de la real capacida d contributiva, el pago íntegro y oportuno de los tributos a cuyo ingreso están obligados aquellos a quienes la ley les atribuye la calidad especial” de responsables por deuda propia (contribuyentes, sus herederos y legatarios) o por deuda ajena; requiere el ocultamiento del h.i. y de la consiguiente capacidad contributiva, acompañado de la falta de pago del tribato exigible, de modo que este ocultamiento puede ser ejecutado mediante actos positivos o por omisión. La forma omisiva fue incorporada expresamente al tipo penal, como aconteció con la reforma introducida en 1995 al art, 349 del CPen. español, que “reprime el mismo delito”. Agrega que la omisión de presentar la declaración jurada —vio-

lación del deber jurídicamente exigible de decir verdad-— “constituye, en muchos

casos, el medio omisivo más eficiente de la evasión y, por jo tanto, más grave, de engaño”, sin perjuicio de lo cual actara que sólo se mejoró el texto del art, 2? de la ley 23.771, “en cuya descripción del tipo -—que se integra con su art. 1"— está contenido, por necesaria implicancia, el engaño consistente en ocultar, disimular O no revelar la real situación económica o patrimonial del contribuyente”.

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Destaca que sólo pueden ser evadidos los “tributos exigibles”, esto es, en situación de mora luego de haber expirado su plazo general de ingreso, y que el término “tributos” denota las especies “impuestos, tasas y Contribuciones” [especiales]. Señala que para las obligaciones anteriores a abril de 1991 incluye la actualización, mas no sus intereses.

nado con prisión. Este mismo sujeto no estaría alcanzado por tal pena si directamente no presentara la declaración jurada (omisión del deber formal) > solución que no sería razonable.

La DGI, además de impuestos, recauda la contribución especial sobre el capital de las cooperativas (ley 23.427 y modif.).

No basta la mera omisión del pago de las obligaciones fiscales para que ella tipifique el delito que tratamos, sino que se requiere, asimismo, el

Por otra parte, comprender las obligaciones tributarias anteriores a la

vigencia de la ley 24.769 podría implicar la aplicación de una ley ex post facto, en conflicto con el art. 18 de la CN, salvo que la conducta dolosa

evasiva estuviera encuadrada en la ley 23.771 y que la ley 24.769 tuviera el carácter de ley penal más benigna. En su disidencia parcial al dictamen de las comisiones dei 27/11/1996 citado supra, la entonces diputada Nilda C. Garré propuso la eliminación de la frase “Sea por acción o por omisión”, considerando que si se pretende penalizar las omisiones, “ello se logra con la inclusión en el tipo penal del medio “ocultaciones maliciosas”, y arguyó que “la penalización de la omisión atenta contra” la CN y el Pacto de San José de Costa Rica. En contra de la expresión “sea por acción o por omisión” se expidió, asimismo, la disidencia parcial de los entonces diputados Guillermo R. Aramburu, Francisco U. Fragoso, Víctor Peláez y José L

Cafferata Nores.

No compartimos esta apreciación, ya que se puede conciliar la conducta omisiva (no presentar la declaración jurada o ni siquiera inscribirse y, por esos medios, evadir el pago de los tributos por un importe superior a $ 400.000) con el “ardid o engaño” requerido por la norma si éste se pone de manifiesto, p.ej., por omisión de facturación, doble contabilidad, consignación de datos inexactos en los libros, registros, documentos, etc., que impliquen una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible, de modo de suministrar la base necesaria para la evasión. Desde luego que se debe demostrar que, por vía de la falta de presentación de la declaración jurada, se evadió el pago de los tributos por un importe superior al fijado por la ley, No basta con la simple omisión de presentar la declaración jurada para que se pretenda iniciar el procesa penal. Si se omite facturar o se factura por operaciones de montos menores que las realizadas efectivamente, no consignar la palabra “omisión” en la norma conduciría a que la posterior falta de presentación de la declaración jurada, en tales casos, pudiera quedar fuera de la esfera del régimen que analizamos (sólo podrían ser aplicadas las sanciones de la ley 11.683, aunque la evasión de tributos alcanzara importes siderales). En cambio, cuando un sujeto, con base en datos falsos contenidos en registros, documentos y demás antecedentes reveladores de ardid o engaño, presenta la declaración jurada en término, omitiendo maliciosamente materia imponible

que importase evadir un monto superior al fijado por la norma, sería pe-

despliegue de una conducta fraudulenta que pueda encuadrar dentro de!

“ardid o engaño” idóneo para el logro del fin perseguido. El sujeto activo debe conocer su real situación patrimonial o redituaria, según el caso, y procurar desfigurarla por medio de su accionar doloso para evadir, total o parcialmente, su obligación tributaria. Dice el informe ya referido que la norma “presupone la exigencia subjetiva de dolo directo enderezado al no pago del tributo”. No obstante, hemos entendido que no puede descartarse el dolo eventual en la medida en que se demuestre la gravedad del artificio o maniobra realizada, dirigidos también a la comisión del delito de la ley que examinamos. Además, el art. 1? requiere que el monto evadido exceda de $ 400.000: — pot cada tributo: no se suman los importes de los gravámenes evadidos, ni tampoco los intereses ni las multas. Como la ley emplea la palabra “tributos”, en lugar de “obligaciones tributarias”, quedan excluidas —a los efectos del cómputo del monto evadido— las obligaciones de pagar anticipos y otros pagos a cuenta. En síntesis, los tributos evadidos no deben ser sumados, sino que cada uno es apreciado individualmente a fin de determinar si el monto evadido excede del importe previsto por la norma, y — por cada ejercicio anual, “aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un (1) año” —es tributo instantáneo el TFl, así como el impuesto de sellos local; el caso típico de período fiscal inferior a un año es el del IVA, salvo importaciones definitivas, a lo cual se agrega que por el art. 27 de la LIVA, en las actividades agropecuarias la liquidación es mensual, mas se puede optar por el pago anual (según el

caso) —. Cuando los tributos son mensuales (p.ej., el IVA) tienen que ser su-

mados los montos evadidos en todo el año o ejercicio anual (en las personas humanas corre del 1 de cnero al 31 de diciembre; en Jas personas jurídicas

se toma el ejercicio comercial). Es decir, en este caso, el importe mínimo

para la punibilidad o elemento objetivo del tipo —según el criterio— por el ejercicio anual es superior a $ 400.000 y no $ 4.800.000.

Aun cuando el sujeto activo haya obrado con ardid o engaño, si el importe evadido no supera el referido monto de $ 400.000, su conducta puede ser subsumida en el orden nacional en el art. 46 de la ley 11.683, pero no configura el delito de evasión.

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En el supuesto de que se entienda al monto previsto en la norma como

elemento objetivo del tipo, la intención del autor debe comprenderlo (p.ej., si demuestra que quiso evadir $ 390.000, en lugar de $ 400.001 como resultó en la realidad, su conducta sería atípica); en cambio, de sostenerse que es una condición objetiva de punibilidad, no interesa la intención del autor a ese respecto.

El sostener que se trata de un elemento objetivo del tipo puede traer, además de los problemas probatorios sobre la intención, la cuestión relativa a considerar, p.ej., que se trata de tentativa (idónea o inidónea según las pruebas que se reúnan) cuando el sujeto intenta evadir $ 450.000 y, en

lugar de esta suma, evade $ 399,000. En cambio, para los partidarios de la tesis de la condición objetiva de punibilidad, en este caso, la conducta no es punible.

Entre otros, Villegas y Riquert se enrolan en la posición de que el monto de la norma es una condición objetiva de punibilidad. Spinka, Orce y Trovato entienden que es elemento objetivo del tipo.

Para la configuración del tipo penal se exige, pues, ardid o engaño y perjuicio fiscal concurrente. Se trata de un delito de daño. Pueden ser elementos demostrativos de la evasión fiscal, en la medida de su envergadura: la realización de ventas no registradas, o por doble juego de facturas, deducción de erogaciones inexistentes, cómputo de créditos fiscales simulados en operaciones del mercado interno, subfacturación de mercaderías vendidas, pagos por operaciones no efectuadas, etc.

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Empero, Haddad se pronuncia en contra de la posibilidad de tentativa de evasión, así como con respecto a todos los delitos previstos por la ley cuyo medio es el ardid o engaño, y que sean delitos de resultado, con una condición objetiva de punibilidad establecida en un perjuicio cuantificado en dinero; destaca que el delito se consuma al efectuar las presentaciones, realizar las ocultaciones o instrumentar o perfeccionar el ardid o engaño por una cifra superior a la señalada. Catania pasa revista a las teorías a favor o en contra de la posibilidad de la tentativa y explica que el delito de evasión tiene dos componentes: 1%) los actos u omisiones ardidosos; 29) la omisión del pago del tributo. En consecuencia, es posible la tentativa, para lo cual deben determinarse sus límites, esto es, el comienzo de la ejecución y la consumación del ilícito, Estima que los actos u omisiones engañosos producidos antes del comienzo del ejercicio fiscal previsto para la liquidación del impuesto, o antes del h.i. dentro del ejercicio fiscal de que se trate, son simples actos preparatorios; en cambio (a diferencia del criterio que sustentamos), sostiene

que constituye tentativa

si se aprovechan

esas situa-

ciones durante el ejercicio fiscal (p.ej., registro durante éste de las facturas falsas (actualmente, puede endilgarse el delito del inc. d del art, 2” por este supuesto] confeccionadas con anterioridad, exhibición de ellas durante una inspección o su consideración durante una auditoría interna). Si las maniobras ardidosas se producen con posterioridad a la omisión del pago del tributo, no constituyen actos ejecutivos.

Son ejemplos de actos preparatorios la adquisición o falsificación de facturas, la formación de sociedades fantasmas (puede configurarse asociación ilícita tributaria), la doble contabilidad, etc. 3.11.1.1.5. Momento de consumación

3.11.1.1.4, Tentativa

Este delito admite la tentativa; p.ej., si, concluido el ejercicio anual, resulta que el autor realizó ventas sin facturar para disminuir el monto a pagar por IVA o por el IG por un importe superior a $ 400.000 (por cada uno de los tributos y por tal ejercicio anual), y el Fisco descubre ese accionar antes de que haya vencido el plazo para el pago; en este caso son aplicables las penas del art. 44 del CPen. En cambio, si el sujeto activo desiste espontáneamente del delito luego de comenzada su ejecución (p.ej., paga dentro del plazo conferido el impuesto que corresponde), no está sujeto a pena (art. 43, CPen.).

Si con posterioridad a la presentación de la declaración jurada falsa, pero antes del vencimiento para el pago, el sujeto ingresa la suma debida espontáneamente, debe entenderse que desistió voluntariamente del delito; pero si hubo una actuación de inspección fiscal que lo llevó a ese ingreso, hay tentativa. Si el ingreso de la suma debida se efectúa posteriormente al referido vencimiento, puede extinguirse la acción penal en la medida en que se configuren los extremos del actual art. 16 de la LPT.

Se trata de un delito de resultado, Según el cit. informe del entonces diputado Menena, el delito sólo queda consumado cuando, al momento de tornarse exigible la deuda tributaria (mora), la omisión dolosa de pago ha sido acompañada del engaño típico, Gran parte de la doctrina (que compartimos) entiende que el delito se perfecciona cuando ha concluido el tér mino legalmente previsto para efectuar el pago, pero esa premisa presenta cierta dificultad con el IVA (tributo anual de liquidación mensual), a cuyo

respecto la jurisprudencia de la sala B de la C. Nac. Penal Económico entendió como fecha de consumación aquella en que se produjo el vencimiento del plazo para el ingreso del monto correspondiente al último de los períodos mensuales del año en que se presentó una declaración jurada supuestamente engañosa, con lo cual se infiere que desde tal vencimiento

comienza a correr el plazo de prescripción.

Borinsky, Galván Greenway y López Biscayart sostienen que en el caso de tributos instantáneos o de periodicidad inferior al año, la maniobra ardidosa que supere el monto del art, 1? constituye tentativa acabada, si vencieron las obligaciones tributarias y el contribuyente no cerró aún se ejercicio anual.

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3.11.1.1.6. Consecuencias procesales y penales

Por la pena prevista —a diferencia de la evasión agravada del art. 22—, deviene posible la exención de prisión y excarcelación (arts. 316, 317 y concs., CPPN). No procede la suspensión del juicio a prueba, según el art. 19 de la ley 26.735. Cabe extinguir —en su caso— la acción penal por presentación espon-

tánea según el arí. 16 de tá LPT, Además, puede aplicarse la normativa referente a la condena de ejecución condicional (arts. 26 a 28, CPen.).

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Las exenciones tributarias son circunstancias objetivas o subjerivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del h.i., de suerte que aunque éste se halle configurado no nace la obligación tributaria. Las desgravaciones, previstas generalmente como una especie de incentivos,

consisten en restar de la base imponible la totalidad o parte de las sumas invertidas en los bienes cuya actividad se desea promocionar, sin perjuicio de la amortización que pneda corresponder, Los diferimientos implican conferir un plazo mayor para el pago de los tributos en forma total o parcial. Las liberaciones dispensan temporaria o definitivamente el pago de tributos.

3.11.1.2. Evasión agravada 3.11.1.2.1. Tipificación El art. 2? de la LPT tipifica de este modo el delito de evasión agravada: “La pena será de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años de prisión,

cuando en el caso del art. 1* se verificare cualquiera de los siguientes supuestos: ” q) si el monto evadido superare la suma de $ 4.000.000; ”b) si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de

$ 800.000; ”c) si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, di-

ferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de $ 800.000;

” dy Si hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos” [inciso agregado por la ley 26.735].

Los sujetos activos y la conducta típica son semejantes a los tratados en

el punto 3.11.1.1, salvo que la norma que estudiamos en este punto prevé cuatro formas calificadas de evasión: una de ellas, configurada cuando el monto evadido excede de la suma de $ 4.000.000; otras dos, cuando el importe evadido es superior a $ 800,000 y se ha recurrido a una persona o

personas interpuestas (físicas o de existencia ideal) para ocultar la identidad del obligado, o a la utilización fraudulenta efectiva de beneficios fiscales. La cuarta forma, consistente en la utilización de facturas o documentos

apócrifos, no especifica monto, pero puede entenderse que se aplica el del art. 1” de la LPT.

Por las reducciones se ingresa menor cantidad de los tributos debidos (por disminución de la base imponible o de la alícuota).

En materia de facturas y documentos apócrifos debió haberse previsto

un monte mínimo para que se tenga por cometido el delito, ya que una

pena de tres años y seis meses a nueve años de prisión así lo ameritan. De todos modos rige el principio de la razonabilidad en la imposición de la pena, por tratarse de una garantía innominada que surge de los arts. 28 y 33 de la CN.

Se entendió que por respeto al principio constitucional de legalidad, y también al de proporcionalidad, necesariamente deben concurrir las circunstancias del art. 1? entre las que se encuentra el monto de la evasión por utilización de las facturas apócrifas, que sea superior a $ 400.000 (Opinión de la Comisión de Derecho Penal Tributario de la Asociación Argentina de

Estudios Fiscales del 19/12/2011).

En ese orden de ideas, se descarta el agravante del citado inc. d si el uso de facturas apócrifas fuera por montos que no conduzcan a una evasión que supere el importe de $ 400.000 por tributo y ejercicio anual; se aplica ese agravante si la utilización de las facturas apócrifas por sí implicara una evasión superior a $ 400.000. Cabe preguntarse si resulta punible o no el monto de evasión por uso de las facturas apócrifas que no excede de $ 400.000. Estimamos que se puede tipificar el art. 46 o su incorporado de la ley 11.683, pero no hay unanimidad jurisprudencial acerca de la aplicación de los arts. 292 y 296 del CPen. Puede darse el caso de concurso real entre la figura del inc. d del art. 2* y la asociación ilícita del art, 15, inc. c.

Las facturas apócrifas pueden ser de compra o de venta. Hay una gran variedad de situaciones: p.ej., si el adquirente no quiere ser identificado por las consecuencias tributarias de su actividad y recurre a un comprador inexistente, ya que el vendedor sólo opera conforme a derecho, en cuyo

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caso éste actúa de buena fe. Si la factura fue emitida por una empresa inexistente se trata de una falsedad material. Cuando estemitida por una empresa real pero que no ha realizado la operación de venta que dice haber

efectuado, se está en presencia de una falsedad ideológica. No puede ser penado por esta figura el sujeto que ha recibido de buena fe facturas o documentos apócrifos y por ende los utiliza, total o parcialmente, toda vez aue la figura requiere dolo, sin perimcio de la responsabi-

lidad penal de quien hubiere expedido esos documentos. Los agravantes están dados, pues, por la utilización de facturas o documentos apócrifos, o por los altos montos de evasión de tributos (sin computar a esos fines intereses ni multas) y, en algunos casos, por la concu-

rrencia de peligrosas técnicas de ocultamiento de la identidad del obligado (p.ej., fragmentación del patrimonio entre varios falsos propietarios —testaferros u hombres de “paja”— a fin de evadir el IBP) o por la fraudulenta utilización de beneficios fiscales que implican burlar las finalidades por las cuales éstos fueron otorgados (p.ej., una empresa que fraudulentamente no cumpliera con las obligaciones impuestas para gozar de las exenciones

tributarias derivadas de regímenes promocionales, haciendo creer al Fisco que las cumple; no se suman a esos cfectos los eventuales beneficios fiscales nacionales, provinciales y de la CABA). A las personas interpuestas se les aplican las reglas de la participación. Haddad estima que puede resultar una atenuante para el cómplice lo normado por el art. 47 del CPen. Basta la configuración de uno de los agravantes para que se aplique la figura calificada. A fin de determunar si los importes evadidos superan o no los previstos en la norma, hay que atenerse a los parámetros referidos al analizar el art. 1? (por cada tributo y por cada ejercicio anual), ya que el art. 2” consti-

La expresión “o cualquier otro tipo de beneficios fiscales” involucra que la mención de la norma es meramente enunciativa. P.ej., se configura el tipo del inc. c del art. 2* si el sujeto facturó como

proveniente de una empresa promocionada gran parte de la producción,

que en realidad provenía de factorías ubicadas en jurisdicción distinta que sur bd ¡A A A A

no gozaban del beneficio de la promoción.

Villegas sostiene que el tipo agravado del inc. c del art. 2? se configura

con la utilización fraudulenta de beneficios fiscales que el sujeto activo obtuvo lícitamente (pero distorsionado en su aplicación), en tanto que el delito del art. 4? se refiere a la obtención fraudulenta de los beneficios fiscales.

En contra, por considerar que el agravante del inc. c del art. 2” prescinde del origen del beneficio, Spinka y C. Nac. Casación Penal, sala 3?, 5/5/2008, “Sicorsky, Jaime y otra”.

Si esos beneficios fueron obtenidos fraudulentamente y luego el sujeto incurre en evasión, se produce la consunción, por la cual ésta absorbe el tipo del art. 4? de la ley, salvo que el monto de la evasión sea inferior al previsto en el art. 1?, supuesto en el cual se aplicará la pena del art. 4* de la ley. Estimamos que la figura de la evasión calificada que absorbe el tipo del art, 4” (de obtención fraudulenta de beneficios fiscales) es la del art. 22, inc. a, y no la del inc. c, ya que por este inciso se protege el buen uso del beneficio obtenido lícitamente. En el caso de los beneficios fiscales del inc. c se aplica, asimismo, la san-

ción accesoria del art. 5%, consistente en imponer “al beneficiario la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales

de cualquier tipo por el plazo de diez (10) años”.

tuye una norma penal que contiene circunstancias agravantes del tipo penal

3.11.1.2.2. Consecuencias procesales y penales

simple del art. 1.

No es admistble, en principio, la exención de prisión y excarcelación, ni la condena de ejecución condicional, dado que se prevé pena de prisión por un mínimo de tres años y medio y un máximo de nueve años. En el cap. IX, punto 11.4 se transcribe jurisprudencia contraria a la imposibilidad de los beneficios de la exención de prisión y excarcelación, aun en los casos de evasión agravada, y referimos a la ley 27.063. No procede la suspensión del juicio a prueba, según el art. 19 de la ley 26.735,

Por ende, a los efectos de los montos previstos no pueden sumarse los intereses ni las multas, ni los tributos de distintas jurisdicciones. El referido informe del entonces diputado Carlos O. Menem explica que por beneficio fiscal “debe entenderse toda excepción legal al mandato legal de pagar íntegra y oportunamente el tributo, para lo cual el intérprete deberá necesariamente recurrir a los textos legales que imponen tanto la obligación sustantiva como su excepción”. En este caso, “por tratarse de una forma calificada de la evasión, la conducta típica consiste en la postergación, disminución, fraccionamiento o supresión del pago tempestivo y cabal del tributo que debería haberse ingresado de no mediar la utilización efectiva y abusiva de la exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción o beneficio tributario de que se tratare”.

3.11.1.3. Aprovechamiento indebido de subsidios

3.11.1.3.1. Tipificación general El art. 3? de la LPT preceptúa:

854

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

“Será reprimido con prisión de tres años (3) y seis (6) meses a nueve (9) años

el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional, provincial, o correspondiente a la Ciudad Antónoma de Buenos Ájres de naturaleza tributaria sicmpre que el monto de lo percibido supere la suma de $ 400.000 en un ejercicio anual”.

3.11.1.3.2. Sujeto activo. Conducta típica. Tentativa

El sujeto activo es el “obligado” que realice la conducta típica. La conducta típica está constituida por el aprovechamiento indebido

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

855

La suma percibida indebidamente tiene que exceder de $ 400.000 en un ejercicio anual (ejercicio comercial para las personas jurídicas, año ca-

lendario para las personas humanas). Posibilita que durante el mismo ejercicio se sumen los distintos subsidios nacionales, o provinciales o de la CABA, que pudiera haber aprovechado indebidamente el sujeto. Pero no puede sumarse un subsidio nacional con el provincial, por la utilización de la conjunción disyuntiva “o”. En el caso de los arts. 1? y 2”, el sujeto activo evade (impide que ingrese una suma dineraria al Tesoro; p.ej., por la utilización fraudulenta de una exención o de una desgravación). En cambio, el art. 3? entraña mayor gra-

de subsidios nacionales, provinciales o de la CABA de naturaleza tributaria, mediante ardid o engaño. En este caso, se afecta la actividad financiera del Estado en cuanto al gasto público. El delito es de daño.

vedad, ya que el sujeto activo es el “obligado” que percibió (logró la entrega de dinero) del Tesoro. Esta norma pretende salvaguardar el gasto público traducido en subsidios.

El subsidio constituye una ayuda o auxilio que se presta a alguna per

El elemento subjetivo es análogo al de la evasión (declaraciones enga-

sona o entidad con fines solidarios o de fomento. La norma ya no exige que sea directo (que implica entrega de dinero; los subsidios indirectos podrían ser las reducciones de tarifas) de naturaleza tributaria (no se incluyen las ayudas artísticas, culturales, educativas, sociales, etc.). Pero el tipo penal

sigue refiriendo al monto de lo percibido, lo cual excluiría a algunos subsidios indirectos como las reducciones tarifarias. No coniprende las repeticiones por pagos indebidos. Haddad discrepa acerca de que se considere a la devolución del IVA por exportaciones como un subsidio nacional directo de materia tributaria, ya que es consecuencia de la técnica legislativa de este gravamen, a fin de que no se exporten impuestos: si hubiera una maniobra para aumentar los

créditos fiscales, se configuraría el delito de evasión (arts. 1? y 2%), pero no el de aprovechamiento indebido de subsidios (art. 3%), ni el de obtención fraudulenta de beneficios fiscales (art. 4”). Estimamos que, si bien es discu-

tible la cuestión relativa a los “subsidios”, los reintegros y recuperos de IVA no dejan de ser beneficios fiscales. La percepción de reembolsos aduaneros mediante permisos de embarque falsificados no queda comprendida en el

ñosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño).

Se ha intentado mejorar la técnica legislativa utilizada en el art. 4” de la ley 23.771 y modif., de suerte que se ha descripto en forma separada el aprovechamiento indebido mediante ardid o engaño de subsidios, es decir, la percepción efectiva de tales subsidios. En estos supuestos —como puntualiza el citado informe— no se trata de omitir el pago del tributo —como en los arts. 1? y 2? que prevén la evasión simple y la agravada— “sino de obtener un indebido desplazamiento patrimonial por parte del Fisco. Por tanto el delito no consiste en evadir, sino en una forma especial y agravada de estafar”. En el tipo “se verifica la perfecta consecutividad propia de la estafa: ardid o engaño”, “error en la víctima” y el “desplazamiento patrimonial determinado por el error”; en razón del carácter especial de la víctima y la gravedad propia de la ofensa, “la figura merecía un tratamiento autónomo dentro de la Ley Penal Tributaria”. En este caso se aplica también la sanción accesoria del art. 5%, consistente en imponer “al beneficiario la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de

art. 3? de la LPT, sino que se trata de un delito aduanero.

diez (10) años”.

Las devoluciones se refieren a subsidios conectados con la ayuda solidaria o de fomento (no está comprendida la acción de repetición).

El delito del art. 3? admite tentativa (comienzo de ejecución por maniobras ardidosas o engañosas tendientes a la percepción de un subsidio que

El tipo penal requiere que se haya percibido indebidamente el subsidio, lo cual importa un daño fiscal efectivo para el Fisco nacional, provincial o de la CABA; no basta el perjuicio fiscal potencial, No interesa que el subsidio hubiera sido legítimamente obtenido, en tanto se distorsione en su

aplicación, logrando del Estado el cobro de una suma que no corresponda.

no corresponde por un monto mayor a $ 400.000 en un ejercicio anual,

p.ej., por un certificado falso, o puede configurarse —según el caso— la figura del art. 4%), es de daño y se configura cuando el sujeto, dolosamente,

percibe en forma indebida del Fisco, en un ejercicio anual, una suma que supere los $ 400.000 por algún subsidio nacional, provincial o de la CABA, de naturaleza tributaria.

856

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

3.11.1.3.3. Consecuencias procesales y penales

|

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

«e

No se admite, en principio, la exención de prisión y excarcelación, ni la condena de ejecnción condicional, ya que se prevé pena de prisión por un míntmo de tres años y medio y un máximo de nueve años. En el cap, 1X, punto 11,4 se transcribe jurisprudencia contraria a la imposibilidad de los beneficios de la exención de prisión y excarcelación, y referimos a la

ley 27.063. No procede la suspensión del juicio a prueba, según el art, 19 de da ley 26.735.

| 3.11.1,4, Obtención fraudulenta de beneficios fiscales

3.11.1.4.4. Tipificación general Fl art. 4% de la LPT prescribe: “Será reprimido cou prisión de uno (1) a seis (6) años el que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución tributaria al Fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Áires”.,

En el punto 3.11.1.2.1 definmimos algunos de los beneficios fiscales. 3.11,3.4.2. Sujeto activo. Conducta típica Puede ser sejeto activo cualquier persona que obtenga fraudulentamente el reconocimiento, la certificación o la autorización para gozar de un beneficio fiscal. En este caso la ley no erplea el vocablo “obligado”. La conducta típica consiste en la obtención fraudulenta de los “bene-

ficios fiscales” previstos en la norma. Comprende un concepto más amplio de éstos respecto del utilizado en el inc. c del art. 2* (salvo“otro tipo de beneficios fiscales”), ya que incluye, además, los subsidios expresamente previstos en el art. 3%, excepto “cualquier otro subsidio nacional, provincial, o correspondiente” a la CABA de naturaleza tributaria. Es decir, el art. 4* tipifica la posibilidad de la falta de pago de impuestos que se deban, o el indebido cobro de subsidios. Se trata de un delito de peligro concreto, que puede ser cometido por acción Y OMISIón. P.ej., un sujeto que hace valer ante la DGI pólizas de caución que no

coinciden con las emitidas por la compañía aseguradora como medio para garantizar un diferimiento impositivo.

857

En contra de la expresión “sea por acción o por omisión” se expidió la disidencia parcial de los entonces diputados Guillermo R. Aramburu, Francisco U. Fragoso, Victor Peláez y José L Cafferata Nores. Consideramos que la referencia a la “omisión” tuvo por finalidad cubrir un más amplio espectro de conductas disvaliosas, y que tal expresión, que debe ser conjugada con otros elementos del tipo (p.ej., el despliegue de ardid o engaño), ha de ser objeto de prudente apreciación judicial, Del informe que venimos citando surge que el ilícito que tratamos “se perfecciona con la obtención del reconocimiento, certificación o autorización, sin que

sea necesaria la utilización efectiva del beneficio. De esta forma, se ha ampliado la esfera de protección penal, anticipándola a lo que, de otra manera, podría ser considerado una mera tentativa de otro delito fiscal”.

Basta el mero peligro concreto de perjuicio fiscal (consistente, p.ej., en el solo reconocimiento de un beneficio fiscal, obtenido en forma fraudu-

lenta) para que se perfeccione, independientemente de que haya acaecido un daño real,

Si la obtención del beneficio fiscal es lícita y su empleo fraudulento no se configura la conducta del art. 4", pero se puede configurar el tipo del art. 2”, inc. c, en tanto no se obtenga dinero del Fisco, sino sólo se deje de

pagar el gravamen debido.

Cuando efectivamente se obtiene en fiscal y se lo aprovecha, obteniendo dinero figurarse el tipo del art. 3”, que absorbe monto del beneficio es inferior al importe es encuadrable en el art. 4".

forma fraudulenta el beneficio del Estado nacional, puede conel del art. 4”. En este caso, si el mínimo del art. 3?, la conducta

Recordemos que la diferencia entre el delito de evasión y el de aprovechamiento indebido de subsidios radica en que en el primero el Fisco no pagó importe alguno al particular, sino que éste dejó de ingresar el monto

debido; en cambio, en la figura del art. 3% de la LPT, el particular percibió del Fisco un importe que no correspondía. Si se obtiene fraudulentamente una certificación o un reconocimiento para gozar de una exención (art. 4”, LPT), y con ello se evade el IG (art. 19,

LPT), se produce la consunción por la cual se aplica la figura de la evasión que absorbe a la primera, salvo que el importe evadido sea inferior al previsto en el art. 1? de la LPT, en cuyo caso se tipifica sólo el comportamiento del art. 4” que nos ocupa. Constituye un ejemplo de obtención indebida de exenciones el de una empresa comercial que simula ser una fundación o una asociación civil sin fines de lucro para obtener el reconocimiento de una exención del IG. Otros ejemplos están dados por la obtención de beneficios de regímenes promo-

cionales sin haber cumplido con sus requisitos,

858

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

El tipo penal requiere que se haya obtenido fraudulentamente cual.

quiera de los beneficios referidos, a diferencia del art. 4* de la ley 23.771 y modif., según cl cual bastaba la simulación de la existencia de inversiones o la aplicación fraudulenta de los regímenes promocionales con el objeto de obtener los beneficios, aunque no se hubieran obtenido. Por ende, pese a que se trata de un delito de peligro, como el art. 4?

de la LPT exige que el beneficio haya sido obtenido, si un sujeto comienza

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

859

percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de $ 40.000 por cada mes”.

Reiteramos que la LPT no sanciona la conducta omisiva de retener o percibir tributos, a diferencia del art. 6% de la derogada ley 23.771 y modif.,

sin perjuicio de que con el actual ordenamiento pueda ser aplicada en el

ordeá nacioñál a tal omisión la Ígura del arc. 45 de la ley 11.683.

la ejecución del delito que analizamos y no puede lograr su objetivo por

razones ajenas a su voluntad (p.ej., pérdida del expediente en que se debía decidir un beneficio fraudulentamente peticionado) no se considera cometido. Entendemos que no puede haber tentativa, por tratarse de un delito de peligro, y que no se consuma en el momento en que se dicta el acto administrativo, sino cuando el autor obtiene el comprobante que acredita el

otorgamiento del beneficio. No hay monto mínimo para que se considere cometido este delito, sin

perjuicio de que no se suman los beneficios fiscales de distintos niveles de sobierno (nacional, provinciales o de la CABA), ya que la norma utiliza la

conjunción disyuntiva “o”. El elemento subjetivo es análogo al de la evasión (declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño).

En este caso se aplica también la sanción accesoria del art. 5% consistente en imponer “al beneficiario la pérdida del beneficioy de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez (10) años”. 3.11.1.4.3. Consecuencias procesales y penales

Por la pena prevista, si se reúnen los requisitos condicionantes, es posible la exención de prisión y excarcelación, y aplicable la condena de ejecución condicional. No procede la suspensión del juicio a prueba, según el art. 19 de la ley 26.735,

3.11.1.5.2, Sujeto activo. Conducta típica

El sujeto activo es el agente de retención o de percepción de tributos

nacionales (arts. 6” y 8* de la ley 11.683), provinciales o de la CABA.

La conducta típica requiere que el agente de retención o percepción: — haya retenido o percibido, según el caso, el monto respectivo, — pero omita su imgreso al Fisco (no la omisión de retener o percibir, sino la omisión de ingresar) >

— habiendo transcurrido el plazo de diez días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, sin que el tributo nacional, provincial o de la CABA haya sido depositado, — y que este último exceda de la suma de $ 40.000 por cada mes. Chiara Díaz sostiene que ese monto es tomado de manera autónoma por mes, sin poder proyectarse remanente alguno al siguiente, sea para promediarlo o completar cifras retenidas y no ingresadas. No comprende intereses, multas ni actualizaciones, que se devengan como consecuencia del mcumplimiento.

La norma se refiere en singular al tributo “retenido o percibido”, por lo cual los tributos retenidos no se suman para determinar si exceden o no del importe fijado (C. Nac. Penal Económico, sala B, 8/5/2008, “Wainstein, Enrique C.”), En contra, C. Nac. Penal Económico, sala A, 22/11/2007, “Prosavic SRI”.

El delito es de daño. No es admisible la tentativa.

3.11.1.5. Apropiación indebida de tributos 3.11.1.5.1. Tipificación general El art. 6” de la LPT establece: “Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el agente de retención o de percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Áires, que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o

Este delito guarda cierta semejanza con el descripto en el art. 8” de la anterior ley 23.771 y modif., salvo que para tener por configurado el delito fija expresamente un plazo de diez días hábiles administrativos desde que ha vencido el plazo de ingreso. De ahí que con la LPT el ingreso espontáneo posterior al referido plazo de diez días, y antes de que el Fisco formule la denuncia, no obstaría a que se tenga por configurado el delito.

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

El estado de necesidad excluye la antijuridicidad de ta conducta, el caso fortuito o la fuerza mayor eliminan la acción, y el error excusable de hecho o de derecho extrapenal hacen lo propio con la subjetividad del delito.

Haddad ejemplifica como un caso carente de dolo cuando, antes de depositar o en el trayecto al banco, la persona que lleva el dinero para el vezo es asaltada.

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También exchuve da antiimridicidad de la conducra sí se debid

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muestra que las únicas cuentas bancarias han sido embargadas al momento en gue debieron ingresarse las sumas al Fisco. Del referido informe del entonces diputado Menem surge que “se trata de un delito de dolo directo, cuyo sujeto activo sólo puede ser quien para la ley tributaria, revista la calidad especial de agente de retención o percepción de tributos y que, como tal, estuviere obligado a efectuar la retención o percepción y a ingresar oportunamente las respectivas sumas al Fisco”. El delito queda consumado una

vez que ha vencido el plazo de diez días hábiles administrativos previstos por la norma extrapenal para su ingreso, sin que éste haya sido efectuado, puntualizando que “esta última exigencia, unida a la del monto mínimo de incriminación,

apunta a no saturar los tribunales con acciones penales relativas a montos ín-

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

861

produzca una verdadera interversión del título. Se trata de una infracción que se comete por omisión, de carácter instantáneo y que queda consumada, en su faz material uv objetiva, en el momento preciso en que el acto omitido debió realizarse, esto es, al no depositar tempestivamente los aportes retenidos. Además, en orden al elemento subjetivo del tipo penal de que se trata, debe también recordarse que el agente a cuyo cargo está el deber de retener aportes no asume ese papel como consecuencia de un negocio de confianza o de entrega, basado eñ el consentimiento de las partes, sino por disposición de la ley, la cual le impone determinadas obligaciones a las que debe ajustarse bajo pena de incurrir en las responsabilidades que puedan corresponderle por su desempeño remiso” (1997, “Lambruschi, Pedro J.”, Fallos 320:2271).

3.11.1.5.3. Consecuencias procesales y penales Por la pena prevista, si se reúnen los requisitos condicionantes, es po-

sible la exención de prisión y excarcelación, y aplicable la condena de ejecución condicional. No procede la suspensión del juicio a prueba, según el art. 19 de la ley 26.735,

fimos o a plazos insignilicantes”.

Empero, como se desprende de la lectura de la norma, resulta bastante severo que quede consumado el delito por el mero transcurso de diez días hábiles desde cl vencimiento del plazo para el ingreso. Parecería que su comisión está sujeta a una condición totalmente objetiva, en tanto que, por principios elementales del derecho penal, el elemento subjetivo adquiere particular relevancia para que se pueda hablar de “apropiación” —£n este caso, “indebida de tributos”-—, máxime teniendo en cuenta la complejidad, proliferación y movilidad de las normas sobre retenciones y percepciones. Es elogiable que se haya fijado un “piso” mínimo para la tipificación de este delito, por debajo del cual la conducta puede ser sancionada por el art. 48 de la ley 11.683 o por el ordenamiento local correspondiente. Lo contrario implicaría distraer el tiempo de los tribunales en asuntos de poca monta, en desmedro de la investigación y el juzgamiento de delitos impottantes. Dice Villegas que para que el delito se tenga por configurado es necesario que la retención o percepción se practiquen en forma efectiva y no se

trate de meras ficciones contables. Si el importe retenido o percibido y no ingresado no excede de $ 40.000, puede sez de aplicación en cl orden nacional el art. 48 de la ley 11.683, pero el hecho no es encuadrable en cl art, 173, imc. 2*, del CPen. La Corte 5up. sostuvo, respecta del anterior art. 8? de la derogada 23.771 y modif. fantecesora de la norma que estediamos), que “la figura no requiere hecho

alguno que revele el animas rem sibi babendi del sujeto activo, de modo que se

3.11.2. Delitos relativos a los recursos de la seguridad social

Son tipificados en el Título 17 de la LPT, que guarda relativa simetría con los ilícitos descriptos en el Título 1. Por la modificación de la ley 26.735 se comprenden los recursos de la seguridad social, nacional, provinciales, y de la CABA (pero no se suman los importes de cada uno de los niveles de gobierno, por el uso de la conjunción disyuntiva “o”). Al bien jurídico protegido nos referimos en el punto 3.2.

En virtud de que la ley 24.769 derogó la ley 23.771, sustituyendo el régimen penal previsional, todas las remisiones a esta última han de ser referidas a aquélla. Por ende, se debe entender que el art. 133 de la ley 24.241 (ilícitos del empleador), en cuanto remite a la ley 23.771 y sus sustituciones, reenvía a la ley 24.769, además de la remisión al CPen. Esta LPT nada dispuso acerca del art. 132 de la ley 24.241, relativo a delitos contra la integración de los fondos al SIJP (actualmente, SIPA) e infracciones a los deberes de información de los empleadores (que reprime con prisión de quince días a un año si tales deberes no son cumplidos dentro de los treinta días de notificada la intimación respectiva en el domicilio real del empleador o en el asiento de sus negocios). Por ende, consideramos que este art. 132 de la ley 24.241 sigue vigente, sin perjuicio de que se pueda configurar en la realidad un concurso real o ideal con alguno de los tipos de la LPT (conf. art. 143, ley 24.241). Reiteramos que la ley 26.425 eliminó

el régimen de capitalización y contempla un único régimen previsional público,

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DERECHO TRIBUTARIO PENAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

También se aplica el art. 132 bis de la ley 20.744, según la modificación de la ley 25.345, relativo a la sanción conminatoria mensual que el empleador debe pagar a su empleado, si hubiera retenido y no ingresado, al momento de la extinción del contrato de trabajo, los aportes del trabajador con destino a los organismos de la seguridad social. Seguidamente, analizaremos los distintos tipos ae aelitos relativos a los recursos de la seguridad social comprendidos en la LPT. 3.11.2.1. Evasión simple

3.11.2.1.1. Tipificación general El art. 7” de la LPT dispone: “Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado, que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o

engaño, sea por acción o por omisión, evadiere parcial o totalmente al Fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la se-

guridad social, siempre que el monto evadido excediere la suma de $ 80.000 por cada mes”.

Si las retenciones se efectúan y no se ingresan, se puede aplicar la figura del art, 9.

Para que se configure el tipo del art. 7”, la evasión por cada mes debe

exceder de $ 80.000. A este efecto, en el orden nacional deben ser com-

putados solamente

los conceptos

remunerativos

no remunerativos) del art. 9” de la ley 24.241

(con exclusión

de los

y modif. del arr, 10 de la

ley 26.417. Para los trabajadores autónomos, las pautas sobre las cuales son fijados sus aportes surgen del art. 8” de la ley 24.241 y modif. del art. 3" de la ley 26.417. Son excluidas las multas e intereses para la determinación del importe. En caso de que la evasión no supere el importe de $ 80.000, el hecho puede ser tipificado como infracción previsional. Según la normativa previsional nacional, los períodos son mensuales y

el vencimiento de aportes y contribuciones se produce al mes siguiente de

su devengamiento. Reiteramos que cuando hay evasión conjunta de aportes y contribuciones patronales, ambos deben ser sumados a fin de determinar si superan o no el importe mínimo previsto por la ley. El cómputo del monto es independiente para el sistema de seguridad nacional, provincial y de la CABA, ya que insistimos que la norma utiliza la conjunción disyuntiva “o”. P.ej., no se suman a ese respecto los montos

evadidos del orden nacional con los del ámbito provincial.

El tipo comprende, entre otras conductas, la falta de declaración de un trabajador, como también si son declaradas remuneraciones inferiores a la

3.11.2.1.2. Sujeto activo

Es el obligado que puede ser el trabajador autónomo que deba afiliarse obligatoriamente por sus aportes, y el empleador respecto de las contribuciones patronales que omita ingresar, de las retenciones de aportes que no

efectúe por sus trabajadores, así como por sus aportes personales como autónomo (en este caso se suman esas contribuciones y aportes respecto

del mismo empleador para establecer si el monto evadido excede el mínimo previsto por la ley para cada período mensual). Pero no se suman los importes de cada uno de los niveles de gobierno. 3.11.2.1.3. Conducta típica

Comprende la evasión dolosa del pago de los aportes de los trabajadores (autónomos y en relación de dependencia) o las contribuciones patronales, o de ambos

363

conjuntamente, de la seguridad social nacional,

provincial o de la CABA; consideramos que se incluye el régimen de obras sociales (ver punto 3.2). No se prevé plazo de gracia para tal pago. Requiere ardid o engaño; no basta la mera omisión culposa de ingresar,

Es decir, no es reprimida la mera omisión del pago, sino que ésta debe ser acompañada de maniobras dolosas para hacer creer a los organismos que el responsable actúa en forma correcta. El delito es de daño.

realidad,

Si el ilícito consistiera en fingir aportes inexistentes para obtener benefcios jubilatorios inmerecidos, se podría configurar otro delito, que es el del

art. 174, inc. 5%, del CPen.

La disidencia parcial de la entonces diputada Nilda C. Garré expuesta al dictamen de las comisiones, a que nos referimos supra, discrepó en cuanto a penalizar la omisión, por considerarlo vulneratorio de la CN y de la CADH, ya que entendió que las omisiones pueden ser penadas con la expresión “ocultaciones maliciosas”. Además, sostuvo que debía eliminarse el “piso” y establecer como condición objetiva de punibilidad el transcurso de diez días hábiles administrativos de vencido el plazo de declaración, denuncia o ingreso para quienes retienen a terceros.

Empero, consideramos que parece razonable que la ley fije un “piso” mínimo (de minimo non curat pretor), a fin de que los tribunales sólo juz-

guen delitos importantes y no cuestiones de poca monta que traen aparejado un gasto mayor que el fin que se pretende lograr. Debe ser ponderada con equidad la relación entre medios (proceso penal) y fin (represión y ejemplarización al resto de la sociedad). Ello no obsta a que en los casos en

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

que no se alcance ese “piso” mínimo se pueda sancionar*al obligado por el régimen de infracciones al sistema de seguridad social.

