Lexikon der Internen Revision [Reprint 2015 ed.] 9783486801965, 9783486252552

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Lexikon der Internen Revision Herausgegeben von

Univ.-Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Lück Wirtschaftsprüfer - Steuerberater

R. Oldenbourg Verlag München Wien

Herausgeber: Univ.-Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Lilck Wirtschaftsprüfer - Steuerberater Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, Accounting, Auditing, Consulting Technische Universität München Arcisstr. 21 80333 München

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme Lexikon der Internen Revision / hrsg. von Wolfgang Lück. - München ; Wien : Oldenbourg, 2001 ISBN 3-486-25255-0

© 2001 Oldenbourg Wissenschaftsverlag GmbH Rosenheimer Straße 145, D-81671 München Telefon: (089) 45051-0 www.oldenbourg-verlag.de Das Werk einschließlich aller Abbildungen ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Bearbeitung in elektronischen Systemen. Gedruckt auf säure- und chlorfreiem Papier Druck: R. Oldenbourg Graphische Betriebe Druckerei GmbH ISBN 3-486-25255-0

Inhaltsübersicht Vorwort Abkürzungsverzeichnis Autorenverzeichnis Lexikon A-Z Literaturverzeichnis

VII IX XIX 1 387

V

Meinen Freunden SIR GOLO GRANDE JALINA CHAMPION ABIGAIL OLYMPIA

VI

Vorwort des Herausgebers 1

2

3

Die unternehmensinterne Überwachung und damit auch die Interne Revision befinden sich mit der Jahrtausendwende im Umbruch. Die Interne Revision 2000 wird durch folgende Entwicklungen beeinflusst: (1.)

Zunehmende Internationalisierung der Wirtschaft.

(2.)

Umsetzung von Rationalisierungskonzepten.

(3.)

Zunahme DV-gestützter Abläufe.

(4.)

Zunehmende Bedeutung von Risikogesichtspunkten bei der Unternehmensführung und bei der Unternehmensüberwachung.

Die Interne Revision hat auf diese Entwicklungen reagiert und ihre Leistungen sowie ihr Profil den neuen Herausforderungen angepasst. Die Aufgabengebiete der Internen Revision werden sich in der Zukunft jedoch weiter verändern, insbesondere durch folgende Maßnahmen: (1.)

Noch stärkere Verlagerung der Aufgabenschwerpunkte der Internen Revision von einer vergangenheitsorientierten Prüfung zu einer gegenwarts- und zukunftsorientierten Prüfung und Beratung.

(2.)

Zunahme der Beratungsleistungen im Aufgabenkomplex der Internen Revision.

(3.)

Weitere Professionalisierung des Berufsstands der Internen Revisoren, u. a. durch die Revisionsstandards in der Facharbeit des Deutschen Instituts für Interne Revision e.V. (HR), durch eine wissenschaftliche Schriftenreihe IIR-Forum und nicht zuletzt durch das Berufsexamen Certified Internal Auditor (CIA).

(4.)

Stärkere Zusammenarbeit der Internen Revision mit den Aufsichtsorganen des Unternehmens (Aufsichtsrat, Verwaltungsrat, Beirat).

(S.)

Stärkere Zusammenarbeit der Internen Revision mit dem Abschlussprüfer.

(6.)

Stärkere Zusammenarbeit der Internen Revision mit dem Controlling.

(7.)

Verbesserung des Images der Internen Revision in den Unternehmen.

Das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) vom 1. Mai 1998 hat die sog. Corporate Governance - d. h. die Führung, Verwaltung und Überwachung von Unternehmen - maßgeblich beeinflusst. Vorstand, Interne Revision, Aufsichtsrat und Abschlussprüfer sind durch das Gesetz direkt angesprochen worden. Die Bedeutung der Internen Revision wird durch das KonTraG besonders hervorgehoben. Nach der Auffassung des deutschen Gesetzgebers ist die Interne Revision ein wesentliches Element eines Risikomanagementsystems und Überwachungssystems, das die Instrumente Internes Überwachungssystem (einschließlich der Internen Revision), Controlling und Frühwarnsystem beinhalten sollte. In der Begründung zum KonTraG und der Begründung zu § 91 Abs. 2 AktG wird für die Interne Revision ausgeführt: „Das deutsche Aktienrecht hat ein vielschichtiges Kontrollsystem. Überwachung findet auf mehreren Ebenen statt. Entscheidend ist zunächst die Einrichtung einer unternehmerischen Kontrolle durch den Vorstand (Interne Revision, Controlling)." (Allgemeine Begründung zum KonTraG.) VII

„ Die Verpflichtung des Vorstands, für ein angemessenes angemessene interne Revision zu sorgen, soll verdeutlicht Abs. 2 AktG.) 4

Risikomanagement und für eine werden." (Begründung zu § 91

Das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. (IIR), Frankfurt am Main, ist seit 1995 Mitglied des amerikanischen Institute of Internal Auditors Inc. (IIA) mit Sitz in Altamonte Springs, Florida, und der European Confederation of Institutes of Internal Auditing (ECIIA) mit Sitz in Antwerpen. Verlautbarungen des amerikanischen IIA sind auch von den im deutschen IIR organisierten Internen Revisoren zu beachten. Das amerikanische IIA hat die institutionellen und funktionalen Aspekte der Internen Revision im Jahr 1999 neu definiert: „ Internal auditing is an independant, objective assurance and consulting activity designed to add value and improve an organization's operations. It helps an organization accomplish its objectives by bringing a systematic, disciplined approach to evaluate and improve the effectiveness of risk management, control, and governance processes." Das deutsche IIR hat nach Abstimmung mit der österreichischen Arbeitsgemeinschaft Interne Revision (ARGE IR), Wien, und mit dem Schweizerischen Verband f ü r Interne Revision (SVIR), Zürich, die Definition des amerikanischen IIA wie folgt übersetzt: „ Interne Revision ist eine unabhängige und objektive Tätigkeit mit dem Ziel, durch Prüfung und Bewertung zur angemessenen Beurteilung der Risikosituation („assurance"), zur Sicherheit, Wertsteigerung und Verbesserung der Geschäftsprozesse beizutragen. Interne Revision unterstützt die Organisationen bei der Erreichung ihrer Ziele durch systematische, zielgerichtete und anerkannte Vorgehensweise zur Bewertung und Verbesserung der Effektivität des Risikomanagements, der Steuerung und Überwachung sowie der Prozesse in Bezug auf Unternehmensverfassung und Unternehmensführung („ corporate governance")." Die neue Definition, die nach dem Abstimmungsprozess in den deutschsprachigen Ländern Deutschland, Österreich und Schweiz für die Institution und für die Funktion „Interne Revision" gilt, löst die bisherigen Definitionen nationaler und internationaler Organisationen ab.

5

Die vielen Veränderungen in den Aufgaben der Internen Revision und die Neuausrichtung der Internen Revision im Jahr 2000 führten zu der Überlegung, die Bedeutung und das Betätigungsfeld der Internen Revision in einem Lexikon der Internen Revision stichwortartig zu erfassen. Den meisten Stichwörtern liegt der Informationsstand von Ende 1999 zu Grunde. Der Herausgeber dankt allen Autoren für Ihre Mitarbeit und für konstruktive Hinweise. Ganz besonderer Dank gebührt den Mitarbeitern des Lehrstuhls für die Unterstützung im reibungslos funktionierenden Redaktionsteam: Dipl.-Kfm. Oliver Bungartz, Dipl.-Ing. Markus Dumstorf, Dipl.-Kfm. Philipp Gaenslen, Dipl.-Ing. Dietmar Hammerer, Dipl.-Ing. Michael Henke, Dipl.-Kfm. Dr. Jörg Hunecke, Dipl.-Ing. Marcel Müller und Dipl.-Ing. Oliver Steiner. Für die sehr gute Zusammenarbeit danke ich Herr Dipl.-Volkswirt Martin Weigert vom Oldenbourg Verlag. Verbesserungsvorschläge sind erwünscht; zögern Sie nicht, uns zu informieren. Jeder Vorschlag wird dankbar aufgenommen.

München, im August 2000 VIII

Univ.-Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Lück

Abkürzungsverzeichnis a. F.

alte Fassung

AABS

Assurance and Advisory Business Services

AAF

Ausschuss für Aus- und Fortbildung des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.

Abb.

Abbildung

Abs.

Absatz

ACL

Audit Command Language

ADM

Arrow Diagrams Method

AeK

Äquivalenzkoeffizient

AFIZ

Ausschuss für internationale Zusammenarbeit des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.

AG

Aktiengesellschaft

AGB

Allgmeine Geschäftsbedingungen

AGBG

Gesetz zur Regelung des Rechts der Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB-Gesetz)

AICPA

The American Institute of Certified Public Accountants

AktG

Aktiengesetz

ANSI

American National Standards Institute

AO

Abgabenordnung

AP

Abschlussprüfer

API

Average Prudent Investor

ARGE IR

Arbeitsgemeinschaft Interne Revision in Österreich

Art.

Artikel

ASB

Auditing Standards Board

ATS

Österreichischer Schilling

AudSEC

Auditing Standards Executive Committee

Aufl.

Auflage

BAB

Betriebsabrechnungsbogen

BAKred

Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen

BAnz

Bundesanzeiger

BauSpKG

Gesetz über Bausparkassen

BAV

Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen

BAWe

Bundesaufsichtsamt für den Wertpapierhandel

BBiG

Berufsbildungsgesetz

BCG

Boston Consulting Group

BEF

Belgischer Franc

BFA

Bankenfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. IX

Abkürzungsverzeichnis Β FH

Bundesfinanzhof

BFHE

Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

BFH-NV

Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs, hrsg. von den Mitgliedern des Bundesfinanzhofs

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch

BGBl.

Bundesgesetzblatt

BGH

Bundesgerichtshof

BGHZ

Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen

BHO

Bundeshaushaltsordnung

BIZ

Bank für internationalen Zahlungsausgleich

BMF

Bundesministerium der Finanzen (auch BdF)

BMJ

Bundesministerium der Justiz

BörsG

Börsengesetz

BPG

Buchprüfungsgesellschaft

BpO

Betriebsprüfungsordnung

BRAO

Bundesrechtsanwaltsordnung

BRD

Bundesrepublik Deutschland

Β RH

Bundesrechnungshof

BVerfG

Bundesverfassungsgericht

BWI

Bundeswirtschaftsministerium

BWL

Betriebswirtschaftslehre

bzw.

beziehungsweise

C.E.E.

Communauti Economique Europienne = Europäische Wirtschaftsgemeinschaft = EWG

ca.

circa

CAPM

Capital Asset Pricing Modell

CARTS

Committee-Appointed-Review-Teams

CFE

Certified Fraud Examiner

CIA

Certified Internal Auditor

CPA

Certified Public Accountant

CPM

Critical Path Method

CVA

Cash Value Added

d.h.

das heißt

d. Verf.

des Verfassers

DATEV

Datenverarbeitungsorganisation des steuerberatenden Berufes in der Bundesrepublik Deutschland

DBVS

Datenbankverwaltungssystem

DDR

Deutsche Demokratische Republik

X

Abkürzungsverzeichnis DEM

Deutsche Mark

DepG

Gesetz über die Verwahrung und Anschaffung von Wertpapieren (Depotgesetz)

dgl.

dergleichen

DIF

Discriminate Function Method

DIN

Deutsches Institut für Normung e.V., Deutsche Industrie-Norm

DM

Deutsche Mark

DNA

Deutscher Normenausschuss

DSGV

Deutscher Sparkassen- und Giroverband

DSS

Decision-Support Systems

DV

Datenverarbeitung

DVStB

Verordnung zur Durchführung der Vorschriften über Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Steuerberatungsgesellschaften

e.V.

eingetragener Verein

EBIT

Earnings Before Interest and Taxes

ECIIA

European Confederation of Institutes of Internal Auditing

ECU

Bezugsgröße des Europäischen Währungssystems

Ed.

Edition

EDI

Electronic Data Interchange

EDV

Elektronische Datenverarbeitung

EG

Einführungsgesetz, Europäische Gemeinschaft

EGAktG

Einführungsgesetz zum Aktiengesetz

EGHGB

Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch

EGV

EG-Vetrag

EKN

Ereignisknotennetze

EMAS

VO (EWG) Nr. 1836/93 über die freiwillige Beteiligung gewerblicher Unternehmen an einem Gemeinschaftssystem für das Umweltmanagement und die Umweltbetriebsprüfung

ERFA

Erfahrungsausstausch

ESP

Peseta

EStG

Einkommensteuergesetz

et al.

et alii

etc.

et cetera

EU

Europäische Union

EuroEG

Euro-Einführungsgesetz

EVA

Economic Value Added

evtl.

eventuell

EWG

Europäischer Wirtschaftsraum = Communaut6 Economique Europeenne = C.E.E.

XI

Abkürzungsverzeichnis EWIV

Europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigung

EWIVVO

Verordnung des EG-Ministerrats über die Europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV)

EWR

Europäischer Wirtschaftsraum

F&E

Forschung und Entwicklung

f.

folgende

FAIT

Fachausschuss für Informationstechnologie des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.

FAMA

Fachausschuss für moderne Abrechnungssysteme des Instituts für Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.

FAR

Fachausschuss Recht des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.

FASB

Financial Accounting Standards Board

FEE

F6d€ration des Experts Comptables Europiens

ff.

fortfolgende

FG

Fachgutachten des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.

FGG

Gesetz über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit

FGO

Finanzgerichtsordnung

FIM

Markka

FMAC

Financial and Management Accounting Committee

FRF

Französischer Franc

FVG

Gesetz über die Finanzverwaltung

GAAP

General Accepted Accounting Principles

GAAS

Generally Accepted Auditing Standards

GDV

Gesamtverband der Deutschen Versicherungswirtschaft e.V.

gem.

gemäß

GenG

Gesetz betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

GewStG

Gewerbesteuergesetz

GG

Grundgesetz

ggf.

gegebenenfalls

GH

Gesamthochschule

GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbHG

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung

GO

Gemeindeordnung

GoB

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

GoBS

Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme

GoDV

Grundsätze ordnungsmäßiger Datenverarbeitung

GuV

Gewinn- und Verlustrechnung

XII

Abkürzungsverzeichnis GVG

Gerichtsverfassungsgesetz

GwG

Gesetz über das Aufspüren von Gewinnen wäschegesetz)

HFA

Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.

HGB

Handelsgesetzbuch

HGrG

Gesetz über die Grundsätze des Haushaltsrechts des Bundes und der Länder (Haushaltsgrundsätzegesetz)

HMN

Hamburger Methode der Netzplantechnik

HOAI

Honorarordnung für Architekten und Ingenieure

Hrsg.

Herausgeber

hrsg.

herausgegeben

HypBankG

Hypothekenbankgesetz

i. d. F.

in der Fassung

i.d.R.

in der Regel

i . e . S.

im engeren Sinne

i.S.d.

im Sinne des

i. V. m.

in Verbindung mit

aus schweren Straftaten (Geld-

i.w.S.

im weiteren Sinne

IAPC

International Auditing Practices Committee

IAS

International Accounting Standards

IASC

International Accounting Standards Committee

ICC

International Chamber of Commerce in Paris

IDW

Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.

IEP

Irisches Pfund

IFAC

International Federation of Accountants

IFACI

Institut de l'Audit Interne

IHK

Industrie- und Handelskammer

IIA

The Institute of Internal Auditors

IIR

Deutsches Institut für Interne Revision e.V.

IIV

Individuelle Informationsverarbeitung

IKS

Internes Kontrollsystem

incl.

inclusive

InsO

Insolvenzordnung

InsVV

Insolvenzrechtliche Vergütungsverordnung

IOSCO

International Organization of Securities Commissions

IRC

Internal Revenue Code

IRS

Internal Revenue Service

ISA

International Standards on Auditing XIII

Abkürzungsverzeichnis ISO

International Organization for Standardization

IT

Informationstechnologie

ITC

Information Technology Committee

IÜS

Internes Überwachungssystem

IV

Informationsverarbeitung

KAGG

Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften

KG

Kommanditgesellschaft

KGaA

Kommanditgesellschaft auf Aktien

KHFA

Krankenhausfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.

KHG

Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze

KonTraG

Gesetz zur Kontrolle und 27.4.1998, BGBl. I , S . 786

KPMG

Klynveld, Peat, Marwick und Goerdeler

KWG

Gesetz über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz)

KWKG

Kriegswaffenkontrollgesetz

lat.

lateinisch

LHO

Landeshaushaltsordnung

Lit.

Literatur

Transparenz

im

Unternehmensbereich

vom

LKG

Landeskrankenhausgesetz

LSP

Leitsätze f ü r die Ermittlung von Preisen für Bauleistungen aufgrund von Selbstkosten (Anlage zur Verordnung PR Nr. 1/72 vom 6.3.1972)

LUF

Luxemburg Franc

LZB

Landeszentralbank

M&A

Mergers & Acquisitions

m . w. N.

mit weiteren Nachweisen

MaBV

Makler- und Bauträgerverordnung

MAK

Mindestanforderungen an das Betreiben von Handelsgeschäften der Kreditinstitute

MbD

Management by Decision

MbDR

Management by Decision-Rules

MbE

Management by Exception

MBI

Management Buy In

MbM

Management by Motivation

MBO

Management Buy Out

MbO

Management by Objectives

XIV

Abkürzungsverzeichais MbP

Management by Participation

MbR

Management by Results

MbS

Management by Systems

Mio.

Million(en)

MIS

Managementinformationssystem

MIT

Massachusetts Institute of Technology

MPM

Metra Potential Method

Mrd.

Milliarde(n)

n. F.

neue Fassung

NGO

Niedersächsische Gemeindeordnung

NJW

Neue Juristische Wochenschrift

NLG

Niederländischer Gulden

No.

Number

NPS

Netzplansysteme

o.g.

oben genannten

ο. V .

ohne V e r f a s s e r

ÖFA

Fachausschuss für öffentliche Unternehmen und Verwaltungen des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e . V .

OFD

Oberfinanzdirektion

OHG

O f f e n e Handelsgesellschaft

OLAP

Online Analytical Processing

OLG

Oberlandesgericht

OP

Operationssaal

ÖPNV

Öffentlicher Personennahverkehr

OrgKG

G e s e t z zur B e k ä m p f u n g des illegalen Rauschgifthandels und anderer Erscheinungsformen der organisierten Kriminalität

p. a.

per anno

PartG

Partnergesellschaft

PartGG

G e s e t z über Partnerschaftsgesellschaften Angehöriger Freier B e r u f e (Partnerschaftsgesellschaftsgesetz)

PBefG

Personenbeförderungsgesetz

PC

Personal Computer

PDM

Precedence Diagramming Method

PDV

Polizeidienstvorschrift

PERT

Program Evaluation and R e v i e w Technique

PIMS

Profit Impact of Market Strategies

PKS

Polizeiliche Kriminalstatistik

XV

Abkürzungsverzeichnis PPS

Produktionsplanung und Produktionssteuerung, auch Projektplanungssystem und Projektsteuerungssystem

PR

Public Relations

PrüfO

Prüfungsordnung

PS

Prüfungsstandard

PTE

Escudo

PublG

Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (Publizitätsgesetz)

PwC

PricewaterhouseCoopers

QuM

Qualitätssicherungsmaßnahmen

RA

Rechtsanwalt

RAMPS

Ressource Allocation and Multi Project Scheduling

RdNr.

Randnummer

Rech-KredV

Verordnung über die Rechnungslegung bei Kreditinstituten

RGBl.

Reichsgesetzblatt

RMC

Risiko-Management-Committees

RMS

Risikomanagementsystem

ROI

Return on Investment

RPflG

Rechtspflegergesetz

S.

Seite

s.

siehe

s.u.

siehe unten

SAS

Statement on Auditing Standards

SDC

Standards Development Committee

SEC

Securities and Exchange Comission

Sec.

Section

SECPS

SEC Practice Section

SFAS

Statement of Financial Accounting Standards

SGB

Sozialgesetzbuch

SIC

Standing Interpretation Committee

sog.

sogenannt

SQCS

Statement on Quality Control Standards

StabG

Stabilitätsgesetz

StB

Steuerberater

StBerG

Steuerberatungsgesetz

StBG

Steuerberatungsgesellschaft

StFA

Steuerfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.

XVI

Abkürzungsverzeichnis StGB

Strafgesetzbuch

StPO

Strafprozessordnung

SVIR

Schweizerische Verband f ü r Interne Revision

SWOT

Strength, Weakness, Opportunities and Threats

Tab.

Tabelle

TQM

Total Quality Management

TSR

Total Shareholder Return

TÜV

Technische Überwachungs-Vereine

u. a.

unter andere, auch unter anderem; und andere

u. Ä.

und Ähnliche(s)

u. a. m .

und andere(s) mehr

u. U.

unter Umständen

u. v. a. m .

und viele(s) andere mehr

U.S.

United States

UAG

Umwelt-Auditgesetz

UAG-ErwV

Erweiterungsverordnung zum UAG

UBGG

Gesetz über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften

UEC

Union Europeenne des Experts Comptables Economiques et Financiers

UmwG

Umwandlungsgesetz

UNO

United Nations Organization

ÜQuM

Ü b e r w a c h u n g der Qualitätssicherungsmaßnahmen

Urt.

Urteil

USA

United States of America

US-GAAP

US-Generally Accepted Accounting Principles

USP

Unique Selling Proposition

UStG

Umsatzsteuergesetz

usw.

und so weiter

UWG

Gesetz gegen unlauteren Wettbewerb

v.

vom

v. a.

vor allem

VAG

Gesetz über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen (Versicherungsaufsichtsgesetz)

vBP

vereidigter Buchprüfer

VDE

Verband Deutscher Elektrotechniker

VDI

Verein Deutscher Ingenieure

VerBAV

Veröffentlichungen des Bundesaufsichtsamts f ü r das (bis 1972: ... und Bausparwesen)

Versicherungswesen

XVII

Abkürzungsverzeichnis VFA

Versicherungsfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.

vgl.

vergleiche

VKN

Vorgangsknotennetze

VO

Verordnung

VOB

Verdingungsordnung für Bauleistungen

VPN

Vorgangspfeilnetze

VPöA

Verordnung PR Nr. 30/53 über die Preise bei öffentlichen Aufträgen vom 21.11.1953

vs.

versus

VWL

Volkswirtschaftslehre

WFA

Wohnungswirtschaftlicher Fachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.

WGG

Gesetz über die Gemeinnützigkeit im Wohnungswesen (Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz)

WM

Wertpapier-Mitteilungen

WP

Wirtschaftsprüfer

WPG

Wirtschaftsprüfungsgesellschaft

WPGO

Gebührenordnung für Pflichtprüfungen der Wirtschaftsprüfer

WPK

Wirtschaftsprüferkammer

WPO

Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer (Wirtschaftsprüferordnung)

XML

Extended Markup Language

z.B.

zum Beispiel

ζ. T.

zum Teil

z. Zt.

zur Zeit

ZIP

Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis

ZIR

Zeitschrift Interne Revision

ZPO

Zivilprozessordnung

ZVG

Gesetz über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung

XVIII

Autorenverzeichnis Achleitner, Ann-Kristin, Prof. Dr. Dr., European Business School, Oestrich-Winkel Baetge, Jörg, Prof. Dr. Dr. h.c., Westfälische Wilhelms-Universität Münster, sowie der Mitarbeiter Heitmann, Christian, Dipl.-Wirt.Inform. Berger, Roland, Dipl.-Kfm., München Berti, Romuald, WP/StB o. Univ.-Prof. Dr., Wirtschaftsuniversität Wien, Österreich Bieberbach, Florian, Dipl.-Inform., München Bieg, Hartmut, Prof. Dr., Universität des Saarlandes, Saarbrücken Brand-Νοέ, Christine, M.A., Bad Essen Brauer, Karl M., Prof. Dr. rer. oec., Technische Universität Berlin Brebeck, Frank, WP/StB Dipl.-Kaufmann, Dormagen, sowie die Mitarbeiter Bardenz, Alexander, RA Dr. jur. Hajek, Jan, Dipl.-Kfm. Burgstaller, Rainer, Mag., Pucking, Österreich Deters, Jürgen, Prof. Dr., Fachhochschule Lüneburg Eberbartinger, Eva, Dr. LL.M., Wirtschaftsuniversität Wien, Österreich Ebrecht, Klaus, Dipl.-Kfm., Wiesbaden Eichner, Hermann, WP/StB Dipl.-Kfm., Hannover, sowie die Mitarbeiter Moeliers, Peter Reese, Bernd, Dr. Eppich, Ralf, Dipl.-Kfm., Berlin Fiscbenich, Wilfried, Diplom-Mathematiker, Groß-Gerau Forschte, Gerhart, WP/StB Prof. Dr., Frankfurt am Main Fourie, Dirk, Dr., Köln Fröhlich, Christoph, MMag., Wirtschaftsuniversität Wien, Österreich Gärtner, Michael, Dr., Potsdam Gedlicka, Werner, Dr., Wirtschaftsuniversität Wien, Österreich Geier, Johannes, Dipl.-Kfm., München Gernert, Dieter, Prof. Dr. Dr., Technische Universität München Greiling, Dorothea, Dr., Mannheim Gründl, Helmut, Prof. Dr., Humboldt-Universität zu Berlin Hein, Gert, Dipl.-Kfm., München Hess, Harald, RA vBP Dr., Mainz Hilberseimer, Jens, WP/StB Dr., Wetzlar Hoffmann, Gerhard, WP, Kiel Hohloch, Winfried, Dipl.-Kfm., Frankfurt am Main XIX

Autorenverzeichnis Holzer, Η. Peter, CPA ο. Univ.-Prof. Dr., University of Illinois at Urbana-Champaign, USA, und Wirtschaftsuniversität Wien, Österreich Holzheu, Franz, Prof. Dr., Technische Universität München Honigmann-Clute, Elke, Dipl.-Kfm., Wiesbaden Hörmann, Franz, Prof. Dr., Wirtschaftsuniversität Wien, Österreich Hornung, Karlheinz, Dipl.-Kfm., Frankfurt am Main Horst, Dieter, Dipl.-Betriebsw. (FH), Frankfurt am Main Hübner, Georg, WP/StB Dr., Königstein Hunecke, Jörg, Dr., Lüdenscheid Jäger, Bernd, Dr., Weilheim Jahns, Christopher, Dr. Oec., St. Gallen, Schweiz Janke, Günter, Prof. Dr. habil., Westsächsische Hochschule Zwickau Jung, Udo, Dr., Frankfurt am Main Kastner, Arno, Dipl.-Kfm., Eggenstein-Leopoldshafen Klandt, Heinz, Prof. Dr., European Business School, Oestrich-Winkel Kless, Thomas, Dipl.-Kfm., Gelnhausen Krawitz, Norbert, Prof. Dr., Universität - GH Siegen Kreikebaum, Hartmut, Prof. Dr., J. W. Goethe-Universität Frankfurt am Main Kromschröder, Bernhard, Prof. Dr., Universität Passau Kruse, Ariane, Dipl.-Kffr., Münster Kiiting, Karlheinz, Prof. Dr., Universität des Saarlandes, Saarbrücken, sowie der Mitarbeiter Garnier, Sebastian von, Dipl.-Kfm. Lange, Rolf, Dipl.-Volkswirt, Wolfsburg Langenbucher, Günther, WP/StB Dr., Stuttgart Lindgens, Ursula, WP/StB Dipl.-Ökonom, Berlin Lindner, Manfred, Dr., Düsseldorf Lingenfelder, Michael, Univ.-Prof. Dr., Phillips-Universität Marburg, sowie die Mitarbeiterin Groh, Sabine, Dipl.-Kffr. Liick, Wolfgang, WP/StB Prof. Dr. Dr. h.c., Technische Universität München, sowie die Mitarbeiter Bungartz, Oliver, Dipl.-Kfm. Gaenslen, Philipp, Dipl.-Kfm. Henke, Michael, Dipl.-Ing. Makies, Andrea, Dipl.-Volkswirtin, Hamburg Marten, Kai-Uwe, Prof. Dr., Bergische Universität GH Wuppertal sowie der Mitarbeiter Meyer, Ulf, Dipl.-Ök. Matschke, Manfred Jürgen, Prof. Dr., Ernst-Moritz-Arndt-Universität Greifswald Matzenbacher, Hans-Jochen, Dr., Stuttgart XX

Autorenverzeichnis Middendorff, Alexander, Dr., Hannover Mochty, Ludwig, Prof. Dr., Universität Essen, sowie die Mitarbeiter Gorny, Christian, Dipl.-Kfm. Stuers, Markus, Dipl.-Kfm. Nagel, Thomas, Dr., Frankfurt am Main Naumann, Klaus-Peter, WP/StB Prof. Dr., Düsseldorf Nonnenmacher, Rolf, WP/StB Prof. Dr., Bad Homburg Pausenberger, Ehrenfried, Prof. Dr. oec. publ., Justus-Liebig-Universität Gießen Pein, Michael, Dipl.-Betriebswirt, Hannover Pfitzer, Norbert, WP/StB Dr., Stuttgart Pohlenz, Angelika, Ass.jur., Wiesbaden PotthofT, Erich, WP Prof. Dr. Dr. h.c., Meerbusch PreiB, Heinrich, Dipl.-Sozialwirt, Wendelstein Reiche, Klaus, WP/StB Dr., Friedberg Reichwald, Ralf, Prof. Dr. Dr. h.c., Technische Universität München, sowie die Mitarbeiter Englberger, Hermann, Dr. Hermann, Michael, Dipl.-Volksw. Meier, Roland, Dipl.-Kfm. Möslein, Kathrin, Dr. Sachenbacher, Hans, Dipl.-Kfm. Reimer, Bernd, WP/StB/CFE Dipl.-Kfm., Frankfurt am Main Reinecke, Bodo, Dipl.-Kfm., Wolfsburg Rieckmann, Paul, Dipl.-Ing. (FH), Hamburg Schierenbeck, Henner, Prof. Dr., Universität Basel, Schweiz Schmeiser, Hato, Dr., Humboldt-Universität zu Berlin Schnitt, Peter, Dipl.-Ing., Berlin Schoenfeld, Hanns Martin W., Dr. rer. pol., H.T. Scovill Professor of Accountancy em., University of lllionois at Urbana-Champaign, USA Scholz, Christian, Univ.-Prof. Dr., Universität des Saarlandes, Saarbrücken Schulte, Karl-Werner, Prof. Dr., HonRICS, European Business School, sowie der Mitarbeiter Lucius, Dominik I., Dipl.-Kfm. Senger, Hans Günter, WP/StB Dr., Frankfurt am Main Siebert, Hilmar, WP Dr., Frankfurt am Main Sinz, Elmar J., Prof. Dr., Universität Bamberg Sommer, Paul, Dipl.-Wirtschaftsprüfer Dr. rer. pol., Schwarzenburg, Schweiz Spannagl, Thomas, WP/StB Dipl.-Kfm., München Spanring, Karl, Oberpframmern SteinhofT, Stephanie, Betriebswirtin (VWA), Essen Steuber, Elgin, Rechtsanwältin, Frankfurt am Main XXI

Autorenverzeichnis Tanski, Joachim S., Prof. Dr., Fachhochschule Brandenburg, Brandenburg/Havel Thomsen, Eike-Hendrik, Dr. rer. pol., München Vilsmeier, Wolfgang, lie. oec. HSG, St. Gallen, Schweiz Wehling, Jörg, Großostheim Weisang, Andreas, WP/RA, Frankfurt am Main Wellenreuther, Astrid, Dipl.Betriebswirt, Mannheim Wiegand, Lutz, WP/StB Dipl.-Kfm., München Wiegratz, Gernot, Dipl.-Hdl., Hannover Wildemann, Horst, Univ.-Prof. Dr., Technische Universität München Wollmert, Peter, WP/StB Prof. Dr., European Business School, Oestrich Winkel, sowie die Mitarbeiter Keller, Alexander, Dipl.-Kfm. Wagner, Thomas, Dipl.-Kfm. Zepf, Günter, Dr., Leichlingen

XXII

A Abschlussprüfer Unternehmen bestimmter -»Rechtsformen, Größe oder Geschäftszweige sind gesetzlich verpflichtet, ihren Jahresabschluss und Lagebericht durch einen Abschlussprüfer prüfen zu lassen. Die Prüfung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses hat sich nach § 317 Abs. 1 Satz 2 HGB darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet worden sind. Die Prüfung ist so anzulegen, dass Unrichtigkeiten und Verstöße gegen die gesetzlichen Vorschriften und sie ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung, die sich auf Darstellung des sich nach § 264 Abs. 2 HGB ergebenden Bildes der Vermögens·, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden ( § 3 1 7 Abs. 1 Satz 3 HGB). Die handelsrechtliche -»Jahresabschlussprüfung lässt sich als eine Gesetz-, Satzungsund -* Ordnungsmäßigkeitsprüfung charakterisieren. Nach § 319 Abs. 1 Satz 1 HGB können nur Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften Abschlussprüfer sein. Abschlussprüfer von Jahresabschlüssen und Lageberichten mittelgroßer GmbHs (§ 267 Abs. 2 HGB) oder von mittelgroßen Personenhandelsgeselschaften im Sinne des § 264a Abs. 1 HGB können auch vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften sein ( § 3 1 9 Abs. 1 Satz 2 HGB). § 319 Abs. 2 und Abs. 3 HGB enthält einen Katalog von Ausschlusstatbeständen, bei deren Vorliegen ein Wirtschaftsprüfer oder vereidigter Buchprüfer bzw. eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder Buchprüfungsgesellschaft nicht Abschlussprüfer sein darf. Die Festlegung, welcher Prüfer oder welche Prüfungsgesellschaft die Jähresabschlussprüfung durchführen soll, wird durch die Bestellung des Abschlussprü-

fers getroffen. Als Abschlussprüfer des Konzernabschlusses gilt, wenn kein anderer Prüfer bestellt wird, der Prüfer als bestellt, der für die Prüfung des in den Konzernabschluss einbezogenen Jahresabschlusses des Mutterunternehmens bestellt worden ist (§ 318 Abs. 2 Satz 1 HGB). Die Bestellung des Abschlussprüfers ist in § 318 HGB geregelt und erfolgt in drei Schritten: - Wahl des Abschlussprüfers durch die Gesellschafter. - Auftragserteilung. - Annahme oder Ablehnung des Prüfungsauftrags durch den Abschlussprüfer. Nach § 318 Abs. 1 Satz 1-3 HGB wird der Abschlussprüfer des Jahresabschlusses von den Gesellschaftern gewählt; den Abschlussprüfer des Konzernabschlusses wählen die Gesellschafter des Mutterunternehmens. Bei GmbH, bei OHG und bei KG im Sinne des § 264a Abs. 1 HGB kann der Gesellschaftsvertrag etwas anderes bestimmen. Der Abschlussprüfer soll jeweils vor Ablauf des Geschäftsjahrs gewählt werden, auf das sich seine Prüfungstätigkeit erstreckt. Der Prüfungsauftrag wird bei Unternehmen, die nicht AG sind, von den gesetzlichen Vertretern an den gewählten Abschlussprüfer erteilt (§ 318 Abs. 1 Satz 4 HGB). Die Zuständigkeit für die Auftragserteilung bei AG ist durch das -> Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) auf den -* Aufsichtsrat übertragen worden (§ 111 Abs. 2 Satz 3 AktG i. V. m. § 318 Abs. 1 Satz 4 HGB). Ist der Prüfungsauftrag vom Aufsichtsrat erteilt worden, obliegen die Pflichten der gesetzlichen Vertreter dem Aufsichtsrat einschließlich der Unterrichtung der gesetzlichen Vertreter (§ 318 Abs. 7 Satz 5 HGB). Ein wirksamer Vertrag zwischen den gesetzlichen Vertretern der zu prüfenden Gesellschaft bzw. dem Aufsichtsrat bei Aktiengesellschaften und dem Abschluss1

Abschlussprüfung prüfer über die D u r c h f ü h r u n g der Jahresa b s c h l u s s p r ü f u n g kommt durch die Annahme des P r ü f u n g s a u f t r a g s zustande. Die A n n a h m e des P r ü f u n g s a u f t r a g s kann f o r m l o s e r f o l g e n . Eine schriftliche Dokumentation von Angebot und Annahme empfiehlt sich jedoch aus Gründen der Beweisbarkeit. Der Abschlussprüfer ist nicht verpflichtet, einen P r ü f u n g s a u f t r a g anzunehmen. Eine A b l e h n u n g muss jedoch nach § 5 1 WPO durch den W i r t s c h a f t s p r ü f e r unverzüglich erklärt werden. Nach § 49 WPO hat der W i r t s c h a f t s p r ü f e r seine Tätigkeit zu versagen, wenn sie für eine pflichtwidrige H a n d l u n g in Anspruch genommen werden soll oder die Besorgnis der Befangenheit bei der D u r c h f ü h r u n g eines Auftrages besteht. Lehnt der Abschlussprüfer den Prüf u n g s a u f t r a g ab, ist ein anderer Abschlussprüfer zu w ä h l e n . Oliver Bungartz Abschlussprüfung -»• J a h r e s a b s c h l u s s p r ü f u n g Abstimmungsprüfung Innerhalb der P r ü f u n g s h a n d l u n g e n (-» Revisionshandlungen) werden Abstimmungsprüfungen, -» Übertragungsprüf u n g e n , -» rechnerische Prüfungen und B e l e g p r ü f u n g e n unterschieden (-» formelle P r ü f u n g s h a n d l u n g e n ) . Bei den Abs t i m m u n g s p r ü f u n g e n w e r d e n Daten miteinander verglichen, die in verschiedenen Unterlagen dokumentiert wurden, aber wegen bestehender systematischer Zus a m m e n h ä n g e notwendigerweise übereinstimmen m ü s s e n . Die Vollständigkeit und die E r f a s s u n g der Daten werden geprüft. Zu unterscheiden sind Einzelabstimmungen, Teilabstimmungen und Gesamt(Global-)abstimmungen. Beispiele: A b s t i m m u n g des Saldos eines Personenkontos mit dem entsprechenden Posten der Saldenliste (Einzelabstimmung); A b s t i m m u n g des Anlagevermögens laut Anlagenkartei mit dem Hauptbuchkonto (Teilabstimmung); Abstimmung des gesamten B u c h u n g s s t o f f e s laut Grundbüchern mit d e m Hauptbuch und 2

Allgemeine Betriebswirtschaftslehre schließlich mit dem (Gesamtabstimmung).

-» Jahresabschluss W o l f g a n g Lück

Allgemeine Betriebswirtschaftslehre Die -»· Betriebswirtschaftslehre ist eine Teildisziplin der Wirtschaftswissenschaften, zu der auch die -» Volkswirtschaftslehre zählt. Während Letztere durch eine m a k r o s k o p i s c h e , auf gesamtwirtschaftliche Z u s a m m e n h ä n g e gerichtete Betrachtungsweise charakterisiert ist, betrachtet die Betriebswirtschaftslehre die Wirtschaft in erster Linie aus mikroskopischer Perspektive. Ihr Interessenfeld sind die einzelnen Wirtschaftseinheiten (Betriebe und Haushalte), deren Strukturen und die Prozesse, die hier ablaufen. Die Betriebswirtschaftslehre versucht also, die Wirtschaft von ihren Zellen zu begreifen und zu gestalten. Die Betriebswirtschaftslehre gliedert sich als wissenschaftliche Disziplin traditionell in die Allgemeine und in die Besonderen Betriebswirtschaftslehren. Die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre beschränkt sich auf die Untersuchung von wirtschaftlichen Tatbeständen, die f ü r alle Mikroeinheiten des Wirtschaftslebens, d. h . f ü r alle Wirtschaftseinheiten gleichermaßen Gültigkeit haben. Sie ist damit das Fundament, auf dem die Besonderen Betriebswirtschaftslehren a u f b a u e n , wobei Letztere vor allem nach institutionellen Gesichtspunkten (-+ Betriebswirtschaftslehre der B a n k e n , -» Betriebswirtschaftslehre des Handels, Betriebswirtschaftslehre der Industrie usw.) oder nach funktionellen/aspektorientierten Gesichtspunkten (Produktions-, Absatz-, Finanzierungslehre usw.) gegliedert werden. Dort, wo in der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre der Bezug auf bestimmte Betriebstypen sachlich notwendig ist, wird allerdings traditionell vom Modell einer (größeren) Industrieuntern e h m u n g ausgegangen, was zu einer besonders engen Verzahnung von Allgemeiner Betriebswirtschaftslehre und Industriebetriebslehre f ü h r t . Diese Sichtweise hat sich nicht nur didaktisch bewährt, sie ist auch sachlich b e g r ü n d e t , wird doch

Allgemeine Betriebswirtschaftslehre das Wesen der modernen Wirtschaft entscheidend durch die Industrie und ihre Unternehmungen (-> Unternehmensbegriff) geprägt. Die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre untersucht die Motive, Bedingungen und Konsequenzen des Wirtschaftens in den einzelnen Wirtschaftseinheiten, wobei Wirtschaften umschrieben werden kann als Disponieren über knappe Güter, die als Handelsobjekte (= Waren) Gegenstand von Marktprozessen sind (oder zumindest potentiell sein können). Voraussetzung für den Warencharakter eines knappen Gutes ist dabei, dass es überhaupt Gegenstand von marktlichen Austauschbeziehungen sein kann, (also verfügbar und übertragbar ist) und dass es zur Befriedigung menschlicher Bedürfnisse geeignet ist. Güter, die diese Eigenschaften aufweisen, werden auch als Wirtschaftsgüter bezeichnet. Wirtschaften ist also gleichzusetzen mit Entscheidungen über den Einsatz oder die Verwendung von Wirtschaftsgütern. Aus dem grundlegenden Spannungsverhältnis von knappen Ressourcen einerseits und prinzipiell unbegrenzten menschlichen Bedürfnissen andererseits ergibt sich die für betriebswirtschaftliche Fragestellungen typische Frage nach dem optimalen Einsatz bzw. der optimalen Verwendung von Wirtschaftsgütern. Denn es erscheint bei Güterknappheit vernünftig (= rational), stets so zu handeln, dass - mit einem (wertmäßig) gegebenen A u f w a n d an Wirtschaftsgütern ein möglichst hoher (wertmäßiger) Ertrag oder Nutzen erzielt wird (Maximumprinzip) bzw. - der nötige A u f w a n d , um einen bestimmten Ertrag zu erzielen, möglichst gering gehalten wird ( M i n i m u m p r i n z i p ) oder allgemein - ein möglichst günstiges Verhältnis zwischen Aufwand und Ertrag realisiert wird (generelles Extremumprinzip). Alle drei Formulierungen sind Ausdruck des ökonomischen Prinzips, wobei Letztere die allgemeinste Version ist und die

Allgemeine Betriebswirtschaftslehre beiden Ersten als Spezialfälle einschließt. Wenn in der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre das so verstandene ökonomische Prinzip als Rationalitätsmaßstab verwendet wird, impliziert dies natürlich nicht, dass Menschen generell so handeln. Das ökonomische Prinzip ist seiner Natur nach vielmehr ein normatives Prinzip indem es postuliert: Es ist vernünftig (= rational), bei Güterknappheit nach diesem Prinzip vorzugehen. Der Realisierung des ökonomischen Prinzips stehen in der Realität eine Reihe von Problemen entgegen, von denen der Umstand, dass Sachverhalte nicht nur aus dem Blickwinkel des Ökonomen betrachtet werden dürfen, nur ein, wenn auch schwergewichtiges Argument ist. Innerhalb des Bezugsrahmens der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre ist in erster Linie das Problem der unvollkommenem Information zu nenen. Bei unvollkommenen Informationsstand - und das ist bei wirtschaftlichen Entscheidungen die Regel kann im Sinne des ökonomischen Prinzips „lediglich" gefordert werden, das Optimum bei gegebenem Informationsstand zu suchen, wobei die Risikoneigung (das Sicherheitstreben) des Entscheidenden als eine zusätzliche Variable eingeführt werden muss, um zu einer Lösung zu kommen. Da der Informationsstand i . d . R . nicht konstant, sondern variabel ist, entsteht zusätzlich das Problem, den Informationsstand selbst unter Kosten-/Nutzenaspekten zu optimieren. Die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre weist prinzipiell drei Dimensionen wissenschaftlicher Forschung auf: Die Betriebswirtschaftstheorie, die (Theorie der) Betriebswirtschaftspolitik und die Betriebswirtschaftsphilosophie . Die Betriebswirtschaftstheorie analysiert Ursachen und Wirkungen einzelwirtschaftlicher Prozesse und Strukturen und sterbt ihre Erklärung und ihre Prognose an. Wegen der Komplexität wirtschaftlicher Sachverhalte sind theoretisch gehaltvolle Aussagen mit empirischem Wahrheitsanspruch regelmäßig nur äußerst schwierig zu gewinnen. Daher bleibt es 3

Allgemeine Betriebswirtschaftslehre

Allgemeine Betriebswirtschaftslehre

häufig bei der im ersten Stadium der Theoriebildung üblichen systematisierenden Beschreibung dessen, was in der Realität vorgefunden wird.

Betriebswirtschaftslehre tendasein führt.

nur ein

Schat-

Die verschiedenen Dimensionen betriebswirtschaftlicher Forschung beziehen sich in der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre auf unterschiedliche Untersuchungsobjekte, die in unten stehender Abbildung zusammengefasst sind (vgl. Abb.: Untersuchungsobjekte der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre):

Die (Theorie der) Betriebswirtschaftspolitik analysiert Ziele und Instrumente (Mittel) wirtschaftlichen Handelns. Ihre Ausrichtung ist also unmittelbar praxeologisch geprägt. Dies entspricht auch im Wesentlichen dem Selbstverständnis der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre, bei der die technologische, anwendungsorientierte Sichtweise dominiert. Diese Betonung findet sich schon bei Schmalenbach, der von der Betriebswirtschaftslehre als einer Kunstlehre, also einer technologisch ausgerichteten Wissenschaft sprach.

(1) Um die vielfältigen Erscheinungsformen der Wirtschaftseinheiten systematisch zu erfassen und von möglichst vielen Seiten her ordnend zu erschließen, bedient man sich in der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre des typologischen Verfahrens. Die Wahl der verwendeten Merkmale hängt dabei vom Untersuchungszweck ab. Beispiele hierfür sind

Die Betriebswirtschaftsphilosophie untersucht wirtschaftliche Abläufe in den Betrieben und Haushalten auf ihren ethischen Gehalt und auf ihre Vereinbarkeit mit übergeordneten Grundsätzen und Normen. Dabei gibt sie selbst nicht wahrheitsfähige, aber als normativ gültig akzeptierte Werturteile ab. In diesem Sinne spricht man auch von normativer Betriebswirtschaftslehre, einer Richtung, die im Vergleich zur langen Tradition wirtschaftsphilosphischer Forschung in der Nationalökonomie in der Allgemeinen

- Typologie der -»• Rechtsformen. - Branchenpologie.

und

Größenklassenty-

- Typen von Industriebetrieben. - Typologie von Standortcharakteristika. - Typen von dungen und nehmen.

Unternehmensverbinverbundenen Unter-

TYPOLOGIE DER BETRIEBE UND UNTERNEHMUNGEN

4—•

ZIELSYSTEM

Produktion

•

MANAGEMENTSYSTEM

4

•

Finanzprozess

Π /

Leistungsprozess Beschaffung

4

Absatz

Kapitalbindung

KapitalKapital- Kapitalentfreisetzung zuführung ziehung

BETRIEBLICHES RECHNUNGSWESEN Abb.: Untersuchungsobjekte der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre

4

4 — •

4 — •

Allgemeine Betriebswirtschaftslehre (2) Das W i r t s c h a f t e n in den Betrieben vollzieht sich als ein Komplex von Prozessen und Handlungsabläufen, der nach verschiedenen Aspekten analysiert werden kann: - Wirtschaftliches Handeln ist im Kern eine spezifische Form zielgerichteten Handelns. Daraus folgt, dass das Wirtschaften in den Unternehmungen sich zumindest bei „rationalem" Vorgehen an klar umrissenenen Zielen orientieren sollte. -

Der Wirtschaftsprozess ist in Richtung auf die verfolgten Ziele bewusst zu lenken. Das heißt, es bedarf des Einsatzes schöpferischer und dynamischer Gestaltungskräfte, damit Unternehmungsprozesse zielgerecht in Gang gesetzt werden und koordiniert a b l a u f e n . Ob und inwieweit dies erfolgreich gelingt, hängt von der Qualität des Managementsystems (-» Qualität) einer U n t e r n e h m u n g ab.

- Den Gegenstandsbereich des Wirtschaftens i . e . S . bilden die sich in der U n t e r n e h m u n g real vollziehenden Prozesse der (technischen) Leistungserstellung und (marktlichen) Leistungsverwertung. Der betriebliche Leistungsprozess gliedert sich dabei genetisch in drei Grundphasen ( B e s c h a f f u n g , Produktion, Absatz). - In einer Geldwirtschaft schlagen sich die realen Güterprozesse (gleichsam spiegelbildlich) regelm ä ß i g auch in einem Finanzprozess nieder, in dessen Problembereich aber auch solche finanziellen Sachverhalte fallen, die losgelöst von realen Güterprozessen auftreten. Der Finanzprozess beinhaltet insoweit allgemein Prozesse der Kapitalbindung, Kapitalfreisetzung, Kap i t a l z u f ü h r u n g und Kapitalentziehung. (3) Aus rechtlichen Gründen oder geschäftspolitischen Gründen ist es erforderlich b z w . z w e c k m ä ß i g , die wirt-

Allgemeine Betriebswirtschaftslehre schaftlichen Prozesse systematisch zu erfassen und diese Informationen j e nach Bedarfszweck auszuwerten. Diese komplexe A u f g a b e wird vom Betrieblichen Rechnungswesen übern o m m e n . In der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre zählen dazu unterschiedliche Teilgebiete. Lange Zeit üblich w a r die Gliederung des Rechnungswesens in - Buchhaltung (-» B u c h f ü h r u n g ) und Bilanz, - Kalkulation, - Statistik, - Planungsrechnung. Neuerdings findet sich auch die Gliederung in - Finanz- und rechnung,

Wirtschaftlichkeits-

- Pagatorische Bestandsfolgsrechnung,

und

Er-

- Betriebsabrechnung und Kalkulation, wobei o f f e n bleibt, welche Rechnungszweige streng kontenmäßig im Rahmen der B u c h h a l t u n g , und welche lediglich in Form von Nebenrechnungen außerhalb der Buchhaltung abgewickelt w e r d e n . Die Buchhaltung wird dabei traditionell als eigentlicher Kern des betrieblichen Rechnungswesens angesehen. Lit.: Gutenberg, Erich: Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre. Band 1: Die Produktion. 24. A u f l . Berlin, Heidelberg und New York 1983; Band 2: Der Absatz. 17. A u f l . Berlin, Heidelberg und New York 1984; Band 3: Die Finanzen. 8. A u f l . Berlin, Heidelberg und New York 1980; Heinen, Edmund: E i n f ü h r u n g in die Betriebswirtschaftslehre. 9. A u f l . Wiesbaden 1992; Jacob, Herbert (Hrsg.): Allgemeine Betriebswirtschaftslehre. 5 . A u f l . Wiesbaden 1990; Kosiol, Erich: Die U n t e r n e h m u n g als wirtschaftliches Aktionszentrum. 4 . A u f l . Reinbek 1972; Küting, Karlheinz (Hrsg.): Saarbrücker Handbuch der Betriebswirtschaftlichen Beratung. Herne und Berlin 1998; Kußmaul, Heinz: Betriebswirtschaftslehre der

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Angekündigte Prüfung

American Institute of Certified Public Accountants Existenzgründer. München und Wien 1998; Mellerowicz, Konrad: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre. Band 1. 14. A u f l . Berlin und New York 1973; Band 2. 13. A u f l . Berlin 1970; Band 3 . 13. A u f l . Berlin 1971; Band 4. 12. Aufl. Berlin 1968; B a n d S : Die betrieblichen sozialen Funktionen. Berlin und New York 1977; S c h ä f e r , Erich: Die Untern e h m u n g , Einführung in die Betriebswirtschaftslehre. 10. A u f l . Wiesbaden 1991; Schierenbeck, Henner: Grundzüge der Betriebswirtschaftslehre. 15. A u f l . München 2000; Schneider, Dieter: Geschichte betriebswirtschaftlicher Theorie. 2. Aufl. München 1985; W i t t m a n n , Waldemar: Betriebswirtschaftslehre I, Grundlagen, Elemente, Instrumente. T ü b i n g e n 1982; Betriebswirtschaftslehre II; B e s c h a f f u n g , Produktion, Absatz, Investition, Finanzierung. Tübingen 1985; Wöhe, Günter: Einf ü h r u n g in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre. 20. A u f l . München 2000. Henner Schierenbeck American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) Organisation des US-amerikanischen Berufsstandes der W i r t s c h a f t s p r ü f e r (-» Certified Public Accountant, C P A ) . 1999 ca. 330.000 Mitglieder, davon ca. 165.000 als praktizierende -» W i r t s c h a f t s p r ü f e r tätig. Überwiegende Mehrzahl aller praktizierenden CPA sind Mitglieder des AICPA. Hauptarbeitsgebiete: monatliche Fachzeitschrift „Journal of Accountancy"; zweimal monatlich „The CPA Letter", zusätzlich zahlreiche andere Fachpublikationen. Bis zur Gründung des Financial Accounting Standards Board ( F A S B ) f ü r die Formulierung von Bilanzierungsgrundsätzen (Generally Accepted Accounting Principles, G A A P ) zuständig (zuletzt Accounting Pinciples Board); Erarbeitung und V e r ö f f e n t l i c h u n g von Prüfungsnormen (Statements on Auditing Standards, SAS); zweimal jährlich D u r c h f ü h r u n g der Zulassungsprüfung (CPA-Examination); Erarbeitung von Kriterien der Qualitätskontrolle (-» Quality Control einschließlich Peer Reviews); Entwicklung und

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Durchführung von dungsprogrammen.

beruflichen

Fortbil-

H. Peter Holzer Analytisches Risiko Das analytische Risiko ist ein Bestandteil des Prüfungsrisikos (-» Risiko). Das Prüfungsrisiko setzt sich zunächst aus zwei Komponenten z u s a m m e n : dem Risiko, dass das P r ü f u n g s o b j e k t wesentliche Fehler enthält, und aus dem Risiko, dass diese Fehler nicht entdeckt werden. Die erste Komponente konkretisiert sich in der Anfälligkeit des P r ü f u n g s o b j e k t s ( - • Revisionsobjekt) gegenüber wesentlichen Fehlern (-> inhärentes Risiko) und dem Risiko, dass die Fehler durch ein Internes Ü b e r w a c h u n g s s y s t e m (IÜS) nicht aufgedeckt werden (-> Internes Kontrollrisiko). Die zweite Komponente, die auch als -» Entdeckungsrisiko bezeichnet wird, lässt sich ebenfalls in zwei Unterkomponenten aufspalten: in das Risiko, dass wesentliche Fehler durch Detailprüfungen nicht entdeckt werden (Risiko der D e t a i l p r ü f u n g e n ) , sowie in das Risiko, dass sie durch analytische Prüfungshandlungen nicht entdeckt werden (analytisches Risiko). Die multiplikative Verknüpfung dieser Teilkomponenten zum Prüfungsrisiko ergibt das sog. Prüfungsrisiko-Modell, das allerdings wegen seines subjektiven Charakters und der Abstraktion von der Realität teilweise erheblicher Kritik ausgesetzt ist. Es stellt jedoch anschaulich die Risikosituation des Prüfers dar. Lit.: Gärtner, Michael: Analytische Prüfungshandlungen im Rahmen der Jahresa b s c h l u ß p r ü f u n g . Marburg 1994; Kell, Walter G . und William C. B o y n t o n : Modern Auditing. 5. A u f l . John Wiley & Sons. New York u s w . 1992; W i e d m a n n , Harald: Der risikoorientierte P r ü f u n g s a n satz. In: Die W i r t s c h a f t s p r ü f u n g 1993, S. 13-25. Michael Gärtner Angekündigte Prüfung Nach dem Kriterium „Ankündigung der P r ü f u n g " lassen sich als -» Prüfungsmethoden die angekündigte P r ü f u n g und

Anlagenwirtschaft, Revision der

Anlagenwirtschaft, Revision der die den.