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

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3.11.2.2. Evasión agravada

3.11.2.2.1. Tipificación

En forma análoga a lo expresado al analizar el art. 1”, puntualizamos

que se puede conciliar la conducta omisiva (no presentar la declaración jurada o no inscribirse y, por ende, evadir el pago de los aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, por un importe seperior a $ 20,000 por

cada mes) con el “ardid o engaño” de manifiesto por no llevar registros servicios, o si fas liquidaciones de realidad, de modo de suministrar la

requerido por la norma, si éste se pone de todo el personal ocupado que presta las remuneraciones son inferiores a la base necesaria para la evasión. Lo con-

trario importaría que en situaciones similares de remuneraciones pagadas “en negro”, es decir, sin retención de aportes ni pago de contribuciones

patronales por importes que exceden de $ 80,000 por cada mes, estaría penado con prisión el empleador que declara parcialmente a su personal (con “ocultaciones maliciosas”), en tanto que no podría ser reprimido con pena

privativa de libertad quien directamente no declarase a persona alguna de las que trabajan con él en relación de dependencia y, por consiguiente,

jamás retuviese aportes ni pagara contribuciones. Esta solución hipotética es notoriamente disvaliosa. Se entendió admisible la tentativa. Casal, Romero Victorica y Vigliero han dicho que cuando un empresario, para evadir sus obligaciones previsionales, organiza a sus empleados bajo la forma de una cooperativa de trabajo o como trabajadores autónomos, está facilitando el comienzo de

la actividad bajo un ropaje jurídico que no corresponde a la realidad: si es descubierto antes del inicio de las actividades, no habría tentativa, sino actos preparatorios; pero en el caso de que la maniobra fuera descubierta luego del inicio de las actividades y antes de que se cumpla el vencimiento

de las obligaciones correspondientes al primer período, se trataría de una tentativa de evasión, ya que el inicio de la prestación laboral bajo formas ardidosamente creadas con el fin de evadir, importa el principio de ejecución.

El art. 8” de la LPT establece:

“La prisión a aplicar se elevará de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años, cuando en el caso del art. 7” se verificare cualquiera de los siguientes supuestos: ”a) si el monto evadido superare la suma de $ 400.000 por cada mes”. ”b) si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de

$ 160.000”.

En materia de recursos de la seguridad social, son dos las formas calificadas de evasión del tipo descripto en el art. 7: una, configurada por

exceder el monto evadido de la suma de $ 400.000 por cada mes; la otra,

por superar el importe evadido el monto de $ 160.000, más la utilización de alguna persona o personas interpuestas (testaferros) para ocultar la identidad del verdadero obligado. Para determinar si la evasión supera los importes mencionados, deben ser sumados los aportes y contribuciones evadidos por el mismo empleador durante el mes. Reiteramos que el cómputo de los montos es independiente para el sistema de seguridad nacional, provincial y de la CABA, ya que el art. 7” que defime el tipo simple utiliza la conjunción disyuntiva “o”. P.ej., no se suman a ese respecto los montos evadidos del orden nacional con los del ámbito

provincial.

Pese a que el inc. b del art. 8” no se refiere expresamente al mes, consideramos que se debe limitar el importe previsto a cada mes, ya que la figura es un agravante del tipo del art. 7”. 3.11.2.2.2, Consecuencias procesales y penales

3.11.2.1.4. Consecuencias procesales y penales Por la pena prevista, si se reúnen los requisitos condicionantes, los autores pueden gozar de libertad durante el proceso y les es aplicable la condena de ejecución condicional. No procede la suspensión del juicio a

prueba, según el art. 19 de la ley 26.735.

No se admite, en principio, la exención de prisión y excarcelación, ni la condena de ejecución condicional, en virtud de que se prevé peua de prisión por un mínimo de tres años y medio y un máximo de nueve años. En el cap.

IX, punto 11.4 se transcribe jurisprudencia contraria a la imposibilidad de los beneficios de la exención de prisión y excarcelación, aun en los casos de evasión agravada, y referimos a la ley 27.063. No procede la suspensión del juicio a prueba, según el art. 19 de la ley 26.735.

866

DERECHO TRIBUTARIO PENA).

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

3.11.2.3. Apropiación indebida de recursos de la seguridad social 3.11.2.3.1. Tipificación general

El art. 9? de la LPT prescribe: “Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el empleador que no

depositare total o parcialmente dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes, siempre que el monto no ingresado superase la suma de $ 20.000 por cada mes. ”Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de la Seguridad Social que no depositare total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de

$ 20.000 por cada mes. ”La Administración Federal de Ingresos Públicos o el organismo recaudador

provincial o el correspendiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires habilitará, a través de los medios técnicos e informáticos correspondientes o en los aplicativos pertinentes, la posibilidad del pago por separado y en forma independiente al de las demás contribuciones patronales, de los aportes retenidos por el empleador a sus dependientes y de las retencioneso percepciones de los agentes obligados respecto de los recursos de la seguridad social”.

367

aunque no deben sumarse los aportes de estos sistemas, por la utilización

de la conjunción disyuntiva “o”.

El no ingreso en término de las retenciones en materia de obligaciones

de seguridad social, contemplado en el art. 9”, abarca las retenciones de aportes del empleado para los entes comprendidos en tal sistema; quedan excluidas de esta norma

ciones.

las contribuciones patronales, por no ser reten.

Díaz explica que el empleador no puede retener lo que es propio, dado que los agentes de retención son responsables del cumplimiento de deuda ajena y los montos que retiene (situación precaria) le son ajenos (se los amputó al sueldo de sus empleados). Asimismo, el Tribunal Oral en lo Criminal Federal nro. 1, el 22/2/1995, “Adot”, sostuvo que para efectuar una

retención tiene que haber circulación de fondos, lo cual indica que si este último presupuesto no se ha verificado, el recaudo objetivo del “importe retenido” no está satisfecho y, por ende, la conducta no puede ser subsumida en el tipo penal de la especie.

Esto quiere decir que las retenciones deben practicarse efectivamente y no tratarse de meras ficciones contables. Para que se configure el tipo del art. 99, los aportes del sistema de seguridad social nacional deben haber sido: — retenidos o (en su caso) percibidos,

3.11.2.3.2. Sujeto activo

Es el empleador que no ingresa los aportes retenidos, así como cualquiet otro agente de retención o percepción de recursos de la seguridad social. En cuanto a la falta de ingreso de los aportes relativos a empleados que trabajen en relación de dependencia del Estado nacional, provincial o de la CABA, el autor del ilícito es el funcionario público que cometa la conducta descripta por la norma. 3.11.2.3.3. Conducta típica En materia de seguridad social nacional, provincial o de la CABA, la LPT reprime la omisión dolosa de retener al referirse al “pago de aportes” -—además de otras conductas que impliquen evasión y que no estén relacionadas con la falta de retención— en el art. 7”, En cambio, la omisión de ingreso de los aportes retenidos es sancionada por el art. 9. Aunque la norma no lo aclara en sus dos primeros párrafos, estimamos que se hallan comprendidos los sistemas de seguridad social provinciales y los de la CABA, por lo dicho en el tercer párrafo,

— baber transcurrido diez días bábiles administrativos de vencido el

plazo de ingreso, y

— superar la suma de $ 20.000 por cada mes. Si los aportes retenidos y no ingresados no superan esa sama, puede haberse configurado una infracción, pero no el delito del art. 173, inc. 2%, del CPen. El delito es de daño. No es admisible la tentativa.

Constituye un delito doloso (voluntad deliberada de no ingresar en término las retenciones o percepciones de la seguridad social, aunque no requiere ardid o engaño). Se excluye el dolo, p.ej., si se demuestra que, antes de depositar o durante el trayecto al banco, la persona que lleva el dinero es asaltada, o en

aquellos casos en que el empleador no tuvo el dinero para los aportes, por lo cual abonó el importe neto de los sueldos. Se trata, asimismo, de un delito instantáneo y de omisión, según surge de los precedentes de la Corte Sup. relativos a figuras análogas, como, p.ej.: 1997, “Lambruschi, Pedro ].”, Fallos 320:2271.

DERECHO TRIBUTARIO PENAL 868

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

3.11.2.3.4. Consecuencias

procesales y penales

Por la pena prevista, si se reúnen

La intención de provocar o agravar la insolvencia debe ser específica,

+

los requisitos condicionantes,

869

los

autores pueden gozar de libertad durante el proceso y les puede ser aplicable la condena de ejecución condicional. No procede la suspensión del

juicio a prueba, según el art. 19 de la ley 26.735.

aunque puede serlo simultáneamente respecto del Fisco y de un tercero (p.ej. perjuicio a la AFIP y al cónyuge). La figura abarca las obligaciones tributarias como las de la seguridad social, nacional, provinciales, o de la CABA. También incluye las sancion es

pecuniarias de estos ámbitos. El delito exige:

3.11.3. Delitos fiscales comunes

Están comprendidos en el Título 1H de la LPT, y se refieren tanto a la materia tributaria como a la específica de la seguridad social. 3.13.3.3. Insofvencia fiscal fraudulenta

3.11.3.1.1.

Tipificación general

El art. 10 de la LPT preceptúa: “Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia, propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones”.

3.11.3.1.2. Sujeto activo Puede ser cualquier persona que realice la conducta típica. Es decir,

tanto los obligados al pago de tributos, aportes y contribuciones de seguridad social, sanciones pecuniarias, como los terceros. En cuanto a estos últimos, la ley no exige —en los casos de insolvencia ajena— necesariamente la calidad de mandatario ni representante del obligado al pago. 3.11.3.1.3. Conducta típica. Tentativa La conducta típica consiste en provocar (originar, causar la imposibilidad de cumplimiento, total o parcialmente) o agravar (agudizar O aumentar la iliquidez) en cuanto a la insolvencia propia o ajena.

Es decir, al resultado dañoso —frustración total o parcial del cumplimiento de las obligaciones— se puede llegar no sólo por la provocación de la insolvencia, sino también por su agravamiento, ya sea propia o ajena.

1) que el sujeto activo haya tomado conocimiento de la iniciación del procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro referido a las obligaciones previstas por la norma; 2) que provoque o agrave su propia insolvencia o la ajena;

3) que frustre en todo o en parte el camplimiento de tales obligaciones; 4) que actúe con dolo (la insolvencia fiscal debe ser “fraudulenta”).

Si falta uno de estos elementos, no se configura. Este tipo penal se adaptó al espíritu de la LPT, que es de reprimir primordialmente delitos de daño, y no de peligro, de modo que exige que la insolvencia provocada o agravada frustre en todo o en parte el cumplimiento de las obligaciones. ELMQ El

delito no se configu E ra si, Pp pese a haberse Pp producido la insolvencia, > las obligaciones son cumplidas por un tercero. Tampoco se comete si> la frustración devino por caducidad de la instancia o por prescripción liberatoria de la deuda. La insolvencia debe ser real, no aparente. Si la insolvencia obedece a

motivos meramente económicos —no delito.

fraudulentos—, no se comete este

La insolvencia propia o ajena no sólo se produce por vía del desapoderamiento de bienes, por donación o venta (mediando simulación o no), sino

también cuando la imposibilidad de cobro se produce por hipoteca de los bienes o provocando algún embargo judicial sobre éstos. Para que haya certeza sobre la obligación tributaria, o la obligación referente a recursos de la seguridad social o la aplicación de sanciones pe-

cuniarias, debe haberse dictado sentencia o resolución administrativa firme

que las determine o las aplique, según el caso, aunque la insolvencia se hubiera producido o agravado al tomar conocimiento de la iniciación del procedimiento de determinación de oficio —vista del art. 17 de la ley 11.683 en el orden nacional—, o de la ejecución judicial o del procedimiento por infracciones impositivas, o al ser notificado de las actas previsionales que

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DERECHO TRIBUTARIO PENAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

cuantifican la deuda pretendida o las actas por infracción — que en el ámbito nacional son impugnables por las vías previstas en Ta res. gral. de la AFIP 79/1998 y modif. —, conforme al supuesto. Asimismo, entendemos que se configura este delito si la obligación tributaria —o la referente a los recursos de la seguridad social— surge de la declaración jurada del responsable y se le inició juicio de ejecución fiscal, en la medida cu que el sujeto acíivo frustre el cumplimiento ús esas obliga-

ciones mediante la provocación o el agravamiento de la insolvencia propia o ajena, después de haber tomado conocimiento de la iniciación de ese

871

“mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engaño, simulare el pago toral o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean obligaci ones propias o de terceros”,

3.11.3.2.2. Sujeto activo

Puede ser cualquiera que simule el pago, ya se trate de un obligado o de un tercero (p.ej., empleados de banco de organizaciones de “pago fácil”)

juicio. Destacamos que, además de las obligaciones tributarias o de aportes

y contribuciones de la seguridad social (del orden nacional, provincial o de la CABA), son incluidas las obligaciones “derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias”.,

El art. 179, 2” párr., del CPen. se refiere específicamente a las “obligaciones civiles” y no a las obligaciones tributarias, ni a las referentes a

los recursos de la seguridad social, ni a las derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias. Estimamos que cuando se trata de un mismo hecho

que encuadre én esa norma del CPen. y del art. 10 de la LPT, se debe tener por producido el concurso ideal del art. 54 del CPen., aunque esta so ación trae los problemas de jurisdicción que plantea Spinka que dificu tarían e dictado de una única sentencia condenatoria que declararara la responsabilidad del imputado por una obligación tributaria o previsional, o de una sanción pecuniaria, y además lo hiciera respecto de una obligación civil. El tipo penal que analizamos admite la tentativa, en la medida en que el sujeto activo comience la ejecución del delito y no lo consume por razones ajenas a su voluntad.

3.11.3.1.4. Consecuencias procesales y penales

|

Por la pena prevista, si se reúnen los requisitos condicionantes, los autores pueden gozar de libertad durante el proceso y se les puede aplicar la condena de ejecución condicional. No procede la suspensión del juicio a prueba, según el art. 19 de la ley 26.735. 3.11.3.2. Simulación dolosa de pago 3.11.3.2.1. Tipificación general Ef art. 11 de la LPT reprime con prisión de dos a seis años a quien

3.11.3.2.3. Conducta típica La norma requiere:

1”) la simulación del pago total o parcial;

2”) que se trate de obligaciones tributarias (tributos, anticipos, intereses, etc.) o de recursos de la seguridad social nacional, provincial o de la CABA, o

derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias;

3”) que esas obligaciones sean propias o de terceros; 4") el despliegue de cualquier ardid o engaño (dolo), como, p.ej., el uso de registraciones o comprobantes falsos. Del referido informe del diputado Carlos O, Menem se desprende que esta

figura es novedosa, ya que por ella son sancionadas conductas disvaliosas freCuentes, que, más allá de la falsedad instrumental, no encontraban con anterioridad a la ley 24.769 “un castigo específico en nuestro derecho penal. El autor puede ser el obligado o cualquier tercero que ejecute el verbo típico” (simular el pago).

Villegas sostiene que se configura el delito autónomamente si se confecciona una falsa boleta de pago bancario de un tributo, pero no se la utiliza para evadir total o parcialmente el pago, ya que es descubierta por la inspección (a la cual la exhibe el imputado) antes de su utilización; de no existir esta figura de peligro, se trataría de una mera tentativa de evasión. Empero, para Haddad, es un delito de resultado, porque debe relacionarse exclusivamente con el pago de las obligaciones mencionadas, y no sería punible por el art, 11 el hecho de tener un sello apócrifo (aunque sí podrían aplicarse los arts, 288, 292 o 172 y ss. del CPen.), si no se comprueba la existencia del pago simulado; por lo tanto, no considera factible tipificarlo como delito de peligro o de peligro abstracto. Agrega que en tal figura es necesario acreditar el pago simulado ante el Fisco (perjudicado), que lo acepta como real, o que el perjudic ado tome conocimiento y que la simulación se haya realizado. Si estas circunst ancias no se presentan, estima que no existe delito bajo esta figura.

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

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Entendemos que se trata de un delito de peligro, ya que no se requiere que efectivamente el fingimiento haya inducido en error*al Fisco. Como

delito de peligro no admite la tentativa.

El delito del art. 11 se configura cuando se realiza la maniobra (p.ej.,

e

872

873

El tipo del art. 11 de la LPT desplaza al descripto en el art. 296 del CPen., atento al principio de especialidad. El empleo de las expresiones “obligaciones tributarias” y “de recursos de la seguridad social” implica que deben incluirse no sólo los importes

elaboración de una falsa boleta acreditativa de pago bancario de un tributo, como lo es el timbrado de la tasa por actuaciones judiciales) y, además, se

tributarios sino también los relativos a intereses resarcitorios, intereses pu-

o de la CABA (p.ej., mediante la utilización de la boleta falsamente timbrada que se agrega al expediente, de la cual se corre vista al representante fiscal).

3.11,3.2.4. Consecuencias procesales y penales

1 . Strrinta

siente el pago FOGIente Es PARO

arte AO

la AFIP dí La 44)

organismo u de 07547 (700

vecandador TESARGAGOS

nitorios, etc.

provincial provean

No se configura este delito si los comprobantes falsos no fueron presentados o destinados a los organismos recaudadores, sino a un consorcio de propietarios, o a una sociedad anónima, o a un banco, o al empleador.

Por la pena prevista, si se reúnen los requisitos condicionantes, los autores pueden gozar de la exención de prisión y excarcelación, y se les

puede aplicar la condena de ejecución condicional. No procede la suspensión del juicio a prueba, según el art. 19 de la ley 26.735.

Puede simularse el pago ante el Fisco mediante registraciones o comprobantes falsos, susceptibles de inspección por los agentes fiscales.

3.11.3.3. Alteración dolosa de registros

de que el Fisco Es indiferente que se logre o no el objetivo inmediato crea que recibió el pago, ni de que éste posteriormente hubiera intentado o proseguido con su persecución de cobro, porque esto atañe al agotamiento del delito y no a su perfección o consumación.

Por el art. 12 de la LPT se sanciona con prisión de dos a seis años a quien

En virtud de los avances tecnológicos que se extienden al pago de las obligaciones referidas, el delito se circunscribe a la falsificación del talón o del comprobante expedido por el sistema o a la registración apócrifa en poder del obligado al ingreso (que pueden ser contribuyentes, empleados

3.11,3.3.1. Tipificación general

“de cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes documentales o informáticos del Fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, relativos a las obljgaciones tributarias o de los recursos de la seguridad social, con el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado”.

bancarios, etc.).

Se comete el delito cuando al utilizar el comprobante falso de anti-

cipos se paga menos, haciendo incurrir en error a la AFIP, pero en este caso

se produce un concurso aparente con la evasión (arts. 1* modo que esta figura absorbe la del art. 11 de la LPT, por la consunción. Si la evasión comprende un monto inferior previstos de los arts. 1% y 7”, queda tipificado el delito del requiere monto mínimo. También encuadra en esta figura el de multas ante la AFIP.

y 2%, LPT), de el principio de a los mínimos art. 11, que no pago simulado

Puede verificarse también concurso ideal (unidad de hecho y resolu-

ción; art. 54, CPen.) o real (hechos independientes; art. 55, CPen.), o concurso aparente (consunción), según los casos, con la falsificación de sellos y timbres (art. 288, CPen.), la falsificación de documentos (art. 292, CPen.) o la falsificación de balances (art. 300, inc. 2*, CPen.). No hay consunción

si un sujero falsifica el comprobante de pago y otro simula el pago ante el Fisco.

3.11.3.3.2. Sujeto activo

Puede ser cualquier persona (obligado tributario o de recursos de la seguridad social, así como terceros). Se incluyen los agentes del Fisco que usaran las claves de ingreso a los fines previstos por la norma. Haddad señala que queda comprendida en el tipo que estudiamos una situación mediante la cual se pretendiera perjudicar a determinado contribuyente y, sin que él tuviera conocimiento, se modificaran sus registros o soportes, y luego se lo denunciara. En cste caso, así como en el de los funcionarios del organismo recaudador que tengan acceso a los soportes magnéticos y por esa vía alteren los registros, “el que” realiza la alteración o modificación es el sujeto punible, dado que el afectado o presunto beneficiario puede no tener noticia de lo acontecido. Si el beneficiario dispuso que fueran alterados los registros, es responsable penalmente junto con el ejecutor, a cuyo respecto son aplicables las reglas de la participación criminal. Pese a que el art. 12 de la LPT no requiere que la maniobra produzca beneficio en el “obligado”, concordamos con Villegas en que el hecho gravísimo ejem-

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DERECHO TRIBUTARIO PENAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

plificado por Haddad del párrafo precedente no encuadra en el delito que consi deramos, sino que puede ser tipificado en los arts. 255, 292, 293 y 294 del € Sn teniendo en cuenta el examen de la cuestión a la luz del bien jurídico tutelado

por el art. 12 de la 1.PF consistente en la actividad financiera del Estado, en tanto que en el referido caso sc ha atacado la Administración Pública en lo relativo a la veracidad de los datos que debe almacenar, y el bien jurídico de la “fe pública”, Sin embargo, en la cansa N” 31/2009 (1090) Registro 154/2009 del Juzgado Nacional en lo Penal Económico N? 3, el 26/5/2009, se formuló requerimiento

de

instrucción por el art. 12 de la LPT respecto del ingreso doloso al slsrema in ormático de la AFIP utilizando la clave fiscal de un contribuyente para solicitar su inscripción ante el IVA y aportes a la seguridad social como autónomo, con el £a de modificar los datos de riesgo ante dicho organismo.

3.11.3.3.3. Conducta típica

Abarca un amplio espectro, consistente en sustraer, suprimir, ocultas adulterar, modificar o inutilizar los registros O soportes documenta es informáticos del Fisco nacional, provincial o de la CABA (no comprende otros registros del Estado) a fin de aparentar una situación económica que no condice con la realidad del obligado, o para que no se 1o ejecute O se ejecute por un monto menor (lo que se encuentra fnstto en e “situación fiscal”). P.ej., si se acreditan beneficios IMexactos

cepto Se eriva os e

regímenes promocionales en la cuenta fiscal computarizada del contribuyente.

875

los tributos o recursos de seguridad social sean exigibles al momen to de la comisión del ilícito; la norma no requiere expresamente que el obligado se halle en mora. Tampoco tiene relevancia el hecho de que por la conducta típica no se logre la disimulación de la real situación fiscal de un obligado; basta que se actúe con ese propósito. No es admisible (en contra, por considerarlo delito de resultado se pronunciaron la tentativa Casal, Ro-

mero Victorica y Vigliero).

El informe del entonces diputado Menem ante la Cámara de Diputados resalta que la figura es novedosa y que el “autor material del delito puede ser tanto el obligado o, lo que es más probable, un tercero”. Ácota que “el tipo se consuma con la ejecución de cualquiera de los verbos típicos, acompa ñado del dolo específicamente requerido por la figura, no siendo necesario a tal efecto que el sujeto activo llegue a lograr la efectiva disimulación de la real situaci ón del obligado frente al Fisco”,

Este delito puede ser absorbido por el de evasión, en el caso de que por la alteración de los registros fiscales se lograra evadir un tributo , o un aporte o contribución de seguridad social, salvo que el importe mínimo

evadido no exceda del previsto en los arts. 1% o 79 de la LPT, en cuyo caso

se aplicará la pena del art. 12 de esta ley, Es posible que concurra —material o idealmente—, o que se produz ca concurso aparente (p.ej., consunción), con el delito de violación de documentos del art. 255 del CPen., o con alguna de las falsedades de los arts. 292 y ss. del CPen.

Sustraer significa apoderarse con o sin violencia. La supresión implica la eliminación o imposibilitar el uso de un documento cuando deba se utilizado, p.ej., por romperlo, borrarlo, etc. Por el ocultamiento se escon do un documento, dejándolo fuera de la vista. La adulteración consiste en la a teración de un documento verdadero por sustitución o supresión de expre siones o signos que pudiera contener. La modificación entraña la trans ormación del documento. La inutilización vuelve ineficaz lo documentado.

3.11.3.3.4. Consecuencias procesales y penales Por la pena prevista, si se reúnen los requisitos condicionantes, los autores pueden gozar de libertad durante el proceso y se les puede aplicar la condena de ejecución condicional. No procede la suspensión del juicio a prueba, según el art. 19 de la ley 26.735.

Esta figura 20 comprende la alteración dolosa de registros particulares del contribuyente o de otro responsable o de un tercero.

3.11.3.4. Modificación o adulteración de sistemas inform áticos o controladores fiscales

Se exige, también, que la alteración de registros fiscales tenga por hna lidad disimular (disfrazar, desfigurar) la real situación fiscal de un obligado,

3.11.3.4.1. Tipificación general

aunque no se logre ese propósito.

El art. 12 bis de la LPT establece:

No incluiría la actividad dañosa de los hackers que no cumpla con tal finalidad, sin perjuicio de los delitos que se pudieran configurar a este respecto (p.ej., arts. 183 y 184, CPen.).

“Será reprimido con prisión de uno (1) a cuatro (4) años, el que modificare o adulterare los sistemas informáticos o equipos electrónicos, suminis trados u homologados por el Fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autóno ma de Buenos Aires, siempre y cuando dicha conducta fuere susceptible de provoca r perjuicio y no resulte un delito más severamente penado”.

Inferimos que este tipo es de peligro concreto, y no de daño, ya que la disimulación de la real situación fiscal no importa, necesariamente, que

876

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

El delito más severamente penado puede ser el de evasión simple o agravada.

Resulta más gravosa la acción de falsificar un comprobante de pago y

exhibirlo al Fisco (art. 11), que la adulteración de la memoria fiscal de un

equipamiento homologado (art. 12 bis).

377

de la condena en los supuestos del inc. a del art. 15. Esta norma contempla, asimismo, supuestos agravantes como el de la simple concurrencia con dos

O Más personas para la comisión de alguno de los delitos que nos ocupan y la figura de la asoci

ación ilícita.

Es así que el art. 15 de la LPT establece:

3.11.3.4.2. Sujeto activo. Conducta típica

El sujeto activo es quien modifica o adultera los referidos sistemas informáticos o equipos electrónicos.

La conducta típica radica en modificar o adulterar tales sistemas o equipos (que están en poder del contribuyente, a diferencia de los : art. 12), debiendo ser suministrados u homologados por el Fisco nacional, provincial o de la CABA. Esta norma fue introducida por la ley 26.735 y obedece a que, con anterioridad a esta ley, se controvertía si los supuestos de mo as cació o adulteración de controladores fiscales quedaban o no subsumidos por figura del art. 12 de la ley 24.769. La sanción de prisión prevista en el art. 12 bis es inferior a lade ARE y la tipificación expresa de la figura avala que es atípica para la 1 , p adulteración de controladores fiscales con anterioridad a la vigencia de ley 26.735, El delito del art. 12 bis puede ser absorbido por el de evasión, salvo que el importe mínimo evadido no exceda del previsto en los arts. 1% o 7” de la LPT, en cuyo caso se aplicará la pena del art. 12 bis de esta ley.

”a) Dictaminare, informate, diere fe, autorizare o certificare actos

jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilit ar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena.

”b) Concurriere con dos o más personas para la comis ión de alguno

de los delitos tipificados en esta ley, será reprimido con un mínimo de cuatro (4) años

de prisión.

”e) Formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a diez (10) años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a cinco (5) años de prisión”.

En el ámbito tributario y previsional, el art. 15, inc. c, de la LPT prevalece sobre el art. 210 del CPen. A diferencia del art. 13 de la ley 23.771 y modif., no se especifica concretamente el carácter, título o función del sujeto activo del delito para que se le aplique la sanción de inhabilitación especial. La sanci ón de inhabilitación no es pasible de condena de ejecución condiciona l (art. 26, úlr. párr, CPen.).

3.11.3.4.3. Consecuencias procesales y penales

Por la pena prevista, si se reúnen los requisitos condicionantes, los autores pueden gozar de libertad durante el proceso y.se es pue : apli ! la condena de ejecución condicional. No procede la suspensión del jui prueba, según el art. 19 de la ley 26.735.

La conducta reprimida por el inc. a del art. 15 de la “facilitar la comisión de los delitos” (el elemento subje LPT consiste en tivo es el dolo exigido por la expresión “a sabiendas”), que es distinta del deber de no revelar los hechos conocidos por secreto profesional.

3.11.4. Sanciones accesorias. Concurrencia de tres o más personas. Asociación ilícita

No requiere, pues, que los delitos hayan sido cometidos; la complicidad primaria y también la complicidad secun se puede penar daria, según las reglas de la participación criminal.

Además de las penas principales por los delitos de la LPT (puntos 3.11.1,3.11.2 y 3.11.3), de la sanción accesoria de inhabilitación perpeta (punto 3.8), y de la accesoria del art. 5” (pérdida de cne cios hiso les y

de la posibilidad de obtenerlos o de utilizarlos por e pao de punto 3.6), la LPT prevé la inhabilitación especial por el doble

AS

Además de la sanción accesoria de inhabilitación especi al del inc. a del art. 15, la ley 25.874 introdujo los incs, b y c en el art. 15 de la LPT, por los

cuales se contemplan como agravantes la concurrenc ia con dos o más personas (no se aclara si se trata sólo de perso nas físicas, o también se puede incluir a las personas Jurídicas; requiere la inter vención, al menos,

0

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

878

y la

asociación ilícita, como una figura independiente — nes c—.

La concurrencia de, al menos, tres personas constituye un aaa

por la mayor peligrosidad en el accionar, a semejanza del inc. a

del art.

del CAd.

Se puede considerar un error de técnica legislativa prever un delito

autónomo como lo es la asociación ilícita dentro de la regulación propia las participaciones.

La particularidad del inc. b del art. 15 consiste en que el mayor te

roche radica en que el sujeto activo concurre (es decir,

logra concie

doloso) con dos o más personas (participación criminal para cometer un agrava el mínimo j determinado previsto por la LPT, > por lo cual se ¡agrava delito a la mentos n de las respectivas escalas penales, de modo de generar impedimen deven imputada por este agravante durante el excarcelación 1Ó de la persona impu del proceso penal y que no pueda beneficiarse con la condena de ejecución condicional.

in

el

jurisprudencia contraria a la imimpunto 11.4 del cap. IX citamos jurisprudene

bosibilidad de los beneficios de la exención de prisión y excarcelación, y referimos a la ley 27.063.

Caiero Palacio entiende que, atento a que sólo pueden cometer los de dad litos de los Títulos 1 y 1 de la LPT quienes realizan los + cursos « de trl igación tributaria o de los recursos la obligación caso dede ej., onen ele caso : p.e]., dría d dar, pd bd el art. 15 se: podría inc. agravante del inc. social), el o oiedade | s de o comercial sociedad una de s i d á tres o más directores O gerentes a su cargoo elel pago suando tengan i za o no, siempre y cuand vinculadas

de

ibuto

LOS,

pero no se incluirían los asesores impositivos, sinperjuicio dea aplicación Tí En cambio, para el icipación. de las reglas de la participación. od pueden darse casos del agravante por concurrencia respecto de estáná obligados al pago de los tributos o de de loslo: recursos

de la

social Entendemos que podría darse también este agravante en el caso de los tipos de los arts. 3” y 4” de la ley.

No se fijan montos mínimos para que se pueda aplicar elagravante del inc. b del art. 15, por Jo cual hay autores (como Edwards) que an cues l y, nado la proporcionalidad de esta calificante, considerándola irrazonable por ende, inconstitucional.

Podría darse el caso de que los partícipes o colaboradores sufran una

pena mayor a la que cabría al propio autor, con trato desigua dl 1 cuantoa

los beneficios de la excarcelación. Esto último se daría 50 aror g que concurrió con dos o más personas para la comisión del delito,

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

y]

e l oa, inc. b— de tres personas) para la comisión de los delitos de la LPT

879

En cambio, en la asociación ilícita de la EPT, se pena

el formar parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas, que habitualmente esté destinada a cometer cualq uiera de los delitos de la LPT: No importa su vinculación con hechos espec ificos encuadrables en la LPT. Son indicios de esta asociación ilícita las estru cturas societarias falsas, la contratación de testaferros para que presten sus firmas en esas estructuras, etc. Como mínimo se requieren tres personas y una organización, aunque

sea elemental, pero con visos de permanencia, a fin de distinguirla de los “acuerdos transitorios”, propios de la coautoría y participación. Esta organización debe distribuir funciones ilícitas entre los “asociados”. No es requisito

que necesariamente haya jefes, dores; pero si los hay, para éstos se prevé una pena cabecillas u organizaagravada. Es jefe quien ejerce el comando efectivo de la asociación ilícita, cualquiera que sea su jerarguía y modo de ejercicio del mando, debiendo contar con la obediencia de

los demás integrantes; es organiza participa de los actos fundacionales de esa asoctación dor el integrante que , pero sin llegar a ser miembro. No es organizador quien promueve la formació iícita que aún no está constituida según las exige n de una asociación ncias de la figura: no se puede ser mierubro de una sociedad inexistente. En general, el bien jurídico protegido con la tipif ción ilícita” es el orden público, ya que su configurac icación de la “asociaión afecta la tranquilidad de la sociedad, causando alarma colectiva. La asociación ilícita de la LPT tiene por bien jurídico protegido el orden públi co actividad financiera del Estado y a la seguridad social en lo referente a la , de la Nación, pro-

vinctas y CABA.

La acción típica consiste en formar parte de una organizaci

ón o asociación compuesta por tres o más personas (pued en ser humanas —mputables— o ideales), habitualmente destinada —en este caso— a la comisión

de delitos de la LPT: se configura en el momento en que se forma parte de la asociación. La asociación ilícita puede concurrir en forma real, p.ej., con

los delitos de evasión que sus integrantes cometan o ayude n a cometer; el concurso sería

ideal cuando el aporte del miembro a la asoctación consiste específicamente en la comisión de un delito particular. Pero puede cometerse asociación ilícita sin que se hayan cometido delitos de la LPT. Además,

puede haber participación en la comisión de algun o de estos

configuración de asociación ilícita. Es así que no se confi delitos, sin la gura asociación ilícita si se trata de una sociedad constituida con fines lícitos que comete evasión tributaria por varios períodos fiscales, ya que no se conformó para

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

880

la comisión de delitos de la LPT, salvo que una sociedad lícita obre como fachada de la asociación ilícita de sus integrantes. En forma general, la asociación ilícita (societas delinquentium) consti-

tuye un delito de peligro abstracto (por lo cual es inadmisible la tentativa), permanente y de preparación intensamente castigado, en tanto se reprimen actos que normalmente quedarían impunes, por no requerir siquiera el comienzo de ejecución de algún delito determinado, aunque el adverbio

“habitualmente” utilizado por la norma podría denotar la inclusión de la reiteración y la reincidencia en los delitos de la LPT. El dolo se configura con la voluntad de pertenecer y de saberse (“a sabiendas”) realmente perteneciente al grupo y ser aceptado por los restantes

miembros. El acuerdo puede ser tácito o expreso entre tres o más personas para cumplir el objetivo de cometer delitos.

insistimos que hay que diferenciar ta simple concurrencia transitoria

de voluntades que caracteriza a la participación, con la asociación que requiere cierta permanencia, pluralidad de planes delictivos y que se forme con la voluntad de los intervinientes (animus socii) de moverse dentro de

cierto grado de organización.

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

881

reiteramos que hay jurisprudencia que permite la exención de prisión y la excarcelación aun en los casos de mínimos de penas mayores (ver cap. 1X punto 11.4).

Caeiro Palacio señala que las principales conductas perseguidas por el accionar del Fisco a este respecto se refieren a la creación de facturas apócrifas y de sociedades fantasmas, las que mediante operaciones inexistentes inventan créditos fiscales a fin de deducir el importe que el contribuyente debe ingresar al Fisco, aunque concluye que ha sido errada la incorporación de tales figuras, ya que, por su complejidad, pondrían en peligro la seguridad jurídica, y que tendrían que haberse incluido otras por las cuales se penara a quien —para evadir obtigaciones tributarias propias o de terceros— se dedique a fabricar, comercializar o utilizar documentos o entidades falsos o inexistentes (facturas apócrifas o sociedades fantasmas, entre otros).

Díaz sostuvo que el delito de la LPT es un delito calificado por la doctrina

mayoritaria como de único autor (sujetos pasivos de la relación jurídica tribu-

taria), por lo cual no pueden preverse asociaciones ilegales en el cometido del

ilícito, ampliando la pena en forma concurrente a sus autores y partícipes, y que alarma la posibilidad de que la sanción pueda ser más grave para el grupo conspi-

rador que para el propio obligado tributario que evade el tributo, tal como la define el inciso e del art, 15. Señalamos que ello no quita que algunos de los delitos

No es necesario que los integrantes de la asociación ilícita se conozcan entre sí, ya que alcanza con que cada uno se considere parte integrante de

de la LPT puedan ser cometidos por terceros (p.ej., arts. 10, 11, 12 y 12 bis, LPTJ.

la asociación.

miembros de la asociación u organización deban reunir la calidad de obligados,

El mínimo de pena previsto para la asociación ilícita de la LPT no permite la exención de prisión ni la excarcelación (ver la jurisprudencia contraria a esta imposibilidad en ci punto 11.4 del cap. IX,y la referencia a la ley 27.063), ni tampoco la condena de ejecución condicional del art. 26 del CPen.

No parece justificarse que la asociación ilícita en materia tributaria

- tenga previsto un mínimo mayor (tres años y sels meses) que la asociación

ilícita del art. 210 del CPen. (tres años), ya que ésta puede vincularse con

delitos de homicidio, violación, secuestro, robo, etc., que tienen mayor gra-

vedad y estrépito social que los contemplados en la LPT.

Edwards destacó que la finalidad del legislador al incorporar la figura de la asociación ilícita en la LPT ha sido la de penalizar a aquellas orga-

nizaciones destinadas a suministrar el soporte técnico y operativo para la

comisión de los delitos de “venta” de facturas a los por afectar el principio de gue la asociación ilícita en y la excarcelación porque

esa ley, fundamentalmente en lo relativo a la contribuyentes, aunque critica este tipo penal proporcionalidad de la pena, máxime atentoa delitos comunes permite la exención de prisión su escala penal es de tres a diez años. Empero,

Por otro lado, se dijo que no surge que sea requisito del tipo que todos los

bastando a dicho efecto la intervención de un solo sujeto pasivo de la relación tributaria. No requiere determinación de oficio previa (C. Fed. Córdoba, sala B, 24/9/2008, expre. nro. 273/2008).

Hay organizaciones a nivel internacional (localizables en Internet) que procuran dotar a los contribuyentes de herramientas que facilitan las maniobras fraudulentas tendientes a la evasión fiscal, como p.ej., a fin de registrarse en paraísos fiscales; también ofrecen servicios como los nombres de accionistas y consejeros en aras de no involucrar al verdadero propietario, asisten para abrir cuentas bancarias en las cuales los registros de los movimientos figuran a nombre de terceras personas. Lamentablemente, estas conductas suelen ser atípicas desde el punto de vista internacional. 3.11.5. Otras disposiciones generales

Además de las sanciones del art. 15, el Título IV de la ley contempla otras disposiciones generales, que didácticamente subtitulamos de la manera siguiente:

>

882

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO DERECHO TRIBUTARIO PENAL

3.11.5.1. Disposiciones procesales Pese a que no están ubicados en el Título V, puede darse el carácter de procesales a los arts. 16 (extinción de la acción penal por presentación espontánea) y 17 (independencia de las penas con las sanciones administrativas fiscales), comprendidos en el Título IV, a los cuales nos hemos referidos en el cap. IX, puntos 11.6 y 11.2,3, respectivamente, Los supuestos

que podrían ser planteados en cuanto a la aplicación de las sanciones ad-

Esquema de las penas principales de prisión Tipos de la LPT Evasión simple al Fisco nacional, provincial o de la CABA: más de $ 400.000 por

3.11,5.2. Incremento de escalas penales

e más de $ 4.000.000; o

Evasión agravada:

3.11.5.3. Personas de existencia ideal y otros entes colectivos Ver puntos 3.6 y 3.7.

3.11.6. Procedimientos administrativo y penal (Título V) Ver cap. 1X, punto 11. 3.11,7. Esquema

Con un cuadro esquematizamos las penas principales de prisión por los delitos de la LPT (sin las sanciones accesorias de inbabilitación, ni los

incrementos de penas por funcionario o empleado público).

No agregamos las sanciones de las personas jurídicas a las cuales nos referimos en el punto 3.6. Recordemos que todos los delitos tipificados en la LPT son de daño, excepto los de los arts. 4”, 11, 12, 12 bis y 15, inc. c. Asimismo, son delitos dolosos.

Prisión de dos a seis años (art. 1*)

tributo y ejercicio anual —aunque sea

tributo instantáneo o de período fiscal inferior al año—.

Para el incremento de pena y la añadidura de la inhabilitación perpetua no basta que el autor o partícipe revista el carácter de funcionario o empleado público, sino que su obrar delictivo debe tener lugar en “ejercicio o en ocasión de sus funciones”.

| Penas de la LPT

Delitos tributarios

ministrativas fiscales con posterioridad al proceso penal han sido tratados en el cap. IX, punto 11.2.2.

Las escalas penales se incrementan en un tercio del mínimo y del máximo para el funcionario o empleado público que en el ejercicio o en ocasión de sus funciones “tomase parte de los delitos previstos en la presente ley”. Además de ese aumento de penas, se le impondrá la imbabilitación perpetua para desempeñarse en la función pública (art. 13).

883

e habiendo intervenido persona o personas interpuestas para el ocultamiento

Prisión de tres años y medio a nueve años (art. 29).

Más sanción accesoria en caso del inc. e del art. 2? (art. 5%).

de la identidad del obligado, excede de

$ 800,000; o

e por utilización fraudulenta de beneficios fiscales, excede de $ 800.000; o e se utilizaron facturas o documentos apócrifos; no se especifica monto

Aprovechamiento indebido de subsidios: más de $ 400.000 percibidos por ejercicio anual.

Prisión de tres años y medio a nueve años (art. 39. Más sanción accesoria del art. 5%,

Obtención fraudulenta de beneficios fiscales.

Prisión de uno a seis años lart. 4%). Más sanción accesoria del arc, 5%,

Apropiación indebida de tributos: Monto retenido o percibido no ingresado

Prisión de dos a seis años (art. 6”)

dentro de los diez días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, superior a $ 40.000 por cada mes. Delitos de la seguridad social

Evasión simple al Fisco nacional, provincial o de la CABA del pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente: más de $ 80.000 por mes. Evasión agravada si:

e excede de $ 400.000 por mes o e habiendo intervenido persona o personas interpuestas para el ocultamiento de la identidad del verdadero obligado, excede de $ 160.000 Apropiación indebida de recursos de la seguridad social: aportes retenidos e im-

portes no ingresados dentro de los diez días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, por un monto mayor a

$ 20,000 por cada mes.

Prisión de dos a seis años (art. 79)

Prisión de tres años y medio a nueve años (art. 8%,

Prisión de dos a seis años (art. 9")

884

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Tipos de la LPT

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

885

Reiteramos que la participación de un funcionario o empleado público, en ejercicio u ocasión de sus funciones, en la comisión de los referidos ilícitos, le determina un incremento de un tercio del mínimo y el máximo de la pena (art. 13). Tratándose de dircctivos de personas jurídicas públicas ,

Penas dela LPT

Delitos fiscales comunes

Insolvencia fiscal fraudulenta (orden na- | Prisión de dos a seis años (art. 10) cional, provincial o de la CABA).

les es aplicable esta norma.

( 11 ) Prisió de dos s aa seissei años (arc. (orde nacio-io- || Prisión 1Ó dolosa de pago (orden Simulación nal, provincial o de la CABA). Prisión de dos a seis años (art. 12) Alteración dolosa de registros o soportes

Otras formas de participación están comprendidas en el art, 15, El encubrimiento (art. 277, CPen.) no es participación, sino un delito

documentales o informáticos del Fisco nacional, provincial o de la CABA. Modificación o adulteración de sistemas | Prisión de uno a cuatro años (art. 12 bis)

autónomo con el cual se presta colaboración posterior al hecho, sin promesa previa. Las actitudes encubridoras son punibles por aplicación del

art. 277 del CPen.

informáticos O equipos electrónicos, su-

ministrados u homologados por el Fisco nacional, provincial o de la CABA.

Concurrencia con dos o más personas

Mínimo de cuatro años de prisión (art. 15, inc. b).

Asociación ilícita (tres o más personas) habitualmente destinada a cometer cual-

Prisión de tres años y medio a diez años

para comisión de delitos de la LPT. quier delito de la LPT.

(art. 15, inc. €).

3.13, Independencia de sanciones por delitos e infracciones Ver cap. IX, puntos 11.2.2 y 11.23.

Las penas de prisión y accesorias de la LPT no impiden la imposición

.

de sanciones administrativas fiscales (art. 17)

Para jefes u organizadores: pena mínima cinco años (art. 15, inc. c).

Si se trata de sanciones de la LPT y de la ley 11.683 distintas a diferentes sujetos, nada obstaría a que se apliquen en la medida en que se hayan configurado los tipos respectivos (p.ej., art. 1% de la LPT y art. 46

3.12. Participación

de la ley 11.683). Pero si las penas son de la misma naturaleza, como es el

Hemos tratado los tipos de participación (punto 1.5), la participación

caso de vigencia de la ley de la ley

de los funcionarios y empleados públicos (punto 3.8) y las sanciones apli-

cables a las personas de existencia ideal puntos 3.5 y 3.6).

Si los delitos son atribuidos a personas de existencia ideal . pros entes obligados a los cuales el derecho privado no les reconoce 12 ca ida : e su jetos de derecho (p.ej., UT, consorcios de exportación, etc.) apena e pr

sión se aplicará a los “directores, gerentes, síndicos, miembros e conse o de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o a orizados (art. 1 ), sen o tax ya que hubiesen intervenido en el hecho punible mas se Es personas estas a esta mención de tipos de autoría. Es decir,

exige participación dolosa, directay personal cn o hec a e potivo [come autores, coautores, instigadores, cómplices), por € mero. ec 10 e esen peñar esos cargos, no son pasibles de pena. La mención en es sujetos e

nombre, con

sión, referidas en la norma, hayan ejecutado los hechos

a

comprende. Es decir, basta la conducta que haya bene

ciado a estos entes

ayuda o en beneficio” de las personas de existencia idea

su otros

para que pueda ser configurado algún grado de participación.

entes que

No obsta a ello el hecho de que la resolución que aplique las sanciones fiscales o previsionales sea posterior a la sentencia firme que imponga las penas de la LPT (conf. art. 20), en tanto no sean aplicadas a la misma persona las penas de más de un ordenamiento; ello presenta cierta semejanza sólo procesal con el procedimiento aduanero por delitos. 4. ILÍCITOS DE OTRAS NORMAS TRIBUTARIAS

taxativa y no puede extenderse a Otros, como p.C]., los auxiliares.

El art. 14 exige que las personas humanas pasibles de penas de pa

las multas, ello impide su aplicación concurrente (p.ej., durante la de la ley 23.771, el derogado art. 6” de la ley 23.771 y el art. 45 11.683; actualmente la multa del art. 14 de la LPF y la del art. 46 11.683).

a

4.1. Impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural Tal impuesto está regulado en el Título MH de la ley 23.966, t.o. en 1998 y modif. Prevé una normativa de control y un propio régimen sancionatorio con

respecto a la alteración o adulteración de los combustibles líquidos, sin perjuicio de la aplicación de las sanciones previstas en el art. 7? de la ley del referido impuesto (art. 27, LC1)

886

CATALINA CARCÍA VIZCAÍNO

El arr. 28 de la LCL dispone: “Será reprimido con prisión de uno (1) a seis (6) años y multa de cuatro (4) a diez (10) veces del precio total del producto en infracción, el que adulterare combustibles líquidos, en su sustancia, composición o calidad, de modo que pueda resultar perjuicio y el que los adquiere, tuviere en su poder, vendiere, transfiriere o distribuyere bajo cualquier rítulo, o almacenare con conocimiento de esas circunstancias. La misma sanción cabrá al que altere los registros o soportes documentales o informáricos relativos a esas actividades, tendiendo a dificuitar las actividades de contralor”.

Según el art. 29 de la LCL, la misma pena “cabrá al que diere a combustibles líquidos total o parcialmente exentos o sujetos al régimen de devolu-

ción del impuesto, un destino, tratamiento o aplicación diferente que aquel

que hubiere fundado el beneficio fiscal”.

En caso de que los hechos descriptos en el art. 28 fueren cometidos en su forma de realización culposa, “se impondrá prisión de un (1) mes a un (1) año y multa de dos (2) a seis (6) veces el precio total del producto en

infracción” (art. 30, LCL). Por su parte, el art. 31 de la LCL contempla el encubrimiento, al establecer que “quien interviniere dolosamente prestando su concurso al autor o autores de los delitos enunciados, con posterioridad a su consumación, ya sea en sus formas de favorecimiento real o personal, sufrirá las penas previstas en el art. 277 de] Código Penal [prisión de seis meses a tres años] y la multa conjunta e independiente de seis (6) veces del precio total del producto en infracción”. El art. 32 de la LCL aclara que el precio del producto en infracción previsco como base para la sanción de la multa “resultará de aplicar a la cantidad de combustible de que se trate, el precio de venta utilizado por el infractor por tal sustancia o, en su defecto, el valor de plaza a la fecha del ilícito”. Lacónicamente, el art. 33 de la LCL prescribe que será competente “para l . o » entender en los delitos previstos en el presente capítulo la justicia federal”. En la Capital Federal no se prevé la competencia de la Justicia en lo Penal Económico.

El artículo agregado a continuación del art. 33 de la LCL prevé el Régimen de Contravenciones y Sanciones del Sector Combustibles Sólidos Líquidos y Gaseosos, cuya autoridad de aplicación es la de la ley 17.319, 4.2, Recursos de seguridad social

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

887

en el orden nacional, los procedimientos para controvertir ese tipo de re-

cursos son distintos a los referentes a los tributos que recauda la DGI ya los que cobra la DGA.

También se ha controvertido la naturaleza de las multas en materia de seguridad social. Sostenemos que las sanciones de seguridad social tienen la misma naturaleza penal que las impositivas y aduaneras, siendo aplicable lo dicho en el punto 1.2, H, mutatis mutandi.

Las leyes 17.250, 22.161 y 25.795 contemplan infracciones que son pasibles, una vez comprobadas por la AFIP, de las sanciones fijadas por la denominada “Resolución general 1566 [de 2003], texto sustituido en 2010” y modif. (p.ej.: por falta de inscripción como empleador; falta de denuncia de trabajadores o incumplimiento de la retención de aportes; mora en el pago de aportes y contribuciones; incumplimiento a requerimientos

formulados por la AFIP; falsa declaración; o adulteración de datos refe-

rentes a los beneficiarios; falta de afiliación de trabajadores autónomos; mora en el pago de sus aportes).

Por regla general se prevén reducciones de sanciones cuando se regulariza la situación antes de la inspección y, en menor medida, cuando la regularización se produce dentro del plazo de intimación que efectúe la AFIP,

El Título II de la ley 26.476 ha previsto un régimen especial de regularización del empleo no registrado y promoción y protección del empleo registrado. La ley 26.940 contempla un régimen de Promoción del Trabajo Registrado y Prevención del Fraude Laboral. La citada “Resolución general 1566, texto sustituido en 2010” y modif. prevé tres Títulos: Título I. Empleadores; Título IL. Trabajadores autónomos; Título III. Disposiciones generales. Contiene, asimismo, Ánexo de notas aclaratorias y citas de textos legales.

un

Se aplica lo normado por los arts. 38, 39 e incorporado a continuación del art. 39, de la ley 11.683 (arts. 25 y 26 del dec. 507/1993, y art. 9? de la

ley 26.063).

Los sujetos obligados “a actuar como agentes de retención o percepción en los regímenes establecidos para el ingreso de las obligaciones correspondientes al Sistema Único de la Seguridad Social —excluidos los empleadores por la obligación de retener e ingresar los aportes de sus trabajadores

dependientes— serán pasibles de las sanciones establecidas en los arts. 45 y

No es pacífica la doctrina acerca de si los recursos de la seguridad social constituyen tributos o no; si bien le asignamos naturaleza tributaria,

48 de la ley 11.683...” (art. 10, ley 26.063).

los delitos relativos a los recursos de la seguridad social (Título II). Además,

El procedimiento previsional y el régimen de impugnación de deudas por obras sociales es tratado en el cap. IX, punto 6.5.

la LPT ha distinguido cuidadosamente los delitos tributarios (Título )) de

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Consideramos que cuando la misma conducta es reprimida por dos o más figuras se aplican las reglas del concurso ideal, o puede darse la consunción por la cual el ilícito más grave absorbe al menor (p.ej., la falta de denuncia de los trabajadores absorbe la mora en el pago de aportes y contribuciones), salvo que la norma expresamente disponga lo contrario (p.ej., art. 28 de la citada res. 1566).

4,3. Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires Este Código contiene una regulación específica sobre infracciones.

A

888

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

889

de servicios, siempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se trate

exceda el importe que fija la Ley Tarifaria a quienes encuadren en conductas que guardan cierta semejanza con las del art. 40 de la ley 11.683. Empero, la primera constatación de infracción, sólo da lugar a una advertencia al contribuyente o responsable (ver cap. IX, punto 12.1.3). Quien quebrantare una clausura o violare o alterare los sellos, pre-

cintos o instrumentos que hubieran sido utilizados para hacerla efectiva, es sancionado con el doble de la multa ya impuesta, conforme los montos que establece la Ley Tarifaria, y con una nueva clausura por el doble de tiempo de aquélla.

Cada año es objeto de reformas y al año siguiente suele elaborarse un

texto ordenado que cambia la numeración de los artículos, por lo cual en el presente prescindimos de darles numeración, aclarando que tuvimos por base el t.o. en 2015.

4.3.2, Omisión

Conceptúa como infracción el “incumplimiento de toda obligación tributaria de naturaleza sustancial o formal”. Tipifica el incumplimiento de los deberes formales, la omisión y la defraudación.

figura que prevé la infracción formal por la sola omisión de la presentación de la declaración jurada.

4.3.1. incumplimiento de los deberes formales

Se refiere a los deberes formales establecidos por el citado Código y las disposiciones que lo complementan. Los límites de las multas son fijados por la ley Tarifaria, “sin perjuicio de aplicar los intereses y las multas por omisión o defraudación”. La AGIP puede eximir de sanción al responsable “cuando a su juicio la infracción no revista gravedad”. Prevé la aplicación de multa por la omisión de presentar las declaraciones juradas de los tributos a su vencimiento, sin necesidad de requerimiento previo, u omisión de datos que modifiquen el hecho imponible. Los escribanos de registro deben controlar en los actos y escrituras que lleguen a su conocimiento para su intervención celebrados con anterioridad [suponemos que siempre de que se trate de operaciones posteriores al 1/1/20031, la inserción en el cuerpo de la escritura de la retención o el motivo de la exención del impuesto de Sellos. El incumplimiento de este control se considera una infracción a los deberes formales, debiendo informar

a la AGIP de toda irregularidad o incumplimiento detectado en el pago de dicho tributo. Otro tipo de incumplimientos a los deberes formales es el sancionado

con la multa que fija la Ley Tarifaria y clausura de uno a cinco días del

establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial o de prestación

Se trata de una infracción sustancial por la que se omite el pago del tributo (además de no presentarse la declaración jurada), a diferencia de la

Es sancionada con multa graduable hasta el 100% del gravamen omitido y se tipifica en el supuesto de “contribuyentes o responsables que omiten el pago total o parcial del impuesto, derecho, tasa o contribución

y la presentación de la declaración jurada mensual o anual, cuando ello resulta exigible, salvo error excusable”.

Para el IIB, “en los casos que no mediaran cargos individuales de inspección la sanción sólo resulta aplicable al vencimiento del primer requeri-

miento incumplido” y “no se aplica la sanción prevista cuando la omisión de pago es subsanada con la cancelación del tributo y sus accesorios hasta la fecha de formulación del cargo para el inicio de una verificación fiscal”. No se aplica la multa cuando el incumplimiento se refiere al pago “de las cuotas habituales del Impuesto Inmobiliario y Tasa Retributiva de los Servicios de Alumbrado, Barrido y Limpieza, Mantenimiento y Conservación de Sumideros, Patentes sobre Vehículos en General y de las Embarcaciones Deportivas o de Recreación, adicional fijado por la ley nacional 23.514, la Contribución por Publicidad y los gravámenes por el Uso y la Ocupación de la Superficie, el Espacio Aérco y el Subsuelo de la Vía Pública, salvo para el escribano interviniente en todo acto de constitución, transformación, modificación o cesión de derechos reales sobre inmuebles y para las agencias de publicidad que tienen a su cargo la difusión, distribución o ejecución de los anuncios o los industriales publicitarios que elaboran, producen, fabrican, ejecutan, locan o instalan los elementos utilizados en la

actividad publicitaria”. Si los contribuyentes o responsables presentan la declaración jurada

final y las que corresponden por cada uno de los anticipos del UB pero no

A

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pagan el impuesto resultante no incurren en infracción punible, sino en simple mora. Á esta mora se le aplican los intereses resarciftorios.

4.3.5. Otras disposiciones Si una persona jurídica es pasible de las penas referidas, son solidaria e ilimitadamente responsables de su pago los “socios promotores, directores, gerentes

4.3.3. Defraudación

y administradores”.

Constituye otra infracción sustancial. Se reprime con una multa graduable entre el 100%

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y el 1000%

del

gravamen defraudado o que se haya pretendido defraudar —sin perjuicio de la responsabilidad penal por delitos comunes— a los “contribuyentes,

responsables o terceros que realicen cualquier hecho, aserción, omisión,

El plazo para el pago de multas es de quince días desde que queda notificada y firine la resotución respectiva, Además, se prevé como sanción la caducidad de permisos, concesiones y licencias.

simulación, ocultación o en general cualquier maniobra con el propósito de

Es reincidente quien “cometiere una nueva infracción de la misma na-

producir o facilitar la omisión total o parcial de los tributos a los que están obligados ellos u otros sujetos”.

turaleza luego de haber cometido tres (3) infracciones a los deberes formales o una (1) infracción material (por omisión o defraudación), cuando

Los anticipos mensuales y los establecidos para las actividades especiales del ITB tienen el carácter de declaración jurada.

El tipo infraccional comprende no sólo la defraudación propia sino también la de otros sujetos, como p.ej., los asesores impositivos, salvo que sus omisiones estén comprendidas en el secreto profesional, salvaguardado

por el art. 156 del CPen. El Código prevé una larga lista de presunciones de intención de defraudar al Fisco, salvo prueba en contrario, que guardan cierta semejanza con las del art. 47 de la ley 11.683.

4.3.4. Agentes de retención y de percepción

El Código Fiscal prevé recargos por el ingreso tardío de tributos recaudados por los agentes de recaudación. Los agentes de retención o de percepción (agentes de recaudación) que mantienen en su poder gravámenes retenidos o percibidos, después de haber vencido el plazo para ingresarlos, incurren en defraudación y son pasibles

de una multa graduable entre el 200% y el 1000% del gravamen retenido o percibido. No se admitirá excusación basada “en la falta de existencia de la retención o percepción, cuando éstas se encuentren documentadas, regis-

tradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo”. En cambio, la omisión de retener o percibir es pasible de una multa del 50% al 200% del importe omitido, “salvo que [el agente de retención o de

percepción] demuestre que el contribuyente lo ha colocado en la imposibilidad de cumplimiento”.

cada una de las correspondientes resoluciones sancionatorias hubiese adquirido firmeza con anterioridad a la instrucción del siguiente sumario...”, Desde 2015, los reincidentes son pasibles de un incremento en el monto de la multa de uno (1) a seis (6) veces la sanción que correspondería aplicar. La ley Tarifaria debe establecer los límites de la multa que ha de pagar el reincidente por infracción a los deberes formales. La sanción anterior no es tomada en cuenta para la reincidencia cuando han transcurrido cinco años desde su aplicación. Se exonera de sanciones por omisión o defraudación al contribuyente del 1IB

y del impuesto de sellos cuando éste presta su conformidad a los ajustes practicados por la AGÍP, ingresa el importe resultante y la diferencia total que arroja la verificación no es superior, al tiempo del juzgamiento, al monto que fije la Ley Tarifaria o al 20% “del impuesto total declarado por el contribuyente por los

periodos verificados”. También procede la exoneración de sanciones en los casos y períodos en que se pudo determinar de oficio el impuesto o la diferencia de impuesto luego de que “el contribuyente o responsable hubiera renunciado a la prescripción cumplida a su favor”. Se prevé un régimen de reducción de sanciones que guarda alguna semejanza con el del art. 49 de la ley 11.683, excepto en cuanto a los porcentajes

aplicables y los supuestos que comprende, El error u omisión excusable, sea de hecho o de derecho, al que se pueda atribuir la infracción produce la consecuencia de que no son aplicables las sanciones “por incumplimiento a los deberes formales y por omisión”. Estimamos que nada obsta a que un error excusable por dificultades de interpretación de

normas jurídicas sustantivas aplicables pueda también generar la imaplicabilidad de sanciones por defraudación. Tampoco se aplican sanciones a los “contribuyentes o responsables” quebrados o concursados, salvo que las infracciones sean cometidas “como consecuencia de hechos u omisiones realizados luego de haberse decidido judicialmente la continuación definitiva de la explotación”.

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infracción no surge en forma expresa de la ley, sino a través de una interpretación

La acción para aplicar multas por infracciones, así como las ya impuestas, se extinguen por la muerte del infractor.

sistemática, se debe transitar ese camino partiendo del hecho menos grave, esto

es la infracción”, aunque la práctica “nos muestra justamente un procedimiento inverso, en el que cualquier irregularidad operativa es remitida al juez de turno bajo el rótulo de contrabando”*”,

5, DELITOS E INFRACCIONES ADUANEROS

Cuando en este punto 5 mencionamos artículos sin aclarar a qué l ey corresponden, se irata de los del CAd. y sus modificaciones, salvo que e or signemos que pertenecen a otro ordenamiento.

Bonzón Rafart estima que la diferencia entre delitos e infracciones aduaneros es la siguiente: “Si la conducta reputada ilícita es de tal gravedad que compromete seriamente el control aduanero, al exigir un esfuerzo fuera de lo normal para detectarla, debe ser encuadrada como delictual. Por el contrario, si la conducta desarrollada es fácilmente detectable, mediante el rutinario pero adecuado

La referencia a secas de la ley 11.683 se refiere a la ley 11.683 —t.o. en 1998 y modif.—

control aduanero, debe ser encuadrada como infraccional”'8l,

No compartimos este la tecnología utilizada por radica en gue en el delito del bien jurídico protegido,

5.1. Generalidades

La Sección XI del CAd. se refiere a las “Disposiciones penales”, por lo cual rige respecto de los hechos que el CAd. prevé como delitos y como adoptó una clasificación bipartita, de modo que dentro de la Sección XI! agrupó a los delitos aduaneros en el Título I y a las infracciones aduaneras en el Título Ml. Conforme al art. 861 del CÁAd., “siempre que no fueren expresa O táci-

Tal aplicación supletoria del CPen. se reduce en forma notoria en materia de infracciones, pues el CAd. creó una parte general relativa a ellas, “intentando captar más fielmente los supuestos especiales que estos ilícitos plantean”, a fin de no provocar “una distorsión interpretativa” (conf. Exposición de Motivos del CAd.).

Para los delitos, ei CAd. mantiene la exigencia del dolo o la culpa en la conducta punible —según el tipo—. Respecto de las infracciones, “el principio es que con la transgresión ya se produce su tipificación, pero la responsabilidad emergente recibe un tratamiento específico, que en distintos supuestos permite la no aplicación de pena” (Exposición de Motivos cit.).

criterio, atento a que la diferencia podría radicar en el control aduanero. Entendemos que la diferencia aduanero hay una mayor gravedad en la afectación y en que se pruebe palmariamente el dolo, salvo en

los supuestos de los arts. 868, 869 (delitos culposos) y 947 del CAd. (infracción dolosa).

infracciones aduaneros (conf. art. 860, CAd.). Ello implica que este Código

tamente excluidas”, son aplicables a la Sección XlI las disposiciones generales del CPen.

893

|

|

Se ha dicho que no corresponde considerar que cualquier declaración inexacta u otra diferencia injustificada constituye delito de contrabando, ya que la disposición del art. 864 del CAd. coexiste con la del art. 954 de ese Código, que queda excluida sólo cuando media el inequívoco propósito e intencionalidad exigidos por la primera de las citadas (C. Nac. Casación, sala 3", 31/8/1995, “Surfabril SRL”). La acción de declarar ante la Aduana un valor de las mercaderías inferior al real, con la presentación de instrementos presuntamente falsos para obtener un menor aforo, en principio configura la conducta descripta y sancionada por el art. 864, inc. b, del CAd. (€. Nac. Casación, sala 2*, 26/4/1995, “5. y E. Bohbouth SA” —voto del Dr. Mitchell, al cual adhirieron los restantes miembros de la sala—,.

Consideramos que en los delitos aduaneros, el dolo —o en su caso la culpa— debe configurarse al momento de la importación o exportación de las mercaderías (comprendiendo dentro de este concepto todos los trámites que pudieran efectuarse a tal efecto; p.ej., la presentación de la documentación falsa en el contrabando documentado) o en el momento previsto por

Prudentemente, se debe distinguir el delito de la infracción aduanera. Es

la normativa —p.ej., de desvío de las rutas autorizadas—. Este criterio es

así como Vidal Albarracín dice que p.ej., “una diferencia de valor, que con un

útil para distinguir los delitos de las infracciones aduaneras susceptibles

enfoque mesurado podía dar lugar a un mero ajuste (...) o bien, ya ingresando en el ámbito infraccional, a una transgresión aduanera de declaración inexacta sólo reprimida con pena de multa [art. 954, CAd.], mediante su encuadre apresurado como delito de contrabando provocaría restricciones a la libertad y a la dignidad de las personas, que son irreparables”. Es más, sostiene que “ante la duda entre infracción o delito aduanero la investigación se cumpla por el ilícito menor”, pues en esta materia dado que “el criterio para distinguir el delito de la

de cometerse con posterioridad, ya sea a título de dolo o de culpa, como

lo son las transgresiones de obligaciones impuestas como condición de un (7) VIDAL ALBARRACÍN, Héctor G., Código Aduanero. Comentarios, antecedentes, concordancias, t. VII-A, Abeledo-Perrot,

Buenos Aires, 1992, ps. 19 y 20.

(8) BONZÓN RAFART, Juan €., “Derecho contravencional e infraccional tributario”, Revista de Tributación, nro. 2, AAEF, Errepar, p. 75.

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beneficio (p.ej., discapacitado que luego de haber importado un automóvil lo transfiere ¡legítimamente con poder amplio de uso y disposición; fundación que importa un tomógrafo y después lo transfiere irregularmente a

un sanatorio —si luego de despachado a plaza surge la idea de su venta o explotación comercial, se configura la infracción del art. 965-——; las transgresiones a regímenes de franquicias diplomáticas (como el diplomático que transfiere un automóvil con posterioridad a su ingreso a plaza, vulnerando la franquicia). En estos casos, si el dolo fuera inicial, es decir, cuando

895

cordancia con el art. 995 del CAd. en materia de infracciones aduaneras que representan una afectación menor al bien jurídico protegido.

Es decir, se protege el adecuado control del tráfico internacional de mercadería asignado a las aduanas, establecido en el art. 9”, ap. 2, inc. b, y art. 11 del dec. 618/1997, haciendo necesario el control de la aplicación

a las prohibiciones de introducir o extraer determinada mercadería de los territorios aduaneros (arg. ari. 9%, ap. 2, inc. c, dec. 618/1937), así como la percepción de tributos que pudieran gravar las operaciones de importación y exportación (arg. art. 92, ap. 2, inc. a, y art. 11, dec. 618/1997).

hubiera existido al momento de la importación, se comete delito de contrabando, sin perjuicio de lo dispuesto por el art. 889 del CAd. en cuanto a diplomáticos.

Los despachos engañosos constituyen el modus operandi del contrabando documentado.

5.2. Delitos aduaneros

En algunos supuestos se hace alusión al perjuicio fiscal —p.cj., arts. 864, ines. b y c; 868, inc. b; 869—, como uno de los elementos del delito.

5.2.1. Conceptuación

El art. 862 del CAd. considera como tales a “los actos u omisiones que en este Título [Título L Sección XIH] se reprimen por transgredir las disposiciones de este Código”. Los delitos aduaneros comprenden: el contrabando —simple y calificado— (arts. 863 a 867), los actos culposos que posibilitan el contrabando y el uso indebido de documentos (arts. 868 a 870), la tentativa de éste (arts. 871 a 873) y el encubrimiento de contrabando (arts. 874 y 875). El

cit. Título I también incluye disposiciones comunes (penas, responsabilidad y extinción de acciones y de penas). Todas las figuras giran alrededor del contrabando. No son necesariamente delitos tributarios, ya que en muchos supuestos el contrabando no exige perjuicio fiscal. En el delito de contrabando, el bien jurídico protegido es el adecuado ejercicio de la función aduanera de control sobre la introducción y extracción de mercaderías respecto de los territorios aduaneros (comprensivo del contralor en materia de prohibiciones a la importación y exportación) y en algunos casos la recaudación fiscal; lo tutelado no es solamente esta última ni la regulación de la política económica estatal, Si bien se podría considerar que el bien jurídico protegido en el delito de contrabando es sólo el control aduanero sobre importaciones y exportaciones, que puede tener fines fiscales y no fiscales, del art. 11 del dec. 618/1997, que resume los dos grandes cometidos aduaneros, surge que ellos son: percepción y fiscalización de las rentas públicas producidas por los tributos que gravan las operaciones de importación y exportación, y el control del tráfico internacional de la mercadería. Esta norma guarda con-

El control aduanero tiene fines fiscales (tendiente a la percepción de

tributos aduaneros y no aduaneros) y no fiscales (de seguridad; de promo-

ción industrial; económicos; sanitarios; cambiarios; morales; de protección del medio ambiente, así como de los derechos intelectuales e industriales,

del patrimonio arqueológico, histórico y artístico; de prevención del tráfico de drogas peligrosas y de fraudes impositivos; etc.). Incluso, la DGA ejerce ciertas funciones por delegación de otros organismos estatales. La incriminación por el delito de contrabando no puede limitarse a la protección de normas de política económica, ya que el control asignado a las aduanas comprende también otros cometidos. De otro modo, no tendría sentido la tipificación del contrabando de estupefacientes o de armas de guerra. Respecto de los fines fiscales, las funciones de control que las leyes

confieren

al servicio aduanero

sobre las importaciones

y exportaciones

abarcan no sólo el ámbito de tributos aduaneros, sino además otros que son percibidos por las aduanas (p.ej., IVA sobre importaciones definitivas, percepción de IVA y del IG, Il, etc.). Sin embargo, cierta doctrina (Héctor Vidal Albarracín, Bárbara Eisenberg), así como algunos pronunciamientos de la Corte Sup. y otros tribu-

nales (a diferencia del criterio amplio que sustentamos) sólo tuvo en cuenta restrictivamente el concepto de “control aduanero”, limitándolo a los tributos aduaneros y a las prohibiciones sobre importación y exportación. Discrepamos de esta posición y compartimos, en ese aspecto, lo resuelto en el fallo de la C, Nac. Casación, sala 3”, 25/3/1998, “Zankel, Juan A. R. y otros”, en cuanto consideró que debe calificarse, en principio, como delito de contrabando agravado —acts. 864, inc. b, 865, inc. f, en función del art. 863, CAd.— el hecho consistente en la eventual evasión de los importes correspondientes por IVA y percepción del IG, como consecuencia de la maniobra de simulación del importador real, lograda a través de la falsificación de las firmas en los documentos

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aduaneros a fin de someter al automóvil importado a un tratamiento distinto al que hubiere correspondido. En el caso, una firma vendedora de automóviles importó una unidad por cuenta y orden de un tercero (“usuario”) que quedaba exceptuado del pago del 1VA y de la referida percepción, pero posteriormente a su ingreso a plaza, el servicio aduanero constató que el beneficiario nunca tuvo en su poder el rodado en cuestión y que las firmas del despacho de importación no le pertenecían, desconociendo también que esa importación se hubiera efecrnado a su nombre.

5.2.2, Jurisprudencia

5.2.2.1. Bien jurídico protegido. Áreas aduaneras especiales y áreas francas El Dr. Enrique $. Petracchi, en su voto de la sentencia de la Corte Sup. de 1988, “Cinepa SA” (Fallos 311:372), consideró que “el legislador ha concebido

el delito de contrabando como algo que excede el mero supuesto de la defraudación fiscal, pues lo determinante para su incriminación es que tienda a frustrar el adecuado ejercicio de las facultades legales de las aduanas (...). Concuerda con

este criterio lo afirmado por la Corte en el recordado caso de Fallos 296:473, al expresar que no debe olvidarse que la incriminación de contrabando como delito tiene fundamento económico y que persigue, esencialmente, la protección de normas establecidas por razones de orden público'”. Agregó que el bien jurídico protegido “-—adecuado ejercicio del control aduanero— constituye un elemento indispensable para la solución del caso porque el contrabando, al estar constituido por un peligro actual y un daño potencial para ese bien jurídico, admitirá o no tentativa según que entre los actos que expresan la finalidad de cometerlo y la verificación del peligro —y eventualmente del daño— haya y no que recorrer cierto camino”, La Corte Sup., por mayoría, sostuvo que el delito de contrabando tipificado en el art. 864, inc. d, del CAd. no gira en torno de una evasión tributaria, sino

que consiste en el ocultamiento de mercaderías, a fin de sustraerlas del control

aduanero. Del art. 9% de la CN se desprende la inadmisibilidad de las aduanas interiores o provinciales, mas dicha disposición no obsta a la validez de controles administrativos sobre la circulación de bienes, lo cual constituye una de las varias funciones aduaneras perfectamente diferenciables del restringido concepto de la Aduana como mera recaudadora tributaria. Encontrándose probado que el imputado intentó eludir el control aduanero al ingresar las mercaderías (cincuenta y cinco cartones de cigarrillos supuestamente nacionales, ocultos bajo la cama del camión) desde la zona indicada por la ley 19.640 de Tierra del Fuego, debe responder por el delito de contrabando, sin que quepa analizar si se trata de efectos importados o de industria nacional, atento a que en este caso se adeudarían impuestos al consumo (1993, “Maggi, Esteban E sícontrabando”, Fallos 316:2797). La disidencia de los Dres. Augusto C. Belluscio, Ricardo Levene (h.) y Julio $. Nazareno entendió que no es posible extender el régimen aduanero y las normas penales sobre contrabando en cuanto a esa mercadería nacional, sin admitic la existencia de una Aduana interior, desde que, “independientemente

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de la denominación que se utilice para hacerlo, cualquier imposición a la circulación de bienes de un punto a otro del país, vulnera el art, 10” de la CN; este impedimento constitucional no obsta a las acciones penales y administrativas que pudieran corresponder por la evasión fiscal de H y, en consecuencia, no supone un obstáculo para la subsistencia del régimen especial creado por la ley 19.640. La Corte Sup., por mayoría, se remitió al precedente de FaJlos 316:2797 ¡elerido eu El párralo piecedenie) y dejó sim efecio la sentencia de la Cámara Federal de Apelaciones de Bahía Blanca que había declarado la inconstitucionalidad del art. 31 de la ley 19.640 (que, a los efectos de la importación y exporración, considera como si fueran territorios diferentes al área franca y al área aduanera especial del resto del territorio continental nacional), habiendo encuadrado los hechos investigados en el delito de asociación ilícita en concurso real con defraudación a la Administración Pública, En esta causa se imputaba a los procesados una serie de maniobras delictivas, que habrían comenzado con la compra de galpones o viviendas, o sus materiales, con la finalidad de exportarlos a Tierra del Fuego mediante distintas sociedades comerciales, con la intervención de un despachante de aduana; luego se completaba la documentación certificada por contador público para la ulterior aprobación de la Aduana, por sus

montos máximos admitidos, prescindiendo del costo real de lo exportado; se aprobaba, se cargaban las comisiones, se efectuaba el verificado y precintado por personal aduanero en un trámite irregular para trasladar la carga, y con la documentación visada en destino se la presentaba para el cobro de reembolsos. Los valores eran varias veces superiores a los reales y el material difería en calidad y cantidad al que figuraba en la documentación (2001, “Argenrini, Héctor M. y otros s/contrabando”, Fallos 324:187). Los Dres. Julio S. Nazareno y Augusto C. Belluscio votaron en disidencia, remitiéndose a lo expuesto en la disidencia de Fallos 316:2797, 5.2.2.2, Control cambiario La Corte Sup., por mayoría, consideró que la presentación ante la Aduana de documentos de embarque en cuyo cuerpo se incluyen refrendaciones bancarias presuntamente falsas, con fines de satisfacer requisitos exigidos por el Banco Central de la República Argentina en ejercicio de sus facultades de policía en materia de control de cambios, no configura el contrabando del art. 863 del CAd., ya que la circular A-39 de ese Banco —que dispuso que las aduanas y receptorías no darían curso a ningún permiso de embarque carente de refrendación bancaria sobre el modo en que se ingresarían las divisas provenientes de las exportaciones— no constituye una de las “leyes” a las que se refiere el art. 863, Para ello consideró que el legislador ha concebido el delito de contrabando como algo que excede el mero supuesto de la defraudación fiscal, pues lo determinante para la punición es que se tienda a frustrar el adecuado ejercicio de las facultades legales de las aduanas, concepto que ha sido precisado en la redacción del art. 863, circunscribiendo dichas facultades de control, respecto del contrabando, sólo a los hechos que impiden u obstaculizan el adecuado ejercicio de las funciones que las leyes acuerdan al servicio aduanero “para el control sobre las

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(Fallos 315:942), aunque se refería a la infracción del art. 954, ap. 1, inc. c, del CAd., entendió que es razonable admitir la legitimidad de las facultades legales propias e inexcusables que posee la Aduana, que “comprenden, además de la verificación de las diferencias susceptibles de registrarse por derechos de importación y exportación, las atinentes al control del ingreso y egreso de divisas vinculadas con idénticas operaciones —no obstante encontrarse su régimen básicamente regulado por el Banco Central, por la ley 19.359 y sus modificaciones, entre Otras

importaciones y las exportaciones”. La delegación parcial deta función de control sobre la negociación de divisas por el Banco Central a la Aduana no implica que el control cambiario se transforme en control aduanero, aunque ambos se J "concentren circunstancialmente en el mismo órgano. Las funciones a las que se > refiere ese art. 863 son las facultades necesarias para controlar la concurrencia de los supuestos que regulan la recaudación de gravámenes aduaneros o fundan la existencia de restricciones y probibiciones a la importación y a la exbortación, “de las cuales quedan excluidas, en consecuencia, las facultades de control que pudiera tener y que no se vinculan directamente con el tráfico internacional de mercadería” (1989, “Legumbres SA y otros sícontrabando”, Fallos 312:1920). ¡Esta afirmación no parece conciliarse con el criterio posterior adoptado por la Corte Sup., por mayoría, en cuanto consideró como contrabando el ingreso clandestino de mercadería que podía producir evasión en 1 (ver punto 5.2.2.1)).

norinas legales=—= y a los demás tributos, ende 105 que 3e encuentra el impuesto

de equiparación de precios, los derechos autidumping y compensatorios, los triburos con afectación especial, las tasas de estadística, comprobación, servicios extraordinarios, almacenaje, etc.”. Ello “está vinculado y guarda coherencia con el ejercicio del poder de policía del Estado, relativo al cumplimiento del plexo normativo vigente al tiempo de los hechos que originan las manifestaciones realizadas por los operadores”.

La disidencia del Dr. José Severo Caballero en el pronunciamiento referido en el párrafo anterior de Fallos 312:1920, pese a considerar que el contrabando como delito tiene un fundamento económico |lo que no se concilia con el contrabando de armas de guerra, estupefacientes, etc.|, agrega que “persigue, esen-

5.2.2.3. Facturas comerciales falsas

Si las facturas comerciales que respaldarían la compra de la mercadería, presentadas ante la Aduana, serían falsas en atención a las aportadas por el vendedor, y habrían sido utilizadas con el propósito de hacer variar el debido tratamiento aduanero o fiscal, expresando un valor menor al real que se habría pagado en la transacción, no corresponde, por el momento, admitir que se trate de declaraciones inexactas con el alcance de simple mentira —art. 954—, sino calificar los hechos a tenor de los arts. 863, 864, inc. b, y 865, inc. f, del CAd. (C. Nac. Penal

cialmente, la protección de normas establecidas por razones de orden público”, de modo que el control aduanero de la existencia de la refrendación bancaria se encuentra incluido dentro de las funciones de la Aduana del entonces art. 23 del

CAd. [actualmente punto 2 del art, 9” del dec. 618/1997] en cuanto a “ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercadería” y “ejercer las demás funciones y facultades asignadas por disposiciones legales y reglamentarias” [actualmente, dichas funciones se encuentran sustancialmente comprendidas en el art. 9”, punto 2, incs. b y p, del dec. 618/1997], por lo cual concluye que tiene fundamento legal el control aduanero en materia cambiaria en operaciones de importación y exportación, ya que “el legislador ha estructurado el delito de contrabando no sólo en relación a las conductas que impidan o dificulten el control

Económico, sala B, 3/3/1999, “PD SA sfprocesamiento”).

5,2,2,4. Tributos no aduaneros. Importación de automóviles En “M.

sobre la percepción de la renta aduanera, sino también con aquellas que lo hagan

sala 4* de trabando, que sobre cluyó que

respecto de los demás controles encomendados al servicio aduanero, en tanto tenga directa vinculación con las operaciones de importación o exportación cuyo contralor incumbe específicamente a la Aduana”; en el caso se habría pretendido obtener un beneficio indebido derivado de las diferencias de cambio, para lo cual fue necesario previamente burlar el control aduanero, ya que la maniobra ardidosa —supuesta refrendación bancaria falsa en la documentación aduanera— “no sólo estaría orientada a vulnerar la ley cambiaria, sino que la actividad delictiva se integraría con el aprovechamiento de impedir o dificultar el adecuado contralor aduanero respecto del cumplimiento de una condición sin la cual la Aduana no hubiera autorizado la exportación, extremo suficiente para que los hechos investigados encuentren adecuación típica en el delito implicado. Dicha conducta, además se agravaría por el número de protagonistas, la intervención de un funcionario o empleado público y, finalmente, la presentación que se hiciera ante la Aduana de documentos adulterados, necesarios para cumplimentar la operación (art. 865, incs. 4, 6 y f, del Código Aduanero)”.

E y otro sfrecurso

de casación”, del 9/12/1999

(causa

1378),

la

la C. Nac. Casación consideró excluida la materia tributaria del conpor no guardar la defraudación o evasión fiscal relación con el control el tráfico internacional de mercaderías debe ejercer la Aduana. Conno puede entenderse, para el art. 864, inc. b, que las falsedades que

hacen al importador de los vehículos, introducidos en los despachos, afecten el

bien jurídico protegido por el art. 863. Empero, la sala 3? de esta cámara sostuvo que el tipo del art, 864, inc. b, se

perfecciona cuando se comprueba el propósito de someter la mercadería a un tratamiento aduanero o fiscal distinto; por ese motivo, no cabe realizar en el caso distinción entre tributos propiamente aduaneros y los restantes, y lo realmente relevante es la burla del control mediante —en el caso— la desnaturalización del régimen de importación de automotores, produciendo la evasión de los importes correspondientes al IVA e 1G, por simulación del importador real, lograda por la falsificación de las firmas en los documentos aduaneros, a fin de someter al automóvil importado a un tratamiento distinto al que hubiera correspondido (€. Nac. Casación, sala 3*, 25/3/1998, “Zankel, Juan Á, R. y otros sfrec. de casación”, y

Pese al criterio mayoritario de la sentencia referida precedentemente, el voto de los Dres. Enrique S. Petracchi y Augusto €, Belluscio en 1992 en “Subpga SA”

su cita de la sala 2” de esa cámara en “Neder, Jorge y otra”, del 20/2/1996). En

]

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similar orden de ideas, C. Nac. Casación, sala 1”, 18/12/2002, “Requiere, Jorge D.” (en este caso se configuraba la simulación del importador y la subfacturación de los valores FOB de los automotores),

Se consideró cometido el delito de contrabando en el caso de un empresario que, para importar un automóvil, se valió de un empleado por su condición de discapacitado, que como tal podía beneficiarse legítimamente de una excepción al régimen de importación de automotores de la ley 19,279 —aexto según la ley 22.499— y dec. 1382/1988; se entendió que el ardid, consistente en que el empleado discapacitado se presentara ante la Aduana como destinatario aparente del automóvil, permitió impedir ——y no tan sólo “dificultar”— el control aduanero. La maniobra se consolidó con la colaboración de una escribana, por cuyo intermedio se había formalizado previamente un poder por el cual el empleado concedía a su empleador, de modo irrevocable, amplias facultades de uso, administración y disposición del rodado con anterioridad a su ingreso a plaza. Fl hecho de que, una vez concedida

la franquicia, la importación fuera prácti-

camente automática y los controles casi inexistentes era, precisamente, lo que garantizaba el éxito de la maniobra (Corte Sup., 2000, “Vigil, Constancio C. y otros”, Fallos 323:3426). Empero, la Corte Sup., por mayoría, cn 2002, declaró inadmisible la queja por denegación del recurso extraordinario en Fallos 325:1932, en que la sala 4* de la €. Nac. Casación había sobrescído por el hecho imputado, consistente en

presuntas maniobras en la comercialización de automotores importados al amparo del dec. 2677/1991 orientadas a defraudar al Fisco, tanto con relación al IVA como al IG que debía tributar Sevel SA a fin de comercializar los vehículos, por las cuales se hacían figurar particulares como importadores directos de los vehículos para uso personal, Dicha sala tuvo en cuenta que el Tribunal Oral en lo Penal Económico nro. 2 había declarado extinguida la acción penal por satisfacción de la pretensión fiscal en los términos del art. 14 de la entonces ley 23,771 (resolución que quedó firme) y que la Justicia en lo Penal Económico nro. 6 también sobreseyó por haber declarado extinguida la acción por el presunto delito de contrabando, en virtud de que estimó que había cosa juzgada (resolución

que también quedó firme). La sala 4* de la €. Nac. Casación sostuvo que los hechos (constitutivos de un hecho complejo) materia de juzgamiento en la causa habían sido definitivamente resueltos en su totalidad y que la continuación de la investigación en el Juzgado Federal de Concepción del Uruguay implicaría una violación al principio del non bis in idem. Los Dres. Carlos $. Fayt, Augusto C. Belluscio y Enrique S. Petracchi votaron en disidencia, por estimar que no se aplicaba este principio respecto de los 1911 automotores que constituían materia del proceso por contrabando seguido en Concepción del Uruguay.

5.2.2.5. Fundación médica

901

aparatos de uso en medicina exentos de derechos, bajo la condición de prestar servicios gratuitamente, dona a otra entidad comercial los frutos industriales que se obtengan del uso de los bienes que se prestan. La exención total de gravámenes que por una norma reglamentaria se otorga a entidades benéficas o educativas supone un tratamiento fiscal y aduanero distinto del que hubiera correspondido a una importación con fines comerciales. La pretendida simulación de personas jurídicas, haciéndose aparecer como titular de los bienes a una fundación médica, constituiría un ardid o, por lo menos, una acción que impediría el control aduanero; por ende, se habría obtenido un tratamiento aduanero diferente del correspondiente de no mediar aquella simulación (C. Nac. Penal Económico, sala B,

16/6/1999, “FAO y otros s/procesamiento”).

5.2.2.6. Cobro de reembolsos y reintegros Se dijo que “el cobro o establecimiento de los reembolsos no hace al libramiento de la mercadería y (...) la función de la Aduana al momento de dicho cobro es un acto que excede el marco de funciones de control acordadas en el art. 863 del CAd.” (C. Fed. de Córdoba, 7/6/1991, “Holz, Gerardo A., p.s.a. de

contrabando”). Sin embargo, se sostuvo que la pretensión de un exportador de obtener un remtegro, formalizada ante el servicio aduanero, lleva implícita la afirmación de que ha pagado, anteriormente, un importe en concepto de tributos interiores igual o mayor al monto correspondiente al reintegro solicitado, pero si aquella manifestación implícita del exportador ante el servicio aduanero difiere de la realidad y aquel exportador es consciente de esto, la pretensión de cobrar un reintegro en las mencionadas condiciones constituiría uno de los actos que se describen por el art. 864, inc. b (C. Nac. Penal Económico, sala B, 11/3/2002, “Taranto, José L. y otra”), Vidal Albarracín critica esta jurisprudencia por entender que no existe una relación porcentual con el reintegro que se percibe, siendo además que, p.ej.. “las exportaciones a la Isla Grande de Tierra del Fuego no pagan tributos interiores e igualmente perciben reintegros”'”, Consideramos que en este caso el reintegro equivale a un importe presunto de tributos interiores, ingresado por las materias primas, envases, etc., de los productos que se exportan.

5.2.2,7. Dinero extranjero En cuanto a este tema hay pronunciamientos contradictorios, que pasamos a sintetizar.

Para la legislación aduanera, reviste el carácter de mercadería todo objeto que pueda ser importado o exportado, Las mercaderías se individualizan y clasifican según la nomenclatura correspondiente establecida en ese entonces por

Configura prima facie la conducta punible del art. 864 del CAd., la acción desplegada por una fundación médica que posteriormente a la importación de (9) VIDAL ALBARRACÍN, Héctor G., Delitos aduaneros, Mave,

Buenos Aires, 2010, p. 199.

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

902

la Convención

del Consejo de Cooperación Aduanera

explicativas y las explicativas complementarias

de Bruselas, sus notas

(arts. 9%, 10 y 11, CAd.). Desde

el punto de vista aduanero, los billeres de banco de curso legal nacionales o extranjeros son mercadería, ya que encuentran su clasificación como tal en el nomenciador arancelario aduanero correspondiéndole el capítulo 49, posición 4907.00.100 (Trib. Nac. Oral Penal Económico nro. 3, 27/4/1994, “Salazar, Flosentino s/contrabando”). En similar orden de ideas, C. Fed. Casación, sala 3, 4/9/2013, “Zuluaga Soto, Olga Beatriz”. El dinero (en el caso, dólares estadounidenses emitidos por la Reserva Federal de los Estados Unidos) es mercadería en los términos del art, 10 del CAd., de modo que puede configurarse “contrabando de dinero”. Por los decs. 1570/2001 y 1606/2001, el PEN no ha legislado en materia de exportación de dinero por una suma superior a U$S 10.000, sino que estableció una prohibición económica de carácter absoluto, en forma transitoria, a efectos de ejecutar la política monetaria y cambiaria conforme se autoriza por el art. 609 del CAd. (€, Nac. Pena) Económico, sala B, 15/11/2002, “Kyung, Shu Hyo s/incidente de inconstitucionalidad de los decs. 1570/2001 y 1606/2001”). En el caso, la imputada trató de pasar por la Aduana dos muñecos de peluche con dólares estadunidenses en su interior, detectados por la máquina de rayos X (24/9/2002, “Kyung, Shu Hyo s/contrabando, incidente de apelación del auto de procesamiento sin prisión preventiva”), Esta Sala de la C. Nac. Penal Económico, el 27/2/2009, revocó el sobreseimiento

de un pasajero que intentó extraer del país U$S 59.000 y que el juez de primera

instancia había considerado que no había ocultamiento (incidente de apelación

que no constimía el ardid del delito de contrabando el tratar de extraer del país dólares en bultos bajo la ropa (“Ozuna Pérez, María Dominga”).