Ü b e r r a s c h u n g s p r ü f u n g unterschei-

Bei angekündigten Prüfungen wird der Verantwortliche des zu überprüfenden Bereichs über den Zeitraum der Durchf ü h r u n g der P r ü f u n g informiert (-» Zeitpunkt d e r Revision); dies soll einen reibungslosen Prüfungsablauf (-» Revisionsablauf) in organisatorischer Hinsicht gewährleisten. Die handelsrechtliche Jahresabschlussp r ü f u n g wird z . B . ausschließlich als ang e k ü n d i g t e P r ü f u n g durchgeführt. Die P r ü f u n g e n der -> Internen Revision erfolgen i. d . R. als Überraschungsprüfungen. Wolfgang Lück Anlagenwirtschaft, Revision der Die Notwendigkeit und das Ausmaß, die A n l a g e n w i r t s c h a f t (gemeint sind hier die S a c h a n l a g e n ) revisorisch zu betreuen, wird d u r c h den unternehmensindividuellen Grad der Anlagenintensität bestimmt. Da viele Unternehmen der Verschärfung des W e t t b e w e r b s und dem ständig wachsenden Kostendruck durch Rationalisierungsmaßnahmen (-» Rationalisierung), v e r b u n d e n mit zusätzlichen Investitionen b e g e g n e n , kommt der Revision der Anlagenwirtschaft eine hohe Bedeutung zu. Hierbei sind Revisionsaktivitäten (-» Revisionhandlungen) auf folgenden P r ü f u n g s f e l d e r n ( - • Revisionsfelder) vorzusehen (ergänzend sind hierzu jeweils einige zu untersuchende Aktivitäten/Prozesse beispielhaft aufgeführt): (1) Planung von Investitionen - Planungsverfahren. - Genehmigungsverfahren. - Entscheidungsgrundlage (Wirtschaftlichkeitsrechnungen). (2) D u r c h f ü h r u n g einer Investition - A u f t r a g s v e r g a b e (betrifft alle Phasen des Beschaffungsprozesses, -* E i n k a u f , Revision des). - Projekt-/Budgetcontrolling ( - • Projektmanagement). - Rechnungsprüfung. - Abnahme/Inbetriebnahme.

(3) Ü b e r p r ü f u n g des Investitionserfolges - Investitions-Nachrechnungen. (4) Anlagenbuchhaltung - Zu-/Abgänge. - Bewertung. - Bestandsnachweis. - Inventur. (5) Anlagenerhaltung - Anlagensicherung (ζ. B . gegen Diebstahl, Feuer). - Instandhaltung (-» Instandhaltung von Bauwerken und A u ß e n a n l a g e n , Revision der). (6) Bereinigung des Anlagenbestandes - Verschrottung. - Verkauf. Bei - die oben genannten P r ü f u n g s f e l d e r betreffenden - Revisionsaktivitäten stehen insbesondere folgende Prüfungsziele im Vordergrund: - Sicherung des Investitionserfolges (Wirtschaftlichkeit) (-* Wirtschaftlichkeit, Revision der; -» Wirtschaftlichkeitsprüfungen): Hierzu sind Prüfungen von der Planungsphase einer Investition bis zum Nachweis des Investitionserfolges (Nachrechnung) erforderlich. Sinnvoll sind hierbei auch projektbegleitende sowie ex-ante Prüfungen. - Einhaltung gesetzlicher Vorschriften (Ordnungsmäßigkeit) (-> Ordnungsmäßigkeitsprüfungen): Dies betrifft s c h w e r p u n k t m ä ß i g E r f a s s u n g der Zuund A b g ä n g e , B e s t a n d s f ü h r u n g und -nachweis, A b s c h r e i b u n g e n , Bewertung, Inventur. - Sicherstellung der Betriebsbereitschaft (Wirtschaftlichkeit, Sicherheit): Revisionsthemen sind hier die Planung und D u r c h f ü h r u n g von vorbeugender Instandhaltung, W a r t u n g und Instandsetzung. Auch ist die Frage des Outsourcings bestimmter Instandhaltungsaufgaben zu klären. -

Vermeidung von Vermögensschäden (Wirtschaftlichkeit, Sicherheit): Zu prüf e n ist hierbei, ob auf Basis einer -» Risikoanalyse geeignete Maßnahmen 7

Arbeitsablaufplanung

Anwendungssoftware zur V e r m e i d u n g b z w . Verringerung bestehender Risiken realisiert wurden (-» Risikomanagement). Ferner ist beim Verkauf von Anlagen (ob noch nutzbar oder als Schrott) erfahrungsgemäß ein besonderes A u g e n m e r k auf - • dolose Handlungen zu richten. Lit.: Arbeitskreis „Revision der Anlagenund M a t e r i a l w i r t s c h a f t " des Deutschen Instituts f ü r Interne Revision e.V.: Revision des A n l a g e v e r m ö g e n s . Band 20 der IIR-Schriftenreihe. Hrsg. Deutsches Institut f ü r Interne Revision e.V. Berlin 1993. Hans J. Matzenbacher Anwendungssoftware Um einen Rechner zu betreiben, wird Software benötigt. S o f t w a r e wird in Anw e n d u n g s s o f t w a r e und Systemsoftware eingeteilt. Unter A n w e n d u n g s s o f t w a r e wird die Gesamtheit der A n w e n d u n g s p r o g r a m m e verstanden. Ein A n w e n d u n g s p r o g r a m m wird zur Lösung einer fachlichen Aufgabe eingesetzt. Die Aufgabenstellungen können branchen- oder funktionsbezogen sein. Branchenbezogene A n w e n d u n g s s o f t w a r e hat die Unterstützung der vielfältigen Aufgabenstellungen innerhalb einer Branche ( z . B . spezielle S o f t w a r e f ü r Handwerksbetriebe) zum Ziel. Funktionsbezogene A n w e n d u n g s s o f t w a r e hat hingegen die Unterstützung spezieller betrieblicher Funktionen b r a n c h e n u n a b h ä n g i g (z.B. B u c h h a l t u n g s s o f t w a r e ) zum Ziel. Hinsichtlich der Erstellung wird die Anw e n d u n g s s o f t w a r e in Standard(anwendungs)software und -» Individualsoftware unterschieden. Standard(anwendungs)software wird von S o f t w a r e h ä u s e r n oder Systemherstellern erstellt. Diese Anwendungssoftware ist hinsichtlich Beschaff u n g und W a r t u n g meist günstiger als Individualsoftware, da zum einen die Entwicklungskosten auf mehrere Käufer verteilt werden und zum Zweiten die Fehlerkorrektur, die A n p a s s u n g an veränderte A n f o r d e r u n g e n (abhängig von der Vertragsgestaltung) vom Softwarehaus bzw. Systemhersteller ü b e r n o m m e n wird.

8

Nachteilig an Standard(anwendungs)software ist die A n p a s s u n g der bestehenden Ablauforganisation an die A n w e n dung. Individualsoftware hingegen ist speziell f ü r eine U n t e r n e h m u n g eigen- oder fremderstellte S o f t w a r e . Dies wird erforderlich, wenn spezielle A u f g a b e n und A u f g a b e n k o m p l e x e gelöst werden sollen, für die keine Standard(anwendungs)software existiert, oder die diese Aufgaben nur schlecht löst. Individualsoftware kann von Entwicklern im eigenen Hause erstellt werden, sofern genügend K n o w - h o w und M a n p o w e r vorhanden sind. Der Vorteil der Eigenentwicklung liegt in der W e i t e r e n t w i c k l u n g des Know-how in der eigenen U n t e r n e h m u n g ; nachteilig sind hohen Kosten der Systementwicklung und der selbst zu übernehmenden W a r t u n g . Hohe Kosten fallen auch f ü r f r e m d e r stellte S o f t w a r e an. Allerdings wird die eigene Entwicklerkapazität nicht belastet; wenn geeignete Wartungsverträge geschlossen w e r d e n , sind die Fremdentwickler auch f ü r Qualität der S o f t w a r e und die Wartung zuständig. Hilmar Siebert Arbeitsablaufplanung Die Arbeitsablaufplanung legt die einzelnen Handlungsvorgänge eines Leistungserstellungsprozesses in inhaltlicher, mengenmäßiger und zeitlicher Hinsicht fest. Anstelle der Bezeichnung Arbeitsablauf wird mittlerweile o f t m a l s d e r Begriff Geschäftsprozess b z w . Produktionsprozess in Praxis und W i s s e n s c h a f t v e r w e n d e t . Die A r b e i t s a b l a u f p l a n u n g w i r d inhaltlich mindestens nach den - beteiligten Organisationseinheiten, - auszuführenden Tätigkeiten tungen),

(Bearbei-

- Unterbrechungen der Tätigkeiten, - Ereignissen, die ein Tätigkeit auslösen bzw. das Ergebnis einer Tätigkeit sind, - Bearbeitungsarten sowie - einzusetzenden renziert.

Betriebsmitteln

diffe-

Arbeitsgemeinschaft fur das wirtschaftliche Prüflingswesen Die Bestimmung der Anzahl der Bearbeitungsobjekte und Arbeitsdurchläufe pro Zeiteinheit führt zur Ermittlung des Mengengerüstes. In zeitlicher Hinsicht wird in unproduktive Liegezeit, Übertragungszeit und Einarbeitungszeit sowie in produktive Bearbeitungszeit unterschieden. Prozessanalyse und -» Prozesskostenrechnung zeigen die Komplexität und die Kosten von Arbeitsabläufen auf (-» Prozeßmanagement). Die Optimierung der Arbeitsablaufplanung ist zudem Gegenstand des Business Reengineering (-» Reengineering). Alexander Middendorff Arbeitsgemeinschaft für das wirtschaftliche Prüfungswesen „(1) Zur Behandlung von Fragen des wirtschaftlichen Prüfungs- und Treuhandwesens, die gemeinsame Belange der Wirtschaft und der Berufe der Wirtschaftsprüfer und der vereidigten Buchprüfer berühren, bilden der Deutsche Industrie· und Handelstag und die Wirtschaftsprüferkammer eine nicht rechtsfähige Arbeitsgemeinschaft f ü r das wirtschaftliche Prüfungswesen (Arbeitsgemeinschaft) mit gemeinsamer Geschäftsstelle. (2) Die Arbeitsgemeinschaft gibt sich ihre Satzung selbst." (§ 65 W P O ) . Die Arbeitsgemeinschaft besteht satzungsgemäß aus je 4 Vertretern des wirtschaftsprüfenden Berufsstandes und der Wirtschaft. Ein Vertreter des Bundesministeriums für Wirtschaft ist ständiger Gast bei den Sitzungen der Arbeitsgemeinschaft. Die Geschäftsführung liegt beim Deutschen Industrie- und Handelstag, Bonn. Wolfgang Lück Arbeitspapiere Die Arbeitspapiere dienen der Dokumentation v o n Prüfungstätigkeiten ( - » R e visionsdokumentation; Prüfungsdokumentation) und Beratungstätigkeiten der Internen Revision. Die Arbeitspapiere sind die auf Papier oder anderen Medien gespeicherten Informationen, die die In-

Arbeitspapiere

ternen Revisoren (-» Internal Auditor) zur Bearbeitung eines konkreten Auftrags erstellen. In den Arbeitspapieren werden die Planung der Aufträge, die ausgeführten Tätigkeiten ( z . B . Prüfungshandlungen), die Feststellungen sowie die Ableitung der Ergebnisse aus der Bearbeitung der erteilten Aufträge festgehalten. Die Arbeitspapiere müssen so angelegt sein, dass ein unabhängiger Dritter in angemessener Zeit die Prüfung oder Beratung gedanklich nachvollziehen kann. Deshalb sind neben formalen Anforderungen insbesondere auch inhaltliche Anforderungen an die Arbeitspapiere zu stellen. Aus den Arbeitspapieren muss sich das Ziel des Auftrags unter Beachtung der Grundsätze der Risikoorientierung und der Wesentlichkeit (-» Materiality) ergeben. Auf eine eingängige und leicht nachvollziehbare Gliederung der Arbeitspapiere ist zu achten. Als Gliederung für die Arbeitspapiere bietet sich folgende Systematik an: - Auftrag und Auftragsbestätigung. - Auftragsplanung einschließlich -» Risikoanalyse sowie sachliche, personelle und zeitliche Planung der Aufträge (ggf. Bildung von jährlich wechselnden Tätigkeitsschwerpunkten). - Arbeitspapiere zur Prüfung des Internen Uberwachungssystems (IÜS). - Arbeitspapiere zur Darstellung der Schnittstellen zu externen Prüfern oder Beratern ( z . B . Jahresabschlussprüfern, Betriebsprüfern, Unternehmensberatern, TÜV usw.) (-» Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlussprüfer). - Arbeitspapiere zur Prüfung der wirtschaftlichen, rechtlichen sowie technischen Grundlagen. - Arbeitspapiere zur Art und zum Umfang der durchgeführten Tätigkeiten. - Abschließende Prüfungsfeststellungen einschließlich Durchsicht der Arbeitspapiere sowie Kritik der Auftragsdurchführung (-* Berichtskritik). Die Arbeitspapiere können als übliche Ordner oder auch papierlos angelegt

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Archivierungsfunktion werden. Die Arbeitspapiere sind ein wichtiges Informationsinstrument für die Mitarbeiter der Internen Revision, für die Auftraggeber sowie für externe Prüfer und Berater. Die Arbeitspapiere müssen Auskunft über den Stand der Bearbeitung geben. Die Arbeitspapiere müssen einheitlich, vollständig und aktuell geführt werden. Schriftstücke und Gesprächsnotizen müssen zeitnah in ihnen abgelegt werden. Der aktuelle Bearbeitungsstand der Aufträge muss aus den Arbeitspapieren zu ersehen sein, damit die Fortsetzung der Bearbeitung bei plötzlicher Krankheit eines Mitarbeiters gewährleistet ist. Lit.: Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (Hrsg.): Wirtschaftsprüfer Handbuch 1996. Band I. 11. Aufl. Düsseldorf 1996, S. 1437-1441; Niemann, Walter: Prüfungstechnik (Allgemeine Grundsätze in Stichworten). Stichwort „Arbeitspapiere". In: Beck'sches Steuerberater-Handbuch 1998/99. Hrsg. Jürgen Pelka und Walter Niemann. 7. A u f l . München 1998, S. 634-636; Schultzke, Jürgen: Stichwort „Arbeitspapiere". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 70-74. Klaus Reiche Archivierungsfunktion Da das Gesamturteil der Prüfung aus einer Vielzahl von Einzelurteilen und Zwischenurteilen abgeleitet wird, müssen die jeweiligen Einzelurteile und Zwischenurteile bis zur abschließenden ->· Urteilsbildung schriftlich festgehalten werden (Speicherung der Einzelurteile und Zwischenurteile der Prüfung). Die -» Prüfungsdokumentation (-»Revisionsdokumentation) ist bei der Durchführung einer Zwischenprüfung - als zeitlich vorgezogener Teil der Prüfung von besonderer Bedeutung, da die Zwischenprüfung bei einer solchen Aufspaltung der Gesamtprüfung ihre Aufgabe nur dann erfüllen kann, wenn die Ergebnisse der Zwischenprüfung dokumentiert werden und dem Prüfer bei der Hauptprüfung 10

Audit Command Language zur Verfügung stehen (Speicherung des Ergebnisses der Zwischenprüfung). Wird die Dokumentation exemplarisch durchgeführter Prüfungen in einer Fallsammlung zusammengefasst, so kann auf diese Fallsammlung in vergleichbaren Prüfungssituationen zurückgegriffen werden. Die auf diese Weise stets verfügbaren Informationen ermöglichen gerade bei komplexen Prüfungen eine gedankliche Strukturierung des Prüfungsablaufs ( - • Revisionsablauf) und bewirken damit sowohl eine Zeitersparnis als auch eine Kostenersparnis. In diesem Zusammenhang besitzt die Prüfungsdokumentation Datenbankcharakter (Dokumentation exemplarisch durchgeführter Prüfungen). Wolfgang Lück Assurance and Advisory Business Services (AABS) Der Begriff „Assurance and Advisory Business Services (AABS)" kommt aus den USA und stellt ein integriertes Dienstleistungskonzept der „Wirtschaftsprüfung" dar, das hauptsächlich von den großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften ( - • Big Three; Big Five; - • Big Eight) in dieser Form angeboten wird. Mit AABS wird insbesondere versucht, dem Mandanten Zusatznutzen (added value) zu verschaffen, indem neben den traditionellen Prüfungsdienstleistungen (audit assurance services) auch prüfungsnahe Beratungsleistungen (z.B. Geschäftsprozessoptimierungen (-> Reengineering), Interne Revision, -» Risikomanagement) und - soweit nicht als gesonderte Dienstleistungssparte organisiert - Beratungsdienstleistungen im Corporate Finance-Bereich (z.B. Unternehmenstransaktionen, Börsengänge, Due Dilligence; -> Corporate Finance) angeboten werden (advisory services). Peter Wollmert/Alexander Keller Audit Command Language (ACL) ACL ist eine prüfungsspezifische Programmiersprache in Kommandoform. Sie ist als interaktive Prüfsoftware für alle Bereiche des Controlling und der Revision anwendbar, bei denen ein universel-

Audit Committee ler Zugriff auf elektronisch erfasste Daten möglich ist. Der ACL-Prototyp wurde um 1972 im Rahmen eines Forschungsprojekts unter Leitung von Hartmut J. Will mit der Zielsetzung entwickelt, eine allgemeine K o m m a n d o s p r a c h e f ü r die Prüf u n g von Management-Informationssystemen zu e n t w e r f e n . 1982 wurde A C L erstmals kommerziell auf einem Großrechner implementiert. Seit 1987 ist A C L unter dem Betriebssystem MS-DOS verf ü g b a r und wird seither ständig weiterentwickelt und im Bedienungskomfort verbessert. Lit.: Coderre, David G.: C A A T T s & other B E A S T s for auditors. 2 n d ed. Vancouver 1998; Will, Hartmut J.: Prüf- und Controllingsoftware - Entwicklungstendenzen und Einsatzmöglichkeiten. In: Die Wirts c h a f t s p r ü f u n g 1991, S. 5 7 - 6 8 . Markus Stuers Audit Committee Ein Audit Comittee umfasst die zielorientierte Koordination der Aktivitäten von -»· Aufsichtsrat, -» Abschlussprüfer und darüber hinaus auch der Internen Revision zur Sicherung und Verbesserung der Unternehmensüberwachung (-» Überwachung). Audit Committees bestehen bei zahlreichen großen Kapitalgesellschaften (Corporations) in den USA. Das Audit Committee ist ein ständiger Ausschuss des Boards of Directors, der in der Regel mit drei bis fünf Mitgliedern des Board of Directors, die keine G e s c h ä f t s f ü h r u n g s b e f u g n i s h a b e n , besetzt ist. Ein Audit Committee muss innerhalb des betrieblichen Überwachungssystems die folgenden Kernaufgaben bewältigen: - Diskussion des -» Internen Überwachungssystems (IÜS) und seiner Teilbereiche, nämlich der organisatorischen Sicherungsmaßnahmen, der -» Kontrolle und der Internen Revision. - Bewertung der Organisation und der Qualifikation der Internen Revision. - Besprechung der durch die Interne Revision v o r g e n o m m e n e n -» Prüfungs-

Audit Committee planung und Prüfungen.

der

durchgeführten

- Diskussion der von der Internen Revision erzielten Prüfungsergebisse ( - • Revisionsergebnisse). - Wahl und N o m i n i e r u n g des Abschlussprüfers und Festlegung der Prüfungsgebühren. - Besprechung des U m f a n g s und der Schwerpunkte der P r ü f u n g des Abschlussprüfers und der Internen Revision. - Erörterung der j e w e i l i g e n -» Prüfungspläne sowohl mit dem Abschlussprüfer als auch mit der Internen Revision unter dem Aspekt einer möglichen Koordination (-» Zusammenarbeit von Interner Revision und A b s c h l u s s p r ü f e r ) . - Diskussion des Jahresabschlusses und der Ergebnisse der Jahresabschlussprüfung. - P r ü f u n g , ob die Lageberichterstattung und der Bericht des Vorstands im Geschäftsbericht mit dem Jahresabschuss im Einklang stehen. Das Audit Committee muss daher als Koordinationsinstrument („integrative link") zwischen den einzelnen Elementen des betrieblichen Ü b e r w a c h u n g s s y s t e m s angesehen werden. Die Effektivität des Audit Committees bei der Erfüllung seiner A u f g a b e n hängt davon ab, inwieweit die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: - Wahrung der Unabhängigkeit des Audit Committee in allen Beziehungen zu Management. - Wahrung der Unabhängigkeit des Audit Committee g e g e n ü b e r dem Abschlussprüfer, um dessen Arbeit und Kompetenz objektiv beurteilen zu k ö n n e n . - Gewährleistung einer gut funktionierenden Kommunikationsverbindung zwischen dem Audit Committee und der Internen Revision, damit die Interne Revision den Prüfungsinteressen durch ihre tägliche Arbeit angemessen gerecht werden kann.

11

Aufgaben der Internen Revision

Audit Risk - Information des Audit Committee durch den Abschlussprüfer über neue Entwicklungen und Anforderungen im Bereich der Rechnungslegung und Prüfung. Zu den wichtigsten Vorteilen eines effektiv arbeitenden Audit Committee gehören - die Stärkung der Unabhängigkeit der prozessunabhängigen Überwachungsträger (Abschlussprüfer, Interne Revision) (->· Überwachungsorgane) gegenüber der Unternehmensleitung, - die erweiterte Unabhänggkeit der Internen Revision als Voraussetzung für eine Intensivierung der Zusammenarbeit mit dem Abschlussprüfer (-• Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlussprüfer) sowie - die Verbesserung der faktischen Effizienz der Aufsichtsratstätigkeit. Wolfgang Lück Audit Risk Unter Audit Risk wird das -» Risiko verstanden, dass der Prüfer unwissentlich ein unzutreffendes Urteil abgibt. Das Audit Risk besteht darin, dass wesentliche Fehler im Prüfungsgegenstand unentdeckt bleiben. Dadurch können sich weitreichende Konsequenzen f ü r die Adressaten des Prüfungsurteils ergeben, die ihre Dispositionen im Vertrauen auf die Richtigkeit der geprüften Informationen treffen. Der Prüfer hat in dieser Situation zivilrechtliche Konsequenzen zu fürchten sowie mit einer Beeinträchtigung seiner Reputation zu rechnen. Das Audit Risk besteht Komponenten:

aus folgenden

- -» Inhärentes Risiko. - -» Internes Kontrollrisiko. - -» Entdeckungsrisiko. Thomas Nagel Auditing Standards Board (ASB) Hauptfachausschuss des American Institute of Certified Public Accountants (AI CP Α), der 1978 das Auditing Standards Executive Committee (AudSEC) als die in den USA allein zuständige Stelle

12

für die Erarbeitung von Prüfungsgrundsätzen (Auditing Standards) für Abschlussprüfungen durch -» Certified Public Accountants (CPA) ablöste und der die vom AudSEC angefangene Serie von Statements on Auditing Standards (SAS) fortführte. Derzeit existieren 90 SAS, die auf Grund der Rule 202 als Interpretationen der zehn allgemein anerkannten Prüfungsgrundsätze (Generally Accepted Auditing Standards, kurz GAAS) gelten. Der ASB besteht aus 15 Mitgliedern, die alle CPA sein müssen. Sie üben ihre ASB-Tätigkeit ehrenamtlich aus und treffen sich im Durchschnitt sieben Mal im Jahr für je drei Tage. Dem ASB stehen eine Forschungsgruppe, die vom Director of Auditing Research geleitet wird, administrative Hilfe und ein Beirat (Advisory Council) zur Seite. Wolfgang Lück Aufgaben der Internen Revision Die Aufgabenbereiche der - » I n t e r n e n Revision werden in Theorie und Praxis unterschiedlich, inhaltlich aber meist in ähnlicher Weise abgegrenzt. Zu den traditionellen Aufgabenbereichen der Internen Revision zählen unter Beachtung der historischen Entwicklung (1) Prüfungen im Bereich des Finanz- und Rechnungswesens ( - • Financial Auditing), (2) Prüfungen im organisatorischen reich (-» Operational Auditing),

Be-

(3) Prüfungen der Managementleistungen (-» Management Auditing), (4) Beratung und Begutachtung sowie Entwicklung von Verbesserungsvorschlägen (-» Internal Consulting). Unter Berücksichtigung der nationalen und internationalen Entwicklung der Internen Revision im letzten Jahrzehnt ist es notwendig, nicht nur den Begriff „Interne Revision" neu zu definieren, sondern auch die Aufgaben der Internen Revision aktuell zu klassifizieren. Die Prüfungen der Internen werden heute nach folgenden durchgeführt:

Revision Kriterien

Aufgaben der Internen Revision (1) (2) (3) (4) (5) (6)

Aufgaben der Internen Revision

Ordnungsmäßigkeit. Risiken. Sicherheit. Wirtschaftlichkeit. Zukunftssicherung. Zweckmäßigkeit.

->• Ordnungsmäßigkeitsprüfungen sind P r ü f u n g e n , durch die festgestellt werden soll, ob Zustände oder Vorgänge einer Norm entsprechen bzw. normgerecht durchgeführt wurden. Die Sollgrößen der Ordnungsmäßigkeitsprüfungen werden durch gesetzliche und betriebliche Vorschriften (Gesetze, Verordnungen sowie interne Richtlinien und Anordnungen) gebildet. Die Interne Revision will durch Ordnungsmäßigkeitsprüfungen feststellen, ob der tatsächliche Arbeitsvollzug und die erzielten Arbeitsergebnisse den f ü r das P r ü f u n g s o b j e k t geltenden Regelungen in formeller und materieller Hinsicht g e n ü g e n . Ordnungsmäßigkeitsprüf u n g e n stellen die Basis f ü r die A u f g a b e n der Internen Revision dar. Der Anteil von Ordnungsmäßigkeitsprüfungen an den P r ü f u n g s a u f g a b e n der Internen Revision ist allerdings in den letzten Jahren ständig zurückgegangen. Die Interne Revision führt ihre Prüfungshandlungen (-» Revisionshandlungen) immer stärker risikoorientiert durch (-* Risikoprüfungen). Ein risikoorientiertes P r ü f u n g s v o r g e h e n umfasst alle Maßnahmen, die ergriffen werden müssen, um den mit der Planung, der D u r c h f ü h r u n g und der Ü b e r w a c h u n g der P r ü f u n g verbundenen Risiken in angemessener Weise Rechnung zu tragen. Das risikoorientierte Prüfungsvorgehen kann verdeutlicht werden, wenn die folgenden Schritte unterschieden werden: (1) Allgemeine -» Risikoanalyse. (2) A u f n a h m e und Beurteilung des Internen Kontrollsystems in dem zu prüfenden Bereich. (3) Erstellung eines Risikoprofils dem zu prüfenden Bereich.

von

(4) Ausrichtung der Prüfungshandlungen am erstellten Risikoprofil (vgl. auch Audit Risk).

Die -» Sicherheitsprüfungen der Internen Revision gewinnen in dem Maße zunehmend an Bedeutung, in dem der Gesetzgeber und die R e c h t s p r e c h u n g die Generalverantwortung der Unternehmensleitung betonen ( z . B . P r o d u k t h a f t u n g , Umweltrecht, A u ß e n w i r t s c h a f t s r e c h t ) oder der Markt Regelungen zur Gewährleistung eines ausreichenden Sicherheitsniveaus verlangt (ζ. B . -* Qualitätsmanagement). Die Interne Revision hat hierbei insbesondere zu p r ü f e n , ob einerseits durch unternehmensinterne Richtlinien und Anweisungen ein ausreichendes Sicherheitsniveau gewährleistet ist (Regelungsebene) und ob andererseits die Richtlinien und A n w e i s u n g e n auch wirksam sind und eingehalten werden (Realisationsebene). Der z u n e h m e n d e Einsatz moderner Informationstechniken und Kommunikationstechniken erfordert eine besonders intensive Sicherheitsprüfung der Internen Revision im DV-Bereich (-> DV-Revision). —>• Wirtschaftlichkeitsprüfungen (-> Wirtschaftlichkeit, Revision der) werden durchgeführt, um sowohl die Führungsaufgaben auf allen Ebenen des Unternehmens als auch das Zusammenwirken sämtlicher Systeme des Unternehmens unter dem Gesichtspunkt der Wirtschaftlichkeit zu p r ü f e n . Die Erarbeitung geeigneter Soll-Werte f ü r die Wirtschaftlichkeitsprüfungen gehört zu den Aufgaben der Internen Revision, weil keine eindeutig formulierten Vorgaben f ü r diese Prüfungen möglich sind. Die Interne Revision führt seit Inkrafttreten des -» Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) vermehrt Prüfungen der Zukunftssicherung (->· Zukunftssicherung, Prüfungen der) durch; dabei ist erstens zu p r ü f e n , ob der Vorstand geeignete Maßnahmen g e t r o f f e n hat, insbesondere ein Überwachungssystem eingerichtet hat, damit den Fortbestand der Gesellschaft gefährdende Entwicklungen f r ü h erkannt werden (§ 91 A b s . 2 AktG); zweitens ist zu p r ü f e n , ob ein f u n k t i o n s f ä h i g e s Risikomanagementsystem (-» Risikomanage13

Aufsichtsrat ment) eingerichtet worden ist. Die Interne Revision kann dabei die -> Externe Revision beraten, denn die Interne Revision verfügt in allen Fragen des Risikomanagementsystems und des Überwachungssystems über detailliertere Kenntnisse und E r f a h r u n g e n als die Externe Revision. Die S c h w e r p u n k t e im Aufgabenkomplex der Internen Revision werden sich in Zukunft noch stärker als bisher schon von vergangenheitsorientierten Prüfungen zu gegenwarts- und zukunftsorientierten Prüf u n g e n und Beratungen entwickeln. -> Zweckmäßigkeitsprüfungen werden d u r c h g e f ü h r t , u m sowohl die Führungsaufgaben auf allen Ebenen des Unternehmens als auch das Zusammenwirken sämtlicher Systeme des Unternehmens unter dem Gesichtspunkt der Zweckmäßigkeit zu p r ü f e n . Die Erarbeitung geeigneter Soll-Werte f ü r die Zweckmäßigkeitsprüfungen gehört zu den Aufgaben der Internen Revision, weil keine eindeutig formulierten Vorgaben f ü r diese Prüf u n g e n möglich sind. In der Praxis ist eine genaue Einteilung einzelner P r ü f u n g s h a n d l u n g e n in Ordnungsmäßigkeitsprüfungen, Risikoprüf u n g e n , S i c h e r h e i t s p r ü f u n g e n , Wirtschaftlichkeitsprüfungen, P r ü f u n g e n der Zukunftssicherung und Zweckmäßigkeitsp r ü f u n g e n in der Regel jedoch nicht möglich. P r ü f u n g e n werden vielfach unter mehreren Gesichtspunkten durchgeführt ( z . B . Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit), w o b e i allerdings meist ein Kriterium den S c h w e r p u n k t der Prüfung bildet. Wolfgang Lück Aufsichtsrat In den sog. G e s c h ä f t s f ü h r e r u n t e r n e h m e n , in denen die E i g e n t ü m e r nicht die Geschäfte f ü h r e n , wählen sie einen Aufsichtsrat f ü r d i e Ü b e r w a c h u n g der Ges c h ä f t s f ü h r u n g . Der Gesetzgeber hat entsprechende V o r s c h r i f t e n erlassen f ü r Aktiengesellschaften ( A G ) , Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, Kommanditgesellschaften auf A k t i e n , eingetragene G e n o s s e n s c h a f t e n und unter bestimmten 14

Aufsichtsrat Voraussetzungen f ü r die G m b H . Prototyp des aufsichtsratspflichtigen Unternehmens ist die A G , worauf hier nur eingegangen wird. Der Aufsichtsrat bestellt die Mitglieder des Vorstands, die er auch abberufen kann (§§ 86, 87, 88 A k t G ) . In einer Geschäftsordnung sind die Regeln und Verfahren f ü r die Arbeit des Aufsichtsrats festgelegt. Er ist berechtigt, Ausschüsse zu bilden und Sachverständige zu beauftragen (§ 107 A k t G ) . Satzung oder A u f sichtsrat können regeln, dass der Vorstand bestimmte G e s c h ä f t e nur mit Zustimmung des Aufsichtsrat tätigen kann (§ 111 A b s . 4 A k t G ) . Der Vorstand ist zu regelmäßigen Berichten an den Aufsichtsrat verpflichtet (§ 90 A k t G ) . Sie sind von ihm sorgfältig zu lesen und im Dialog mit dem Vorstand zu erörtern. Zur Überwachung der G e s c h ä f t s f ü h r u n g gehören P r ü f u n g von Jahresabschluss (-* J a h r e s a b s c h l u s s p r ü f u n g ) , Lagebericht und Vorschlag f ü r die Gewinnverwendung, beim Konzern auch Konzernabschluss. Wichtigste Grundlage hierfür ist der -» Prüfungsbericht des Abschlussprüfers. Der Aufsichtsrat hat der Hauptversammlung über das Ergebnis seiner Prüf u n g und das der A b s c h l u s s p r ü f u n g zu berichten. Dabei hat er auch mitzuteilen, in welcher Art und in w e l c h e m U m f a n g die G e s c h ä f t s f ü h r u n g von ihm geprüft wurde (§ 171 AktG). Mit dem 1998 verabschiedeten -> Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich ( K o n T r a G ) wird das Zusammenwirken von Aufsichtsrat und Abschlussprüfer verstärkt. Der P r ü f u n g s a u f trag wird nicht mehr v o m Vorstand sondern vom Aufsichtsrat erteilt (§111 Abs. 2 Satz 3 A k t G ) . Der Abschlussprüfer muss an der Aufsichtsratssitzung teilnehmen, in der der Jahresabschluss erörtert wird (§ 171 A b s . 1 A k t G ) . Die Abschlussprüfung wird durch neue Prüfungsgegenstände (-» Revisionsgegenstand) erweitert. Im Lagebericht hat der Vorstand in Zukunft auch „auf die Risiken der künftigen Entwicklung e i n z u g e h e n " (§ 289 A b s . 1

Auftragsannalime HGB). Nunmehr ist zu prüfen ist, ob diese Darstellung auch zutrifft (§ 317 Abs. 2 HGB). Nach § 91 Abs. 2 AktG hat der Vorstand „geeignete Maßnahmen zu treffen, insbesondere ein Überwachungssystem einzurichten, damit den Fortbestand gefährdende Entwicklungen früh erkannt werden". Nach § 3 1 7 Abs. 4 HGB muss der Prüfer dann - jedoch nur bei börsennotierten AG - prüfen, ob der Vorstand die notwendigen Maßnahmen getroffen hat und ob das einzurichtende Überwachungssystem (-+ Internes Überwachungssystem) „seine Aufgaben erfüllen kann". Nach dem Text zur Begründung des Gesetzes gehören hierzu besonders ein angemessenes -» Risikomanagement und eine angemessene ->• Interne Revision. Lit.: Forster, Karl-Heinz: Zum Zusammenspiel von Aufsichtsrat und Abschlussprüfer nach dem KonTraG. In: Die Aktiengesellschaft 1999, S. 194-198; Potthoff, Erich: Die Prüfung des Jahresabschlusses durch den Aufsichtsrat. In: Rechnungslegung, Prüfung und Beratung. Festschrift für Rainer Ludewig. Hrsg. Jörg Baetge et al. Düsseldorf 1996, S. 832-853; Potthoff, Erich: Aufsichtsrat in der Aktiengesellschaft als betriebswirtschaftliches Subsystem. In: Unternehmungsberatung und Wirtschaftsprüfung. Festschrift für Günter Sieben. Hrsg. Manfred J. Matschke und Thomas Schildbach. Stuttgart 1998; Potthoff, Erich und Karl Trescher: Das Aufsichtsratsmitglied - Ein Handbuch für seine Aufgaben, Rechte und Pflichten. 4. Aufl. Stuttgart 1999. Erich Potthoff Auftragsannahme Die Auftragsannahme ist rechtlich die Annahme eines Auftrags (hier Prüfungsauftrags) auf das Angebot in Form einer Auftragserteilung. Für die Auftragsannahme ist grundsätzlich keine bestimmte Form notwendig. Es empfiehlt sich jedoch die Schriftform, um im Streitfall (ζ. B . aus Haftungsgründen oder Honoraransprüchen) einen eindeutigen Auftragsnachweis vorlegen zu können. Bei internationalen Wirtschaftsprüfungsge-

Aus- und Weiterbildung sellschaften ist die schriftliche Auftragsannahme zentraler Bestandteil der Risikomanagement-Richtlinien. In der Auftragsbestätigung sollen im einzelnen Gegenstand, Abwicklungsform, Vergütung und Haftung des Auftragnehmers genau geregelt sein. Um den Prozess der Auftragsannahme zu erleichtern, wird in der Auftragsbestätigung üblicherweise auf Allgemeine Auftragsbedingungen verwiesen, die, um Rechtskraft zu erlangen, der Auftragsbestätigung beigefügt werden müssen. Vor der Auftragsannahme ist zu entscheiden, ob der Auftragsannahme keine besonderen Gründe entgegenstehen könnten. In freien Berufen ist insbesondere zu prüfen, ob die Einhaltung der Berufsgrundsätze bzw. Berufspflichten ( z . B . Grundsatz der Gewissenhaftigkeit, § 4 Abs. 4 der Berufssatzung der WPK) sichergestellt ist. Peter Wollmert Aus- und Weiterbildung Die Aus- und Weiterbildung der Mitarbeiter gehört zu den wichtigsten Komponenten für den Erfolg eines Unternehmens, da zum einen die Kenntnisse der Mitarbeiter in unserer heutigen Informationsgesellschaft als Produktivitätsfaktor gelten können und diese Kenntnisse zum anderen einem raschen Wandel (Vergrößerung des Wissens, Halbwertzeit des Wissens) unterliegen. Dies gilt insbesondere für Mitarbeiter der - » I n t e r n e n Revision, die, z . B . in Bezug auf gesetzliche Bestimmungen oder Einsatz moderner Technologien, ihre Kenntnisse gerade im Zeichen der Professionalisierung des Berufsbildes des Internen Revisors ( - » I n ternal Auditor) und der fortschreitenden Internationalisierung der Unternehmen permanent auf aktuellem Stand halten müssen. Der beruflichen Kompetenz ist daher auch ein wichtiger Abschnitt in den „Grundsätzen f ü r die berufliche Praxis der Internen Revision" gewidmet. Für die Interne Revision in Kreditinstituten ( - • Interne Revision in Banken) ergibt sich die Notwendigkeit von Aus- und Weiterbildungsmaßnahmen auch aus den „Anforderungen f ü r die Ausgestaltung der 15

Auskunfteien

Auslandstöchter, Revision der

Innenrevision" des Bundesaufsichtsamts f ü r das Kreditwesen. Für Absolventen des -» Certified Internal Auditor (CIA)-Examens gilt außerdem eine Nachweispflicht über die „Regelmäßige fachliche Weiterbildung f ü r C I A " von z. Zt. 80 Stunden innerhalb von zwei Jahren. Entsprechend des A n f o r d e r u n g s p r o f i l s f ü r Mitarbeiter und Führungskräfte der Internen Revision lassen sich f o l g e n d e Bildungsblöcke unterscheiden: - Grundkenntnisse. - Methoden und W e r k z e u g e . - Kommunikation. - Sprachen. - Spezielles Fachwissen. - Laufbahnbegleitende S e m i n a r e . Diese B i l d u n g s m a ß n a h m e n können durchgeführt werden (1) vom Unternehmen selbst: - durch das betriebsinterne dungswesen. - durch einzelne Fachbereiche. - durch die Interne Revision. (2) von externen Seminaranbietern ζ. B . der IIR-Akademie.

Bil-

wie

Lit.: Deutsches Institut f ü r Interne Revision (Hrsg.): Mitarbeiterentwicklung in der Internen Revision. Frankfurt am Main 1992; Deutsches Institut f ü r Interne Revision (Hrsg.): Grundsätze f ü r die berufliche Praxis der Internen Revision. Frankfurt am Main 1998; H o f m a n n , Rolf: Unt e r n e h m e n s ü b e r w a c h u n g . Ein Aufgabenund Arbeitskatalog f ü r die Revisionspraxis. 2. A u f l . Berlin 1993. Wilfried Fischenich Auskunfteien Zu Beginn einer G e s c h ä f t s b e z i e h u n g holen Kreditinstitute im Rahmen der Kreditfähigkeitsanalyse o f t m a l s Auskünfte bei Auskunfteien ein, um sich ein u m f a s s e n d e s Bild über den Kreditantragsteller machen zu k ö n n e n . Dabei kommt der S c h u f a - A u s k u n f t normalerweise eine besondere Bedeutung zu. Bei der Schufa handelt es sich um die größte deutsche Kreditschutzorganisation, in der sich 16

Banken, Vereinigungen von Kreditinstitutionen sowie Einzelhandelsunternehmen und -verbände zu einer Schutzgemeinschaft f ü r allgemeine Kreditsicherung zusammengeschlossen haben. Die Mitglieder haben sich vertraglich verpflichtet, die Vergabe b z w . Nichtvergabe von Krediten sowie wichtige Tatbestände ( z . B . nicht ordnungsgemäße Kreditrückführung, Ausstellung nicht gedeckter Schecks) umgehend anzuzeigen. Fällt die Schufa-Auskunft negativ aus, kann normalerweise von einer A b l e h n u n g des Kreditantrages ausgegangen w e r d e n . Arno Kastner Auslandstöchter, Revision der Die Revision von Auslandstöchtern hängt weitgehend von dem vom Mutterhaus praktizierten Führungskonzept ab ( z . B . Management-/Finanzholding). Im Falle einer dezentralen U n t e r n e h m e n s f ü h r u n g ist es durchaus möglich, dass eine Auslandstochter u m f a n g r e i c h e unternehmerische Freiräume einschließlich einer eigenen Revisionsabteilung b z w . der Dispositionsmöglichkeit über eine Revisionskapazität erhält. Mutterunternehmen können innerhalb dieses Konzepts so weit gehen, dass sie lokale von der Auslandstochter bestellte Prüfer f ü r die A b s c h l u s s p r ü f u n g zulassen und deren Bestätigungen unbesehen in den A b s c h l u s s der Zentrale einstellen. Diese Prüfer müssen nicht derselben Prüfungsgesellschaft angehören wie die Prüfer des S t a m m h a u s e s . Diese Freiheiten gelten meistens nicht nur für die D u r c h f ü h r u n g von Revisionen und Abschlussprüfungen, sondern auch f ü r die Nutzung anderer Beratungsleistungen. Im Fall einer sehr straffen Führung durch das Mutterhaus, werden die P r ü f u n g s handlungen der Zentrale u m f a n g r e i c h e r sein und intensiver auf das wirtschaftliche Geschehen in der j e w e i l i g e n A u s l a n d stochter eingehen. Neben der Absicherung der Ordnungsmäßigkeit (-»Ordnungsmäßigkeitsprüfungen) stehen zusätzlich Kontrollen des G e s c h ä f t s g e b a rens im Mittelpunkt der P r ü f h a n d l u n g e n

Auswahl der Mitarbeiter ( z . B . Prüfung der Umsetzung entwickelter Regionalstrategien).

Auswahl der Mitarbeiter zentral

Unabhängig von der Intensität mit der Auslandstöchter von ihren Mutterunternehmen mit Revisionen überzogen werden, ist die Art der Prüfungen, die durchgeführt werden. Denkbar sind alle Prüfungen, die sich mit der Sicherheit (-» Sicherheitsprüfungen), Ordnungsmäßigkeit, Funktionsfähigkeit, Wirtschaftlichkeit (-> Wirtschaftlichkeitsprüfungen) und Zukunftssicherheit (-» Zukunftssicherung, Prüfungen der) in Auslandstöchtern befassen. Sie können vom Mutterhaus und/oder vom Tochterunternehmen vorgenommen werden. Gert Hein Auswahl der Mitarbeiter Vorkehrungen gegen wirtschaftskriminelle Handlungen ( - • Unternehmenskriminalität) im Personalbereich bzw. mit Mitarbeiterbezug sind schon bei der Einstellung zu treffen. Hinweise können der Revision bereits gegeben werden, wenn kein dokumentiertes Auswahlverfahren für neue Mitarbeiter durchgeführt wird oder wenn Checklisten und Prüfverfahren nicht ausreichend detailliert sind. Der Mindestinhalt einer Checkliste für Mitarbeiter-Neueinstellungen sollte sein: - Prüfung Beschäftigungsnachweise auf Lückenlosigkeit, Echtheit und Übereinstimmung mit dem Lebenslauf. - Besondere Prüfung wenn keine Zeugnisse sondern nur Arbeitsbescheinigungen vorliegen. - Klärung zeitlicher Lücken und beschäftigungsloser Zeiten sowie kurzfristiger Arbeitsverhältnisse und aus dem üblichen Rahmen fallende Austrittstermine. - Analyse des Zeugnisinhalts (fehlende bzw. einschränkende Zeugnisaussagen). - Rückfragen beim vorherigen Arbeitgeber. - Anforderung von Polizeilichem Führungszeugnis, Auskünfte/Referenzen, Beurteilungen.

Die Personalabteilung in Form der Personalbuchhaltung selbst kann der Revision wichtige Prüfungshinweise auf wirtschaftskriminelle Handlungen geben, wenn folgende Tatbestände vorliegen: - Ungewöhnliche Buchungen (Anzahl, Betrag, Häufigkeit) auf Zwischen- und Abstimmungskonten, Differenzen auf Zwischenkonten (Steuern, Sozialabgaben), denen mit folgender Vorkehrung begegnet werden kann: regelmäßige Abstimmung der Konten durch Revision. - Eingaben und Änderungen in der Gehaltsbuchhaltung werden nicht kontrolliert, kein Vier-Augen-Prinzip, Folge: Fingierte Konten/Mitarbeiter, überhöhte Gehaltsabrechnungen; Vorkehrung: Vier-Augen-Prinzip durchsetzen. - Erhöhte, für den Bereich ungewöhnliche Spesenabrechnungen; Vorkehrung: Budgetierung, Genehmigung durch den Vorgesetzten. - Ungewöhnliche Anzahl von Buchungen, Storni und Bewegungen auf sonstigen Konten (Gehalts-/Jubiläumsaufwendungen, Heiratsbeihilfen, Sondervergütungen, Repräsentation, Geschenke, etc.); Vorkehrung: Regelmäßige Überwachung der Konten, Buchungen nur im Vier-Augen-Prinzip. Aber auch das Führungs-, Arbeits- oder persönliche Verhalten von Mitarbeitern kann der Revision wichtige Hinweise auf wirtschaftskriminelle Handlungen geben. Führungsverhalten Mitarbeiterbeurteilungen, (Zielvereinbarungen) werden nicht regelmäßig durchgeführt, was Auswirkung auf die Motivation und Anfälligkeit der Mitarbeiter f ü r wirtschaftskriminelle Handlungen haben kann. Vorkehrungen: Einhaltung regelmäßiger Beurteilungsgespräche überwachen. Arbeitsverhalten - Übertriebene Abschirmung des Arbeitsgebietes/Arbeitsplatzes, keine Einarbeitung einer Vertretung; Vorkehrung: Teambildung, Jobrotation. 17

Auswahlprüfung

Average Prudent Investor

- Auffällige Überstundentätigkeit (auch unentgeltliche oder an Wochenenden); Vorkehrungen: Überstunden nur nach Genehmigung, Information des Vorgesetzten bei übermäßigen Überstunden (Ampelkonto). - Ablehnung auch von kurzfristigen Vertretungen auf dem eigenen Arbeitsgebiet; Vorkehrungen: Teambildung, Jobrotation. - Ablehnung der Übernahme eines anderen Arbeitsgebietes; Vorkehrungen: Teambildung, Jobrotation. - Jahresurlaub wird nicht genommen, oder nur in kurzen Abschnitten; Vorkehrungen: auf Einhaltung Jahresurlaub/Urlaubsplanes achten, Information von Personalabteilung an Vorgesetzten. - Arbeitsund Buchungsrückstände; Vorkehrung: zeitnahe Überwachung der Arbeitsziele. Persönliches Verhalten - Häufige private Telefonate und Besuche; Vorkehrungen: untersagen. - Aufwendiger, unseriöser Lebensstil; Vorkehrungen: Mitarbeitergespräch. - Schwierige Familienverhältnisse; sungsansatz: Mitarbeitergespräch.