El Tribunal Oral en lo Penal Económico nro. 2, el 27/6/2011 (“Agosta Aguilera”) sostuvo que las divisas extranjeras no son mercaderías en los términos del art. 10 del CÁd., susceptibles de integrar el control en cuanto a su tráfico internacional, independientemente del art. 11 del CAd. y de la partida 49.07 de la Nomenclatura Arancelaria de Bruselas, ya que constituyen un medio de cambio. reserva de valor y unidad de medida; por ende, no se les aplican las prohibiciones de carácter económico, salvo que se trate de compras o ventas de billetes hechas por entidades emisoras. Habiéndose dictado sobreseimiento por delito de contrabando la mayoría de la sala A de la C. Nac, Penal Económico, 16/8/2011 (“Mohamad, Rajab”) revocó la decisión de primera instancia acerca de que el dinero se pusiera a disposición de la DGI (conf. arts. 338 y 523 del CPPN, por lo cual se devuelve al sobreseído);

en tanto que la disidencia del Dr. Bonzón Rafart propició confirmar esa decisión porque el art. 979 del CAd. prevé el comiso.

Si, en lugar de exportación, se trata de equipaje de importación de una suma mayor a U$S 10.000, Bonzón Rafart entiende que no se configura contrabando sino la infracción aduanera del art. 978 del CAd., salvo que se trate de grandes cantidades de dinero en cuyo caso podría tipificarse la figura del art. 864, inc. a o del inc. b, o delito de lavado de activos si no se justifica el origen del dinero Ñ infracción cambiaria, o infracción aduanera de intentar importar por una vía 3

en la causa 5631, “Dayan, Carlos A. s/tentativa de contrabando”). Sin embargo,

admitida del art. 977 del CAd.

miento del procesado que intentó sacar del país 14.500 euros dentro de los hol-

5.2.2.8. Dinero extranjero falsificado

esa sala, el 15/11/2010, Álvarez Franco, Henry Milton” confirmó el sobresti-

sillos de su pantalón, a diferencia del 22/12/2010, en “Mc Loughlin, Ronaldo y otros”, que confirmó el procesamiento de dos personas que intentaron egresar del país hacia el Uruguay con U$S 50.000, distribuidos en sus botas y ropa interior.

En contra, la sala A de la C. Nac. Penal Económico ha dicho que no se configura delito de contrabando si el imputado en viaje al exterior lleva consigo una

cantidad de moneda extranjera superior a la que las reglamentaciones autorizan. En este caso, se confirmó la resolución que dispuso el archivo de las actuaciones y mandó dar intervención al Banco Central de la República Argentina en función de las atribuciones que competen a dicha entidad, sin perjuicio de la intervención que pueda corresponderle a la Aduana (C. Nac. Penal Económico, sala Á, 3/10/2002, “Jordi Tocabens Aymami s/inc. de apel.”), ya que —como ha señalado la Corte Sup. en Fallos 312:1920— las funciones de control aduanero son distintas de las que se refieren al control de cambios (24/9/2002, “5. de S., J”. En esta causa, la imputada llevaba entre sus ropas moneda extranjera en oportunidad de viajar al exterior, por lo que se entendió, asimismo, que “la ocultación del dinero efectivo es la actitud normal de todo pasajero y no puede entenderse que constituya ardid o engaño tendiente a impedir o dificultar el control aduanero de importaciones v exportaciones”). La sala Á de la C. Nac. Penal Económico, el 12/2/2010 confirmó el sobreseimiento de primera instancia, por considerar

A los fines del derecho aduanero, los billetes de banco falsificados no son mercadería uv objetos. Por ende, al intento de introducir al país estos billetes no te son aplicables las normas referentes al contrabando (C. Nac. Casación, sala 4%, 23/3/1994, “Rodríguez A. L s/recurso de casación”). En contra, sala B de la C. Nac. Penal Económico, 19/4/2011, en el incidente de apelación de la causa “Ricaldi Quinchu, Rosmeri V.”, que confirmó el procesamiento de un pasajero

que intentó ingresar al país U$S 282.600, en billetes de U$S 100 falsos que se encontraban en el interior de golosinas de chocolate.

5.2.3. Tipos de delitos aduaneros 5.2.3.1. Contrabando simple Está penado con prisión de dos a ocho años. Comprende los tipos de los arts. 863 y 864 del CAd. El art. 863 reprime a quien “por cualquier acto u omisión, impidiere o

dificultare, mediante ardid o engaño, el adecuado ejercicio de las funciones

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que las leyes acuerdan al servicio aduanero para el control sobre las impor-

taciones y las exportaciones”.

5.2.3.2. Contrabando calificado

El contrabando se agrava por el número de intervinientes, por la ca-

El impedir al que alude la norma consiste en imposibilitar por completo la función aduanera de control. Dificultar es tornar más difícil esa función, crear inconvenientes, pero no imposibititarla. Es decir, el tipo comprende, incluso, la obstaculización del control aduanero, aunque no se lo impida, El art. 864 comprende varios supuestos, sancionando a quiei: 4) im-

porte o exporte mercadería en horas o por lugares no habilitados, la desvíe de las rutas señaladas para la importación o exportación, o de cualquier modo la sustraiga al contro! que le corresponda ejercer al servicio aduanero; b) realice cualquier acción u omisión que impida o dificulte el control

del servicio aduanero con el propósito de someter a la mercadería a un tratamiento aduanero o fiscal distinto del que corresponda, a los fines de su importación o exportación; c) presente ante el servicio aduanero

905

[ao

comprende otro ente] una autorización especial, una licencia arancelaria o una certificación expedida que contravenga disposiciones legales y específicas, destinada a obtener, respecto de mercadería que se importe o exporte, un tratamiento aduanero o fiscal más favorable que el que corresponda; d) oculte, disimule, sustituya o desvíe, total o parcialmente, merca-

dería sometida o que debería someterse a control aduanero, con motivo de su importación o exportación; e) simule ante el servicio aduanero, total o

parcialmente, una operación o una destinación aduanera de importación o exportación, a fin de obtener un beneficio económico. Según la Exposición de Motivos, para el tipo descripto en el art. 863 se exige que medie ardid o engaño, en tanto que para los supuestos del art. 864 basta la mera intención, aunque las hipótesis del art. 864 requieren dolo, habiéndose eliminado la expresión “a sabiendas” de la norma antecedente, “porque podría suscitar dudas sobre si se exige algún tipo especial

lidad del sujeto activo, por el modo utilizado, por el medio empleado o por

el tipo o las características del objeto del contrabando o por el valor de la mercadería.

El art. 865 reprime con prisión de cuatro a diez años, en cualquiera de

los supuestos de los arts. 863 y 864, “cuando

”a) intervinieren en el hecho tres (3) o más personas en calidad de autor, instigador o cómplice [no comprende al encubridor];

”b) interviniere en el hecho en calidad de autor, instigador o cómplice un funcionario o empleado público en ejercicio o en ocasión de sus funciones o con abuso de su cargo; ”c) interviniere en el hecho en calidad de autor, instigador o cómplice un funcionario o empleado del servicio aduanero o un integrante de las fuerzas de seguridad a las que este Código les confiere la función de autoridad de prevención de los delitos aduaneros; ”d) se cometiere mediante violencia física o moral en las personas, fuerza sobre las cosas o la comisión de otro delito o su tentativa; ”e) se realizare empleando un medio de transporte aéreo, que se apartare de las rutas autorizadas o aterrizare en lugares clandestinos o no habilitados por el servicio aduanero para el tráfico de mercadería; ”f) se cometiere mediante la presentación ante el servicio aduanero de documentos adulterados o falsos, necesarios para cumplimentar la operación aduanera;

de dolo”.

"g) se tratare de mercadería cuya importación o exportación estuviere sujeta a una prohibición absoluta;

Respecto de las hipótesis del art. 864, Vidal Albarracín sostiene que comprenden tanto el dolo directo (intención directa de causar un resultado

”h) se tratare de sustancias o elementos no comprendidos en el art. 866 que por su naturaleza, cantidad o características, pudieren afectar la salud pública;

determinado o previsto), como el indirecto (intención indirecta de causar

ese resultado, que se extrae del carácter irremediable o inevitable que tiene éste) o eventual, pues basta conocer que la conducta que se despliega conduce a un resultado ilícito y si bien la producción de éste puede no quererse directamente, se lo ratifica al no desistirse de su realización pudiendo hacerlo. Los arts. 863 y 864 comprenden especies de dolo, el cual debe ser probado. A fin de distinguir el delito de contrabando de las infracciones aduaneras, ver puntos 5.1 y 3,3.

”¿) El valor de la mercadería en plaza o la sumatoria del conjunto cuando formare parte de una cantidad mayor, sea equivalente a una suma igual o superior a pesos tres millones ($ 3.000.000)”.

El mínimo de pena previsto en el art. 865 torna inaplicable, en principio, los beneficios de la exención de prisión, la excarcelación y la condena de ejecución condicional. Empero, la jurisprudencia ha sido más benévola en la interpretación de los arts. 316, 317 y concordantes del CPPN, al igual que la ley 27.063 (ver cap. FX, punto 11.4).

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El art. 866 reprime con prisión de tres a doce años, en gualquiera de los supuestos de los arts. 863 y 864, cuando se trata de estupefacientes en cualquier etapa de su elaboración, previendo ciertas circunstancias agravantes (las contempladas en los ines. a, b, c, d y e del art. 865, o

cuando se tratare

de estupefacientes claborados o semielaborados que por su cantidad estuos dentro o fuera viesen inequívocamente destinados a ser comercializad l -i , a s A las cvales se. anmenta la pena en un tercio del del territorio nacional”), por máximo y en la mitad del mínimo (es decir, la pena de prisión se gradúa entre cuatro años y medio a dieciséis años).

Según el art. 77 del CPen., el término “estupefacientes” comprende “los estupefacientes, psicotrópicos y demás sustancias susceptibles de producir dependencia física o psíquica, que se incluyan en las listas que se elaboren y actualicen periódicamente por decreto” del PEN.

La confabulación prevista en el art. 29 bis de la ley 23.737 y modif.,

que reprime actos preparatorios, constituye un delito autónomo respecto

del tipificado en el art. 866 del CAd., sin perjuicio de que pudiera ser absorbido por el agravante del inc. a del art. 865 del CAd., según el art. 866 del CAd. Si los estupefacientes son ingresados legalmente al país por laboratorios, pero con posterioridad se altera ¡legítimamente el destino comprometido, se configura el delito del art. 6” de la ley 23.737 y modif. La acción del procesado que, luego de pasar el control aduanero, es detenido por la policía en Capital Federal, secuestrándosele droga entre sus ropas, confi-

gura el delito de contrabando calificado, por tratarse de introducción de estupefacientes según se encuentra descripto en el art. 866, in fine, del CAd., en función

del art. 864, parágrafo a, de ese mismo cuerpo legal, desplazando así a la muy similar previsión contenida en la entonces ley 20.771, que quedaría reservada para una introducción de la sustancia que, respetando el control aduanero, alterara, luego, ¡legítimamente su destino (€. Nac. Crim. y Corr,, sala 3?, 18/4/1985, “Pelella, Carlos”).

Si el imputado llevaba la sustancia estupefaciente sin ningún disimulo en un bolsillo y ante el requerimiento del personal aduanero apostado en el aeropuerto extrajo esos elementos y los depositó sobre una mesa, no impidió ni dificultó el control aduanero, por lo que no constituye delito de contrabando, ni su tentativa;

por ende, el fuero en lo Penal Económico declaró la incompetencia y dispuso dar intervención a la Justicia Federal por poderse haber configurado el delito previsto en el art. 14 de la ley 23.737 (C, Nac. Penal Económico, sala B, 9/5/1995, “Esbert Ramírez, Luis”).

La sala 2* de la C. Nac. Casación ha dicho que las normas contenidas en el CAd. “son específicas respecto a los tipos contemplados en la ley 23.737, En la ley aduanera se trata de los casos de importación o exportación de sustancia estupefaciente, mientras que la ley 23.737 prevé otros supuestos (como los adecuados

907

al caso, esto es, transporte y tenencia con fines de comercialización). Entre los

tipos establecidos en el Código Aduanero y los referidos de la ley 23.737 existe una concurrencia aparente por especialidad, En este sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostuvo que existe concurso aparente de delitos cuando el contenido íntegro de ilicitud —objetivo y subjetivo— de uno de los tipos implicados ya se encuentra contenido en el otro, y por ello, causará una sola lesión a la ley penal; esa circunstancia ocurrirá cuando se dé entre las figuras que se trate una relación de especialidad, de consunción o de subsidiaridad. Asimismo,

la especialidad importa que uno de los delitos concurrentes en apariencia contenga todos los elementos del otro, pero además que el específico precise mejor el hecho o el autor por medio de otros adicionales” (voto del Dr. David —en mayoría—, causa 3333 “Bossio, Silvio Guillermo s/recurso de casación”, reg. 4504

del 16/10/2001) |...]. De ello fácilmente se deduce, que estando comprobada en la causa por el a quo la clara finalidad de salida al exterior del país del estupefaciente y las circunstancias en que se produjeron las detenciones, la conducta

investigada queda (C. Nac. Casación, curso de casación” restantes miembros

atrapada bajo las prescripciones del Código Aduanero (...)” sala 3*, 23/9/2004, “Aguirre Bravo, Jimmy Á. y otros s/re—voto del Dr. Guillermo José Tragant, al que adhirieron los de la sala—,.

El art. 867 impone prisión de cuatro a doce años, en cualquiera de los supuestos de los arts. 863 y 864, si se trata de elementos nucleares, explosivos, agresivos químicos o materiales afines, armas, municiones O mate-

riales de guerra, o sustancias o elementos que puedan afectar la seguridad común, “salvo que el hecho configure un delito al que correspondiere una pena mayor”. En este caso, lo protegido es la seguridad común y se trata de un delito de peligro. El art. 876 del CAd. referente a las sanciones accesorias por delitos aduaneros no menciona al art. 867, por lo cual éstas no se aplican en tan grave delito. La ley 20.429 y modif. es la ley Nacional de Armas y Explosivos que sistematiza la importación regular de éstos. Los permisos de exportación de este tipo de elementos están previstos en la ley 12,709 y modif. 5.2.3.3. Actos culposos que posibilitan el contrabando y uso indebido de documentos

Estos delitos, descriptos en los arts. 868 y 869 del CAd., son reprimidos con multas de $ 5.000 a $ 50.000, y las sanciones accesorias del art. 876, ap. 2, El art. 868

se refiere a los mencionados

actos culposos

y sanciona:

a) al

funcionario o empleado aduanero “que ejercitare indebidamente las funciones de verificación, valoración, clasificación, inspección o cualquier otra función fiscal o de control a su cargo, siempre que en tales actos u omisiones mediare negligencia manifiesta que hubiere posibilitado la comisión del contrabando o su tentativa”; b) al funcionario o empleado administrativo “que por ejercer indebi-

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

damente las funciones a su cargo, librare o posibilitare el libramiento de autorización especial, licencia arancelaria o certificación que fueré presentada ante el servicio aduanero destinada a obtener un tratamiento aduanero o fiscal más fayo-

rable al que correspondiere, siempre que en el otorgamiento de tales documentos hubiere mediado grave inobservancia de las disposiciones legales específicas que ' lo regularen”.

La veri£cación consiste en la constatación, la comprobación y el examen de la mercadería (estado, origen, etc.). La valoración es la determinación de la base imponible y para la multa que pudiera aplicarse. La clasificación

significa ubicar la mercadería en una posición arancelaria,a fin de deter-

minar el régimen tributario y de prohibiciones. La inspección se refiere a cualquier acto de fiscalización que los agentes de la DGA deban efectuar. Las funciones fiscales y de control aluden a los bienes jurídicos protegidos

por los ilícitos aduaneros. La culpa es caracterizada con las expresiones “negligencia manifiesta” y “grave inobservancia de las disposiciones legales específicas”, según el caso. En cuanto a los funcionarios o empleados administrativos, el art. 868 desplaza por especialidad el incumplimiento genérico de los deberes del funcionario público. Podemos efectuar este esquema: — Si existió culpa del agente público y posibilitó el contrabando o su tentativa; art. 868 del CAd. — Si existió culpa del agente público, sin posibilitar el contrabando o tentativa: sanción disciplinaria. — Si existió dolo del agente público y posibilitó el contrabando o su tentativa: coautor o partícipe con el agravante por función —art. 865, incs. b y c,

CAd.—. — Si existió dolo del agente público, sin posibilitar el contrabando o su tentativa: arts. 248 y 249 del CPen.

El art. 869 del CAd. versa sobre el uso indebido de documentos y reprime a “quien resultare responsable de la presentación ante el servicio aduanero de una autorización especial, licencia arancelaria o certificación que pudiere provocar un tratamiento aduanero o fiscal más favorable al que correspondiere o de algún documento adulterado o falso necesario para cumplimentar una operación aduanera, siempre que se tratare de un despachante de aduana, un agente de transporte aduanero, un importador, un exportador o cualquier otro que por su calidad, actividad u oficio no pudiere desconocer tal circunstancia y no hubiere actuado dolosamente”.

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

De haber actuado con dolo sería sancionado por contrabando —art. 864, inc. c— o calificado —art. 865, inc. f—, según el caso.

909

simple

El art. 869 se refiere a “quien resultare responsable” y no a quien presentare la documentación, por lo cual se sanciona a la persona que tiene el dominio del hecho y no al dependiente que pudiera presentar materialmente la documentación, ignorando las irregularidades. Reiteramos que el art. 868 exige que las conductas descriptas estén

en relación causal con el contrabando o su tentativa, requiriendo para su configuración que medie, al menos, “principio de ejecución en este delito”; en cambio, para el art. 869 sólo basta la presentación de la documentación en las condiciones allí previstas (ver Exposición de Motivos). Se trata, en ambos casos, de tipos culposos. No puede extinguirse la acción penal por el pago voluntario de la multa en los términos del art. 64 del CPen., en virtud de la aplicación de las sanciones accesorias previstas en el ap. 2 del art. 876 del CAd. con relación al ap. 1 de esta norma y su adaptación del ap. 1 de esta norma: incs. d —pérdida de las concesiones, regímenes especiales, privilegios y prerrogativas—, e —inhabilitación especial de seis meses a cinco años para ejercer el comercio—, f —inhabilitación especial por quince años para desempeñarse como funcionario o empleado aduanero, miembro de la policía auxiliar aduanera o de las fuerzas de seguridad, despachante de aduana, agente de transporte aduanero o proveedor de a bordo de cualquier medio de transporte internacional y como apoderado o dependiente de cualquiera de estos tres últimos—, g — inhabilitación especial de tres a quince años para ejercer actividades de importación o de exportación— e ¿ —retiro de la personería jurídica y, en su caso, la cancelación de la inscripción en el Registro Público de Comercio, cuando se tratare de personas de existencia ideal—., 5.2.3.4. Tentativa de contrabando

El art. 871 preceptúa que incurre en tentativa de contrabando quien, “con el fin de cometer el delito de contrabando, comienza su ejecución pero no lo consuma por circunstancias ajenas a su voluntad”. Es reprimida con las mismas penas que corresponden al delito consumado (art. 872). Según la Exposición de Motivos del CAd., esta disposición se basa en que “la modalidad del delito de contrabando, en los casos más usuales, no permite

la diferenciación entre delito tentado y consumado”, como en los delitos comunes. Sin embargo, desde el punto de vista tributario material, no se configura el h.i., porque en la tentativa falta la efectiva importación para consumo de la mercadería. Es así que la Exposición de Motivos del CAd. en cuanto a su art. 638, inc. a, expresa que “se refiere al delito de contrabando,

910

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO DERECHO TRIBUTARIO PENAL

mas no a su tentativa, pues en esta última no se concreta la importación para consumo”. “*

el control podrá haber desistimiento válido de la tentativa, pero después de ese control el desistimiento no es posible, aunque no haya habido perjuicio.

El art. 873 contempla el supuesto especial del “contrabando canguro”, sancionando al responsable con la pena que corresponda al supuesto de contrabando —simple o calificado— que se configure (en rigor, debió decir

Se consideró como acto preparatorio no punible si la procesada fue “interceptada cuando se aprestaba a viajar al exterior portando en su cartera de mano sin ocultamiento joyas y antigiiedades, antes de haber realizado trámites migratorios O aduaneros, sin evidenciar maniobra alguna destinada a impedir u obstruir el control aduanero, [ya que] no existió comienzo de ejecución del delito de contrabando” (€. Nac. Penal Económico, sala A, 18/5/1993, “Walter, Margarita

“que se hubiere tentado”). En este caso, introducido un bulto dentro de otro en el recinto, el autor sólo presenta a la verificación del servicio adua-

nero la mercadería de menor valor, reservándose la de mayor valor.

y otro”).

La sala B de la C. Nac. Penal Económico, el 5/4/1999, en “Suit, Élida H.>,

consideró que no lesionaba el principio de “igualdad” el distinto tratamiento de la tentativa del delito de contrabando (que equipara las penas con el detito

Es decir, en este caso se sostuvo que, antes de la realización de los trá-

mites migratorios o aduaneros, los actos son preparatorios (excepto la figura del art. 873, en la cual basta con la introducción a “recintos sometidos

consumado, conforme lo establece el art. 872 del CAd.) con respecto a las reglas

de los arts. 42 y 44 del CPen., por entender que esa cuestión se centra en razones de política criminal que valora la mayor alarma social producida por la tentativa de dicho delito en comparación con la de otros, ya que el referido principio no obsta que el legislador establezca distinciones valederas entre supuestos que estima diferentes.

La Corte Sup. no hizo lugar al planteo de inconstitucionalidad del cit. art. 872 en Fallos 310:495 y, por mayoría, el 23/3/2010, en “Branchessi”. Se confirmó el sobreseimiento dictado por considerar que había mediado desistimiento voluntario de contrabando en el caso en que la imputada pretendió introducir a plaza mercadería de importación suspendida a la fecha de su comisión presentada en piezas y documentada como partes destinadas a la reparación de cámaras fotográficas, sin conformar unidades completas, ya que esta mercadería fue documentada “a copia de depósito”, para su ulterior reembarco si la Aduana sustentara un criterio adverso, La Corte Sup. sostuvo que, en la tentativa, la intención criminal se vuelve punible cuando, aun sin alcanzar la iniciación del tipo, se han realizado acciones idóneas que representan el peligro objetivo inminente para el bien jurídico protegido. El conocimiento de la imputada sobre la posibilidad de obtener máquinas fotográficas completas, con la Analidad de fabricarlas en el país a precio económico, y los actos llevados a cabo para introducir la mercadería en el país han configurado el principio de ejecución delictivo como tentativa de contrabando, pero la remisión de la mercadería “a copia de depósito” para su ulterior reembarco, antes del inicio de las actuaciones, configuró un voluntario desistimiento de la tentativa de contrabando, como excusa absolutoria

del art. 43 del CPen. (Corte Sup., 1988, “Cinepa SA” —del voto de los Dres. José Severo Caballero y Carlos Fayt—, Fallos 311:372). El Dr. Enrique $. Petracchi, en su voto, entendió que si bastó un acto único para perfeccionar el contrabando, la tentativa no es posible porque la consumación coincide con el primer acto de ejecución; pero si se presentan varios actos materiales temporalmente separables que permiten recorrer cierto camino —iter criminis— hasta la creación del peligro para el bien jurídico, la tentativa y, por ende, el desistimiento voluntario de ella son posibles; antes de que la Aduana se encuentre en oportunidad de ejercer

911

; i | l

¡ ¡! ¡

a control aduanero”).

Salvo

alguna

jurisprudencia

(C. Nac.

Penal

Económico,

sala

3*,

30/4/1980, “Djourian, Pedro”), la tentativa o el desistimiento se pueden

configurar con el inicio de estos trámites (a diferencia del tipo del art. 873) y con anterioridad a que el sujeto egrese de la zona primaria aduanera (ver art. 5”); por ende, se comete tentativa de contrabando si la introducción o extracción ilegítima se verifica en zona primaria aduanera y aun en los buques que se encuentran en aguas no constitutivas de ésta (ver art. 3%), pero

con inicio del trámite de verificación o fiscalización. Con posterioridad al egreso de esa zona primaria, el delito de contrabando se considera consumado.

5.2.3.5. Encubrimiento de contrabando

Incurre en este delito —cuya pena es la de prisión de seis meses a tres años, más las accesorias del art. 876— quien, sin promesa anterior al delito de contrabando, después de su ejecución (conf. art. 874, ap. 1): “a) ayudare a alguien a eludir las investigaciones que por contrabando efectúe la autoridad o a sustraerse a la acción de la misma; ”b) omitiere denunciar el hecho, estando obligado a hacerlo [ver art. 177, CPPN, art. 204 del Anexo 1, ley 27.063];

”£) procurare o ayudare a alguien a procurar la desaparición, ocultación o alteración de los rastros, pruebas o instrumentos del contrabando; ”d) adquiriere, recibiere o interviniere de algún modo en la adquisición o recepción de cualquier mercadería que de acuerdo a las circunstancias debía presumir proveniente de contrabando”.

La configuración de tal ilícito se subordina a que tenga lugar después

de la ejecución del delito de contrabando, lo cual exige la verificación de

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DERECHO TRIBUTARIO PENAL

que éste se ha cometido. No requiere que fueran individualizados los responsables del contrabando ni que se hayan determinado las precisas partlcularidades del hecho.

No se configura encubrimiento de contrabando en los supuestos de dudas de que el hecho precedente constituya una transgresión al régimen de equipaje o contrabando menor o cualquier otra infracción. Si hubo promesa previa a la realización de las conductas previstas en

los incisos transcriptos, hay complicidad, no encubrimiento. En síntesis, para que se tenga por configurado

el encubrimiento de

contrabando, debe demostrarse: a) la configuración del delito de contrabando; b) que el encubridor tuviera conocimiento o posibilidad de presumir que se cometió el contrabando; c) que no hubiera promesa previa a la ejecución del contrabando; y d) que se configurare alguna de las conductas previstas en los cuatro incisos del ap. 1 del art. 874. Distinción con la tenencia injustificada de mercadería extranjera con fines comerciales o industriales El tipo del inc. d del art. 874, ap. 1 del CAd., se distingue de la infracción de tenencia injustificada de mercadería de origen extranjero con fines comerciales o industriales (ver punto 5.3.2.8) en que aquél se configura con la adquisición, recepción o intervención “de algún modo en la adquisición o recepción de cualquier mercadería que de acuerdo a las circunstancias debía presumir proveniente de contrabando”; esto quiere decir que debe acreditarse que el encubridor conocía o debió presumir que la mercadería provenía de tal delito. En cambio, la mencionada infracción se comete con el detentar durante

cierto tiempo la mercadería que pudo ingresar por delito de contrabando, pero con fines comerciales o industriales y sin que se requiera la demostración de que el tenedor conocía ni que debía presumir que la mercadería provenía del contrabando; tampoco es menester que úna sentencia previa lo tenga por cometido. Se trata, en principio, de dos ilícitos distintos. En similar orden de ideas, el Dr. Juan Carlos Bonzón Rafart, en su voto en la sentencia de la C. Nac. Penal Económico, sala A, del 9/6/2003, en “Desiderio, Gerardo M.”, sostuvo que una persona que ejerza la tenencia de mercadería extranjera sin los instrumentos verificarorios correspondientes, o al faltar la debida documentación aduanera habilitante, puede ser considerada, según los casos: 1) contrabandista, cuando se le pruebe que fue la introductora de la mercadería mediante la violación del control aduanero;

913

2) encubridora, si no se le prueba que fue la introductora de la mercadería en la condición del punto anterior, pero sí se le demuestra que la adquirió o recibió sabiendo o debiendo saber, según las circunstancias, que era proveniente de contrabando; 3) contrabandista e infractora, si se dan las circunstancias del punto 1) y, además, se le comprueba que detenta la mercadería con fines comerciales o industrtales;

4) encubridora e infractora, si se dan las circunstancias del punto 2) y, asimismo, detenta la mercadería con fines comerciales o industriales; 5) solamente infractora, cuando detenta la mercadería con fines comerciales

o industriales y no se probare que fue el contrabandista o su encubridor.

Agravantes

La pena privativa de libertad se eleva en un tercio cuando el encubridor es un funcionario o empleado público, o un integrante de las fuerzas armadas o de seguridad; o cuando los actos mencionados en el inc. d del ap. 1 del art. 874 “constituyeren una actividad habitual” (ap. 3 del art. 874).

Los agravantes responden, pues, a las funciones desempeñadas por el autor, O a la habitualidad en el accionar del sujeto activo. Exención de pena

Se exime de pena a quienes hayan ejecutado un hecho previsto en los incs. a, b y c del ap. 1 del art. 874, a favor del cónyuge, de un pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad o el segundo de afinidad, de un amigo íntimo o de una persona a la cual deban especial gratitud. Empero, no se aplica esta exención cuando se encubre con el fin “de obtener un beneficio económico o de asegurar el producto o el provecho del contrabando” (art. 875).

Además, el autoencubrimiento no es punible porque constituye un acto defensivo, salvo que se hubieran cometido otros delitos en su ejercicio, 5.2.4. Penas accesorias. Otras disposiciones sancionatorias

En el cap. IX, punto 3.3, nos referimos a las sanciones accesorias por el delito de contrabando contenidas en el art. 876 y a su doble juzgamiento. Estas sanciones accesorias no se aplican en el caso del contrabando del art. 867 (armas de guerra y otros elementos que pusieran en peligro la seguridad común), ya que la reforma de la ley 23.353 omitió modificar ese art. 876.

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Para los actos culposos que posibilitan el contrabando y el uso indebido de documentos de los arts. 868 y 869, “además de la pena de multa se aplicarán las sanciones establecidas en los incs. d, e, f. ge i del ap. 1, de este artículo [876]. En el supuesto del inc. f la inhabilitación especial será por quince (15) años” (art. 876, ap. 2). Se impone el comiso del medio de transporte y de los demás instru-

mentos empleados para la comisión del delito, “salvo que pertenecieren a

una persona ajena al hecho y que las circunstancias del caso determinaren

que no podía conocer tal empleo ilícito”. El recaudo del desconocimiento del ilícito impide que se evite el comiso por el intercambio mutuo de medios de transporte entre contrabandistas.

Si el contrabandista, con la finalidad de perpetrar el delito, roba o hurta

un medio de transporte (automóvil, buque, avioneta, etc.) de propiedad de una persona totalmente ajena al delito, no se aplica el comiso sobre ese medio.

El CAd. contiene disposiciones específicas en materia de contrabando

sobre: valoración (arts. 877/880; el valor en aduana en importación se rige

por la ley 24.425) y clasificación de la mercadería faltante (art. 881), así como en lo atinente a intereses moratorios y punitorios (arts. 882/883; los intereses moratorios corren desde el vencimiento del plazo de quince días desde que quedara firme la sentencia o resolución que impusiera la multa sin que su importe hubiera sido pagado, por lo cual, a diferencia de las liquidaciones tributarias, no se devengan en tanto se sustancien los recursos ante las distintas instancias; los intereses punitorios corren desde la interposición de la demanda de ejecución fiscal), importe de la multa (art. 884) y destino de las sanciones pecuniarias (art. 885, aunque rige el dec. 258/1999 y el art. 7” del dec. 1204/2001).

5.2.5. Inmunidad de jurisdicción penal

Cuando una persona que goza de inmunidad de jurisdicción penal en razón de su función diplomática o consular comete un delito aduanero y no media renuncia bábil a dicha inmunidad por el Estado acreditante, el hecho es considerado “exclusivamente a su respecto” infracción aduanera y sólo son impuestas las penas del art. 876, incs. a, b y c (art. 889, CAd.). Quien tiene la disponibilidad de la inmunidad no es la persona física involucrada, sino el Estado a quien representa. Tal disposición guarda con-

sonancia con el art. 32 de la Convención de Viena sobre relaciones diplomá-

ticas del 18/4/1961 y el art. 45 de la Convención de Viena sobre relaciones consulares del 24/4/1963, en cuanto disponen que el Estado acreditante puede renunciar a la inmunidad de jurisdicción de sus agentes diplomá-

ticos, cónsules (pero el art. 41, punto 1, de esta última Convención prevé la

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posibilidad de detención de los cónsules en delitos graves) y de las personas que gocen de inmunidad, debiendo ser expresa la renuncia. La inmunidad no surte efectos respecto de otras personas involucradas en el hecho que no gocen de ella. Según el art. 117 de la CN, “en todos los asuntos concernientes a embajadores, ministros y cónsules extranjeros”, la Corte Sup. ejerce competencia

originaria y exclusiva. 5.2.6, Responsabilidad, Participación -

Sobre responsabilidad, ver punto 1.4, y respecto de la extinción de ac-

ciones y penas, ver puntos 1.8 y 1.9,

En los casos en que se establece la solidaridad en las sanciones pecuniarias, el pago por uno de los imputados libera automáticamente a los restantes. La participación en el delito de contrabando se regula en el art. 886 del CAd., sobre la base de las reglas de los arts. 45 y 46 del CPen. 5.3. Infracciones aduaneras 5.3.1. Generalidades

Ver también punto 3.1.

Las infracciones aduaneras implican una vulneración menor al bien jurídico protegido del debido control aduanero sobre las importaciones y exportaciones, así como en algunos casos al bien jurídico tutelado referente a la recaudación tributaria. Es así que la figura residual infraccional del art. 995 del CAd. delimita esos dos bienes jurídicos, al prever: a) la producción o posibilidad de producción de un perjuicio fiscal, o b) afectación o posibilidad de afectar el

control aduanero. Se encuentran tipificadas infracciones aduaneras por las cuales no se intenta salvaguardar la renta fiscal, sino sólo el control aduanero —p.ej., art. 954, ap. 1, inc. b, en materia de prohibiciones—.

Podría entenderse que estas figuras son satelitales de los delitos aduaneros, ya que implican una vulneración menor del bien jurídico protegido, sea porque el monto es bajo (contrabando menor) o porque no requieren que se haya probado la intencionalidad manifiesta, puesto que para las

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infracciones aduaneras (salvo el contrabando menor) basta la mera culpa para que se tengan por cometidas.

cien los recursos ante las distintas instancias; los intereses punitorios corren

El art. 892 establece que “el término infracción se equipara al de contravención”; y según el art. 893 que se consideran infracciones aduaneras “los hechos, actos u omisiones que este Título | Título II, Sección XII] reprime por transgredir las disposiciones de la legislación aduanera. Las disposiciones generales de este Título también se aplicarán a los supuestos que

b) El comiso (pérdida de la propiedad de efectos en favor del Estado), que el CAd. no distingue entre redimible e irredimible como lo hacía la LA. En el CAd. se utiliza el término “comiso” sólo para el caso de que no puede ser redimido, es decir, no puede sustituirse por multa, salvo ciertas excepciones, como las de jos arts. 922 (cuando el titular o quien tenga la

Son multas automáticas las contempladas en los arts. 218, 220, 222, 320 y 395. El art. 1053, inc. e, prevé la aplicación del procedimiento de impugnación contra los actos por los cuales sean aplicadas multas automáticas; en cuanto al resto de las infracciones, rige el procedimiento previsto para ellas en los arts. 1080 a 1117.

miso y la destrucción de esta mercadería (art. 947, in fine).

este Código reprime con multas automáticas”.

El CAd. estructura la responsabilidad —excepto los casos en que expresamente dispone que alguna persona responda por el hecho de otra— en torno del cumplimiento de los deberes (quien los cumple no puede ser sancionado; quien no los cumple deberá responder por su incumplimiento). Entre otros aspectos, contempla las pautas para graduar la pena (art. 915), y que su atenuación posibilita la aplicación por debajo de los topes mínimos previstos (art. 916).

Según el art. 861 del CAd., son de aplicación supletoria a las infracciones aduaneras las disposiciones generales del CPen., siempre “que no fueren expresa o tácitamente excluidas”. Los principios procesales y penales contenidos en el CAd. en materia de infracciones son tratados en el cap. 1X, punto 2.2. A los elementos configurativos de las infracciones aduaneras y a la responsabilidad nos hemos referido en los puntos 1.3, 1.4, 1.5 y 1.6.

desde la interposición de la demanda de ejecución fiscal).

disponibilidad jurídica de la mercadería no deba responder por la sanción, o la mercadería no pueda ser aprehendida), 948 (en el contrabando menor, imposibilidad de aprehender la mercadería) y 983 (transgresión al régimen de envíos postales). En el contrabando menor de tabacos o sus derivados se prevé el decoc) Clausura del local o comercio y sus dependencias anexas o depósitos (art. 988).

d) Inbabilitación para ejercer el comercio (art. 988). La valoración de la mercadería a los fines de la aplicación de las penas es regulada en los arts. 918, 919 (para el valor en aduana en importación rige la ley 24.425), 920 y 923. El art. 921 contempla el modo en que se clasifica la mercadería faltante. Atento a lo normado por la ley 25.561 y el dec. 214/2002, se dictó la res. gral. de la AFIP 3271/2012 que contempla varios supuestos, entre los cuales se encuentran las pautas para el cálculo de las multas. Graduación y atenuación de las penas A la graduación de las penas se refiere el art. 915 (“en cada caso según

las circunstancias, la naturaleza y la gravedad de las infracciones y los antecedentes del infractor”).

5.3.1.1. Penas

Las penas en general han sido tratadas en el punto 3.7. Los tipos de penas aplicables en infracciones aduaneras son: a) Las multas, cuyas pautas de fijación están contenidas en al art. 926, previendo las consecuencias de la mora en los créditos fiscales, resultantes de la aplicación de las penas —intereses moratorios y punitorios—, en los arts. 924 y 925 (los intereses moratorios corren desde el vencimiento del plazo de quince días desde que quede firme la sentencia o resolución que imponga la multa sin que su importe haya sido pagado, por lo cual, a diferencia de las liquidaciones tributarias, no se devengan en tanto se sustan-

Es común que, tratándose de infractores primarios, se les aplique el mínimo legal con el registro del antecedente, aunque no se hubieran acogido al régimen del pago voluntario, ya que en este régimen no se registra el antecedente (Trib. Fiscal Nac., sala E, 24/4/2001, “Fabricaciones Rosario”). Según el art. 916, cuando “mediaren motivos suficientes de atenuación se podrá reducir la pena a aplicar por debajo de los topes mínimos previstos en este Título”. Al atenuar, el administrador debe elevar su resolu-

ción para la aprobación del director de la DGA, según el importe de que se trate conforme al art. 1115, inc. b, del CAd., y al art. 9%, punto 2, inc. g, del dec. 618/1997.

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Pese a la letra del art. 916, se ha entendido que también es atribución

del Trib. Fiscal Nac. la posibilidad de atenuación por debajo de los topes mínimos.

No puede ser atenuada ni sustituida la pena de comiso —excepto la posibilidad de sustitución de los arts. 922, 948 y 983—. En la Exposición de Motivos del CAa., al analizar las penas, se expresa que en este Código “no se distingue entre comiso redimible o irredimible, va que se parte de la

premisa de que el comiso no es sustituible por multa. Así, se evita la interpretación dual de ese vocablo, que significa la pérdida de la propiedad de la cosa”. Autodenuncia

El art. 917 prevé un supuesto de atenuación, por el cual se reduce la multa en el 75% de su importe mínimo, que es el de la autodenuncia, por el cual el ilícito se consumó, a diferencia del desistimiento del art. 43 del CPen. Antes de la ley 25.986, este beneficio sólo se circunscribía a las declaraciones inexactas y se limitaba a supuestos muy reducidos. La ley 25.986 amplió los supuestos y extendió el beneficio a todas las infracciones aduaneras, excepto algunos casos como los de la transgresión de fondo a los regímenes de destinación suspensiva por incumplimiento de plazos. El art. 917 del CAd. (según la reforma de la ley 25.986) dispone: “1.- El importe mínimo de la multa que correspondiere en una infracción aduanera se reducirá en un setenta y cinco por ciento (75%) y, sin necesidad de

proceder a la apertura del sumario, aplicará dicha sanción y se dispondrá la pertinente rectificación, cuando el responsable comunicate por escrito la existencia de la misma ante el servicio aduanero con anterioridad a que:

En declaraciones inexactas, las autodenuncias no requieren necesaria-

mente que la inexactitud surja de la lectura de la declaración ni de la de los documentos complementarios anexos a ella, supuestos para los cuales

puede no aplicarse sanción alguna en los términos de los arts. 225, 322, y 958 del CAd. por configurarse la “rectificación de declaración debidamente justificada”. Si la inexactitud se advierte luego de las oportunidades previstas en las dos primeras normas, puede aplicarse la reducción del ari. 917, aunque —reiteramos— la discordancia no resultare de la lectura de la declaración o de la de los documentos complementarios anexos a ella. 5.3.1.2. Reincidencia

Incurre en ella quien ha sido condenado por resolución firme por una infracción o un delito aduaneros y comete una nueva infracción aduanera (art. 927, CAd.; sólo son computables a estos efectos los ilícitos aduaneros y nunca los de otro tipo, como los de la LPT ni los de la ley 11.683). Tal

condena anterior no es tenida en cuenta, a los efectos de reputar al encartado como reincidente, si se trata de una infracción aduanera y han transcurrido cinco años desde la fecha en que quedó firme la resolución definitiva que la impuso, o si se trata de un delito aduanero y ha transcurrido otro plazo igual al de la condena, que no podrá exceder de diez años ni ser menor de cinco años (art. 928). La reincidencia de un hecho encuadrable como contrabando menor transforma la infracción en delito de contrabando —art. 949, inc. b—.

Además, el art. 988 sanciona al reincidente por segunda vez con la clausura del local desde seis meses a dos años y la inhabilitación para ejercer el

”a) éste por cualquier medio lo hubiere advertido; o

comercio por igual tiempo.

”b) en el trámite del despacho se hubiera dado a conocer que la declaración

La reincidencia constituye un factor agravante de las penas —conf. art. 915—-, atento a que demuestra que la sanción anterior fue insuficiente.

debiera someterse al control documental o a la verificación de la mercadería.

”2.- La reducción de pena procederá aun cuando la comunicación se hiciera con posterioridad al libramiento de la mercadería, siempre que no hubiere en curso un proceso de inspección aduanera o impositiva y el servicio aduanero pudiere constatar la inexactitud, en los plazos y con las formalidades que esta-

5.3.1.3. Extinción de acciones y penas Ver punto 1.8.1.

blezca la reglamentación. [Por el art. 96 bis del dec. 1001/1982, modificado por el dec.142/2010, en este caso el plazo es de treinta días desde el libramiento, y debe cumplirse con los requisitos de esa norma].

5.3.2. Tipos de infracciones aduaneras

”3.- La reducción de pena no procederá en los supuestos en fos cuales la infracción consistiera en el mero incumplimiento de los plazos acordados para la realización de determinadas destinaciones u operaciones”.

contrabando menor (arts. 947 a 953); declaraciones inexactas y otras di-

Las infracciones aduaneras (Título 1 de la Sección XII del CAd.) son: ferencias injustificadas (arts. 954 a 961); mercadería a bordo sin declarar

(arts. 962 a 964); transgresión de las obligaciones impuestas como condición de un beneficio (arts. 965 a 969); transgresión a los regímenes de destinación suspensiva (arts. 970 a 976); transgresión a los regímenes de equi-

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paje, pacotilla y franquicias diplomáticas (arts. 977 a 982); transgresión al régimen de envíos postales (arts. 983 y 984); tenencia injustificada de mer.

ción de contrabando menor, en tanto que si hubiera cometido contrabando simple (penas de prisión de dos a ocho años), la próxima conducta encua-

cadería de origen extranjero con fines comerciales o industriales (arts. 985 a 993); otras transgresiones (arts. 994 a 996 ).

bando —conf. art. 949, inc. b—. Una solución contraria implicaría penar

drable en contrabando menor resultaría subsumida en el delito de contrapor analogía, vulnerando el art. 895. También se considera delito de contrabando los casos de los agravantes no contemplados en el art. 947 (p.ej., contrabando de estupefacientes del

5.3.2.1. Contrabando menor

5.3.2.1.1. Tipificación y sanciones

art. 866).

Está contemplado en los arts. 947 a 953. Se define en el art. 947, mediante la asimilación del delito de contrabando (arts. 863, que se tipifica engaño, y 364, por la sola intención dolosa), la forma inc. g (mercadería cuya importación o exportación

de las formas simples por medio de ardid o agravada del art. 865, estuviere sujeta a una

prohibición absoluta), la tentativa (art. 871) y el “contrabando canguro”

lart. 873), cuando el valor en plaza de la mercadería objeto de contrabando o su tentativa, al momento

de la constatación del ilícito (art. 952), sea

menor que ciertos importes, los cuales constituyen el límite entre la figura infraccional y la delictual. Esos importes (según la reforma de la ley 25.986, a la cual en este aspecto la reconoció como ley penal más benigna la nota externa de la DGA 25/2005) son: — pesos cien mil ($ 100.000), o -—-- pesos treinta mil ($ 30.000), cuando se trate de tabaco o sus deri-

vados. En este caso, el servicio aduanero debe proceder al decomiso de la mercadería y a su destrucción. Sin embargo, aunque el valor en plaza de la mercadería no supere los referidos importes, se configura el delito de contrabando cuando: a) la mercadería forma parte de una cantidad mayor, cuyo conjunto supera esos importes; 5) el imputado hubiera sido condenado por sentencia firme (reincidencia) por cualquiera de los delitos previstos en los arts. 863, 864, 865,

266, 871 y 873 o por la infracción de contrabando menor (art. 949). Resulta cuestionable que no se haya previsto en el art. 949, inc. b, el agregado del art. 867 relativo al contrabando de elementos nucleares, explosivos, agresivos químicos, armas de guerra, etc., que pudieran afectar

la seguridad común (antes de la ley 25.986 tampoco estaba contemplado, por una omisión posterior a la reforma parcial de la ley 23.353, que introdujo la actual figura del art. 867 del CAd.). Ello significa que alguien que cometió ese tipo de contrabando calificado (cuyas penas de prisión son de cuatro a doce años) podría cometer paradójicamente en el futuro la infrac-

El contrabando menor se halla incriminado con multa de dos a diez veces el valor en plaza de la mercadería (definido en el art. 919) y el comiso de ésta (art. 947); si no se pudiera aprehender la mercadería, se sustituirá el comiso por una multa igual a su valor en plaza (art. 948). Estas penas son

impuestas no sólo al autor de la infracción, sino también al instigador y al cómplice (art. 950).

En la infracción de contrabando menor, el sumario es instruido y resuelto por la autoridad aduanera (art. 951). 5.3.2.1.2. Jurisprudencia Se configura contrabando menor en el caso del tripulante que no consignó en la libreta o lista de pacotilla los efectos que desembarcó, habiendo intentado abandonar la zona portuaria con esos efectos. Ello implicó sustraer la mercadería de la intervención aduanera (Trib. Fiscal Nac., sala E, 9/5/1986, “Nalli, Antonio E”, voto de la autora). Carece de relevancia que se haya configurado o no perjuicio fiscal o que el imputado pudiera obtener un beneficio económico, cuando la conducta se encuadra, p.ej., en el art. 864, inc. a, o en el inc. d. Aunque se prescindiera de encuadrar la conducta bajo examen en el inc. d del art. 864, resulta subsumida en el inc. a de este artículo —al cual remite el citado art. 947—-, que reprime a quien “importare o exportare mercadería en horas o por lugares no habilitados al efecto, la desviare de las rutas señaladas para la importación o la exportación o de cualquier modo la sustrajere al control que corresponde ejercer al servicio aduanero sobre tales actos”. Los hechos de la especie encuadran en este tipo cuando surge de las actuaciones que la mercadería fue importada ilegítimamente, al ser introducida “a un territorio aduanero” (conf. art. 99), sin que se haya reque-

rido el control del servicio aduanero, lo que torna ilegal su ingreso (Trib. Fiscal Nac., sala E, 2/9/1999, “Klekocki, José” —voto de la autora, al que se adhirieron los restantes miembros de la sala—). El pago de la multa por uno de los condenados libera a los demás (Trib. Fiscal Nac., sala G, 24/10/2008, “Zárate, Mariano E.”).

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5.3.2.2. Declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas 5.3.2.2.1.

Tipificación y sanciones

Esta infracción se regula en los arts. 954 a 961. Se tutela el principio de la veracidad y exactitud de las declaraciones y manifestaciones que son presentadas ante las aduanas.

Sobre la diferencia con el contrabando documentado, ver punto 5.1. El art. 954 sanciona —en correlación con el bien jurídico protegido— a quien, para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación, efectúa ante el servicio aduanero una declara-

ción que difiere del resultado de la comprobación, y que si hubiere pasado inadvertida habría producido o podría producir (es decir, se trata de ilícitos de daño y de peligro): a) un perjuicio fiscal (multa de uno a cinco veces

el importe de dicho perjuicio); b) una transgresión a una prohibición a la importación o exportación (multa de uno a cinco veces el valor en aduana de la mercadería objeto del ilícito); c) el ingreso o egreso desde o hacia el

exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que correspondiere (multa de uno a cinco veces el importe de la diferencia). El ap. 2 del art. 954 establece: “Si el hecho encuadrare simultáneamente en más de uno de los supuestos previstos en el ap. 1, se aplicará la pena que resultare mayor”. Ese ap. 2. del art 954 implica que las sanciones no se suman respecto del encuadramiento doble o múltiple del mismo hecho, sino que se aplica el principio de la absorción por el cual la sanción mayor absorbe a la menor (Trib. Fiscal Nac., sala E, 27/9/1999, "Quebracho Modulaz”).

Gottifredi explica que no cualquier declaración que se efectúe ante el servicio aduanero es suficiente para cometer esta infracción, sino aquellas que procuran una operación o destinación de importación o exportación, con más las previstas en el art. 956, inc. c. Agrega que tampoco cualquier agente es idóneo para ejecutar la acción que marca el tipo, sino sólo los agentes que para la legislación aduanera resultan habilitados y capaces de producir un efecto concreto en relación con una operación o destinación aduaneras

(p.ej., importadores,

exportadores,

despachantes

de aduana,

agentes de transporte aduanero, etc.). Con el Sistema Informático María, los declarantes deben extremar la prudencia, de modo que, p.ej., si optan por “SIME 3”, en lugar de “SIME 5”, tratándose de instrumentos importados que contienen medidas ajenas al Sistema Métrico Decimal, respecto de la importadora se configura la infracción del inc. b del ap. 1, del art. 954 (Trib. Fiscal Nac., sala E, 18/11/2005, “Cortese” y su acu-

mulado).

Reiteradamente sostuvimos que la administración fiscal puede determinar el valor en aduana de la mercadería, apartándose del valor documentado por la normativa del GATT, sin que por ello necesariamente se tipifique la infracción prevista y reprimida por el art. 954, “que requiere que en el caso específico se demuestre fehacientemente que la declaración difiera del resultado de la comprobación” (entre otros, voto de la autora en la sentencia de la Sala E del Trib. Fiscal Nac.. del 28/11/2008, en “Holgado, Alejandra”). Zolezzi comparte la solución del pronunciamiento referido en el párrafo precedente (luego de analizar, además, la sentencia de otra sala del Trib. Fiscal

Nac. en sentido discordante) y considera que lo contrario es abolir los principios de tipicidad y de veda de analogía que norman los arts. 894 y 895 del CAd., y peor aún, destruir el principio de inocencia, base constitucional del derecho penal contemporáneo, creando infracciones por vía pretoriana. Por otra parte, la Sala 1* de la C. Nac. Cont. Adm. Fed. sostuvo que “no existe obligación legal que imponga al despachante comprobar la exactitud del valor consignado por el exportador a los fines de efectuar la declaración aduanera, sino como quedó dicho que el despachante cumple con las funciones a su cargo si se ajusta a los datos contenidos en la factura tal como se observa en los hechos de autos (contr. Fallos: 287:191 ya citado)” (15/5/2007, “Fernández, Hugo Abel”). Consideramos que lo mismo se extiende a los valores expresados por los importadores, salvo acreditación de circunstancias excepcionales. Los documentantes declaran el “precio” de las mercaderías, en tanto que por la normativa del GATT el Fisco puede apartarse de ese precio para la determinación del valor en aduana, aunque no haya dudas acerca de la autenticidad de la factura ni de que se declaró el importe respectivo. En síntesis, para que se condene por la infracción de declaración inexacta la Aduana debe demostrar fehacientemente que el resultado de la comprobación difiere de lo declarado. Si hay dudas sobre el valor declarado puede practicarse el ajuste, pero no endilgarse la infracción referida.

En el caso de mercadería faltante, cuando no es posible determinar si la diferencia produjo o pudo producir alguna de las consecuencias del ap. 1 del art. 954 del CAd., se impone una multa fija de pesos quinientos ($ 500) por bulto faltante, o si se tratare de mercadería a granel, por tonelada faltante o fracción de ella (art. 955). No se aplica el art. 955 del CAd. si se conoce la mercadería faltante y que ésta tributaba gravámenes (Trib. Fisca] Nac., sala E, 9/10/1997, “Antonio María Delfino”).

El art. 920 resulta aplicable exclusivamente en los casos en los que “...no fuere posible aprehender la mercadería objeto de la infracción y su valor no pudiere determinarse por otros medios...”, El art. 955, por otra parte, exige para su aplicación que por la mercadería faltante “no pudiere determinarse si la dife-

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

rencia produjo o hubiere podido producir alguna de las consecuencias previstas en cualquiera de los incs. a, b y c” del art. 954, Estas normas ño se aplican cuando la Aduana ha contado con elementos más que suficientes para determinar el valor en aduana de la mercadería faltante y la consecuencia del perjuicio fiscal potencial configurado al momento de verificarse tal faltante (Trib. Fiscal Nac., sala E, 27/10/1997, “Federal Express Corp.” —voto de la autora, al que adhirieron los restantes miembros de la sala—).

El art. 956, entre otros aspectos, aclara el concepto de “perjuicio fiscal”, y establece que “la presentación del manifiesto general de la carga, del rancho, de la pacotilla y de la relación de la carga equivale a efectuar una declaración relativa a lo expresado” en ellos. “Las diferencias entre el contenido del manifiesto general de la carga y el resultado de la comprobación efectuada por la autoridad aduanera, que no hu-

bieren sido justificadas en alguno de los modos que establecen el Código y su reglamentación, dan lugar a la aplicación de las sanciones previstas en el art. 954” (Corte Sup., 1985, “Agencia Nórdica SA”, Fallos 307:928).

5.3.2.2.2. Declasaciones inexactas no punibles Se configuran en estos casos: — salvo disposición en contrario, los supuestos en que el CAd. per-

mite la dispensa del pago de tributos por siniestros (p. ej., arts., 178 y ss., 213, 308, 314, 315 y 380), caso fortuito, fuerza mayor (260/262, 272, ap. 2,359, 360, 390) o rectificación de declaración debidamente justificada (arts. 225, 322) —art. 958—,

— inexactitud comprobable de la simple lectura de la propia declaración “o la circunstancia o el elemento en el cual ella recayera hubiera sido

objeto de las opciones a la que aluden los arts. 234, ap. 3, ó 332, ap. 3, de este Código” —art. 959, inc. a—;

-— perjuicio fiscal real o potencial menor que determinado importe ($ 58,10, conf. res. ANA 2344/1991), salvo que se configure, además, otro supuesto diferente del perjuicio fiscal —art. 959, inc. b—; -” cuando la diferencia de cantidad de la mercadería de una misma posición arancelaria no exceda de cierto porcentaje —2%, que por la reglamentación puede aumentarse hasta un 6%; art. 959, inc. e (tratándose de mercadería sólida a granel, se aplica la tolerancia del 4%, en los términos de la instr. gral. conjunta 1/1997 SDG LYT, 5/1997 SDG OAM y 3/1997 SDG CAL) — declaraciones supeditadas (art. 960).

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925

Estimamos que no se configura infracción cuando la clasificación arancelaria fuera razonablemente apropiada o se fundare en interpretaciones opinables, en tanto no se traduzca en un error grosero o aparentemente malintencionado; se aplica el principio del art. 898. Por otra parte, el art. 346 permite exportar menor cantidad de mercadería que la declarada, siempre que una vez concluida la carga se diere aviso ai servicio aduanero para su constatación y registro correspondiente. 5.3.2.2.3. Jurisprudencia Además de las sentencias citadas en el punto 5.3.2,2.1, pasamos a mencionar las siguientes.

El art. 954 “da prioridad a la veracidad y exactitud de la declaración, con prescindencia de otra actividad ulterior del declarante —salvo los supuestos pre-

vistos en la propia ley— o del control que pueda efectuar el servicio aduanero.

Ello se traduce en que, por principio, en la confiabilidad de lo declarado mediante la correspondiente documentación reposa todo un sistema que no depende de la mayor o menor eficiencia con que la Administración Nacional de Aduanas practique las tareas de control que le están asignadas; al contrario, la sujeción a tales presupuestos tiende a evitar que al amparo del régimen de exportación o importación, en su caso, se perpetren maniobras que lo desnaturalicen y perviertan” (Corte Sup., 1992, “Subpga SACIE e 1”, Fallos 315:942).

Por plenario del Trib. Fiscal Nac. recaído el 23/8/1995 en “YPF SA”, con la disidencia de la autora, se fijó como doctrina legal el criterio de que en las exportaciones, “en ranto dure la vigencia del dec. 530/1991, no es de aplicación lo prescripto en el art. 954, ap. l, inc. c, del CAd., sin perjuicio del encuadre que pueda efectuarse de la manifestación inexacta, comprobada en el caso concreto, en otra figura infraccional”.

La doctrina de este plenario quedó sin efecto por lo resuelto por la Corte Sup. en 1998, en “Bunge y Born Comercial SA”, en el sentido de que “la vigencia del dec. 530/1991 no obsta a que pueda configurarse la infracción prevista por el art. 954, inc. c, del Código Aduanero, en tanto la eliminación de la obligatoriedad de ingresar y negociar las divisas en un mercado oficial de cambios no impide que puedan producirse las diferencias en los importes pagados o por pagarse desde el exterior a que se refiere dicha norma” (Fallos 321:1614). En importaciones, la Corte Sup. en 1999, en “Free Port Importación SRL”, también sostuvo el criterio que posibilita la aplicación del art. 954, ap. 1, inc. c, del CAd. (Fallos 322:355).

El dec. 530/1991 fue derogado por el dec. 1606/2001, que restableció la vigencia del art. 1” del dec. 2581/1964 y del art. 10 del dec. 1555/1986. La Corte Sup., en 2002, en “Agencia Marítima Río Paraná SA”, al hacer suyo el dictamen del procurador general, entendió que “yerra el a quo al sostener que

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no se aprecia la vinculación entre un manifiesto de carga inexacto, por una parte, y la posibilidad de que se produjere o hubiese podido producir un egreso hacia el exterior —al tratarse de una importación— de una suma pagada o por pagar distinta de la que efectivamente correspondiere” (Fallos 325:830). Asimismo, la Corte Sup., en 2003, en “Nidera SA”, declaró que “la diferencia

en los importes pagados o por pagar al exterior —a que se refiere el mencionado inc. c [del ap. 1 del art 954]— puede provenir no sólo de la inexactitud en la manifestación del precio unitario de los productos importados, o de la inadecuada descripción de sus características, sino también de otros elementos que deben ser objeto de la declaración que corresponde efectuar ante la Aduana (art. 234 y concs. del código de la materia), entre los que se encuentran el peso y la cantidad de la mercadería (Fallos 325:786). »79) Que en el citado precedente se puntualizó que si bien el importador es

pasible de ser responsabilizado —en Jos términos del citado art. 954— por la

inexactitud de su declaración comprometida en su solicitud de destinación aduanera relativa a la cantidad de la mercadería manifestada, ello no obsta a que tal

responsabilidad resulte excluida si, de las pruebas aportadas en el proceso, surge

que los faltantes o sobrantes de bienes deben razonablemente ser atribuidos a las esferas de responsabilidad de otros sujetos —el transportista o el depositario— que intervienen en operaciones previas a la solicitud de destinación, y que, al igual que este último trámite, se encuentran sometidas al control del servicio aduanero (confr. arts. 194, 205 y concs. del código de la materia)” (Fallos 326:708).

La ley alcanza el hecho ilícito en el momento en que se efecrúa la declaración

aduanera, de ello se infiere que al momento de la presentación del certificado exigido quedó configurado el presupuesto del ilícito tipificado por el art. 954, ap. 1, inc. b del CAd. La posterior acreditación del certificado exigido por la normativa vigente, presentada ante la autoridad de aplicación después de la oficialización, no eliminó la virtualidad de producir ese hecho ilícito, toda vez que la inexactitud pudo permitir la introducción del bien en infracción a la legislación aduanera (C. Nac. Cont. Adm., sala 2*, 15/2/2007, “Unilever Argentina SA”),

5.3.2.3. Mercadería a bordo sin declarar

5.3.2.3.1. Tipificación y sanciones

Se contempla en los arts. 962 a 964. Cuando en un medio de transporte se halle: a) mercadería oculta, b) o

en lugares de acceso reservado a la tripulación, c) o en poder de algún tripulante, y en cualquiera de los tres supuestos no haya sido declarada oportunamente ante el servicio aduanero, corresponderá el comiso de los efectos

y se aplicará al transportista una multa igual a su valor en plaza (conf.

art. 962). Si la importación o exportación de la mercadería en infracción es-

tuviera sujeta a una prohibición, la multa podrá elevarse hasta dos veces su valor en plaza (art. 963). Sólo en el caso de que la mercadería manifestada falte se aplicará lo dispuesto en el art, 954 (conf. Exposición de Motivos). No se superponen las figuras de los arts. 962 y 954, Por estos supuestos (que comprende

el transporte acuático, terrestre

y aéreo) se intenta no responsabilizar infraccionalmente al transportista

cuando la mercadería fue introducida por algún pasajero, sin el conoci-

miento de la tripulación.

El fin de la norma es impedir la posibilidad del posterior ingreso a plaza de mercadería no declarada, sin el previo control aduanero; se protege la renta fiscal y se veda el ingreso de mercaderías prohibidas o de interpretación restrictiva. 5.3.2.3.2. Jurisprudencia

Aunque el art. 962 se refiere únicamente al “transportista”, conforme al art. 909, el servicio aduanero puede dirigir la acción respectiva contra el agente de transporte aduanero que lo represente (Trib. Fiscal Nac., sala G, 24/10/1983, “Rioflet SRL”).

Los alíscafos tienen el carácter de “buques” y, si a su respecto se admite que deben cumplir con los requisitos en “forma simplificada”, ello no equivale a la

falta de declaración; por ende, se comete la infracción tipificada en el art. 962 al haberse hallado mercadería no manifestada en lugares de acceso reservado a la tripulación (yoto de la autora en sentencia del Trib. Fiscal Nac., sala E, 21/6/1991, “Belt SA”, al cual se adhirieron los otros dos miembros de la sala). En cuanto a los medios de transporte, el art. 954 se aplica sólo respecto de faltantes, puesto que la Exposición de Motivos del CAd., al explicar las normas relativas a la mercadería a bordo sin declarar, puntualiza: “La situación de la mercadería que fue manifestada Oportunamente pero resulta faltar, no se contempla en este Capítulo, pues constituye otra infracción aduanera (art. 954) pre-

vista en el precedente Capítulo Séptimo (“Declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas”). La posibilidad de que se superpongan se descarta mediante lo dispuesto en el art, 964”. A contrario sensu, en los casos de sobrantes detectados en medios de transporte, se aplican las disposiciones del Capítulo Octavo (arts. 962 al 964). Cuando la mercadería se halla en lugares de acceso reservado a la tripulación no requiere ocultamiento (Frib. Fiscal Nac., sala E, 16/11/2000, “Transportes Messina y otro” —voto de la autora—). Vulnera el principio de personalidad de la pena si el manifiesto de rancho fue confeccionado por un agente distinto del imputado (Trib. Fiscal Nac., sala E, 26/12/2001, “Agencia Marítima Silversea” —voto de la autora que conformó la mayoría—-).

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

5.3.2.4. Transgresión de las obligaciones impuestas como condición de un beneficio 5,.3.2,4,1. Tipificación y sanciones Se prevé en los arts. 965 a 969.

Hav que distinguir, por un lado, la transgresión de fondo y, por el otro, la transgresión formal, según que se afecte o no la finalidad que motivó el otorgamiento del beneficio. En la de fondo se relacionan las sanciones con el bien jurídico tutelado;

p.ej., el art. 965 sanciona a quien no cumpla con la obligación que haya condicionado el otorgamiento de: a) una excepción a una probibición a la importación para consumo o a la exportación para consumo (p.ej., excepciones a la prohibición de importar bienes de capital usados del Anexo II de la res. ME 909/1994), con el comiso de la mercadería en infracción; b) una exención total o parcial de tributos que graven la importación o exportación para consumo

(p.ej., régimen preferencial tributario de importación

de automotores para personas con discapacidad), con una multa de uno a cinco veces el importe actualizado de los tributos dispensados; c) un estí-

mulo a la exportación para consumo (reintegros, reembolsos, drawback), con una multa de uno a cinco veces el importe actualizado del estímulo conferido. La actualización rige hasta la vigencia de la ley 23.928, pero se aplica la res. gral. de la AFIP 3271/2012. Quien por cualquier título tenga en su poder (tenedor), con fines co-

merciales o industriales, mercadería a la que se refieren los incs. a o b del art. 965, será penado en forma solidaria con el autor de la transgresión (art. 966).

El responsable de la transgresión formal (p.ej., falta de presentación de estados demostrativos si alguna norma lo obliga) es reprimido por el art. 968 con una multa del 1% al 10% del valor en aduana de la merca-

dería en infracción; el tenedor de la mercadería objeto de este tipo de transgresión no es sancionado.

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

929

5.3.2.4,2. Jurisprudencia

La posibilidad de aplicarle las sanciones del art. 965 al tercero autorizado a introducir la mercadería, que omitió entregarla al titular de la franquicia, es una necesaria implicancia del criterio de reprimir a quien no satisface la exigencia a la cual se condicionó la excepción o el estímulo otorgados, ya que sobre el primero pesa una responsabilidad no menos relevante que la del segundo en relación con j Ssrrla Pen p laa ”i Moo = el logro de la finalidad perseguida al conceder el beneficio (Fallos 306:579). Se configura la infracción sustancial si el beneficiario del régimen de automotores para discapacitados otorgó un poder general irrevocable a quien no revestía tal carácter, a lo cual se agregaba que este último condujo el automotor a Uruguay y usualmente lo guardaba en su cochera (Trib. Fisca] Nac., sala E, 2/7/1999, “Flajszer, Marcos” —voto de la autora—).

El voluntario acogimiento al régimen de las leyes 21.453 y del CAd. que resulta de las Declaraciones Juradas de Ventas al Exterior en cuestión no puede llevar a que se impugne con posterioridad la aplicación del CAd., ya que lo contrario importaría vulnerar la doctrina de los propios actos. Para los casos de incumplimiento o anulación de las operaciones relativas a las declaraciones de

ventas registradas, el art. 9% de la ley 21.453 prevé una sanción del 15% del valor

FOB de venta de la parte incumplida de la declaración, como máximo hasta el 90% de la cantidad declarada (Trib. Fiscal Nac., sala E, 28/11/2006, “Aigodonera Avellaneda SA”).

5.3.2.5. Transgresión a los regímenes de destinación suspensiva

5.3.2.5.1. Tipificación y sanciones Está comprendida en los arts. 970 a 976.

El art. 970 del CAd. reprime al transgresor de las obligaciones asumidas como consecuencia del otorgamiento del régimen de importación temporaria [conceptuado en el art. 250] o de exportación temporaria [definido en el art. 349] —+transgresión de fondo— con una multa de uno a cinco veces el importe de los tributos que graven la importación para consumo o la exportación para consumo, según el caso (no inferior al 30%

Para el caso de acogimiento al régimen especial de congelamiento de los elementos necesarios para la determinación tributaria, contemplado en el art. 729, el art. 969 prevé la conducta punible consistente en no cumplir con la exportación en los plazos, forma y condiciones establecidos en el

halle gravada). Si estuviere prohibida la importación para consumo o la exportación para consumo, según el caso, de la mercadería en transgresión, se aplicará, además, su comiso. Estas penas serán impuestas solidariamente

art. 730 sin mediar las causales del art. 731, y sanciona al exportador con

con quien tenga en su poder (tenedor) la mercadería no reexportada, con

una multa del 10% al 20% del valor en aduana de lo no exportado. Sobre las diferencias con el delito de contrabando, ver punto 5.1.

del valor en aduana de la mercadería en infracción, aun cuando ésta no se

fines comerciales o industriales (art. 971). El incumplimiento de la obligación de reexportar o reimportar dentro del plazo otorgado constituye una transgresión de fondo (conf. art. 972, ap. 2).

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

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La transgresión formal de los regímenes de importación temporaria o

exportación temporaria se halla prevista en el art. 972, apart.1, que la pena con una multa del 1% al 10% del valor en aduana de la mercadería en infracción. En este caso, el tenedor no es sancionado.

La violación de los regímenes de tránsito de importación (art. 296) y de

zemovido (art. 386) está contemplada en los arts, 973,974 y 975. Se cont gura posible delito de contrabando (art. 864, inc. d) cuando la mercadería arriba luego del mes previsto en el art. 973, o no arriba jamás, en estos casos: desvío sin causa de la ruta establecida; falsificación del password

para cancelar la operación informáticamente; simulación de siniestro o autorrobo durante el tránsito de la mercadería; violación de precintos y colocación de precintos robados. 5.3.2.5.2. Jurisprudencia No es eximente de fuerza mayor el desapoderamiento del vehículo a reimportar por las autoridades del Uruguay, ya que el propio imputado, al inbcingór las disposiciones aduaneras de dicho país, hizo que se incoara el proce imiento

que concluyó con la resolución que dispuso el comiso del automotor (Trib. Fisca Nac., entre otros, sala E, 10/7/1984, “Cristóbal, Guillermo”).

No prospera la invocación del caso fortuito por emergencia agropecuaria si ésta se declaró dos años después del vencimiento del plazo para reexportar (Trib. Fiscal Nac., sala E, 14/12/1999, “Martínez Hnos.”). Las circunstancias derivadas de los mercados internacionales forman parte del riesgo empresario y nada obsta a que, dentro del plazo previsto, la interesada hubiera requerido en tiempo y forma la nacionalización de la mercadería tart. 271) o su reexportación, o hubiera optado por la posibitidad del art. 270,

931

la multa si la infractora se presentó espontáneamente, cancelando el permiso de salida temporal, con bastante antelación a la denuncia del servicio aduanero, e ingresando las divisas, y por carecer de antecedentes (Trib. Fiscal Nac., sala E, 7/4/1993, “Aizma SA”; por las circunstancias expuestas, la multa fue fijada, en el

citado caso, en el 90% del mínimo legal).

A más de las sanciones correspondientes, al vencimiento del plazo para exportar la mercadería introducida temporariamente sin ave se reexportara, y sin mediar prórroga alguna, deben ser pagados los tributos respectivos, ya que a la fecha del vencimiento se configuró el h.i. consistente en la importación para consumo, por lo cual corresponde aplicar el art. 274, ap. 2 (Trib. Fiscal Nac., sala E, 23/9/1988, “Schcolnik SA”). En este caso, la obligación tributaria tiene por presupuesto la transgresión al régimen de destinación suspensiva (Trib. Fiscal Nac., sala E, 14/2/2000, “Industrias Siderúrgicas Pescarmona”). Se confirma la sanción cuando en las solicitudes de destinación de exportación no fueron imputados los números de las destinaciones de importación temporarias (Trib. Fiscal Nac., sala E, 16/4/2002, “Compañía Argentina de Seguros

Visión”).

Vulnera sustancialmente el régimen de importación temporaria si el introductos de los bienes de capital para exhibición o muestras es el propietario de ellos (Trib. Fiscal Nac., sala E, 21/5/2003, “Igarreta SA” —-voto de la autora al cual adhirieron los restantes miembros de la sala-—) La multa incluye el importe de IVA (Trib. Fiscal Nac., sala E, 26/10/2001,

“Alba Cía. de Seguros SA”). Pero no debe incluir las percepciones del IG ni las del

IVA (Trib. Fiscal Nac., sala E, 20/10/2000, “Sulfacid SA”).

Respecto del art. 973, se revogó la sanción al demostrarse que la mercadería fue transportada por otro medio y que cumplió con el tránsito previsto (Trib. Fiscal Nac., sala E, 8/4/2002, “Terminal de Contenedores Santiago”).

que dispensa de la obligación de reexportar para consumo cuando la mercadería de que se tratare fuere abandonada a favor del Estado nacional, destruida o tra-

Fiscal Nac., sala E, 30/4/2002, “Surjet”).

La no reimportación en término de la mercadería exportada temporariamente constituye una infracción de fondo, sin que a ese efecto cobre relevancia la inexistencia de perjuicio fiscal, dado que el beneficio de la exportación temporaria lo es a condición de que la mercadería sea reimportada en término (art. 349), o

Sólo se demuestra la reexportación de la mercadería importada temporariamente con la documentación aduanera de exportación y no con dictámenes periciales (Trib. Fiscal Nac., sala E, 23/2/2005, “Donto”). Se deben tenen en cuenta los cumplidos e imputación específica a los DITs en cuestión, así como con las relaciones insumo-producto que correspondan de acuerdo con los Certificados de Tipificación y Clasificación (Trib. Fiscal Nac., sala E, entre otros, 7/11/2008, “Cadbury Stani Adams Argentina SA”). Si los originales fueron destruidos por la aduana, se admite la prueba de las fotocopias que presente la recurrente (Trib. Fiscal Nac., sala E, 15/12/2006, “Dupont”).

tada de manera tal que se la privare de valor comercial, bajo control del servicio aduanero. La petición deberá efectuarse con una anterioridad mínima de un mes al vencimiento del plazo de permanencia acordado”. Además, para el caso fortuito o fuerza mayor deben concurrir los extremos de los arts. 260, 261 y 262 (Trib. Fiscal Nac., sala E, 5/7/2001, “Martínez Hnos.”).

eventualmente se convierta su exportación en definitiva, para lo cual la soticitud

pertinente debe ser efectuada dentro de los plazos previstos en el art, 368. La

posterior conversión en definitiva no puede producir un efecto neutralizador que

quite antijuridicidad al accionar de la sancionada, al configurarse un supuesto de plazos máximos vencidos (conf. Fallos 303:141). No obstante, se puede atenuar

La infracción del art. 970 absorbe a

la transgresión formal del art. 972 (Trib,

No corresponde aplicar el derecho adicional del 30% del art. 15 de la res. MEyOySP 72/1992 tratándose de transgresión a los regímenes de destinación suspensiva en las cuales no media un pedido de nacionalización por el impor-

932

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

tador (Corte Sup., 2013, “Frisher SRL”). Con relación al derecho adicional del art. 23 del dec, 1439/1996 la Corte Sup. siguió el mismo criterio (2013, “IEF Latinoamerica SA”). Exportaciones en consignación. ES doctrina de la Corte. Sup. (Fallos 308:1224), que al resultar aplicable la doctrina de Fallos 287:76, según la cual —reconocido el carácter punitivo de las multas aduaneras— la incidencia a su respecto de leyes que implican sancionar lá conducta de lá intractora mediante su adecuación a otra figura, en el caso, la destinación suspensiva de exportación temporaria regida por los arts. 349, 368, 369 y 373 del Código Aduanero, transgrede el principio constitucional de legalidad del régimen penal del cual se halla

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

933

5) Quien tiene en su poder, con fines comerciales o industriales, mer-

cadería transferida en transgresión, es penado solidariamente con el autor

de la infracción, salvo que se trate de automotores, supuesto en el cual la

responsabilidad solidaria del tenedor existe independientemente de la finalidad (art. 982).

Sobre las diferencias con el delito de contrabando

lletes extranjeros, ver puntos 5.2.2.7 y 5,2.2,8.

en los casos de bi-

5,3.2.6.2. Jurisprudencia

excluida la analogía (...) y del propio Código Aduanero (art. 895)”,

5.3.2.6, Transgresiones a los regímenes de equipaje, pacotilla y franquicias diplomáticas 5,3.2.6.1. Tipificación y sanciones

Se contempla en los arts. 977 a 982, 1) Se sanciona al viajero de cualquier categoría, al tripulante o a cualquier persona que introduzca o pretenda introducir en el territorio aduanero mercadería no admitida por las vías de equipaje (art. 489) o pacotilla (art. 518) conforme a las reglamentaciones, con una multa de uno a tres veces el valor en aduana de la mercadería en infracción; si estuviere prohi-

bida la importación para consumo de tal mercadería, se impondrá también su comiso (art. 977). Esta disposición es aplicable, además, a la importación de mercadería bajo el régimen de franquicias diplomáticas (art. 530),

con relación a la no amparada en él (art. 980). 2) Si se trata de mercadería admitida en carácter de equipaje o pacotilla, pero el responsable omite su declaración aduanera cuando ésta E exigible, o incurre en falsedad en su declaración, es penado con una multa de la mitad a dos veces el valor en aduana de la mercadería en infracción, importe no inferior a los tributos que graven la importación para consumo (art. 978).

3) El art. 979 se refiere al equipaje de exportación, en forma análoga a lo normado por el art. 977, siendo aplicable esta disposición, asimismo, al régimen de franquicias diplomáticas (art. 980). 4) Quien transfiere la propiedad, posesión o tenencia de la mercadería

importada, en transgresión de los regímenes mencionados, es sancionado

con una multa de uno a tres veces el valor en aduana de la mercadería en infracción (art. 981).

El proceder de quien transmitió un automóvil cuya propiedad o posesión obtuvo de una persona que lo introdujo por franquicia diplomática no configura un hecho sancionado por el art. 981, sino por el art. 982, ya que no ha sido el importador beneficiario de la franquicia. La infracción del art. 982 se consuma en el instante en que el adquirente destina los bienes a un fin industrial o comercial

o toma posesión del automotor, los sucesivos transmisores de tales objetos están

incursos en la conducta punible durante todo el tiempo en que ellos permanecen en su poder. No es admisible que su responsabilidad se extinga por el solo acto voluntario de desprenderse de la mercadería; una conclusión diversa haría depender la eficacia del sistema de una razón meramente accidental o contingente, como

lo sería la fecha de comprobación del comportamiento ilícito (Fallos 306:796)

El error de derecho no es circunstancia eximente de sanción (conf, Trib. Fiscal Nac., entre otros, sala E, 3/9/1986, “Pérez Alat, Jorge L.”). Aunque se descarte el fin de comercialización de los efectos que se pretendieron introducir por vía de equipaje, si no era admisible que fueran ingresados por esa vía —caso

de los excesos en el valor de los importes sujetos al pago de derechos y de las

restricciones por artículos electrónicos—, se configura la infracción, sin que sea óbice que el encausado haya manifestado que conducía efectos sujetos al pago

de gravámenes, ya que había agotado los márgenes establecidos para introducir

mercadería bajo franquicia y sujeta al pago de tributos, sin perjuicio de la atenuación que se dispuso en vista de tal manifestación espontánea (Trib. Fiscal Nac., sala E, 5/3/1987, “Lopreiato, Claudio”). El art. 977, ap. 1, no requiere perjuicio

fiscal, ni fines comerciales (conf. Fallos 287:66), ni que la importación de la mercadería esté prohibida; basta con que se halle restringida la introducción con relación a ciertos efectos por vía del equipaje (conf. art. 491); si la importación de esos efectos está prohibida, se debe aplicar, además, su comiso, conforme al ap. 2 del art. 977 (Trib. Fiscal Nac., sala E, 29/5/1992, “Telias, Pablo D.”), Se comete la infracción del art. 978 cuando se trata de efectos admitidos por las reglamentaciones como equipaje, pero a cuyo respecto se omitió la declaración aduanera, siendo ésta exigible (Trib. Fiscal Nac., sala E, 5/9/1988, “López Arispe, José” ¿9 —voto de la autora—). Al ser transferida la tenencia de un automotor, introducido por franquicia diplomática, a una persona no comprendida en las excepciones relativas al personal de servicio y familiares, dentro del plazo del beneficio, se configura la

DERECHO TRIBUTARIO PENAL 934

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

infracción del art. 981, sin que a esos efectos adquiera relevaritia la falta de fines comerciales, puesto que lo incriminado es la desnaturalización de la exención por la referida transferencia (Trib. Fiscal Nac., sala E, 18/9/1986, “Villalba de

935

que no se le aplique pena por el art. 983; por lo cual en este caso se aplica el comiso del bien del cual se mostró desinteresado. Si mantiene interés en el envío y no se trata de mercadería prohibida, puede pagar la multa para lograr su ingreso.

Chemes, Odilia”).

Se tipifica la infracción del art. 978 al declararse que la mercadería era nueva y resvlró parcialmente nsada (Trib. Fiscal Nac., sala E, 28/4/1998, “Vijod, Ariel G.”).

Sobre la ley penal más begnina, ver cap. IX, punto 2,2.1.

5.3.2.7.2. Jurisprudencia

Habiéndose acreditado que el envío postal estaba provisto de medios de identificación suficientes, que indicaban la necesidad de un control aduanero, la conducta del apelante se halla desincriminada por el art. 983 (Trib. Fiscal Nac.,

sala G, 29/11/1982, “Fábrica Argentina de Alpargatas”).

5.3.2.7. Transgresión al régimen de envíos postales 5.3.2.7.1. Tipificación y sanciones

Se prevé en los arts. 983 y 984. Quien se presente al servicio aduanero o al de correos para tomar intervención en la verificación y el despacho de una mercadería recibida en carácter de envío postal (art. 550), será sancionado con el comiso de la merca-

dería si ocurre que: a) es de aquella que debe llevar la etiqueta verde u otro medio de identificación que indique la necesidad de control aduanero y no tiene tal identificación; b) no es de la admitida en carácter de envío postal. El comiso puede reemplazarse, a pedido del interesado, por una multa igual al valor en plaza de la mercadería, excepto que la importación de ésta se balle probibida (art. 983). Las declaraciones inexactas efectuadas ante el servicio aduanero con motivo del despacho de un envío postal con fines comerciales o industriales son sancionadas conforme al art. 954 (art. 984).

Gorttifredi considera que es de dudosa legalidad responsabilizar a un de la identificación postal sujeto por recibir un envío del exterior que carece correspondiente. Por ende, para respetar el principio de personalidad de la pena, la apreciación de los hechos (necesidad o no de la identificación, admisión de carácter de envío postal) debe ser prudente y acorde con la pauta de la razonabilidad. En un caso el servicio aduanero detuvo un envío postal, sin declaración de contenido, con tres pastillas de éxtasis y dos gramos de marihuana, e

imputó al destinatario el delito de tentativa de contrabando, aunque aceptó que no había sido quien lo remitiera; se procesó al receptor, por el solo hecho de haber sido dirigido a su domicilio (€. Nac. Penal Económico, sala B, 3/5/2005, “Borja Verdesoto, Javier”). Consideramos que ello parece

insuficiente como elemento de convicción para basar la medida adoptada.

No merece reproche el destinatario que no acepta la consignación; es

posible que no se hubiera enterado de la mercadería y ni siquiera haberla

solicitado. Es decir, basta que el destinatario no acepte la consignación para

5.3.2.8. Tenencia injustificada de mercadería de origen extranjero

con fines comerciales o industriales

5.3.2.8.1. Tipificación y sanciones

Se regula en los arts. 985 a 993.

Consiste en una infracción que, por su estrecha conexión con el delito

de contrabando, está severamente penada, al implicar la comercialización

o industrialización de la mercadería que se presume objeto de aquél, por lo

cual necesariamente juega como su complemento (ver, al respecto, Exposición de Motivos del CAd.).

Sobre la diferencia con el delito de encubrimiento de contrabando, ver punto 5.2.3.5.

Se sanciona a quien por cualquier título tenga en su poder (tenedor) la

mercadería de origen extranjero, con fines comerciales o industriales, con

el comiso de la mercadería de que se trate y con una multa de uno a cinco veces su valor en plaza: 1) si la mercadería se halla sujeta al pago de II y no lleva aplicado el

respectivo imstrumento fiscal conforme a las normas en vigencia (art. 985);

2) o si no tiene debidamente aplicados los medios de identificación es-

tablecidos por la ANA

[actualmente, DGA] (art. 986);

3) o si el tenedor no prueba, ante el requerimiento del servicio aduanero, que la mercadería fue librada lícitamente a plaza, a cuyo efecto se admite solamente “la documentación aduanera habilitante de la respectiva importación” (art. 987), lo cual no obsta a que sea posible, según la doctrina y la jurisprudencia, producir otras pruebas, dado que no se puede restringir la inviolabilidad de la defensa en juicio.

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

936

comerciante, por ende, debe extremar su precaución al adquirir su mercadería

Además de las penas referidas, se puede disponer, con carácter de sanción, la clausura del local o comercio donde la mercadería se ha Y e sus dependencias anexas o depósitos, por los plazos esta ecidos, 8 Acaso, en el art. 988. Al secuestro de la mercadería en infracción o su

(Trib. Fiscal Nac., sala E, voto de la autora, 21/12/1992, “Tosín”)

La Corte Sup. sostuvo, al referirse al art. 198, tercer párr., de la LA, que debía interpretarse de modo tal que no consagre “una suerte de aplicación automática de la pena ante la sola ausencia de adherencias fiscales”, ya que de lo contrario se frustraría la garantía constitucional de la defensa en juicio, atento a “que baría dusoria toda posibilidad de defensa o descargo y aun la existencia misma de los procedimientos regulados y de los recursos que las leyes autorizan” (Fallos 2.70:205), Por ello, pese a que la prueba principal para determinar si en tales casos hubo o no infracción aduanera será la falta o existencia de estampillado, puede el juzgador recurrir a otros medios probatorios si los estima procedentes para una mejor sustanciación de la causa y dentro de la prudencia que exige la apreciación de las pruebas, a fin de establecer la legitimidad de la introducción de la mercadería de origen extranjero (Fallos 273:202). En este último, la mercadería consistía “solamente en dos cubiertas para automóviles, de las cuales una tenía la estampilla deteriorada y la otra vestigios de goma de pegar”, habiéndose encontrado “dentro de la pila de cubiertas una estampilla fiscal, rota””, a lo cual se agregaba que se había acompañado documentación probatoria de su procedencia legítima.

a

dep

los lugares señalados por la Aduana, así como a ja clausuraprovisional cno afectada por la infracción resp onde por gitimada porque la mercadería la que sí lo está), la posibilidad de eviraria, el levantamiento

y a

pap so

: y e con relación a la clausura definitiva, se refieren los arts. 9 comercio el ejercer para e riament tempora gunda reincidencia, se inbabilita (art. 988).

La transferencia a cualquier título, con fines comerciales

de mercadería en transgresión se reprime con una ?iutta

O industriales, de uno a cn o

veces el valor en plaza de la mercadería en infracción. Tal sanción NN . pendiente de las correspondientes al tenedor de esa mercadería (art. Los tres supuestos del art. 991 guardan consonancia con las figuras de infracciones sustanciales de los arts. 985, 986 y 987. La transgresión formal de normas reglamentarias es sancionada con multa graduable de montos determinados ($ 500 a $ 10.000), siempre que

En 2004, en “Sanavirón SA” (Fallos 327:2808), la Corte Sup. consideró que no era el único el despacho de importación mencionado por el Fisco que amparaba el legítimo ingreso al país sólo de algunos bienes secuestrados, va que de las actuaciones administrativas resultaba que “el resto de los bienes también ingresó regularmente en el país, mediante diversos despachos de importación, tal como

no constituya un hecho más severamente penado (art. 992).

5.3.2.8.2. jurisprudencia Esta infracción se diferencia del delito de contrabando, y no se trata del juz-

gamiento doble de una conducta única, sino de hechos diversos que pueden ser conocidos por distintas jurisdicciones (Corte Sup., 1966, Félix Lento y otro” , o

el Fallos 265:321; 1998, “Zanandrea, Luis”, Fallos 321:1848). Por e ñ

subjetivo es distinto en los dos ilícitos, de modo que respecto de la in ración que nos ocupa se ha dicho que si se halla configurada en su aspecto o ie y e —en supuestos en que la regularidad de la introducción no fuese compro ela , para que sea aplicable la doctrina de la Corte Sup. acerca de la buena ae a imputada (Fajlos 254:301; 266:43, entre otros), ésta debe reunir una prue

cunstanciada y eficiente que acredite, sin arrojar duda, que actuó con la que invoca (conf. C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2%, 2716/1974,

macio”; 27/11/1979, “Feldman, Moisés”; 12/7/1983,

:

pen

a

Rodríguez]

Francisco Freun

).

El art. 9? del dec. 4531/1965 ha impuesto, entre Otros requisitos, ale persona que tenga mercaderías con propósitos de comercio O industria món : que a los fines de acreditar su legítima introducción al país, “toda opera eS comercial con mercaderías de origen extranjero deberá efectuarse me : una otorgamiento a favor de quien reciba las mercaderías por cualquier título, , factura, recibo, remito u otro documento donde conste [...] las siguientes cope os ficaciones con caracteres indelebles: [...] e) número, año y aduana que o es despacho o póliza por la cual se nacionalizó la mercadería O nómero e

aduana o banco rematador en caso de provenir de subasta de aduana”.