Lö-

- Ungewöhnliche Bewegungen bzw. Salden auf eigenen Konten/Depots und auf solchen von Angehörigen oder Dritten, über die der Mitarbeiter Vollmacht besitzt; Vorkehrungen: Regelmäßige Kontrolle dieser Konten durch Revision, externe Saldenabstimmung (->· Saldenbestätigungen), funktionale Trennung, d. h. Mitarbeiter kann auf Konten, über die er Vollmacht besitzt, nicht buchen. Jörg Wehling Auswahlprüfung Nach dem Kriterium Prüfungsintensität werden die Auswahlprüfung und die lückenlose Prüfung als Prüfungsmethoden unterschieden. Bei Auswahlprüfungen werden aus einem abgegrenzten Bereich nicht sämtliche Vorgänge und Tatbestände geprüft, son-

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dern nur Teilbereiche einer statistischen Grundgesamtheit (Stichproben; -* Stichprobenprüfung; ->· Prüfungsmethoden, mathematisch-statistische), wobei von dem erzielten Gesamturteil über die Teilbereiche auf ein Urteil über die Grundgesamtheit geschlossen wird (Repräsentationsschluss). Die Auswahl der Stichprobenelemente erfolgt dabei nach folgenden Prinzipien: (1) -* Bewusste Auswahl: - Auswahl typischer Fälle, - Auswahl nach dem Konzentrationsprinzip, - detektivische Auswahl. (2) -> Zufallsauswahl. Wolfgang Lück Average Prudent Investor (API) US-amerikanische Bezeichnung für einen fiktiven „durchschnittlich kompetenten Wertpapieranleger". Die Fiktion des API dient der Konkretisierung des Prinzips der Wesentlichkeit ( - • Materiality), wobei die Informationsbedürfnisse von Adressaten der externen Rechnungslegung ein Orientierungskriterium von MaterialityEntscheidungen darstellen. Betrachtet werden die Wirkungen von in der Rechnungslegung bereitgestellten Informationen. Als „wesentlich" (material) werden solche Informationen bezeichnet, die eine Anlageentscheidung des API beeinflussen könnten. Dabei ist charakteristisch für den API, dass er keine „Insider Informationen" besitzt, sondern der Jahresabschluss seine wesentliche Entscheidungsgrundlage ist. Die Fiktion des API stellt damit einen „typisierten Informationsempfänger" der Rechnungslegung dar. Er stellt insbesondere auf den Aktionärsschutz als Ziel der externen Rechnungslegung ab. In Erweiterung der Fiktion des API auch auf den Gläubigerschutz spricht das „Statement of Financial Accounting Concepts No. 1" des FASB (Financial Accounting Standards Board) von „... those (persons) who have a resonable understanding of business and economic activities and are willing to study the infor-

Average Prudent Investor mation with reasonable diligence." Diese Definition dient u. a. als Kriterium f ü r den Begriff „Understandability" (Verständlichkeit) als qualitative A n f o r d e r u n g an die in der externen Rechnungslegung bereitgestellten Informationen. Eine wei-

Average Prudent Investor tergehende inhaltliche Konkretisierung der Informationsbedürfnisse des API f ü h r t e bislang nicht zu einheitlichen Ergebnissen. Udo Jung

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Β Balanced Scorecard Die Balanced Scorecard ist ein Führungsinstrument, das dem Management ermöglicht, jederzeit laufende Informationen über den Fortgang der Unternehmensentwicklung und über die Umsetzung der Unternehmensstrategie zu erhalten. Das Konzept geht auf die Amerikaner Kaplan und Norton zurück. Ziel ist es, auf einer übersichtlichen Karte alle diejenigen Faktoren abzubilden, anhand derer die Unternehmensentwicklung ablesbar ist. Auf vier Achsen der Balanced Scorecard werden finanzielle Größen, Indikatoren zur Messung der Marktleistung, Kennzahlen zur Leistungsmessung von Schlüsselprozessen und Aussagen zur Innovations- und Lernfähigkeit des Unternehmens abgebildet (-+ Kennzahlen, Kennzahlenanalyse). Auf jeder Achse sind jeweils die Ziele, die relevanten Messgrößen, die anvisierten Werte und die notwendigen Maßnahmen festzulegen. Die Balanced Scorecard kann den Entscheidungsträgern somit umfassend und präzise die wirklich relevanten Informationen zur Verfügung stellen. Die für die Umsetzung der Unternehmensstrategie notwendigen Informationen sind übersichtlich in einer Matrix zusammengefasst. Der Hinweis auf die notwendige Verfügbarkeit adäquater Informationen zur Steuerung des Strategieimplementierungsprozesses ist nicht neu. Dem Konzept der Balanced Scorecard ist jedoch positiv zu bescheinigen, dass die Notwendigkeit zur Aggregation und Konzentration auf die wirklich relevanten Indikatoren hervorgehoben wird. Auf einer „Karte" müssen dem Konzept zur Folge alle Informationen Platz finden, die zur Messung des Umsetzungserfolgs von Relevanz sind. Dieses Vorgehen zwingt zur Konzentration auf das Wesentliche. Christopher Jahns Bankbetriebslehre -> Betriebswirtschaftslehre der Banken 20

Baurevision Der Begriff Baurevision steht einerseits für die Organisationseinheit der -» Internen Revision, die sich vorwiegend mit der Prüfung von Bauleistungen incl. technischer Gebäudeausrüstung sowie Planungsleistungen befasst, unabhängig von deren Ausrichtung auf mehr technische oder kaufmännische Prüfungsansätze. Als Revisionseinheit ist die Baurevision meist Teil der übergeordneten -> Technischen Revision innerhalb der Revisionsorganisation (-»· Organisation der Revision, -» Organisatorische Eingliederung der Internen Revision). Als Baurevision wird aber auch die Funktion der Prüfung von Bauobjekten und Tätigkeiten auf dem Bausektor bezeichnet. Im Rahmen einer Baurevision können alle den Baubereich betreffenden Vorgänge - wie die Gestaltung von Verträgen und deren finanzielle Abwicklung oder technische Fragestellungen - geprüft werden. Zu den wesentlichen Prüfungsumfängen gehört die - Projektorganisation, - Planung von Bauvorhaben, - Genehmigung von Bauvorhaben, - Auftragsvorbereitung und Auftragsvergabe, - Auftragsausführung, Objektüberwachung und Leistungsabnahme, - Terminplanung und -Überwachung - Abrechnung, Kostenkontrolle, Buchung und Bezahlung, - Gewährleistung und Haftung. Gegenstand der Prüfung von Bauleistungen sind neben den Bauarbeiten auch die Lieferungen von Stoffen und Bauteilen sowie die Beurteilung der Qualitäten (-> Qualität). Lieferungen und Montagen von maschinellen Einrichtungen zählen nicht zu den Bauleistungen im Gegensatz zu hierzu u. U. erforderlichen Baumaßnahmen für Fundamente, Kanäle u. a. Auf dem Prüfungsgebiet ( - • Revisionsfelder) Bauleistungen hat in den vergangenen Jahren die baubegleitende Revision

Beaufsichtigung der Mitarbeiter ex ante - gegenüber der ex post durchgeführten Prüfung - an Bedeutung gewonnen, weil hierdurch noch während der Ausführungsphase von Bauvorhaben Feststellungen getroffen werden können, die sonst nach Abschluss nicht oder nur noch mit erheblichem Aufwand nachzuvollziehen sind bzw. wie aufgedeckte -» Risiken abgestellt und ermittelte Potentiale erreicht werden können. Wesentliche Teile des Prüfungsgebietes erfordern von dem mit den Prüfungsaufgaben betrauten Revisor (-» Internal Auditor) eine technische Vorbildung und auch praktische Erfahrungen ( - • Fachliche Anforderungen an Revisionsmitarbeiter). Zu unterscheiden ist zwischen Bauvorhaben von privaten Auftraggebern und denen im öffentlichen Bereich, die ζ . T. restriktiveren Vorschriften unterliegen, wie ζ. B. der „Verdingungsordnung f ü r Bauleistungen" (VOB). Lit.: Arbeitskreis „Technische Revision" des Deutschen Instituts für Interne Revision e.V.: Revision von Bauleistungen. Band 6 der IIR-Schriftenreihe. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. 2. A u f l . Berlin 1995. Rolf Lange Beaufsichtigung der Mitarbeiter Die Beaufsichtigung der Mitarbeiter gehört zum prozessabhängigen Bereich der Prüfungsüberwachung (-» Kontrolle, -» Prüfung).

Abb.: Prozessabhängige und prozessunabhängige Bereiche der Prüfungsüberwachung Wolfgang Lück

Begutachtung Beaufsichtigungsfunktion Aus den Berufsgrundsätzen der Eigenverantwortlichkeit und der Gewissenhaftigkeit (-» Berufsgrundsätze der Internen Revision, -»• Berufsgrundsätze der Wirtschaftsprüfer) ergibt sich das Erfordernis einer angemessenen Beaufsichtigung der bei der Prüfung mitwirkenden Personen. Dieses Erfordernis kann nur durch eine ordnungsmäßige ->• Prüfungsdokumentation (-» Revisionsdokumentation) erfüllt werden, da die Beaufsichtigung der bei der Prüfung mitwirkenden Personen eine kritische Durchsicht der Prüfungsdokumente erfordert (Beaufsichtigung der eingesetzten Prüfer, Beaufsichtigung der Mitarbeiter). Auf diese Weise bildet die Prüfungsdokumentation auch die Grundlage für die Leistungsbeurteilung der Mitarbeiter, denn die jeweils angefertigten -» Arbeitspapiere geben Aufschluss über die Ordnungsmäßigkeit der Prüfungsdurchführung ( - • Revisionsdurchführung) (Leistungsbeurteilung der Prüfer). Da weder sichergestellt ist, dass die auf Grund der Prüfungsanweisungen von den Mitarbeitern vorzunehmenden Prüfungshandlungen anweisungsgerecht durchgeführt werden, noch erwartet werden kann, dass die darüber hinaus erforderlichen Prüfungshandlungen (-» Revisionshandlungen) in jedem Falle gegenstandsadäquat und prüfungszieladäquat sein werden, kommt der Beaufsichtigung der Prüfungsdurchführung anhand der Prüfungsdokumentation eine nicht zu unterschätzende Bedeutung zu. Auf diese Weise trägt die Prüfungsdokumentation in erheblichem Umfang zur Verbesserung und Sicherung der Prüfungsqualität bei (-> Gewährleistung der Prüfungsqualität). Wolfgang Lück Begutachtung Betriebswirtschaftliche Sachklärung und Beurteilung bestimmter betriebswirtschaftlicher Sachverhalte durch einen unabhängigen Sachverständigen. Im Gegensatz zur Prüfung fehlt bei der Begutachtung das Merkmal des -» Soll-IstVergleichs; im Gegensatz zur Beratung 21

Belege

Belegprüfung

( - • Consulting, -> Internal Consulting) fehlen bei der Begutachtung Verhalt e n s e m p f e h l u n g e n f ü r Entscheidungsprozesse. W o l f g a n g Lück Belege Belege sind schriftliche Aufzeichnungen über betriebliche Vorgänge. Bezogen auf die Finanzbuchhaltung (-» Buchführung) dienen sie der Dokumentation eines Geschäftsvorfalles und damit als Bindeglied zwischen Geschäftsvorfall und Buchung. Darüberhinaus dienen sie als Beweismittel und als Grundlage f ü r die -» Externe Revision und die Interne Revision. Folgende troffen:

Unterscheidungen

werden

ge-

- externe und interne Belege: Unterscheidung nach der Herkunft der Belege, externe Belege bzw. Fremdbelege aus Vorgängen zwischen dem Unternehmen und Dritten sind z . B . Eingangsund Ausgangsrechnungen, Bankauszüge, Schecks, Frachtbriefe, Gutschriften, Verträge, Korrespondenz u. Ä.; interne Belege, in welchen die innerbetrieblichen Vorgänge abgebildet sind, sind z . B . Buchungsanweisungen, Inventuraufzeichnungen, Materialentnahmescheine, Lohnlisten, Fahrtenbücher, Stücklisten u. Ä . Bei maschinell generierten Buchungen (Datenübernahme aus Nebenbuchhaltungen) hat das Übertragungsprotokoll Belegcharakter. - natürliche und künstliche Belege: Unterscheidung nach der Entstehung der Belege, natürliche Belege (Urbelege) sind die oben angeführten Fremd- und Eigenbelege, sie entstehen im Rahmen der A b w i c k l u n g des Geschäftsvorfalles bzw. des betrieblichen Vorganges; künstliche Belege werden in Ermangelung eines natürlichen Beleges ausgestellt, einerseits bei Fällen, bei welchen naturgemäß kein Beleg vorhanden ist ( z . B . Privatentnahmen, Trinkgelder), andererseits bei Fällen, bei welchen zwar ein Beleg vorhanden sein sollte, aber aus (erklärbaren) Gründen nicht 22

vorhanden ist ( N o t b e l e g e , Ersatzbelege). - Einzel- und S a m m e l b e l e g e : Unterscheidung nach der Anzahl der dokumentierten G e s c h ä f t s v o r f ä l l e , S a m m e l belege sind ζ . B. Lohnlisten, S a m m e l überweisungen, B a n k a u s z ü g e u. Ä . Die Ordnung der Belege wird grundsätzlich durch die Betriebsgröße bestimmt, grundsätzlich w e r d e n Belege in Beleggruppen z u s a m m e n g e f a s s t , z . B . Rechnungsbelege (Eingangs-, Ausgangsrechnungen), Zahlungsbelege ( K a s s a - , Bankbelege), sonstige Belege. Eva Eberhartinger Belegprüfung Die -» P r ü f u n g der -> Belege betrifft insbesondere deren Ordnungsmäßigkeit (-> O r d n u n g s m ä ß i g k e i t s p r ü f u n g e n ) als auch deren Plausibilität (-* Plausibilitätsp r ü f u n g e n ) . Soweit es sich um Belege mit Zahlen- oder M e n g e n a n g a b e n handelt, hat eine rechnerische P r ü f u n g zu erfolgen (Summierung, ...). Im Rahmen der A b s t i m m u n g s p r ü f u n g sind andere, dem zu prüfenden Beleg vor- oder nachgelagerte Belege h e r a n z u z i e h e n , wobei insbesondere auf die A b s t i m m u n g der verwendeten Zahlen b z w . anderen Größen (Meng e n , ...) zu achten ist. Es ist auch auf die Vollständigkeit v o n Belegsätzen zu achten (ζ. B. B e d a r f s m e l d u n g , Bestellung, Lieferschein, Wareneingangsmeldung, Rechnung). Soweit es sich um nicht quantifizierbare Belegsinhalte handelt, ist die Heranziehung v o n Checklisten als Hilfsmittel der B e l e g p r ü f u n g ratsam. Die B e l e g p r ü f u n g u m f a s s t auch die P r ü f u n g der Vollständigkeit der Belege (durchgängige N u m m e r i e r u n g ) . In Zusammenhang mit der P r ü f u n g des internen Kontrollsystems (-» Internal Control System) ist die P r ü f u n g der Zeichnung und Gegenzeichnung der Belege (Paraphen) vorzunehmen, welche die Verantwortung f ü r einen Vorgang oder die Regelungskonformität eines A b l a u f s bestätigen. Sofern es sich um B u c h u n g s b e l e g e handelt, ist zusätzlich zu den g e n a n n t e n Prüfungshandlungen (-> Revisionshand-

Benchmarking lungen) der Text zur Erläuterung des Geschäftsvorfalles, die Kontierung, die Zeichnung durch die buchende Person, der gebuchte Betrag, der Zeitpunkt des Geschäftsvorfalles, das Belegdatum und das Buchungsdatum zu prüfen. Insbesondere ist auf den Grundsatz „keine Buchung ohne B e l e g " (Belegprinzip, Belegzwang) b z w . bei computergestützter B u c h f ü h r u n g „keine Buchung ohne Bel e g f u n k t i o n " zu achten. Die Belegfunktion ist der nachvollziehbare Nachweis über den Z u s a m m e n h a n g der Geschäftsvorfälle und deren Abbildung in der Buchführung. Sofern der Buchungsbeleg nicht gleichzeitig der Urbeleg ist, ist zu prüfen, ob der Zugriff auf den Urbeleg sichergestellt ist. Ferner ist die Sicherung der Belege gegen Verlust, deren geordnete Archivierung und deren A u f f i n d b a r k e i t zu p r ü f e n . Aus (umsatz-)steuerlicher Sicht umfasst die B e l e g p r ü f u n g die P r ü f u n g der f ü r den Vorsteuerabzug erforderlichen Voraussetzungen der Eingangsrechnung gemäß UStG. Eva Eberhartinger Benchmarking Benchmarking ist ein Verfahren, bei dem Produkte, Dienstleistungen, Methoden und A b l ä u f e eines Unternehmens mit den Produkten, Dienstleistungen, Methoden und A b l ä u f e n eines oder mehrerer anderer Unternehmen verglichen werden. Benchmarking hat die A u f g a b e , die Unterschiede zu anderen Unternehmen aufzuzeigen. Die Ursachen f ü r die ermittelten Unterschiede sind zu analysieren und Verbesserungsmöglichkeiten sind herauszuarbeiten. Letztendlich müssen wettbewerbsorientierte Zielvorgaben festgelegt werden. Neu an dem Konzept des Benchmarking ist, dass der Fokus des Vergleichs nicht mehr ausschließlich auf die direkten Wettbewerber gerichtet werden soll, sondern ein Vergleich mit den „Besten der Besten" im Mittelpunkt der Analyse steht. Vergleichsunternehmen sind dabei immer die Unternehmen, die in dem verglichenen Bereich in ihrer jeweiligen Branche

Beratungs- und Verhandlungstechnik für Revisoren führend sind („Klassenbester"). Gerade der Vergleich mit b r a n c h e n f r e m d e n Unternehmen e r ö f f n e t häufig interessante neue Perspektiven, da die Spielregeln der eigenen Branche keine Anhaltspunkte f ü r ungewöhnliche Vergleichsmaßstäbe zulassen. In den letzten Jahren hat das Wissen über die Spielregeln, das Wettbewerbsverhalten und das Kundenverhalten in Branchen enorm z u g e n o m m e n . Darüber hinaus verschwimmen die Branchengrenzen auf Grund neuer Technologien z u n e h m e n d . Diese Wissenszunahme führt immer häufiger zu der Nachfrage nach strategischem Struktur-Benchmarking. Über Branchengrenzen hinweg werden Strukturen strategischer Geschäftsfelder miteinander verglichen, um Ansatzpunkte zur Repositionierung dieser G e s c h ä f t s f e l d e r im j e w e i ligen Markt zu erhalten. Die weltweite Strategiedatenbank P I M S (Profit Impact of Market Strategies) kann durch dieses Struktur-Benchmarking Informationen über das maximal erzielbare Rentabilitätspotential ( P A R - R O I ) von strategischen Geschäftsfeldern zur Verfügung stellen. Christopher Jahns Beratungs- und Verhandlungstechnik für Revisoren In den letzten Jahren hat sich das Rollenverständnis des Revisors (-> Internal Auditor) grundlegend gewandelt: Stand früher stark die „ P o l i z e i f u n k t i o n " der Revision (-» Interne Revision) im Vordergrund - also die A u f g a b e , die Geprüften zur „normkonformen A r b e i t s w e i s e " zu veranlassen - gewinnt heute die Beraterfunktion (-» Internal Consulting) zunehmend an Bedeutung. Ziel der Beratung ist in der Regel, eine Veränderung zu initiieren. Veränderungen können aber von der Revision nicht angeordnet werden, da sie keine Weisungsbef u g n i s hat. Die Gesprächspartner müssen daher für notwendige Veränderungen „gewonnen" werden. Soll dies gelingen, darf der Revisor dabei nicht als 23

Berichterstattung der Internen Revision Besserwisser a u f t r e t e n , sonst erntet er die klassischen A b w e h r h a l t u n g e n . Als professioneller Berater wird er vielmehr versuchen, die Notwendigkeit b z w . die Chance einer Veränderung überzeugend darzulegen, den/die Gesprächspartner in den Prozess der Lösungsfindung einzubinden und seine Empfehlungen wirksam zu präsentieren - mit Engagement, aber ohne „Zwangsbeglückung". Die Steuerung des dabei entstehenden Dialoges und das Eingehen auf die Gegenargumente der Gesprächspartner erfordern ein entsprechendes Verhandlungsgeschick. Karl Spanring Berichterstattung der Internen Revision A u f t r a g g e b e r der -> Internen Revision ist die Unternehmensleitung bzw. die Konzernleitung. Die Interne Revision kann auch durch einzelne Bereiche des Unternehmens oder des K o n z e r n s in Abstimm u n g mit der Unternehmensleitung bzw. Konzernleitung beauftragt werden. Die Ergebnisse einer -» P r ü f u n g durch die Interne Revision müssen dem Auftraggeber präsentiert werden (-» Revisionsbericht). Die Interne Revision kann die Ergebnisse während der P r ü f u n g in einem Zwischenbericht und nach Beendigung der P r ü f u n g in einem Abschlussbericht z u s a m m e n f a s s e n . Sonderberichte können f ü r die Weitergabe von vertraulichen oder besonders wichtigen Informationen genutzt w e r d e n . Abschlussberichte sind nach den Grundsätzen f ü r die Berufliche Praxis der Internen Revision (Standards f o r the Professional Practice of Internal Auditing) ( - • Berufsgrundsätze der Internen Revision) schriftlich zu verfassen und müssen unterschrieben werden. Zwischenberichte und Sonderberichte können hingegen mündlich vorgetragen und formal oder nicht f o r m a l weitergegeben werden. A u f g a b e der Berichterstattung durch die Interne Revision ist die Mitteilung festgestellter Sachverhalte und Tatbestände und die B e g r ü n d u n g der Prüfungsergebnisse ( - • Revisionsergebnis). Die Berichter24

Berichterstattung der Internen Revision stattung der Internen Revision ist den Bedürfnissen der Unternehmensleitung b z w . der Konzernleitung anzupassen. Je nach Art des P r ü f u n g s a u f t r a g s und des Unternehmens bzw. Konzerns können sich Unterschiede in Form und U m f a n g der Berichterstattung ergeben. Die Berichterstattung der Internen Revision muss die -> Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung beachten. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung definieren G r u n d e r f o r d e r n i s s e , um in den Berichten der Internen Revision die wesentlichen Informationen stets in klarer, objektiver, vergleichbarer und zeitnaher Form darzustellen. Die Berichte der Internen Revision sollten vor Herausgabe mit der g e p r ü f t e n Stelle abgestimmt w e r d e n . Falls die Abstimmung zwischen der geprüften Stelle und der Internen Revision viel Zeit in Anspruch n i m m t , sollte die Unternehmensleitung bzw. die Konzernleitung bei wichtigen Feststellungen vorab mündlich oder schriftlich durch einen Sonderbericht informiert werden. Die Berichterstattung der Internen Revision sollte Zweck, U m f a n g und Ergebnisse der P r ü f u n g darstellen. Die Berichte können Verbesserungsempfehlungen beinhalten und gegebenenfalls auch Meinungsäußerungen des Internen Revisors ( - • Internal Auditor) sowie Ansichten des Geprüften zu bestimmten Sachverhalten berücksichtigen. Die A u f n a h m e von positiven Leistungen und die U m s e t z u n g von Verbesserungsvorschlägen in den Bericht der Internen Revision ist zu e m p f e h l e n . Die Interne Revision wird bei dieser u m fassenden Berichterstattung von der Unternehmensleitung b z w . der Konzernleitung nicht nur als p r ü f e n d e , sondern auch als beratende Instanz akzeptiert ( - • Internal Consulting). Inhalt und Form der Berichterstattung werden in verschiedenen Unternehmen und Konzernen stark divergieren. Die inhaltlichen Aussagen und die äußere Form sollten j e d o c h innerhalb eines Unternehm e n s b z w . Konzerns einheitlich gestaltet werden. Eine einheitliche Konzeption

Berichtskritik ermöglicht die Vergleichbarkeit und fördert die Verständlichkeit der Berichte. Die Berichte müssen von der Leitung der Internen Revision genehmigt werden; sie sind anschließend an die verschiedenen Empfänger zu verteilen ( - • Berichtsverteilung). Die Überwachung der Berichterstattung der Internen Revision erfolgt im Rahmen der -» Berichtskritik. Lit.: B ö h m e r , Georg-August et al.: Interne Revision: Ein Handbuch f ü r die Praxis. Hrsg. Deutsches Institut f ü r Interne Revision e.V. Berlin 1981; The Institute of Internal Auditors: Standards for the Professional Practice of Internal Auditing. Altamonte S p r i n g s , Florida 1997. Oliver Bungartz

Berichtskritik Die Idee der Berichtskritik stammt ursprünglich aus dem Bereich der Wirts c h a f t s p r ü f u n g , wurde jedoch auch von der -> Internen Revision a u f g e g r i f f e n . Die Berichtskritik ist Bestandteil der prozessunabhängigen Maßnahmen der P r ü f u n g s ü b e r w a c h u n g (vgl. Abb.: Prüfungsüberwachung) .

Abb.: Prüfungsüberwachung Die Berichtskritik hat die A u f g a b e , die -» Revisionsberichte qualitativ zu verbessern und zu vereinheitlichen. Der Begriff Berichtskritik wird sowohl funktional als auch institutional verwendet. Im funktionalen Sinn wird unter Berichtskritik die P r ü f u n g und die Überarbeitung des E n t w u r f s des Revisionsberichts durch eine an der Revision nicht beteiligte Person (Prozessunabhängigkeit) verstanden.

Berichts kritik Aus den -> Grundsätzen ordnungsmäßiger Berichterstattung ergeben sich die allgemeinen Kriterien f ü r die D u r c h f ü h r u n g der Berichtskritik. Die Berichtskritik umfasst die folgenden zwei Tätigkeitsschwerpunkte: - Formelle Berichtskritik Bei der formellen Berichtskritik stehen formale Kriterien im Mittelpunkt, wie ζ. B . die Vereinheitlichung von A u f b a u und Gliederung der Revisionsberichte zur Verbesserung der Übersichtlichkeit, die einheitliche Darstellung von Tabellen und Abbildungen, die Sicherstellung einer klaren und präzisen Ausdrucksweise sowie die P r ü f u n g der Rechtschreibung. - Materielle Berichtskritik Die materielle Berichtskritik hat die A u f g a b e , den Revisionsbericht inhaltlich zu überprüfen. Kriterien f ü r die materielle Berichtskritik sind z . B . die rechnerische Richtigkeit und die -» Vollständigkeit der Angaben im Revisionsbericht, die logische Konsistenz der Einzelangaben untereinander und die Zulässigkeit von Schlussfolgerungen. Im institutionellen Sinn wird der Begriff Berichtskritik f ü r die Stelle oder Abteilung im Unternehmen v e r w e n d e t , die f ü r die D u r c h f ü h r u n g der Berichtskritik verantwortlich ist. Die Stelle b z w . Abteilung der Berichtskritik kann organisatorisch als eine dem Leiter der Konzernrevision unterstellte Stabsstelle b z w . Stabsabteilung eingeordnet w e r d e n . Die Berichtskritik hat in diesem Fall keinerlei Weisungsbefugnis gegenüber den einzelnen Revisoren (-> Internal Auditor). Wenn die Interne Revisionsabteilung in einem Unternehmen nur aus einem Revisor oder einem einzigen Revisionsteam besteht, kann die Berichtskritik von der Berichtserstellung personell nicht abgetrennt werden. In diesem Fall m u s s der Revisor bzw. das Revisionsteam selbst den Revisionsbericht in ausreichendem zeitlichen Abstand kritisch durcharbeiten. Lit.: Lück, Wolfgang: P r ü f u n g der Rechnungslegung. Jahresabschlußprüfung. 25

Berichtsverteilung

Berufsgrundsätze der Internen Revision

München und Wien 1999, S. 202-203; Selchert, Friedrich W.: Stichwort „Berichtskritik". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. Aufl. München und Wien 1998, S. 92. Philipp Gaenslen Berichtsverteilung Die Berichtsverteilung legt fest, an wen Berichte ( - • Revisionsbericht) weitergeleitet werden und welchen Umfang Berichte f ü r einzelne Empfänger haben. Die Verteilung der Berichte hängt von der Größe eines Unternehmens, der Anzahl der Mitglieder des Managements und der organisatorischen Eingliederung der berichterstattenden Institution (-+ Organisatorische Eingliederung der Internen Revision) ab. Das System der Berichtsverteilung muss vor Anfertigung der Berichte festgelegt sein. Nur so kann eine umfassende Informationsversorgung gesichert und die notwendige Vertraulichkeit garantiert werden. Die Berichte werden generell an die Personen oder Institutionen eines Unternehmens verteilt, die den Informationen die nötige Beachtung schenken. Die potentiellen Berichtsempfänger der -» Internen Revision lassen sich in folgende Gruppen einteilen: - Unternehmensleitung leitung.

bzw.

Konzern-

- Leitung des geprüften Bereichs eines Unternehmens. - Personen oder Institutionen eines Unternehmens, die Korrekturmaßnahmen entweder einleiten oder veranlassen können. - Personen, die an dem Bericht interessiert oder davon betroffen sind ( z . B . Abschlussprüfer). Der Detaillierungsgrad der Berichte nimmt in der Regel mit zunehmender Hierarchiestufe des Unternehmens ab. Die Unternehmensleitung bzw. die Konzernleitung sollte nur noch einen zusammengefassten Bericht erhalten, um eine In26

formationsüberflutung des zu vermeiden.

Managements

Die Berichte müssen auf jeder Hierarchiestufe des Unternehmens einen umfassenden, zuverlässigen und objektiven Überblick über das Ergebnis der Prüfung (-+ Revisionsergebnis) geben. Der Bericht sollte somit auch auf höchster Ebene nicht nur gravierende negative Feststellungen enthalten, sondern auch positive Feststellungen und Reaktionen auf frühere Verbesserungsvorschläge berücksichtigen. Informationen vertraulicher Art sind nicht für alle Berichtsempfänger bestimmt. Berichte und Informationen von außerordentlicher Bedeutung sollten direkt an die Unternehmensleitung bzw. die Konzernleitung verteilt werden, ggf. als Sonderberichte. Lit.: Böhmer, Georg-August et al.: Interne Revision: Ein Handbuch für die Praxis. Hrsg. Deutsches Institut f ü r Interne Revision e.V. Berlin 1981; The Institute of Internal Auditors: Standards for the Professional Practice of Internal Auditing. Altamonte Springs, Florida 1997. Oliver Bungartz Berufsgrundsätze der Internen Revision Das -» Deutsche Institut f ü r Interne Revision e.V. (IIR) hat bei seiner Gründung im Jahre 1958 erstmals „Grundsätze der Internen Revision" aufgestellt, die seitdem zweimal überarbeitet wurden. Die aktuelle Fassung aus dem Jahre 1991 gliedert sich in folgende sechs Bereiche: (1) Funktion der Internen (-» Prüfungsfunktionen).

Revision

(2) Eingliederung der Internen Revision (-+ Organisatorische Eingliederung der Internen Revision). (3) -* Aufgaben der Internen Revision. (4) Organisation der Internen Revision (-> Organisation der Revision). (5) Arbeitsweise der Internen Revision. (6) Fachliche und personelle Voraussetzungen für die Mitarbeiter der

Berufgrundsätze der Wirtschaftsprüfer Internen Revision (-» Fachliche Anforderungen an Revisionsmitarbeiter). Daneben hat das Deutsche Institut für Interne Revision e.V. (HR) 1998 „Grundsätze für die Berufliche Praxis der Internen Revision" herausgegeben, die eine Übersetzung der „Standards for the Professional Practice of Internal Auditing" und der „Statements on Internal Auditing Standards" des Institute of Internal Auditors (IIA) enthalten. Durch die „Grundsätze für die Berufliche Praxis der Internen Revision" werden den Mitgliedern des Berufsstands der Internen Revisoren ( - • Internal Auditor) Regelungen in folgenden Bereichen vorgegeben: (1) (2) (3) (4) (5)

Unabhängigkeit. Berufliche Kompetenz. Arbeitsumfang. Prüfungsdurchführung. Leitung der Internen Revisionsabteilung. Jörg Hunecke

Berufgrundsätze der Wirtschaftsprüfer Die in § 43 WPO genannten „Allgemeinen Berufspflichten" sind der Maßstab, wie der Wirtschaftsprüfer seinen Beruf, d . h . die ihm gesetzlich erlaubten Tätigkeiten (§ 2 WPO) auszuüben hat, nämlich unabhängig, gewissenhaft, verschwiegen und eigenverantwortlich sowie unparteiisch bei der Erstattung von Prüfungsberichten und Gutachten. Die Berufsgrundsätze sind in der Berufssatzung der -* Wirtschaftsprüferkammer näher geregelt und konkretisiert. Die Berufspflichten des Wirtschaftsprüfers decken sich mit denen der Rechtsanwälte und Steuerberater sowie des Notars. Neben der Einhaltung der Allgemeinen Berufspflichten hat sich der Wirtschaftsprüfer jeder Tätigkeit zu enthalten, die mit seinem Beruf oder mit dem Ansehen des Berufes unvereinbar ist, insbesondere ist ihm eine gewerbliche Tätigkeit untersagt (§ 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO). Im Bereich der -» Vorbehaltsaufgaben unterliegt der Wirtschaftsprüfer besonders strengen Anforderungen an seine Unparteilichkeit und Unabhängigkeit. Als be-

Berufgrundsätze der Wirtschaftsprüfer stellter ->• Abschlussprüfer hat er sich einer Parteinahme für den Mandanten zu enthalten; die gesetzliche -»Abschlussprüfung erfolgt unparteiisch. Der Grundsatz der Gewissenhaftigkeit bedeutet die Bindung an Gesetz und Recht bei der Berufsausübung und impliziert eine fachliche Kompetenz, eine sachgerechte Organisation der eigenen Praxis bzw. Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und daraus folgend eine ordnungsmäßige Berufsausübung (§ 4 der Berufssatzung). Die Verpflichtung zur Verschwiegenheit ist verbunden mit dem prozessualen Zeugnisverweigerungsrecht (§ 383 ZPO). Sie dient dem Schutz des Mandanten, der gemäß der gesetzlichen Prüfungspflicht Einsicht in seine betrieblichen Daten gewähren muss und deshalb Anspruch darauf hat, dass diese Daten nicht über die Person des Wirtschaftsprüfers hinaus an Dritte gelangen. Der Grundsatz der Eigenverantwortlichkeit verpflichtet den Wirtschaftsprüfer zu einer nicht-weisungsgebundenen Berufsausübung. Der Grundsatz bedingt, dass Wirtschaftsprüfern, die in einem Anstellungsverhältnis zu einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft stehen, Prokura erteilt wird (§ 48 HGB). § 44 WPO statuiert die Eigenverantwortlichkeit als höchstpersönliche Verpflichtung, indem die Vorschrift ausdrücklich besagt, dass eine eigenverantwortliche Tätigkeit nicht gegeben ist, wenn ein Angestellter Wirtschaftsprüfer/vereidigter Buchprüfer sich an Weisungen zu halten hat, die ihn verpflichten, Prüfungsberichte ( - • Revisionsbericht) und Gutachten auch dann zu unterzeichnen, wenn ihr Inhalt sich nicht mit seinen Überzeugungen deckt. Die Zeichnungsberechtigung des angestellten Wirtschaftsprüfers allein bewirkt also noch nicht, dass die Tätigkeit eigenverantwortlich ausgeübt wird, hinzu kommt die höchstpersönliche Verantwortung. Elgin Steuber

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Berufsrecht der Wirtschaftprüfer Berufsrecht der Wirtschaftprüfer Das Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer ist in Deutschland normativ, d. h. gesetzlich geregelt. In den Ländern des angloamerikanischen Rechtsraums ist es dagegen eine Selbstverwaltungsangelegenheit des Berufsstandes unter Einbeziehung der Rechnungsleger. Die maßgeblichen Gesetze sind Folgende: Das Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer (-* Wirtschaftsprüferordnung) in der Fassung vom 27.04.1998 (BGBl I, S. 786), abgekürzt WPO, regelt die Voraussetzungen für die Berufsausübung, die Rechte und Pflichten der Wirtschaftsprüfer, die Organisation des Berufs, die Berufsgerichtsbarkeit und die Zulassungsvoraussetzungen zum Berufsstand i. V. m. der Prüfungsordnung für Wirtschaftsprüfer, in der Fassung vom 22.02.1995 (BGBl I, S. 233). Der Wirtschaftsprüfer/vereidigte Buchprüfer darf sich mit anderen Berufsträgern assoziieren (§ 44b Abs. 2 Satz 2 WPO), so mit Steuerberatern (§ 56 Abs. 1 Satz 2 StBerG), mit Rechtsanwälten (§ 59a Abs. 1 Satz 1 BRAO) und mit Anwaltsnotaren (BVerfG, Urteil v. 18.04.1998, S. 1068); nicht aber mit Nur-Notaren. Die höchstpersönliche Doppel- oder Dreifachzulassung ist entsprechend zulässig (BGHZ 35, 385; 53, 103). Eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft kann sich aus berufsrechtlichen Gründen gemäß BRAO (§ 59a) und STBerG (§ 50a Abs. 1 Nr. 3) nicht in der Form gesellschaftsrechtlich mit anderen Berufsgesellschaften verbinden, dass die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Gesellschafterin einer anderen Berufsgesellschaft ist. Das dritte Gesetz zur Änderung der WPO vom 15.07.1994 (BGBl I, S. 1569) hat mit der Einfügung von § 57 Abs. 3 und 4 WPO die ->· Wirtschaftsprüferkammer dazu ermächtigt, eine Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschafts28

Beschaffung, Revision der prüfers und des vereidigten Buchprüfers (Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer) zu erlassen. Die Wirtschaftsprüferkammer hat diese Satzungsermächtigung genutzt und die im Rahmen der beruflichen Selbstverantwortung insbesondere die in § 43 WPO normierten, allgemeinen und besonderen Berufsgrundsätze konkretisiert. Die Berufssatzung wurde am 11.06.1996 vom Beirat der Wirtschaftsprüferkammer verabschiedet (BAnz, S. 11077), sie kann von der Wirtschaftsprüferkammer bezogen werden. Indirekt ist auch das dritte Buch des Handelsgesetzbuches (HGB) mit dem Titel „Handelsbücher" zum Wirtschaftsprüfers-Berufsrecht zu rechnen. Da die -» Vorbehaltsaufgabe nämlich die Prüfung des Jahresabschlusses ( - • Jahresabschlussprüfung) von Kapitalgesellschaften, die nicht kleine im Sinne von § 267 Abs. 1 HGB sind, nicht per se gesetzlich geregelt ist, ergibt sich der Prüfungsinhalt und -umfang spiegelbildlich aus den Rechnungslegungsvorschriften des HGB, die im dritten Buch § 238f., insbesondere § 264ff. HGB bestimmt sind. Die vom -» Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW), Düsseldorf, herausgegebenen Prüfungsrichtlinien und Fachgutachten haben keine normative Wirkung, sie sind für die Mitglieder des IDW aus vereinsrechtlichen Gründen bindend, vorbehaltlich des berufsrechtlichen Grundsatzes der Eigenverantwortlichkeit. Lit.: BVerfG: Urteil vom 18.04.1998. In: Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 1998, S. 1068. Elgin Steuber Beschaffung, Revision der In einer weiten Begriffsdefinition wird Beschaffung als eine der betrieblichen Grundfunktionen neben Produktion und Absatz verstanden. In diesem Sinne umfasst Beschaffung die Bereitstellung aller Güter und Leistungen zur Erfüllung des Betriebszweckes. Es handelt sich hierbei

Bestätigungsvermerk im Wesentlichen um finanzielle Mittel, Arbeitskräfte, Werkstoffe, Waren, Einzelteile, Werkzeüge, Anlagegüter, Rechte (ζ. B. Patente, Lizenzen, Konzessionen) und Dienstleistungen. Die Beschaffung dieser unterschiedlichen Produktionsfaktoren erfolgt auf speziellen Beschaffungsmärkten mit unterschiedlichen Problemstellungen. Aus diesem Grund werden die Beschaffungsaufgaben unternehmensintern von organisatorisch voneinander getrennten Abteilungen/Bereichen wahrgenommen. Beispielsweise obliegen Beschaffungen von: - Arbeitskräften der Personalabteilung. - Finanzmitteln der Finanzabteilung. - Rechten der Rechtsabteilung. - Werkstoffen (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe), Waren und Betriebsmitteln sowie Dienstleistungen der Einkaufsabteilung (Beschaffungsbegriff im engeren Sinne). Unter Revisionsaspekten ist zu beurteilen, ob die Beschaffungsaufgaben sachgerecht zugeordnet und ordnungsgemäß (-» Ordnungsmäßigkeitsprüfungen) unter Beachtung von Wirtschaftlichkeits(-» Wirtschaftlichkeitsprüfungen) und Sicherheitsaspekten (-» Sicherheitsprüfungen) abgewickelt werden. Im Kern kommt es darauf an, die verschiedenen Produktionsfaktoren unter Ausnutzung aller Marktmöglichkeiten (Markttransparenz, Markterkundung) unter Beachtung von Quantität, Qualität und Zeit so günstig wie möglich zu beschaffen. Hierbei müssen die Entscheidungsabläufe sowie die Geschäftsabwicklung dokumentiert und nachvollziehbar sein. Lit.: Arbeitskreis „Revision der Anlagenund Materialwirtschaft" des Deutschen Instituts f ü r Interne Revision e.V. (Hrsg.): Revision der Materialwirtschaft, Logistik. Band 11 der IIR-Schriftenreihe. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. 3. A u f l . Berlin 1996; Fieten, Robert: Integrierte Materialwirtschaft. 2. Aufl. Frankfurt am Main 1986; Hartmann, Horst: Materialwirtschaft-

Bestätigungsvermerk Organisation, Planung, Durchführung, Kontrolle. 5. Aufl. Gernsbach 1990. Gernot Wiegratz Bestätigungsvermerk Nach § 2 WPO gehört es zu den beruflichen Aufgaben des Wirtschaftsprüfers, Bestätigungsvermerke über die Vornahme und das Ergebnis durchgeführter Prüfungen von Jahresabschlüssen ( - • Jahresabschlussprüfung) wirtschaftlicher Unternehmen zu erteilen bzw. zu versagen. Die für den Bestätigungsvermerk maßgebliche Rechtsgrundlage des § 322 HGB wurde durch das -> KonTraG vom 27.4.1998 (BGBl. I, S. 786) völlig neu gefasst. Der Bestätigungsvermerk wurde vom Gesetzgeber zu einem Bestätigungsbericht ausgebaut. Hierbei wurden wesentliche Elemente der International Standards on Auditing (ISA 700: The Auditor's Report on Financial Statements) ins deutsche Recht übernommen. Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) hat auf Basis der gesetzlichen Neuregelung und unter Berücksichtigung von ISA 700 den IDW Prüfungsstandard: „Grundsätze f ü r die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen" vorgelegt (IDW PS 400). Der Bestätigungsvermerk ist ein Gesamturteil zum geprüften Abschluss, das sich nicht als bloße Zusammenfassung der Urteile zu einzelnen Teilbereichen des Prüfungsgegenstands ( - • Revisionsgegenstand) ergibt, sondern eine Gewichtung der Einzelfeststellungen durch den Prüfer erfordert; § 322 Abs. 1 Satz 1 HGB: „Der Abschlussprüfer hat das Ergebnis der Prüfung in einem Bestätigungsvermerk zum Jahresabschluss und zum Konzernabschluss zusammenzufassen" (Hervorhebung d. Verf.). Neben dem Gesamturteil enthält der neue Bestätigungsvermerk eine Reihe weiterer Pflichtinhalte die nachfolgend gemeinsam mit den wesentlichen Unterschieden zur bisherigen Rechtslage dargestellt werden. 29

Bestätigungsvermerk Abkehr vom Formeltestat Mit dem neuen Bestätigungsvermerk erfolgt eine Abkehr vom bisher gesetzlich vorgeschriebenen Formeltestat. Als Begründung für die Abkehr vom Formeltestat führt die Regierungsbegründung im Wesentlichen an, dass die Pflicht, dieses nach § 322 Abs. 2 Satz 1 HGB a. F. in geeigneter Weise zu ergänzen, wenn ansonsten ein falscher Eindruck über den Inhalt der -* Prüfung und die Tragweite des Bestätigungsvermerks entstehen kann, von der Praxis kaum beachtet worden sei. Durch die Nichtbeachtung der Ergänzungspflicht sei die im formelhaften Text des Bestätigungsvermerks liegende Gefahr der Überschätzung des Testats verstärkt worden (-» Erwartungslücke). In diesem Zusammenhang ist bemerkenswert, dass sich der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer bereits im Zuge der Transformation der 4. EG-Richtlinie im Rahmen des Bilanzrichtliniengesetzes in mehreren Eingaben d a f ü r eingesetzt hatte, dass an die Stelle des bis dahin vorgeschriebenen Formeltestats ein weit gehend frei formulierter Bestätigungsvermerk treten solle. Verzicht auf eine Aussage zur Normenkongruenz Die Übereinstimmung (von Buchführung und Jahres- bzw. Konzernabschluss) mit den gesetzlichen Vorschriften (§ 322 Abs. 1 HGB a. F.) darf im neuen Bestätigungsvermerk nicht mehr expressis verbis bestätigt werden. Der Gesetzgeber bricht hier mit einer Tradition, die bis ins Jahr 1937 zurückreicht. Sowohl in § 140 Abs. 1 AktG 1937 als auch in § 1 6 7 Abs. 1 AktG 1965 war das Prüfungsurteil sogar reduziert auf eine alleinige Aussage zur Gesetzes- (1965 zusätzlich zur Satzungs-)entsprechung der Rechnungslegung - und zwar unter Einbeziehung des Lageberichts (bzw. Geschäftsberichts) (-» Gesetzmäßigkeitsprüfung). Sind vom Abschlussprüfer keine Einwendungen zu erheben so hat er nach neuem Recht zu erklären, „daß die von ihm nach § 317 HGB durchgeführte Prüfung zu keinen Einwendungen geführt hat und daß der 30

Bestätigungsvermerk von den gesetzlichen Vertretern der Gesellschaft aufgestellte Jahres- oder Konzernabschluß auf Grund der bei der Prüf u n g gewonnenen Erkenntnisse des Abschlußprüfers nach seiner Beurteilung unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens oder Konzerns vermittelt." Wegfall der Vorschriften über die Ergänzungspflicht Nach § 322 Abs. 2 Satz 1 HGB a. F. war der Bestätigungsvermerk in geeigneter Weise zu ergänzen, wenn zusätzliche Bemerkungen erforderlich schienen, um einen falschen Eindruck über den Inhalt der Prüfung und die Tragweite des Bestätigungsvermerks zu vermeiden. In § 322 HGB n. F. ist eine entsprechende Anweisung nicht mehr enthalten. Aus diesem Umstand kann indes nicht gefolgert werden, dass die Sachverhalte, die nach altem Recht zu Pflichtergänzungen führten, für den neuen Bestätigungsvermerk unbeachtlich sind. Diese Fälle werden vielmehr vom erweiterten Aussagegegenstand des § 322 HGB n. F. zwangsläufig mit erfasst. So kamen nach altem Recht Ergänzungen insbesondere im Hinblick auf Gegenstand und Umfang der Prüfung in Betracht. Während indes nach altem Recht entsprechende Ergänzungen in das pflichtgemäße Ermessen des Abschlussprüfers gestellt waren sind nach § 322 Abs. 1 Satz 2 HGB n. F. generell Ausführungen zu Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung im beschreibenden Abschnitt des Bestätigungsvermerks zu machen. Die bisher nach § 322 Abs. 2 Satz 1 HGB a. F. vorzunehmenden Ergänzungen sind nach neuem Recht nicht nur in den beschreibenden Abschnitt verlagert, sie kommen vielmehr auch an anderer Stelle, z . B . im Rahmen des Prüfungsurteils in Betracht. Dies gilt für gesetzliche Erweiterungen des Prüfungsgegenstands, wie ζ. B . durch § 32 KHG N W , § 12 Abs. 3 UBGG oder § 37 SKHG. Das Prüfungsurteil hierzu ist im Anschluss an das Prü-

Bestätigungsvermerk fungsurteil über den Jahresabschluss in einen gesonderten Absatz aufzunehmen. Die nach § 322 Abs. 2 Satz 2 HGB a. F. vorzunehmende Ergänzung in den Fällen, dass Gesellschaftsvertrag oder Satzung zulässigerweise ergänzende Rechnungslegungsvorschriften enthalten, ist ebenfalls im Rahmen des Prüfungsurteils vorzunehmen. Für die angeführten Fälle ist im Ergebnis festzuhalten, dass die vom alten Recht geforderten Pflichtergänzungen unter der Herrschaft des neuen Rechts nicht weggefallen sind, sondern (explizit oder implizit) von anderweitigen Regelungen in § 322 HGB n. F. eingefangen werden. Erweiterungen des Gegenstands der Aussage des Gesamturteils Der Aussagegegenstand des Gesamturteils wurde durch das KonTraG in folgender Hinsicht erweitert: - Der Positivbefund zum Lagebericht beinhaltet nicht mehr nur wie bisher die Aussage, dass dieser im Einklang mit dem Jahres-/Konzernabschluss stehe (vgl. § 322 Abs. 3 HGB n. F.) sondern darüber hinausgehend die Aussage, ob der Lagebericht insgesamt nach der Beurteilung des Abschlussprüfers eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens oder des Konzerns vermittelt; - auf -» Risiken, die den Fortbestand des Unternehmens gefährden, ist gesondert einzugehen (§ 322 Abs. 2 Satz 2 HGB). Neu ist ferner, dass der Gesetzgeber eine „Beurteilung des Prüfungsergebnisses" verlangt (§ 322 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 HGB n. F.). Diese „soll allgemein verständlich und problemorientiert" und unter Berücksichtigung des Umstandes erfolgen, dass „die gesetzlichen Vertreter den Abschluß zu verantworten haben" (§ 322 Abs. 2 Satz 2 HGB n. F.). Zusammenfassender Überblick über die Bestandteile des Bestätigungsvermerks zu Jahresabschlussprüfungen nach neuem Recht Basierend auf § 322 HGB n. F. und ISA 700 hat das IDW in PS 400 die Bestand-

Bestätigungsvermerk teile des Bestätigungsvermerks nach neuem Recht wie folgt festgestellt: - Überschrift (Title): „Bestätigungsvermerk" oder „Versagungsvermerk" evtl. unter Hinzufügung „des Abschlußprüfers". - Einleitender Abschnitt (Opening or Introductory Paragraph): Bezeichnung des geprüften Unternehmens; Gegenstand der Prüfung: Abgrenzung der Verantwortung der Geschäftsführung von der des Prüfers; Nennung des der Rechnungslegung zu Grunde gelegten Normensystems (HGB, IAS, US-GAAP: ...). - Beschreibender Abschnitt (Scope Paragraph): Beschreibung von Art und Umfang der Prüfung und Erklärung, des Abschlussprüfers, dass die Prüfung nach seiner Auffassung eine hinreichend sichere Grundlage für sein Prüfungsurteil bildet. - Urteil des Abschlussprüfers (Opinion Paragraph): Uneingeschränkt positive, eingeschränkt positive oder nicht positive Gesamtaussage, Aussage zur Generalnorm und zum Lagebericht; Ergänzungen; Beurteilung des Prüfungsergebnisses. - ggf. Hinweis auf Bestandsgefährdungen: Auf Risiken, die den Fortbestand des Unternehmens gefährden ist gesondert einzugehen (§ 322 Abs. 2 Satz 2 HGB n. F.). Im Gegensatz zum Auditor's Report nach ISA 700 wird der Bestätigungsvermerk nach deutschem Recht nicht explizit adressiert. Die Adressaten des Bestätigungsvermerks stimmen letztlich mit den Adressaten der Rechnungslegung überein (Gesellschaftsinterne Organe, Gesellschafter, Gläubiger, Arbeitnehmer, Fiskus und die interessierte Öffentlichkeit). 31

Beteiligungen, Revision von Grundformen des Urteils des Abschlussprüfers In Abhängigkeit vom Ergebnis der Prüf u n g ist das Prüfungsurteil wie bisher in einer der drei folgenden Grundformen abzugeben: - uneingeschränkter Bestätigungsvermerk, bei uneingeschränkt positivem Gesamturteil (unqualified opinion); - eingeschränkter Bestätigungsvermerk, bei eingeschränkt positivem Gesamturteil (qualified opinion); - Versagungsvermerk, bei nicht positivem Gesamturteil (adverse opinion). „ Disclaimer of opinion " nach HGB unzulässig Neben den vorstehend angeführten Formen des Gesamturteils sieht die internationale Praxis in Fällen, in denen Prüfungshemmnisse vorliegen, die so schwer wiegend sind, dass es dem Abschlussprüfer unmöglich ist, überhaupt zu einem Prüfungsurteil (sei es positiv oder negativ) über die Normenkongruenz des Prüfungsgegenstands zu gelangen, die Möglichkeit des „Nichterteilungsvermerks" (Disclaimer of opinion) vor. Die Nichterteilung eines Bestätigungsvermerks ist nicht gleichzusetzen mit einem Versagungsvermerk, was früher von der herrschenden Meinung zum Bestätigungsvermerk nach AktG 1965 angenommen wurde. Wird ein Bestätigungsvermerk nicht erteilt, so wurde die Prüfung nicht abgeschlossen und es hat im Ergebnis eine Prüfung nicht stattgefunden. Die Folge ist eine Feststellungssperre (§ 316 Abs. 1 Satz 2 HGB). Wird der nicht geprüfte Abschluss festgestellt, so ist er nichtig (§ 256 Abs. 1 Nr. 2 AktG). Der Fall, dass ein ordnungsgemäß bestellter und beauftragter Abschlussprüfer Kraft eigener Entscheidung einen Bestätigungs- oder Versagungsvermerk nicht erteilt, ist nach deutschem Recht nur denkbar bei Kündigung aus wichtigem Grund nach § 318 Abs. 6 Satz 1 HGB. An diese sind jedoch so strenge Maßstäbe anzulegen, dass ein „Disclaimer" nach deutschem Recht in den nach ISA vorgesehe-

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Beteiligungen, Revision von nen Fällen nicht in Betracht kommt. Vielmehr ist nach deutschem Recht ein Versagungsvermerk (adverse opinion) zu erteilen. Besonderheiten des Bestätigungsvermerks Konzernabschlussprüfungen

zu

Die vorstehenden Ausführungen gelten entsprechend für die Erteilung von Bestätigungsvermerken über die Konzernabschlussprüfung. Im Rahmen der Ausführungen zum Prüfungsgegenstand im einleitenden Abschnitt unterbleibt der Hinweis auf die Buchführung. Als Prüfungsgegenstand sind der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht zu nennen. Ist ein nach § 292a HGB von den handelsrechtlichen Vorschriften befreiender Konzernabschluss nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellt worden, so sind die im konkreten Fall angewandten Rechnungslegungsnormen im einleitenden Abschnitt zu bezeichnen. Die Beschreibung des Prüfungsumfangs ist um Hinweise auf die Prüfung - der Abgrenzung des Konsolidierungskreises, - der angewandten grundsätze,

Konsolidierungs-

- der in den Konzernabschluss einbezogenen Jahresabschlüsse zu ergänzen. Konzernspezifische Einwendungen können sich auf die konzernspezifischen Teilbereiche der Rechnungslegung beziehen (ζ. B . Konsolidierungskreis, Konsolidierungsmaßnahmen usw.). Norbert Pfitzer Beteiligungen, Revision von Ausschlaggebend f ü r die Durchführung von Revisionen ( - • Prüfung) in Beteiligungen sind die Höhe der gehaltenen Anteile und die vertraglichen Vereinbarungen bezüglich der Revisionszuständigkeiten. Besteht eine gleich bzw. höhere Beteiligung als 51 % an einem Unternehmen und existiert keine anders lautende vertragliche Vereinbarung, dann kann der

Betreuung

Betriebliche Besteuerung, Revision der

Mehrheitshalter jede von ihm gewünschte Form von Revisionen durchführen. Anders ist es bei Minderheitsbeteiligungen. Wird in dieser Situation das Recht auf Prüfungen gewünscht, so ist es zweckmäßig, bei Abschluss des Gesellschaftsvertrags diese Frage mit in den Vertrag aufzunehmen und zu regeln. Bei fehlenden Regelungen muss eine fallweise Absprache erfolgen. Die Erfahrung hat aber gezeigt, dass nachträglich derartige Regelungen kaum durchzusetzen sind.