Lc

937

expresamente lo reconoce la propia Aduana (...), lo que descarta la tacha de ar-

bitrariedad endilgada a la sentencia. Por lo demás, la discrepancia del apelante sobre el punto, tal como se señaló en Fallos 298:542; 300:680, entre otros, remite al análisis de una cuestión de hecho y prueba, materia propia de los jueces de la causa y ajena por su naturaleza a la instancia del art. 14 de la ley 48”. Además, en ese caso el a quo había sostenido que aparecía manifiesta la buena fe de Sanavirón SA “con la presentación de los instrumentos que acreditaban la introducción legal de la mercadería, conjuntamente con la posterior presentación de las estampillas, puesto que ello en modo alguno permiten suponer un ánimo contrario (mala fe) en su accionar dirigido a una posible utilización del estampillado en otra mercadería de su propiedad! y (...) que “fue la propia actora la que solicitó a la Administración de Aduanas que enviara funcionarios para verificación de estampillados (...)” y que la mercadería, al llevarse a cabo el allanamiento, “se encontraba aún en depósito y no a la venta”, lo que agrega un atenuante más a su situación frente a la imputación planteada por la Aduana”. Estimamos que a cortrario sensu configura, en principio, infracción sustancial si el imputado no solicitó a la Aduana la verificación de las mercaderías no estampilladas, ni tampoco éstas se encontraran en su depósito, sino que se habían transferido fart. 991) La autora sostuvo, entre otras, en la sentencia del 9/9/2002, en “Perfumes Dana”, que el art. 991 (al igual que el art. 986) “contempla una infracción sustancial, no pareciendo dudoso que su finalidad —en cuanto a las transferencias de

DERECHO TRIBUTARIO PENAL 938

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

radica mercaderías que no presenten aplicado el respectivo instrunrénto fiscal— para as utilizad no fiscales las estampil las en evitar que los importadores retengan e amente”. ilegítim zcan introdu se aplicarlas a mercaderías que posteriormente notila a cuanto en dudas hay si 898, art. revocó la sanción por el principio del ar ficación a la actora del acta de concurrencia de los inspectores para comprob norma la de ación comunic la de el estampillado dentro de los tres días hábiles aduanera reglamentaria (Tcib. Fiscal Nac., sala E, 18/3/2005,

En virtud de la sentencia judicial en el proceso que no hubo fin de comercialización en la conducta draron los hechos en la infracción prevista en el art. 12/2/1999, “Dardo Rocha-Cablevisión”).

“Torres Lacal”).

por contrabando que declaró de la encansada, se reencua995 (Trib. Fiscal Nac,, sala E,

ra No configura la infracción de tenencia injustificada de mercadería extranje hechos los anterior penal con fines comerciales o industriales si en el proceso E, fueron encuadrados como tentativa de contrabando (Trib. Fiscal Nac., sala 7/9/2001, “Blousson, Eduardo”). La transferencia “por cualquier título” con fines comerciales a la que se rej., la fierc el art. 991 implica no sólo la venta de los bienes sino también, pee su de ncia transfere la locación de la mercadería (con esos fines), que consiste en 5, 31/5/200 E, sala tenencia, aunque se trate de bienes de uso (Trib. Fiscal Nac., “Buenos Aires Live Show SRL”).

Al no haberse demostrado la venta documentada al por menor de las mer-

caderías estampilladas faltantes a la verificación aduanera, ni acreditado la existencia en stock de esas mercaderías, ni que éstas hubieran sido estampilladas conforme a los valores fiscales que recibió la imputada, es decir, “al no producir prueba alguna sobre el estampillado de la mercadería o de su transferencia con

, las estampillas correspondientes”, se tiene por configurada la infracción (con . Nessim”) Cohen Trib. Fiscal Nac., sala E, 31/8/2005, “Cedinsa SA”; 6/4/2006,

El encargado de un local comercial se encuentra en relación de dependencia con su titular, por lo cual no se puede considerar como autor de la ce tampoco es responsable por el hecho de otro, ya que este tipo de responsabilida agrega no se halla prevista en el CAd, en los términos de su art, 902, a lo que se os hec por l que el art. 903 contempla la responsabilidad solidaria del principa de falta la por de sus dependientes, supuesto que no se configura en la especie, propio autoría del aquí imputado, sin perjuicio de la responsabilidad a título de quien fuere propietario, locatario o comodatario del referido local comercia criterio (Trib. Fiscal Nac., sala E, 2/10/2006, “García, Adrián ). No se aplica este 9, 21/4/200 si no se demuestra el carácter de encargado (Trib. Fiscal Nac., sala E, “Gerometta, Iván H.).

939

5.3.2.9. Otras transgresiones 5.3.2.9.1. Tipificaciones y sanciones

Se tipifican en los arts. 994 y 995. Sin perjuicio de las medidas disciplinarias que puedan corresponder, se

reprimirá con multa graduable, de $ $00 a $ 10.000, a quien: 4) suministre

informes inexactos o falsos al servicio aduanero; b) se niegue a suministrar los informes o documentos que le requiera el servicio aduanero; c) impida o entorpezca la acción del servicio aduanero (arts. 994). Notemos que re-

sulta sancionado el obstaculizar o dificultar la acción del servicio aduanero,

aunque no se impida.

El art. 124 prevé que en los supuestos de los incs. b y c del art. 994, el servicio aduanero podrá solicitar la expedición de una orden de allanamiento a los fines de posibilitar el pleno ejercicio de sus facultades. El art. 995 contempla la transgresión de los deberes impuestos por el CAd. o la reglamentación cuando el hecho no tenga prevista una sanción específica en el Código siempre que produzca o pueda producir un perjuicio fiscal, o afecte o pueda afectar el control aduanero. La sanción es de multa graduable de $ 1.000 a $ 10.000. 5.3.2.9.2. Jurisprudencia Los tipos infraccionales de los incs. bh y e del art. 994 no se adecuan a la con-

ducta que con tal apercibimiento se pretende sancionar en virtud de lo normado

por la entonces res. ANA 1875/1993. La oposición de la apelante a constituir una garantía exigida por la Aduana no es sancionable por tal norma (Trib. Fiscal

Nac., sala E, 29/4/1994, “Hwang Jin Tzy”).

Para aplicar tales figuras es menester la apertura de sumario, como medio de proteger el derecho de defensa en juicio (C. Nac. Cont. Adm, Fed., sala 47, 2/6/1987, “Almirón, Víctor H.”; Trib. Fiscal Nac., sala E, 29/4/1994, “Hwang Jin Tzy”). Se comete la infracción del art. 995 por la presentación de remitos con discordancias (Trib. Fiscal Nac., sala E, 7/2/2002, “Seaplate”)

La falta de desistimiento oportuno configuró el entorpecimiento de la acción del servicio aduanero reprimida por el inc, e del art. 994, independientemente de que este servicio no hubiera efectuado el requerimiento del ejemplar N? 2 de la

destinación desistida (Trib. Fiscal Nac., sala E, 30/1 1/2007, “Panzini, Leandro”)

No se configura la infracción por la falta de contestación de la vista en el procedimiento aduanero por infracciones, ya que es una mera posibilidad de

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

CATALINA CARCÍA VIZCAÍNO

940

ejercer el derecho de defensa (Trib. Fiscal Nac., sala E, 30/11/2007, “Panzaini,

Sanciones:

Leandro”).

Multa de uno a cinco veces

— el perjuicio fiscal o

5.3.3. Esquema de las infracciones aduaneras

— el valor en aduana de la mercadería en infracción o

Infracciones aduaneras

— la diferencia del importe pagado o por pagar declarado respecto del que efectivamente correspondiere, según los casos

Disposiciones generales: arts. 894/9246.

— Principio de absorción (ap. 2 del art. 954).

— Principios procesales y penales: arts. 894/2901. — Responsabilidad: arts. 902/9160.

Declaraciones inexactas no punibles

— Concurso: arts. 911/2914,

(arts. 958/960)

— Penas: arts. 915/926.

— Dispensa de tributos por siniestro, caso fortuito, fuerza mayor o rectificación de declaración debidamente justificada (art. 958).

— Reincidencia: arts. 927/928.

-— Inexactitud comprobable de la simple lectura de la declaración, o circuns-

— Extinción de acciones y penas: arts. 929/946.

tancia o elemento en el cual recayera hubiera sido objeto de las opciones de los arts. 234, ap. 36 332, ap. 3 —art. 959 inc, a—.

Contrabando menor

— Perjuicio fiscal real o potencial inferior a $ 58,10 —art. 959 inc. b—.,

(arts. 947/953) Supuestos: arts. 863, 864, 865, inc. g, 871 y 873: si el valor en plaza de la tamercadería fuere menor de $ 100.000 (al momento de su constatación; en ía bacos o sus derivados el monto es de $ 30.000), salvo que la mercader

941

formare

parte de una cantidad mayor y el conjunto superara ese valor, o reincidencia en

— Diferencia de cantidad de mercadería de una misma posición arancelaria no excediere del 2% sobre la unidad de medida correspondiente; la reglamentación puede aumentar hasta el 6% —art. 959 inc. c—.

delito de los arts. 863, 864, 865, 866, 871 y 873, o la infracción de contrabando

— Declaraciones supeditadas (art. 960).

menor.

Alcance de la ley penal más benigna (art. 961).

Sanciones: Mercadería a bordo sin declarar (arts. 962/964)

— comiso y — multa de dos a diez veces el valor en plaza de la mercadería.

Se aplican también a todos los partícipes (art. 950).

Si en un medio de transporte se hallare mercadería no declarada oportunamente ante el servicio aduanero: — oculta, o

Declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas (arts. 954/961)

— en lugares de acceso reservados a la tripulación, o

— efectuar ante el servicio aduanero una declaración que difiera con el resultado de la comprobación

— en poder de algún tripulante

— para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación,

— comiso y

— y que produjere o hubiere podido producir atguno de los supuestos previstos en el ap. 1 del art. 954.

Sanción:

— se aplica al transportista una multa igual a su valor en plaza.

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

942

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

— Si la mercadería estuviera prohibida: multa de hasta dos veces ese valor

e

en plaza.

Transgresión de las obligaciones impuestas como condición de un beneficio

(arts. 965/969) Transgresión sustancial Incumplimiento de la obligación que hubiere condicionado el otorgamiento de: — 4) una excepción a una prohibición: comiso;

— b) una exención total o parcial de tributos: multa de uno a cinco veces el importe de los tributos dispensados; — c) un estímulo a la exportación para consumo: multa de uno a cinco veces el importe del estímulo acordado (art. 965). — En los supuestos a y b, el tenedor con fines comerciales o industriales es sancionado solidariamente (art. 966).

Transgresión formal — No afecta la finalidad. — En los supuestos de los incs. a y b del art. 965: multa del 1% al 10% del

valor en aduana de la mercadería. — El tenedor no es sancionado (art. 968). Supuesto especial del art. 969

Incumplimiento de la exportación en los plazos, formas y condiciones del art. 730, sin mediar causales del art. 731: multa del 10% al 20% del valor en aduana de lo no exportado.

Transgresión a los regímenes de destinación suspensiva (arts. 970/976) Transgresión sustancial

Incumplimiento de obligaciones asumidas por el otorgamiento del régimen de importación temporaria o del de exportación temporaria (p.ej., de la obligación de reexportar o reimportar). Sanción:

—. Multa de uno a cinco veces el importe de los tributos que gravaren la importación para consumo o la exportación para consumo,

— No puede ser inferior al 30% del valor en aduana de la mercadería, aun cuando no estuviere gravada.

943

— Si la mercadería estuviere prohibida: se agrega el comiso (art. 970). — El tenedor con fines comerciales o industriales es sancionado solidariamente (art. 971).

Transgresión formal — No afecta le finalidad

— Multa del 1% al 10% del valor en aduana de la mercadería. — El tenedor no es sancionado (art. 972, ap. 1). Tránsito de importación o removido que excede el mes del vencimiento — Al transportista: multa de uno a cinco veces el importe de los tributos (mínimo 30% del valor en aduana de la mercadería). Comiso, si estuviera prohibida la importación para consumo o la exportación para consumo, según el caso (art. 973).

— El importador o el exportador son condenados solidariamente (art. 974). — No se aplica el art. 954 (art. 975), Alcance de la ley penal más benigna (art. 976)

Transgresiones a los regímenes de equipaje, pacotilla y franquicias diplomáticas

tarts. 977/982) Persona que introdujere o pretendiere introducir por esos regímenes: — Mercadería no admitida como equipaje, pacotilla o franquicias diplo-

máticas: multa de uno a tres veces su valor en aduana. Si estuviere prohibida,

además se aplica comiso (arts. 977 y 980).

— Mercadería admitida como equipaje o pacotilla, pero se omite su declaración o incurre en falsedad: multa de la mitad a dos veces su valor en aduana. No puede ser inferior al importe de los tributos (art. 978). Persona que extrajere o pretendiere extraer por esos regímenes: — Mercadería no admitida como equipaje, pacotilla o franquicias dipiomáticas: multa de uno a tres veces su valor en aduana. Si estuviere prohibida, además se aplica comiso (arts. 979/980)

Transferencia de la propiedad, posesión o tenencia de la mercadería en transgresión

— Multa de uno a — El

tres veces su valor en aduana (art. 981).

tenedor con fines comerciales o industriales es sancionado en forma

solidaria, según el caso; respecto de automotores, no importan los fines (art. 982).

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

944

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

Transgresiones al régimen de envíos postales (arts. 983/984)

Otras transgresiones (arts. 994/996)

Presentación al servicio aduanero o al de correos para tomar inter-

Art. 994:

vención en la verificación y el despacho de una mercadería recibida en ca-

a) Suministro de informes inexactos o falsos al servicio aduanero.

rácter de envío postal, adraner > tere] identificación control aduanero, para control — si 4 la mercadería no tuviere

3945

O

b) Negativa a suministrar informes o docnmentos que requtriere el servicio aduanero,

— no fuere admitida como envío postal

c) Impedimento o entorpecimiento de la acción del servicio aduanero.

Sanción:

Sanción:

— Comiso (posibilidad de ser reemplazado por multa, salvo importación prohibida) (art. 983).

En la declaración inexacta se aplica el art. 954 si los fines son comerciales o industriales (art. 984).

Tenencia injustificada de mercadería de origen extranjero con fines comerciales o industriales

(arts. 985/993) Transgresión sustancial

Tener en su poder, con fines comerciales o industriales, mercadería de origen

— Multa de $ 500 a $ 10.000.

ción,

Art. 995: Transgresión de deberes impuestos por el CAd. o su reglamenta— si el hecho no tuviere prevista una sanción específica

— y produjere o hubiere podido producir im perjuicio fiscal o afectare o hubiere podido afectar el contro! aduanero. Sanción:

-— Muita de $ 1.000 a $ 10.000 (art. 995).

extranjero:

Art. 985: sujeta al pago de impuestos internos, sin el instrumento fiscal. Art. 986: sin aplicar medios de identificación aduaneros. Art. 987: sin probar, ante el requerimiento aduanero, su libramiento lícito a

plaza. Sanciones: —— comiso y — multa de uno a cinco veces el valor en plaza. — Posibilidad de sanciones accesorias.

Transferencia de la mercadería en transgresión con fines comerciales o industriales: Multa de uno a cinco veces su valor en plaza, independiente de la sanción del tenedor (art. 991).

Transgresión formal a normas reglamentarias del régimen — Multa de $ $00 a $ 10.000 (art. 992).

6. RELACIONES ENTRE EL DELITO DE CONTRABANDO, LOS DELITOS TRIBUTARIOS, LAS INFRACCIONES ADUANERAS Y LAS INFRACCIONES ¡IMPOSITIVAS

El bien jurídico protegido en el delito de contrabando en cuanto a rentas públicas tiene análogo carácter al bien jurídico protegido por la LPT

en los delitos tributarios, siendo este último la actividad financiera del Estado, que tiene el carácter de instrumental (no de fin en sí misma, incluso

en el caso de los gravámenes con fines extrafiscales), ya que por esa vía el

Estado cumple con sus fines (defensa, seguridad, educación, etc.).

Las diferencias de los ilícitos aduaneros e impositivos nos conduce a estas conclusiones:

19) Si se trata de un mismo hecho (contrabando para evadir tributos aduaneros y no aduaneros, p.ej., por subfacturación), no se aplican las fguras de la evasión de los arts. 1” y 2? de la LPT, toda vez que consideramos

que el control aduanero comprende la fiscalización de gravámenes aduaneros y no aduaneros, y que el bien jurídico protegido en los ilícitos aduaneros comprende en algunos supuestos la recaudación fiscal.

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

946

y la De este modo, descartamos en este caso la regla de la consunción del concurso ideal. de evaEs decir, entendemos que las figuras de los delitos tributarios aciones que sión fiscal —simple y agravada— de la LPT se refieren a declar e es cierto que e deben presentarse ante la DGL, y no ante la DGA. Aunqu *, por lo cual podría comart. 1% de la LPT se refiere al “tributo instantáneo ona cada prenderse a los gravámenes aduaneros, también lo es que menci era. aduan ación tribut la ejercicio anual”, no siendo compatible con 10 Por este criterio, nunca podrían imponerse las penas de a po

: nte as de declaraciones presentadas ante las aduanas, sino solame se no que ésta (que, p.ej., incluyen el comiso de la mercadería, sanción

prevé en la LPT).

entendiera Se aplica en este sentido el principio de especialidad (si se específirige que norma la cual el como concurso aparente de leyes) por ca. genéri forma en er conten e camente el caso desplaza a la que lo pudier a la veces, a lleva, alidad Sebastián Soler enseñaba que la relación de especi aplicación de la pena menor. dea 29) No se produce concurso ideal entre las figuras de la evasión a qué hechos LPT y el delito de contrabando, por configurarse distintos el de mo implica una declaración —u omisión— ante la DGI, mientras que se ha que la pot ación export o de contrabando consiste en una importación ibe: prescr CPen. del 54 art. el vulnerado el control aduanero), en tanto que aplicará sola“Cuando un becho cayere bajo más de una sanción penal, se mente la que fijare pena mayor”. declaración A ese respecto podemos plantear, por hipótesis, que por una

por un importe presentada ante la Aduana se pretendiera evadir tributos art.2 de LPT, que encuadre dentro de la figura de la evasión agravada del ón En este prisi de anos nueve a siendo la pena de tres años y seis meses e principio por ideal so concur caso, para quienes sostienen que se produce LPT, absorcit. la de del art. 54 del CPen., se aplicaría la pena de esta figura algún rnera concu sl biendo la pena del art. 864 del CAd. Pero qué pasaría nario funcio agravante del art. 865 del CAd. (p.ej., la participación de algún prevé una o empleado del servicio aduanero). Como el art. 865 del CAd. es mayor a pena de cuatro a diez años de prisión, en este supuesto tal pena la de la evasión agravada y, por consiguiente, la absorbería. se con De ello se colige que si se entendiera que en el caso planteado mayor “pena la hecho, figuró concurso ideal por tratarse de un mismo as. prevista por el art. 54 del CPen. variaría según las circunstanci o documen3”) En cambio, si primero se comete delito de contraband

ante la DGI tado y, posteriormente, se presenta una declaración jurada

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

947

configurativa de algún delito de la LPT, sobre la base de aquel delito, estos hechos son distintos y susceptibles de juzgamiento por dos jurisdicciones,

ya que —pese a la finalidad del sujeto activo— vulneró dos bienes jurídicos protegidos: 1) control aduanero; 2) hacienda pública o actividad financiera del Estado. Si se entendiera que con el contrabando también vulneró el bien jurídico de la recaudación estatal por haber pagado menos tributos adua-

neros de los debidos, también estamos en presencia de hechos diferentes porque se trata de dos acciones distintas: una, el contrabando cometido ante la DGA y, la otra, la declaración ante la DGI.

47) En el supuesto de que, p.ej., se considere cometido el delito de contrabando del art. 864, incs. b o c, del CAd. —o contrabando agravado del art. 865, inc. f, del CAd.— para el aprovechamiento o la obtención de reintegros, consideramos que por este mismo hecho no se pueden aplicar las penas de los arts. 3” o 4” de la LPT. Cuando se obtiene fraudulentamente el reconocimiento, la certificación

O autorización para gozar de un derecho a reintegro, sin haber realizado la operación de exportación, se aplica la figura del art. 4 de la LPT. P.ej., ello se produciría si el sujeto activo simula fraudulentamente ante una dependencia administrativa (que no sea la DGA) haber realizado operaciones de exportación para lograr un reconocimiento que le permita cobrar reintegros, ya que el art. 864, inc. e, del CAd. requiere que la simulación se

efectúe ante el servicio aduanero. En síntesis, un hecho puede subsumirse en delito aduanero o delito de la LPT, pero consideramos que es conceptualmente imposible que un mismo hecho pueda tener ese doble encuadramiento. 5%) Si un sujeto subfactura las exportaciones acompañando

una fac-

tura falsa ante la Aduana comete —prima facie— delito de contrabando documentado, por el cual se le deben imponer las penas de este delito, que

absorben las sanciones de las declaraciones inexactas, según la regla del art. 913 del CAd. 6%) Si la subvaluación de las exportaciones resulta culposa, se le aplicarán las sanciones de las declaraciones aduaneras inexactas (arts. 954 a

961, CAd.) y si sobre esa base presenta sus declaraciones juradas del IG, disminuyendo su materia imponible, se trata de hechos independientes susceptibles de juzgamiento por distintos órganos (DGA y DGI —en cuanto a las infracciones impositivas— y, en su caso, juzgamiento por la LPT si se le imputa delito de evasión fiscal por el dolo posterior). 7%) La diferencia entre el delito de contrabando y la transgresión de obligaciones impuestas como condición de un beneficio radica en que en aquél el dolo debe existir al momento de la importación o exportación. En cambio, en la referida infracción, la intención de transgredir la obligación

948

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

debe ser posterior a la importación o exportación, P.ej., si la fundación médica que importa un tomógrafo demuestra que su intención era la atención de personas carecientes, pero que, con posterioridad, determinadas razones económicas la impulsaron a atender personas que pagaran sus servicios.

89 Sólo si no se trata del mismo hecho (con la concurrencia de la triple identidad de sujetos, objeto y causa), es posible la aplicación de penas por

delitos o infracciones aduaneros, y la imposición de sanciones por delitos o infracciones impositivas. P.ej., además de las penas por delitos o infracciones aduaneros, en su

caso pueden imponerse sanciones por infracciones impositivas por distintos hechos, como los que consideramos en los puntos 2.2.1.3, 2.2.1.4 y 2.2.1.5,

PARTE TERCERA

DERECHO TRIBUTARIO EN ESPECIAL

CAPÍTULO XI] NOCIÓN

DE LOS IMPUESTOS

EN ESPECIAL

Si no se especifica a qué ordenamiento corresponde el articulado, pertenece a la ley del tributo de que se trate. Debe complementarse el estudio con las leyes, códigos y decretos mencionados, utilizándose los textos actualizados. 1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Vigente hasta el 31/12/2019, inclusive. Prorrogable

LIG: Ley 20.628, t.o. en 1997 por dec. 649/1997 y modif.

DR: 1344/1998 y modif. 1.1. Características

Impuesto directo, producto coparticipado parcialmente por la ley 23.548. Es personal y progresivo, al gravar a personas físicas y sucesiones indivisas (salvo compraventa

de valores y dividendos), pero tiene

carácter real y proporcional respecto de las “sociedades de capital” (y otros

entes del art, 69), al recaer sobre las salidas no documentadas y en casos de

retención en la fuente a título definitivo (p.ej., accionistas no identificados y beneficiarios del exterior). 1.2. Hechos imponibles

Aspecto material del b.i.: En general, se halla en los aps. 1 a 3 del art. 2”. Desde el 23/9/2013 rige el ap. 3 del art. 2? según la ley 26.893. En particular, el aspecto material del h.i. es regulado por los arts. 41, 45, 49, 69, 79, 139, 140, 146, 160 y 161 de la ley, de modo que en la

952

NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

enunciación de cada categoría puede haber conceptos no gontenidos en la

definición del art. 2? que se encuentran gravados. Un mismo sujeto puede no ser empresario (p.ej., médico que se desempeña en un consultorio no organizado en forma de de sociedad de capital ni lo complemente con una explotación comercial) y, además, ser empresario por otra actividad (p.ej. dueño de un sanatorio). En el primer caso lo consideramos didácticamente sujeto no empresa, y en el segundo sujeto empresa.

Sujetos no empresa: teoría de la renta-producto o de la fuente, que es preponderantemente objetiva, en razón de que entiende como renta al conjunto de productos o frutos obtenidos de una fuente de riqueza (a semejanza de los frutos que se extraen de un árbol). De no estar comprendida taxativamente la ganancia en alguna de las categorías, se exige por el ap. 1 del art. 2”, LIG: e Periodicidad; e Permanencia de la fuente productora; y

» Habilitación o explotación de la fuente productora. En caso de que se den estos tres requisitos y que la ganancia no se incluya expresamente en alguna categoría, corresponde encuadrarla en la tercera, a tenor de lo dispuesto por el art. 49, inc. e de la LIG, Para la Corte Sup. por mayoría, no basta que la actividad profesional desarrollada en los estudios jurídicos y contables tome la forma de empresa o sociedad —siempre que no se trate de una sociedad de capital—, para calificar las rentas como de tercera categoría, ya que encuadran en la cuarta categoría, salvo que tal actividad se complemente cor: una explotación comercial distinta de aquélla (2/9/2014, “Paracha, Jorge Daniel”) .

Sujetos empresa: teoría de la renta-incremento patrimonial, o rentaingreso o del balance, por la cual la noción de renta es muy amplia, ya que comprende los ingresos periódicos y ocasionales, como las plusvalías, donaciones, etc. Para esta teoría corresponde efectuar un balance estableciendo la diferencia entre dos estados patrimoniales tomados en períodos distintos, constituyendo renta aquello en que ha aumentado determinado

patrimonio en el tiempo, a lo cual se agrega el valor de los bienes consumidos. El IG se aplica por el solo hecho de la naturaleza del sujeto que obtiene los beneficios, según el ap. 2 del art. 2? de la LIG. La actividad empresaria siempre es de la tercera categoría, salvo en los casos de los incs. f y g del art. 79 (p. ej., profesiones liberales) en que se exige a tal fin que se organice como sociedad del art. 69 o se complemente con una explotación comercial.

953

— Si una persona física obtiene un beneficio o quebranto empresarial (titular de un negocio o socio de una sociedad no encuadrada en el art. 69 de la LIG), ese

resultado es de la tercera categoría. Por actividades no empresariales, esta persona física puede obtener rentas de otras categorías. Es de la cuarta categoría si se trata de la actividad profesional, aunque tome la forma de empresa o sociedad —siempre que no se trate de una sociedad de capital— y no la complemente con una explotación comercial.

— Si se trata de una sociedad prevista en el art. 69, LIG, la renta tributa en cabeza de ésta por la tercera categoría, y el socio o accionista no la debe incluir como gravada en su declaración jurada (sólo la incluirá para justificar las variaciones patrimoniales), sin perjuicio de la retención en sus dividendos.

Enajenación de bienes muebles amortizables y valores: Antes de la ley 26.893 se encontraba gravada para los sujetos empresa por el ap. 2 del art. 2”. Desde el 23/9/2013 por la ley 26.893 que sustituyó el ap. 3 del art. 2? LIG, quedan gravados para todos los sujetos: “Los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones,

cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga”. No obstante, rige la exención del inc. 14 del art. 20 de la LIG para los resultados obtenidos por personas físicas residentes y sucesiones indivisas radicadas en el país, en tanto no resulten comprendidas en las previsiones del inc. c del art. 49 (actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares de comercio no comprendidos en la 4* categoría), salvo que “no coticen en bolsas o mercados de valores y/o que no tengan autorización de oferta pública”. También se prevé la exención de las sociedades de inversión, fiduciarios y otros entes, sujetos del IG por los procesos de privatizaciones. Aspecto subjetivo del h.i.: Las personas humanas o físicas —inchuidos los incapaces— o ideal y otros entes —como las sucesiones indivisas— que obtienen las ganancias gravadas. Se pueden distinguir cinco tipos de sujetos: 1. Los residentes en el país: personas humanas (con el CCiv. se deno-

minaban personas de existencia visible) y sus sucesiones indivisas (arts. 1%

y 33 a 36).

2. Los residentes en el exterior, beneficiarios de rentas ajenas a las resultantes de la existencia de un establecimiento estable en el país —lo posean o no— (arts. 91 a 93),

3. Las “sociedades de capital” del art. 69, que comprende a las constituidas en el país y a los establecimientos estables (p.ej., sucursales) instalados en el país pertenecientes a sujetos residentes en el exterior.

954

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL

4. Las demás sociedades constituidas en el país (p.ej., sociedades colectivas, de capital e industria) que tributan por cada uno de sus socios o titulares y las empresas unipersonales (art. 49, inc. b). 5. Los establecimientos estables instalados en el exterior de titulares

residentes en el país (art. 128). Aspecto temporal del b.i.: Es un impuesto de ejercicio, por lo cual al. canza a hechos imponibles de formación sucesiva, que se perfeccionan a la

finalización del ejercicio económico.

El año fiscal comienza el 1” de enero y termina el 31 de diciembre art. 18, que dispone, además, la forma de imputación de ganancias y gastos).

Para los contribuyentes que llevan contabilidad y elaboran balances comerciales, las ganancias son imputadas al año fiscal en que termina el ejercicio anual correspondiente o de devengamiento. Aspecto espacial del h.i. Residentes en el país (arts. 26 y 119 a 125, LIG)

No residentes en el país

Gravados por Sólo gravados por e ganancias de fuente argentina (art. 5%) — | e ganancias de fuente argentina (art. 5”); e ganancias de fuente extranjera (art. se aplica el Título V, LIG (beneficiarios 127)

del exterior)

Para los no residentes, así como para establecer el monto de deducibilidad de quebrantos respecto de los residentes en el país, cobra relevancia el concepto de “fuente” de los arts. 5* y 127 de la ley. El art. 5? preceptúa que sin perjuicio de las disposiciones especiales de los artículos siguientes, “son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o

residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, nt el lugar de celebración de los contratos”. Es decir, son ganancias de fuente argentina (que están previstas en el art. 9 de la reglamentación), entre otras, las que esquematizamos del siguiente modo:

Ganancias Proyenientes de | No se tiene en cuenta

955

Ejemplos: Ganancias de

* Bienes situados, coloca- | + Nacionalidad Alquileres de inmuebles dos, o utilizados económi- | + Domicilio situados en la Argentina. camente en la Argentina e Residencia del titular ni | Depósitos efectuados en la * Realización en el terride las partes Argentina. torio de la Argentina de e Niel lugar de celebraAlquileres de cosas muecualquier acto o actividad [ción de los contratos bles utilizadas económicasusceptible de producir mente en la Argentina. beneficios, o Resultados por derechos y * Hechos ocurridos dentro obligaciones emergentes de del límite de la Nación instrumentos y/o contratos derivados, cuando el riesgo asumido esté localizado en la Argentina. Actividades civiles, mineras, etc., en la Argentina Hechos de cualquier índole ocurridos en la Argentina.

Los arts, 6” a 16 de la LIG, así como los arts. 9% a 22, y 97 a 101 de la reglamentación contienen disposiciones especiales en cuanto a una serie de situaciones. P.ej., las ganancias provenientes de los intereses de debentures son de fuente argentina cuando la entidad emisora esté constituida o radicada en la Argentina, prescindiendo de la ubicación de los bienes que garantizan el préstamo o del país de emisión (art. 7%. Son residentes (art. 119): — Personas físicas de nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas salvo pérdida de la condición de residente. — Personas físicas extranjeras con residencia permanente. — Personas físicas extranjeras con residencia temporaria y permanencia por 12 meses. Ausencias temporarias que no superen los 90 días por cada 12 meses no interrumpen la permanencia. — Sucesiones indivisas cuando el causante fue residente a la fecha de su fallecimiento.

— Sociedades de capital y asimiladas del art. 69, inc. a.

— Otras sociedades y empresas o explotaciones unipersonales constituidas o ubicadas en el país, para atribuir resultados a sus dueños o socios residentes.

— Fideicomisos de la entonces ley 24,441.

>

NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

956

— Fondos comunes de inversión del segundo párrafo del art. 1* de la ley 24.083 y modif. — Establecimientos estables del art. 69, inc. b. No son residentes (art. 126) los miembros de misiones diplomáticas y consulares extranjeras, representantes extranjeros (no residentes en el país) de organismos internacionales, las personas físicas extranjeras con

residencia temporaria inferior a 5 años por razones de índole laboral o fa-

miliar, o con autorización temporaria para estudio, investigación, etc.

Pérdida de la condición de residente (art. 120) -— Adquisición de residencia permanente en el extranjero.

957

La LGS prevé en la Sección IV del Capítulo 1 la figura de las sociedades no constituidas según los tipos del Capítulo II, las que omitan requisitos esenciales y las que incumplan con las formalidades exigidas por la ley. Este tipo de sociedades se halla comprendido en el art. 49, inc. b, de la LIG, por

lo cual sus socios tributan a nivel individual por la teoría del balance. B. Las sucesiones indivisas,

C. Las sociedades de capital y asimiladas del art. 69, inc. a. D. Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas constituidas en el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior (art. 69, inc. b).

— Permanencia continuada en el exterior por 12 meses. No obstan las presencias temporales en el país que, en forma continua o alternada, no excedan de 90 días cada 12 meses.

Los beneficiarios del exterior tienen el carácter de sustituidos de quienes paguen los beneficios (sustitutos).

No pierde la residencia por la permanencia en el exterior la persona física que no tenga intención de residir en el extranjero (art. 120, 2* párr.),

1.4. Régimen matrimonial

ni los representantes oficiales de la Argentina (art. 121).

Las disposiciones del CCiv. (o del CCiv.yCom., según el caso) “sobre

Doble residencia (art. 125 y res. gral. AFIP 1621/2004)

el carácter ganancial de los beneficios de los cónyuges no rigen a los fines” del IG, siendo en cambio de aplicación las normas contenidas en la LIG

Obtención de residencia en el exterior o pérdida de residencia en la

lart. 28).

Argentina, pero continuación de hecho en el país por

— vivienda permanente,

Se aplica la Circular 8/2011 de la AFIP.

--- centro de intereses vitales,

En cuanto al régimen patrimonial del matrimonio el CCiv.yCom. incorpora dos posibilidades: comunidad de ganancias o separación de bienes.

— permanencia más tiempo en la Argentina, o

1.4.1. Comunidad de ganancias

— nacionalidad argentina si hay igual permanencia. 1.3. Contribuyentes

Son contribuyentes en la medida en que a su respecto se configure el ha.:

A. Las personas de existencia visible, físicas o humanas (aun los incapaces como las personas por nacer, condicionados a su nacimiento con vida).

Comprende a los dueños de empresas unipersonales y a los socios de sociedades de la Sección IV del Capítulo 1 de la LGS, colectivas, de capital e industria y otras no contenidas en el art. 69 (conf. arts. 49 y 50).

En el régimen de comunidad de ganancias cada cónyuge ha de declarar las ganancias provenientes de sus bienes propios (art. 464, CCiv.yCom.) y gananciales (art. 465, CCiv.yCom.) adquiridos por su profesión, oficio, empleo, comercio o industria así como el resto de gananciales que pudiera atribuirse a cada cónyuge. Cada cónyuge debe declarar su propia realidad económica, como administrador de sus bienes propios y de los gananciales que ha adquirido (arts. 469 y 470, CCiv.yCom.). La parte o proporción correspondiente a cada cónyuge se puede inferir de sus ingresos y bienes. En el caso de las recompensas por extinción de la comunidad, las rentas o quebrantos quedan fuera del objeto del 1G. Sólo deben declararse en la justificación de variaciones patrimoniales los aportes de un cónyuge al otro y las diferencias del que aporta. Sin perjuicio de ello, las posteriores ganancias por los nuevos bienes que recibe uno de los cónyuges pasan a integrar la base del IG.

NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL 958

959

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

quier contrato pueda ser celebrado entre cónyuges, incluyendo compra-

El art. 1002, inc. d, del CCiv.yCom. no permite contratar en interés

venta y donación.

propio a “los cónyuges, bajo el régimen de comunidad, entre sí”. 1.4.3. Sociedades entre cónyuges

1.4.2. Separación de bienes

Con la ley 26.994, los cónyuges pueden integrar sociedades de cual-

En el régimen de separación de bienes, cada uno de los cónyuges con-

quier tipo.

serva la libre administración y disposición de sus bienes personales, excepto lo dispuesto en cuanto a los actos que requieren asentimiento del art, 456

En efecto, el art. 27 de la LGS preceptúa: “Los cónyuges pueden integrar entre sí sociedades de cualquier tipo y las reguladas en la Sección IV”,

(art. 505, CCiv.yCom.). Este régimen puede estipularse por contratos prenupciales (art. 446

CCiv.yCom.) o después de un año de celebrado el matrimonio (art. 449, CCiv.yCom.). En todos los casos se exige que la opción se formalice por escritura pública, y para sus efectos ante terceros (p.ej., Fisco), se realice su anotación marginal en el acta de matrimonio (arts. 448 y 449, CCiv,

yCom.). En el régimen de separación de bienes, el art. 506 del CCiv.yCom. dispone que tanto respecto del otro cónyuge como de terceros (p.ej., el Fisco)

“cada uno de los cónyuges puede demostrar la propiedad exclusiva de un bien por todos los medios de prueba. Los bienes cuya propiedad exclusiva no se pueda demostrar, se presume que pertenecen a ambos cónyuges por mitades”. Agrega la norma que, demandada por uno de los cónyuges la división de un condominio entre ellos, “el juez puede negarla si afecta el interés familiar”. Según el art. 508 del CCiv.yCom., disuelto el matrimonio, “a falta de acuerdo entre los cónyuges separados de bienes o sus herederos, la partición de los bienes indivisos se hace en la forma prescripta para la partición de las herencias”. Cada cónyuge, pues, debe declarar sus bienes de propiedad exclusiva y por mitades el resto de los bienes, así como las ganancias que tales bienes producen. En este régimen no hay clasificación entre bienes propios y gananciales. Debe evitarse que los contribuyentes realicen maniobras para dividir el patrimonio común con el propósito de reducir la tasa efectiva de imposición personal. Si un cónyuge emplea su dinero en beneficio de otro (no una donación), en el régimen de separación de bienes, será un el de administración conjunta, se establecen recompensas. En la causa de las compensaciones no tiene relación directa con nibles.

tratándose de acreedor y, en consecuencia, hechos impo-

Al no haberse reeditado las disposiciones que prohíben los contratos entre cónyuges en el régimen de separación de bienes, se admite que cual-

>

El art. 32 de la LIG admite la sociedad entre cónyuges “cuando el capital de la misma esté integrado por aportes de bienes cuya titularidad les corresponda de conformidad con las disposiciones de los arts. 29 y 30”. 1.5. Uniones convivenciales

Además del matrimonio, el CCiv.y Com. regula el régimen de la uniones convivenciales, aplicable “a la unión basada en relaciones afectivas de carácter singular, pública, notoria, estable y permanente de dos personas que conviven y comparten un proyecto de vida común, sean del mismo o de diferente sexo” (art. $09, CCiv.yCom.). Los requisitos se hallan en el art. 510 (p. ej., que mantengan la convivencia durante un período no inferior a dos años).

Cada uno de los convivientes está gravado por las ganancias de sus bienes propios y los adquiridos durante la convivencia con su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.

1.6. Incapaces de ejercicio. Menores El CCiv.yCom. se refiere a la “persona humana”, cuya existencia co-

mienza con la concepción (art. 19 del CCiv.yCom.). Los derechos y obligaciones del concebido o implantado en la mujer quedan irrevocablemente adquiridos si nace con vida; si no nace con vida, se entiende que la persona “nunca existió”; el nacimiento con vida se presume (art. 21, CCiv.yCom.).

La incapacidad de ejercicio del art. 24 del CCiv.yCom. no obsta a la posibilidad de revestir el carácter de contribuyente conforme al art. 5%, inc. a, de la ley 11.683. Esto es, una persona declarada

judicial puede ser contribuyente (p.ej., de las categorías primera imponible y demás deducciones impuesto respectivo mediante su

incapaz por sentencia

del IG en la medida en que obtenga rentas y segunda) que excedan del minimo no personales, en cuyo caso deberá pagar el curador,

960

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

El art. 25 del CCiv.yCom., al igual que la ley 26.579, han fijado la mayoría de edad en dieciocho años. A tenor del art. 31 de la LIG las ganancias de menores de edad deben ser declaradas por la persona que tenga su usufructo, de modo de adicionar las ganancias del menor a las propias del usufructuario. Sin embargo, esta regla del art. 31 de la LIG no es aplicable desde la vigencia del CCiv.yCom, El art. 287 del CCiv. contemplaba la posibilidad de que los padres tuvieran el usufructo de los bienes de sus hijos menores matrimoniales o extramatrimoniales voluntariamente reconocidos, que estuvieran bajo su autoridad, con ciertas excepciones.

El CCiv.yCom. deroga la figura del usufructo paterno porque ——según la Comisión Redactora— si los hijos son sujetos de derecho diferentes de sus padres, los frutos de sus bienes no deben ingresar al patrimonio de sus progenitores, sino que deben ser conservados y reservados para ellos, En los casos de que el menor obtenga rentas de la primera categoría del IG, por esta obligación de rendir cuentas de los padres, deben deducirse los gastos reales a base de comprobantes, sin posibilidad de la opción del art. 85, inc. b, de la LIG.

El art. 26 del CCiv.yCom. contempla que la persona menor de edad “ejerce sus derechos a través de sus representantes legales”. Agrega que no obstante, “la que cuenta con edad y grado de madurez suficiente puede ejercer por sí los actos que le son permitidos por el ordenamiento jurídico. En situaciones de conflicto de intereses con sus representantes legales,

puede intervenir con asistencia letrada...”. Por ende, los padres, tutores o curadores (representantes legales según los arts. 100 y 101, CCiv.yCom.) son responsables del cumplimiento de deuda ajena a los efectos de presentar las declaraciones juradas por el incapaz (art. 6%, inc. b, de la ley 11.683).

Para el IBP el menor es contribuyente por sus bienes, y respecto del 1G lo es por el usufructo de sus bienes y por remuneraciones recibidas por su trabajo (p.ej., por actuación artística, alquileres de propiedades compradas con esos recursos).

En estos supuestos es el menor por intermedio de su representante legal

quicn se encuentra habilitado para requerir la inscripción ante el Fisco, otorgándosele la CUIT. 1.7. Ajustes del art. 15 de la 1IG Se realizan estos ajustes en los siguientes casos:

NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL

961

— por la clase de operaciones o por las modalidades de organización de

las empresas, no pueden establecerse con exactitud las ganancias de fuente argentina (la AFIP puede aplicar promedios, índices y coeficientes obtenidos por empresas independientes); — transacciones con personas físicas o jurídicas domiciliadas, consti-

tuidas o ubicadas en los países de baja o nula tributación (definidos por la reglamentación);

— prestaciones y condiciones entre entes vinculados que no se ajusten

a las prácticas del mercado entre partes independientes; — entidades financieras que operen en el país. _. Métodos del art. 15 de la LIG para determinar el precio de las transacciones: — Precios comparables entre partes independientes. — Precios de reventa fijados entre partes independientes. — Costo más beneficios. — División de ganancias.

—- Margen neto de la transacción. —

“Mejor método” en exportaciones en que intervenga un interme-

diario internacional que no sea el destinatario efectivo de la mercadería (valor de cotización del bien en un mercado transparente del día de la carga, salvo que el precio convenido fuera mayor). Falta de presentación a requerimiento de declaraciones juradas con el detalle de las transacciones, falta de registro fehaciente o de comprobantes de operaciones internacionales: Presunción de corrección de determinación de la AFIP —derecho a probar lo contrario (segundo artículo incorporado a continuación del art. 18 de la ley 11.683, t.0. en 1998 y modif.)—. 1.8. Ganancias de los exportadores La fórmula es la siguiente: Ganancia neta =

Precio de venta menos: — costo de los bienes,

— gastos de transportes y seguros hasta el lugar de destino,

NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL

962

963

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

— la comisión y gastos de venta, y

pa

— los gastos incurridos en la Argentina, en cuanto sean necesarios para

obtener la ganancia gravada.

1.12. Criterios de imputación de las ganancias Según el art. 18 son los siguientes: — criterio de lo devengado (es decir, renta ganada, aunque no se hubiera percibido): primera y tercera categorías (excepto la posibilidad, en

cuanto a esta última, de lo devengado exigible, y los métodos especiales de 1.9, Categorías del 1G

las empresas de construcción del art. 74);

— Primera categoría (renta del suelo): conceptuada en los arts. 41 y 139 de la LIG.

— criterio de lo percibido (es decir, ganancias cobradas o “estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular o, con la autorización

— Segunda categoría (renta de capitales): conceptuada en los arts. 45 y 140 de la LIG. Los dividendos tienen el tratamiento de los arts. 46, 64,

capitalizado, puesto en reserva o en un fondo de amortización o de seguro,

incorporado a continuación del art. 69, 70, 71, 90, 140, 141 y concs.