Kapitalgesellschaften allein im Bereich der Ertragsteuern bei rund 60 %, einem im internationalen Vergleich hohen Wert. Zu dieser Steuerlast, die den variablen Kosten zuzurechnen ist, gesellen sich weitere Steuerlasten, ζ. B. aus Grundsteuer, Kraftfahrzeugsteuer, die als fixe Kosten anzusehen sind. Trotz dieser offensichtlichen Belastung des Unternehmens spielt die Besteuerung in der praktischen Tätigkeit der -» Internen Revision eine vergleichsweise geringe Rolle.

Die Art der geplanten Revisionen hat an sich nichts mit dem Konstrukt „Beteiligung" zu tun, sondern hängt ausschließlich von dem vom Anteilseigner praktizierten Führungskonzept und -stil ab. Sind größere unternehmerische Freiräume selbstverständlich, dann wird man sich wahrscheinlich auf die vorgeschriebenen Abschlussprüfungen beschränken. Im Fall, dass der Mehrheitshalter stark zentralistisch führt, wird er in Abhängigkeit seiner Interessenlage versuchen die verschiedensten betriebswirtschaftlichen sowie die -> Ordnungsmäßigkeit und -» Kontrolle betreffenden Fragen durch Prüfungshandlungen ( - • Revisionshandlungen) zu beantworten. In Folge dessen kann jede Prüfungsart (-» Revisionsarten) vorkommen. Gert Hein

Die Überwachungsaufgabe der Internen Revision ( - • Aufgaben der Internen Revision) erstreckt sich grundsätzlich auf das gesamte Unternehmen mit dessen sämtlichen Bereichen und Leistungen. Es gibt keinen Grund, die betriebliche Besteuerung mit ihren ausgeprägten Belastungen und -» Risiken ganz oder teilweise aus dem Revisionsplan (-» Prüfungsplan) herauszuhalten.

Betreuung Eine in der Regel auf Prüfung und -» Begutachtung aufbauende und durch besonders persönlichen Kontakt gekennzeichnete qualifizierte Beratung ( - • Consulting, -» Internal Consulting) durch sachverständige und vertrauenswürdige Personen. Trotz der engen Beziehung zwischen Betreuung und Prüfung bzw. Begutachtung sind die Begriffe grundsätzlich voneinander zu trennen und abzugrenzen. Wolfgang Lück Betriebliche Besteuerung, Revision der Die Besteuerung hat einen erheblichen Einfluss auf die Leistung eines Unternehmens. In 1998 lag die Steuerlast von

Im Einzelnen sieht sich jedes Unternehmen drei spezifischen Belastungen durch die Besteuerung ausgesetzt: (1) Die Erfolgsbelastung führt zu einer Verringerung des auszuweisenden Erfolges. (2) Die Liquiditätsbelastung führt zu einem erhöhten Finanzbedarf. (3) Die Organisationsbelastung führt zu einer verstärkten Inanspruchnahme der betrieblichen Organisation. Zu (1): Die Steuerzahlungen bewirken ein (handelsrechtlich) niedrigeres Jahresergebnis. Damit steht dem Unternehmen für Ausschüttungen und Zwecke der Innenfinanzierung ( z . B . für Investitionen) ein geringerer Betrag zur Verfügung. Zu (2): Aus allen Steuerzahlungen resultiert ein Liquiditätsabfluss; dies gilt auch für jene Steuerarten, die regelmäßig als erfolgsneutral anzusehen sind ( z . B . Umsatzsteuer). Deshalb ist nicht nur der Erfolgsauswirkung sondern auch der Liquiditätsauswirkung Beachtung zu schenken. So bewirken beispielsweise Sonderabschreibungen oder erhöhte Abschreibungen über mehrere Perioden betrachtet meistens keine direkte Erfolgsverbesse33

Betriebliche Besteuerung, Revision der

Betriebliche Besteuerung, Revision der r u n g , s o n d e r n l e d i g l i c h eine direkte Liquiditätsentlastung (durch Verschiebung v o n S t e u e r z a h l u n g e n in s p ä t e r e Perioden) (-» L i q u i d i t ä t , R e v i s i o n d e r ) . Zu ( 3 ) : U n t e r n e h m e n ü b e r n e h m e n v e r s c h i e d e n e T ä t i g k e i t e n f ü r die Finanzverw a l t u n g , i n s b e s o n d e r e b e i d e n Quellenabzugsteuern (Lohnsteuer, KapitalertragSteuer), die zu e i n e r d e u t l i c h e n B e l a s t u n g der u n t e r n e h m e n s i n t e r n e n Organisation f ü h r e n . A b e r a u c h a n d e r e steuerliche P f l i c h t e n ( z . B . d i e B u c h f ü h r u n g ) sind hier e v i d e n t . S t e u e r l i c h e Be- o d e r E n t l a s t u n g e n entstehen d u r c h u n t e r n e h m e r i s c h e E n t s c h e i d u n g e n , d i e e n t w e d e r zu e i n e r S a c h v e r h a l t s g e s t a l t u n g ( z . B . k o n s t i t u t i v e Entscheid u n g e n bei der G r ü n d u n g v o n Betriebsstätten o d e r T o c h t e r u n t e r n e h m e n ) oder einer E r k l ä r u n g s g e s t a l t u n g ( ζ . B . A u s w a h l v o n B e w e r t u n g s w a h l r e c h t e n nach Abschluss eines Besteuerungszeitraumes) f ü h r e n . R e g e l m ä ß i g l a s s e n sich durch zweckmäßige Sachverhaltsgestaltungen d e u t l i c h e r e E n t l a s t u n g s w i r k u n g e n erziel e n , als d i e s mit einer E r k l ä r u n g s g e s t a l t u n g m ö g l i c h ist. Die I n t e r n e R e v i s i o n k a n n sich d e m Prüfgebiet (-» R e v i s i o n s f e l d e r ) „ B e s t e u e r u n g " v o n z w e i S e i t e n n ä h e r n . E i n e r s e i t s kann sie sich auf eine -»· f o r m e l l e P r ü f u n g b e s c h r ä n k e n , a n d e r e r s e i t s k a n n sie auch -» m a t e r i e l l e P r ü f u n g e n v o r n e h m e n . Bei einer f o r m e l l e n P r ü f u n g b e s c h r ä n k t sich d e r I n n e n r e v i s o r ( - • Internal Auditor) beispielsweise darauf, zu prüfen. -

ob F r i s t e n zur V e r m e i d u n g von S ä u m niszuschlägen eingehalten wurden,

-

ob s t e u e r l i c h e B e w e r t u n g e n von Sachv e r h a l t e n ( z . B . d u r c h die Steuerabteilung) rechtzeitig vorgenommen wurden,

-

ob u n d g g f . in w e l c h e m U m f a n g steuerrelevante Fehler durch externe Prüfungen ( ζ . B . B e t r i e b s p r ü f u n g e n , -» Externe R e v i s i o n ) a u f g e d e c k t w e r d e n und w e l c h e K o n s e q u e n z e n g g f . daraus gezogen werden, oder

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- o b im R a h m e n v o n -»• R i s i k o a n a l y s e n auch steuerlichen Risiken A u f m e r k samkeit geschenkt wurde. D e r von e i n e m I n n e n r e v i s o r g e f o r d e r t e K e n n t n i s s t a n d z u m S t e u e r r e c h t und z u r betriebswirtschaftlichen Steuerlehre ist bei e i n e r f o r m e l l e n P r ü f u n g g e r i n g e r als d i e s bei e i n e r m a t e r i e l l e n P r ü f u n g n o t w e n d i g ist. Bei e i n e r m a t e r i e l l e n P r ü f u n g m u s s sich d e r I n n e n r e v i s o r u . a . mit den Fragen beschäftigen, - o b Sachverhaltsentscheidungen (z.B. zu I n v e s t i t i o n e n ) s t e u e r o p t i m a l g e t r o f fen wurden, -

ob z u k ü n f t i g e s t e u e r r e c h t l i c h e Entw i c k l u n g e n ( z . B . d u r c h zu e r w a r t e n den R e c h t s p r e c h u n g u n d / o d e r G e s e t zesänderungen) angemessene Berücks i c h t i g u n g in E n t s c h e i d u n g e n f a n d e n ,

- o b die -» U n t e r n e h m e n s p l a n u n g in a u s reichendem Umfang die Besteuerung als P a r a m e t e r e i n b e z i e h t , -

ob E r k l ä r u n g s g e s t a l t u n g e n ( z . B . im Bereich steuerbilanzieller Entscheidungen) s t e u e r o p t i m a l g e t r o f f e n w u r d e n .

Formelle Prüfung der

Materielle Prüfung der

Sachverhaltsgestaltung

mittel

hoch

Erklärungsgestaltung

niedrig

mittel

Tab.: Geforderte steuerliche Kenntnisse des Innenrevisois Im R a h m e n d e r -»• P r ü f u n g s p l a n u n g d e r I n t e r n e n R e v i s i o n ist d e r F r a g e A u f m e r k s a m k e i t zu s c h e n k e n , ob s t e u e r r e l e v a n t e Prüfungen als -» E i n z e l f a l l p r ü f u n g e n ( P r ü f u n g e n , die sich s p e z i e l l e n s t e u e r l i c h e n F r a g e s t e l l u n g e n w i d m e n ) o d e r als K o m b i n a t i o n s p r ü f u n g e n ( P r ü f u n g e n , die sich im Zusammenhang mit nichtsteuerlichen Prüfungen auch dem Gebiet d e r B e s t e u e r u n g zu w e n d e n ) d u r c h g e f ü h r t werden sollen. Während steuerliche Einz e l f a l l p r ü f u n g e n b e i s p i e l s w e i s e dann kein z w i n g e n d e r Teil des P r ü f p r o g r a m m e s

Betriebsablaufanalyse (- Volkswirtschaftslehre. Zum anderen kommt auf Grund dieser volkswirtschaftlichen Sonderstellung der Liquidität einzelner Banken wie dem Vertrauen in das gesamte Bankensystem herausragende Bedeutung zu (Gläubigerund Funktionenschutz). Die Banken müssen also mehr als andere Unternehmungen bei all ihren Geschäften darauf achten, dass ihre Bonität in den Augen der Marktpartner w i e der gesamten Öffentlichkeit erhalten bleibt. Neben der (allgemeinen) Beaufsichtigung der Banken durch das -» Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen trägt die Beschränkung d e r sich aus den genannten Transformationsf u n k t i o n e n ergebenden -> Risiken durch rechtliche Vorgaben (Gesetz über das Kreditwesen; Grundsätze des Bundesaufsichtsamtes über die Eigenmittel und die Liquidität der Institute) hierzu bei. Auch

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Betriebswirtschaftslehre der Banken der sonstige Rechtsrahmen ( z . B . Gesetz über Bausparkassen, Hypothekenbankgesetz, Verbraucherkreditgesetz, Geldwäschegesetz (-• Geldwäschevorschriften, Revision der Einhaltung von), Gesetz über den Wertpapierhandel), den Banken zusätzlich zu den f ü r alle U n t e r n e h m u n gen geltenden Normen beachten m ü s s e n , dient in weiten Teilen diesem Vertrauensschutz. Rechtswissenschaftliche Fragestellungen erlangen im Rahmen der Bankbetriebslehre somit eine wesentlich größere B e d e u t u n g als bei anderen speziellen Betriebswirtschaftslehren. Der aus den beiden genannten Bereichen (besondere volkswirtschaftliche V e r f l e c h t u n g und besonderer R e c h t s r a h m e n ) gebildete Bedingungsrahmen f ü r die Geschäftstätigkeit des einzelnen Bankbetriebs spiegelt zugleich die ausgeprägte Interdisziplinarität der Bankbetriebslehre wider. Neben diesem B e d i n g u n g s r a h m e n untersuchte die traditionelle Bankbetriebslehre als Struktur- und Geschäftslehre vor allem die verschiedenen Bankleistungen. Sie hatte zunächst einen stark deskriptiven Charakter. Diesen Problemen widmet sich die Bankbetriebslehre auch heute n o c h , wobei sich bei den Finanzierungsinstrumenten Überschneidungen mit der Finanzwirtschaft (im R a h m e n der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre) ergeben. Erst später beschäftigte sie sich mit der A u f d e c k u n g von Funktional- und Kausalbeziehungen und versuchte im R a h m e n einer Bankbetriebstheorie, Erklärungsmodelle für bankbetriebliche Entscheidungen zu liefern. Die moderne Bankbetriebslehre stellt Entscheidungsmodelle (Theorie der Bankbetriebspolitik) in den V o r d e r g r u n d . Es sollen H a n d l u n g s a n w e i s u n g e n entwickelt werden, wonach der Bankbetrieb als Zweck-Mittel-System seine Zielkonzeption durch Einsatz finanzieller und technisch-organisatorischer Faktoren bestmöglich realisieren kann. Die Bankbetriebslehre ist somit bis heute eine an den tatsächlichen Gegebenheiten orientierte, angewandte Wissenschaft.

Betriebswirtschaftslehre der Banken Unter dem Stichwort „geschäftspolitischer B e r e i c h " geht es um o p e r a t i o n a l und realitätsnahe Zielkonzeptionen und um strategische Grundsätze (ζ. B . Risikoverhalten, Produktpalette) sowie um die Kontrolle der Ziel- und Strategierealisierung. Zentrales Problem des „liquiditätsmäßigfinanziellen B e r e i c h s " ist die Zahlungsstromanalyse zur Sicherung der jederzeitigen Zahlungsfähigkeit der Bank (strenge Nebenbedingung ihres Weiterbestehens), wobei die im Sinne der Zielkonzeption optimalen Entscheidungsparameter bestimmt w e r d e n sollen. Ausgewählte Teilprobleme bei der hier vorzunehmenden Planung des finanziellen Leistungsprog r a m m s sind ζ . B . optimale Wertpapieranlagepolitik (Portfolio-Auswahl) und Kreditpolitik, optimale Einlagenpolitik und Gelddisposition. Die Steuerung der mit diesen Geschäften verbundenen Risiken gewinnt ständig an Bedeutung. Zum einen werden den Banken von außen ( B u n d e s a u f s i c h t s a m t , Bank f ü r Internationalen Zahlungsausgleich) - auch unter dem Aspekt der internationalen Harmonisierung der Bankenaufsicht - zunehmend restriktivere Risikobegrenzungsnormen auferlegt, zum anderen werden aus eigenen geschäftspolitischen Erwägungen heraus interne Modelle zur Steuerung von Markt- und Kreditrisiken ( z . B . Value-atRisk, automatisierte Kreditbeurteilungssysteme wie etwa -> Neuronale Netze oder -* Expertensysteme) entwickelt und eingesetzt. Die durch die Verbriefung originärer Kreditforderungen (Asset Backed Securities) und Entwicklung derivativer Finanzinstrumente (Kreditderivate) ermöglichte Handelbarkeit von Kreditrisiken erweitert das Spektrum der Risikosteuerungsinstrumente (-» Risikomanagement). Der „technisch-organisatorische Bereich", also die sichtbare Struktur der Bank mit ihren Mitarbeitern, Immobilien und technischen Anlagen sowie die vielfältigen menschlichen, organisatorischen, technischen und informatorischen Beziehungen zwischen diesen Produktionsfaktoren,

Betriebswirtschaftslehre der Banken muss hinsichtlich Größe, räumlicher Anordnung und Struktur gewährleisten, dass die durch den „liquiditätsmäßigfinanziellen B e r e i c h " vorgegebenen Aufgaben sicher, wirtschaftlich und tagfertig erledigt werden können. Hier greift die Bankbetriebslehre weitgehend auf das Instrumentarium der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre zurück. Die Forschungsschwerpunkte der jüngeren Bankbetriebslehre stehen im Zeichen der Globalisierung. Sie ist Folge der Deregulierung der Kapitalmärkte, der Weiterentwicklung der Informations- und Kommunikationstechnologie ( - • Informations· und Kommunikationssysteme) sowie der S c h a f f u n g eines einheitlichen Europäischen Wirtschafts- und Währungsraumes und äußert sich in der erhöhten Volatilität von Zinsen, Wechselkursen und anderen Preisen, in der zunehmenden Disintermediation (Nichtinanspruchnahme der Transformationsfunktionen durch Nichtbanken) und in ständig wachsendem Wettbewerbsdruck. Insgesamt ist festzustellen, dass sich der bankbetriebliche Bedingungsrahmen schneller, häufiger und intensiver ändert als noch vor wenigen Jahren, wobei sich Ursachen und Wirkungen bei dieser Entwicklung kaum trennen lassen. In dieser Situation versuchen die Bankf ü h r u n g e n verstärkt, sich durch Wachstum eine günstigere Wettbewerbsposition zu v e r s c h a f f e n . Internes Wachstum wird beispielsweise durch die Stärkung des Provisionsgeschäfts (zunehmende Bedeutung des Investment Bankings) oder durch die Implementierung neuer Vertriebswege im Retail B a n k i n g (Discount Banking, Discount B r o k e r a g e , Internet Banking) verfolgt. Dabei ist zu beobachten, dass f ü r die G e s c h ä f t s - und Funktionssparten (u. a. Investment Banking, Retail Banking, A b w i c k l u n g des Zahlungs- und Wertpapierverkehrs, Beteiligungsgeschäft) unter dem Konzerndach vermehrt rechtlich selbständige Gesellschaften gegründet werden, die eigenständig am Markt a u f t r e t e n . A u s den vielfältigen Gründen f ü r diese Entwicklung

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Betriebswirtschaftslehre der Krankenhäuser sind neben steuerlichen Aspekten die einfachere Steuerung und Kontrolle kleinerer Einheiten, die zusätzlichen Möglichkeiten für Kooperationen und die Möglichkeit, Leistungen für andere Banken anzubieten, hervorzuheben. Insgesamt wächst die Bedeutung des Bankcontrolling (als Konzept ertragsorientierter Banksteuerung, Bilanzstruktur- und Budgetmanagement) sowie des Bankmarketing. Externes Wachstum wird durch Fusionen und Akquisitionen dargestellt (-* Mergers & Acquisitions). In diesem Zusammenhang spielt nicht zuletzt die Publizität nach internationalen Standards (International Accounting Standards (IAS); -» International Accounting Standards Commitee (IASC), Rechnungslegung; United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP)) eine wichtige Rolle. Lit.: Deppe, Hans-Dieter (Hrsg.): Texte zur wissenschaftlichen Bankbetriebslehre. Bände I und II. Heft 7 a und b der Göttinger Hefte zur Bankbetriebslehre und Unternehmensfinanzierung. Göttingen 1980 und 1981; Süchting, Joachim und Stephan Paul: Bankmanagement. 4. A u f l . Stuttgart 1998. Hartmut Bieg Betriebswirtschaftslehre der Krankenhäuser Die Betriebswirtschaftslehre der Krankenhäuser (Krankenhausbetriebslehre) ist systematisch eine der Besonderen Betriebswirtschaftslehren, welche nach Institutionen und nach Funktionen gegliedert sind. Die Betriebswirtschaftslehre der Krankenhäuser steht in der institutionellen Gliederung der Besonderen Betriebswirtschaftslehre neben der Betriebswirtschaftslehre der Industrie, der -> Betriebswirtschaftslehre des Handels oder der -» Betriebswirtschaftslehre der Kreditinstitute. Um dem starken Übergewicht von Aspekten der Industrie und des Handels in der B W L entgegenzuwirken, wird diesen teilweise auch eine Besondere Betriebswirtschaftslehre der Dienstleistungsunternehmen zur Seite gestellt, um der wachsenden Bedeutung dieser Betriebe gerecht zu werden. Der Krankenhausbetrieb ist ein typischer Vertreter eines 38

Betriebswirtschaftslehre des Handels Dienstleistungsunternehmens. Da die Erkenntnisse und Aussagen der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre definitionsgemäß f ü r alle Unternehmen gelten, sind Dienstleistungsunternehmen im Allgemeinen und Krankenhäuser im Besonderen stets auch von der Allgemeinem Betriebswirtschaftslehre mit abgedeckt. Krankenhäuser (und viele Dienstleistungsunternehmen) werden in der betriebswirtschaftlichen Literatur häufig nur am Rande betrachtet, was der tatsächlichen Bedeutung von Dienstleistungen in der heutigen Wirtschaft nicht mehr entspricht. Von wenigen Ausnahmen abgesehen, wird die Literatur zur Betriebswirtschaftslehre der Krankenhäuser mehr von praktischen Handlungsanleitungen zum Krankenhausmanagement und weniger von systematischen, wissenschaftlichen Arbeiten geprägt. Als Durchbruch in der literarischen Aufarbeitung gilt die 1967 erschienene erste Auflage der „Krankenhaus-Betriebslehre" von Siegfried Eichhorn. Lit.: Haubrock, Manfred (Hrsg.): Betriebswirtschaft und Management im Krankenhaus. 2. A u f l . Berlin und Wiesbaden 1997. Joachim S. Tanski Betriebswirtschaftslehre der Versicherungen -»• Versicherungsbetriebslehre Betriebswirtschaftslehre des Handels stellt eine wirtschaftszweigspezifische Betriebswirtschaftslehre dar, deren Erkenntnisziele in der Exploration, Deskription und der Erklärung von speziellen Phänomenen bestehen, die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Errichtung sowie dem Management institutioneller Handelsbetriebe stehen. Hierunter versteht man Unternehmen, deren wesentlicher Geschäftszweck die Beschaff u n g und der Absatz von Sachleistungen darstellt. Charakteristisch hierbei ist, dass in der Regel keine wesentliche Be- und Verarbeitung der beschafften Güter stattfindet.

Betriebswirtschaftslehre des Handels Historisch betrachtet hat sich die Betriebswirtschaftslehre des Handels (auch als Handelsbetriebslehre bezeichnet) zunächst mit der Charakterisierung entsprechender Institutionen (Institutionenlehre; typisierender Ansatz) und der Beschreibung der von diesen w a h r g e n o m m e n e n Funktionen (Funktionenlehre) beschäftigt. So sind etwa die Typisierungen von Betriebsformen (Außenhandel, Binnenhandel, Großhandel, Einzelhandel, Verbundsysteme, Handelsvermittlung) und Betriebstypen (im Einzelhandel u. a. Supermarkt, Verbrauchermarkt, SB-Warenhaus) ebenso diskutiert worden wie die aus gesamt- und einzelwirtschaftlicher Sicht relevanten Funktionen des Spannungsausgleichs zwischen der Produktion und der K o n s u m t i o n . Gleichzeitig hat man versucht, die Besonderheiten, die mit den gehandelten Waren einhergehen (warenanalytischer Ansatz), durch branchenbezogene Studien (etwa im Lebensmittel-, Textil-, Möbel-, Automobil- und Pharmahandel) zu berücksichtigen. Mittlerweile wendet sich die Handelsbetriebslehre neueren theoretischen und empirischen Ansätzen zu, wie ζ . B. Theorien des Wandels der Marktstellung von Handelsbetrieben, neueren psychologischen Ansätzen, Erfolgsfaktorenforschung, Netzwerktheorien, rechtswissenschaftlichen und ökologischen Konzepten, aber auch aktuelleren mikroökonomischen Theorien (ζ. B . Principal-Agent-Theorie, Transaktionskostentheorie, Informationsökonomie). Dies erfolgt auch deswegen, weil in den letzten Jahren in der Praxis des Handels dramatische Veränderungen zu verzeichnen w a r e n , wie ζ . B.: - Zunahme der Vertikalisierung (Integration von Groß- und Einzelhandelsfunktion in einem Handelsbetrieb) und Konzentration im Handel, - Verzahnung von W e r t s c h ö p f u n g s p r o zessen (Efficient consumer responseAnsatz), - dramatische Erweiterung des geographischen Betätigungsfeldes im Bereich

Betriebswirtschaftslehre des Handels der B e s c h a f f u n g („global sourcing") und des Absatzes (internationale Absatzpolitik), - Forcierung der Polarisierung von Betriebstypenkonzepten (Erlebnisvs. Versorgungshandel), - A u f k o m m e n neuer Informations- und Kommunikationstechnologien (Konzeption virtueller Läden mit Hilfe von Internet usw.) ( - • Informations- und Kommunikationssysteme), - Zunahme rechtlicher Eingriffe (Baunutzungsverordnung, Sperrung von Innenstädten f ü r Individualverkehr, Verpackungsverordnung, Kreislaufwirtschaftsgesetz, Gesetz zur geringfügigen Beschäftigung, Gesetz gegen Scheinselbständigkeit etc.) und - Verschärfung des Preiswettbewerbs auf Grund zunehmender Konzentration im Handel und Vereinheitlichung der Sortimente. Nur auf einer breiten und soliden theoretischen Basis lassen sich valide und reliable empirische Erkenntnisse gewinnen, mit deren Hilfe es möglich ist, Entscheidungsträgern Handlungsempfehlungen hinsichtlich der Gestaltung - der Unternehmenspolitik (dazu zählen -» I n f o r m a t i o n s m a n a g e m e n t , -» Unternehmensplanung, Organisation und Personalmanagement sowie Controlling von Handelsbetrieben), - der nationalen sowie grenzüberschreitenden B e s c h a f f u n g s p o l i t i k , - der nationalen sowie grenzüberschreitenden Absatzpolitik und - Kooperationen insbesondere mit der Industrie im Sinne eines Efficient consumer response zu geben. Lit.: Barth, Klaus: Betriebswirtschaftslehre des Handels. 3. A u f l . Wiesbaden 1996; Dichtl, Erwin und Michael Lingenfelder (Hrsg.): Meilensteine im deutschen Handel: Erfolgsstrategien - gestern, heute und morgen. Frankfurt 1999; Hansen, Ursula: Absatz- und B e s c h a f f u n g s m a r k e t i n g

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Beurteilungsprozess des Einzelhandels: Eine Aktionsanalyse. 2. Aufl. Göttingen 1990; MüllerHagedorn, Lothar: Der Handel. Stuttgart 1998; Tietz, Bruno: Der Handelsbetrieb: Grundlagen der Unternehmenspolitik. 2. Aufl. München 1993. Michael Lingenfelder Beurteilungsprozess Der Teil des Prüfungsprozesses (-> Revisionsprozess), bei dem die zwischen tatsächlichen Zuständen und Vorgängen (Ist) und normgerechten Zuständen oder Vorgängen (Soll) festgestellten Übereinstimmungen bzw. Abweichungen vom Prüfungssubjekt beurteilt werden ( - • Soll-Ist-Vergleich). Wolfgang Lück Beweis- und Rekonstruktionsfunktion Die Beweis- und Rekonstruktionsfunktion zählt zu den Funktionen der Prüfungsdokumentation (-» Revisionsdokumentation). Die Rekonstruktion des Prüfungsablaufs (-» Revisionsablauf) muss auch noch lange nach der Prüfung mit Hilfe der Prüfungsdokumentation möglich sein. Damit die Prüfungsdokumenation diese Aufgabe erfüllen kann, muss sie so detailliert angelegt werden, dass ein sachverständiger Dritter in der Lage ist, den Prozess der -» Urteilsbildung nachzuvollziehen. Die im Verlauf der Prüfung angelegten Dokumente sind Urkunden im Sinne der Zivilprozessordnung (§§ 415 bis 444 ZPO) und der Strafprozessordnung (§ 249 StPO), die dem Gericht in ihrer Gesamtheit zur Verfügung gestellt werden können, um die sorgfältige Durchführung der Prüfung nachweisen zu können. Dabei ist allerdings zu beachten, dass die Prüfungsdokumente auch vertrauliche Dokumente enthalten. Es kann daher nicht grundsätzlich angegeben werden, ob dem Gericht sämtliche Prüfungsdokumente vorgelegt werden dürfen oder nur diejenigen, die das Gericht zu seiner Beweisführung benötigt. Wolfgang Lück 40

Bewusste Auswahl Bewusste Auswahl Die bewusste Auswahl (-»Auswahlprüfung) ist dadurch gekennzeichnet, dass der Prüfer auf Grund von Vorinformationen und Erfahrungen nach seinem pflichtgemäßen Ermessen eine Entscheidung über die Auswahl der in die Stichprobe aufzunehmenden Prüfungsfälle trifft (-»Stichprobenprüfung, Prüfungsmethoden, mathematisch-statistische). Von der bewussten Auswahl ist eine ungezielte Auswahl der Elemente (-» Willkürauswahl oder Auswahl auf das Geratewohl) strikt zu trennen, die allein nicht zur Begründung eines Prüfungsurteils herangezogen werden kann. Bei der bewussten Auswahl nimmt der Prüfer die Auswahl der Stichprobenelemente nach Kriterien vor, die ihm für die Beurteilung des jeweiligen Prüffeldes (-» Revisionsfelder) relevant erscheinen. Dabei können die folgenden Verfahren unterschieden werden: - Auswahl nach dem Konzentrationsprinzip. - Detektivische Auswahl. - Auswahl typischer Fälle. Wenn sich der Prüfer der bewussten Auswahl bedient, dann ist es bei Wiederholungsprüfungen von Bedeutung, dass er von -» Prüfung zu Prüfung wechselnde Auswahlkriterien anwendet, da sonst sein System durchschaubar würde und die Gefahr bestünde, dass Teile des Prüfungskomplexes nie geprüft werden und somit leicht zu einem Bereich f ü r beabsichtigte Unregelmäßigkeiten seitens des geprüften Unternehmens werden könnten. Kritik an den Formen der bewussten Auswahl richtet sich vor allem gegen die fehlende Möglichkeit, die Urteilssicherheit zu quantifizieren. Dies kann gerade dann von Bedeutung sein, wenn der Nachweis zu erbringen ist, dass die Prüfung gewissenhaft und mit beruflicher Sorgfalt (-» Berufsgrundsätze der Internen Revision, Berufsgrundsätze der Wirtschaftsprüfer) durchgeführt wurde (ζ. B. bei Regressfällen). Wolfgang Lück

Big Eight Big Eight Der wirtschaftsprüfende Berufsstand in den USA setzt sich aus Firmen unterschiedlicher Größen zusammen: vom Einzelprüfer bis zu großen Personengesellschaften (partnerships), die aus Hunderten von Gesellschaftern (partner) und Tausenden von Mitarbeitern bestehen. Die größten Firmen, allgemein als Big Eight bekannt, waren bis Ende der 80er Jahre (in alphabetischer Reihenfolge): -

Arthur Andersen & Co.; Coopers & Lybrand; Deloitte Haskins & Seils; Ernst & Whinney; KPMG Peat Marwick; Price Waterhouse & Co.; Touche Ross & Co.; Arthur Young & Co.

Seit Beginn der 90er Jahre haben sich aus den Big Eight durch Fusionen (-» Mergers & Acquisitions) die sog. Big Three entwickelt (in alphabetischer Reihenfolge): - KPMG; - PricewaterhouseCoopers; - Ernst & Young. Wolfgang Lück Big Five Als Folge der Globalisierung des Prüfungsmarkts ist eine zunehmende Tendenz zur Konzentration von Marktanteilen auf dem Weltmarkt zu beobachten. Die internationale Konzentration wirkt sich auch auf die Strukturen von nationalen Prüfungsmärkten durch Verschmelzungen von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in den einzelnen Ländern aus. Vor diesem Hintergrund haben sich fünf (die sog. Big Five; vgl. auch -» Big Eight und -» Big Three) marktführende, internationale Prüfungsgesellschaften herausgebildet. Zu diesen fünf Prüfungsgesellschaften gehören (in alphabetischer Reihenfolge): -

Arthur Andersen; Deloitte Touche Tohmatsu; E m s t & Young; Klynveld Peat Marwick Goerdeler (KPMG); - PricewaterhouseCoopers (PwC). Peter Wollmert

Bilanzanalyse Big Three -* Big Eight Bilanzanalyse Die Bilanzanalyse nimmt im Rahmen der klassischen Verfahren der Kreditwürdigkeitsanalyse eine zentrale Stellung ein. Mittels der Bilanzanalyse erhält die analysierende Bank fundamentale Einblicke in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens. Aus den Erkenntnissen zieht die Bank dann Rückschlüsse bezüglich der Ertragskraft und der daraus resultierenden Zins- und Tilgungsfähigkeit (-» Zins- und Tilgungsfähigkeitsanalyse), über die Ausgewogenheit der Finanzierung (-» Finanzierungsstruktur) sowie den sich abzeichnenden Entwicklungstrend des Unternehmens. Im Rahmen der Bilanzanalyse werden falls vorhanden - nachfolgend aufgeführte Unterlagen ausgewertet. - Unterschriebene Bilanzen (Handels-/ Steuerbilanz) einschließlich Gewinnund Verlustrechnung und Lagebericht. - -» Prüfungsbericht des Abschlussprüfers. - konsolidierte Bilanz (bei einem Unternehmensverbund). - Konzernbilanz. - Geschäftsbericht. - steuerlicher Betriebsprüfungsbericht. - zeitnaher Zwischenabschluss/Status. - Vermögensstatus. - Liquiditätsstatus. - kurzfristige Erfolgsrechnung. Die Bilanzanalyse lässt sich im Wesentlichen unterteilen in: (1) Interne/Externe Bilanzanalyse: Bei der internen Bilanzanalyse wird die Analyse von der Bank „vor Ort" selbst durchgeführt, während die Unterlagen bei der externen Bilanzanalyse z . B . von einer Kreditzentrale ausgewertet werden. (2) Statische/Dynamische Bilanzanalyse: Bei der statischen Bilanzanalyse werden die Bilanzansätze zum Bilanzstichtag analysiert, während bei der 41

Bildungscontrolling

Bilanzpolitik d y n a m i s c h e n Bilanzanalyse ein Vergleich mit den Vorjahren stattfindet. (3)

Total-/Partialanalyse: Bei der A u s w e r t u n g aller Informationen (Normalfall) spricht man von Totalanalyse, während man bei einer T e i l a u s w e r t u n g von einer Partialanalyse spricht. Objekt der Bilanzanalyse sind:

tig eine substantielle H e r a u s f o r d e r u n g f ü r das -> Controlling dar: Zu leicht wird sonst - j e nach wirtschaftlicher Situation - entweder j e d e Intensivierung oder j e d e Reduktion der Bildung quasi automatisch positiv bewertet. A u s diesem Grund gilt d a s Bildungscontrolling zunehmend als zentrale K o m p o nente im Personalcontrolling.

Jahresab-

Das Bildungscontrolling erfüllt im Wesentlichen drei Funktionen:

Lit.: B ü s c h g e n , Hans E. und Oliver Everling (Hrsg.): Handbuch Rating. Wiesbaden 1996; Kastner, Arno: Kredit- und Bilanzgespräche fachlich vorbereiten und erfolgreich f ü h r e n . 3. A u f l . Eschborn 1997; Riebeil, Claus: Kreditaufnahme und Bilanzanalyse. Stuttgart 1994; Riebell, Claus: Die Praxis der Bilanzauswertung. 6 . A u f l . Stuttgart 1996. Arno Kastner

(1) Die Koordinationsfunktion zielt darauf ab, die einzelnen bildungsspezifischen Maßnahmen untereinander und im Hinblick auf die Unternehmensstrategie a b z u s t i m m e n . Darunter fällt die Koordination der Planung, der Analyse und der Steuerung der Bildungsmaßnahmen. Sie beinhaltet die Abstimmung der Unternehmensziele mit den Zielen der Mitarbeiter, denn ohne Einbeziehung der Mitarbeiterinteressen wird deren Motivation im Regelfall sinken.

(1) Analyse der einzelnen schlusspositionen. (2)

Kennzahlenanalyse.

Bilanzpolitik Unter Bilanzpolitik, auch „window dressing" g e n a n n t , versteht man im Normalfall eine gezielte Bilanzbeeinflussung im R a h m e n des gesetzlich erlaubten, zur V e r f o l g u n g von finanz- und/oder publizitätspolitischen Zielen. Mittels der f i nanzpolitischen Ziele kann eine Erfolgsregulierung (Ausweis eines bestimmten G e w i n n e s ) , eine Bilanzstrukturgestaltung (Vermittlung eines positiven Eindrucks gegenüber Banken), eine Kapitalerhaltung (Problematik der Substanzbesteuerung) oder eine Steuerlastminimierung (Ausweis permanent niedriger Gewinne) angestrebt w e r d e n . Mittels publizitätspolitischer Ziele wird entweder eine aktive Publizität (freiwillig größtmögliche O f f e n legung) oder passive Publizität (nur das unbedingt notwendige) verfolgt. Arno Kastner Bildungscontrolling Die betrieblichen A u f w e n d u n g e n für Bildung sind in den letzten Jahren stark angestiegen. Dies ist zwar wegen der potentiellen Sinnhaftigkeit dieser Investitionen positiv zu b e w e r t e n , stellt aber gleichzei42

(2) Die Informationsfunktion besteht darin, die Unternehmensleitung und die Personalentwicklungsabteilung kontinuierlich mit den f ü r ihre Planung relevanten Informationen zu versorgen. Kosten und Nutzen der Personalentwicklung sollen transparenter werden. Insbesondere werden rechtzeitig Informationen über zu erwartende Veränderungen und relevante wirtschaftliche Trends berücksichtigt, um frühzeitig Abhilfe schaffen zu können. (3) Die Effektivitätssicherungsfunktion bewirkt die A u f r e c h t e r h a l t u n g und Steigerung der zieladäquaten Qualifizierung der Mitarbeiter, indem systematisch Ausbildungslücken gesucht und diese dann kostenoptimal geschlossen w e r d e n . Obwohl im Regelfall alle drei Funktionen erfüllt werden, stehen primär die Sicherstellung und Steigerung der Effektivität im Mittelpunkt, vor allem im Hinblick auf eine Verbesserung der Wirtschaftlichkeit der Bildung. A u s diesem Grund beschäf-

Bildungscontrolling

Bildungscontrolling tigen sich auch die z u r V e r f ü g u n g s t e h e n den M e t h o d e n z u m B i l d u n g s c o n t r o l l i n g ü b e r w i e g e n d mit d i e s e m B e r e i c h : (1) Das a u f w a n d s o r i e n t i e r t e K o s t e n c o n t rolling strebt n a c h einer m ö g l i c h s t e x akten E r f a s s u n g , A n a l y s e und Ü b e r wachung von Höhe, Zusammensetz u n g und V e r ä n d e r u n g d e r P e r s o n a l e n t w i c k l u n g s k o s t e n . Dies setzt u n t e r anderem voraus:

B i l d u n g s r e n d i t e , die d u r c h B i l d u n g erzielte D e c k u n g s b e i t r ä g e ins Verhältnis z u m e i n g e s e t z t e n K a p i t a l f ü r die B i l d u n g s e t z t . -

Beim Einzelvergleich mit Kontrollgruppen sollen zentrale Erfolgseinf l ü s s e isoliert w e r d e n . D a f ü r w e r den v e r s c h i e d e n e M i t a r b e i t e r g r u p pen mit d e n g l e i c h e n A u f g a b e n bea u f t r a g t , a b e r u n t e r s c h i e d l i c h geschult.

-

Die Nutzwertanalyse will eine Menge von Handlungsalternativen in eine R a n g f o l g e b r i n g e n . A u f b a u end auf ein h i e r a r c h i s c h g e o r d n e t e s , g e w i c h t e t e s Z i e l s y s t e m w e r d e n anhand eines K r i t e r i e n k a t a l o g e s die N u t z w e r t e der A l t e r n a t i v e n bes t i m m t und Letztere d a n n in eine Rangfolge gebracht.

-

Die Kosten-Wirksamkeitsanalyse erhebt d a g e g e n e i n e r s e i t s die direkt ermittelbaren Kosten; die Erfassung des N u t z e n s a n d e r e r s e i t s e r f o l g t analog zur Nutzwertanalyse. Ans c h l i e ß e n d wird ein K o s t e n - N u t z e n Quotient e r m i t t e l t .

- K e n n t n i s der K o s t e n b e s t a n d t e i l e , - A b g r e n z u n g zu a n d e r e n kostenblöcken,

Personal-

- sinnvolle Kostengliederung, - Steuerung Kosten.

und

Überwachung

der

Der B i l d u n g s a u f w a n d f ü r B e t r i e b s fremde umfasst Ausbildungskosten, die nicht d u r c h p r o d u k t i v e L e i s t u n g e n g e d e c k t s i n d , also P r a k t i k a n t e n b e t r e u u n g , S t i p e n d i e n , S a c h - und Gelds p e n d e n an F o r s c h u n g s - und Bild u n g s e i n r i c h t u n g e n s o w i e die W e i t e r b i l d u n g B e t r i e b s f r e m d e r (wie etwa v o n K u n d e n ) . Diese K o s t e n sind strikt von d e n e n f ü r M i t a r b e i t e r a b z u g r e n z e n , da auch ihr N u t z e n a n d e r s g e s e hen w e r d e n m u s s . Die K o s t e n f ü r d i e E n t w i c k l u n g e i g e n e r M i t a r b e i t e r lassen sich in K o s t e n f ü r A u s b i l d u n g und Kosten für Weiterbildung gliedern. (2) B e i m n u t z e n o r i e n t i e r t e n R e n t a b i l i t ä t s c o n t r o l l i n g im B i l d u n g s b e r e i c h wird nach d e r W i r t s c h a f t l i c h k e i t einer Bildungsmaßnahme gefragt, wobei aber auch h i e r die B e s t i m m u n g des e x a k t e n E r t r a g s einer M a ß n a h m e w e s e n t l i c h s c h w i e r i g e r ist als die E r f a s s u n g ihres A u f w a n d s . I n t e r e s s a n t , a b e r n u r bei vorsichtiger Interpretation sinnvoll, ist ein V e r g l e i c h e i g e n e r K e n n z a h l e n mit d e n e n v o n K o n k u r r e n z u n t e r n e h men. (3) B e i m R e n t a b i l i t ä t s c o n t r o l l i n g gibt es z u n ä c h s t die q u a n t i t a t i v e n V e r f a h r e n : - B e i m D e c k u n g s b e i t r a g s a n s a t z ermittelt m a n die D i f f e r e n z d e r Leist u n g e n nach und v o r der B i l d u n g s m a ß n a h m e . D a s E r g e b n i s ist eine

Eine z w e i t e G r u p p e v o n M e t h o d e n sind die qualitative V e r f a h r e n : -

Seminarbeurteilungsbögen vermitteln den V e r a n t w o r t l i c h e n im Bildungscontrolling einen Eindruck über den E r f o l g d e r V e r a n s t a l t u n g .

-

G e s p r ä c h e mit den M i t a r b e i t e r n k ö n n e n ein z u m i n d e s t s u b j e k t i v e s Bild des N u t z e n s v o n B i l d u n g s a k t i vitäten ü b e r m i t t e l n .

-

E i n g a n g s - und A u s g a n g s t e s t s erm ö g l i c h e n die E r f a s s u n g des Wissenszuwachses der Teilnehmer.

-

D e n k b a r ist a u c h eine S e m i n a r b e urteilung d u r c h den R e f e r e n t e n , bei der die L e r n e r f o l g e d e r T e i l n e h m e r aus seiner Sicht d a r g e s t e l l t w e r d e n .

S c h l i e ß l i c h bleibt a u c h zu b e r ü c k s i c h t i g e n , d a s s das B i l d u n g s c o n t r o l l i n g selber A u f w a n d h e r v o r r u f t und z u d e m b e i fals c h e r A n w e n d u n g k o n t r a p r o d u k t i v auf die U n t e r n e h m e n s k u l t u r w i r k t : W i e bei der

43

Buchführung

Branchenvergleich Bildung selbst, ist also auch nicht j e d e r Z u w a c h s an Bildungscontrolling automatisch positiv zu b e w e r t e n . Lit.: Scholz, Christian: Personalmanagem e n t . Informationsorientierte und verhaltenstheoretische Grundlagen. 5. A u f l . M ü n c h e n 1999. Christian Scholz Branchenvergleich Um die A u s s a g e k r a f t der Kennzahlenanalyse zu erhöhen, führen die Banken o f t m a l s interne und/oder externe Branchenvergleiche durch, in denen ein Unternehmen anhand von Kennzahlen mit anderen vergleichbaren (!) Unternehmen der B r a n c h e verglichen wird (vgl. hierzu -* B e n c h m a r k i n g ) . Dabei gehen beim internen Branchenvergleich nur die Daten von anderen Kunden des gleichen Kreditinstitutes ein, weswegen ein solcher Vergleich nur bei sehr großen und in der Regel überregional tätigen Kreditinstituten sinnvoll ist und zu aussagekräftigen Ergebnissen f ü h r t . Beim externen Branchenvergleich werden auch Unternehm e n s d a t e n und -analysen von anderen Banken und Institutionen bei der Analyse berücksichtigt. Als Beispiel seien hier aufgeführt: - EBIL-/STATBIL-Auswertungen Sparkassen. - Betriebsvergleich (Uni Köln).

des

der

Einzelhandels

- Branchendienst (Deutscher Sparkassenund Giroverband e.V.). - Systematik der Wirtschaftszweige (statistisches B u n d e s a m t ) . Kreditinstitute erhalten durch den Branchenvergleich entsprechende Aufschlüsse über das Standing und die Entwicklung des analysierten Unternehmens im Vergleich zu anderen Konkurrenzunternehmen. Arno Kastner Buchführung Unter B u c h f ü h r u n g wird grundsätzlich die Einrichtung zur A u f z e i c h n u n g des Betriebsgeschehens verstanden. Sie hat das 44

Betriebsgeschehen f ü r interne und externe Zwecke im Einzelnen zu dokumentieren (-» Dokumentationsfunktion) und soll schließlich dazu dienen, Zahlenmaterial f ü r den Jahresabschluss, f ü r die steuerliche Gewinnermittlung oder auch f ü r interne Zwecke zu bieten. Neben Dokumentation und -> Kontrolle ist auch Erfolgsfeststellung und Information als Ziel der B u c h f ü h r u n g zu n e n n e n . Folgende B u c h f ü h r u n g s s y s t e m e unterschieden:

werden

(1) Finanzbuchführung (auf Grund gesetzlicher - insbesondere handels- und steuerrechtlicher Vorschriften geführte Bücher; pagatorische Orientierung) - Kaufmännische

Buchführung

Einfache k a u f m ä n n i s c h e B u c h f ü h rung (ζ. B . E i n n a h m e n - A u s g a b e n Rechnung, Gegenüberstellung von Einnahmen und A u s g a b e n ; auch: einfache Gewinnermittlung durch reinen Vermögensvergleich). Doppelte k a u f m ä n n i s c h e B u c h f ü h rung (Doppik, doppische E r f a s s u n g aller G e s c h ä f t s v o r f ä l l e in zwei Rechnungskreisen, zum einen in der Bilanz, zum anderen in der Gewinn- und Verlustrechnung, Trennung von Bestands- und Erfolgskonten, Soll-Haben-Identität). O f f e n e - P o s t e n - B u c h f ü h r u n g : Sonderform der doppelten k a u f m ä n n i schen B u c h f ü h r u n g : (für Zahlungsverkehr mit Kunden und Lieferanten, kontenlos, Ordnung nach o f f e nen und bereits beglichenen Rechnungen). - Kameralistische

Buchführung

Auf Einnahmen und Ausgaben basierende Soll-Ist-Rechnung insbesondere f ü r öffentliche Haushalte, weitgehend keine Vermögens- und Erfolgsermittlung. (2) Betriebsbuchführung (auf Grund f r e i en Ermessens f ü r interne Zwecke geführten Bücher, interne Rechnungslegung, insbesondere Kostenund

Buchführung, Prüfung der

Buchführung, Prüfung der

Leistungsrechnung, Planungsrechnung; kalkulatorische Orientierung). Die kaufmännische Buchführung hat den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu entsprechen. Die Verwendung der -» EDV-Buchführung erleichtert die kontenmäßige Verbindung der materiell verflochtenen pagatorischen Finanzbuchführung und der kalkulatorischen Betriebsbuchführung erheblich. Als alternatives Buchführungssystem, aufbauend auf der doppelten Buchführung, ist insbesondere die Matrixbuchführung zu erwähnen, die auch die Integration von doppelter Buchführung und Planungsrechnung ermöglicht. Eva Eberhartinger Buchführung, Prüfung der 1. Prüfung der kaufmännischen

Buchführung

Die Prüfung der Buchführung bezieht sich in erster Linie auf die Prüfung ihrer formellen und materiellen -» Ordnungsmäßigkeit (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung). Die Prüfung der formellen Ordnungsmäßigkeit setzt a) eine Feststellung der Organisation des Rechnungswesens voraus und konzentriert sich sodann b) auf die Angemessenheit dieser Organisation und c) deren Einhaltung. Die Feststellung der Organisation des Rechnungswesens erfolgt anhand der Organisationspläne für das Unternehmen und für das Rechnungswesen, ferner ist eine Bestandsaufnahme der geführten Bücher und Konten durchzuführen und die Organisation der Buchführungsarbeiten sowie des Belegwesens ( - • Belege) zu prüfen. Das Buchführungssystem als Teil des Rechnungswesens ist anhand folgender Merkmale zu prüfen: - Organisation der Buchführung. - Angewandte Buchführungsverfahren. - Arten von Nebenbuchhaltungen und deren Abstimmung mit Geschäfts- und Betriebsbuchhaltung.

- Systematik und Kontenplanes.

Gliederungstiefe

des

- Organisation des Belegwesens. - Grundsätze für die Kontenführung. - Art und Umfang des EDV-Einsatzes. - Vorhandensein automatischer oder manueller Abstimmungsmöglichkeiten und Selbstkontrollen sowie die Behandlung festgestellter Differenzen. Formelle Prüfungshandlungen für die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der konkreten Buchführung umfassen Abstimmungsprüfungen, -» Übertragungsprüfungen, -» rechnerische Prüfungen und -» Belegprüfungen. Im Rahmen der Prüfung der materiellen Ordnungsmäßigkeit ( - • materielle Prüfungshandlungen) ist die richtige und vollständige Erfassung aller Geschäftsvorfälle und die Nicht-Erfassung fiktiver Geschäftsvorfälle zu prüfen. Zu nennen sind insbesondere folgende Bereiche: - Warenverkehr (insbesondere Wareneingang, Lagerverwaltung, Lagerbuchführung, Verkauf). - Zahlungs- und Kontokorrentverkehr (insbesondere Kassenführung, Kassenund Kontobelege, Wechselund Scheckverkehr). - Lohn- und Gehaltsverkehr (insbesondere Bruttolohnermittlung, Nettolohnabrechnung, Lohnauszahlung, Gehälter). - Anlagenbuchhaltung (insbesondere Bestandsnachweis, Anlagenzu-, -abgänge, Zu- und Abschreibungen, Festwerte). 2. Prüfung der Betriebsbuchführung Das System der Betriebsbuchführung hat insbesondere folgenden Kriterien zu genügen: - Relevanz der ermittelten Ergebnisse für den Empfänger. - Rechtzeitiges Vorliegen der ermittelten Ergebnisse. - Hinreichende Genauigkeit entsprechend dem Verursachungsprinzip. - Verständliche Darstellung.

45

Buchführungsprivileg

Buchführungsprivileg

- Vertretbares Verhältnis der Kosten und des Nutzens der gewonnenen Informationen.

tensituation, Dokumentation, Zwischenkalkulationen, Nachkalkulationen).

Für jedes Kostenrechnungssystem ist Folgendes zu p r ü f e n :

-Kalkulationsverfahren (z.B. Zweckmäßigkeit, Richtigkeit des Verfahrens).

(1)

Kostenartenrechnung - Organisatorische Grundlagen ( z . B . Anweisungen über Kostenerfassung, Kostenartenverzeichnis, Untergliederung der Kostenarten, Zweckmäßigkeit, Zuständigkeit). - Kostenermittlung/-erfassung ( z . B . durch welche Stellen erfolgt die Kostenermittlung/-erfassung, Kostenbelege, -» Vollständigkeit, Periodenrichtigkeit, Erfassung unregelmäßig anfallender Kosten, kalkulatorische Kosten, Trennung Einzel-/Gemeinkosten). -

(2)

Kostenaufbereitung/-auswertung (ζ. B. systematische, zweckmäßige Aufbereitung, Form der Berichterstattung, Rechtzeitigkeit, Detaillierungsgrad). Kostenstellenrechnung

- Organisatorische Grundlagen ( z . B . Anweisungen, Verfahren, Kostenstellenbereiche, Gliederung der Kostenstellen). - Durchführung ( z . B . durch welche Stellen erfolgt die Kostenzuordnung, Belege, Ist/Plan, Einteilung in Haupt-/Hilfskostenstellen, Trennung variabler und fixer Kosten in den Kostenstellen). (3)

Kostenträgerrechnung - Organisatorische Grundlagen (ζ. B. personelle Trennung der Kalkulation insbesondere gegenüber Vertrieb und Fertigung, personelle Trennung für Vor-/Zwischen-/Nachkalkulation). - Kalkulationsarten ( z . B . Festlegungen zur Vorgehensweise, detaillierte Unterlagen, Bestimmung der Leistungsmengen, Zuschlags-, Verrechnungssätze, Berücksichtigung erkennbarer Änderungen der Kos-

46

(4) Innerbetriebliche nung.

Leistungsverrech-

(5) Kostenträgerzeitrechnung (Produkt-/ Sparten-Ergebnisrechnung, Betriebsergebnisrechnung) . (6) Kostenplanung

und

-kontrolle. Eva Eberhartinger

Buchführungsprivileg Das Buchführungsprivileg der steuerberatenden Berufe umfasst nach derzeitigem Recht: - Erstellung des auf die betrieblichen Belange abgestellten Kontenplanes. - Vornahme der vorbereitenden Abschlussbuchungen und Erstellung der Hauptabschlussübersicht. - Aufstellung des Jahresabschlusses (Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG und Bilanzierung nach §§ 4 Abs. 1 , 5 EStG). - Einrichtung Lohnkonten.

der

Lohnbuchhaltung/

- Vornahme der Abschlussarbeiten Lohnbuchhaltung.

der

Diese Tätigkeiten dürfen ausschließlich von Mitgliedern des steuerberatenden Berufs ausgeübt werden. Vor dem Vierten Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 9.6.1989 umfasste das Buchführungsprivileg auch die geschäftsmäßige Kontierung von Belegen und die geschäftsmäßige Erledigung laufender Lohnbuchhaltungsarbeiten. Dies wurde allerdings von der Rechtsprechung als unvereinbar mit Art. 12 GG angesehen. Mechanische Arbeitsgänge sind demnach auch im Rahmen der Einrichtung einer -» Buchführung und der Abschlussarbeiten möglich und daher vom Buchführungsprivileg der steuerberatenden Berufe ausgenommen, z . B . die Hilfeleistung bei der Wahl des Buchfüh-

Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen rungssystems, der zu benutzenden Geräte, der Art und Weise der Belegübernahme oder des Ausdrucks der Buchführungsergebnisse. Kontierung und Buchung laufender Geschäftsvorfälle, die laufende Lohnabrechnung und das Fertigen der LohnsteuerAnmeldung (außerhalb des Buchführungsprivileg liegende Tätigkeiten) dürfen verantwortlich gemäß § 6 Nr. 4 StBerG nur von Personen erbracht werden, die die Abschlussprüfung im Steuer· und wirtschaftsberatenden oder einem kaufmännischen Beruf bestanden oder eine gleichwertige Vorbildung erworben haben und mindestes drei Jahre auf dem Gebiet des Buchhaltungswesens hauptberuflich tätig gewesen sind. Personen mit Bilanzbuchhalter-Prüfung sind geprüften Kaufmannsgehilfen und geprüften Fachgehilfen der Steuer- und wirtschaftsberatenden Berufe gleichgestellt. Der erfolgreiche Abschluss eines wirtschaftswissenschaftlichen Studiums ist eine gleichwertige Vorbildung. Juristische Personen, die beispielsweise als Rechenzentren tätig sind, sind Kontierern gleichgestellt, sofern ihre Dienste durch entsprechend vorgebildete Personen verantwortlich erbracht werden. Eva Eberhartinger Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen Das Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen (BAKred) ist eine selbständige Bundesoberbehörde im Geschäftsbereich des Bundesministeriums der Finanzen. Nach Maßgabe des Gesetzes über das Kreditwesen (KWG) und verschiedener Spezialgesetze übt es die Aufsicht über die Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute in der Bundesrepublik Deutschland aus. Ziel dieser Gesetze und der ihrer Durchsetzung dienenden Überwachung der Institute ist es, -» Risiken und Störungen vorzubeugen, die das reibungslose Funktionieren dieses gesamtwirtschaftlich besonders wichtigen Unternehmensbereiches beeinträchtigen und die Stabilität der Finanzmärkte gefährden könnten. Das KWG sieht vor, dass Bank- und Finanzdienstleistungsgeschäfte nur mit aus-

Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen drücklicher Erlaubnis des Bundesaufsichtsamtes für das Kreditwesen betrieben werden dürfen, und normiert die Voraussetzungen, unter denen die Erlaubnis erteilt werden darf und gegebenenfalls widerrufen werden kann. Vor allem hat das Amt darüber zu wachen, dass die Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute die Aufsichtsvorschriften über die Eigenkapitalausstattung, die Liquiditätshaltung und die Begrenzung der Risiken der von ihnen betriebenen Geschäfte beachten. Zum Zweck dieser laufenden Überwachung der Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute wertet das Aufsichtsamt eine Vielzahl meldepflichtiger Geschäftsdaten sowie die Jahresabschlüsse der Institute und die darüber erstellten Prüfungsberichte (-»· Prüfungsbericht des Abschlussprüfers) aus. Es verschafft sich darüber hinaus durch besondere -» Prüfungen, mit denen es regelmäßig -* Wirtschaftsprüfer beauftragt, Einblicke in die Geschäftsführung und die wirtschaftliche Lage der Institute. Bei wirtschaftlichen Schwierigkeiten eines Institutes, die die Erfüllung der Verpflichtungen des betreffenden Institutes gegenüber seinen Gläubigern und die Sicherheit der ihm anvertrauten Vermögenswerte gefährden, kann das Aufsichtsamt Maßnahmen zur Abwehr dieser Gefahren treffen und, wenn Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung drohen, das Institut vorläufig schließen, bis geklärt ist, ob und wie die Krise überwunden und damit ein Konkurs vermieden werden kann. Dem Bundesaufsichtsamt obliegt es außerdem, die Einhaltung verschiedener für Spezialkreditinstitute geltender Gesetze, wie des Hypothekenbankgesetzes, des Bausparkassengesetzes, des Schiffsbankgesetzes und des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften, zu überwachen und nach dem Auslandinvestmentgesetz den Vertrieb ausländischer Investmentanteile in der Bundesrepublik Deutschland einer gewissen Kontrolle zu unterwerfen. Seit 1993 ist das Bundesaufsichtsamt in die Bekämpfung der Geldwäsche eingeschal47

Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen

Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen

tet und ü b e r w a c h t die Einhaltung der den Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten obliegenden Verpflichtungen nach dem G e l d w ä s c h e g e s e t z ( - • Geldwäschev o r s c h r i f t e n , Revision der Einhaltung von).

rungsaufsichtsgesetz - V A G ) geregelt. Einschlägig sind vor allem §§ 8 1 f f . V A G .

Bei der E r f ü l l u n g seiner aufsichtlichen A u f g a b e n arbeitet das Bundesaufsichtsamt eng mit der Deutschen Bundesbank z u s a m m e n . Deren Mitwirkung an der Aufsicht erstreckt sich vor allem auf das Sammeln und A u f b e r e i t e n der von den Instituten regelmäßig abzugebenden Meldungen, die A u s w e r t u n g von Daten zur wirtschaftlichen Lage der einzelnen Institute und die A b g a b e von Stellungnahmen zu beabsichtigten aufsichtlichen M a ß n a h m e n . Aufsichtliche Regelungen des A u f s i c h t s a m t e s werden mit der Deutschen B u n d e s b a n k abgestimmt. Eine weitere enge Zusammenarbeit besteht seit dem 1. Januar 1995 mit dem Bundesaufsichtsamt f ü r den Wertpapierhandel ( B A W e ) in Frankfurt am Main. Rolf Nonnenmacher Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen Das B u n d e s a u f s i c h t s a m t f ü r das Versicherungswesen ( B A V ) in Berlin beaufsichtigt als obere Behörde des Bundes im Geschäftsbereich des Bundesministers der Finanzen die privaten und öffentlichrechtlichen Versicherungsunternehmen, die in Deutschland über den Bereich eines Bundeslandes hinaus die private Direktversicherung betreiben und ihren Sitz in Deutschland oder außerhalb der Europäischen Union (EU) und des Europäischen W i r t s c h a f t s r a u m s (EWR) haben. Eingeschränkt ist die Aufsicht über Unternehmen mit Sitz in einem anderen EU-Staat oder e i n e m Vertragsstaat des EWR, die über eine Niederlassung oder im Wege des Dienstleistungsverkehrs Geschäfte in Deutschland tätigen sowie über Unternehmen, die ausschließlich die Rückversicherung betreiben. Die A u f g a b e n des B A V sind insbesondere im Gesetz über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen (Versiche48

Die Hauptziele der Versicherungsaufsicht sind - die ausreichende W a h r u n g der Belange der Versicherten und - die Gewährleistung der dauernden Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen. Im Vordergrund steht der Privatkunde, der gegenüber dem Versicherungsunternehmen in einer schwächeren und daher schützenswerten Position gesehen wird. Im Rahmen der Finanzaufsicht achtet das B A V d a r a u f , dass die Versicherungsunternehmen angemessene Beiträge erheb e n , ausreichende Rückstellungen bilden und deren Anlegung in geeigneten Vermögenswerten (Kapitalanlagen) erfolgt, dass die Solvabilität gesichert ist und die Rechnungslegung ordnungsgemäß ist. Das B A V erteilt die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb. Dazu werden verschiedene Voraussetzungen geprüft wie R e c h t s f o r m , Geschäftspläne, Rückversicherungspolitik, Eigenmittelausstattung, persönliche Eignung der Unternehmensleiter und Eign u n g der Anteilseigner, die eine bedeutende Beteiligung (mindestens 10 %) halten. Die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb gilt f ü r die gesamte E U . Im Rahmen der laufenden Überwachung wertet das BAV Informationen aus, z . B . 25.000 bis 30.000 Beschwerden p. a. von Versicherungsnehmern oder prüft Geschäftsunterlagen, insbesondere die externe R e c h n u n g s l e g u n g gegenüber der Öffentlichkeit und die interne gegenüber der A u f s i c h t s b e h ö r d e , und führt örtliche Prüf u n g e n durch. Das B A V kann A n o r d n u n g e n zur Vermeid u n g oder Beseitigung von Missständen treffen bis hin zum Widerruf der Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb. Die Herstellung des Binnenmarktes im Versicherungswesen im Jahre 1994 und die damit einhergehende Liberalisierung haben zu einer Novellierung des VAG und damit zu einer Verschiebung der

Bundesfinanzhof Aufsichtstätigkeit geführt. Insbesondere sind die Versicherungsbedingungen seither nicht mehr vorab genehmigungspflichtig. Das BAV hat mit einer Organisationsreform auf die Änderungen reagiert und Maßnahmen im Zusammenhang mit der Sitzverlegung nach Bonn in 2000 miteinbezogen. Lit.: Fahr, Ulrich und Detlef Kaulbach: Versicherungsaufsichtsgesetz VAG; Kommentar. 2. A u f l . München 1997; Müller, Helmut: Reformbedarf im Versicherungsrecht. In: Betriebs-Berater 1999, S.1178-1180. Lutz Wiegand Bundesfinanzhof (BFH) Der Bundesfinanzhof (BFH) wurde durch das Gesetz vom 29. Juni 1950 mit Wirkung vom 1. Oktober 1950 als Nachfolger des Reichsfinanzhofs errichtet. Grundlage für den organisatorischen Aufbau und das Verfahren bildet die Finanzgerichtsordnung (FGO). Der BFH ist die oberste Instanz der zweistufig aufgebauten Finanzgerichtsbarkeit (§ 2 FGO). Sein Sitz ist München. Der BFH entscheidet über Revisionen gegen Urteile des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1 i . V . m. §§ 115ff. FGO) und über Beschwerden gegen andere Entscheidungen der Erstinstanz (§ 36 i. V. m. §§ 128ff. FGO). Bei Revisionen überprüft der BFH nur die Rechtsauslegung der Vorinstanz, da er grundsätzlich keine (neuen) Tatsachen festzustellen und zu würdigen hat (§ 118 Abs. 2 FGO). Die Sachverhaltsermittlung ist Aufgabe der Finanzgerichte. Sind für die endgültige Entscheidung wesentliche Tatsachen noch ungeklärt, muss der BFH die Sache unter Erläuterung der zu Grunde zu legenden Rechtsauffassung an das Finanzgericht zurückverweisen. Hat das Finanzgericht die Revision gegen sein Urteil nicht zugelassen, kann der Bundesfinanzhof auf Beschwerde (sog. Nichtzulassungsbeschwerde) die Revision gegen das Finanzgerichtsurteil dennoch zulassen (§ 115 Abs. 3-5 FGO). Beim BFH sind derzeit 61 Richter („Richter am Bundesfinanzhof") in elf

Bundesfinanzhof Senaten mit jeweils einem Senatsvorsitzenden („Vorsitzender Richter am Bundesfinanzhof") tätig. Die Senate entscheiden in Urteilssachen in der Besetzung von fünf Richtern (Vorsitzender und vier weitere Berufsrichter), bei Beschlüssen außerhalb der mündlichen Verhandlung in der Besetzung von drei Richtern mit jeweils einem Senatsvorsitzenden (§ 10 Abs. 3 FGO). Das Präsidium des BFH, das aus dem Präsidenten und aus acht gewählten Richtern besteht, bestimmt die Besetzung der Senate und legt die Zuständigkeitsabgrenzung zwischen den Senaten durch den sogenannten Geschäftsverteilungsplan fest. Kommt es zwischen den einzelnen Senaten bei Entscheidungen derselben Rechtslage zu unterschiedlichen Auffassungen, muss der Senat, der eine neue Rechtsauffassung durchsetzen möchte, den Großen Senat des Bundesfinanzhofs anrufen (§ 11 FGO). Ein Senat kann darüber hinaus eine grundsätzliche Rechtsfrage - auch wenn keine Abweichung von einem anderen Senat vorliegt - dem Großen Senat zur Entscheidung vorlegen, wenn nach seiner Auffassung die Rechtsfortbildung oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung dies erfordert. Dem großen Senat gehören der Präsident des Bundesfinanzhofs und je ein Richter der Senate an, in denen der Präsident nicht den Vorsitz führt ( § 1 1 Abs. 5 Satz 1 FGO). Beim BFH waren 1997 etwa 3.500 Verfahren anhängig. In den Jahren 1989 bis 1997 gingen jährlich ungefähr 3.500 neue Streitfälle ein, während pro Jahr etwa 3.600 Fälle erledigt werden können. Die Zahl der Rückstände ist damit seit einigen Jahren rückläufig. Die Verfahrensdauer beim BFH beträgt derzeit durchschnittlich 12 Monate. Am 15.9.1975 trat das Gesetz zur Entlastung des BFH in Kraft, das als eine wichtige Maßnahme die Einführung eines Vertretungszwangs enthält, d . h . grundsätzlich müssen alle Rechtsmittel zum Bundesfinanzhof durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschafts49

Bundeshaushaltsordnung prüfer eingelegt und begründet werden (Art. 1 Nr. 1). Eine weitere Entlastungsm a ß n a h m e w a r die Erhöhung der Streitwertgrenze von zunächst 1.000 DM auf 10.000 D M . Derzeit wird die Wiedereinführung der 1985 abgeschafften Streitwertrevision diskutiert. Die Entscheidungen des Β FH klären formell Einzelfälle und sind grundsätzlich nur f ü r die Beteiligten des konkreten Verfahrens bindend (§ 110 Abs. 1 FGO). Dennoch geht die Bedeutung der Rechtsprechung des B F H regelmäßig weit über den einzelnen Streitfall hinaus. Die Entscheidungsergebnisse und Grundaussagen des B F H werden von den Rechtsanwendern (andere Steuerpflichtige, steuerliche Berater, Finanzverwaltung sowie Finanzgerichte) auf gleichliegende Sachverhalte und ähnliche Gestaltungen übertragen. Hierzu veröffentlicht der BFH wichtige Entscheidungen in der Rechtssprechungss a m m l u n g ( B F H E ) ; weitere erscheinen in einer eigenen Monatszeitschrift BFH-NV. Das Bundesfinanzministerium gibt die zur Veröffentlichung f r e i g e g e b e n e n Entscheidungen außer Zollsachen im Bundessteuerblatt, Teil II (BStBl. II) heraus. Daneben sind viele Entscheidungen in Datenbanken und Fachzeitschriften zugänglich. Lit.: O f f e r h a u s , Klaus: Der Bundesfin a n z h o f . 4. A u f l . Stuttgart 1997; Wacker, Wilhelm H.: Stichwort „Bundesfinanzhof ( B F H ) " . In: Lexikon der Rechnungslegung und A b s c h l u ß p r ü f u n g . Hrsg. Wolfgang L ü c k . 4. A u f l . München und Wien 1998. Norbert Krawitz Bundeshaushaltsordnung Zur E r f ü l l u n g der staatlichen Aufgaben bedarf es - wie im privaten Bereich auch - einer entsprechenden Bewirtschaftung der hierfür zur V e r f ü g u n g stehenden Mittel. In der Bundesrepublik Deutschland geschieht dies grundsätzlich auf der Ebene des Bundes b z w . der Länder, die in ihrer Haushaltswirtschaft selbständig und voneinander u n a b h ä n g i g sind (Art. 109 A b s . 1 GG), dies allerdings nach einheitlichen Grundsätzen zu regeln haben, die 50

Bundeshaushaltsordnung sich im sogenannten Haushaltsgrundsätzegesetz ( H G r G ) f i n d e n . Nach diesen Grundsätzen ist auch die Bundeshaushaltsordnung (BHO) verabschiedet worden. Die Regelungen der B H O betreffen im wesentlichen Aufstellung und A u s f ü h r u n g des Haushaltsplans des Bundes, Führung der entsprechenden B ü c h e r , Rechnungslegung und R e c h n u n g s p r ü f u n g . Bei der Haushaltsaufstellung und - a u s f ü h r u n g ist der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit zu beachten (§ 7 B H O ) . D a s öffentliche Haushaltsrecht lässt dabei dem Bund (und den Ländern) grundsätzlich die Möglichkeit o f f e n , sich unter bestimmten Bedingungen an privatrechtlichen Unternehmen zu beteiligen. Die Voraussetzungen hierf ü r finden sich in der B H O im Rahmen der Regelungen zur A u s f ü h r u n g des Haushaltsplans; gemäß § 65 B H O ist eine solche Beteiligung m ö g l i c h , wenn ein wichtiges Interesse des B u n d e s vorliegt und sich der vom Bund angestrebte Zweck nicht besser und wirtschaftlicher auf andere Weise erreichen lässt, der Bund einen angemessenen Einfluss ( z . B . im Aufsichtsrat) erhält und gewährleistet ist, dass der Jahresabschluss und der Lagebericht nach den f ü r große Kapitalgesellschaften geltenden handelsrechtlichen Vorschriften aufgestellt und geprüft werden. Während die Kontrolle der unmittelbaren Haushaltswirtschaft des B u n d e s dem Bundesrechnungshof obliegt, kann die Überwachung der Tätigkeit im privatrechtlichen Bereich nur im Rahmen der A u s ü b u n g der Gesellschafterrechte erfolgen. § 5 3 HGrG enthält bezüglich der Rechte der Gebietskörperschaften in den Fällen einer mehrheitlichen Beteiligung an einem privatrechtlichen Unternehmen eine A u s w e i t u n g der Weisungsrechte gegenüber der jeweiligen Unternehmensleitung (Vorstand, Geschäftsführung). Danach hat die Gebietskörperschaft zu verlangen, dass das Unternehmen im Rahmen der -»• A b s c h l u s s p r ü f u n g u. a . auch die -» Ordnungsmäßigkeit der Ges c h ä f t s f ü h r u n g prüfen lässt und ihr den

Bundeshaushaltsordnung Prüfungsbericht ( - • Prüfungsbericht des Abschlussprüfers) (dann mit den entsprechenden Ausführungen) unverzüglich nach Eingang übersendet. Auf öffentlichrechtliche Unternehmen ist § 53 HGrG unabhängig von der Beteiligungshöhe anwendbar. Für die Durchführung der erweiterten Abschlussprüfung gemäß § 53 HGrG sind vom Bundesfinanzministerium entsprechende Grundsätze aufgestellt worden. Aus den Ausführungen zur Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung lassen sich die Aspekte ableiten, die nach derzeitigem Erkenntnisstand den Begriff der Ordnungsmäßigkeit bestimmen. Im Einzelnen handelt es sich um die Ordnungsmäßigkeit der Organisation, des Instrumentariums und der Tätigkeit der Geschäftsführung. Es ist zu untersuchen, ob durch geeignete organisatorische Vorkehrungen sichergestellt ist, dass die Geschäftsführungsentscheidungen ordnungsgemäß getroffen und durchgeführt werden können. Neben Ausführungen zur Aufbau· und Ablauforganisation des Unternehmens, zur Planung (-» Unternehmensplanung, -» Planung, operative, -> Planung, strategische) und zum Rechnungswesen ist im Rahmen der Beurteilung des Geschäftsführungsinstrumentariums danach auch darzulegen, ob bei der Größe des Unternehmens eine Interne Revision erforderlich ist. Soweit sie vorhanden ist, ist auf ihre Besetzung und ihre Tätigkeit im jeweiligen Berichtsjahr einzugehen und ob sie f ü r das jeweilige Unternehmen ausreichend ist. Dies lässt erkennen, dass zur Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung zumindest ab einer bestimmten Unternehmensgröße das Vorhandensein einer Internen Revision als notwendig angesehen wird. Die zur weiteren Präzisierung der Prüfung nach § 53 HGrG bisher in einem Erlass des Bundesminister der Finanzen geregelten Richtlinien werden voraussichtlich Ende 1999 ersetzt durch den IDW Prüfungsstandard 720. Der hier aufgestellte Fragenkatalog enthält zur Internen Revi-

Bundeshaushaltsordnung sion im Einzelnen folgende Fragestellungen: - Besteht eine Interne Revision als eigenständige Stelle oder wird diese Funktion durch eine andere Stelle wahrgenommen? - Wie ist die Anbindung der Internen Revision im Unternehmen (-» Organisatorische Eingliederung der Internen Revision)? - Bestehen Anhaltspunkte dafür, dass die interne Revision nicht anforderungsgemäß besetzt ist? - Welches waren die wesentlichen Tätigkeitsschwerpunkte der Internen Revision? Liegen hierüber schriftliche Revisionsberichte vor? - Hat die Interne Revision bemerkenswerte Mängel aufgedeckt und um welche handelt es sich? - Welche Konsequenzen werden aus Feststellungen und Empfehlungen Internen Revision gezogen und kontrolliert die Interne Revision Umsetzung ihrer Empfehlungen?

den der wie die

Bei Vorliegen von Konzernverhältnissen sind die Ausführungen entsprechend zu modifizieren. Die Interne Revision ist damit im Rahmen der BHO als integraler Bestandteil des Kontrollsystems der Bundesbeteiligungen anzusehen. Während sie neben der -» Unternehmensplanung und dem Rechnungswesen (Finanzbuchhaltung, Kostenrechnung, -» Controlling) zu den internen Instrumenten zur Gewährleistung einer ordnungsgemäßen Geschäftsführung zählt, unterliegt sie gleichzeitig der Beurteilung externer Instanzen, insbesondere durch Wirtschaftsprüfer im Rahmen der erweiterten Abschlussprüfung, und im weiteren durch den Aufsichtsrat und durch den Bundesrechnungshof (§ 69 BHO). Insgesamt soll dies dazu beitragen, dass die Betätigung des Bundes in privatrechtlichen Unternehmen zielkonform, wirtschaftlich (im Sinne des § 7 BHO) und ordnungsgemäß erfolgt. 51

Bundessteuerberaterkammer Die A u s f ü h r u n g e n gelten f ü r Unternehmensbeteiligungen der Länder und der Gemeinden entsprechend (vgl. z . B . § 6 5 Niedersächsische Landeshaushaltsordnung, § 124 Niedersächsische Gemeindeordnung ( N G O ) , jeweils i. V. m. § 5 3 HGrG), für Eigenbetriebe gilt die erweiterte A b s c h l u s s p r ü f u n g unmittelbar (vgl. ζ. B. § 123 N G O ) . Lit.: Gelhausen, Wolf: Stichwort „Haushaltsgrundsätzegesetz, Prüfung nach d e m " . In: Lexikon der Rechnungslegung und A b s c h l u ß p r ü f u n g . Hrsg. Wolfgang Lück. 4. A u f l . München und Wien 1998, S. 377-379; Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Fragenkatalog zur Prüfung nach § 53 HGrG (IDW EPS 720). In: Die Wirtschaftsprüfung 1999, S. 472-477; K a u f m a n n , Michael: Die P r ü f u n g kommunaler Unternehmen g e m ä ß § 53 Haushaltsgrundsätzegesetz. Düsseldorf 1995; Knauss, Fritz: Zur Kontrolle der Beteiligungen der Bundesrepublik Deutschland und ihrer S o n d e r v e r m ö g e n . In: Kontrolle ö f f e n t l i c h e r Unternehmen. Band 1. Hrsg. W o l f - D i e t e r Becker. Baden-Baden 1980 S. 33-67; Piduch, Erwin Α.: Bundeshaushaltsrecht. K o m m e n t a r zu den Artikeln 109 bis 115 des Grundgesetzes und zur Bundeshaushaltsordnung mit rechtsvergleichenden Hinweisen auf das Haushaltsrecht der Länder und ihrer Gemeinden. 2. A u f l . Stuttgart, Berlin und Köln 1995; Potthoff, Erich: Die Überwachung öffentlicher Unternehmen in der Rechtsform der Aktiengesellschaft in betriebswirts c h a f t l i c h - o r g a n i s a t o r i s c h e r und soziologischer Sicht. In: Kontrolle öffentlicher Unternehmen. Band 1. Hrsg. Wolf-Dieter Becker. Baden-Baden 1980, S. 125-135. Hermann Eichner/Peter Moellers Bundessteuerberaterkammer Nach § 85 Abs. 1 StBerG bilden die 21 ->• Steuerberaterkammern in Deutschland eine B u n d e s k a m m e r , die die Bezeichnung Bundessteuerberaterkammer trägt und eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ist. Sie hat ihren Sitz derzeit noch in Bonn, wird diesen j e d o c h , dem Bundesfinanzministerium f o l g e n d , nach Berlin 52

Bundessteuerberaterkammer verlegen. Organe der Bundessteuerberaterkammer sind die B u n d e s k a m m e r v e r sammlung, in der die Steuerberaterkammern entsprechend ihrer Mitgliederstärke durch Delegierte vertreten sind, die Satz u n g s v e r s a m m l u n g und das Präsidium der Bundessteuerberaterkammer, das von der Bundeskammerversammlung gewählt wird. Die Bundessteuerberaterkammer gibt sich ihre Satzung selbst, die der Genehmigung des B u n d e s f i n a n z m i n i s t e r i u m s als Aufsichtsbehörde (§ 85 A b s . 3 Satz 3 StBerG) bedarf. Die A u f g a b e n der Bundessteuerberaterkammer sind in § 86 StBerG beispielhaft a u f g e z ä h l t . Neben den ihr durch Gesetz z u g e w i e s e n e n Aufgaben ( ζ . B . A u f s t e l l u n g einer Vorschlagsliste f ü r die ehrenamtlichen Richter beim Senat f ü r Steuerberater- und Steuerbevollmächtigtensachen beim BGH) hat die Bundessteuerberaterkammer als Repräsentantin des B e r u f s t a n d s auf Bundesebene die A u f g a b e , in Fragen, welche die Gesamtheit der Steuerberaterkammern angehen, die A u f f a s s u n g der einzelnen K a m m e r n zu ermitteln und im Wege gemeinschaftlicher Aussprache die A u f f a s s u n g der Mehrheit festzustellen. Weitere A u f g a b e n der Bundessteuerberaterkammer nach § 86 StBerG sind die Abgabe von Stellungnahmen gegenüber Gerichten und Behörden sowie die Erstellung von Gutachten, die eine an der Gesetzgebung beteiligte Behörde oder Körperschaft des Bundes oder ein Bundesgericht anfordert. Der Bundessteuerberaterkammer obliegt es f e r n e r , die Berufsordnung als Satzung zu erlassen. Die Berufsordnung der Bundessteuerberaterkammer, in der die B e r u f s p f l i c h t e n der Steuerberater nach M a ß g a b e des im StBerG vorgegebenen gesetzlichen Rahmens konkretisiert sind, ist von der Satzungsversammlung verabschiedet und am 01.09.1997 in Kraft getreten. Der Satz u n g s v e r s a m m l u n g gehören die nach § 86a StBerG gewählten Delegierten der einzelnen B e r u f s k a m m e r n sowie deren Präsidenten und der Präsident der Bundessteuerberaterkammer an. Die Bundessteuerberaterkammer erhebt zur Ausgabenfinanzierung von ihren Mitgliedern,

Bundessteuerberaterkammer den S t e u e r b e r a t e r k a m m e r n , Beiträge nach Maßgabe einer Beitragsordnung, die der Genehmigung durch das Bundesfinanzministerium als Aufsichtsbehörde bedarf.

Bundessteuerberaterkammer Das Bundesfinanzministerium führt die Rechtsaufsicht über die Bundessteuerberaterkammer (§ 88 A b s . 3 S t B e r G ) . Hans Günter Senger

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c Cash-Flow-Anaiysen Der Cash Flow dient einem externen Analysten als Indikator (-» Kennzahlen, -> Kennzahlenanalyse) für die finanzielle Wertschöpfung eines Unternehmens. Dabei wird der Cash Flow sowohl als Indikator für die Ertragslage als auch für die Finanzlage herangezogen. Dem aus der USA stammenden Konzept des Cash Flow liegt kein einheitliches Berechnungsschema zu Grunde. In der einfachsten Formel wird der Cash Flow wie folgt berechnet: Betriebsergebnis + Abschreibungen Cash Flow + Zinsen erweiterter Cash Flow Diese Berechnungsformel reicht im Rahmen einer Bilanz- und GuV-Analyse jedoch nicht aus, um ζ. B. fundierte Aussagen über die Schuldentilgungsfähigkeit eines Unternehmens im Rahmen der -> Zins- und Tilgungsfähigkeitsanalyse zu machen. Um hier verlässliche Aussagen zu erhalten, sind modifizierte Cash-FlowBerechnungen durchzuführen, in denen Einnahmen, die nicht zu Einzahlungen (Bestandserhöhung, aktivierte Eigenleistungen usw.), und Ausgaben, die nicht zu Auszahlungen (Bestandsverminderungen, Erhöhung der Pensionsrückstellungen usw.) geführt haben, zu berücksichtigen sind. Lit.: Büschgen, Hans E. und Oliver Everling (Hrsg.): Handbuch Rating. Wiesbaden 1996; Kastner, Arno: Kredit- und Bilanzgespräche fachlich vorbereiten und erfolgreich führen. 3. Aufl. Eschborn 1997; Riebeil, Claus: Kreditaufnahme und Bilanzanalyse. Stuttgart 1994; Riebell, Claus: Die Praxis der Bilanzauswertung. 6. Aufl. Stuttgart 1996. Arno Kastner 54

Certified Internal Auditor (CIA) Revisor (-» Internal Auditor), der das -» CIA-Examen erfolgreich absolviert hat. Der CIA zeichnet sich durch gute Kenntnisse in allgemeinem Management Know-how, Risk-Management (-» Risikomanagement) und Internen Kontrollsystemen (-* Internal Control System) aus. Weltweit gibt es mehr als 25.000 Revisoren, die sich als CIA bezeichnen dürfen. Bodo Reinecke Certified Public Accountant (CPA) Fachmann des Rechnungswesens (Accountant) in den Vereinigten Staaten von Amerika, der nach Erfüllung der gesetzlichen Erfordernisse (Alter, Hochschulbildung, Berufserfahrung, Ablegung einer Prüfung (CPA-Examination) usw.) die staatliche Berechtigung erhält, freiberuflich als Fachmann des Rechnungs- und Prüfungswesens tätig zu sein und den Titel Certified Public Accountant (CPA) zu führen (vergleichbar mit dem deutschen -* Wirtschaftsprüfer). H. Peter Holzer Chancenmanagement Das Chancenmanagement und die SWOTAnalyse sind Instrumente der strategischen Planung (-» Planung, strategische) und Unternehmensführung (SWOT = Strength, Weaknesses, Opportunities and Threats). Sie untersucht Chancen und -»• Risiken, die sich aus der Umwelt des Unternehmens ergeben und führt diese mit den unternehmenseigenen Stärken und Schwächen zusammen (-• Schwachstellen, -> Schwachstellenanalyse). Auf Basis dieser Erkenntnisse der Entwicklung von Umfeldbedingungen werden geeignete Strategien und Unternehmensstrukturen zur Positionierung im Wettbewerb abgeleitet, die den nachhaltigen Erfolg der Organisation sicherstellen sollen (Change Management). Professionelles Chancenmanagement ist so ausgelegt, dass es Chancen im Markt identifiziert, die vorhandene Stärken eines Unternehmens verstärken. Das Change Manage-

CIA-Examen ment verfolgt dann eine kontinuierliche und u m f a s s e n d e Umgestaltung des gesamten Unternehmens entsprechend den dynamischen Veränderungen der technologischen, ökonomischen und sozialen Rahmenbedingungen der unternehmerischen Aktivitäten, um den wandelnden Bedürfnissen der Kunden, anderer -» Stakeholder oder dem Gedanken des - » S h a r e h o l d e r Value (-»Wertmanagement) Rechnung zu tragen. Ferner soll ein Bewusstsein für die Notwendigkeit der Flexibilisierung im Unternehmen geschaffen w e r d e n , um den Wandel als festen Bestandteil der U n t e r n e h m e n s f ü h r u n g zu erkennen und zu akzeptieren. Nicht Stabilität ist die N o r m , sondern die gezielte markt- und chancenorientierte Veränderung der Geschäftsprozesse im Unternehmen ( - • Geschäftsprozessanalyse). Es empfiehlt sich ein schrittweises Vorgehen z u r Ableitung der geeigneten Unternehmensstrategie : (1) Umweltanalyse zur Identifikation von Chancen und Risiken durch Analyse der globalen Umwelt, der Branche und der Wettbewerbsposition des Unternehmens in der Branche. (2) Analyse des Unternehmens zur Identifikation der spezifischen Stärken und S c h w ä c h e n in Relation zur Entwicklung der verschiedenen Umweltparam e t e r . Dies sollte auch eine Konkurrenzanalyse beinhalten. (3) Erstellung einer SWOT-Matrix zur Ermittlung der Chancen und Risiken im Markt mit den aufgelisteten Stärken und Schwächen der Unternehm u n g zur Erkennung und Formulierung von strategischen Stossrichtungen der Organisation. Hat sich das Unternehmen das Ziel gesetzt, b e s t i m m t e , als strategisch wichtig erkannte Chancen und Potentiale zu erschliessen, ist ein Übergang von einer kurzfristig orientierten Sichtweise der geschäftlichen Aktivitäten ( z . B . Umsatzund Gewinnverteilung) zu einer langfristig orientierten Denkweise (Orientierung am Kundenproblem) notwendig, die durch

CIA-Examen folgende Merkmale charakterisiert den kann:

wer-

(1) Schrittweises Vorgehen zur Schließung der Lücke zwischen vorhandenen und angestrebten Fähigkeiten des Unternehmens. Dies erfolgt durch Zerlegung der erforderlichen Maßnahmen in realistische Teilschritte der Verbesserung, um nicht in die Motivationsfalle unüberschaubarer und für die Mitarbeiter nicht mehr erkennbarer Optimierungsnotwendigkeiten zu geraten. Hierfür ist ein strategischer Plan unerlässlich. (2) Einrichtung von „Chancencenters" zur aktiven Einleitung von Veränderungen. (3) Förderung des organisationalen Lernens (-» Lernende Organisation) als kontinuierlicher und kollektiver Prozess im gesamten Unternehmen um Chancen im Markt frühzeitig zu erkennen und um erfolgreiche Veränderungen nachhaltig in den Geschäftsprozessen des Unternehmens chancenorientiert zu verankern (-» Wissensmanagement). W o l f g a n g Vilsmeier CIA-Examen Das CIA-Examen ( - » C e r t i f i e d Internal Auditor) wird vom -»• Institute of Internal Auditors d u r c h g e f ü h r t . Es handelt sich um einen Qualifikationsnachweis, mit dem ein international einheitlicher Ausbildungsstandard f ü r Revisionsmitarbeiter bezweckt wird (-» Fachliche Anforderungen an Revisionsmitarbeiter). Wesentliche Examensvoraussetzungen sind eine umfassende B e r u f s a u s b i l d u n g und zwei Jahre praktische B e r u f s e r f a h r u n g als Interner Revisor (-» Internal Auditor). Schwerpunkt der A u s b i l d u n g f ü r das CIAExamen sind allgemeines Management Know-how, Risk-Management (Risikomanagement) und Interne Kontrollsysteme (-» Internal Control System). Das C I A - E x a m e n , das als MultipleChoice Test durchgeführt wird, ist in vier Module aufgeteilt, wobei j e d e s Modul auch einzeln absolviert werden kann:

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Computergestützte Buchführungssysteme Teil 1 - Der Prozess der -* Internen Revision - Prüfungswesen ( - • Prüfung, -» Prüfungslehre). - Berufswesen (-» Berufsgrundsätze der Internen Revision). - Betrugs- und Korruptionsaufdeckung (-» Dolose Handlungen, - • Unternehmenskriminalität, -> Wirtschaftskriminalität). Teil 2 -

Techniken der Internen Revision

-

Problemlösung. Kommunikationsfähigkeit (-> Beratungs- und Verhandlungstechnik für Interne Revisoren). - Verhalten. - Statistik/Mathematik. Teil 3 -

Unternehmensüberwachung Informationstechnologie

und

- Organisation und Management. - Informationstechnologie (-> Informations- und Kommunikationssysteme). - Kosten- und Leistungsrechnung. - Operations Research. Teil 4 - Die

Prüfungsumgebung

- Externes Rechnungswesen. - Finanzierung. - Wirtschaftswissenschaften. - International/Regierung. - Steuerwesen. - -» Marketing. Das bisher überwiegend im angelsächsischen Raum verbreitete Examen wird seit 1998 auch vom Deutschen Institut für Interne Revision e.V. durchgeführt. Das CIA-Examen bietet folgende Vorteile für Interne Revisoren: - unabhängiger Kompetenznachweis, - klar definierte Qualifikation, die bisher schon internationale Bedeutung besaß und nun auch national erhalten wird sowie - Grundlage für die persönliche und karrieremäßige Weiterentwicklung. für das Unternehmen: - Auswahlkriterien für die Besetzung von Positionen im Unternehmen,

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Computergestützte Buchführungssysteme - Interne Revision selbst kann gegenüber der Unternehmensführung einen Qualifikationsnachweis hinsichtlich ihrer Mitarbeiter erbringen und - Verhältnis zwischen Interner Revision und Abschlussprüfer zeigt, dass hier ein Qualifikationsnachweis der Internen Revision immer wichtiger wird (-» Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich, -» Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlussprüfer). Lit.: Peemöller, Volker H. et al.: Certified Internal Auditor (CIA) - auch bald in Deutschland ! In: Zeitschrift Interne Revision 1997, S. 193-197. Bodo Reinecke Computergestützte Buchführungssysteme Bei computergestützten Buchführungssystemen handelt es sich um Buchführungssysteme, welche zur Gänze oder teilweise von EDV-Programmen bewältigt werden. Dabei kann es sich entweder um spezielle Buchhaltungsprogramme ( - • EDV-Buchführung) oder aber um universelle Standardprogramme (ζ. B. Datenbanksoftware, Datenbank, ->• Data Warehousing) handeln. Software, deren Verarbeitungsergebnisse unmittelbar in die Buchhaltung (-» Buchführung) und den Jahresabschluss einfließt, muss den Grundsätzen ordnungsmäßiger Datenverarbeitung (GoDV) entsprechen. Die -* Ordnungsmäßigkeit muss auf technischer (Korrektheit und Ausfallsicherheit der Hardware ( - • Hardwareausstatttung) und Software), organisatorischer (Benutzerberechtigungen und Zugriffsschutz) und dokumentarischer Ebene (Dokumentation der Software durch den Softwarehersteller, Dokumentation ihres Einsatzes durch den Anwender, v.a. Organigramme und Stellenbeschreibungen) ( - • DVDokumentation) gewährleistet sein. Computergestützte Buchführungssysteme sind im Rahmen der -» Jahresabschlussprüfung auf ihre Ordnungsmäßigkeit, zusätzlich durch die Interne Revision auch auf ihre Wirtschaftlichkeit ( - • Wirtschaftlichkeitsprüfungen) und ihren adäquaten

Consulting Informationsgehalt aus Sicht der Informationsadressaten zu überprüfen. A u s Gründen der P r ü f u n g s e f f i z i e n z und Prüfungseffektivität sollte dabei spezielle Prüfsoftware (wie A C L oder W i n I D E A ) zum Einsatz gelangen. Für Zwecke der Jahresabschlussprüfung ist eine laufende Überwachung der Ordnungsmäßigkeit durch die Interne Revision unter Aufsicht und V o r g a b e durch den - » W i r t s c h a f t s prüfer b z w . externe Berater (sog. Cosourcing) anzustreben. Die Kriterien der Ordnungsmäßigkeit sind prinzipiell auch von selbsterstellten Tabellenkalkulationsmodellen (Spreadsheet-Modellen) einzuhalten, falls ihre Ergebnisse später in die Buchhaltung und den Jahresabschluss einfließen. In diesem Bereich ist die Interne Revision v.a. durch Entwicklung unternehmensinterner Vorgaben für Erstellung und Kontrolle solcher Planungsmodelle gefordert, da Fehler in solchen Rechenmodellen in der Praxis sehr häufig sind und außerordentlich hohe finanzielle Schäden nach sich ziehen. Lit.: S c h u p p e n h a u e r , Rainer: Grundsätze f ü r eine o r d n u n g s g e m ä ß e Datenverarbeitung. 5 . A u f l . Düsseldorf 1998; Hanisch, Heinz und Dieter Kempf: Revision und Kontrolle von EDV-Anwendungen im R e c h n u n g s w e s e n . München 1990. Franz Hörmann

Controlling funktionalen Sinn Beratungsleistungen erbracht. Der Markt für externe Unternehmensberatung ist seit Jahren in einer erheblichen Wachstumsphase, wobei große etablierte Beratungsfirmen i. d. R . schneller wachsen als kleinere Anbieter. (2)

Strategieberatung us. funktionale Beratung Die Grenzen zwischen diesen Segmenten verschwinden zusehends. Dennoch haben sich einige funktionelle Schwerpunkte herausgebildet, z . B . Personalberatung, DV-Beratung und Logistikberatung.

(3) Beratung vi. operatives Management Reine Konzepterarbeitung wird von Unternehmensberatungen kaum noch angeboten - zumindest Implementierungsunterstützung wird fast immer geleistet. Insbesondere bei DV- und bei Outsourcing-Fragestellungen ist die Grenze zwischen Beratung und operativem Management f l i e ß e n d : Eigene Beratungsunternehmen sind gleichzeitig auch Betreiber z . B . von outgesourcten Rechenzentren. Ein weiterer Übergang von Beratung und operativem Management ist das sogenannte „Management auf Zeit".

Consulting Consulting (Unternehmensberatung) beinhaltet in f u n k t i o n a l e r Hinsicht die Beratung unterschiedlicher Entscheidungsträger in Unternehmen, wobei die Grenzen zwischen Consulting und operativem Management durchaus fließend sind. Einzelne Beratungssegmente können wie folgt segmentiert werden:

In Summe ist der Markt f ü r Unternehmensberatungen einem immer schnellerem Wandel u n t e r w o r f e n . Die Grenzen z . B . zwischen Investmentbanking, Venture-Capital-Gesellschaften und „Klassischer U n t e r n e h m e n s b e r a t u n g " auf der einen und zwischen „Klassischer Untern e h m e n s b e r a t u n g " und DV-Beratung auf der anderen Seite verschwinden immer mehr. Udo Jung

(1) Interne vs. externe Unternehmensberatung Viele (insbesondere große) Unternehmen haben eigene interne Beratungsund Strategieabteilungen ( - • Internal Consulting). Aber auch von anderen Unternehmensbereichen ( z . B . - » I n t e r n e Revision, - » C o n trolling, Logistik) werden häufig im

Controlling Controlling setzte sich am A n f a n g der vierziger Jahre in Nordamerika und in der Mitte der sechziger Jahre in der Bundesrepublik Deutschland durch. Ein einheitliches Controllingverständnis ist bisher weder in der Praxis noch in der Theorie etabliert. Das Spektrum der Controllingauffassungen u m f a s s t informations-

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Controlling orientierte, planungs- und kontrollorientierte sowie unternehmensiibergreifende koordinationsorientierte Controllingkonzeptionen. Controlling soll als integriertes Führungsund Informationssystem (-» Führungssystem), das die zielorientierte Koordination von Planung, Informationsversorgung, Steuerung und Kontrolle umfasst, verstanden w e r d e n . Die unmittelbaren Ziele des Controlling sind in der Errichtung und Erhaltung der Reaktionsfähigkeit, der Anpassungsfähigkeit sowie der Koordinationsfähigkeit der Unternehm e n s f ü h r u n g zu sehen. Die Aufgabe der Koordination liegt in d e r wünschenswerten A b s t i m m u n g der Entscheidungen interdependenter Führungspersonen. Mit Hilfe der Controllinginstrumente sind bestehende Koordinationsbedürfnisse zu befriedigen. Controlling übernimmt eine Managementservicefunktion mit beratender, entscheidungsvorbereitender und koordinierender Rolle im Führungsgeschehen. Controlling vollzieht sich nicht nur formal registrierend, sondern auch initiierend, beratend, wertend konzipierend und eingebunden in den Prozess der Zielfindung und Zielerreichung. Operatives Controlling ( - • Controlling, operatives) bezieht sich auf die ergebnisorientierte kurzfristige Steuerung des Unternehmens. Strategisches Controlling (-» Controlling, strategisches) zielt dagegen auf die nachhaltige langfristige Existenzsicherung des Unternehmens ab. Die vertretene A u f f a s s u n g des Controlling (englisch: to control - steuern, regeln) ist deutlich von anderen Führungsfunktionen wie der -» Kontrolle und der Planung ( - • Unternehmensplanung, -» Planung, strategische, ->• Planung, operative) abzugrenzen, um sich in der Führungstheorie und der Führungspraxis als eigenständiger A u f g a b e n b e r e i c h zu legitimieren. Die Kontrolle stellt nur eines der Elemente einer Controllingkonzeption dar. Sie ist zudem rückwärts gerichtet. Die Konzeption des Controlling ist jedoch zukunftsorientiert, vorwärts gerichtet und als u m f a s s e n d e Steuerungs- und Koordi-

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Controlling nationsfunktion zu verstehen. Controlling und Planung sind zu u n t e r s c h e i d e n , da Controlling die Planung eines Unternehmens (nur) koordiniert. Die inhaltliche Bestimmung der Pläne verbleibt A u f g a b e des Linienmanagements und/oder der Unternehmensführung. Controlling ist ein Teil des gesamten Internen Ü b e r w a c h u n g s s y s t e m s (IÜS). Controlling betreut ähnlich der Internen Revision die Soll-Regelungsebene (Planung), die Realisationsebene (Ist) und deren V e r k n ü p f u n g (-» Überwachung). Der Schwerpunkt der Controllingaktivitäten liegt auf der zukunftsorientierten Planungsseite. Controlling dient nicht nur der ordnungsorientierten sondern der unmittelbar erfolgszielorientierten Ü b e r w a c h u n g und erfolgt in der Regel nicht durch nachvollziehende Prüfungshandlungen (-» Revisionshandlungen) an Ort und Stelle. Controlling wird h ä u f i g zugleich als Funktion und als Institution verstanden. Controlling kann j e d o c h j e d e Führungskraft eines Unternehmens betreiben. Die Stelle eines Controllers wird in vielen Unternehmen g e s c h a f f e n , um einen Spezialisierungsvorteil zu erzielen und um die Führung zu entlasten. A u s d i f f e r e n zierte Controllingabteilungen sind in Großunternehmen inzwischen fest in die Aufbauorganisation integriert. Spezifische Führungsprobleme können mit dem fortgeschrittenen Ausbau des Controlling vom zentralen Stabsbereich zu einer unternehmensweiten Controlling-Hierarchie ( z . B . Marketing-Controlling, Produktions-Controlling, Logistik-Controlling, Controlling in Forschung und Entwicklung) entstehen. Controlling-Stellen verfügen gegenüber den betreuten Unternehmensbereichen, Sparten und Abteilungen über keine Entscheidungs- und Sanktionskompetenz. Dieser Verbleib des fachlichen Weisungsrechts beim Management entspricht dem Servicecharakter des Controlling. Entstehende Konflikte sind durch die fachlichen und sozialen Kompetenzen des Controllers zu lösen.