— Tercera categoría [beneficios comercio): conceptuada en los art. del reglamento establecen la forma según que los responsables lleven confeccionar balances comerciales.

de las empresas y ciertos auxiliares de 49 y 146 de la LIG. Los arts. 69 y 70 de determinación de la ganancia neta, o no sistemas contables que permitan

— Cuarta categoría (renta del trabajo personal): definida en los arts. 79, 160 y 161 de la LIG. 1.10. Exenciones

o conformidad expresa o tácita del mismo, se han reinvertido, acumulado, cualquiera sea su denominación, o dispuesto de ellos en otra forma”): segunda (salvo intereses de títulos, bonos, etc., que se imputan al ejercicio

de la puesta a disposición) y cuarta categorías la excepción del cobro de retroactividades que pueden imputarse por los beneficiarios a los ejercicios fiscales a que correspondan; honorarios de directores, síndicos o miembros

de consejos de vigilancia, y las retribuciones de los socios administradores, que serán imputados por dichos sujetos al año fiscal en que la asamblea o reunión de socios, según corresponda, apruebe su asignación). Otra excepción son las ganancias devengadas y no cobradas a la fecha de fallecimiento del contribuyente, en que se aplica el art. 36, que permite una opción para los interesados ya sea incluirlas en la última declaración jurada del causante —devengado-—, o en la declaración jurada de “la sucesión, cónyuge supérstite, herederos y/o legatarios, en el año en que las perciban” —percibido—.

Están dadas por tratados, leyes especiales (p.ej., ley 23.576 y modif. en

cuanto a títulos públicos) y art. 20 de la LIG.

1.13. Base imponible

1.11. Año fiscal al que deben asignarse las ganancias y deducciones

Para obtener la ganancia neta de fuente argentina, a la ganancia bruta se le restan:

El año fiscal corre del 1? de enero al 31 de diciembre. Para los contribuyentes que llevan contabilidad y elaboran balances comerciales, las ganancias son imputadas al año fiscal en que termina el ejercicio anual correspondiente; p.ej., si el ejercicio contable comprende desde el 1/7/2012 hasta el 30/6/2013, el año fiscal para el contribuyente es 2013, de modo que todos los hechos imponibles del ejercicio contable son

computados como si hubiesen ocurrido el 30/6/2013, a fin de aplicar las normas que rijan dentro de un mismo año fiscal.

En cuanto a las sociedades de personas no incluidas en el art. 69 (p.ej., sociedades colectivas, de capital e industria), que no tributan por sí mismas,

sino que son contribuyentes los socios, las ganancias son imputadas al año fiscal en que termina el ejercicio anual correspondiente, sin que interese, a

ese efecto, el momento en que se practica el balance ni la oportunidad en que el socio recibe efectivamente su participación.

e las deducciones generales (arts. 17, 80 y 81, LIG),

e las deducciones especiales de las categorías primera, segunda, tercera y cuarta (arts. 82 a 84), y

e las deducciones especiales de la primera categoría (art. 85), de la segunda categoría (art. 86) y de la tercera categoría (art. 87).

A la ganancia bruta de fuente extranjera, se restan las deducciones de los arts. 162 a 165,

No se permiten las deducciones de los arts. 88 y 166. A fin de determinar la ganancia neta de fuente argentina, como para la de fuente extranjera, son deducibles, con relación a las ganancias gravadas (no se computan los relativos a ganancias exentas o no gravadas):

ol 964

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

— los gastos necesarios para obtener la ganancia, o ¡nantener y conservar la fuente, admitidos por la ley (art. 17).

NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL

965

Luego de compensados los resultados netos obtenidos en el año fiscal, dentro de cada una y entre las distintas categorías, en caso de que el contribuyente hubiera sufrido una pérdida (quebranto), ésta puede ser dedu-

+

— los gastos efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas (art. 80), a lo cual se suman otros conceptos permitidos (p.ej., Acerrnirras

amortizaciones,

cida de las ganancias gravadas que se obtengan en los años inmediatos siguientes, hasta que transcurran 5 años después de aquel en que se produjo

la pérdida. Se aplica el art. 19 de la LIG.

Aerosol

GORaCIUIIESy.

En personas físicas y sucesiones indivisas, para la ganancia neta sujeta a impuesto, a la ganancia neta se le restan las deducciones personales (mínimo no imponible, cargas de familia y deducción especial del art. 23). El esquema es el siguiente:

Ganancia bruta - deducciones generales y especiales por las categorías = Ganancia neta (sobre la cual se aplica el 35% para las sociedades de capital y establecimientos organizados en forma de empresa estable del art. 69). Ganancia neta - deducciones personales = Ganancia neta sujeta a impuesto para personas físicas y sucesiones indivisas. Sobre la ganancia neta sujeta a impuesto se aplican las alícuotas del art. 90 de la LIG. Desde el 23/9/2013 para los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, se aplica el 15%. Para los divi-

dendos se retiene el 10% como pago único y definitivo. 1.14. Quebrantos

Se compensan los quebrantos que derivan de la misma actividad, es decir, deben restarse de las ganancias homólogas, en tanto éstas se encuentren gravadas (no se admite la deducción de gastos vinculados con rentas exentas o no gravadas). Esta regla presenta excepciones: la primera es la del art. 17, últ. párr, LIG; la segunda consiste en la no compensación de las pérdidas sufridas como resultado de una actividad ilícita (art. 88, inc. 7); y la tercera se refiere a que no pueden ser computados los quebrantos sufridos por beneficiarios del exterior que sean vinculados con ganancias que hayan tributado el impuesto con carácter de pago único y definitivo, ni los quebrantos reales sufridos en los casos en que la ley establece presunciones legales absolutas de ganancia neta imponible. Los quebrantos provenientes de actividades de fuente extranjera sólo

1.15. Procedimiento liquidatorio para sociedades de capital y asimiladas Se aplican los arts. 69, 70 y cc., Reglamento — Si llevan balances comerciales: se depura el balance contable por medio de correcciones a fin de llegar al resultado impositivo (ganancia nela gravada o quebranto neto impositivo). Si resultado contable es beneficio, se le suman las ganancias gravadas no contabilizadas (o contabilizadas por menor importe) y los gastos contabilizados que la ley no permite como deducibles; a ello se le restan las rentas exentas y/o no gravadas contabilizadas y los gastos deducibles no contabilizados (o contabilizados por

menor valor). Si el resultado contable arroja quebranto, se le suman las

rentas exentas y/o no gravadas y contabilizados por menor valor); cias gravadas no contabilizadas gastos contabilizados que la LIG

los gastos deducibles no contabilizados (o a la suma obtenida se le restan las ganan(o contabilizadas por menor valor) y los no admite como deducibles.

— Si no llevan balances comerciales: se debe efectuar el balance por cada categoría, compensando en cada una las ganancias y los quebrantos. Del total de ventas o ingresos (incluidos los retiros del art. 5 7) se resta

el costo de ventas, los gastos y otras deducciones admitidas. El costo de ventas se obtiene por la siguiente fórmula, que se calcula sobre la base de la diferencia de inventario: Existencias al inicio del año fiscal

Compras durante el año

Existencias al cierre del año fiscal

Al resultado se le adiciona o resta, en su caso, el ajuste por inflación (ver cap. VI, punto 3.7.2.7).

En síntesis, las fórmulas son las siguientes: Ventas

brutas - devoluciones, bonificaciones y descuentos

= Ventas

pueden compensarse con ganancias de esta fuente; también son específicos

netas.

los quebrantos provenientes de enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales y los provenientes de “instrumentos y/o contratos derivados”, a excepción de las operaciones de cobertura (art. 19, LIG).

Ventas netas - inventario inicial - compras + inventario final = Resultado bruto. Resultado bruto - deducciones = Ganancia neta.

NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL 966

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

1.17. Declaración jurada de patrimonio 1.16. Salidas no documentadas

Para que el gasto sea deducible debe estar respaldado por documentación, salvo el caso de los gastos presuntos reconocidos por la ley. El art. 37 preceptúa que cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido

Se aplica la res. gral. de la DGI 2527/1985.

1.18. Noción del aplicativo de personas físicas y sucesiones indivisas Sigue el siguiente método:

efectuarse para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se

admite su deducción en el balance impositivo y además está sujeta al pago de la tasa 35% que se considerará definitivo.

El IG a ingresar por quien realizó la erogación no documentada es sustitutivo del que, presuntivamente, hubiera debido efectuar el beneficiario

de los fondos.

El art. 38 prevé que no se ingrese ese 35% si la DGI presume: e que los pagos se efectuaron para adquirir bienes, o que e por su monto, etc., 20 llegan a ser ganancias gravables en manos del beneficiario (p.ej., los pequeños obsequios). El art. 55 del reglamento prevé el pago referido del 35%, pero admite la deducción del gasto en el balance impositivo si las circunstancias del caso evidencian que los gastos fueron destinados al pago de servicios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas. En síntesis, se advierte la siguiente diferencia entre la presunción de que las erogaciones se efectuaron para:

e adquirir bienes: no se paga el 35%; ello no obsta a la amortización del bien, en su caso, y e la de que se las haya destinado al pago de servicios: se debe pagar el 35%, pero se admite la deducción como gasto.

Respecto de gastos vinculados con la obtención de ganancias de fuente extranjera, si hay demostración fehaciente de la existencia de indicios para presumir que las erogaciones fueron destinadas a la adquisición de bienes (o que no originaron ganancias imponibles en manos del beneficiario), no se exige el ingreso del art. 37 “sin que se admita la deducción de las erogaciones, salvo en el supuesto de adquisición de bienes, caso en el que recibirán el tratamiento que este Título les dispensa según la naturaleza de los bienes a los que se destinaron” (art. 133). La res. gral. de la AFIP 893/2000 rige para la determinación e ingreso del impuesto a las salidas no documentadas, que debe efectuarse dentro del plazo de quince días hábiles administrativos, a contar desde que se produjeron tales salidas.

Fuente argentina

Fuente extranjera

- Seguro de vida

- Seguro de vida - Aportes a Obras sociales - Otros - Fondos de jubilaciones, retiros, pensiones o subsidios - Honorarios correspondientes a servicios de asistencia médica y paramédica

Resultado neto de las cuatro categorías (surge de las determinaciones de la

renta para cada una de las categorías) Ajustes por precios de transferencia

Ajuste correlativo por precios de transferencia - convenios para evitar la doble imposición Subtotal Desgravaciones

Deducciones generales

- Gastos de sepelio - Aportes a obras sociales - Servicio doméstico - Donaciones permitidas - Cuota médico-asistencial - Pagos régimen nacional de trabajadores autónomos - Fondos de jubilaciones,

retiros, pensiones o subsidios (excepto autónomos)

- Honorarios correspondientes a servicios de asistencia médica y paramédica (hasta 40% de lo facturado y no puede exceder del $% de la ganancia neta del ejercicio) - Intereses - crédito hipotecario - Aportes a sociedades de garantía recíproca - Otros

967

968

NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Fuente argentina

* Retenciones y percepciones sufridas durante el período base, excepto las que revistan carácter de pago único y definitivo.

Fuente extranjera

Resultado impositivo del período (ganancias menos deducciones generales)

* Pagos a cuenta sustitutivos de retenciones por el período base.

o Pagos a cuenta por el impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural contenido en las compras de gas oil por el período base.

Quebrantos anteriores Quebrantos compensables de fuente argentina (con la ganancia de fuente extranjera)

» Pago a cuenta por gravámenes análogos pagados en el exterior por el período base, * Pago a cuenta del IGMP.

Resujtado final (al resultado impositivo del período se le restan los quebrantos) Deducciones personales

computables

969

1.20. Régimen de beneficiarios del exterior

- Ganancia no imponible

Regulado en los arts. 91 a 93.

- Cargas de familia - Deducción especial

2. RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES EN EL ORDEN NACIONAL

Ganancia neta sujeta a impuesto (resultado final menos deducciones personales)

Vigente hasta el 31/12/2017. Prorrogable.

Impuesto determinado (se aplica la escala del art. 90)

Ley 24.977 modificada por la ley 26.565. Al impuesto determinado se le restan, entre otros conceptos, para establecer el impuesto a ingresar o el saldo a favor:

y modif, 2847/2010, 3328/2012,

La res. gral. de la AFIP 3537/2013 clasifica y codifica las actividades.

— 1GMP y pagos a cuenta de otros impuestos; — anticipos cancelados;

2.1. Sustitución de tributos. Ingresos no computables

— retenciones y percepciones sufridas;

En cuanto a las operatorias comprendidas en el RS, sustituye el pago de

— saldo a favor del contribuyente del período fiscal anterior.

los siguientes tributos:

* Impuesto a las ganancias (con algunas salvedades);

1.19. Anticipos del IG:

* Impuesto al valor agregado;

Res. gral. AFIP 327/1999 y modif. dererminado

Res. grales. de la AFIP 2746/2010

3529/2013 y 3640/2014.

— impuestos análogos pagados en el exterior (tax credit);

Impuesto

DR 1/2010. Subsiste el Título II del dec. 806/2004.

por el período fiscal inmediato anterior

base), Menos

e Reducción del impuesto por regímenes promocionales.

(período

* Sistema previsional (también con salvedades, ya que, p.ej., quedan

excluidos de los aportes del RS, pese a que se los admite dentro del RS impositivo a los profesionales universitarios que aporten a regímenes pro-

vinciales para profesionales y a los trabajadores en relación de dependencia

que en ese carácter aporten al régimen nacional o a un régimen provincial, así como a los locadores de muebles e inmuebles)

NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL 970

971

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Sociedades comprendidas en el RS se sustituye:

Categoría

“e

— el IG de sus integrantes originado por las actividades desarrolladas por la entidad sujeta al RS; — el IVA de la sociedad;

G

— los aportes de auiónomos de sus integrantes. Los socios d ingresar individualmente las cotizaciones del art. 39 de la ley. El RS es optativo: los sujetos que encuadren en él podrán optar por su

H I

Ingresos brutos (anual)

$550

$ 405

Hasta $

Hasta

Hasta

$ 700

$ 505

$ 1600

$ 1240

y no adheridas, ni la participación en carácter de socios de éstas; ni tam-

(art. 12, dec. 1/2010).

Hasta $

288.000

200 m2

20.000 kW | 54.000

Hasta $ 400.000

Hasta [200m2

Hasta Hasta $ |20.000 kW | 72.000

muebles; mínimo de ermnpleados: 1)

poco los ingresos provenientes de prestaciones e inversiones financieras, compraventa de valores mobiliarios y de participaciones en las utilidades de cualquier sociedad no incluida en el RS. Respecto de estos ingresos debe cumplirse con las obligaciones y deberes impositivos del régimen general

de cosas muebles

Hasta Hasta $ |16,500kW | 45.000

No son computables como ingresos brutos las remuneraciones por cargos públicos, trabajos ejecutados en relación de dependencia, las jubilao conducción de las sociedades no comprendidas en el RS o comprendidas

ciones de servicio

Hasta |150m2

J (sólo venta | Hasta $

ciones, pensiones o retiros; por el ejercicio de la dirección, administración

Impuesto a | ImpuesPagar toa Locaciones | pagar y/o presta- | Venta

Hasta $ 240.000

adhesión o tributar por los regímenes generales de IG, IVA y sistema previsional.

de cosas

SuperfiEnergía Monto de cie eléctrica alquileres afectada | consumida | devengados (anual) (anual)

| Hasta

Hasta

Hasta $

$ 2000

470.000

¡200 m2

|20,000 kW | 72,000

K tsólo ven- | Hasta $ ta de cosas 540.000

| Hasta |200m2

Hasta [20.000 kW

Hasta $ |72.000

$ 2350

L (sólo ven- | Hasta $ | Hasta ta de cosas 600.000 |200m2 muebles; mí-

Hasta [|20.000kW

Hasta $ |72.000

$ 2700

muebles; mínimo de em-

pleados: 2)

nimo de em-

pleados: 3)

2.2. Categorías e impuesto a ingresar Desde el 1/9/2013 se aplican las siguientes categorías (que son susceptibles de modificaciones): Categoría

B

Ingresos brutos (anual)

iSuperfi- | Energía Monto de cie eléctrica alquileres afectada | consumida | devengados lanual) fanual)

Impuesto a | Impuespagar to a Locaciones | pagar yfo presta- | Venta ciones de de cosas servicio muebles

Hasta $ 48,000

[| Hasta 30 | Hasta m2 3.300kW

Hasta $ | 18.000

$ 39

Cc

Hasta $ 72.000

| Hasta 45 | Hasta m2 5.000kW

Hasta $ | 18.000

$75

$75

D

Hasta $ 96.000

| Hasta 60 | Hasta m2 6.700KkW

Hasta $ | 36.000

$ 128

$ 118

E

Hasta $ | Hasta 85

Hasta $

$210

$ 194

$ 400

$310

144,000 F

| m2

Hasta $

[Hasta

192.000

|110m2

| Hasta

$39

Hasta $

13.000 kW | 45.000

La categorización se realiza por la actividad principal, pero se suman los ingresos brutos de todas las actividades comprendidas en el RS. En el caso de las sociedades, el pago del impuesto integrado estará a cargo de la sociedad y el monto a ingresar será el de la categoría que le corresponda —según el tipo de actividad, el monto de sus ingresos brutos

y demás parámetros—, con más un incremento del veinte por ciento (20%)

por cada uno de los socios integrantes de la sociedad.

10.000 kW | 36.000 Hasta

Los referidos montos de facturación, alquileres devengados y de impuesto, integrado pueden ser modificados una vez al año por la AFIP 52). art.

Se excluye del pago del impuesto integrado a quienes estén encuadrados en la categoría B y: — Realicen actividades primarias (salvo las cotizaciones con destino a

la seguridad social); o

972

NOCIÓN DE LOS ¡IMPUESTOS EN ESPECIAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

— Se encuentren inscriptos en el Registro Nacional de Efectores de Desarrollo Local y Economía Social del Ministerio de Desarrollo Social (salvo las cotizaciones con destino a la seguridad social, con disminución); o

Bienes situados en el exterior: son aquellos del art. 19 en caso de no hallarse “situados en el país”, excepto los comprendidos en los incs. fye

del art. 19 que no tienen su contrapartida en el art, 20.

Aspecto subjetivo del h.i.

Los asociados de cooperativas de trabajo tienen un tratamiento especial. Asimismo, se prevé el Régimen

de Inclusión Secial y Promoción

973

del

Trabajo Independiente, con los requisitos del Título TV del Anexo de la ley 26.565.

Lo constituyen los titulares de los bienes gravados, siempre que se trate de personas físicas o sucesiones indivisas.

Por mecanismo de presunciones, se aplica a sociedades o cualquier otro tipo de personas de existencia ideal, ente o patrimonio de afectación, domi-

ciliados, radicados o ubicados en el exterior.

2.3. Disposiciones penales y procesales

En cuanto a las acciones y participaciones societarias de la LGS, se

aplica el instituto de la sustitución:

Se hallan en el art. 26 3. IMPUESTO

Titularidad de acciones y/o participaciones en el capital de sociedades de la LSC (hoy LGS)

SOBRE LOS BIENES PERSONALES

Vigente hasta el 31/12/2019. Prorrogable. Título VI de la ley 23.966 y modif. (1.0. en 1997 —por dec. 281/1997— y modif.). DR aprobado por el dec. 127/1996 y modif.

|

3.1. Características

Impuesto directo, personal (por excepción es real, en tanto prevé la sustitución en determinados casos —p.ej., participaciones sociales—), global (salvo personas físicas y sucesiones indivisas del exterior, y supuestos de sustitución), nacional, periódico con h.i. instantáneo y progresivo por categorías con mínimo exento pero proporcional en los regímenes de susti-

o radicadas, respectiva-

Grava “los bienes personales” previstos en los arts. 19 y 20 de la ley de Factores determinantes para comprender los bienes como situados en el país dentro del art. 19: la ubicación en el lugar o territorio (p.ej.: inmuebles, dinero, derechos reales), la matrícula, patentamiento o registro (p.ej. naves, aeronaves, automotores, bienes muebles registrables), el domicilio (p.ej.: pertenencias personales, títulos, créditos, etc.).

ción del art. 25 de la ley

mente, en el país

Personas físicas y sucesio- | Gravado con el 0,5% (se | Art. 17, inc. b, y artículo

nes indivisas, domiciliadas | aplica sustitución) o radicadas, respectivamente, en el exterior

Empresas radicadas en el

[| No gravado

país

Empresas radicadas en el exterior

| Gravado con el 0,5% (se aplica sustitución)(*)

incorporado a continuación del art. 25 de la ley

No sujeción al impuesto | Presunción del artículo incorporado a continuación

del art. 25 de la ley de que

se trata de personas físicas domiciliadas en el exterior o sucesiones indivisas allí radicadas

3.2. Hechos imponibles

IBP.

Fundamento normativo

Personas físicas y sucesio- | Gravado con el 0,5% (se | Art. 17, inc. a, y artículo nes indivisas, domiciliadas | aplica sustitución) incorporado a continua-

tución.

Aspecto material del b.i.

Tratamiento

(*) Se admitió la demanda de repetición por las sumas ingresadas en concepto de IBP, ya que la sucursal de una sociedad constituida en el extranjero no tiene personalidad jurídica propia y, por ende, no se encuentra comprendida en la norma incorporada en la LIBP por la ley 25.585; por ende, no pesa sobre ella la obligación de actuar como responsable sustituto (Corte Sup., 16/12/2014, “The Bank of Tokio - Mitsubishi UF] LTD. e/ EN - AFIP - DGI - resol, 269/07 y otro

s/DGIM

Las empresas unipersonales tributan por medio del sujeto pasivo del IBP y no se encuentran comprendidas en el régimen de responsabilidad sustituta, previsto en el artículo incorporado a continuación del art. 25, salvo que se trate de una sociedad anónima unipersonal.

974

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL

El art. 26 prevé dos presunciones que no admiten prueba en contrario y que permiten gravar bienes cuya titularidad corresponde”a personas jurídicas o de existencia ideal domiciliadas, radicadas o ubicadas en el exterior, presumiendo que pertenecen a personas físicas domiciliadas o sucesiones

país “que tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto”,

que pertenezcan a los sujetos del art. 17, inc. b;

indivisas radicadas en el país.

* Las sociedades del régimen de la ley 19.550 y modif.; y

Aspecto temporal del b.i.: Tiene carácter de emergencia y se aplica desde el 31/12/1991 inclusive, hasta el 31/12/2019; recae sobre los bienes

personales existentes al 31 de diciembre de cada año (art. 16). Por ende, pese a que se trata de un impuesto periódico, el h.i. es instantáneo. Aspecto espacial del b.i.: Los bienes gravados son los situados en el país y en el exterior (ambos tipos de bienes), respecto de ÉS

personas físicas

domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo

e Los fiduciarios de los fideicomisos no financieros (sustitución diluida

porque la ley exige que el fiduciario haya pagado el impuesto para que los fiduciantes no computen el fideicomiso en su base) 3.4. Exenciones

Están en los tratados internacionales, leyes especiales y art. 21 de la

(art. 17, inc. a).

LIBP.

3.3. Sujetos pasivos

3.5. Determinación de la base imponible

El impuesto alcanza en principio a personas físicas y sucesiones indivisas, pero el art. 26 prevé dos presunciones que no admiten prueba en contrario y que permiten gravar bienes cuya titularidad corresponde a personas jurídicas o de existencia ideal y otros entes (como los patrimonios de afectación); ver punto 3.2. En estos casos se aplica la figura del sustituto.

Personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas, respecrivamente, en el país

Bienes situados en el país, en general (art. 22, LIBP) — Inmuebles, mejoras y automotores Valor de origen x Coeficiente (tabla AFIP-DGI) = Valor de origen actualizado

Valor de origen actualizado - Amortizaciones acumuladas = Valor residual

— Contribuyentes y sustituidos

actualizado Las gravados por e Bienes situados en el país |

e Bienes situados en el exterior

, Personas físicas y sucesiones indivisas domicilia- ¡ sólo gravados por das o radicadas, respectivamente, en el exterior e Bienes situados en el país , - Personas físicas de nacionalidad extranjera que | gravados sólo por

permanezcan en el país por razones laborales (no | e Bienes situados en el país más de 5 años)

975

Zo

- Diplomáticos extranjeros, sus familiares y personal, con los cuales no haya reciprocidad en el

tratamiento fiscal

En cuanto al régimen matrimonial y a las uniones convivenciales, se aplica lo expuesto en los puntos 1.4 y 1.5, por los bienes de los cónyuges y convivientes. — Sustitutos

e Los contribuyentes del IGMP, las sucesiones indivisas radicadas en el país y toda otra persona física o de existencia ideal domiciliada en el

El valor residual actualizado es comparado con la valuación a los efectos del pago de impuestos inmobiliarios o tributos similares o al valor fiscal al 31 de diciembre del período respectivo, o con el establecido por la AFIP para los automotores, y se computa el valor que sea mayor, para cada uno de los bienes, obteniendo el importe computable,

Inmuebles destinados a casa-habitación del contribuyente o del causante en caso de sucesiones indivisas: del “importe computable” se podrá deducir el monto adeudado al 31 de diciembre de cada año de los créditos otorgados para su compra o construcción o mejoras,

Los inmuebles rurales están exentos del IBP (salvo que formen parte de una sociedad, empresa o explotación unipersonal del sujeto), pero gravados —en su caso— por el IGMP. — Depósitos, créditos y existencias en moneda extranjera: último valor de cotización —tipo comprador— del Banco de la Nación Argentina al 31 de diciembre de cada año, más intereses devengados a esa fecha. — Depósitos, créditos y existencias en moneda argentina: su valor junto con los accesorios devengados al 31 de diciembre.

NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

976

— art. 22, sonales ingreso mes de valores

Objetos de arte, para colección, antigiiedades y objetos suntuarios del inc. e, y otros bienes del art. 22, inc. f —no comprenden los objetos pery del hogar del inc. g del art. 22—-: valor de adquisición, construcción o al patrimonio, actualizado según la referida tabla de la AFIP-DGI para el diciembre de cada año. No se prevé amortización, ni su comparación con reales o vigentes en plaza.

-— Objetos personales y del hogar del inc. g: cosio de vxigen, sal mencionai actualización alguna. No puede ser inferior al $% sobre la suma del valor total de los bienes gravados situados en el país y el valor de los inmuebles situados en el exterior. Se suma a dichos bienes antes de comparar con el monto exento de

O Bienes integrantes de fideicomisos no financieros: valor conforme a las disposiciones de la ley y la reglamentación. —

— Cuotas sociales de cooperativas: valor nominal según el art. 36 de la ley 20.337. — Certificados de participación y títulos representativos de deuda por fideicomisos financieros que cotizan en bolsas o mercados: último valor de cotización o el último valor de mercado al 31 de diciembre de cada año.

— Certificados de participación y títulos representativos de deuda por fideicomisos financieros que no cotizan en bolsas o mercados: costo, incrementado, de corresponder, con los intereses devengados a la fecha indicada o, en su caso, en el importe de las utilidades del fondo fiduciario devengadas a favor de sus titulares y que no les hubieran sido distribuidas al 31 de diciembre del año por el que se determina el impuesto. — Cuotas partes de fondos comunes de inversión: último valor de mercado a la fecha de cierre del ejercicio al 31 de diciembre de cada año. Si no existe valor de mercado: costo, incrementado, de corresponder, con los intereses devengados a la fecha indicada o, en su caso, en el importe de las utilidades del fondo devengadas a favor de los titulares de dichas cuotas partes y que no les hubieran sido distribuidas al 31 de diciembre del año por el que se determina el impuesto, — Bienes de uso no comprendidos en los incs. a y b del art. 22, afectados a

actividades gravadas en el IG por sujetos, personas físicas que no sean empresas: valor de origen actualizado menos las amortizaciones admitidas por el IG.

0]

explotaciones

unipersonales

y»

Pp articibaciones

sociales;

— Valor de plaza en el extranjero (inmuebles, automotores, aeronaves, naves, yates y similares, bienes inmateriales y los no incluidos en los demás incisos del art. 23 — inc. a— fideicomisos financieros y fondos comunes de inversión tienen como mínimo el valor en plaza de los bienes);

— Títulos públicos y demás títulos valores, excepto acciones de sociedades anónimas y en comandita, que cotizan en bolsas o mercados: último valor de cotización al 31 de diciembre de cada año, o último valor de mercado de dicha fecha en el supuesto de cuotas partes de fondos comunes de inversión.

— Acciones: valor patrimonial proporcional del último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida.

Empresas

- Bienes situados en el exterior (art. 23, LIBP) al 31 de diciembre de cada año

$ 305.000.

— Títulos públicos y demás títulos valores, excepto acciones de sociedades anónimas y en comandita, que no cotizan en bolsas o mercados: costo, incrementado —si correspondiera— con los intereses, actualizaciones y diferencias de cambio, devengados a la fecha indicada.

977

— Valor (créditos, depósitos y existencia de moneda extranjera, e intereses de ajustes devengados) >

— Ultimo valor de cotización (títulos valores que coticen en bolsas o mercados del exterior).

— En otros casos, se efectúan remisiones al art. 22. 3.6. Alícuotas

Según ley 26.317 (susceptible de modificación) en los casos de no sustitución rigen las siguientes: Valor total de los bienes gravados

Alícuota aplicable

Más de $ 305.000 a 750.000

0,50%

Más de $ 750.000 a 2.000.000

0,75%

Más de $ 2.000.000 a 5.000.000

1,00%

Más de $ $.000.000

1,25%

Sustitución:

o soc ciones y participaciones 9

societarias, fideicomisos no financieros:

O.

ETA del art. 26, 1er. P párr.: 1,25%.o. Si S1 se aplican Sustitutos li presuncione ¡ s del

4. IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA

Vigente hasta el 30/12/2019, inctusive. Prorrogable. Ley 25.063 y modif.

DR 1533/1998 y modif.

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

978

NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL

4.1. Características

979

c) empresas, o explotaciones unipersonales ubicadas en el país, pertene-

Impuesto directo, real (en cuanto no tiene en cuenta las condiciones personales del contribuyente), proporcional, periódico con hecho imponible instantáneo, nacional de emergencia.

cientes a personas domiciliadas en éste;

4,2. Supuesto de inconstitucionalidad de este impuesto

e) personas físicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, en relación a éstos;

d) entidades y organismos del art. 1 de la ley 22.016 (entes estatales), no incluidos en los anteriores incisos;

Cuando el contribuyente carece de capacidad contributiva, extremo que fue demostrado por dictamen pericial contable que concluyó que los resultados de la

f) fideicomisos constituidos en el país según la entonces ley 24.441,

excepto los fideicomisos financieros;

sociedad arrojan pérdidas que “...obstarían a descontar el impuesto del que aquí

se trata e incrementarían aún más el detrimento contable e impositivo, circunstancia que desvirtúa la [existencia de una] “ganancia presunta”” (Corte Sup, por mayoría, 2010, “Hermitage SA v. Estado Nacional s/proceso de conocimiento”,

g) fondos comunes de inversión constituidos en el país no comprendidos en el primer párrafo del art. 1? de la ley 24.083 y modif.;

Fallos 333:993).

hb) establecimientos estables domiciliados o, en su caso, ubicados en el

país, “para el o en virtud del desarrollo de actividades comerciales, indus-

triales, agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o cualesquiera otras, con

4.3. Hecho imponible

fines de especulación o lucro, de producción de bienes o de prestación de

Aspecto material del b.i.: Grava los “activos” valuados de acuerdo con de la ley, resultantes al cierre de los ejercicios anuales o, disposiciones las Los activos gravados hacen presumir renta. irregulares. eventualmente,

servicios”, pertenecientes a personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a patrimonios de afectación, explotaciones o em-

presas unipersonales ubicados en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas. Comprende los inmuebles urbanos explotados y los rurales explotados o inexplotados.

Aspecto subjetivo del b.i.: Radica en la titularidad de los capitales gravados, resultantes de los ejercicios anuales o, eventualmente, irregulares.

— Sustitutos (art. 2%, inc. h, LIGMP)

Aspecto temporal del b.i.: La tributación recae sobre los “activos” yaluados conforme a la ley, resultantes del cierre de los ejercicios anuales, que finalicen entre el 31/12/1998 y el 30/12/2019, inclusive.

4.5. Supuestos de no incidencia

permiten presumiro propósitos de evasión: Variaciones de activos que : AFIP puede modificar el activo establecido (art. 5%, LIGMP).

No inciden en la determinación del IGMP:

Aspecto espacial del h.i.: Los activos gravados están constituidos por los bienes situados en el país y los situados con carácter permanente en el

la LIGMP). Uno de los supuestos de exención del art. 3” se refiere a los bienes del activo gravado en el país cuyo valor en conjunto, determinado según las normas de la ley, sea igual o inferior a pesos $ 200,000; cuando “existan activos gravados en el exterior dicha sama se incrementará en el importe que resulte de aplicarle a la misma el porcentaje que represente el activo gravado del exterior, respecto del activo gravado total”;

— los bienes exentos (tratados internacionales, leyes especiales y art. 39 de

exterior.

4.4, Sujetos pasivos

— los rubros no computables (dividendos y utilidades del art. 6%, LIGMP);

Se hallan en el art. 29, LIGMP

— Contribuyentes y sustituidos

— los no considerados activos (saldos pendientes de integración de los accionistas; art, 10, LIGMP), y

a) sociedades domiciliadas en el país;

-— los bienes no computables del art. 12 de la LIGMP (bienes muebles amortizables, de primer uso, excepto automotores, en el ejercicio de la adquisición o de la inversión, y en el ejercicio siguiente; el valor de las inversiones en el país en

b) asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el país (no reconocidas por la AFIP como exentas);

i

NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

980

construcción de nuevos edificios o mejoras, en el ejercicio en que. se efectúen las inversiones totales o parciales, y en el siguiente).

:

ea

— Depósitos y créditos en moneda argentina y existencias de ésta: valor a la fecha de cierre de cada ejercicio, incluyendo los intereses devengados a esa fecha y las actualizaciones devengadas hasta el 1/4/1991.

— Títulos públicos y demás títulos valores que cotizan en bolsas v mercados (excepto acciones de sociedades anónimas y en comandita): último valor

4.6. Exenciones Están en convenios internacionales, leyes especiales y el art. 3*.

981

o

El mínimo exento no rige para los bienes inmuebles situados en el país o en el exterior (que quedan gravados con independencia de su monto), salvo estos supuestos en que sí se aplica dicho mínimo: — Bienes de cambio para el contribuyente.

— Inmuebles íntegramente amortizables para la determinación del IG. De esta forma quedan fuera del mínimo exento sólo los inmuebles inexplotados, que no son amortizables en el [G, ya que los inmuebles afectados a alguna actividad económica, así como los alquitados o arrendados son amortizables para este impuesto. 4.7. Determinación de la base imponible Bienes situados en el país (art. 4”, LIGMP)

—— En resumen (salvo excepciones como, p.ej., el caso de los inmuebles ue tienen el carácter de bienes de cambio y los demás bienes del inc. f de art. 4% de la LIGMP):

— valor de origen x coeficiente (tabla DGI) = valor de origen actualizado — valor de origen actualizado - amortizaciones acumuladas = valor residual actualizado, que debe compararse con base imponible (vigente a la fecha de cierre del ejercicio) establecida para el pago de los impuestos inmobiliarios o tributos similares, y se computa el valor que resulte mayor, para cada inmueble. De ese modo el contribuyente obtiene el importe computable. — Bienes de cambio: conforme a la LIG.

— Depósitos y créditos en moneda extranjera y existencias de ésta: último valor de cotización tipo comprador del Banco de la Nación Argentina, a la fecha de cierre del ejercicio, incluyendo el importe de los intereses devengados a esa fecha.

de cotización a la fecha de cierre del ejercicio. Si no cotizan en bolsa, son va-

tuados por su costo, incrementado, de corresponder, por intereses y diferencias

de cambio, devengados al cierre del ejercicio, y actualizaciones (devengadas hasta

el 19/4/1991).

— Certificados de participación y títulos representativos de deuda por los fideicomisos financieros que coticen en bolsas o mercados: último valor de cotización o último valor de mercado a la fecha de cierre del ejercicio, Si no cotizan en bolsas o mercados, son valuados por su costo, incrementado, de corresponder, con intereses devengados al cierre del ejercicio o, en su caso, en el importe de las utilidades del fondo fiduciario devengadas a favor de sus titulares “y que no les hubieran sido distribuidas a la fecha de cierre del ejercicio por el que se determina el impuesto”.

— Cuotas partes de fondos comunes de inversión: al último valor de mercado al cierre del ejercicio, Si no existe valor de mercado: semejante al caso anterior. — Bienes inmateriales: costo de adquisición u obtención, o valor a la fecha de ingreso al patrimonio, actualizado según la tabla de la DGL, menos las deducciones admisibles por la LIG. — Demás bienes: por el costo de adquisición, construcción, o valor a la fecha de ingreso al patrimonio, actualizado según la tabla de la DGL. — Participaciones en UTE, ACE, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios o cualquier ente individual o colectivo: conforme a la parte proindivisa de cada participe en los activos destinados a tales fines.

Bienes situados con carácter permanente en el exterior (arts, 8% y 9”,

LIGMP)

La valuación de estos bienes se efectúa, en general, por el procedimiento

referido en los incs. a, b, c, f, g, h, ¿,j y k del art. 4”, salvo en lo relativo a la

actualización de valores, el cómputo de diferencias de cambio y las referencias a los impuestos inmobiliarios o tributos similares vigentes en el país. Empero, si las valuaciones resultantes fueran inferiores al valor de plaza de los bienes, debe computarse este último. Créditos, depósitos y existencias de moneda extranjera, incluidos los accesorios devengados a la fecha de cierre del ejercicio: valor a esa fecha,

982

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL

aplicándose

la cotización, tipo comprador, del Banco

de la

Nación

Ar-

gentina.

Disposiciones para ciertas actividades Entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras y las compañías

de seguros sometidas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación, y leasing: computan como base imponible el 20% de sus activos gravados.

5. IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES FÍSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS

983

DE PERSONAS

Título VII de la ley 23.905. Res. gral. AFIP 2141/2006 y modif, 5.1. Características

Impuesto indirecto, real, instantáneo, proporcional, nacional.

Consignatarios de hacienda, frutos y productos del país: computan como base imponible el 40% de sus activos gravados.

5.2. Hecho imponible

4.8. Alícuota

Aspecto material del b.i.: Grava la transferencia de dominio a título oneroso de inmuebles ubicados en el país (art. 7%) .

1%.

4.9. Pagos a cuenta

Transferencia: “la venta, permuta, cambio, dación en pago, aporte a sociedades y todo acto de disposición, excepto la expropiación, por el que se

transmita el dominio a título oneroso, incluso cuando tales transferencias se realicen por orden judicial o con motivo de concursos civiles” (art. 99)

El IG determinado para el mismo ejercicio fiscal que se liquida puede ser computado como pago a cuenta del IGMP, una vez detraído de éste el atribuible a bienes inexplotados. Se prevén casos en que un sujeto sea contribuyente del IGMP y no lo sea del IG. En síntesis: 1%) Se computa como pago a cuenta el IG. determinado ——o la proporción del 35%, según el caso—. 2”) De surgir excedente del IGMP, son computados los anticipos de este gravamen.

Si resulta insuficiente el IG computable como pago a cuentay procede en un determinado ejercicio el ingreso del IGMP, se admite siempre que se verifique en cualesquiera de los 10 ejercicios inmediatos siguientes

un excedente del IG no absorbido, computar como pago a cuenta del IG en el ejercicio en que tal hecho ocurra el IGMP efectivamente ingresado y hasta su concurrencia con el importe a que ascienda dicho excedente (art. 13).

Están gravadas por el IG (no por el ITI) las ganancias derivadas de: — una actividad empresarial de la tercera categoría, — loteos para urbanización (art. 49, inc. d, LIG), — la construcción y venta por el régimen de propiedad horizontal (art. 49,

inc. d, LIG),

— por bienes recibidos en pago de créditos de la cuarta categoría del art. 114

del DR de la LIG.

Aspecto subjetivo del b.i.: Son sujetos de este impuesto las personas físicas y sucesiones indivisas, que revistan tal carácter para el IG, que transfieran inmuebles, si esa transferencia no está gravada por el IG. Aspecto temporal del b.i.: Rige desde el 19/2/1991.

Cuando los contribuyentes del IGMP hayan pagado tributos de ca-

racterísticas similares a éste por los bienes situados con carácter perma-

El impuesto se adeuda al perfeccionarse la transferencia gravada, que se configura cuando se produce el primero de los siguientes hechos:

nente en el exterior, que consideren como base imponible el patrimonio

o el activo en forma global, pueden computar fcomo pago a cuenta los

a) otorgamiento de la posesión, luego de suscribir el boleto de compraventa o documento equivalente;

importes abonados por dichos tributos hasta el incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de los citados bienes del exterior” (art. 15).

b) otorgamiento de la escritura traslativa de dominio. En las ventas judiciales por subasta pública, se considera efectuada la

transferencia “en el momento en que quede firme el auto de aprobación del remate”,

984

NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Aspecto espacial del b.i.: Para que se configure el h.i., los inmuebles que sean transferidos deben estar ubicados en la Argentina.

Permutas: precio de plaza del bien o prestación intercambiada de mayor valor, Bóvedas o sepulcros: valor del terreno objeto de la concesión y lo edificado sobre él.

5.3. Contribuyentes

Personas físicas y sucesiones indivisas, que revistan tal carácter para el IG, que transfieran inmuebies, si esa transferencia no está gravada por el IG. Sujetos empresa no quedan gravados por este impuesto por las transferencias de inmuebles, sino por el IG.

Cambios o permutas: son sujetos todas las partes intervinientes en la operación, cada una es contribuyente sobre el valor de los bienes que transfiera (art. 8%),

Alícuota: 15%o.

5.7, Agentes de retención Escribanos de registro u otros funcionarios autorizados, adquirentes y

cesionarios de boletos de compraventa o documento equivalente. Estos dos últimos al otorgarse la posesión. 6. IMPUESTO SOBRE LOS CRÉDITOS Y DÉBITOS EN CUENTAS Y OTRAS OPERATORIAS

5.4. Exenciones Transferencia de inmuebles pertenecientes a

Vigente hasta el 31/12/2017. Prorrogable.

-— miembros de misiones diplomáticas y consulares extranjeras, a su

Ley 25.413

personal técnico y administrativo, y a sus familiares, según convenios inter-

nacionales aplicables. En su defecto, a condición de reciprocidad. -— miembros

985

de las representaciones, agentes

BANCARIAS

DR: Anexo del dec. 380/2001 y modif.

y sus familiares, que

actúen en organismos internacionales de los cuales la Nación sea parte

6.1. Características

(art. 10).

Impuesto directo (algunos lo consideran indirecto), nacional, cuyo producido se coparticipa parcialmente, proporcional, real, instantáneo.

5.5. Reemplazo de inmuebles No se paga el impuesto si se cumplen algunos requisitos; p.ej., “venta

6.2. Hechos imponibles

de la única vivienda y/o terrenos del contribuyente” para adquirir o construir otra destinada a casa-babitación propia, o cuando “se ceda la única vivienda y/o terrenos” para destinarlos a la construcción de un edificio bajo el régimen de propiedad horizontal y se reciba como compensación hasta un máximo de una unidad funcional de la nueva propiedad destinada a casa-habitación propia (art. 14).

Aspecto material del h.i.: Están gravados, entre otros, no sólo los débitos, sino también las acreditaciones (créditos), en cuentas bancarias abiertas en las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras, cualquiera sea su naturaleza.

Incumplimiento de requisitos del reemplazo: Debe presentarseo rectificarse la declaración jurada e ingresarse los intereses resarcitorios (art. 15).

a) Los créditos y débitos efectuados en cuentas de cualquier naturaleza, abiertas en las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras. El h.i. se configura en el momento de efectuarse el débito o crédito en la respectiva cuenta. A cargo de los titulares de las cuentas bancarias; las entidades financieras actúan como agentes de percepción y liquidación, Se aplica la alícuota general del 6%o.

5.6. Base imponible y alícuota

Valor de transferencia de cada operación (art. 11) —escritura traslativa de dominio o boleto de compraventa o documento equivalente—. Si el precio no está determinado: precio de plaza.

Están gravados (conf. art. 1? de la ley):

b) Las operatorias que efectúen esas entidades en las que sus ordenantes o beneficiarios no utilicen tales cuentas, cualquiera sea la denominación otorgada a la operación, los mecanismos empleados para llevarla a cabo —incluso a través de efectivo— y su instrumentación jurídica, El h.i. se configura cuando deba con-

936

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

siderarse realizada la entrega o el movimiento. Á cargo de los ordenantes o beneficiarios de las operaciones; las entidades financieras actúarrcomo agentes de percepción y liquidación. Salvo excepciones, la alícuota es del 12%o. c) Todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, “efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras”, cualesquiera sean los mecanismos, denominaciones e instrumentación jurídica; quedan comprendidos “los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o débito”. El h.i. se configura cuando deba considerarse efectuado el movimiento. Se requiere un sistema de pagos organizados que reemplace el uso de las cuentas corrientes (conf. res. gral. de la AFIP 2111/2006). A cargo de quien efectúe el movimiento de fondos a nombre propio; “como agente perceptor y tiquidador cuando lo efectúa a nombre y/o por cuenta de otra persona”. Salvo excepciones, la alícuota es del 12%o, También son responsables los ordenantes de los pagos, los beneficiarios de los valores entregados en gestión de cobro, los ordenantes de las recaudaciones, los ordenantes o tomadores de los giros y transferencias, y los beneficiarios de los pagos, según corresponda.