Controlling, operatives Die Erkenntnisse empirischer Untersuchungen bescheinigen den kleinen und mittelständischen Unternehmen ein latentes Controllingdefizit, während in den industriellen Großunternehmen und Konzernen inzwischen wieder über eine Verschlankung des Controllingbereichs nachgedacht wird. Dieses Defizit gilt es mit Hilfe interner oder externer Beratung abzubauen (-» Consulting, Internal Consulting), da umfangreiche Studien beweisen, dass Controlling für den Mittelstand ein wesentlicher Erfolgsfaktor sein kann. Wolfgang Lück/Christopher Jahns Controlling, operatives Operatives Controlling entspricht dem klassischen und ursprünglichen Controllingverständnis. Es hebt die zielorientierte kurzfristige Koordinationsaufgabe des Controlling hervor. Die Wirtschaftlichkeit der betrieblichen Prozesse steht eindeutig im Vordergrund. Operatives Controlling bedient sich des Zahlenwerks der Finanzbuchhaltung (-+ Buchführung) und des betrieblichen Rechnungswesens. Die Koordination der operativen Planung (-» Planung, operative) und der operativen -» Kontrolle ist eine wesentliche Funktion des operativen Controlling. Operatives Controlling richtet seinen Fokus auf die kurzfristigen quantitativen Größen Aufwand und Ertrag sowie Kosten und Leistungen. Es leistet somit einen Beitrag zur ergebnisorientierten Steuerung des Betriebsgeschehens. Die Zielgrößen des operativen Controlling sind Wirtschaftlichkeit, Gewinn und Rentabilität. Die zunehmenden Schwierigkeiten im Rahmen der erfolgsorientierten Steuerung von Unternehmen und Konzernen haben vor allem in der Praxis immer deutlicher den Ruf nach einer zusätzlichen langfristigen Dimension des Controlling lauter werden lassen. Dieser Forderung wird durch die Etablierung des strategischen Controlling ( - • Controlling, strategisches) Rechnung getragen. Die Ausdifferenzierung der Contollingfunktion in eine operative und eine strategische Dimension ist

Controlling, strategisches inzwischen von vielen Vertretern der Wissenschaft theoretisch legitimiert und in die Führungstheorie integriert worden. Wolfgang Lück/Christopher Jahns Controlling, strategisches Das traditionelle Controllingverständnis ist operativ und kurzfristig orientiert ( - • Controlling, operatives). Die ergebnisorientierte Steuerung des Unternehmens steht im Mittelpunkt. Heute besteht jedoch in Theorie und Praxis weitgehend Einigkeit darüber, die zielorientierte Koordinationsaufgabe des -» Controlling um eine langfristige Dimension zu erweitern. Strategische Entscheidungen sind als echte Führungsentscheidungen zu klassifizieren. Die strategische Planung (-» Planung, strategische) und die strategische -» Kontrolle werden jedoch häufig von den Führungskräften vernachlässigt. Die Vernachlässigung dieser Managementaufgabe erklärt sich durch eine kurzfristig orientierte Planungskultur (-> Unternehmenskultur), die Verdrängung unbequemer strategischer Fragestellungen, die kurzfristige Ausgestaltung der Personalentwicklungssysteme und der Anreizsysteme sowie durch das mangelhafte methodische Planungswissen der Manager. Die Funktion des strategischen Controlling zielt auf die nachhaltige Existenzsicherung des Unternehmens ab und versucht, derartige Fehlentwicklungen im Management zu beheben. Das strategische Controlling bezieht im Gegensatz zum operativen Controlling die Umweltdimension mit ein. Strategisches Controlling richtet seinen Fokus nicht auf Größen wie Aufwand und Ertrag sowie Kosten und Leistungen, sondern auf die Dimensionen Chancen und Risiken sowie Stärken und Schwächen (-* Chancenmanagement). Die Zielgröße des strategischen Controlling ist das langfristige Erfolgspotential des Unternehmens. Die strategischen Handlungs- und Entscheidungsprozesse bedürfen auf Grund der ständig steigenden Umweltambiguität (Komplexität und Dynamik) und der 59

COSO-Report

Corporate Finance zunehmenden Differenzierung der betrieblichen Funktionen einer intensiveren Koordination und Integration. Der Akt der strategischen Planung erfordert eine nachgelagerte Steuerungsfunktion. Die Zielkonkretisierung kann somit erst im Zuge der Implementierung der Strategie stattfinden. Das strategische Controlling legitimiert sich in Wissenschaft und Praxis durch die Übernahme dieser Zielkonkretisierungs- und Nachsteuerungsfunktion. Der strategische Managementprozess beinhaltet Phasen der strategische Analyse, der Strategieentwicklung und der Strategieimplementation. Das strategische Controlling entfaltet entlang dieses Prozesses seine (originäre) Funktion. Strategisch relevante Informationen werden mit Hilfe der strategische Controllinginstrumente ermittelt. Die Konsistenz zwischen Gesamtstrategie, Wettbewerbsstrategien und Funktionalstrategien (strategische Programme) wird gewährleistet. Die Integration der strategische Planung und der operativen Planung kann mit Hilfe des Controlling sichergestellt werden. Die operative Planung wird mit Hilfe des operativen Controlling in konkrete Handlungsprogramme und Budgets (Budgetierung) überführt. -> Frühwarnsysteme und strategische Kontrollvorkehrungen sichern die nachhaltige Gültigkeit der strategischen Planung ab. Abweichungen können rechtzeitig erkannt und deren Auswirkungen auf die strategische Gesamtausrichtung des Unternehmens berücksichtigt werden. Die Effektivität des strategischen Managementprozesses kann mit Hilfe des strategischen Controlling gewährleistet werden. Wolfgang Lück/Christopher Jahns Corporate Finance Corporate Finance bezeichnet alle Maßnahmen und Instrumente, die der internen und externen Beschaffung, Bereitstellung und Sicherstellung von Kapital für ein Unternehmen unter Berücksichtigung von Informationsrisiken sowie den Erwartun60

gen und den Ansprüchen der -> Stakeholder des Unternehmens dienen ( - • Finanzierungsstrategie). Somit gehören zum Corporate Finance insbesondere die folgenden Themenbereiche: -

Finanzcontrolling,

- Liquiditäts-, AssetManagement,

und

Liability-

- alle Formen der Eigenkapitalfinanzierung, - alle Formen der Fremdkapitalfinanzierung, - Sonderformen der Finanzierung, - derivate Finanzierungsinstrumente und - der gesamte Komplex der Unternehmenskäufe, -Verkäufe und -fusionen (-» Mergers & Acquisitions, -» Unternehmensbewertung, Due Diligence). In der Literatur werden im Zusammenhang mit Corporate Finance auch Problemstellungen der Corporate Governance, der Principal-Agent-Theorie sowie des Shareholder Value Konzeptes (-» Wertmanagement) behandelt. Lit.: Achleitner, Ann-Kristin und Georg F. Thoma (Hrsg.): Handbuch Corporate Finance. Konzepte, Strategien und Praxiswissen für das moderne Finanzmanagement. Stand März 1999. Köln 1997; Kraschwitz, Lutz: Finanzierung und Investition. 2. Aufl. München und Wien 1999; Schneider, Dieter: Investition, Finanzierung und Besteuerung. 7. A u f l . Wiesbaden 1992. Alexander Middendorff COSO-Report Das Committee of Sponsoring Organizations of the Tradeway Commission (COSO) veröffentlichte im September 1992 eine Studie unter dem Titel „Internal Control - Integrated Framework", den sog. COSO-Report. Mit dieser Studie sollten zum einen die verschiedenen Internal Control-Begriffe in einen allgemein akzeptierten Begriff „-+ Internal Control" integriert werden. Zum anderen sollten Normen aufgestellt werden, mit denen Unternehmen ihre -» Internal Control

Critical Path Method

Critical Path Method Systeme ( - • Internes Überwachungssystem) auf ihre Wirksamkeit hin beurteilen können. Der COSO-Report gliedert folgenden vier Teile: (1) Executive summary sende Übersicht). (2) Framework men).

sich in die

(Zusammenfas-

(Konzeptioneller

Rah-

(3) Reporting to external parties (Bericht an außenstehende Gruppen). (4) Evaluating tools (Instrumente zur Beurteilung der Internal Control). Die B e m ü h u n g e n des COSO-Reports können so interpretiert werden: Das Management soll dahingehend motiviert werden, sich laufend um das Vorhandensein eines e f f i z i e n t e n und weit ausgelegten Internen Überwachungssystems (IÜS) zu b e m ü h e n , es zu überprüfen und dieses System zusätzlich auch von unabhängigen Prüfern begutachten zu lassen. Mit der Einbeziehung der operativen Betriebsabläufe ist erstmals auch der Controllingaspekt (-> Controlling) im Internal Control enthalten. Nicht mehr die reine V e r g a n g e n h e i t s p r ü f u n g , sondern auch die Sicherstellung der Wirksamkeit und der Effizienz betrieblicher A b l ä u f e mit Hilfe der Internal Control schließt die controllingbewusste Unternehmenssteuerung mit ein. W o l f g a n g Lück

Critical Path Method (CPM) CPM gehört z u s a m m e n mit PERT (Programm Evaluation and Review Technique) zu den wichtigsten und bekanntesten Verfahren der - » N e t z p l a n technik. Wesentliches Ziel der Methode ist die Bestimmung des kritischen W e g e s , d. h. der Mindestdauer eines Projekts (-> Projektmanagement). Das zu planende Projekt wird in Form eines Vorgangspfeilnetzplans in Teilprozesse (Vorgänge) zerlegt, die jeweils durch ein A n f a n g s und ein Endereignis (Knoten im Netzplan) bestimmt sind. Dabei ist zu beachten, dass ein Vorgang (Pfeil im Netzplan) erst begonnen werden darf, wenn seine Vorgänger abgeschlossen sind. Um Zyklen zu vermeiden, müssen V o r g ä n g e , die einander überlappen, geeignet in Teilvorgänge aufgelöst werden, w a s manchmal nur dadurch gelingt, dass man sog. Scheinvorgänge (von der Dauer Null) einf ü h r t . CPM setzt im Unterschied zu P E R T voraus, dass sich die Dauer eines Vorgangs durch eine einzelne Zeitangabe hinreichend genau charakterisieren lässt (Ein-Zeit-Verfahren). Um das Problem der Schätzunsicherheit zu bewältigen, wird der CPM-Netzplan h ä u f i g f ü r mehrere Zeitschätzungen (optimistische, pessimistische, wahrscheinliche) ausgewertet. Zur praktischen D u r c h f ü h r u n g dieser Auswertungen gibt es eine Reihe einschlägiger Softwarepakete. Lit.: Drexl, Andreas: Planung des Ablaufs von U n t e r n e h m e n s p r ü f u n g e n . Stuttgart 1990. Ludwig Mochty

61

D Data Warehousing Das Data Warehousing ist ein Prozess der Informationsgewinnung aus Massendaten zur Unterstützung von Führungsentschei-

υ 3 8 •S k* Λ

a « Β « bfl

es Finanz- und Rech65

Deutsches Insitut für Interne Revision e.V.

Deutsches Insitut für Interne Revision e.V. nungswesen, Revision des, Kostenrechnung, Revision der). - Revision des Personal- und Sozialwesens sowie der Allgemeinen Verwaltung ( - • Personalwesen, Revision des, -* Kaufmännische Revision). - Revision des Vertriebes trieb, Revision des).

(-»Ver-

Arbeitskreise für Kreditinstitute (Interne Revision in Banken): - Abwehr wirtschaftskrimineller Handlungen (-* Wirtschaftskriminelle Handlungen, dolose Handlungen, -» Unternehmenskriminalität, -»• Unterschlagungsprophylaxe). - IT-Revision ( - • DV-Revision Kreditinstituten).

in

- Interne Revision in Bausparkassen. - Revision des Handelsgeschäfts. - Revision des Kreditgeschäftes (-> Kreditgeschäft, Revision des). - Revision der Sicherheitsvorkehrungen. - Revision des Wertpapiergeschäftes. - Revision des Zahlungsverkehrs. Arbeitskreise

für diverse

Branchen:

- -* Interne Revision im Handel. -

Interne haus.

Revision

im

Kranken-

- Interne Revision in öffentlichen Institutionen (-> Öffentliche Verwaltung, Revision der). - -» Interne Revision in der Versicherungswirtschaft. - Interne Revision Verkehr.

in Energie und

- Interne Revision in Universitäten. Sonstige -

Arbeitskreise:

Interne Revision im Mittelstand (kleinere Revisionen).

- Interne Revision in der Immobilienwirtschaft. - -» Technische Revision. 66

(3) Weiterbildung in der IIR-Akademie Im Rahmen der ->· IIR-Akademie bietet das IIR ein in sich geschlossenes Weiterbildungsprogramm für Mitarbeiter und Mitarbeiterinnen der Internen Revision an. (4) Certified Internal Auditor (CIA)Examen Seit 1998 nimmt das IIR das vom -»Institute of Internal Auditors (IIA) geschaffene -» CIA-Examen in deutscher Sprache ab. (5) Erfahrungsaustausch Zur Klärung aktueller Fragen und Probleme aus der Praxis veranstaltet das IIR in regelmäßigen Abständen Erfahrungsaustausch-Tage f ü r die Bereiche Handel, Industrie, Krankenhäuser, Kreditinstitute, Energie und Verkehr, Öffentliche Verwaltung, Technische Revision. (6) Kongresse und Fachtagungen Höhepunkte der IIR-Arbeit sind die in zweijährigem Turnus durchgeführten IIR-Kongresse, IIR-Jahrestagungen und IIR-Foren Kreditinstitute. Namhafte Repräsentanten aus Wissenschaft und Praxis informieren die Führungs- und Fachkräfte über aktuelle nationale und internationale Entwicklung der Internen Revision sowie über Veränderungen im revisorischen Umfeld. (7) Forschungs- und Entwicklungsvorhaben Neben der Tätigkeit der Arbeitskreise führt das IIR Forschungs- und Entwicklungsvorhaben durch. So wurden die Grundlagenwerke -

Grundsätze der Internen Revision, Muster-Revisionshandbuch und Mitarbeitentwicklung in der Internen Revision

im Institut erarbeitet und veröffentlicht. Weitere Arbeiten werden, auch im Rahmen von Fachgutachten, folgen. Eine in mehrjährigem Abstand durchgeführte repräsentative Umfrageaktion informiert über den Stand

Dezentrale Revision und die Entwicklung der Internen Revision in Deutschland. (8) Veröffentlichungen Das IIR veröffentlicht als Herausgeber die -

-» Zeitschrift Interne Revision (ZIR) als publizistisches Organ,

-

die IIR-Schriftenreihe mit Arbeitsergebnissen der IIR-Arbeitskreise und

-

das IIR-Forum mit wissenschaftlichen Beiträgen zur Internen Revision.

(9) Internationale Zusammenarbeit Seit vielen Jahren praktiziert das IIR eine gute und fachlich fruchtbare Zusammenarbeit mit der Arbeitsgemeinschaft Interne Revision ( A R G E IR) in Österreich ( - • Interne Revision in Österreich) und dem Schweizerischen Verband f ü r Interne Revision (SVIR) (-» Interne Revision in der Schweiz). Das IIR ist Mitglied des Institute of Internal Auditors (IIA) und der European Confederation of Institutes of Internal Auditing (ECIIA). Winfried Hohloch Dezentrale Revision Die Herausbildung dezentraler Konzernstrukturen, verstärkt seit den 80er Jahren, hat die Frage nach der Organisation auch der Revisionsfunktion (Organisation der Revision) in Konzernen in den Vordergrund gerückt (-» Konzernrevision). Über eine erste empirische Untersuchung hierzu wurde in der Enquete „Interne Revision 96: Ergebnisse einer U m f r a g e in Deutschland, Österreich und der S c h w e i z " berichtet (Fragebogenerhebung: -» Deutsches Institut f ü r Interne Revision e.V. (IIR), Arbeitsgemeinschaft Interne Revision (Österreich); Interne Revision in Österreich und Schweizerischer Verband f ü r Interne Revision; - » I n t e r n e Revision in der Schweiz). Auf Grund dieser Erhebung waren 4 1 % aller in der Untersuchung vertretenen Unternehmen dezentral organisiert. Bei diesen Unternehmensstrukturen wird normalerweise auf mehreren Ebenen revidiert. Koordinie-

Dienstreisen, Revision von rungsnotwendigkeiten werden vor allem durch die höher angesiedelte Interne Revision w a h r g e n o m m e n (-» Koordination der Revision). Anlass f ü r dezentrale Revisionsstrukturen sind oft divisionale Konzernstrukturen oder ausgeprägte regionale Diversifizierung. Im Rahmen der notwendigen Koordinierungsaufgaben sind sachgerechte Abstimmungen zwischen zentralen Informationsansprüchen und der W a h r n e h m u n g der j e w e i l s eigenen unternehmerischen Verantwortung der Konzernebenen erforderlich. Bei dezentralen Organisationen ist die aus der Gesamtverantwortung der obersten Unternehmensleitung resultierende Interessenlage angemessen zu berücksichtigen (-+ Verantwortung des Unternehmers). Mit steigender Dezentralisierung in der P r ü f u n g s d u r c h f ü h r u n g (-»· Revisionsdurchführung) erhöhen sich (umgekehrt proportional) die Informationsbedürfnisse der zentralen Stellen. Die „Grundsätze f ü r die berufliche Praxis der Internen R e v i s i o n " (-> Berufsgrundsätze der Internen Revision) des - » I n s t i t u t e of Internal Auditors (IIA) fordern f ü r eine angemessene Qualitätssicherung u. a. interne und externe Qualitätssicherungsprogramme (-> Qualitätssicherung, Qualitätssicherung der Internen Revision, -» Quality Control). Die Qualitätssicherungsprogramme sind ein wesentliches Element auch der Koordinierung dezentraler Revisionen. Manfred Lindner Dienstreisen, Revision von Reisekosten sind f ü r die meisten großen und mittleren Unternehmen ein nicht zu vernachlässigender K o s t e n f a k t o r . Daher wird der Prozess des Travelmanagements einschließlich der Reisekostenabrechnung einer permanenten Optimierung unterzogen. Durch Revisionen (-»· P r ü f u n g ) werden die korrekte Einhaltung der aktuellen organisatorischen und steuerlichen Regelungen sowie die treuhänderischen Aspekte von Reisetätigkeiten g e p r ü f t . Die Schwierigkeit dieser P r ü f u n g e n hängt wesentlich ab von der Klarheit der 67

Dienstreisen, Revision von a n z u w e n d e n d e n R e i s e k o s t e n r i c h t l i n i e , der D a u e r e i n e r R e i s e , der Vielfältigkeit genutzter Verkehrsmittel (Tariftransparenz), dem inländischen und/oder ausländischen S t r e c k e n v e r l a u f und d e r Einmaligkeit b z w . W i e d e r h o l h ä u f i g k e i t v o n Reisevorg ä n g e n . D e r letzte P u n k t hat e i n e erhebliche Bedeutung für -» Plausibilitätsprüfung (Quervergleiche, Analogieschlüsse) bei u m f a n g r e i c h e n A b r e c h n u n g e n v o n Auslandsreisen. Überprüfungen von Reisekosten sind g r u n d s ä t z l i c h nicht sehr beliebt und stoßen b e s o n d e r s in s o l c h e n U n t e r n e h m e n auf U n v e r s t ä n d n i s , die v e r s u c h e n , eine V e r t r a u e n s k u l t u r und -organisation zu r e a l i s i e r e n (-> U n t e r n e h m e n s k u l t u r ) . H ä u f i g b u c h e n M i t a r b e i t e r in der Art organisierten U n t e r n e h m e n ihre R e i s e n selbst o n l i n e . Es ist v e r s t ä n d l i c h , d a s s in so ein e m U m f e l d R e i s e k o s t e n p r ü f u n g e n als k o n t r a p r o d u k t i v zu der angestrebten U n ternehmenskultur angesehen werden. E r f a h r u n g s g e m ä ß wird bei R e i s e k o s t e n a b r e c h n u n g e n i m m e r w i e d e r d e r eigene Vorteil g e s u c h t . D i e s e s Verhalten zieht sich d u r c h alle H i e r a r c h i e n . Allerdings wird d i e s e V o r t e i l s s u c h e durch unpräzise und nicht a k t u e l l e R e g e l u n g e n und Richtlinien g e f ö r d e r t . In d i e s e m Z u s a m m e n h a n g ist e i n a n g e m e s s e n e s Kontrollverhalten des j e w e i l i g e n V o r g e s e t z e n e r f o r derlich. E r f a h r e n e R e v i s o r e n (-> Internal Auditor) b e h a u p t e n v o n s i c h , d a s s sie f a s t in j e d e r Reisekostenabrechnung Fehler finden k ö n n e n . D i e s e u n b e f r i e d i g e n d e Situation kann u n t e r U m s t ä n d e n m i s s b r a u c h t w e r d e n . T r e u h a n d f ä l l e k ö n n t e n z u m Zwecken von K ü n d i g u n g e n k o n s t r u i e r t w e r d e n . W e g e n d i e s e r M ö g l i c h k e i t des Missb r a u c h s g i b t es v i e l e -» Personalberater, die K ü n d i g u n g e n w e g e n R e i s k o s t e n b e trugs g r u n d s ä t z l i c h a b l e h n e n . Die real e x i s t i e r e n d e n M ö g l i c h k e i t e n d e s Abrechn u n g s b e t r u g s m a c h e n es allerdings erford e r l i c h , d a s s auch in V e r t r a u e n s o r g a n i s a tionen Reisekosten stichprobenartig (-• Stichprobenprüfung, Prüfungsmethoden, mathematisch-statistische) über alle H i e r a r c h i e e b e n e n revidiert w e r 68

Dienstreisen, Revision von d e n . Die S t i c h p r o b e n m ü s s e n so g e w ä h l t w e r d e n , d a s s f ü r j e d e n A b r e c h n e n d e n eine a n g e m e s s e n h o h e W a h r s c h e i n l i c h k e i t besteht, ü b e r p r ü f t zu w e r d e n . Bei der o p e r a t i v e n D u r c h f ü h r u n g v o n Prüfungen (-» R e v i s i o n s d u r c h f ü h r u n g ) k a n n ζ . B . der e r s t e Schritt die Ü b e r p r ü f u n g der R e i s e k o s t e n r i c h t l i n i e sein. Ihre G e s t a l t u n g hängt v o n v i e l e n D i n g e n ab, so z . B . v o m O u t s o u r c i n g - G r a d des T r a v e l m a n a g e m e n t s , d e m F ü h r u n g s s t i l , der DV-Durchdringung, der steuerrechtlichen Situation ( p r i v a t e N u t z u n g v o n H a n d y s und M i e t w a g e n u s w . ) , d e m R a n g des A b r e c h n e n d e n . G r u n d s ä t z l i c h gilt a b e r , alle f ü r die v o r l i e g e n d e S i t u a t i o n r e l e v a n t e n A s p e k t e m ü s s e n in ihr a k t u e l l und abschließend geregelt sein. In e i n e m z w e i t e n Schritt ist f e s t z u s t e l l e n , ob die R i c h t l i n i e o r d n u n g s g e m ä ß in K r a f t gesetzt und k o m m u n i z i e r t w u r d e . In e i n e m dritten Schritt k ö n n e n S t i c h p r o ben g e z o g e n w e r d e n . I m R a h m e n der dann folgenden Prüfhandlung (-» R e v i s i o n s h a n d l u n g e n ) wird n a c h v o l l z o g e n , ob die e i n z e l n e n R e i s e n u n b e d i n g t e r f o r d e r l i c h b z w . in der d u r c h g e f ü h r t e n Weise zweckmäßig waren (-»Zweckm ä ß i g k e i t s p r ü f u n g e n ) . W e i t e r ist zu erm i t t e l n , ob die in d e r R i c h t l i n i e v o r g e s c h r i e b e n e n B e z u g s q u e l l e n f ü r R e i s e n genutzt w u r d e n ( ζ . B . N u t z u n g v o n M e n g e n r a b a t t e n , G r u p p e n f a h r t e n u s w . ) . Ü b e r die Vollständigkeitsprüfung ( - • Vollständigkeit) der a b z u r e c h n e n d e n P o s i t i o n e n j e Reiseabrechnung kann eine Plausibilisierung des R e i s e v o r g a n g s e r r e i c h t w e r d e n (-» P l a u s i b i l i t ä t s p r ü f u n g ) . Es folgt m e i s tens die Ü b e r p r ü f u n g d e s R e c h e n g a n g s (-» R e c h n e r i s c h e P r ü f u n g ) . A b g e s c h l o s sen wird die P r ü f p h a s e mit d e m N a c h r e c h n e n d e r B e t r ä g e und d e r V o l l s t ä n d i g k e i t s k o n t r o l l e der b e i g e f ü g t e n und entwerteten Originalbelege. Es ist v o r t e i l h a f t , in e i n e m vierten Schritt die Prüfungsergebnisse (-> R e v i s i o n s e r g e b n i s ) statistisch zu e r f a s s e n . Auf diese W e i s e w e r d e n ü b e r die einzelnen A r beitsfehler hinaus grundsätzliche Mängel erkennbar.

Direkte Prüfung Als f ü n f t e r Schritt schließt sich die Berichterstattung ( - • Berichterstattung der Internen Revision) mit der Formulierung der Maßnahmen und der Berichtsverteilung an. Der letzte Schritt ist die Umsetzungskontrolle der Maßnahmen. Gert Hein Direkte Prüfung Nach dem Kriterium „Art der Vergleichshandlung" lassen sich die direkte ->• Prüfung und die -» indirekte Prüfung als -» Prüfungsmethoden unterscheiden. Bei der direkten Prüfung wird ein bestimmter -» Prüfungsgegenstand unmittelbar (direkt) geprüft, um zu einem Prüfungsurteil über diesen Prüfungsgegenstand zu gelangen. Das Prüfungssubjekt (-> Internal Auditor, -» Wirtschaftsprüfer) prüft einen konkreten Prüfungsgegenstand, i. d. R. einen Teil der Grundgesamtheit (Bilanzposten, - * B e l e g , Buchung), vergleicht die vorgefundene Realität (Ist) direkt mit dem aus der entsprechenden Norm abgeleiteten Soll-Objekt (-» Soll-Ist-Vergleich) und gelangt direkt zu einem Prüfungsurteil (-* Urteilsbildung). Wolfgang Lück Diskontinuierliche Prüfung Nach dem Kriterium „Prüfungskontinuität" lassen sich die Prüfungsmethoden der diskontinuierlichen Prüfung und der kontinuierlichen Prüfung unterscheiden. Eine diskontinuierliche Prüfung liegt dann vor, wenn eine Prüfung nicht an das Ergebnis der vorhergehenden Prüfung anschließt, was z . B . bei Prüfungen aus besonderen Anlässen (z.B. Fusion, -» Mergers & Acquisitions) der Fall ist. Diese Prüfungen können auch als aperiodisch stattfindende Prüfungen bezeichnet werden. Wolfgang Lück Dokumentationsfunktion Die Dokumentationsfunktion ist u. a. eine Funktion der externen Rechnungslegung.

Dolose Handlungen Die Dokumentation des Unternehmensgeschehens soll durch die Darstellung der Geld- und Güterbewegungen, die in der Berichtsperiode ausgelöst wurden, und durch die Darstellung des Bestands der Werte am Ende der Periode u. a. unredliches Verhalten im Unternehmen verhindern. Die Aufzeichnungen dienen in Konfliktfällen als Beweismittel (-> Beweisund Rekonstruktionsfunktion). Wolfgang Lück Dolose Handlungen Handlungen im unternehmerischen Bereich, die zu absichtlichen Schädigungen von Unternehmen oder Dritten führen, werden in der betriebswirtschaftlichen Literatur häufig als dolose (lat. arglistig, trügerisch) Handlungen bezeichnet (-» Wirtschaftskriminelle Handlungen, -* Unternehmenskriminalität). Hierbei kann man unterscheiden zwischen Handlungen, die direkte Schäden verursachen, wie ζ. B. Diebstahl, Betrug, Untreue und Unterschlagung, und Handlungen, die zu indirekten Schäden führen, ζ. B. Bestechung und Schmiergelder. Die wichtigsten Faktoren, die das Begehen doloser Handlungen unterstützen, sind Gelegenheit zur Begehung sowie zur Verschleierung der Begehung, Motiv und innere Rechtfertigung der Handlung durch den Täter. Während Motive aus dem außerunternehmerischen Bereich i. d. R. nicht beeinflussbar und erkennbar sind, bestehen bezüglich der Faktoren Gelegenheit und innere Rechtfertigung der Handlung eine Vielzahl von Einflussmöglichkeiten ( - • Unterschlagungsprophylaxe). Lit.: Hofmann, Rolf: Dolose Handlungen - Maßnahmen zur Verhütung und Aufdeckung durch die Interne Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1988, S. 4264; Hofmann, Rolf: Interne Revision und Wirtschaftsprüfung als Instrumente gegen dolose Handlungen im Unternehmen. In: Der Betrieb 1989, S. 1354-1359; Hofmann, Rolf: Unterschlagungsprophylaxe und Unterschlagungsprüfung. 2. Aufl. Berlin 1997, S. 102ff. Bernd Reimer 69

DV-Dokumentation, Revision der DV-Dokumentation, Revision der Als DV-Dokumentation gilt allgemein das systematische Sammeln und Auswählen, das Erfassen sowie das inhaltliche Auswerten, Ordnen und Speichern von die DV betreffenden Dokumenten sowie des Ergebnisses dieser-Tätigkeiten, um sie zu Zwecken der gezielten Information rasch und treffsicher auffinden zu können. Ein DV-Dokument ist dabei jene Informationsmenge, die innerhalb eines DVVorganges als Einheit verstanden wird (z.B. Freigabeprotokoll). Die DVDokumente sind auf unterschiedlichen Medien gespeichert. Ist ein DVDokument über DV direkt auswertbar, spricht man auch von einem onlineDokument. Damit umfasst die DV-Dokumentation sowohl den Prozess des Dokumentierens als auch dessen Ergebnis. Als Produkt liegt die DV-Dokumentation in der Regel in Form von DV-Handbüchern vor. Dabei wird oft zwischen Benutzerdokumentation (Darstellung der Möglichkeiten und Abläufe des Systems in der täglichen Arbeit) und technischer Dokumentation (Beschreibung von Daten, Dateien und Datenbanken, optimalem Hardwareeinsatz, Sprache, Version) unterschieden. Die Handbücher beschreiben Bedienung und Möglichkeiten von Hard- und Software sowie von Netzwerken oder vergleichbaren Infrastruktursystemen ( - • HardwareAusstattung). Als Revision der DV-Dokumentation i. w . S . gilt die umfassende Prüfung der eben dargestellten Prozesse und Produkte. Die Revision der DVDokumentation i . e . S. befasst sich mit der Revision der Software-Dokumentation. Hierzu gehört die Dokumentation des DV-Projekts, der Organisation und Systeme, der Programmierung, des Programmeinsatzes und der Nutzung. Entsprechende Produkte sind Projekt-, Organisations·, Programm-, Installations-, RZ-, Trainings- und Benutzerhandbücher. Die Revision des Prozesses der DVDokumentation umfasst die einzelnen Schritte von der Planung und Projektie70

DV-Dokumentation, Revision der rung bis zum fertigen Handbuch und dessen Fortschreibung. Sie untersucht dabei die Prinzipien, Verfahren, Medien, Hilfsmittel und Werkzeuge der DVDokumentation. Die Revision des Produktes DV-Dokumentation umfasst die Prüfung der Gestaltung und Inhalte der Darstellung sowie deren bedarfsgerechte Verfügbarkeit und ihre Lesbarkeit. Wie bei jeder DV-Revision stehen dabei die Aspekte Ordnungsmäßigkeit (-» Ordnungsmäßigkeitsprüfungen), Sicherheit ( - • Sicherheitsprüfungen), Funktionalität und Wirtschaftlichkeit ( - • Wirtschaftlichkeitsprüfungen) im Mittelpunkt des Interesses. Die Erfahrung aus Prüfungen der DVDokumentation zeigt Schwachstellen, deren Ursachen überwiegend in der Unterschätzung der f ü r die Dokumentation anfallenden Kosten, dem notwendigen Zeitaufwand, dem d a f ü r erforderlichen entsprechend qualifizierten Personal, in unzureichender Informationserhebung und mangelnder Aktualisierung zu finden sind. Begünstigt werden diese Mängel durch die sog. „Nachdokumentation" (eine Dokumentation, die erst nach Fertigstellung des Produktes erfolgt) und das Fehlen internationaler Normen und Richtlinien. Mängel zeigt die Prüfungserfahrung auch in der Art der Darstellung, mangelhaften Suchsystemen ( z . B . unzureichende oder nicht vorhandenen Stichwortverzeichnisse bei Papierdokumenten), Fehlerhaftigkeit und Unvollständigkeit des Inhaltes, mangelhafter Verständlichkeit und Lesbarkeit sowie mangelnder Konsistenz der Darstellung. Begünstigt werden diese Mängel durch Termindruck beim Erstellen, mangelhafte Qualitätskontrolle ( z . B . bei Übersetzungen) ( - • Qualität, -> Qualitätsmanagement), kurzfristige Kostenüberlegungen und mangelnde Fachausbildung des für die Dokumentation eingesetzten Personals. Lit.: Bundesminister des Innern (Hrsg.): Planung und Durchführung von ITVorhaben. Bonn 1992; Der Präsident des Bundesrechnungshofes als Bundesbeauf-

DV-Revision tragter f ü r W i r t s c h a f t l i c h k e i t in d e r Verw a l t u n g ( H r s g . ) : D a t e n v e r a r b e i t u n g in d e r B u n d e s v e r w a l t u n g II. B a n d 5 d e r S c h r i f tenreihe des B u n d e s b e a u f t r a g t e n f ü r W i r t s c h a f t l i c h k e i t in d e r V e r w a l t u n g . Stuttg a r t , B e r l i n und K ö l n 1993; L e h n e r , Franz: Software-Dokumentation und Messung der Dokumentationsqualität. München und Wien 1994. Heinrich Preiß DV-Revision Die D V - R e v i s i o n ist B e s t a n d t e i l der -» Internen R e v i s i o n und n i m m t s ä m t l i c h e Revisionsaktivitäten ( - • Revisionsh a n d l u n g e n ) im B e r e i c h d e r D a t e n - / I n f o r mationsverarbeitung wahr. Ihr P r ü f f e l d (-» R e v i s i o n s f e l d e r ) u m f a s s t die b e t r i e b l i c h e n F u n k t i o n e n , die mit D V Technik durchgeführt werden. Damit werden Informationssysteme (Einzelp l a t z s y s t e m e , N e t z w e r k e , H a r d - und S o f t ware etc.) (->· H a r d w a r e - A u s s t a t t u n g , Informations- und Kommunikationss y s t e m e ) , P r o z e s s e u n d E r g e b n i s s e , zu deren U n t e r s u c h u n g und B e u r t e i l u n g u m f a n g r e i c h e K e n n t n i s s e n o t w e n d i g sind, g e p r ü f t . Die A u f g a b e besteht d a r i n , d i e P r ü f u n g s f e l d e r b e z o g e n auf die betrieblic h e n A n f o r d e r u n g e n b z w . P r ü f k r i t e r i e n zu beurteilen und Verbesserungsmaßnahmen vorzuschlagen. Als Schwerpunktgebiete der DV-Revision lassen sich f o l g e n d e B e r e i c h e a u s m a c h e n : -

Prüfung der zentralen DV (DVOrganisation, DV-Management, Betrieb, P r o g r a m m e n t w i c k l u n g , Investitionen).

-

Prüfung der Verfahren/Anwendungen inklusive der Ergebnisse.

-

P r ü f u n g d e z e n t r a l e r D V (Individuelle Informationsverarbeitung - IIV).

D i e D V - R e v i s i o n b e u r t e i l t die S y s t e m e ( - • S y s t e m p r ü f u n g ) , P r o z e s s e und E r g e b nisse d a h i n g e h e n d , ob sie den A n f o r d e r u n g e n d e r an sie z u s t e l l e n d e n u n t e r n e h m e n s s p e z i f i s c h e n Z i e l e s o w i e den berechtigten I n t e r e s s e n D r i t t e r , w i e sie sich b e i s p i e l s w e i s e aus g e s e t z l i c h e n V o r g a b e n

DV-Revision in Kreditinstituten ableiten lassen (-> G e s e t z m ä ß i g k e i t s prüfung), genügen. V o n b e s o n d e r e r B e d e u t u n g sind f o l g e n d e Prüfkriterien: -

Sicherheit/Vertraulichkeit ( S c h u t z der V e r m ö g e n s w e r t e und des K n o w - h o w vor V e r l u s t und M i s s b r a u c h s o w i e S i c h e r s t e l l u n g einer f r ü h z e i t i g e n Entdeckung und Abschaffung von Fehlern; ζ. B. durch Zugriffs-/Zugangsbeschränkungen) (-» S i c h e r h e i t s prüfungen).

-

Ordnungsmäßigkeit (Richtigkeit der Verarbeitungsergebnisse sowie der ordnungsgemäßen S p e i c h e r u n g und Z u o r d n u n g d e r D a t e n ; Systeme müssen den einschlägigen R e c h t s v o r s c h r i f t e n und K o n v e n t i o n e n , ζ . B . G o B S e n t s p r e c h e n ) (-> O r d n u n g s mäßigkeitsprüfungen).

-

Wirtschaftlichkeit ( o p t i m a l e s V e r h ä l t n i s z w i s c h e n Mitteleinsatz und E r f o l g u n t e r B e r ü c k s i c h tigung des Gesamtfunktionszusamm e n h a n g s s o w i e aller r e l e v a n t e n Einflussgrößen, Wirtschaftlichkeit der Datenverarbeitung) ( - • Wirtschaftlichkeitsprüfungen).

-

Funktionsfähigkeit/Verfügbarkeit ( A b l ä u f e und S y s t e m e m ü s s e n derart gestaltet s e i n , d a s s sie im H i n b l i c k auf die a b g e s t i m m t e n Ziele t e r m i n g e r e c h t zu r i c h t i g e n und v o l l s t ä n d i g e n E r g e b nissen f ü h r e n ) . Stephanie Steinhoff

DV-Revision in Kreditinstituten P r ü f o b j e k t e (-» R e v i s i o n s o b j e k t ) der DVR e v i s i o n w e r d e n d u r c h die E n t w i c k l u n g und d e n Einsatz v o n c o m p u t e r g e s t ü t z t e n S y s t e m e n und D V - V e r f a h r e n im B a n k b e trieb b e s t i m m t ( - * Interne R e v i s i o n in B a n k e n ) . Im M i t t e l p u n k t steht die Prüfung des Systems (-* Systemprüfung), w o b e i s o w o h l die e i n z e l n e n K o m p o n e n t e n b z w . P r o d u k t e ( H a r d w a r e , S o f t w a r e ) als auch d i e f ü r das Z u s a m m e n w i r k e n dieser Komponenten vorhandenen Funktionen einbezogen werden. Die Notwendigkeit der D V - P r ü f u n g leitet sich aus dem 71

DV-Revision in Kreditinstituten Schutz der Vermögensgegenstände und dem Streben des Kreditinstitutes nach Sicherheit der Betriebsabläufe ab. Prüfungsgrundsätze bilden die Kriterien Ordnungsmäßigkeit, Sicherheit und Wirtschaftlichkeit (-» Ordnungsmäßigkeitsprüfungen, Sicherheitsprüfungen, Wirtschaftlichkeitsprüfungen). DV-Prüfungen werden als Funktionsbzw. -» Einzelfallprüfungen (Ex-postPrüfungen) oder als projektbegleitende Prüfungen (Ex-ante-Prüfungen) durchgeführt. Die projektbegleitende Prüfung dient im Wesentlichen der Prüfung des Internen Kontrollsystems sowie der Prüfung der eingesetzten Programme. Prüfungsstandards für DV-Revisionen in Kreditinstituten bilden die Stellungnahme des IDW-Fachausschusses für moderne Abrechnungssysteme (FAMA 1/87 und Fragebogen in der Fassung 1993) betreffend „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bei computergestützten Verfahren und deren P r ü f u n g " sowie vom Bundesminister der Finanzen herausgegebene Grundsätze („Grundsätze ordnungsmäßiger Speicherbuchführung", BMFSchreiben vom 05.07.1978; „Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme", BMF-Schreiben vom 07.11.1995). Als weiterer Standard kann die Stellungnahme des IDWHauptfachausschusses (HFA 4/1997) betreffend „projektbegleitende Prüfung EDV-gestützter Systeme" für die DVRevision herangezogen werden (-> Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.). Für die Durchführung der Prüfung empfiehlt es sich, institutsbezogen Checklisten zu entwickeln, die analog FAMA 1/87 das Arbeitsprogramm der DV-Prüfung umfassen. Die Feststellung von Risiken in den Bereichen Ordnungsmäßigkeit, Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit (-» Zweckmäßigkeitsprüfungen) setzt die Herstellung einer -» Risikoanalyse voraus. Untersuchungsfelder ( - • Revisionsfelder) sind DV-Infrastruktur (Aufbauorganisation, Systementwicklung/D V72

DV-Revision in Kreditinstituten Produktion/physische Sicherung/Ausfallsicherung/Zugriffsicherung/Datensicherung) sowie DV-Anwendungen. Letzteres umfasst Ordnungsmäßigkeit und Sicherheit bestimmter DV-Anwendungen ( z . B . des Zahlungsverkehrs) und unterscheidet nach -»• Standardsoftware bzw. Individual-Software. Schwerpunkte können hier sein die vertraglichen Regelungen, Verfahrensdokumentationen, Softwarepflege und Freigabeverfahren sowie Stammdaten und Tabellenpflege. Neben Prüfungen der im Kreditinstitut vorhandenen EDV-Systeme als Prüfungsobjekt der Revision (-» Interne Revision), erfolgen computergestützte Prüfungen durch die Revision. Verwendet werden Prüfungsunterstützungssysteme wie transportable Personalcomputer bzw. der Großrechner des Kreditinstituts. Prüfungsunterstützungssysteme werden im Wesentlichen für das Prüfungsmanagement und die Dokumentation eingesetzt; des Weiteren erfüllen sie Hilfsfunktionen, mit der die Prüfungstätigkeit unterstützt wird (Standardsoftware). Zunehmend wird spezielle Software eingesetzt (-» Revisionssoftware), mit denen ein direkter Zugriff auf den Produktionsrechner der Bank möglich ist; daneben können separate Prüfrechner der Revision zum Einsatz kommen. Soweit ein anderer als der Produktionsrechner genutzt wird, müssen Kopien oder Extrakte der Primärdaten auf den Prüfrechner übertragen werden. Dies kann durch Datenträgeraustausch bzw. direkte Datenübertragung über eine Schnittstelle erfolgen. Die Berichterstattung über DV-Prüfungen erfolgt nach den f ü r die Innenrevision typischen Standards (-» Berichterstattung der Internen Revision). Der -» Abschlussprüfer des Kreditinstituts hat im Rahmen seiner Berichterstattung über die Organisation des Rechnungswesens (§ 10 Prüf-DV) festzustellen, ob die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bei computergestützten Verfahren beachtet worden sind. Er hat weiterhin zur Zuverlässigkeit der eingesetzten Datenverarbeitungsanlagen und -programme

DV-Revision in Kreditinstituten Stellung zu n e h m e n . Bei Einsatz externer Datenverarbeitungsanlagen ist über deren Einbindung in das - » I n t e r n e Überwachungssystem (IÜS) des Instituts, insbesondere die Innenrevision, zu berichten. Die Verlautbarung des -*• Bundesaufsichtsamts f ü r das Kreditwesen vom 16.10.1992 zur grenzüberschreitenen Datenfernverarbeitung im Bankbuchführungswesen sieht vor, dass das Datenzentrum einer Revision unterliegt, die den Grundsätzen über die Anforderungen f ü r die Ausgestaltung der Innenrevision entspricht. Als weitere A u f g a b e sieht die Bankenaufsicht vor, dass im Zusammenhang mit der Einhaltung der Mindestanforderungen f ü r das Betreiben von Handelsgeschäften der Kreditinstitute jährlich Veränderungen bei den EDV-Systemen durch die Innenrevision zu prüfen sind. Lit.: Deutscher Sparkassen- und Giroverband e.V. (Hrsg.): Handbuch Ordnungs-

DV-Revision in Kreditinstituten mäßigkeit und P r ü f u n g der Datenverarbeitung; Stuttgart 1978; Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA 4/1997. Stellungnahme des Hauptfachausschusses: Projektbegleitende Prüfung EDV-gestützter S y s t e m e . In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des I D W . Düsseldorf. Stand Oktober 1998; Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: F A M A 1/1987. Stellungnahme des des Fachausschusses f ü r m o d e r n e Abrechnungssysteme: Grundsätze ordnungsmäßiger B u c h f ü h r u n g bei computergestützten Verfahren und deren Prüf u n g . In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des I D W . Düsseldorf. Stand Oktober 1998; Schuppenhauer, Rainer: Grundsätze f ü r eine ordnungsmäßige Datenverarbeitung ( G o D V ) ; Handbuch der EDV-Revision. 5. A u f l . Düsseldorf 1998; Tappert, Rainer: E D V - S y s t e m - P r ü f u n g ; Bankbetriebliche Revisionsinformatik. Köln 1994. Peter Schnitt

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Ε EDV-Buchführung Die EDV-Buchführung ist die zeitgemäße Buchführungsform, da händische -» Buchführung heute in der Praxis nur noch in Ausnahmefällen ( z . B . Einnahmen-/Ausgabenrechnung bei sehr geringem Buchungsvolumen) beobachtet werden kann. Die dazu verwendete Software kann in Standardsoftware (Buchhaltungsprogramme „von der Stange", Software, die für einen anonymen Markt erstellt wurde) und Individualsoftware (Programme, die im konkreten Auftrag eines Unternehmens speziell für dessen Bedürfnisse entwickelt wurde) unterteilt werden. Aus Sicht der Ordnungsmäßigkeit trägt Standardsoftware ein geringeres -> Risiko, da (bedingt durch den größeren Anwenderkreis) allfällige Fehler oder Unzulänglichkeiten dem Hersteller schneller bekannt werden und dieser (durch den Marktdruck) diese auch voraussichtlich schneller beheben wird. Erhöhtes Risiko besteht v. a. bei veralteten selbst erstellten Programmsystemen (Jahr-2000-Problem, Euro-Umstellung). Die Überarbeitung solcher Programme scheitert mitunter v. a. auch an den nicht mehr vorhandenen Fachleuten für die ehedem verwendeten Programmiersprachen (wie COBOL oder PL/1). Buchführungsprogramme arbeiten entweder im Stapelbetrieb (Batch-Modus, ältere Technik) oder im Dialogbetrieb (Online Transaction Processing, heute verbreitete Verfahren). Im Stapelbetrieb werden die Buchungsdaten zunächst chronologisch in einer separaten Journaldatei (ohne Plausibilitätskontrollen; -» Plausibilitätsprüfung) erfasst und erst zu einem späteren Zeitpunkt gesammelt auf allfällige Fehler überprüft und auf die Hauptbuchkonten übertragen (Buchungsstapel-Lauf). Im Dialogbetrieb erfolgt hingegen keine gesammelte Überprüfung sondern die Buchungsdaten werden unmittelbar nach der Erfassung sofort auf die Hauptbuchkonten übertragen. Daher müssen im Dialogbetrieb sämtliche Fehlerkontrollen sofort in der Erfassungsmaske erfolgen, da spätere

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Kontroll-(Stapel-)Läufe hier nicht mehr stattfinden. Besondere Problembereiche bestehen in der Praxis zumeist bei der Datenübernahme zwischen unterschiedlichen Anwendungssystemen (Abstimmung z . B . der Finanzbuchhaltung und der Anlagenbuchhaltung), falls es sich um Programme unterschiedlicher Hersteller handelt. Aber auch die adäquate Anwenderschulung und der regelmäßige Kontakt zum Softwarehersteller (Informationen über neue Versionen und Programmzusätze, Hotline für Problemlösungen, neues Dokumentations- oder Schulungsmaterial) dürfen keinesfalls vernachlässigt werden, wenn der ordnungsgemäße Einsatz einer EDV-Buchführung gewährleistet sein soll. Aus technischer Sicht basieren Buchführungs-Programme entweder auf universellen ->• Datenbanken (Oracle, DB/2, Informix etc.) oder sie verwenden proprietäre Dateiverwaltungssysteme (die vom Hersteller des Buchführungs-Programms selbst entwickelt wurden). Aus Anwendersicht ist Programmen, die auf Datenbanken basieren, jedenfalls der Vorzug zu geben, da diese i. d. R. ausfallsicherer, besser dokumentiert, ablaufoptimiert und kompatibel zu diversen Auswertungswerkzeugen (Berichtsgeneratoren, Tabellenkalkulationen) sind, was bei proprietären Dateiverwaltungssystemen nicht immer der Fall sein muss. Bei der Neuanschaffung eines EDV-Buchführungssystems sollte heute bereits darauf geachtet werden, dass die Software kompatibel zum neuen EDIStandard (XML, Extended Markup Language) ist, um den problemlosen Datentransfer zwischen Buchhaltung und Auswertungsprogrammen (Office-Software) zu garantieren. Lit.: Hanisch, Heinz und Dieter Kempf: Revision und Kontrolle von EDV-Anwendungen im Rechnungswesen. München 1990; Schuppenhauer, Rainer: Grundsätze f ü r eine ordnungsgemäße Datenverarbeitung, 5. Aufl. Düsseldorf 1998. Franz Hörmann

Ehren- und Verhaltenskodex Ehren- und Verhaltenskodex Ein wichtiges Mittel zur Prävention von -» wirtschaftskriminellen Handlungen in Kreditinstituten ist die Implementierung von Verhaltensrichtlinien (-» Unternehmenskriminalität, Unterschlagungsprophylaxe). Der IIR-Arbeitskreis zur „Abwehr wirtschaftskrimineller Handlungen in Kreditinstituten" hat den nachfolgenden Ehren- und Verhaltenskodex erarbeitet, der durch die gewählte „Wir"Form die Solidarität aller Leistungsträger des Unternehmens betont. Mit diesem Textvorschlag will der Arbeitskreis den Revisionsbereichen (nicht nur denen der Kreditinstitute) die Möglichkeit geben, in Gesprächen mit dem Betriebsrat, der Personalabteilung und der Rechtsabteilung den Nutzen eines solchen Kodexes zu erarbeiten, ggf. Anpassungen vorzunehmen sowie die Vorgehensweise bei der Verteilung und Anerkennung abzustimmen. Ehren- und

Verhaltenskodex

Präambel Grundlage für den Erfolg unserer Bank ist die gute Beziehung zu unseren Geschäftspartnern - eine Beziehung, die von Diskretion, Vertrauen und Fairness geprägt ist. Wir Mitarbeiter erbringen Dienstleistungen kompetent und zuverlässig für den Kunden, der im Mittelpunkt unserer geschäftlichen Aktivitäten steht. Die Einhaltung des vorliegenden Verhaltenskodexes ist damit nicht nur Managementaufgabe, sondern ein von allen zu tragendes Unternehmensziel. Allgemeine

Grundsätze/Interessenkonflikte

Unser Verhalten ist nach dem Grundsatz „Kundeninteresse vor Bankinteresse und Bankinteresse vor Eigeninteresse" auszurichten. Für die hieraus möglichen potentiellen Interessenkonflikte, die auch bei Einbindung von Familienangehörigen und sonstigen Dritten vorliegen können, gilt: Offene Kommunikation bei Interessenskonflikten schützt den Geschäftspartner, die Bank und uns Mitarbeiter und ist ge-

Ehren- und Verhaltenskodex eignet, beim Geber wie beim Nehmer, den Verdacht oder den Anschein der Unredlichkeit und Inkorrektheit zu vermeiden. Deshalb werden wir auch in Zweifelsfällen unseren Vorgesetzten informieren und gegebenenfalls seine Entscheidung einholen. Verhaltensregeln (1) Geschenke und sonstige geldwerte Vorteile Je nach Stellung der Beteiligten können wir, die Bank oder auch Dritte, sowohl Geber als auch Nehmer geldwerter Vorteile sein. Unter Vorteil ist jede direkte oder verdeckte Leistung zu verstehen, auf die kein Anspruch besteht. Für alle geldwerten Vorteile gilt: Sie sind wertmäßig so gestaltet, dass deren Annahme vom Empfänger nicht verheimlicht werden muss und ihn nicht in eine verpflichtende Abhängigkeit drängt. Auf jeden Fall muss unsere Entscheidungsfreiheit in der Durchführung dienstlicher Aufgaben gewahrt bleiben. Daher verpflichten wir uns, weder in eigenem Namen noch für Dritte Vergünstigungen in Form von Geld- oder Sachzuwendungen und Dienstleistungen von Personen oder Unternehmen, mit denen die Bank geschäftliche Beziehungen unterhält, anzunehmen. Ausgenommen sind geringwertige Aufmerksamkeiten in Form von Anstände· und Werbegeschenken. (2) Nebentätigkeiten und Kapitalbeteiligungen Nebentätigkeit ist jede Tätigkeit, in der wir außerhalb unseres Arbeitsverhältnisses mit der Bank unsere Arbeitskraft entgeltlich oder unentgeltlich zur Verfügung stellen. Unter Nebentätigkeiten verstehen wir auch freie Mitarbeit, selbständige, ehrenamtliche oder im Rahmen eines Werkvertrags ausgeübte Tätigkeiten. Nebentätigkeiten sind nur dann erlaubt, wenn dadurch nicht die Arbeitskraft eingeschränkt bzw. die 75

Eigenverantwortlichkeit, Grundsatz der Leistungsfähigkeit gemindert wird oder kein Interessenkonflikt damit verbunden ist. Bei Aufnahme entgeltlicher Nebentätigkeiten holen wir die vorherige Zustimmung der Bank ein. Ein Interessenkonflikt liegt auf jeden Fall vor, wenn wir in Geschäftsfeldern tätig werden, die zu den Aktivitäten der Bank gehören oder wenn wir gewerbliche Tätigkeiten zusammen mit Geschäftspartnern oder anderen Mitarbeitern betreiben. Wir können auch dann in Interessenkonflikte geraten, wenn wir Kapitalbeteiligungen eingehen. Hier holen wir ebenfalls die vorherige Zustimmung ein. (3)

Insiderkenntnisse Informationen, die wir im Rahmen unserer dienstlichen Tätigkeit erhalten, dürfen wir weder für eigene Zwecke noch im Interesse Dritter nutzen. Betriebsgeheimnisse werden wir weder verraten noch vermarkten.

(4) Beauftragung von Geschäftspartnern für private Zwecke Wir nehmen Abstand von einer Beauftragung von Geschäftspartnern für private Zwecke, wenn dadurch Interessenkonflikte entstehen. (5) Trennung von privaten und geschäftlichen Aufwendungen Private und geschäftliche Aufwendungen werden wir stets getrennt behandeln. Für Aufwendungen, bei denen sich Geschäftliches und Privates so vermischen, dass eine genaue Trennung schwierig ist, stimmen wir uns mit unserem Vorgesetzten ab. (6) Nutzung von Bankeigentum Wir nutzen weder die Einrichtungen noch die Sach- und Geldmittel der Bank oder der Bankkunden für private Zwecke - auch nicht für Dritte. Im Sinne dieser Verhaltensregeln wollen wir alle Vorbild sein. Anerkenntnis Ich habe mir den obigen Text genau durchgelesen und kann mich mit allen 76

Eigenverantwortlichkeit, Grundsatz der Punkten identifizieren, eventuelle Unklarheiten habe ich mit meinem Vorgesetzten besprochen. Mit meiner Unterschrift erkenne ich vorliegenden Verhaltenskodex verbindlich an. Mir ist bekannt, dass j e d e Zuwiderhandlung auch arbeitsrechtliche Konsequenzen bis zur fristlosen Entlassung haben kann. Die gültigen in- und externen Gesetze und Bestimmungen bleiben hiervon unberührt.

Datum, Unterschrift Lit.: Arbeitskreis „Abwehr wirtschaftskrimineller Handlungen in Kreditinstituten" des Deutschen Instituts für Interne Revision e.V.: Ehren- und Verhaltenskodex. In: Zeitschrift Interne Revision 1998, S. 211-214. Jörg Wehling Eigenverantwortlichkeit, Grundsatz der Die - » W i r t s c h a f t s p r ü f e r o r d n u n g (§ 43 Abs. 1 Satz 1 WPO) legt fest, dass der -> Wirtschaftsprüfer seinen Beruf unabhängig (-* Unabhängigkeit und Unbefangenheit), gewissenhaft ( - • Gewissenhaftigkeit, Grundsatz der), verschwiegen (-» Verschwiegenheitspflicht, Rechtsgrundlagen der) und eigenverantwortlich auszuüben hat. Der Grundsatz der Eigenverantwortlichkeit gehört daher zu den wichtigsten Grundsätzen für die Berufsausübung der Wirtschaftsprüfer (-» Berufsgrundsätze der Wirtschaftsprüfer). Der Wirtschaftsprüfer hat sein Handeln in eigener Verantwortung zu bestimmen, sich selbst ein Urteil zu bilden (-» Urteilsbildung) und seine Entscheidung selbst zu treffen. Das setzt voraus, dass er in der Lage ist, die Tätigkeiten seiner Mitarbeiter zu überblicken und zu beurteilen, so dass er sich eine auf eigener Erkenntnis beruhende eigene fachliche Überzeugung bilden kann. Eine eigenverantwortliche Tätigkeit übt nicht aus, wer sich als zeichnungsberechtigter Vertreter oder als zeichnungsberechtigter Angestellter an Weisungen zu

Einkauf, Revision des

Einkauf, Revision des

halten h a t , d i e ihn v e r p f l i c h t e n , P r ü f u n g s b e r i c h t e (-» R e v i s i o n s b e r i c h t ) und G u t achten (-» B e g u t a c h t u n g ) a u c h dann zu u n t e r z e i c h n e n , w e n n ihr Inhalt sich mit seiner Ü b e r z e u g u n g nicht deckt (§ 4 4 A b s . 1 Satz 1 W P O ) . Der G r u n d s a t z d e r E i g e n v e r a n t w o r t l i c h keit g e h ö r t auch zu d e n v o n der -» W i r t s c h a f t s p r ü f e r k a m m e r ( W P K ) f e s t -

Grund-Anforderungen

gelegten Berufsgrundsätzen ( § 1 1 der -» B e r u f s s a t z u n g d e r W i r t s c h a f t s p r ü f e r k a m m e r ) ( - * B e r u f s r e c h t der W i r t s c h a f t s prüfer). W o l f g a n g Lück Einkauf, Revision des Die F u n k t i o n E i n k a u f ( B e s c h a f f u n g ) wird ü b l i c h e r w e i s e als e i n e A u f g a b e i n n e r h a l b der M a t e r i a l w i r t s c h a f t a n g e s e h e n .

Konkrete Einzel-Anforderungen - Beispiele, nicht vollständig -

•

Nutzung des Wettbewerbs:

» » »

Wirksame Beschaffungsmarktforschung. Anfragen bei mehreren Lieferanten. Verwendung eines Lieferantenbeurteilungssystems.

•

Wirtschaftlichkeit der Abläufe:

» »

Geeignete IV-Unterstützung. Differenzierte Behandlung von ABC-Umfängen (wertabhängig). Verwendung von Standardformularen/-masken. Prozeßoptimierung im Einkauf.

» » * Effizientes Internes Kontrollsystem (IKS) zur Vermeidung sowie zumindest zum nachträglichen Erkennen doloser Handlungen:

» » » » » » » »

»

* Nachvollziehbarkeit und Transparenz der Prozesse, Entscheidungen und Vorgänge:

»

» » »

Geeignete Genehmigungsregeln. Systemseitige Ablehnung bei Kompetenzüberschreitungen. Erkennen von Doppelberechnungen. Wirksame Wareneingangskontrollen. Verhinderung von Preismanipulationen. Effiziente Rechnungsprüfung (ζ. Β. Systemhinweis, falls Rechnungswert größer ist als Bestellwert). Verhinderung unberechtigter Systemzugriffe. Vier-Augen-Prinzip/Funktionstrennung (ζ. B. Wareneingang - Einkauf - Rechnungsprüfung nicht in einer Hand). Bei dezentraler Beschaffung zumindest stichprobenweise Prüfung durch neutrale Stelle. Vollständigkeit und Aktualität der Einkaufs-Guideline. > Beschaffungspolitik. > Grundsätze. > Abläufe. Vollständige Dokumentation der Beschaffungsvorgänge. Schriftliche Anfragen (Standardformular) auf Basis eindeutig definierter Inhalte. Nachvollziehbarkeit der Lieferantenauswahl (Angebotszusammenstellung und definierte Entscheidungskriterien).

Tab.: Anforderungen bei der Revision des Einkaufs

77

Einzelfallprüfung

Einzelfallprüfung

Aufgaben und Ziele des Einkaufs sind insbesondere: - Sicherung der Betriebsbereitschaft in den Produktions- und anderen Bereichen eines Unternehmens durch deren bedarfsgerechte Versorgung mit Material und Dienstleistungen. - Bedarfsgerecht bedeutet hierbei Versorgung mit der erforderlichen Menge in der benötigten -» Qualität zum gewünschten Zeitpunkt. - Optimierung der Kosten tenorientiert).

(prozessket-

- Unterstützung anderer Unternehmensbereiche ( z . B . Gegengeschäfte, Produktentwicklung) . Der Einkauf kann in einen strategischen und einen operativen Einkauf unterteilt werden. Zum strategischen

Einkauf

gehören:

- Organisation des Einkaufs: Aspekte sind hier z . B . Festlegung der Zuständigkeiten, Gestaltung der Aufbau- und Ablauforganisation, Personalausstattung, IV-Unterstützung. -

Beschaffungspolitik: Diese beinhaltet die Festlegung der Strategien sowie der einzusetzenden Instrumente zu deren Erreichung. Beschaffungsstrategien sind z . B . SingleSourcing, Multiple-Sourcing, GlobalSourcing, Einbindung von Systemlieferanten, Einbindung von Entwicklungslieferanten, Langzeit- oder Model-lifeVerträge.

- Instrumente der Beschaffung: Wichtige Instrumente sind Beschaffungsmarktforschung, Wertanalyse, Standardisierung bzw. Normung. Der operative Einkauf beinhaltet den eigentlichen Beschaffungsprozess, der in folgende Teilphasen gegliedert werden kann: - Bedarfsmeldung. - Angebotseinholung. - Angebotsbearbeitung. - Lieferantenauswahl. - Auftragserteilung. 78

- Lieferterminüberwachung. - Warenvereinnahmung bzw. Leistungserbringung. - Leistungsanerkennung. - Rechnungsprüfung/Zahlungsfreigabe. Bei der Revision des Einkaufs ( - • Beschaffung, Revision der) ist insbesondere zu prüfen/beurteilen, ob und wie folgende Anforderungen erfüllt sind (vgl. Tab.: Anforderungen bei der Revision des Einkaufs auf S. 77). Lit.: Arbeitskreis „Revision der Anlagenund Materialwirtschaft" des Deutschen Instituts f ü r Interne Revision e.V.: Revision der Materialwirtschaft, Logistik. Band 11 der IIR-Schriftenreihe. Hrsg. Deutsches Institut f ü r Interne Revision e.V. 3. Aufl. Berlin 1996; Strub, Manfred (Hrsg.): Das große Handbuch - Einkaufsund Beschaffungsmanagement. Landsberg am Lech 1998. Hans J . Matzenbacher Einzelfallprüfung Die Einzelfallprüfung ist eine Prüfungsmethode, bei der einzelne Geschäftsvorfälle von ihrer Entstehung bis zu ihrer abgeschlossenen Verarbeitung im Rechnungswesen eines Unternehmens (-* Finanz- und Rechnungswesen, Revision des) geprüft werden. Einzelfallprüfungen sollen ein Urteil darüber erlauben, dass Geschäftsvorfälle sowie Vermögensgegenstände und Schulden nach Art, Menge und Wert vollständig ( - • Vollständigkeit) und richtig in der -» Buchführung erfasst sind. Darüber hinaus sollen sie sicherstellen, dass die Vermögensgegenstände und Schulden auch vorhanden und im Jahresabschluss zutreffend ausgewiesen und bewertet sind und die Geschäftsvorfälle zutreffend abgegrenzt sind. Der Umfang der Einzelfallprüfungen hängt vom Ergebnis der -» Systemprüfung und Funktionsprüfung des Internen Überwachungssystems (IÜS) ab: Ein gut funktionierendes Internes Überwachungssystem rechtfertigt einen geringeren Umfang der Einzelfallprüfungen. Einzelfallprüfungen können als -* Stichprobenprüfungen (-+ Prüfungs-

Electronic Commerce methoden, mathematisch-statistische) ausgestaltet sein. Lit.: Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (Hrsg.): Wirtschaftsprüfer-Handbuch 1996. Band I. 11. Aufl. Düsseldorf 1996; Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlussprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Düsseldorf. Stand 1998. Michael Gärtner Electronic Commerce Unter Electronic Commerce wird im weitesten Sinne jede Art von wirtschaftlicher Tätigkeit auf der Basis elektronischer Verbindungen zusammengefasst. Die Bandbreite von Electronic Commerce umfasst somit marktliche und nichtmarktliche sowie innerbetriebliche und zwischenbetriebliche Formen des Leistungsaustauschs, sofern diese durch elektronische Verbindungen ( z . B . Computernetzwerke) unterstützt werden. Eine wichtige Ausprägung des Electronic Commerce ist die Unterstützung des Leistungsaustauschs durch Electronic Data Interchange (EDI). Das zweite bedeutende Feld von Electronic Commerce stellen elektronische Märkte dar. Elektronische Märkte sind Teilmärkte bestimmter Produkt- und Dienstleistungsmärkte ( z . B . Büchermarkt, Immobilienmarkt), die sich dadurch abgrenzen, dass zumindest einige Phasen der Markttransaktionen (Informations·, Anbahnungs-, Abwicklungs-, Kontrollphase) über -»Informations- und Kommunikationssysteme, die als elektronischer Marktplatz fungieren ( z . B . das Internet), abgewickelt werden. Elektronische Märkte gewinnen insbesondere durch die Ausbreitung des Internet zunehmend an Bedeutung. Elektronische Märkte sind auf Grund der geringeren Kosten und der höheren Geschwindigkeit bei der Verbreitung von Informationen im Vergleich zu traditionellen Märkten durch höhere Markttransparenz und geringere Transaktionskosten gekennzeichnet. Die weltweite Verfügbarkeit des Internet führt

Entdeckungsrisiko dazu, dass auf diesem elektronischen Marktplatz zunehmend -» global vernetzte Märkte entstehen. Besonders geeignet f ü r den Handel auf elektronischen Märkten sind standardisierte Güter ( z . B . Bücher, CompactDisks, Aktien), die sich über ein - • Informations- und Kommunikationssystem gut beschreiben lassen, und Informationsprodukte (z.B. Computersoftware), bei denen alle Phasen der Markttransaktion über den elektronischen Markt abgewickelt werden können. Auf elektronischen Märkten sind immaterielle Vermögensgegenstände wie z . B . die Bekanntheit oder die Reputation eines Anbieters oder das technische Know-how der Mitarbeiter von großer Bedeutung für den Unternehmenserfolg. Die Bewertung von Unternehmen ( - • Unternehmensbewertung), die ausschließlich auf elektronischen Märkten tätig sind, ist daher mit großen Unsicherheiten behaftet. Lit.: Choi, Soon-Yong et al.: The Economics of Electronic Commerce. Macmillan Technical Publ. Indianapolis 1997; Picot, Arnold et al.: Die grenzenlose Unternehmung. 3. Aufl. Wiesbaden 1998; Shapiro, Carl und Hal R. Varian: Information Rules. Harvard Business School Press. Boston 1999. Ralf Reichwald/Michael Hermann Entdeckungsrisiko Das Entdeckungsrisiko bezeichnet das -+ Risiko, dass der Prüfer (-> Wirtschaftsprüfer, -» Internal Auditor) im Rahmen seiner Prüfung wesentliche Fehler in Geschäftsvorfällen nicht entdeckt. Ursachen des Entdeckungsrisikos sind Faktoren, die in den Prüfungshandlungen (-* Revisionshandlungen) des Prüfers oder in dessen Person begründet sind. Zu den Faktoren, die in den Prüfungshandlungen begründet sind, zählen der Grad der Ausschöpfung der vorhandenen Prüfungsinformationen (Prüfungsumfang), die zeitliche Distanz von Prüfungsinformationen zum zu überprüfenden Sachverhalt sowie die Zuverlässigkeit der verwandten Informationsquellen. Die 79

Entrepreneurship persönlichen B e s t i m m u n g s f a k t o r e n sind: eingeschränkte Urteilsfreiheit bei der Bildung des Prüfungsurteils, Fehlen ausreichender Kenntnisse zur sachgerechten Bildung des Prüfungsurteils sowie mangelnde Sorgfalt bei der -> Urteilsbildung (-» Sachgerechte Urteilsbildung, Objektivität der Urteilsbildung). Thomas Nagel Entrepreneurship Der Entrepreneurship-Ansatz stellt den selbständigen Unternehmer und insbesondere den Unternehmensgründer (engl, „entrepreneur"; Unternehmensgründung), der auf eigenes -» Risiko im Sinne der Einheit von Leitung und Eigentum handelt, und dessen betriebswirtschaftliches A u f g a b e n s p e k t r u m in den Vordergrund der Betrachtung. Liegen Schwerpunkte der traditionellen -» Betriebswirtschaftslehre bei den Aufgaben des angestellten Managers des gereiften, großen U n t e r n e h m e n s verbunden mit einem Focus auf die Administration und Optimierung von quantitativen Routineprozessen ( - • Rationalisierung), so ist der Entrepreneurship-Ansatz auf das kreative Erkennen neuer Geschäftschancen (opportunities) ( - • Chancenmanagement) sowie auf das visionäre Entwickeln und schnelle Realisieren von innovativen Unternehmenskonzepten im Sinne einer ganzheitlichen Unternehmerrolle (als Einzelunternehmer oder Unternehmerteam; -» Team) in der j u n g e n und wachstumsorientierten Eigentümerunternehmung ausgerichtet. Der EntrepreneurshipAnsatz setzt sich vorzugsweise mit qualitativen Problemen (unternehmerische Intuition), mit dem Z u k ü n f t i g e n , der Ertragsseite (keine klassische Kostenlastigkeit), und den Diskontinuitäten auseinander. Entrepreneurship als akademische Disziplin ist aus dem Verständnis der klassischen Betriebswirtschaftslehre heraus ein Querschnittsfach. In den frühen 60er Jahren des 20. Jahrhunderts entstanden in den USA erste Professuren, bis zur Jahrtausendwende wurden dort rund 200 Entrepreneurship-Professuren ges c h a f f e n . In Deutschland wurde die erste 80

Entscheidungshilfefunktion entsprechend spezialisierte Professur A n f a n g 1998 als Stiftungslehrstuhl eingerichtet; rund 25 Professuren sind zum Anf a n g 2000 an deutschen Hochschulen besetzt, im Besetzungsverfahren oder zumindest fest geplant. Lit.: Klandt, Heinz: Entrepreneurship: Unternehmerausbildung an deutschen Hochschulen. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 1999, S. 241-255; o.V.: Harvard Business Review on Entrepreneurship. Harvard Business Review Paperback Series. Harvard Business Press. Boston 1999; T i m m o n s , J e f f r e y Α.: New Venture Creation. Entrepreneurship For The 21 s t Century. 5 , h e d . McGrawHill. Boston u s w . 1999; Vesper, Karl H.: New Venture Experience. Vector B o o k s . Seattle und Washington 1996. Heinz Klandt Entscheidungshilfefunktion Die Entscheidungsträger im Unternehmen nehmen bei komplexen Entscheidungen vielfach die Hilfe von externen und internen Experten in A n s p r u c h . Die Experten unterstützen die Entscheidungsträger dabei durch die Einbringung ihres Knowhows in den Entscheidungsprozess. Die Entscheidungshilfefunktion kann bei vielen betrieblichen Problemen von der Internen Revision ü b e r n o m m e n werden (-» Internal Consulting), da die Revisionsmitarbeiter (-» Internal Auditor) durch ihre umfangreichen Prüfungen in allen Teilbereichen des Unternehmens (-+ Revisionsfelder) über einen breiten Erfahrungsschatz und über umfassende Kenntnisse des Unternehmens v e r f ü g e n . Die Prüfungsergebnisse (-» Revisionsergebnisse) und Analysen der Internen Revision bilden daher in vielen Fällen eine wichtige Grundlage f ü r die Entscheidungsfindung im Unternehmen. Der Beitrag der Internen Revision im Entscheidungsfindungsprozess kann allerdings nicht über eine Hilfestellung hinausgehen. Die abschließende Entscheidung über einen Sachverhalt kann von der Internen Revision nicht übernommen

Entwicklungsprozess, Revision des werden und bleibt Aufgabe der Entscheidungsträger. Jörg Hunecke Entwicklungsprozess, Revision des Der Entwicklungsprozess wird häufig in mehrere Teilprozesse gegliedert. Das folgende Beispiel verdeutlicht dieses: - Vorfeldentwicklungsprozess, er deckt überwiegend den innovativen Teil der Entwicklung ab. - Produktplanungsprozess, den Marketingprozess (-> Marketing).

er ist eng an angebunden

- Produktentwicklungsprozess, er ist das Kernstück der Wertschöpfung in der Entwicklung. - Produktbetreuungsprozess, er behandelt alle Anforderungen, die sich auf das freigegebene Produkt beziehen. Zwischen den einzelnen Teilprozessen, in denen Lösungen häufig auf iterative Weise erarbeitet werden, bestehen die vielfältigsten Rückkoppelungen und Schnittstellen. Dieses erhöht die Komplexität des gesamten Entwicklungsvorgangs und vermittelt manchmal den Eindruck der Intransparenz. Aus diesem Grund kommt dem -» Controlling der einzelnen Teilprozesse und dem -» Prozessmanagement eine wesentliche Bedeutung zu ( - » G e schäftsprozessanalyse). Diese schwierigen Vorgänge erfordern eine leistungsstarke Organisation. Sie schlägt sich im Normalfall in einem ausführlichen Entwicklungshandbuch, das Richtliniencharakter hat, nieder. Dieses Handbuch ist der erste Ansatzpunkt für die Revision ( - • Interne Revision) der operativen Aspekte einer Entwicklung. Der erste Arbeitsschritt bei derartigen Prüfungen ist die Bewertung dieses Regelwerkes. Aktualität, -» Vollständigkeit, Effektivität, Effizienz usw. sind die Kriterien (-» Revisionskriterien), nach denen gemessen wird. In einem zweiten Schritt wird die Einhaltung dieser Grundsätze überprüft. Negative und positive Handlungsabweichungen werden festgestellt und Ursachenanalysen unterzogen.

Erfahrungskurve Die Erkenntnisse daraus sind die Grundlage f ü r die Formulierung wirksamer Verbesserungsvorschläge. Erst die Umsetzungskontrolle zu diesen Maßnahmen bildet den Abschluss derartiger Untersuchungen. Werden auch strategische Aspekte in derartige Prüfungen einbezogen, so spielen Fragen zu Technologiezyklen, Ablösetechnologien, Substitutionen, Kernkompetenzen, Time to market usw. eine wichtige Rolle. Da das Prüfen der strategischen Aspekte von Entwicklungsarbeiten nicht das alltägliche Geschäft von Revisionsabteilungen ist, wird es erforderlich sein, entsprechend fachlich versierte Gastrevisoren ( - • Externe Revision) in das Untersuchungsteam aufzunehmen. So eine Maßnahme verbessert nicht nur die Kompetenz sondern auch die Akzeptanz eines Teams. Gert Hein Erfahrungskurve Die Erfahrungskurve wurde Ende der sechziger Jahre von der Boston Consulting Group (BCG) entwickelt und stellt eine Verallgemeinerung des aus der industriellen Produktion bereits seit Mitte der zwanziger Jahre bekannten Lernkurvenansatzes auf das Gesamtunternehmen zum Zwecke der strategischen Planung (-* Planung, strategische) dar. Unter der Erfahrungskurve versteht man den empirisch festgestellten Zusammenhang zwischen der bisher gewonnenen Erfahrung (häufig gemessen durch die kumulierte Produktionsmenge) und der direkten Fertigungszeit bzw. den Stückkosten der letzten produzierten Leistungseinheit. In ihrer typischen Formulierung lautet die Kernaussage des Erfahrungskurvenkonzepts: „Mit jeder Verdoppelung der kumulierten Produktionsmenge (X) sinken die auf die Wertschöpfung bezogenen, inflationsbereinigten (realen) Stückkosten (kx) eines bestimmten Produkts um einen konstanten Prozentsatz, z . B . 20 %." Invers interpretiert entsprechen die Stückkosten nach der Verdoppelung nur noch 80 % des Niveaus vor der Verdoppelung, so dass man auch von einer Lernrate (L) 81

Erfolgsrisiko

Erstprüfung

von 80 % spricht. Formal lässt sich der oben beschriebene Zusammenhang als k

= k · χ1"'1-"1"'2'

modellieren, wobei ki die - häufig aus der Nullserie bestimmten - Stückkosten der ersten produzierten Einheit bezeichnet. In der Internen Revision sowie im -» Controlling industrieller Produktionsunternehmen erlaubt die Berücksichtigung von Erfahrungskurveneffekten eine verlässlichere Planung ( - • Unternehmensplanung) sowie eine schärfere Zeit- und Kostenkontrolle, da Unwirtschaftlichkeiten aufgedeckt werden können, die andernfalls durch Übungsgewinne maskiert würden. Die Berücksichtigung von Erfahrungskurveneffekten erleichtert weiterhin die Preisbildung und Preisprüfung auf Grund von Selbstkosten. Bei Aufträgen, die nach selbstkostenabhängigen Preisen abgerechnet werden, gestattet die Berücksichtigung von Erfahrungskurveneffekten dem Auftraggeber eine ->• Prüfung der Angemessenheit der Vorkalkulation und dem Auftragnehmer eine höhere Genauigkeit bei der Abschätzung seiner Preisuntergrenze. In der Folgezeit wurde das Erfahrungskurvenkonzept mit dem Konzept des Produkt-Lebenszyklus verknüpft, um zu einer integrierten Produktions- und Absatzprogrammplanung zu gelangen. Der Modellverbund aus Erfahrungskurve und Produkt-Lebenszyklus hat so auch Eingang in die -» Unternehmensbewertung gefunden. Lit.: Ballwieser, Wolfgang: Unternehmensbewertung und Komplexitätsreduktion. 3. A u f l . Wiesbaden 1990; Lange, Bernd: Die Erfahrungskurve: Eine kritische Beurteilung. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung 1984, S. 229-245; Mochty, Ludwig: Stichwort „Lernen in der industriellen Produktion". In: Handwörterbuch der Produktionswirtschaft. Hrsg. Werner Kern et al. 2. Aufl. Stuttgart 1996, S p . 1074-1085. Ludwig Mochty Erfolgs risiko Das Erfolgsrisiko (-» Risiko) bezeichnet alle Gefahren, die sich im Falle ihrer 82

Realisierung negativ auf den Unternehmenserfolg auswirken und zu einer Gewinnminderung oder einem Verlustausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung führen. Daher wird das Erfolgsrisiko teilweise auch als Eigenkapitalverlustrisiko bezeichnet. Der Begriff Erfolgsrisiko wird üblicherweise im Bereich der Bankwirtschaftslehre (-» Betriebswirtschaftslehre der Banken) verwendet. Gleichwohl sind alle Unternehmen einem Erfolgsrisiko ausgesetzt. Banktypische Erfolgsrisiken sind das Ausfallrisiko, das Zinsänderungsrisiko und das Währungsrisiko. Industrietypische Erfolgsrisiken sind das Kostenrisiko, das Investitionsrisiko und das Finanzierungsrisiko. Das Erfolgsrisiko ist durch den Einsatz von risikopolitischen Instrumenten zu begrenzen und, wenn möglich, zu kompensieren (-»· Risikomanagement). Grundsätzlich sind die ursachenbezogene und die wirkungsbezogene Risikopolitik zu unterscheiden. Einerseits sind die Ursachen von Risiken aufzuzeigen (-> Risikoanalyse), andererseits sind im Rahmen der wirkungsbezogenen Risikopolitik die Auswirkungen von eingetretenen Verlusten zu begrenzen. Eine eindeutige Differenzierung von Ursache-WirkungsBeziehungen ist jedoch nicht immer möglich. Grundsätzlich können daher auch die Maßnahmenkomplexe Risikovermeidung, Risikoreduzierung, Risikokompensation und Risikovorsorge betrachtet werden. In jedem Fall sind die Maßnahmen und Instrumente zur Beherrschung des Erfolgsrisikos an der Erfolgsstruktur des betreffenden Unternehmens auszurichten. Alexander Middendorff Erstprüfung Eine Erstprüfung liegt vor, wenn in einem Unternehmen erstmalig eine Prüfung durchgeführt wird oder wenn ein Prüferwechsel stattgefunden hat. Erstprüfungen sind im Vergleich zu Wiederholungsprüfungen wesentlich zeitaufwendiger, da der Prüfer (-» Wirtschaftsprüfer, -* Internal Auditor) sich zunächst mit dem wirtschaftlichen Umfeld, der

Erwartungslücke Organisation, den Verfahrensabläufen und dem -» Internen Überwachungssystem (IÜS) des Unternehmens vertraut machen muss, diese Informationen aber nicht aus der Dokumentation der Vorjahre entnehmen kann. Der Prüfer wird sich somit in der Planungsphase (-» Prüfungsplanung) von Erstprüfungen in der Regel auf Gespräche mit der Unternehmensleitung bzw. den verantwortlichen Mitarbeitern beschränken müssen, um die erforderlichen Informationen zu erlangen, während er sich bei Wiederholungsprüfungen auf die Erkenntnisse vorangegangener Prüfungen stützen kann. Lit.: Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (Hrsg.): Wirtschaftsprüfer-Handbuch 1996. Band I. 11. Aufl. Düsseldorf 1996; Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlussprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Düsseldorf. Stand 1998. Michael Gärtner Erwartungslücke Der Abschlussprüfer bestätigt mit seinem Bestätigungsvermerk, dass die Rechnungslegung, die er geprüft hat, den gesetzlichen Vorschriften (-» Gesetzmäßigkeitsprüfung) und den Bestimmungen der Satzung/des Gesellschaftsvertrags entspricht und insgesamt normgerecht ist. Die Öffentlichkeit interpretiert den Bestätigungsvermerk weiter: sie glaubt, der Bestätigungsvermerk gebe auch ein positives Urteil über die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens ab. Die Differenz zwischen der (weiten) Auffassung der Öffentlichkeit und dem gesetzlichen Auftrag des Abschlussprüfers wird als Erwartungslücke bezeichnet (international: Expectation Gap). Zur Verkleinerung der Erwartungslücke ist seit Inkrafttreten des -» Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) anstelle des zuvor vorgeschriebenen Formeltestats im ->• Bestätigungsvermerk ein Bestätigungsbericht vorgeschrieben, der einem in

Euro § 322 HGB festgelegten Mindestinhalt entsprechen muss, aber dennoch frei zu formulieren ist. Wolfgang Lück Euro 1. Umstellung der Buchhaltung und des Jahresabschlusses auf den Euro Während der dreijährigen Übergangsphase sind die Wirtschaftssubjekte in der Entscheidung, den Euro anzuwenden oder nicht, zwar frei (kein Zwang, keine Behinderung). Daraus abzuleiten, dass zunächst kein Anpassungsbedarf bestehe, wäre jedoch verfehlt. Selbst wenn man sich im Unternehmen dafür entscheidet, die Haus-/Konzernwährung erst am Ende der Übergangsphase umzustellen, muss man in der Lage sein, an den Schnittstellen zu den Geschäftspartnern den Euro zu verarbeiten ( E u r o f ä h i g k e i t im Transaktionsbereich als Minimalrestriktion). So sind in den Fällen von Eingangsrechnungen und Ausgangsrechnungen in Euro und in anderen Währungen der teilnehmenden Mitgliedstaaten grundsätzlich der in Art. 4 der Euro-Vorbereitungsverordnung (EG, Nr. 1103/97) definierte Umrechnungsalgorithmus (oder ein Verfahren, das zu denselben Ergebnissen führt; Art. 4 Abs. 4 Satz 2 Euro-Vorbereitungsverordnung) und die in Art. 5 geregelten Rundungsvorschriften zu beachten. Es bleibt dem Unternehmen überlassen, die geeignete organisatorische Vorgehensweise zur Verarbeitung des Euro zu wählen. So ist es z . B . nicht zu beanstanden, wenn Unternehmen mit einem geringen Transaktionsvolumen in Euro und in Teilnehmerwährungen die entsprechenden Beträge manuell umrechnen und die Umrechnung ordnungsgemäß (-» Ordnungsmäßigkeit) dokumentieren. Nach der Neufassung des § 289 HGB durch das -> Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) ist im Lagebericht auch auf die -* Risiken der künftigen Entwicklung einzugehen. Zu Risiken im Zusammenhang mit der Euro-Einführung zählen ζ. B.: 83

Euro

Euro

- Nachteilige A u s w i r k u n g e n auf die Konkurrenzfähigkeit des Unternehmens ζ. B. durch Auftreten neuer Anbieter. - Verspätete oder verfehlte Reaktion - auf neue, Preise,

strategisch

begründete

- auf eine erhöhte Preistransparenz und den damit möglicherweise einhergehenden Abbau der Spielräume bei länderspezifischen o d e r regionalen Preisdifferenzierungen, - auf neue M a r k t b e d i n g u n g e n . - Auswirkungen auf -» Marketing, Markenpolitik, Kundendienst, Vertrieb. - Auswirkungen auf das -» Risikomanagement im Finanzbereich auf Grund veränderter Zins- und Währungsrisiken. - Notwendige Systemen.

Änderungen

bei

EDV-

- Nicht zuletzt A u s w i r k u n g e n auf die Personalpolitik, Human Resources u. a. m. Im Gegensatz zum Ü b e r g a n g von der Reichsmark zur DM und von der Mark der DDR auf die DM stellt der Übergang auf den Euro keine Währungsreform dar. D . h . der Wert der Vermögensgegenstände und Schulden ändert sich im Zuge der Umstellung auf d e n Euro weder absolut noch relativ, er wird lediglich anders b e z i f f e r t . Das Umstellungskonzept auf den Euro in der Handelsbilanz wie auch in der Steuerbilanz sieht eine lineare Transformation sämtlicher DM-Posten vor, indem diese durch den am 1. Januar 1999 unwiderruflich festgelegten D M / E u r o - K u r s dividiert werden. Auf Grund der Lineartransformation sind - abgesehen von Rundungsdifferenzen und realisationspflichtigen Umstellungsgewinnen - Ergebniswirkungen im Zuge der Umstellung auf den Euro grundsätzlich nicht denkbar. Vor der Umstellung der Bücher auf den Euro ist der Euro ausschließlich als Transaktionsbzw. Fremdwährung zu behandeln. Wird im Rahmen der erforderlichen Umrechnungen d e r A l g o r i t h m u s der Euro84

Vorbereitungsverordnung oder ein Verfahren, das zu denselben Ergebnissen f ü h r t , beachtet, so sind die B u c h f ü h r u n g s systeme eurofähig. Nach Umstellung auf den Euro gibt die DM ihre Funktion als Haus-IBasiswährung an den Euro ab. Ihre Funktion wird auf die einer Transaktionsbzw. Fremdwährung reduziert. Die B u c h f ü h r u n g ist damit eurobasiert. Eine sukkzessive Umstellung einzelner Buchführungsteilbereiche ist zulässig. Die Umstellung der Buchhaltung kann unabhängig davon e r f o l g e n , ob der Jahresabschluss in DM oder in Euro aufgestellt wird. Der Jahresabschluss ist bis zum 31. Dezember 1998 g e m . § 244 HGB a. F. in deutscher Sprache und in DM aufzustellen. Zusätzlich kann er nach § 328 A b s . 4 HGB auch in Europäischer W ä h rungseinheit (ECU) aufgestellt w e r d e n . Nach § 244 HGB i. V . m. A r t . 42 E G H G B i. d. F. EuroEG ( B G B l . 1998 I, S. 1242) dürfen Jahres- und Konzernabschlüsse nach dem 31.12.1998 weiterhin in DM aufgestellt werden, letztmals f ü r Geschäftsjahre, die im Jahre 2 0 0 1 enden. Ein Euro-Abschluss kann entweder aus einem auf einer D M - B u c h h a l t u n g basierenden DM-Abschluss durch lineare Transformation der Bilanzpositionen (Entscheidungen über Bilanzierungs- und B e w e r t u n g s m a ß n a h m e n u s w . erfolgen in DM) abgeleitet oder aus einer bereits auf Euro umgestellten B u c h h a l t u n g entwickelt werden (Entscheidungen über Bilanzierungs· und Bewertungsmaßnahmen u s w . erfolgen in Euro). Zwischen der B e w e r t u n g von Forderungen und Verbindlichkeiten in Teilnehmerwährungen zum 31. D e z e m b e r 1998 und dem am 1. J a n u a r 1999 maßgeblichen Wertansatz können sich Kursdifferenzen ergeben. Sie haben ihren Grund in der Tatsache, dass die Paritäten der nationalen W ä h r u n g e n der teilnehmenden Mitgliedstaaten während der Zeit des Europäischen W ä h r u n g s s y s t e m s nicht stabil sind und erst mit A n n a h m e der unwiderruflich festgelegten Umrechnungskurse

Euro

Euro f ü r den E u r o u n w i d e r r u f l i c h fixiert w e r den ( A r t . 1091 A b s . 4 Satz 1 E G V ) .

(1)

FRF (2)

FRF/DM (3)

DM (4)

31.12.1998

290.000

2,9

100.000

Bilaterale Umrechnungskurse bezogen auf eine D - M a r k (abgeleitet aus d e n E u r o U m s t e l l u n g s k u r s e n ; 1 Euro = 1 , 9 5 5 8 3 DEM):

FRF/Euro

-

1 DEM = 20,6255 B E F

Euro

44.210,22

51.129,19

-

1 D E M = 3 , 0 4 0 0 0 FI Μ

DM

86.467,67

100.000,00

-

1 DEM = 3,35385 FRF

-

1 DEM = 0,402675 IEP

-

1 DEM = 1,12674 NLG

-

1 DEM = 7,03553 ATS

-

1 D E M = 102,505 PTE

-

1 DEM = 85,0718 ESP

-

1 DEM = 20,6255 L U F

Unabhängig von der Entscheidung der U m s t e l l u n g d e r R e c h n u n g s l e g u n g im J a h res- und K o n z e r n a b s c h l u s s und der B u c h f ü h r u n g auf den E u r o ist die Frage d e r Realisation von Kursgewinnen (und -Verlusten) b e i m o n e t ä r e n A k t i v a und Passiva s o w i e s c h w e b e n d e n D e v i s e n g e s c h ä f t e n zu e n t s c h e i d e n , die in W ä h r u n gen der Teilnehmerländer denominiert sind. B e i s p i e l : Im L a u f e d e s J a h r e s 1998 ( o d e r s c h o n in f r ü h e r e n J a h r e n ) sei eine V e r b i n d l i c h k e i t ü b e r F R F 2 9 0 . 0 0 0 entstand e n . U m g e r e c h n e t in D M mit d e m K u r s im Z e i t p u n k t d e r E n t s t e h u n g d e r V e r b i n d l i c h k e i t ( 2 , 9 F R F / D M ) steht sie seither u n v e r ä n d e r t mit D M 100.000 in d e n B ü c h e r n ( 3 1 . D e z e m b e r 1998). A m 1. J a n u a r 1999 sind die f o l g e n d e n Umrechnungskurse festgesetzt worden: FRF/Euro

6,55957

DM/Euro

1,95583

U n t e r d i e s e n A n n a h m e n ergeben sich d i e folgenden Konsequenzen:

1.1.1999 6,55957 1,95583

DM/Euro

Tab.: Beispiel für das Entstehen eines Umstellungsgewinns bei einer Verbindlichkeit in einer Teilnehmerwährung (FRF) R e c h n e t m a n den F R F - W e r t im ersten J a h r e s a b s c h l u s s n a c h d e m 1. J a n u a r 1999 ü b e r den Euro in D M u m , so erhält m a n e i n e n E u r o - W e r t v o n E u r o 4 4 . 2 1 0 , 2 2 und einen DM-Wert von DM 86.467,67. Werd e n die D M - A n s c h a f f u n g s k o s t e n unmitt e l b a r u m g e s t e l l t , so ergibt sich ein Wert v o n E u r o 5 1 . 1 2 9 , 1 9 . Der D i f f e r e n z b e t r a g z w i s c h e n beiden V o r g e h e n s w e i s e n beträgt: D M 1 3 . 5 3 2 , 3 3 = E u r o 6 . 9 1 8 , 9 7 . M a ß g e b e n d f ü r die U m s t e l l u n g der Verb i n d l i c h k e i t ist S p a l t e (2). Im B e i s p i e l erg i b t sich ein zu r e a l i s i e r e n d e r U m s t e l l u n g s g e w i n n in e n t s p r e c h e n d e r H ö h e . W i r d ab 1. J a n u a r 1999 die H a u s - / B a s i s w ä h r u n g weiterhin in D M g e f ü h r t , so ist die Verbindlichkeit zunächst mit D M 100.000 fortzuführen, wird die H a u s - / B a s i s w ä h r u n g b e r e i t s auf den Euro u m g e s t e l l t , so ist d i e V e r b i n d l i c h k e i t mit E u r o 5 1 . 1 2 9 , 1 9 in d e r E r ö f f n u n g s b i l a n z d e s G e s c h ä f t s j a h r e s a n z u s e t z e n . Erst im n ä c h s t e n auf d e n 1. J a n u a r f o l g e n d e n Jahr e s a b s c h l u s s erfolgt d i e U m b e w e r t u n g . Stellt d a s U n t e r n e h m e n z u m n ä c h s t e n auf d e n 1. J a n u a r 1999 f o l g e n d e n Bilanzs t i c h t a g einen E u r o - A b s c h l u s s a u f , so ist die FRF-Verbindlichkeit mit Euro 4 4 . 2 1 0 , 2 2 zu b e w e r t e n . Stellt es einen DM-Abschluss a u f , so ist sie mit D M 8 6 . 4 6 7 , 6 7 zu b e w e r t e n . Die D i f f e r e n z zu dem W e r t a n s a t z v o m 3 1 . D e z e m b e r 1 9 9 8 / 1 . J a n u a r 1999 k a n n e r f o l g s w i r k s a m v e r e i n n a h m t w e r d e n o d e r d u r c h einen Passivposten (Sonderposten zur Währ u n g s u m s t e l l u n g auf d e n E u r o gem. A r t . 43 E G H G B in der H a n d e l s b i l a n z 85

Euro

Euro oder Euroumrechnungsrücklage gem. § 6d EStG) neutralisiert werden. Hinsichtlich der B e h a n d l u n g von getätigten Umstellungsaufwendungen gelten, abgesehen von der Sonderregelung einer Bilanzierungshilfe in . Art. 44 EGHGB 1. d . F. A r t . 4 § 2 EuroEG, die allgemeinen Grundsätze. Das EuroEG sowie die zugehörige Regierungsbegründung enthalten keine Bez u g n a h m e n auf Fragen der Rückstellungsbildung. Diese sind folglich unter Heranziehung allgemeiner Grundsätze ordnungsmäßiger B u c h f ü h r u n g , wie sie im Rahmen einer systemgerechten Auslegung des § 249 HGB von der Rechtsprechung und im Schrifttum entwickelt worden sind, zu lösen. Hinsichtlich der Bildung von Rückstellungen f ü r k ü n f t i g anfallende A u f w e n d u n g e n f ü r die Umstellung auf den Euro besteht weitgehend Einigkeit darin, dass die Voraussetzungen für Verbindlichkeitsrückstellungen nicht vorliegen. D e m g e g e n ü b e r ist die Frage, ob A u f w a n d s r ü c k s t e l l u n g e n gebildet werden können umstritten. 2. Die Umstellung des Eigenkapitals auf den Euro 2.1

Personenunternehmen

Bei den Personenunternehmen stellt die Umstellung des Eigenkapitals auf den Euro einen Fall der allgemeinen Vertragsanpassung dar. Diese ist bereits durch die unmittelbar anzuwendenden EuroVerordnungen hinreichend geregelt. Es gilt der allgemeine Grundsatz der Vertragskontinuität, d . h . die Einführung des Euro bewirkt weder eine Veränderung von Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag der Personengesellschaft (-» Gesellschaftsvertragsanalyse), noch rechtfertigt sie die Nichterfüllung rechtlicher Verpflichtungen ( z . B . Einzahlungsverpflichtungen), noch gibt sie einem Gesellschafter das Recht, den Vertrag einseitig zu ändern oder zu beenden (Art. 3 Euro-Vorbereitungsverordnung). Im Übrigen gilt der Grundsatz der Privatautonomie. Im Übergangszeitraum sind B e z u g n a h m e n im Gesellschaftsvertrag der 86

Personengesellschaft auf die D M genauso gültig wie auf die Euro-Einheit (Art. 6 A b s . 2 E u r o - E i n f ü h r u n g s v e r o r d n u n g ) . Die Ersetzung der DM durch den Euro zu Beginn des Übergangszeitraums ändert als solche nicht die W ä h r u n g s b e z e i c h n u n g der am Tag der Ersetzung (1.1.1999) bestehenden Gesellschaftsverträge. B e z u g nahmen auf die DM gelten somit in der Übergangszeit fort. EinZahlungsverpflichtungen sind in der Denomination (DM oder Euro) zu leisten, auf die im Vertrag Bezug g e n o m m e n w i r d , es sei denn, der Betrag wird innerhalb des Mitgliedstaates durch Gutschrift auf das Konto der Gesellschaft geleistet. In diesem Fall hat der Gesellschafter das W a h l recht, entweder in Euro oder in D M zu zahlen (Art. 8 A b s . 1 b i s 3 E u r o - E i n f ü h rungsverordnung). Selbst nach dem Ende des Übergangszeitraums ist eine Änderung des Gesellschaftsvertrags zur A n p a s s u n g an den Euro nicht gesetzlich geboten. Ab 1. Januar 2002 ist in bestehenden Verträgen eine Bezugnahme auf die DM als Bezugnahme auf den Euro entsprechend dem Umrechnungskurs und den in den A r t . 4 und Art. 5 der Euro-Vorbereitungsverordnung niedergelegten Umrechnungsund Rundungsregeln zu verstehen. Bei Vertragsänderungen und neuen Verträgen ist ab diesem Zeitpunkt j e d o c h der Euro zu verwenden. Es empfiehlt sich deshalb, bestehende Gesellschaftsverträge spätestens dann insgesamt auf den Euro umzustellen (umzuschreiben), wenn nach dem 3 1 . Dezember 2001 solche Ä n d e r u n g e n erfolgen. Damit wird die mitunter Verwirrung stiftende V e r w e n d u n g zweier unterschiedlicher Denominationen in den Vertragspassagen, die vor ( D M ) und nach (Euro) dem 31. D e z e m b e r 2 0 0 1 entstanden sind, vermieden. 2.2

Kapitalgesellschaften

Im Rahmen der in Art. 3 EuroEG enthaltenen Regelungen werden insbesondere gesetzliche „Signalbeträge" ( ζ . B. Aktienmindestnennbetrag gem. § 8 A k t G ; Mindeststammkapital und -grundkapital bei G m b H und A G , S c h w e l l e n w e r t e f ü r die

Euro

Euro

jeweilige Höchstzahl der Aufsichtsratsmandate (-» Aufsichtsrat) in § 95 AktG) neu festgesetzt. Darüber hinaus werden Regelungen f ü r Neugründungen (-> Unternehmensgründung) während des dreijährigen Übergangszeitraums sowie Übergangsregelungen für bestehende Gesellschaften getroffen. Das Gesellschaftsrecht ist damit das erste Rechtsgebiet, bei dem die bisher geltenden glatten DMBeträge auf glatte Euro-Beträge gestellt werden. Im Rahmen der Regelungen wird angestrebt, den Gesellschaften größtmögliche Wahlfreiheit und Flexibilität einzuräumen und die Umstellung soweit als möglich zu erleichtern und kostengünstig zu gestalten. Dies soll wie folgt erreicht werden: - Die bisherigen gesellschaftsrechtlichen DM-Beträge werden durch glatte EuroBeträge ersetzt. Hierbei wird das Prinzip verfolgt, die in der neuen Euro-Währung ausgedrückte Betragszahl gegenüber der DM-Währung zu halbieren. Angesichts des mutmaßlichen Umrechnungskurses von knapp DM 2 für Euro 1 führt dies zu annähernd gleichen Werten wie bislang. Da der tatsächliche Umstellungskurs unter 2 DM/Euro liegt, werden etwaige Kapitalaufbringungsvorschriften und Mindesteinzahlungsverpflichtungen durch die Umstellung nicht verletzt. Von dieser „zwei zu eins"Regel wird an einigen Stellen abgewichen. Dies gilt insbesondere f ü r den Aktienmindestnennbetrag, der von 5 DM auf 1 Euro abgesenkt wird. - Bestandsschutz

für

Altgesellschaften.

AG, die vor dem 1. Januar 1999 bereits in das Handelsregister eingetragen worden sind, im Falle von GmbH auch solche, die vor diesem Zeitpunkt zumindest zum Handelsregister angemeldet worden sind und nach dem 31. Dezember 1998 bis spätestens 31. Dezember 2001 eingetragen worden sind, können die Nennbeträge von Kapital und Anteilen weiterhin in D M be-

zeichnen. Nach § 1 Abs. 2 Satz 2 EGAktG dürfen A G , die ihr Grundkapital und ihre Aktien in DM bezeichnen, auch nach dem 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2001 neu eingetragen werden. Dies gilt unabhängig davon, ob die Anmeldung vor oder nach dem 31. Dezember 1998 erfolgt. Erfolgt die Anmeldung vor dem 1. Januar 1999, so bleiben die bis dahin geltenden Regeln für den Mindestbetrag des Grundkapitals (§ 2 Satz 1 EGAktG) und für den Nennbetrag der Aktien (§ 3 Abs. 2 Satz 1 EGAktG) maßgeblich. Bei Anmeldungen nach dem 31.12.1998 sind allerdings die neuen Betragsstufen bei Grundkapital und Aktiennennbeträgen zu beachten (§ 2 Satz 2, § 3 Abs. 3 EGAktG). Nach dem 31. Dezember 2001 dürfen AG, GmbH und Kapitaländerungsbeschlüsse nur noch eingetragen werden, wenn die entsprechenden Nennbeträge von Kapital und Anteilen in Euro bezeichnet und an die neuen Stückelungen angepasst worden sind. - Neugründungen gangszeitraums lässig.

während des Überin DM und in Euro zu-

Nach dem Grundsatz „no compulsion no prohibition; kein Zwang - keine Behinderung" können Gesellschaften während der Übergangszeit sowohl in DM als auch in Euro gegründet werden. Hierbei sind allerdings die ab 1. Januar 1999 gültigen neuen EuroBetragsstufen maßgeblich. Im Falle von DM-Gründungen während des Übergangszeitraums (Eintragung muss bis 31. Dezember 2001 erfolgt sein), sind die ab 1. Januar 1999 geltenden Euro-Beträge nach dem festgelegten Umrechnungskurs in DM umzurechnen. - Frist für die Umstellung auf den Euro.

der

Nennwerte

Ab 1. Januar 2002 sind alle DMBetragsangaben in Rechtsinstrumenten, die am 31. Dezember 2001 bestehen, als auf den Euro lautend zu interpretieren und als zum festgelegten Umrech87

Euro nungskurs berechnete Euro-Beträge zu verstehen (Art. 14 Euro-Einführungsverordnung). Deshalb muss eine entsprechende ausdrückliche Umschreibung der am 31. Dezember 2001 bestehenden Gesellschaftsverträge nicht erfolgen. Allerdings werden Kapitaländerungen nach dem Ablauf der Übergangszeit in das Handelsregister nur eingetragen, wenn bei dieser Gelegenheit die Nennbeträge (auch) des Altkapitals auf glatte Euro-Beträge umgestellt werden. Maßnahmen zur Glättung der Anteilsnennwerte und des Gezeichneten Kapitals. Wird das Altkapital auf den Euro umgestellt, so entstehen zunächst gebrochene Euro-Nennbeträge bei Aktienund Geschäftsanteilen. Diese müssen auf glatte Euro-Beträge gestellt werden. Hierzu stehen die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§ 207ff. AktG i. V. m. § 4 Abs. 3 Satz 1 EGAktG, §§ 57cff. GmbHG) oder durch Einlagen (§§ 182ff. AktG, § 5 5 f f . GmbHG) sowie die Kapitalherabsetzung (§§ 222ff. AktG, §58 GmbHG) zur Verfügung. Auch die vereinfachte Kapitalherabsetzung (§ 229ff. AktG, § 58a GmbHG) kann in Betracht kommen, allerdings nur, wenn deren Voraussetzungen im Übrigen erfüllt sind. Werden die Anteilsnennbeträge auf den nächsten glatten Euro-Betrag angehoben oder abgesenkt, so hängt die hierfür insgesamt erforderliche Kapitaländerung davon ab, wie hoch der Differenzbetrag bei jeder einzelnen Aktie bzw. jedem einzelnen Geschäftsanteil ist. Multipliziert man diesen Differenzbetrag mit der Gesamtzahl der Aktien bzw. der Geschäftsanteile, so ergibt sich der Umfang der insgesamt erforderlichen Kapitaländerung. Eine 5 DM-Aktie, die nach der Umrechnung zunächst einen Nennwert von 2,55646 Euro hat, kann durch (ζ. B.) Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln auf den nächsterreichbaren glatten Betrag von 3 Euro oder durch Kapital-

herabsetzung auf 2 Euro gestellt werden. Im Anschluss daran kann je nach Bedarf ein Aktiensplit auf die EinEuro-Aktie stattfinden. Als Alternative zur Anpassung des Nennbetrags jedes einzelnen Anteils steht auch die völlige Neustückelung des Gezeichneten Kapitals zur Verfügung. Das BMJ hat einen Euro-Umrechnungsrechner (EDV-Programm) entwickelt, der auf dessen Homepage abrufbar ist ( z . B . auch http://www.derbetrieb.de). 3. Euro-Umstellung und Interne Revision Neben ihren klassischen Überwachungsund Kontrollaufgaben (-»Kontrolle, Überwachung) zur Unternehmenssicherung tendiert die Interne Revision in ihrem Selbstverständnis immer mehr zum Berater des Managements (-» Internal Consulting). Eine solchermaßen verstandene Interne Revision begleitet alle anstehenden Umstellungsaktivitäten auf den Euro beratend und überwachend. Hierbei sollte es nicht zur Ziel sein, zu untersuchen, ob die Umstellungsstrategie der Geschäftsführung und die von nachgeordneten Ebenen erarbeiteten und von der Geschäftsführung verabschiedeten Umstellungspläne auch tatsächlich umgesetzt werden, sondern auch, ob diese Aktivitäten ausreichen. In Betracht kommen insbesondere die folgenden Aktivitäten: -

Kostenkontrolle: Der konkrete Umstellungsaufwand eines Unternehmens ist von vielfältigen Kriterien abhängig, wie z.B. Markteinbindung und Kundenkontakte, Zahl der zu ändernden Formulare (Preislisten, Rechnungen ...), Zahl der EDV-Programme usw. Um die Kosten der Euro-Umstellung im Griff zu behalten, sollten sie auf jeden Fall budgetiert und geplant werden. In diesem Fall sollte seitens der Internen Revision darauf geachtet werden, dass zu Lasten des Budgets der Euro-Umstellungskosten nicht unberechtigt andere Budgets entlastet bzw. Überschreitungen anderer Budgets verschleiert werden, indem beispielsweise ohnehin regelmä-

Expertensysteme ßig zu druckendes Werbematerial oder ohnehin zu ersetzende EDVProgramme dem Projekt „EuroUmstellung" belastet werden oder gar teure „Gefälligkeitsaufträge" vergeben werden (Janke, Günter, S. 8-19). -

Risikokontrolle: Hier kann sich die Interne Revision zum Ziel setzen, zu untersuchen, ob die in die Wertschöpfungskette involvierten Stellen die wesentlichen mit der Euro-Einführung einhergehenden Risiken für das Unternehmen (s. oben 1.) erkannt und bewertet haben und ggf. geeignete Maßnahmen zur Bewältigung der Risiken getroffen haben.