Aspecto subjetivo del h.i.: El gravamen se halla a cargo de los titulares de las cuentas bancarias del inc. a del art. 1? de la ley, de los ordenantes o beneficiarios de las operaciones comprendidas en el inc. b del art. 1” de la ley, y en los casos del inc. c de ese artículo está a cargo de quien efectúe el movimiento de fondos por cuenta propia (art. 19). Las entidades financieras actúan como agentes de liquidación y percepción en cuanto a los hechos de los referidos incs. a y b. En el caso del inc. c del art. 1? de la ley, “el impuesto será ingresado por quien realice el movimiento o entrega de los fondos a nombre propio, o como agente perceptor y liquidador cuando lo efectúa a nombre y/o por cuenta de otra persona”. Aspecto temporal del h.i.: Se perfecciona “en el momento de efectuarse el débito o crédito en la respectiva cuenta, o en los casos de los incs. b y c [del art. 19%], cuando, según sea el tipo de operatoria, deba considerarse

NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL

987

o conceptos similares, que se indiquen por separado en forma discriminada en los respectivos comprobantes.

Alícuota general: 6%o para los créditos y del 6%o para los débitos. Alícuotas diferenciales: art. 7” del reglamento. e. > 7 : , T ento Incesnplimi de las condiciones para la reducción exenciones: art. 11 del reglamento.

d

de la alícucta o E

Pagos a cuenta de otros tributos: art. 13 de la reglamentación. 6.4. Exenciones

Se hallan en el art. 2? de la ley y art. 10 del reglamento. 7. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

LIVA: Ley 23.349 (t.o. por dec. 280/1997 y modif.)

DR 692/1998 y modif. 7.1. Características

Impuesto indirecto, nacional, general, real, proporcional (excepto sujetos cuya actividad sea la producción editorial, en que es progresivo por clases), instantáneo y de recaudación periódica —salvo importaciones—,

no tiene efecto acumulativo. 7.2. Hechos imponibles Aspecto material del b.i.: — Ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país (si

realizada o efectuado el movimiento o entrega, respectivamente”.

son de procedencia extranjera, deben haber sido importadas en forma definitiva),

Aspecto espacial del h.i.: Se aplica con relación a las cuentas abiertas en las entidades regidas por la Ley argentina de Entidades Financieras (con algunas excepciones) y a operatorias realizadas en el país.

legatarios), db (realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras), d (empresas constructoras), e (presten servicios gravados) y f (locadores de locaciones gravadas) del art. 4.

6.3. Base imponible. Alícuotas. Pagos a cuenta

territorio nacional. Telecomunicaciones internacionales: en la medida en que su retribución sea atribuible a la empresa ubicada en la Argentina.

efectuadas por los sujetos indicados en los incs. a (habitualistas y herederos o

— Obras, locaciones y prestaciones de servicios, del art. 39, realizadas en el

Base imponible: Importe bruto de los débitos, créditos y operaciones gravadas, sin efectuar deducción o acrecentamiento por comisiones, gastos,

— Importaciones definitivas de cosas muebles.

988

NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO — Prestaciones del inc. e del art. 3”, realizadas en el exterior:

1) cuya mti-

lización o explotación efectiva se leve a cabo en el país; 2) sí los prestatarios son sujetos del impuesto por otros b.i.; y 3) revistan la calidad de responsables inscriptos. Venta:

— Transferencia a título oneroso (entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole), que importe la transmisión de dominio de cosas muebles (excepto la expropiación). Incluye la incorporación de esos bienes, de propia producción, en locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas y la enajenación de aquellos que, siendo susceptibles de tener individualidad propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su transferencia, en tanto tengan para el responsable el carácter de bienes de cambio. — Desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destino a uso o consumo particular del o los titulares de ésta. — Operaciones de Jos comisionistas, consignatarios 1 otros que vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros. — No están incluidas las reorganizaciones de sociedades del art. 77 de la LIG ni las transferencias a favor de descendientes entre responsables inscriptos,

Obras, locaciones y prestaciones de servicios —- Trabajos sobre un inmueble ajeno (construcciones, instalaciones, reparaciones, y trabajos de mantenimiento y conservación).

-— Obras sobre un inmueble propio por empresas constructoras, directamente o a través de terceros. — Elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble por encargo de terceros, con o sin aporte de materias primas. — Obtención de bienes de la naturaleza por encargo de terceros. — Locaciones y prestaciones de servicios indicadas en el imc. e del art. 39, Importaciones definitivas de cosas muebles Prestaciones realizadas en el exterior. Deben reunir juntamente los siguientes requisitos:

— su utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, — los prestatarios sean sujetos del IVA por otros h.i., y -— dichos prestatarios revistan la calidad de responsables inscriptos.

989

Aspecto subjetivo del h.i.: Personas que realizan las actividades gravadas; se incluye a los herederos y legatarios de responsables inscriptos en

cuanto a la venta de cosas muebles. Puede tratarse de agrupamientos no societarios.

Aspecto temporal del b.i.: La imputación de los h.i. se efectúa por mes calendario, “sobre la base de declaración jurada” en formulario oficial. Recaudación mensual, salvo excepciones (art. 27, LIVA).

Momentos de perfeccionamiento de los hechos imponibles: art. 5? de la LIVA.

Aspecto espacial del h.i.: Están gravadas con el IVA las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país. Para que las obras, locaciones o prestaciones de servicios del art. 3” queden sujetas al IVA deben ser realizadas en el territorio de la Nación. A fin de que las telecomunicaciones internacionales tributen IVA, su retribución debe ser atribuible a la empresa ubicada en el país. Para las locaciones y prestaciones de servicios del inc. e del art. 3* importa el lugar de “utilización o explotación efectiva”. 7.3. Tipificación de sujetos (pasivos o no —consumidores finales—) a) responsables inscriptos; b) monotributistas; c) consumidores finales -——que no son sujetos pasivos—; d) otros sujetos —síndicos, agentes de retención y percepción, etc.—. 7.4. Exenciones

Están en los arts. 7", 8 y 99, LIVA.

e Venta o locación exenta conjunta o complementada con prestación gravada: operatoria gravada, salvo disposición en contrario. * Incorporación de cosa mueble exenta (p.ej., leche fluida a consumidor final) a locación gravada (p.ej., servicio de restaurant): operatoria gravada. * Incorporación de cosa mueble gravada de producción propia a lo-

cación o prestación de servicios exentos o no gravados: divisibilidad en cuanto a imposición.

* Locaciones o prestaciones gravadas: quedan gravados los servicios conexos o relacionados con ellas (art. 39, últ. párr.).

NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL 990

991

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

* Incorporación de cosa mueble adquirida gravada a locación o prestación de servicios exentos o no gravados: no gravada o exenta por apli-

cación de que lo accesorio sigue a lo principal, aunque en algunos casos (salvo inmuebles por accesión) la DGI diferenció la cosa mueble gravada de la locación exenta. 7.5. Base imponible (art. 10) Precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de servicios, que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados según las costumbres de plaza. Integran el precio neto gravado —aunque sean facturados o convenidos por separado—:

ciones hubieren dado lugar al cómputo del crédito fiscal, y en la proporción en que oportunamente éste hubiera sido efectuado. 7.7, Crédito fiscal (arts. 12 a 18) Es el IVA

— facturado por los proveedores (etapa anterior), que el mecanismo de

liquidación de este impuesto permite deducir del débito fiscal, y — el IVA que resulte de aplicar a los importes de los descuentos, bonificaciones, quitas, devoluciones

o rescisiones que respecto de los precios netos “se

otorguen” con posterioridad en el periodo que se liquida, por las operaciones gravadas, a la alícuota a la que hubieren estado sujetas, siempre que aquéllos estén acordes con las costumbres de plaza, se los facture y contabilice, Requisitos de procedencia del cómputo del crédito fiscal:

1) los servicios prestados juntamente con la operación gravada o como consecuencia de ella (transporte, limpieza, embalaje, seguro, garantía, colocación, mantenimiento y similares);

1) discriminación del IVA en la factura o documento equivalente, y constancia en éstos de los números de inscripción de los responsables intervinientes en la operación;

2) los intereses, actualizaciones, comisiones, recuperos de gastos y similares percibidos o devengados por pagos diferidos o fuera de término, con salvedades;

aplicación (no procede si se vincula con operaciones exentas O no gravadas, en

2) vinculación con operaciones gravadas, cualquiera que fuese la etapa de su

3) el precio atribuible a los bienes incorporados en las prestaciones gravadas del art. 39;

cuyo caso corresponde el prorrateo del art. 13);

4) el precio atribuible a la transferencia, cesión o concesión de uso de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial que integran las prestaciones o locaciones del punto 21 del inc. e del art. 3%.

4) perfeccionamiento del b.i. tador respecto de las operaciones dito provenga de las prestaciones cómputo procederá en el período perfeccionó el h.i.;

NO integran el precio gravado: el IVA, ni los IL, ni otros tributos que tiene como h.i. la misma operación gravada por el IVA.

- Importaciones definitivas: Precio normal definido para la aplicación de los derechos de importación más todos los tributos a la importación, o con motivo de ella, salvo el IVA e IL y se deberá liquidar y pagar el IVA juntamente con la liquidación y pago de los derechos de importación, Hay supuestos especiales de base imponible (arts. 19/23). 7.6. Débito fiscal (art. 11)

A la base imponible se aplica la alícuota que corresponda. Al impuesto

obtenido se le adiciona el que resulte de aplicar a las devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas que respecto del precio neto “se

logren” con posterioridad en dicho período, la alícuota a la que en su momento estaban sujetas las respectivas operaciones, siempre que esas opera-

3) carácter de responsable inscripto de quien efectúa su cómputo; para el vendedor, importador, locador o presque generen crédito fiscal, salvo que dicho créreferidas en el inc, d del art, 17, en cuyo caso su fiscal inmediato siguiente a aquel en el que se

5) no puede exceder del importe que surja de aplicar la alícuota vigente al momento de perfeccionamiento del h.i. en las operaciones que dan origen al crédito fiscal;

6) En cuanto a los medios de pago de la ley 25.345 y modif, la Corte Sup. declaró la inconstitucionalidad del art. 2” de esta ley el 19/3/2014 en “Mera, Miguel Ángel”.

7.8. Impuesto a pagar Débito fiscal menos crédito fiscal (sistema de impuesto contra impuesto), salvo que la diferencia sea saldo a favor del contribuyente,

992

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL

P.ej., si una empresa, en la etapa primaria, vende un producto

a un precio

neto de $ 1.000, ello supone —siendo la alícuota del IVA del*21%— el pago de

un impuesto de $ 210. Si la compradora manufactura el producto y lo vende a un precio neto de $ 1.500, el impuesto es de $ 105, ya que: $ 1.500 x 21% =$ 315 -

$210

(crédito por etapa anterior)

993

8.1. Características

Impuestos indirectos, nacionales, reales, proporcionales, permanentes, de facultades concurrentes y coparticipables, instantáneos, monofásicos o de etapa única (salvo los que recaen sobre objetos suntuarios). 3.2. Hechos imponibies

Se encuentran gravados por el Título II de la LH 24.674 y modif.:

$ 105

— el tabaco (Capítulo 1); 7.9. Saldo a favor del contribuyente (art. 24)

— las bebidas alcohólicas (Capítulo 1);

a) saldo a favor técnico: diferencia entre los débitos fiscales de un período y los créditos fiscales de ese período más el saldo a favor técnico del período anterior, y

— las cervezas (Capítulo 11);

— las bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y concentrados (Capí-

b) saldo a favor proveniente de ingresos directos y asimilados (de libre disponibilidad; puede compensarse, solicitarse su devolución o transferirse a terceros): pagos a cuenta, regímenes especiales de ingreso, retenciones

tulo IV);

— los automotores y motores gasoleros (Capítulo V), con salvedades;

y percepciones —y todo otro tipo de ingreso que represente un pago en

— el servicio de telefonía celular y satelital (Capítulo VD;

efectivo, o que a él se asimile para el Fisco, como, p.ej., el derivado de

operaciones de exportación— más el saldo a favor proveniente de ingresos

— las champañas (Capítulo VI); suele prorrogarse la suspensión;

directos del período anterior.

— los objetos suntuarios (Capítulo VIT);

:

7.10. Alícuotas (arts. 28 e incorporado) 21%. En algunos casos es del 10,5%, 27%, 2,5% o 5%. 7.11. Tratamiento fiscal de los exportadores (art. 43)

Las exportaciones no sólo no tributan el IVA, sino también permiten

el cómputo del crédito fiscal por el IVA ingresado en el mercado interno. 8. IMPUESTOS INTERNOS

LII: Ley 24.674 y modif. Los Il a los seguros y a los productos comprendidos en la planilla de la ley 26.539 se continúan rigiendo por la LI 3.764, t.o. en 1979 por dec. 2682/1979 y modif. DR: dec. 296/1997 y modif. El DR 875/1980 y modif. se aplica para los seguros y los mencionados productos comprendidos en la LII 3764, t.o. en 1979 y modif.

— los vehículos automóviles y motores, embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves (Capítulo TX), con exenciones;

Reiteramos que también están gravados por aplicación de la LIL, t.o. en 1979 y modif.: — los seguros; — los productos comprendidos en la planilla de la ley 26.539. Aspecto material del h.í.: Quedan gravados:

—el expendio de bienes gravados la transferencia a cualquier título de despacho a plaza cuando se trate de acuerdo con lo que como tal entiende

nacionales o importados. Es expendio esos bienes (oneroso o gratuito), su la importación para consumo —de la legislación en materia aduanera—

y Su posterior transferencia por el importador a cualquier título;

— en tabacos y bebidas alcohólicas, se entiende como transferencia (expendio) a la salida de fábrica o de depósito fiscal;

NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL 994

995

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

— en cigarrillos, es expendio, toda salida de fábrica, aduana cuando se

trate de importación para consumo, o de los depósitos fiscales y el consumo interno a que se refiere el art. 19; -— en

bebidas

analcohólicas,

jarabes,

extractos

y concentrados,

el

expendio está dado exclusivamente por la transferencia efectuada por los fabricantes o importadores o aquellos por cuya cuenta se efectúa la elaboración;

— el consumo de mercaderías gravadas demtro de la fábrica, manufactura o locales de fraccionamiento, y las diferencias no cubiertas por las tolerancias que fije la DGI, salvo que el responsable pruebe en forma clara y fehaciente la causa distinta del expendio que las hubiera producido;

las ventas o extracciones de artículos sin instrumentos

Aspecto espacial del b.i.: El expendio y, en general, los distintos hechos configurativos del aspecto material del hecho imponible deben producirse en cualquier lugar de la Argentina. Además, son gravados los seguros contratados en el exterior, con aseguradoras radicadas fuera del país, sobre personas y bienes que se hallen en la Argentina o estén destinados a ella; asimismo, están gravados los contratos de seguros celebrados en nuestro país por compañías establecidas o constituidas en él o por compañías extranjeras, aunque los bienes asegurados no estén situados en jurisdicción nacional. 8.3. Exenciones

— la comprobación de declaraciones ficticias de ventas; —

perjuicio de que el impuesto se liquide y pague por mes calendario sobre la base de la declaración jurada efectuada en formulario oficial.

fiscales de

control;

— la transferencia acondicionada para su venta al público o en las condiciones en que habitualmente son ofrecidos para su consumo, con relación a los artículos electrónicos comprendidos en la ley 26.539;

— la percepción de las primas de seguro por la entidad aseguradora en cuanto a seguros;

Los vinos; jarabes expedidos como especialidades medicinales y veterinarias, o utilizados en la preparación de éstas; los jugos puros vegetales; las bebidas analcohólicas a base de leche v de suero de leche; las no ga-

sificadas a base de hierbas; los jugos puros de frutas y sus concentrados; las sidras; las champañas para destilación; los objetos que integran instru-

mental científico; los ritualmente indispensables para el oficio religioso público; los anillos de alianza matrimonial; las medallas por el ejercicio de la función pública u otros que otorguen los poderes públicos; los distintivos, emblemas y atributos usados por las fuerzas armadas y policiales; las con-

— la provisión del servicio de telefonía celular y satelital al usuario y la venta de tarjetas “prepagas y/o recargables para la prestación” de tal servicio. El h.i. se perfecciona “al vencimiento de las respectivas facturas y/o

decoraciones oficiales; las prendas de vestir con adornos de piel y las ropas de trabajo; seguros agrícolas y sobre la vida; etc.

venta o recarga de tarjetas”;

8.4. Sujetos pasivos

— el expendio en cada una de las etapas de su comercialización de objetos suntuarios; en el art. 57 del reglamento se detallan las etapas de

comercialización y operaciones que determinan el pago de II. Los Il inciden en una sola etapa de la circulación, salvo objetos suntuarios. En los artículos importados se entiende que la posterior venta integra una sola etapa.

Se aplican las presunciones legales del art. 18 de la ley 11.683, t.o. en

a) por deuda propia: —

los fabricantes,

importadores,

fraccionadores

—en

los casos

de los impuestos sobre los tabacos del art. 18, las bebidas alcohólicas del art. 23 y las champañas del art. 33—,; —

personas por cuya cuenta son efectuadas las elaboraciones

o

fraccionamientos, y los intermediarios por las champañas (art. 29);

1998 y modif.

— quienes prestan el servicio gravado de telefonía celular y satelital;

Aspecto subjetivo del b.i.: Los destinatarios legales tributarios son los responsables por deuda propia, y los sustituidos, en el caso de los responsables sustitutos.

— fabricantes, talleristas y revendedores de objetos suntuarios;

Aspecto temporal del h.i.: Momento en que se tiene por configurado específicamente el expendio y, en general, el aspecto material del h.i., sin

— entidades aseguradoras y asegurados en los casos de primas a compañías extranjeras que no tengan sucursales autorizadas a operar en la

República;

996

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL

— para los productos electrónicos comprendidos en la ley 26.539, son responsables los fabricantes, importadores, acondicionadores y per-

9.2, Clases de tributos

sonas por cuya cuenta son efectuadas las elaboraciones o acondiciona-

9.2.1. Derechos de importación

mientos.

997

Arts. 635 y ss.

b) por cuenta ajena: 5 1 emeritytos lar raecnanesa llas - en carécter facultativo de sustitutos, los responsables

por arar.

nr

tículos gravados que utilicen como materia prima otros productos gravados, a efectos de retirar las especies de fábrica o depósito fiscal; — además, responden por cuenta ajena los intermediarios entre res-

.

Aspecto material del h.i.: El art. 635 del CAd. dispone que el derecho de .. < . .. > ”

importación

.. a “grava la importación pare consumo”, en tanto que el art, 2

define a la importación como “la introducción de cualquier mercadería a un territorio aduanero”.

El h.i. está constituido por dos elementos contenidos en su aspecto material, que son: 1) la importación de mercadería; 2) que esa importación sea

ponsables y consumidores por la mercadería gravada cuya adquisición no fuere fehacientemente justificada por la documentación pertinente.

para consumo,

8.5. Base imponible y alícuotas

En ciertos supuestos, el legislador tiene por verificada la introducción para consumo de las mercaderías recurriendo a una presunción iuris et de

Por el efecto de “impuesto sobre impuesto” (excepto en las primas de seguros), la tasa efectiva es superior a la tasa nominal que figura en la ley,

y para determinar aquélla se debe aplicar la siguiente fórmula: 100 x Tasa nominal

Por ende, p.ej., como los cigarrillos tributan una tasa nominal del 60%, pasan a estar gravados a una tasa efectiva del 150%. Por la modificación de la ley 26.467, el impuesto que corresponda ingresar no puede ser inferior al 75% del impuesto correspondiente a] precio de la categoría más vendida de cigarrillos.

Importaciones: incluso II.

130%

iure,

Aspecto subjetivo del b.i.: Consiste en la persona que realiza el hecho

gravado con derechos de importación, que es deudora de éstos (art. 777) o responsable por deuda propia. Aspecto temporal del h.i.: Está dado por el momento en que se consi-

100 - Tasa nominal

del valor en aduana

más todos los tributos,

dera introducida la mercadería a un territorio aduanero para consumo, o el momento en que se verifica el segundo de los elementos típicos (p.ej., con el libramiento). Ello no quiere decir que ése sea el momento para establecer el elemento cuantificante de la obligación tributaria. Aspecto espacial del h.i.: Para que se configure el h.i. la mercadería debe introducirse a un territorio aduanero sujeto a la legislación nacional.

Elemento cuantificante de la obligación tributaria — Momento para establecer cuantificación de obligación tributaria:

arts. 637/639, Art. 20 de la ley 23.905, Res. gral. de la AFIP 3271/2012. 9. TRIBUTOS ADUANEROS

Sección IX del CAd. 39.1. Características

Algunos tienen el carácter de impuestos (indirectos), como los derechos de importación y exportación, el impuesto de equiparación de precios, los

derechos antidumping, los derechos compensatorios y, en ciertos casos, los tributos con afectación especial; otros son tasas, como las de estadística, comprobación, servicios extraordinarios, almacenaje.

o

— Derechos específicos y ad valorem

Base imponible en derechos ad valorem: derogados tos arts. 641 a 650 y 652 a 659 del CAd, Rige el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Art. VH del GATT aprobado por ley 24,425. En síntesis, la prelación de valores es la siguiente:

1%) valor de transacción del art. 1? —con los ajustes del art. 8”, en su

caso—; en su defecto:

2”) valor de transacción de mercancías idénticas importadas; en su defecto:

NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL 998

999

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

3% valor de transacción de mercancías similares importádas; en su defecto: 4%) precio de venta en el mismo estado en que las mercancías son im-

Certificados de origen - requisitos de validez - convenios internacionales: Corte Sup., 1999, “Mercedes Benz Argentina SA”, Fallos 322:3193. Factura posterior - Prot. 17 y 26: Corte Sup., 2003, “Cibasa”, Fallos 326:3264. ACE 18 (Corte Sup., 2003, “Autolatina”, Fallos 326:1090).

portadas, a un comprador no vinculado con el vendedor y en el país de importación, con deducciones (método sustractivo); si fueron trasformadas

en el país de importación, se les deduce el valor añadido en éste, a más de las otras deducciones (método sustractivo), o — valor reconstruido (método aditivo); en su defecto:

9.2.2. Impuesto de equiparación de precios Arts. 673/686. Dec. 1026/1987 los derogó. 9.2.3. Derechos antidúmping

5%) criterios razonables del art. 7? (“último recurso”).

Acuerdo Relativo a la Aplicación del Art. VI del GATT aprobado por ley 24,425 y decreto 1393/2008.

— Ajustes del art. 8%

a) elementos que corran a cargo del comprador y que no estén incluidos en el precio: ¡) comisiones y gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;

9.2.4. Derechos compensatorios

Se aplica el Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias, aprobado por ley 24.425 y el dec. 1393/2008.

1i) costo de envases o embalajes que conformen un todo;

9.2.5. Derechos de exportación

iii) gastos de embalaje (mano de obra y materiales). b) valor repartido de los siguientes bienes y servicios, suministrados por el comprador gratuitamente o a precios reducidos, no incluidos en el precio: ¡) materiales, piezas y elementos, etc., incorporados a las mercancías;

ii) herramientas, matrices, moldes y elementos análogos para la producción; 111) materiales consumidos;

Arts. 724 y ss.

Aspecto material del h.i.: El art. 724 del CAd. dispone que el derecho de exportación “grava la exportación para consumo”, en tanto que el art, 9* define a la exportación como “la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero”.

Los dos elementos contenidos en el aspecto material del h.i.son: 1) exportación de mercadería; 2) que esa exportación sea para consumo.

artísticos, di-

En ciertos supuestos, el legislador tiene por verificada la extracción para consumo de las mercaderías recurriendo a una presunción iuris et de iure.

c) cánones y derechos de licencia —condición de venta— no incluidos en el precio.

Aspecto subjetivo del b.i.: Consiste en la persona que realiza el hecho gravado con derechos de exportación y que es deudora de éstos (art. 777) o responsable por deuda propia.

d) valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirec-

Aspecto temporal del b.i.: En exportaciones regulares, la exportación para consumo queda configurada al producirse la efectiva exportación o

iv) ingeniería, creación

y perfeccionamiento,

trabajos

seños, planos y croquis —fuera del país de importación—.

tamente al vendedor.

Cada país puede inchutr otros conceptos. Tratados internacionales: Corte Sup., 1994, “Cafés La Virginia SA”, Fallos 317:1282,

salida de la mercadería del territorio aduanero, que se puede concretar,

cumplidas todas las formalidades del despacho, liquidados los tributos y obtenido el libramiento por el servicio aduanero, que permitirá el embarque de la mercadería a bordo del medio de transporte con el cual posteriormente se producirá su efectiva extracción del territorio aduanero.

1000

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Aspecto espacial del h.i.: Para que se configure el h.i.,,la mercadería debe ser extraída de un territorio aduanero sujeto a la legislación nacional.

NOCIÓN

DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL

1001

9.4. Extinción de la obligación tributaria Arts. 787/808.

Elemento cuantificante de la obligación tributaria — Momento para establecer la cuantificación de la obligación tributaria:

arts. 726/728. Art. 20 de la ley 23.905. Res. Gral. de la AFIP 3271/2012. Régimen opcional: arts. 729 a 732.

9.5. Devolución de los importes indebidamente percibidos por la DGA en

concepto de tributos Arts. 809/819,

— Base imponible: valor FOB, FOR o FOT. 9.6. Guía para estímulos a la exportación

9.2.6. Tributos con afectación especial Art. 761.

Sección X del CAd,

Drawback:

arts. 820/824, Comprende

la restitución de los tributos

que hayan gravado la importación para consumo de la mercadería que se 9.2.7. Tasa de estadística Arts. 7621766.

9.2.8. Tasa de comprobación Arts. 7671772. 9.2.9, Tasa de servicios extraordinarios Arts. 7731774,

exporte para consumo. La devolución de tributos interiores puede obtenerse mediante el régimen de reintegros, o en virtud del régimen de reembolsos que engloba al drawback y a los reintegros. Rige el dec. 177/1985 y modif., y la res. gral. AFIP 221/1998. Reintegros: arts. 825/826. Consiste en la restitución, total o parcial, de los importes pagados por tributos interiores por la mercadería que se exporte para consumo a título oneroso, o bien por los servicios prestados con relación a esa mercadería; tales tributos interiores no incluyen los que

hayan podido gravar la importación para consumo. El régimen de reintegros es compatible con el de “drawback”. Se aplica el dec. 1011/1991. Reembolsos: arts. 827/828. Por este régimen se restituyen, total o par-

9,2.10. Tasa de almacenaje

Arts. 775/1776, No tributación y graduación de la tasa de almacenaje: art. 1042.

9.3. Sujetos pasivos — Deudores o contribuyentes: art. 777.

cialmente, los importes pagados por tributos interiores y los pagados por

tributos por la previa importación para consumo de toda o parte de la mercadería que se exporte para consumo a título oneroso, o bien por los servi-

cios prestados con relación a esa mercadería. Salvo disposición especial en contrario, el régimen de reembolsos no puede acumularse con el régimen de “drawback” ni con el de reintegros. Regímenes promocionales - región patagónica - ámbito Corte Sup., 1998, “Frigorífico Mellino SA”, Fallos 321:751.

marítimo:

— Responsabilidad del Estado y entes estatales: art. 778.

Derecho y acción para percibir estímulos a la exportación

-— Despachante de aduana: art. 779.

— Plazo de pago desde reunión de todas las formalidades (art. 836).

— Depositario y quienes tienen derecho a disponer de la mercadería depositada: arts. 211 y 401. — Responsabilidad solidaria: arts. 780 a 784, — Transmisión a sucesores universales: art. 785.

— Caducidad (art. 837). — Posibilidad de impugnación (arts. 1053 a 1067).

— Intereses (art. 838).

NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL 1002

1003

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

-— Prescripción (arts. 840 a 844). 5 años.

“e

e suspensión: a) sustanciación del reclamo;

b) desde apelación ante el Trib. Fiscal Nac. hasta decisión definitiva. o interrupción:

a) reclamo de pago; b) recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. Acción del Fisco para repetir importes pagados indebidamente por estímulos a la exportación — Intereses (arts. 845 a 848). —- Falta de reserva (art. 850) — Prescripción (arts. 851 a 855). 5 años.

e suspensión:

a) apertura del sumario hasta decisión que habilite acción; b) desde recurso o reclamo del exportador con efecto suspensivo hasta decisión que habilite su ejecución; c) desde que el Fisco interponga demanda en sede judicial hasta sentencia firme.

Ley 20.630 y modif. Supletoriamente se aplica la ley 11.683, t.o. en 1998 y modif.

DR: Dec. 668/1974. Asimismo, se aplica el dec. 588/1998, Res. gral. de la AFIP 1588/2003. Res. de la Lotería Nacional 17/2011

y modif.

10.1. Características

Tributo directo, real, nacional (“de emergencia”), instantáneo. 10.2. Hecho imponible

Aspecto material del b.i.: La circunstancia de ganar premios — en juegos de sorteo (loterías, rifas y similares), o — en concursos de apuestas de pronósticos deportivos (“Prode”) dis-

tintos de las apuestas de carreras hípicas, organizados por entidades oficiales o por entidades privadas con la autorización pertinente, o — de juegos que combinan el azar y otros elementos o circunstancias, como la cultura, habilidad, destreza, fuerza, etc., sólo si su adjudicación depende de un sorteo final. El juego de azar denominado “Telebingo Chubntense” está alcanzado por el impuesto (Corte Sup., 14/4/2015, “Instituto de Asistencia Social de la Provincia del Chubut v. AFIP - DGI s/ contencioso administrativa”.

o interrupción:

No configuran el h.¿. en los casos de:

a) notificación de liquidación;

— quiniela,

b) actos de ejecución en sede aduanera tendientes a repetir; c) demanda deducida en sede judicial tendiente a repetir; d) renuncia al tiempo transcurrido;

e) reconocimiento expreso o tácito del exportador de obligación de devolver, 10. GRAVAMEN Á LOS PREMIOS DE SORTEOS Y CONCURSOS DEPORTIVOS

Vigente hasta el 31/12/2025, inclusive. Prorrogable

— si no ha habido tercero beneficiario y el premio queda en poder de la entidad organizadora, — juegos de azar habilitados por casinos y salas de juego (ruleta, punto y banca, etc.).

Aspecto subjetivo del h.i.: Son destinatarios legales tributarios los ganadores de los premios sometidos a tributación, sustituidos en la obligación

tributaria por el ente organizador, salvo el supuesto del art. 5” bis en que no se produce tal sustitución, Aspecto temporal del h.i.: Fecha de perfeccionamiento del derecho al cobro del premio, el que se considerará producido en el momento en que finalice el sorteo o el último acontecimiento materia del concurso.

1004

NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Aspecto espacial del h.i.: Los juegos y concursos referidos deben ser organizados en el país por entidades oficiales o por entidades privadas con la autorización pertinente.

License

dí

1

napisas

caracter

11. IMPUESTO SOBRE LOS COMBUSTIBLES LÍQUIDOS Y EL GAS NATURAL

Título IM de la ley 23.966 ley 11.683, t.o. en 1998 y modif.

y modif. Se aplica supletoriamente la

DR: Dec. 74/1998 y modif.

10.3. Sujetos pasivos mu :

1005

da

ae

amg

sustituto

11.1. Características

juego O concurso.

-— Premios en efectivo, la organizadora tiene derecho a descontar el

Impuesto indirecto al consumo, nacional, real,

impuesto en el momento de efectivización del pago, acreditación o entrega

al beneficiario.

11.2. Hechos imponibles

— Premios en especie, la organizadora está facultada para exigir del beneficiario el monto del impuesto, a cuyos efectos podrá supeditar el pago del premio a la percepción del monto debido por aquel concepto. Es sujeto pasivo el beneficiario del premio si se cumplen los requisitos del art. 5% bis de la ley (p.ej., rifas o concursos para allegar fondos desti-

nados a viajes de finalización de cursos y el premio individual exceda del importe del art. 59). 10.4. Base imponible Monto neto de cada premio (con el acrecimiento del art. 2

si no se

retiene o percibe el impuesto oportunamente, según el caso), consistente en

el 90% de éste (es decir, se permite la reducción del 10% para compensar gastos), menos la deducción de los descuentos que sobre él prevean las normas reguladoras del juego o concurso. En el caso de premios en especie, el monto debe ser fijado por la entidad organizadora, o, en su defecto, se

debe aplicar el valor corriente en plaza el día en que se perfeccione el derecho al cobro. 10.5. Alícuota 31%.

10.6. Exenciones

Premios cuyo monto neto no exceda del importe del art. 5”.

Grava las naftas, gasolina natural, solvente, aguarrás, gas oil, diesel oil,

kerosene y mezclas de hidrocarburos, facultando al PEN a implementar las alícuotas diferenciadas para las naftas y el gas oil, “cuando los productos gravados sean destinados al consumo en zonas de frontera, para cortegir asimetrías originadas en variaciones del tipo de cambio. Tales alícuotas diferenciadas se aplicarán sobre los volúmenes que a tal efecto disponga para la respectiva zona de frontera” el PEN, Asimismo, el PEN queda facultado para incorporar al gravamen productos que sean susceptibles de utilizarse como combustibles líquidos fjando una alícuota similar a la del producto gravado que puede ser sustituido.

Aspecto material del b.i.: En lo atinente a combustibles líquidos, grava: — la transferencia, a título oneroso o gratuito, de los productos de origen

nacional o importado detallados en el art. 4? del capítulo 1 del Título referido de la ley 23.966 y modif, de manera de incidir en una sola de las etapas de su circulación;

— el consumo de productos por el responsable, salvo los utilizados exclusivamente “como combustibles en los procesos de producción y/o elaboración de hidrocarburos y sus derivados” u otros productos sujetos al gravamen (art. 19); — la diferencia de inventario que determine la AFIP si no está justificada la causa distinta de los supuestos de imposición (art. 2*, in fine).

Por otro lado, se halla gravada la distribución del gas natural destinado

a gas comprimido (GNC) para automotores, en las condiciones del art. 10.

Aspecto subjetivo del h.i.: Son destinatarios legales tributarios quienes transfieren, consumen o a cuyo respecto se determina la diferencia de inventario y quienes distribuyan el gas natural del art. 10,

ON

1006

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL

Aspecto temporal del b.i.: En el impuesto sobre los combustibles líquidos, el h.i. se perfecciona: -— con la entrega del bien, emisión de la factura o acto equivalente, el que sea anterior;

— con el retiro del combustible para consumo, en caso de productos consumidos por los contribuyentes; — en el momento de verificación de la tenencia de los productos, tratándose de transportistas, depositarios, poseedores o tenedores de productos gravados que no cuenten con la documentación acreditativa del ingreso del gravamen ni estén comprendidos en las exenciones; — con el despacho a plaza de combustibles importados respecto del pago a cuenta previsto en el art. 2?. En el impuesto al gas natural distribuido por redes con destino a gas natural comprimido (GNC) para el uso como combustible en automotores contemplado j : o > en el art. 10, el h.i. se perfecciona “al vencimiento de las respectivas facturas (art. 11).

Aspecto espacial del h.i.: Lo constituye el territorio nacional. 11.3. Sujetos pasivos

Respecto del impuesto sobre los combustibles líquidos, son los si-

1007

Asimismo, son sujetos pasivos los contraventores del art. 7*, Por el gas natural del art. 10, son sujetos pasivos quienes distribuyen

ese producto a aquellos que lo destinan a los fines previstos en el primer

párrafo del art. 10 — gas natural comprimido para uso como combustible

en automotores,

11,4. Base imponible

Precio neto de venta que surja de la factura o documento equivalente a operadores en régimen de reventa en planta de despacho, extendido por los obligados a su ingreso. Hay supuestos especiales de base imponible. 11.5. Alícuotas

El art. 4? de la ley establece alícuotas respecto de cada uno de los combustibles gravados, pero el monto resultante de la liquidación del impuesto a cargo de los responsables de la obligación tributaria no podrá ser inferior al que resulte de la aplicación de los importes específicos que se prevén.

Respecto del gas natural distribuido por redes con destino a gas natural comprimido (GNC) para el uso como combustible en automotores, el impuesto se determina aplicando la alícuota del 16% sobre el precio al

consumidor.

guientes: — los importadores;

— las empresas que refinan o comercializan combustibles líquidos y derivados de hidrocarburos en los términos del inc. b del art. 39;

11.6. Exenciones

Transferencias de combustibles gravados

destinadas:

a la exportación; a

rancho de embarcaciones de ultramar, a aeronaves de vuelo internacional o para

— las empresas que producen, elaboran, fabrican u obtienen productos gravados, directamente o por medio de terceros;

rancho de embarcaciones de pesca; al consumo en las áreas de influencia mencionadas en el inc. d del art. 7”, que constituye una zona exenta.

— los transportistas, depositarios, poseedores o tenedores de productos gravados que no cuentan con la documentación acreditativa del pago del gravamen ni están comprendidos en las exenciones, sin perjuicio de las sanciones respectivas ni de la responsabilidad de otros sujetos.

También están exentos los solventes aromáticos, nafta virgen y gasolina natural, etc., que tengan como destino el uso como materia prima en los procesos químicos y petroquímicos que determine taxativamente el PEN, con ciertas condiciones.

— los titulases de las bocas de expendio de combustibles y los titulares de almacenamiento de combustibles para consumo privado en las condiciones del inc. d del art. 3%, en el caso del gas licuado para uso automotor. Los sujetos mencionados tienen la posibilidad del cómputo de pago a cuenta del impuesto a los combustibles líquidos que deban ingresar por sus operaciones gravadas, el monto del impuesto que les hubiera sido liquidado y facturado por otro sujeto pasivo del tributo (art. 9%).

Además, las leyes de presupuesto suelen contener exenciones.

11.7. Período fiscal de liquidación Mensual, sobre la base de declaraciones juradas presentadas por los responsables, excepto —si se trata de operaciones de importación— el pago a cuenta del impuesto establecido por el capítulo I de la ley (art. 14), cuya tasa aplicable será la vigente al momento de liquidación e ingreso de los derechos aduaneros e IVA.

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CATALINA CARCÍA VIZCAÍNO

12. IMPUESTO SOBRE LA TRANSFERENCIAA TÍTULO ONEROSO O GRATUITO, O IMPORTACIÓN, DE GAS OIL

Ley 26.028 y modif. DR: Dec. 564/2005 y modif. Sus características son similares a las del impuesto del punto 11. 12.1. Hechos imponibles Aspecto material del b.i.: Incide en una sola de las etapas de su circulación del gas oí! o cualquier otro combustible líquido que lo sustituya en el futuro, y se grava: — su transferencia a título oneroso o gratuito, — su importación, — su consumo, excepto el que se utilizare en la elaboración de otros productos sujetos a este gravamen, — las diferencias de inventario que determine la AFIP, siempre que no pueda justificarse la diferencia por causas distintas a los supuestos de imposición.

La transferencia del gas licuado para uso automotor en el caso de es-

taciones de carga para flotas cautivas, resulta alcanzada por el impuesto. Aspecto subjetivo del b.i.: Son destinatarios legales tributarios quienes realizan los actos gravados, es decir, quienes transfieren, importen, consumen o a cuyo respecto se determina la diferencia de inventario referida.

NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL

1009

12.2. Sujetos pasivos a) Quienes realicen la importación definitiva del combustible gravado.

b) Quienes sean sujetos según los incs. b y c del art. 3” de la ley 23.966, Título TI, de Impuesto sobre los Combustibles Líquidos y el Gas Natural. c) Quienes no estando comprendidos en el inciso precedente, revendan el combustible que hubieren importado. Los transportistas, vado que no cuenten tributado el impuesto, ciones que legalmente

depositarios, poseedores o tenedores de combustible gracon la documentación que acredite que el producto ha serán responsables de su ingreso sin perjuicio de las sanles correspondan y de la responsabilidad de los demás

sujetos intervinientes en la transgresión.

En el caso del gas licuado para uso automotor en estaciones de carga para flotas cautivas, cuando éste resulte alcanzado por el impuesto, serán sujetos pasivos los titulares de almacenamiento de combustibles para consumo privado, que se prevean por la Secretaría de Energía (art. 2”).

12.3. Base imponible Remite al artículo incorporado a continuación del art. 4” de la Ley de Impuesto sobre los Combustibles Líquidos y el Gas Natural (art. 4%). 12,4, Alícuota

22% a partir de la vigencia de la ley 26.454.

Aspecto temporal del b.i.: Se perfecciona con (art. 39): a) La entrega del bien, emisión de la factura o acto equivalente, en los tér_minos del art. 7 del Anexo del dec. 74/1998 y sus modificatorios, el que fuere anterior. b) El retiro del producto para su consumo, en el caso del combustible gravado consumido por el sujeto pasivo. c) El momento de la verificación de la tenencia de los productos, cuando se trate de transportistas, depositarios, poseedores o tenedores de combustible gravado que no cuenten con la documentación que acredite que el producto ha

tributado el gravamen. d) La determinación de diferencias de inventarios.

e) El despacho a plaza, cuando se trate de productos importados,

Aspecto espacial del h.i.: Lo constituye el territorio Nacional.

12.5. Exenciones

Las transferencias de productos gravados cuando (art. 6%): a) Tengan como destino la exportación; b) Conforme a las previsiones del Capítulo Y de la Sección VI del CÁd., estén destinadas a rancho de embarcaciones de ultramar.

12.6. Período fiscal de liquidación

Mensual y sobre la base de declaraciones juradas presentadas por los sujetos pasivos, excepto en el caso de operaciones de importación, en cuyo caso los importadores deberán ingresar el presente impuesto antes de efectuarse el despacho a plaza, que será liquidado e ingresado juntamente con

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO NOCIÓN DE LOS IMPUESTOS EN ESPECIAL

los tributos aduaneros, el impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural y el IVA, mediante percepción en la fuente que practicirá la AFIP.

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Está exento el ejercicio de profesiones liberales universitarias (desde 2016 debe tratarse de carreras de grado reconocidas, no inferiores a 4 años), no organizado en forma de empresa.

12.7. Destino del gravamen El 20,20% de la alícuota para el fideicomiso constituido según el Título IT del dec. 976/2001 y modif., así como otras normas reglamentarias y

complementarias vigentes a la fecha de sanción de la ley restante para compensaciones tarifarias al sistema de transporte automotor de pasajeros de Áreas urbanas jurisdicción municipal y provincial, con excepción de

26.028, y el 1,80% servicio público de y suburbanas bajo la CABA y el área

metropolitana Buenos Aires (arts. 12 y 14).

l

14.2. Hecho imponible

Aspecto material del b.i.: El ejercicio babitual y a título oneroso del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso, cualquiera que sea el resultado obtenido (no interesa que esa actividad ocasione pérdidas), la

naturaleza del sujeto que la preste (incluidas las cooperativas y las formas asociativas que no tienen personería jurídica, sin que interese el tipo de

contrato elegido por los partícipes) y el lugar de la CABA donde se realiza. 13. IMPUESTO A LOS PASAJES AÉREOS, MARÍTIMOS Y FLUVIALES AL EXTERIOR

Ley Nacional de Turismo 25.997 Impuesto del 5% del precio de los pasajes aéreos y marítimos al exte-

Aspecto subjetivo del h.i.: Consiste en el sujeto (persona individual o colectiva) que realiza las actividades gravadas, sin que importe su naturaleza; incluso las cooperativas se hallan sometidas a tributación.

viajes que se inicien en el territorio nacional (art. 24, inc. b).

Aspecto temporal del h.i.: Se configura por el momento en que son ejercidas las actividades gravadas, sin perjuicio de la anualidad —año calendario— o mensualidad del período fiscal —salas de recreación y películas de exhibición condicionada—. Los ingresos brutos han de ser imputados al período fiscal en razón de su devengamiento o, en algunos casos, su percepción.

Agentes de percepción: Compañías transportadoras o empresas charteadoras (art. 25).

Aspecto espacial del h.i.: Las actividades gravadas deben ser ejercidas o realizadas en la CABA; no interesa en qué lugar de ella lo sean —zonas

rior; syy los fluviales al exterior, según la reglamentación: 8

— vendidos o emitidos en el país, y — vendidos o emitidos en el exterior para residentes argentinos en

transporte, edificios y lugares del dominio público y privado, y todo otro de similar naturaleza—,

Sanciones: art. 28. 14. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de

EN LA CABA

14.1. Características. Supuestos de no gravabilidad Impuesto indirecto, plurifásico, acumulativo, real, territorial, periódico. Código Fiscal de la CABA No se baila gravado o el trabajo personal en relación de dependencia —