- Untersuchung der Währungsumstellung monetärer Aktiva und Passiva einschließlich der Devisen- oder Zinstermingeschäfte sowie sonstiger Derivate. Behandlung von Rundungsdifferenzen bei der Umstellung anderer Vermögensgegenstände und Schulden. - Wahl des optimalen Umstellungszeitpunkts: Unterstützung des Managements in der Wahl des optimalen Umstellungszeitpunkts für die Haus- und Transaktionswährung, die Kostenrechnung und Kalkulation, das Belegwesen u. a. m. - Organisation und Kommunikation: Besteht ein klarer Termin und Ablaufplan aller Vorbereitungs-, Umstellungsund Kontrollaktivitäten? Das Vorhandensein sowie die Kenntnis dessen Inhalts bei den relevanten Mitarbeitern sollte durch die Interne Revision überprüft werden. Erfolgt eine umfassende Information und Ausbildung der Mitarbeiter? Bestehen klare Regelungen, die eine Verwechslung bei paralleler Verwendung beider Währungsbezeichnungen vermeiden helfen? Wie werden währungsbezogene Zeitreihen und Statistiken angestellt? Werden installierte EDV-Kontrollen ( z . B . Plausibilitätsprüfkriterien; Plausibilitätsprüfung), Meldegrenzen, Genehmigungsgrenzen sowie alle in internen Richtlinien vorgegebenen Beträge angepasst? Wie er-

Exportkontrolle, Revision der folgt die Kontenumstellung bei den Banken? Werden die Angebotspreise in Euro den Geschäftspartnern rechtzeitig mitgeteilt? usw. Lit.: Janke, Günter: Die Euro-Einführung und das Jahr 2000 - neue Aufgaben für die Interne Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1999, S. 8-19. Norbert Pfitzer Expertensysteme Expertensysteme, die zu einem Teilgebiet der künstlichen Intelligenz zählen, werden von einzelnen Kreditinstituten im Rahmen der -» Kreditwürdigkeitsanalyse eingesetzt. Es handelt sich dabei um wissensbasierte Systeme, welche die Fähigkeiten von Experten mittels intelligenter Computerprogramme simulieren. Der entsprechende Einsatz derartiger Programme setzt voraus, dass das gesamte Expertenwissen mit den entsprechenden Schlussfolgerungen zuvor programmiert wurde, was in der Praxis mit einem erheblichen Zeit- und Kostenaufwand verbunden ist. Im Rahmen von -» Ordnungsmäßigkeitsprüfungen sind die den Programmen zu Grunde liegenden Prämissen und die daraus resultierenden Ergebnisse kritisch zu hinterfragen. Lit.: Büschgen, Hans E. und Oliver Everling (Hrsg.): Handbuch Rating. Wiesbaden 1996; Kastner, Arno: Kredit- und Bilanzgespräche fachlich vorbereiten und erfolgreich führen. 3. Aufl. Eschborn 1997; Riebeil, Claus: Kreditaufnahme und Bilanzanalyse. Stuttgart 1994; Riebeil, Claus: Die Praxis der Bilanzauswertung. 6. Aufl. Stuttgart 1996. Arno Kastner Exportkontrolle, Revision der Sicherheits- und außenpolitische Interessen haben dazu geführt, dass - die Ausfuhr bestimmter in Listen (ζ. B. deutsche bzw. europäische Ausfuhrliste) genannter Waren und Technologien, - die Weitergabe nicht allgemein zugänglicher Kenntnisse und Software bezüglich der in den vorgenannten Listen beschriebenen Sachgebiete, 89

Externe Revision

Externe Revision - die A u s f u h r von f ü r ABC-Waffen und Trägerraketen nutzbaren „Dual-UseP r o d u k t e n " sowie

rende Kontrollen d u r c h f ü h r t . Diese Kontrollen können delegiert w e r d e n , die Verantwortung hierfür nicht.

- die Erbringung von Dienstleistungen im Z u s a m m e n h a n g mit Rüstungsmaterial und Raketentechnologie

Die ->· Interne Revision als unabhängige Institution überprüft ergänzend im Sinne des Vier-Augen-Prinzips das gesamte installierte System und seine W i r k s a m k e i t . Das geschieht mit Hilfe von

in politisch kritische Länder verboten bzw. genehmigungspflichtig gemacht w u r d e n . Zu dieser A u f z ä h l u n g kommen die Vorschriften des Kriegswaffenkontrollgesetzes ( K W K G ) , das jeglichen Umgang mit K r i e g s w a f f e n und deren Herstellung genehmigungspflichtig macht und ein absolutes Verbot f ü r Herstellung und Handel von A B C - W a f f e n enthält. In diesem Z u s a m m e n h a n g nehmen die länderspezifischen Embargos ständig zu. Verstöße gegen die entsprechenden Vorschriften werden als Ordnungswidrigkeiten mit Geldbußen bis zu DM 1 Mio. bedroht. In schweren Fällen sind es Straftaten und werden mit bis zu 5 Jahren und in besonders schweren Fällen mit bis zu 15 Jahren Freiheitsentzug und entsprechenden Geldstrafen geahndet. Besondere Probleme bereiten der Exportkontrolle die „ D u a l - U s e - P r o d u k t e " , da der doppelte Nutzen im weitesten Sinn fast für j e d e s Produkt gilt. Im Z u s a m m e n h a n g mit der Umsetzung dieser Gesetze in die Praxis entfallen auf die Leitungen von Unternehmen bestimmte Organisations- und Aufsichtspflichten. Dabei besteht eine persönliche Verantwortung f ü r das Gestalten und Realisieren entsprechender Maßnahmen. Die Organisationspflichten erstrecken sich auf die Installation wirkungsvoller Kontrollsysteme (-+ Internes Kontrollsystem) und die A u s w a h l der f ü r die Wahrn e h m u n g dieser Kontrollen geeigneten Mitarbeiter. Diese Mitarbeiter müssen aus gesetzlichen Gründen regelmäßig geschult und ihre Eignung überprüft werden (-» Fachliche A n f o r d e r u n g e n an Revisionsmitarbeiter). Die Kontrollpflichten verlangen, dass die jeweilige Unternehmensleitung sich selbst von der Wirksamkeit aller Maßnahmen überzeugt und zu diesem Zwecke zielfüh90

-

Systemprüfungen (Schlüssigkeit und -» Qualität des installierten Systems),

- -» formellen Prüfungen (sorgfältige Auswahl und u m f a s s e n d e B e l e h r u n g der in das System involvierten Mitarbeiter) und - materiellen -» S t i c h p r o b e n p r ü f u n g e n (Test der Wirksamkeit und Handhabung des installierten Systems) ( - • Materielle P r ü f u n g , -»• P r ü f u n g s m e t h o d e n , mathematisch-statistische). Inhaltlich orientieren sich die ->• Prüf u n g e n der Internen Revision an den Fragen, die auch ein Gericht in einem entsprechenden Strafverfahren stellen w ü r d e . Die -» Überwachung der Einhaltung dieser Gesetze und Vorschriften in der B R D obliegt dem Bundeswirtschaftsministerium (BWI). Es kann selbst Stichprobenp r ü f u n g e n vornehmen oder auch entsprechende Untersuchungen durch Strafverfolgungsbehörden auslösen. Gert Hein Externe Revision Unter Externer Revision sind die Überwachungsmaßnahmen (-> Ü b e r w a c h u n g ) (ζ. B . -» Jahresabschlussprüfung, steuerliche A u ß e n p r ü f u n g ) zu verstehen, die von prozessunabhängigen und betriebsfremden Prüfungssubjekten (ζ. B. Wirts c h a f t s p r ü f e r , vereidigter B u c h p r ü f e r ) mit dem Ziel vorgenommen werden, festzustellen, ob Zustände oder Vorgänge einer bestimmten Norm entsprechen bzw. normgerecht durchgeführt w u r d e n . Bei der Internen Revision werden diese Ü b e r w a c h u n g s m a ß n a h m e n dagegen von prozessunabhängigen, aber betriebsangehörigen Prüfungssubjekten durchgeführt (-> Internal Auditor). W o l f g a n g Lück

F Fachliche Anforderungen an Revisionsmitarbeiter Die fachlichen Anforderungen für Revisionsmitarbeiter (-> Internal Auditor) sind entsprechend der verantwortlich übertragenen Aufgaben und Funktionen zu definieren (-» Aufgaben der Internen Revision). Hierfür ist ein denkbares fachliches und persönliches Anforderungsprofil mit dem Ziel entwickelt worden, das die Mitarbeiter der Revision in die Lage versetzen soll, über aktuelles Revisionsfachwissen und praktische Erfahrungen zu verfügen, um den zu prüfenden Bereichen (-> Revisionsfelder) nicht nachzustehen:

(2) Persönliche Voraussetzungen: - Ideenreichtum und Kreativität. - Ordnungssinn. - Zuverlässigkeit. - Ehrlichkeit, Aufrichtigkeit, Fairness, Toleranz. - Takt- und Situationsgefühl/Einfühlungsvermögen. - Ausdauer, psychische und physische Belastbarkeit. - Gute Nerven. - Verantwortungsgefühl. - Kritikfähigkeit verbunden mit Selbstkritik. - Objektivität und Unbestechlichkeit ( - • Objektivität der Urteilsbildung). - Unbedingte Verschwiegenheit. - Sicheres und vorbildliches Auftreten. - Zielstrebigkeit und Schaffensdrang. - Durchsetzungs- und Überzeugungsvermögen. - Flexibilität.

Anforderungsprofil für Revisoren (1) Fachliche Voraussetzungen: - Umfassendes theoretisches und praktisches Bankfachwissen. - Bereitschaft zur permanenten Fortbildung zur Beherrschung der Revisionstools. - Wirtschaftliches Verständnis und Relativierungsfähigkeit. - Ausgeprägter Sinn und Denken für/in betriebliche/n Zusammenhänge/n. - Umfangreiche Kenntnisse im Bereich EDV/IT/Technik und Datenschutz. - Gute Englischkenntnisse. - Schnelle, gründliche Auffassungsgabe, Flexibilität. - Logisches Denken. - Analytische Denkfähigkeit. - Abstraktions- und Urteilsvermögen. - Kombinationsvermögen. - Verhandlungsgeschick (-» Beratungs- und Verhandlungstechnik für Revisoren). - Gedächtnis f ü r Zahlen, Vorgänge und Menschen. - Sorgfalt und Gewissenhaftigkeit (-» Gewissenhaftigkeit, Grundsatz der). - Offenheit gegenüber Vorgesetzten. - Organisationsverständnis. - Unternehmerisches Denken.

Das vorstehende Anforderungsprofil und die geforderten Voraussetzungen sind in individuelle oder bereichsbezogene Stellenbeschreibungen zu übernehmen und umzusetzen (vgl. Tab. 1: Stellenbeschreibung Revisionleiter auf S. 92 und Tab. 2: Stellenbeschreibung f ü r Revisoren/Revisionsassistenten auf S. 93): Durch planmäßige interne und externe Weiterbildung (-> Aus- und Weiterbildung) sollte die Qualifikation der Mitarbeiter und des Führungsnachwuchses der -» Internen Revision stetig weiterentwickelt werden. Hier bieten sich zwei Möglichkeiten an: - Entwicklung on the j o b . -

Weiterbildungsmaßnahmen.

Die Entwicklung on the job bildet hierbei den Schwerpunkt. Diese Art der Weiterbildung kann über vier Aufgabenaspekte (Prüfungsthemen, Prüfungsinhalte/-abwicklung, Prüfungsorte und Führungsaspekte) differenziert und individuell gestaltet werden. 91

Fachliche Anforderungen an Revisionsmitarbeiter

Fachliche Anforderungen an Revisionsmitarbeiter

Verantwortung: Fachverantwortung Gewährleistet die Wahrnehmung der Aufgaben als Teil des IKS

Kostenverantwortung

- leitet und steuert die Revisionsabteilung. - trifft erforderliche Maßnahmen, die die gültigen, vom BAKred gestellten .Anforderungen für die Ausgestaltung der Internen Revision" jederzeit sicherstellen. - Erfüllung der in dem Revisionsauftrag geregelten Aufgaben. - ist verantwortlich, das Abstellen festgestellter Mängel zu überwachen, und hat hierüber die Geschäftsleitung zu informieren. - gewährleistet Stillschweigen gegenüber Dritten über im Rahmen der Tätigkeit erhaltene vertrauliche Informationen. - Sicherstcllung einer hohen Effizienz und einer hohen Qualität der Bearbeitung.

Hauptaufgaben: prüft unabhängig

informiert ordnet an erstellt wirkt ex ante mit betreut

- alle Teilbereiche der Bank in regelmäßigem Turnus. - permanente Einhaltung der Gesetze und Verordnungen, der aufsichtsbehördlichen Anordnungen und für den Bankbetrieb erlassenen Verfügungen, Anweisungen, schriftlich fixierte Ordnungen. - Organisation der Teilbereiche auf Ordnungsmäßigkeit, Sicherheit, Zweckmäßigkeit, Wirksamkeit des IKS (unter Beachtung: Funktionstrennung und VierAugen-Prinzip). - Bewertungen bzw. bewertet Vermögens- und Schuldteile der Bank. - wesentliche Maßnahmen des technisch-organisatorischen Bereiches, insbesondere Vergleich der genehmigten mit den tatsächlichen Kosten (Controlling-/ Budgetsystem). - Geschäftsleitung/verantwortliche Stellen über getroffene Feststellungen und deren Maßnahmen zur Abstellung. - Einsatz der Revisionen und Sonderprüfungen. - kurz- und langfristige Revisionspläne. - bei Änderungen von Verfahrensabläufen und bei neuen Abläufen und neuen Projekten. - externe Prüfer bei Jahresabschluss-/-depotprüfungen, 44er-Prüfungen, sonstige anderen Prüfungen.

Kompetenzen: Unterschriftsbefugnis Personalkompetenz Informationsrecht Entscheidungsrecht Vorschlags recht Weisungsrecht

- gem. besonderer Anweisung. - im Rahmen der bankbezogenen Richtlinien. - Zugriff auf alle in der Bank und den der Prüfung unterliegenden Teilbereichen vorhandenen Informationen. - über Prioritäten im Revisionsplan. - bei der Gestaltung des IKS. - bei akut festgestellten Mängeln, die die Sicherheit oder die Vermögenswerte der Bank gefährden.

Zusammenarbeit mit: allen Fachabteilungen Organisation/EDV/IT externen

- hinsichtlich aller mit der Revisionstätigkeit verbundenen Aufgaben und Beratungen. - ex ante Einschaltung bei Erarbeitung neuer bzw. Änderung bestehender Betriebsabläufe der jeweiligen Fachabteilung. - Wirtschaftsprüfern und entsprechenden Gremien der Kreditwirtschaft wegen Erörterung und Abstimmung von Prüfungsgrundsätzen. - Teilnahme an Abschlussgesprächen der Wirtschaftsprüfer.

Tab. 1: Stellenbeschreibung Revisionsleiter

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Fachliche Anforderungen an Revisionsmitarbeiter Weiterbildungsmaßnahmen

Fachliche Anforderungen an Revisionsmitarbeiter

dienen

- der Vermittlung von benötigten Fachkenntnissen des Unternehmens, - der Einarbeitung in die f ü r die Revisionsarbeit notwendigen Techniken (audit tools, -» Revisionstechnik), - der Vermittlung und V e r t i e f u n g des erforderlichen Fachwissens einschließlich der EDV-/IT-Technikkenntnisse sowie - der Vermittlung von Kenntnissen auf den Gebieten Rhetorik und Psychologie ( - • Rhetorik und Präsentationstechnik). Die Zusammenarbeit mit externen Prüfern erstreckt sich in erster Linie auf die Wirts c h a f t s p r ü f e r . 1966 wurde über das Zu-

Zielsetzung:

Unterstellung: Stellvertretung: Aufgaben im einzelnen: Der Revisor

sammenwirken eine g e m e i n s a m e „Erläuterung der Grundsätze f ü r die Zusammenarbeit der W i r t s c h a f t s p r ü f e r mit der Internen Revision" herausgegeben (-» Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlussprüfer). Durch die A b s t i m m u n g der Tätigkeit der Internen Revision mit den Wirtschaftsprüfern kann der A r b e i t s a u f w a n d der Wirtschaftsprüfer erheblich reduziert werden, welches zu Kostenreduzierungen führen kann. Die Zusammenarbeit zwischen Interner und Externer Revision wird sich auf Grund der fortschreitenden Komplexität der betrieblichen Organisation und ihrer Abrechnungssysteme in Zukunft weiter intensivieren.

- Unterstützung der Geschäftsleitung bei der Erfüllung ihrer Uberwachungsfunktion. - Transformieren des generellen Prüfungsauftrages in ein umfassendes, leistungsfähiges Revisionsprogramm, das eine ordnungsgemäße Überwachung aller Teilbereiche der Bank gewährleistet. - Sicherstellen der formellen und materiellen Ordnungsmäßigkeit. - Vermeiden von Vermögensverlusten. - Effizienter Einsatz von EDV/IT/Technik und Datenschutz. - Stelleninhaber ist dem Revisionsleiter unterstellt. - wird vertreten durch anderen Revisor oder Revisionsleiter. - erarbeitet ein verbindliches Revisionsprogramm und erstellt die Jahresplanung aufgrund des Revisionsplans. - pflegt Kontakt zu allen Teilbereichen der Bank. - sorgt für eine effektvolle Planung bzw. Ausrichtung der Priifungstätigkeit durch systematische Auswertung der eigenen Priifungsergebnisse sowie der Berichte von Wirtschaftsprüfungsgesellschaft bzw. externer Prüfer und sonstiger Informationen. - führt auf Anordnung Prüfungen in allen Bankbereichen durch, sorgt für objektive Berichterstattung und fUr die Erarbeitung von Verbesserungsvorschlägen in Zusammenarbeit mit den geprüften Teilbereichen und der Organisation, und überwacht die Abstellung festgestellter Mängel. - nimmt regelmäßig teil an Fortbildungsmaßnahmen sowie überbetrieblichem Erfahrungsaustausch. - informiert unverzüglich über wesentliche Feststellungen. - sorgt für zeitliche Einhaltung der Prüfungsvorhaben. - führt auf Auftrag Sonderprüfungen durch. - lässt sich Salden, Bestände und Termine von Kunden bestätigen oder bestätigt vom Kunden an die Bank gerichtete Abstimmungen. - arbeitet mit externen Prüfern zusammen.

Tab. 2: Stellenbeschreibung Revisoren/Revisionsassistenten

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Federation des Experts Comptables Europeens Erfahrungsaustausch Unternehmen

mit Kollegen anderer

Damit die Interne Revision ihre Aufgaben in einem sich permanent wandelnden Umfeld erfüllen kann, ist ein überbetrieblicher Erfahrungs- und Gedankenaustausch mit Berufskollegen notwendig. In der Praxis haben sich periodisch wiederkehrende Treffen von Revisoren branchengleicher Unternehmen bewährt (-• Branchenvergleich). Jörg Wehling Federation des Experts Comptables Europeens (FEE) Die Federation des Experts Comptables Europeens (FEE) wurde als Zusammenschluss der Groupe d ' E t u d e s des Experts Comptables de la C.E.E. und der Union Europeenne des Experts Comptables Economiques et Financiers (UEC) am 29. Oktober 1986 in Lausanne gegründet. 29 Berufsorganisationen aus 18 europäischen Ländern, darunter das -» Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) für Deutschland, unterzeichneten die Gründungsurkunde. Heute gehören der FEE 38 führende Berufsorganisationen aus 26 europäischen Ländern an, die insgesamt 400.000 Berufsangehörige repräsentieren. Damit ist es gelungen, eine internationale Organisation zu schaffen, der alle wesentlichen europäischen Berufsorganisationen angehören und die zu Fragen und Problem, die den WP-Beruf in Europa betreffen, gemeinsam Stellung nehmen kann: Einerseits sollen Meinungen des europäischen Berufsstandes zu wirtschaftsrechtlichen, steuerrechtlichen und berufsrechtlichen Fragen (-> Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer) gegenüber den Organen der EU sowie den nationalen Regierungssachverständigen zum Ausdruck gebracht werden. Andererseits sollen zu Problemen, die im Hinblick auf eine Verwirklichung des Rom-Vertrages aus der Sicht des Berufsstandes von besonderer Bedeutung sind, der EUKommission Lösungsvorschläge unterbreitet werden. Wolfgang Lück

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Fehlzeiten, Prüfung der Fehlzeiten, Prüfung der „Fehlzeiten sind alle Zeiten, in denen der Arbeitnehmer aus persönlichen Gründen seinen Verpflichtungen nicht nachkommen kann." (Pohen, Josef und Walter Esser, S. 17). Die Arbeitsverhinderungen sind im Wesentlichen bedingt durch Krankheit, Kur, Unfall und Mutterschutz. Untersucht man die Fehlzeiten der deutschen Wirtschaft, fällt auf, dass sie je nach Branchen (-> Branchenvergleich) und wieder von Unternehmen zu Unternehmen erheblich divergieren und innerhalb eines Unternehmens von Betrieb zu Betrieb, ja von Organisationseinheit zu Organisationseinheit. Fehlzeiten verursachen Kosten, die sich bereits in einem mittleren Unternehmen zu Millionenbeträgen aufsummieren können, Grund f ü r die - » I n t e r n e Revision, sich des Themas anzunehmen und nach Kosteneinsparmöglichkeiten zu suchen. Ziel einer Prüfung durch die Interne Revision könnte sein festzustellen, ob im Unternehmen die Fehlzeiten differenziert erfasst und ausgewertet, Maßnahmen zur Senkung der Fehlzeiten entwickelt, durchgeführt und in ihrem Erfolg kontrolliert werden, und zu beurteilen, ob der Mix an Maßnahmen geeignet ist, die Fehlzeiten zu senken. Eine Prüfung der administrativen Abläufe der Fehlzeitenerfassung unter Ordnungsmäßigkeitsgesichtspunkten (-» Ordnungsmäßigkeitsprüfungen) bleibt an der Oberfläche. Zielsetzung für die Behandlung des Themas kann nur die Senkung des Anteils der Fehlzeiten sein, der beeinflussbar ist. Untersuchungen gehen davon aus, dass bei einem betrieblichen Krankenstand von 8 % knapp die Hälfte motivationsbedingt, also beeinflussbar ist. Insofern wird sich die Revision dem Thema „Maßnahmen zur Senkung der Fehlzeiten" zuwenden und prüfen, ob die eingeleiteten Maßnahmen geeignet sind, dieses Ziel zu erreichen und wie wirtschaftlich ( - • Wirtschaftlichkeitsprüfungen) und sozial effizient dies geschieht. Die Revision

Fernprüfung wird sowohl technische und ergonomische Maßnahmen zur Reduzierung von Krankheits-/Unfallursachen ( z . B . Vermeidung von extremen Witterungseinflüssen, Ausgabe von persönlicher Schutzausrüstung, Beseitigung von Unfallgefahrenquellen, Gestaltung von Arbeitsplätzen und -ablaufen) beurteilen müssen als auch personalpolitische zur Beeinflussung von Motivation, Führungsverhalten, Kommunikation, Arbeitsorganisation usw. Beides kann sie g g f . unter Zuhilfenahme von Spezialisten aus den Fachabteilungen leisten. Bei personalpolitischen Maßnahmen wird die Revision p r ü f e n , ob eine Doppelstrategie verfolgt wird, die einerseits auf kurzfristig erzielbare Erfolge bei konsequentem Vorgehen bei der Betreuung der fehlenden Mitarbeiter abhebt und andererseits eine mittelfristig angelegte Strategie, die betrieblich bedingte Krankheitsursachen zumindest minimiert. Um dies h e r a u s z u f i n d e n , wird die Revision das Instrumentarium der empirischen Sozialforschung zur Erfassung weicher Faktoren einsetzen. Vorher-NachherUntersuchungen zeigen die Veränderung duch M a ß n a h m e n und gestatten teilweise sogar die Quantifizierung des Erfolges zur Beurteilung der wirtschaftlichen Effizienz der M a ß n a h m e n . Lit.: Pohen, Josef und Walter Esser: Fehlzeiten senken - Mit System zum Erfolg. 2. A u f l . Heidelberg 1995. Christine Brand-Νοέ Fernprüfung Nach dem Kriterium „Ort der P r ü f u n g " lassen sich F e r n p r ü f u n g e n und Prüfungen vor Ort als Prüfungsmethoden unterscheiden. Von F e r n p r ü f u n g e n kann dann gesprochen w e r d e n , wenn der Prüfer die betreffende P r ü f u n g nicht vor Ort durchführt. Fernprüfungen können z . B . bei Prüfungen von ausländischen Tochterunternehmen angewendet werden (-> Auslandstöchter, Revision der), wenn der Prüfer ( - • A b s c h l u s s p r ü f e r , -» Internal Auditor) das P r ü f u n g s o b j e k t ( - • Revisionsobjekt) auch ohne persönliche Anwesenheit im zu

Financial Auditing prüfenden Unternehmen ausreichend beurteilen kann. Fernprüfungen werden im Zuge der Weiterentwicklung der DV und d e r Kommunikationstechniken (-» Informations- und Kommunikationssysteme) eine immer größere Bedeutung erhalten. W o l f g a n g Lück Financial Auditing Das Financial Auditing bildet zusammen mit dem Operational Auditing, dem -» Management Auditing und dem -» Internal Consulting die traditionellen Aufgabenbereiche der -> Internen Revision. Das amerikanische -» Institute of Internal Auditors (IIA) definiert das Financial Auditing als eine vergangenheitsorientierte, unabhängige Beurteilung der finanziellen Daten mit dem Z w e c k , Angemessenheit, Korrektheit und Verlässlichkeit der Daten zu beurteilen, das Unternehmensvermögen zu sichern und die Funktionsfähigkeit des -» Internen Kontrollsystems zu beurteilen. Zum Bereich des Financial A u d i t i n g gehören u. a. die durch die -* Interne Revision durchzuführenden -» Prüfungen der Geschäftsbuchhaltung, der Betriebsbuchhaltung, der Lohn- und Gehaltsabrechnung sowie speziell der Beteiligungsbuchhaltung und der Jahresabschlüsse von Beteiligungsgesellschaften (-» Buchf ü h r u n g , P r ü f u n g der, -» Beteiligungen, Revision von, - • Personalwesen, Revision des). Die P r ü f u n g e n dienen der Feststellung der -» Ordnungsmäßigkeit, dem Schutz der Vermögensgegenstände sowie der Zweckmäßigkeit und Zuverlässigkeit der eingebauten Kontrollen. Die Problematik der A b g r e n z u n g der Begriffe „Financial A u d i t i n g " , „Operational Auditing" und „Management Auditing" führte in der jüngsten Diskussion dazu, die P r ü f u n g s a u f g a b e n der Internen Revision neu zu systematisieren (-» Aufgaben der Internen Revision). Die P r ü f u n g e n der Internen Revision w e r d e n heute nach den folgenden Kriterien d u r c h g e f ü h r t :

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Finanz- und Rechnungswesen, Revision des (1) Ordnungsmäßigkeit mäßigkeitsprüfungen),

(-» Ordnungs-

(2) Risiken (-» R i s i k o p r ü f u n g e n ) , (3) Sicherheit (-» Sicherheitsprüfungen), (4) Wirtschaftlichkeit keitsprüfungen),

(-» Wirtschaftlich-

(5) Z u k u n f t s s i c h e r u n g (-» Zukunftssicherung, Prüfungen der) und (6) Zweckmäßigkeit keitsprüfungen).

(-» ZweckmäßigW o l f g a n g Lück

Finanz- und Rechnungswesen, Revision des Die Revision des Finanz- und Rechnungswesens war ursprünglich die wesentlichste A u f g a b e der Internen Revision (-> A u f g a b e n der Internen Revision). Auch wenn sich der Aufgabenschwerpunkt der Internen Revision mittlerweile verlagert hat, so ist die Revision des Finanz- und R e c h n u n g s w e s e n s nach wie v o r von großer B e d e u t u n g . Begründet wird dieser Schwerpunkt mit der Tatsache, dass alle wesentlichen Entscheidungen des M a n a g e m e n t s auf Zahlen und Daten des Finanz- und R e c h n u n g s w e s e n s basieren. Alle betrieblichen Vorgänge finden im Finanz- und Rechnungswesen ihren Niederschlag. Auch empirische Untersuchungen zeigen das Finanz- und Rechnungswesen als Hauptprüfungsgebiet (-> Revisionsfelder) der Internen Revision. Ursprünglich waren -» dolose Handlungen der P r ü f u n g s a n l a s s , dementsprechend waren die Prüfungshandlungen (-• Revisionshandlungen) als -» lückenlose Prüf u n g e n ausgestaltet, nunmehr dominiert die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit (-• Ordnungsmäßigkeitsprüfungen) mittels Stichproben (-» Stichprobenprüfung). Die Auswahl der Stichprobe kann auf Grund willkürlicher Auswahl (-> Willkürauswahl), mathematischer Auswahl oder kritischer Auswahl erfolgen (-» Bewußte Auswahl). Die Revision des Finanz- und Rechnungswesens umfasst die Finanzbuchhaltung ( - • B u c h f ü h r u n g , P r ü f u n g der), insbesondere den Jahresabschluss (-» Jahres96

Finanzierungsstrategie abschlussprüfung), die S o n d e r b u c h f ü h rungen, die Finanzplanung (-» Finanzplanungsanalyse), die Steuerrechnung ( - • Betriebliche B e s t e u e r u n g , Revision der), die K o s t e n r e c h n u n g (-» Kostenrechnung, Revision der) sowie Sonderrechnungen, wie zum Beispiel die Investitionsrechnung (-» Investitionsplanungsanalyse) oder die K e n n z a h l e n r e c h n u n g (-> Kennzahlenanalyse). Die Revision des Finanz- und Rechnungswesen kann progressiv (-» Progressive Prüfung) oder retrograd (-» Retrograde P r ü f u n g ) e r f o l g e n . Bei der progressiven P r ü f u n g verfolgt der Prüfer (-» Abschlussprüfer, -> Internal Auditor) die -» Vollständigkeit und Richtigkeit des Zahlenflusses durch alle Stufen des Rechnungswesens v o m -» Beleg zum Jahresabschluss, bei der retrograden P r ü f u n g wird ein Posten des Jahresabschlusses über verschiedene Bücher und Konten bis zum Beleg g e p r ü f t . Die Revision des Finanz- und Rechnungswesens umfasst die -» formelle Prüf u n g und die -» materielle P r ü f u n g . Die fomelle P r ü f u n g stellt auf die Ordnungsmäßigkeit des gesamten Finanz- und Rechnungswesens ab, die materielle Prüf u n g behandelt die inhaltliche sowie die sachliche Richtigkeit. Lit.: Heigl, A n t o n : Stichwort „Interne Revision". In: Handwörterbuch des Rechnungswesens. Hrsg. Klaus Chmielewicz und Marcell Schweitzer. 3 . A u f l . Stuttgart 1993, Sp. 947-955; H o f m a n n , Rolf: Prüf u n g des Finanz- und R e c h n u n g s w e s e n s , eine wichtige A u f g a b e der internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1981, S . 1 4 - 2 4 , 104-116, 182-192 und 218-232; H o f m a n n , Rolf: Stichwort „Interne Revision, A u f g a b e n " . In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. W y s o c k i . 2. A u f l . Stuttgart 1992, Sp. 855-864. Christoph Fröhlich Finanzierungsstrategie Festlegung der Ziele und Aktionsräume zur Ausnutzung und Sicherung der finanzwirtschaftlichen Erfolgspotentiale.

Finanzierungsstruktur Die F i n a n z i e r u n g s s t r a t e g i e ist B e s t a n d t e i l der umfassenden Unternehmensstrategie. A u s der S i c h t der U n t e r n e h m e n s e i g e n t ü m e r ist die F i n a n z i e r u n g s s t r a t e g i e u n t e r Maßgabe der unternehmensindividuellen, d e r o r d n u n g s p o l i t i s c h e n und d e r kapitalmarktinduzierten Risikopräferenzen zu e n t w i c k e l n . Dabei hat die F i n a n z i e r u n g s strategie die f o l g e n d e n R i s i k o t y p e n zu b e a c h t e n (-» R i s i k o ) : - das leistungswirtschaftliche Risiko ( G e s c h ä f t s r i s i k o ) als die G e f a h r des Vermögensverlustes bei Ausgabenü b e r h ä n g e n bei g e g e b e n e m KapitalStruktur- u n d E i g e n f i n a n z i e r u n g s r i s i k o , - das Kapitalstrukturrisiko als z u s ä t z l i ches I n s o l v e n z r i s i k o (-» Liquiditätsrisiko), w e l c h e s bei g e g e b e n e m Ges c h ä f t s r i s i k o und E i g e n f i n a n z i e r u n g s risiko e n t s t e h t , w e n n ein U n t e r n e h m e n im P l a n u n g s z e i t p u n k t v e r s c h u l d e t ist oder w e i t e r e F e s t b e t r a g s a n s p r ü c h e eingeht, -

das Eigenfinanzierungsrisiko als zus ä t z l i c h e s I n s o l v e n z r i s i k o , w e l c h e s bei g e g e b e n e m G e s c h ä f t s r i s i k o und K a p i t a l s t r u k t u r r i s i k o e n t s t e h t , w e n n eine G i g e n k a p i t a l a u s s t a t t u n g ihre F u n k t i o n als V e r l u s t p u f f e r e i n b ü ß t , z . B . d u r c h K ü n d i g u n g von K o m m a n d i t e i n l a g e n .

Eine v o l l s t ä n d i g e B e h e r r s c h u n g des Risikos (-» R i s i k o m a n a g e m e n t ) wird indes nicht m ö g l i c h s e i n , weil kein U n t e r n e h men vor ex-post Überraschungen sicher ist. Z e n t r a l e A u f g a b e der F i n a n z i e r u n g s strategie ist d a h e r , durch Einsatz a d ä q u a ter F i n a n z i e r u n g s i n s t r u m e n t e im R a h m e n des -* C o r p o r a t e F i n a n c e das V e r h ä l t n i s v o n q u a n t i f i z i e r b a r e n Risiken und K a p i talkosten zu o p t i m i e r e n . Lit.: A c h l e i t n e r , A n n - K r i s t i n und G e o r g F. T h o m a ( H r s g . ) : H a n d b u c h C o r p o r a t e F i n a n c e . K o n z e p t e , S t r a t e g i e n und Praxiswissen für das moderne Finanzmanagem e n t . S t a n d M ä r z 1999. K ö l n 1997; K r a s c h w i t z , L u t z : F i n a n z i e r u n g und I n v e s tition. 2 . A u f l . M ü n c h e n und W i e n 1 9 9 9 ; S c h n e i d e r , D i e t e r : I n v e s t i t i o n , Finanzie-

Finanzierungsstruktur rung u n d B e s t e u e r u n g . 7 . A u f l . W i e s b a den 1 9 9 2 . Alexander Middendorff Finanzierungsstruktur D e r B e g r i f f F i n a n z i e r u n g s s t r u k t u r bez e i c h n e t alle V e r p f l i c h t u n g e n e i n e s Unternehmens gegenüber seinen Anteilseignern u n d G l ä u b i g e r n u n t e r B e r ü c k s i c h t i g u n g d e r A b h ä n g i g k e i t e n der E i n z e l v e r p f l i c h t u n g e n v o n e i n a n d e r und des Verhältnisses dieser Verpflichtungen zueinander in R e l a t i o n z u r V e r m ö g e n s - und I n f o r m a t i o n s r i s i k o s t r u k t u r des U n t e r n e h m e n s . Die F i n a n z i e r u n g s s t r u k t u r kann nicht l o s g e l ö s t v o n der V e r m ö g e n s - und I n f o r m a t i o n s r i s i k o s t r u k t u r des U n t e r n e h m e n s g e s e h e n w e r d e n , weil beispielsweise die Liquidierbarkeit von Vermög e n s g e g e n s t ä n d e n e i n e n E i n f l u s s auf die F i n a n z i e r u n g s a r t b e s i t z t . So wird z . B . ü b l i c h e r w e i s e das U m l a u f v e r m ö g e n durch kurzfristige Fremdmittel finanziert. Die Solidität der F i n a n z i e r u n g s s t r u k t u r ist davon a b h ä n g i g , i n w i e w e i t es d e m Untern e h m e n u n t e r B e r ü c k s i c h t i g u n g der Risik o p r ä f e r e n z e n , der E r w a r t u n g e n und A n s p r ü c h e der S t a k e h o l d e r g e l i n g t , die j e d e r z e i t i g e Z a h l u n g s f ä h i g k e i t (-» Liquid i t ä t s r i s i k o ) s i c h e r z u s t e l l e n . Dabei hat das U n t e r n e h m e n bei d e r A u s g e s t a l t u n g der Finanzierungsstruktur die kurz-, mittel- und l a n g f r i s t i g e - * U n t e r n e h m e n s planung Risiken von Investitionsents c h e i d u n g e n (-» I n v e s t i t i o n s p l a n u n g s a n a lyse), d e r r e l e v a n t e n A b s a t z m ä r k t e sowie sonstige Risiken der Unternehmensumwelt zu b e r ü c k s i c h t i g e n . A u s d i e s e m Grund ist auch die F i n a n z i e r u n g s s t r u k t u r in das b e t r i e b l i c h e -»· F r ü h w a r n s y s t e m einzubinden. Die W i s s e n s c h a f t k o n n t e b i s h e r die e m p i risch f e s t g e s t e l l t e n K a p i t a l - u n d V e r m ö g e n s s t r u k t u r e n v o n U n t e r n e h m e n nicht erklären oder Handlungsempfehlungen für bestimmte Kapitalund Vermögenss t r u k t u r e n h e r l e i t e n , so d a s s bis heute in der P r a x i s auf a l t h e r g e b r a c h t e Finanzier u n g s r e g e l n bei d e r B e w e r t u n g und der G e s t a l t u n g der F i n a n z i e r u n g s s t r u k t u r von Unternehmen zurückgegriffen wird.

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Finanzplanungsanalyse Lit.: A c h l e i t n e r , A n n - K r i s t i n und G e o r g F. T h o m a ( H r s g . ) : H a n d b u c h Corporate F i n a n c e . K o n z e p t e , S t r a t e g i e n und Praxiswissen für das moderne Finanzmanagem e n t . Stand M ä r z 1999. K ö l n 1997; K r a s c h w i t z , L u t z : F i n a n z i e r u n g und Investition. 2 . A u f l . M ü n c h e n und W i e n 1999; S c h n e i d e r , D i e t e r : I n v e s t i t i o n , Finanzierung und B e s t e u e r u n g . 7 . A u f l . Wiesbaden 1 9 9 2 . Alexander Middendorff Finanzplanungsanalyse Bei d e r F i n a n z p l a n u n g s a n a l y s e wird im Rahmen der Kreditwürdigkeitsanalyse die -> O r d n u n g s m ä ß i g k e i t und Zuverlässigkeit der F i n a n z p l a n u n g e i n e s Untern e h m e n s a n a l y s i e r t . In d e r Praxis erfolgt die A n a l y s e d e r F i n a n z p l a n u n g normalerw e i s e in z w e i E t a p p e n . In der ersten E t a p p e w e r d e n die U n t e r l a g e n zunächst auf ihre Z u v e r l ä s s i g k e i t hin g e p r ü f t . Dabei kommt der Überprüfung auf Vollständigkeit, Zeitpunktgenauigkeit und B e t r a g s g e n a u i g k e i t der P l a n u n g s a n sätze u n t e r B e r ü c k s i c h t i g u n g v o n a n g e m e s s e n e n L i q u i d i t ä t s r e s e r v e n (-» Liquidität, R e v i s i o n der) e i n e b e s o n d e r e Bed e u t u n g z u . In d e r z w e i t e n E t a p p e werden die U n t e r l a g e n u n t e r d e m B l i c k w i n k e l d e r Kreditrückzahlungsmöglichkeit unters u c h t . G r u n d l a g e h i e r f ü r ist d e r Kreditplan ( T e i l p l a n d e s F i n a n z p l a n e s ) in d e m alle a k t u e l l e n und g e p l a n t e n Kreditverp f l i c h t u n g e n a u f g e f ü h r t s i n d . Die A n a l y s e e r g e b n i s s e lassen a u c h wichtige Erk e n n t n i s s e f ü r die -» M a n a g e m e n t b e u r t e i l u n g (-» M a n a g e m e n t A u d i t i n g ) zu. Lit.: B ü s c h g e n , H a n s E . und Oliver Everling ( H r s g . ) : H a n d b u c h R a t i n g . W i e s b a den 1996; K a s t n e r , A r n o : Kredit- und B i l a n z g e s p r ä c h e f a c h l i c h vorbereiten und e r f o l g r e i c h f ü h r e n . 3 . A u f l . Eschborn 1997; R i e b e l l , C l a u s : K r e d i t a u f n a h m e und B i l a n z a n a l y s e . S t u t t g a r t 1 9 9 4 ; Riebell, C l a u s : Die P r a x i s der B i l a n z a u s w e r t u n g . 6 . A u f l . S t u t t g a r t 1996. A r n o Kastner Firm-on-Firm Review Ein F i r m - o n - F i r m R e v i e w ist in der U S a m e r i k a n i s c h e n P r ü f u n g s p r a x i s die Be98

Flood'sche Zurechnungstechnik Zeichnung f ü r die D u r c h f ü h r u n g e i n e r externen Qualitätsüberwachung ( - • Qualit ä t s a u d i t s , -» Q u a l i t ä t s s i c h e r u n g , -» Q u a lity C o n t r o l ) e i n e r P r ü f u n g s f i r m a d u r c h Mitarbeiter einer anderen Prüfungsfirma ( - • Peer R e v i e w ) . Eine w e c h s e l s e i t i g e P r ü f u n g v o n P r ü f u n g s f i r m e n soll z u r S i c h e r u n g d e r U n a b h ä n g i g k e i t (-» U n a b h ä n g i g k e i t u n d U n b e f a n g e n h e i t ) nicht vorkommen. Voraussetzung für Prüfungsf i r m e n z u r P r ü f u n g e i n e r a n d e r e n Prüfungsfirma mit einem von der - * Securities and E x c h a n g e C o m m i s s i o n ( S E C ) ü b e r w a c h t e n M a n d a n t e n s t a m m ist die M i t g l i e d s c h a f t in d e r S E C P r a c t i c e Section ( S E C P S ) . D i e A I C P A D i v i s i o n f o r C P A - f i r m s ( - * A m e r i c a n Institute of C e r t i f i e d P u b l i c A c c o u n t a n t s ) f ü h r t in ein e m V e r z e i c h n i s die P r ü f u n g s f i r m e n , die f ü r einen F i r m - o n - F i r m R e v i e w z u r V e r fügung stehen. Ausländische Prüfer können auch z u g e l a s s e n w e r d e n , w e n n sie mit einer US-amerikanischen CPA-Kanzlei zusammenarbeiten. V o m d e u t s c h e n G e s e t z g e b e r w u r d e eine externe Qualitätsüberwachung im Rahmen des -» G e s e t z e s zur K o n t r o l l e u n d T r a n s p a r e n z im U n t e r n e h m e n s b e r e i c h ( K o n T r a G ) nicht v o r g e s c h r i e b e n . D e r G e s e t z g e b e r ü b e r l ä s s t den B e r u f s o r g a n i s a t i o n e n der -* W i r t s c h a f t s p r ü f e r (-» Institut d e r W i r t s c h a f t s p r ü f e r in D e u t s c h l a n d e . V . (IDW), W i r t s c h a f t s p r ü f e r k a m m e r ) die Einführung von Maßnahmen zur Sicher u n g der Q u a l i t ä t in W i r t s c h a f t s p r ü f e r p r a x e n . Ein V o r s c h l a g d e s I D W wird z u r Zeit z u s a m m e n mit der W P K im V o r standskreis „Qualitätssicherung" diskutiert. Peter W o l l m e r t Flood'sche Zurechnungstechnik Die F l o o d ' s c h e Z u r e c h n u n g s t e c h n i k ist eine aus d e m O p e r a t i o n s R e s e a r c h s t a m mende heuristische Methode zur Lösung kombinatorischer Optimierungsprobleme, die im R a h m e n der -> P r ü f u n g s p l a n u n g z u r o p t i m a l e n Z u o r d n u n g von η P r ü f e r n (-» A b s c h l u s s p r ü f e r , -» Internal A u d i t o r ) auf eine g l e i c h g r o ß e A n z a h l v o r a b d e f i nierter Prüfungsfelder (-» R e v i s i o n s f e l d e r ) v o r g e s c h l a g e n w i r d . D i e Ziel-

Flow-chart funktion dieses Zuordnungsproblems besteht in der Minimierung der Gesamtkosten der P r ü f u n g unter den Nebenbedingungen, dass (1) j e d e r Prüfer genau ein Prüfungsfeld beurteilt und (2) j e d e s Prüf u n g s f e l d beurteilt wird. Ausgangspunkt der F l o o d ' s c h e n Zurechnungstechnik ist eine quadratische Matrix vom U m f a n g n x n , wobei die Spaltenbeschriftungen dieser Matrix die einzelnen Prüfungsfelder j = { l , . . . , n } und die Zeilenbeschriftungen die Prüfer i = { l , . . . , n } bezeichnen. Die Elemente der Matrix entsprechen den prognostizierten Kosten ( K j j ) , die ein Prüfer i durch die Beurteilung eines Prüf u n g s f e l d s j verursachen würde. Um das Minimierungsproblem zu lösen, wird zunächst der kleinste Wert einer jeden Spalte von allen in dieser Spalte befindlichen Spaltenelementen subtrahiert. In der so veränderten Matrix wird anschließend der kleinste Zeilenwert einer jeden Zeile von allen in dieser Zeile befindlichen Zeilenelementen subtrahiert. A u s der sich nun ergebenden Matrix kann die optimale Zuteilung abgelesen werden, indem j e d e m P r ü f f e l d j derjenige Prüfer i zugeordnet w i r d , der in Hinblick auf dieses P r ü f u n g s f e l d den geringsten Wert (i. d. R. Null) a u f w e i s t . Der f ü r die praktische A n w e n d u n g entscheidende Nachteil der F l o o d ' s c h e n Zurechnungstechnik ist vor allem darin zu sehen, dass die Anzahl der Prüfer mit der Anzahl der zu bearbeitenden P r ü f f e l d e r annahmegemäß übereinstimmen m u s s . Als Alternative zur F l o o d ' s c h e n Zurechnungstechnik wird im Schrifttum daher die V o g e l ' s e h e Approximationsmethode empfohlen, da ihre Anwendungsvoraussetzungen in dieser Hinsicht w e n i g e r restriktiv sind. Lit.: Buchner, Robert: Stichwort „Personalzuordnungsmodelle bei der Prüfungsp l a n u n g " . In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G . Coenenberg und Klaus v . W y s o c k i . 2. A u f l . Stuttgart 1992, Sp. 1376-1384; Buchner, Robert: Wirtschaftliches P r ü f u n g s w e s e n . 2. A u f l . München 1996; Seicht, Gerhard: Die Ermittlung des optimalen Einsatzes von Revisionsassistenten mit Hilfe der Matrizen-

Flow-chart rechnung. In: Die 1 9 6 5 , S . 90-92.

Wirtschaftsprüfung Ludwig Mochty

Flow-chart Ein Flow-chart (auch Flussdiagramm genannt) ist ein Instrument zur graphischen Darstellung von Prozessabläufen und zeigt den Durchlauf b z w . Fluss von Objekten ( z . B . Daten, Formulare) durch verschiedene Bearbeitungsstadien an. Dabei werden der logische Ablauf oder die Reihenfolge sowie die wechselseitigen Beziehungen bestimmter Elemente und Operationen wiedergegeben. Der Begriff Flow-chart wird h ä u f i g auch im EDV-Bereich zur Darstellung von Programmabläufen oder als (reiner) Datenflussplan verwendet, worauf nachfolgend nicht eingegangen wird. Mit dem Flow-chart wird dokumentiert, welche Daten eingehen und wie sie fließ e n , welche Stellen an Prozessabläufen beteiligt sind, welche Datenträger bzw. Programme benutzt werden und wie die Ergebnisse des Prozesses aussehen. Die Symbolik ist in DIN 66001 geregelt. Der Prüfer (-»· Abschlussprüfer, - » I n ternal Auditor) kann Flow-charts als Hilfsmittel zur Visualisierung und dem Verständnis komplexer A b l ä u f e in j e d e m Unternehmensbereich einsetzen. Die Flow-charts können dabei vom zu prüfenden Unternehmen selber erstellt werden. Der Prüfer gewinnt einen Überblick über das Prüffeld (-> Revisionsfelder) und die zu Grunde liegenden Prozesse. Der Einsatz von Flow-charts eignet sich besonders f ü r -» S y s t e m p r ü f u n g e n . Durch die graphische Darstellung kann der Prüfer kritisch Kontrollmechanismen (-» Internes Kontrollsystem) beurteilen und ü b e r p r ü f e n . Die Erstellung von Flow-charts einschließlich der Symbolik in DIN 66001 wird durch alle gängigen GraphikProgramme unterstützt. Lit.: ο. V.: Stichworte „Datenflußdiag r a m m " und „Datenflußplan". In: Wirts c h a f t s i n f o r m a t i k - L e x i k o n . Hrsg. Lutz J. 99

Formelle Prüfung Heinrich und Friedrich Roithmayr. 6. Aufl. München und Wien 1998, S. 142; ο. V.: Stichworte „Datenflußplan" und „Programmablaufplan". In: Lexikon der Datenkommunikation. Hrsg. Klaus Lipinski. 4. Aufl. Bonn 1996, S. 169-171 und 558; ο. V.: Stichworte „Ablaufdiagramm" und „Datenflußplan". In: Lexikon der Datenverarbeitung. Hrsg. Peter Müller et al. 10. Aufl. Landsberg am Lech 1988, S. 16 und 164; ο. V.: Stichworte „Datenflußplan" und „Programmablaufplan". In: Lexikon der Betriebswirtschaftslehre. Hrsg. Klaus Olfert und Hans-Joachim Rahn. 2. Aufl. Ludwigshafen 1997, Sp. 223 und 767. Jens Hilberseimer Formelle Prüfung -> Formelle Prüfungshandlungen Formelle Prüfungshandlungen Nach den unterschiedlichen Aspekten eines Prüfungsobjekts (-» Revisionsobjekt), nämlich nach Form und Inhalt, werden formelle Prüfungshandlungen und materielle Prüfungshandlungen unterschieden. Formellen Charakter haben alle Prüfungen, die auf die äußere Ordnungsmäßigkeit ( - • Ordnungsmäßigkeitsprüfung) einschließlich der rechnerischen Richtigkeit (-» Rechnerische Prüfung) des zu prüfenden Sachverhalts gerichtet sind. Die äußere Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung muss in dreierlei Hinsicht gegeben sein: (1) Ordnungsmäßige Erfassung aller Geschäftsvorfälle in den Belegen, Büchern und sonstigen Unterlagen. (2) Richtige Verarbeitung des Zahlenmaterials auf allen Stufen des Rechnungswesens (-> Finanz- und Rechnungswesen, Revision des). (3) Beachtung der formalen, durch gesetzliche und betriebliche Vorschriften (Gesetze, Verordnungen sowie interne Richtlinien und Anordnungen) und durch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung vorgegebenen Ordnungsprinzipien (-» Gesetzmäßig100

Fraud and Error keitsprüfung, -» Satzungsmäßigkeitsprüfung). Zu den formellen Prüfungen zählen die -» Abstimmungsprüfung, die Übertragungsprüfung, die rechnerische Prüfung sowie die-» Belegprüfung. Wolfgang Lück Fraud and Error Eine große Anzahl an Fällen von Wirtschaftskriminalität (-» Unternehmenskriminalität) und plötzlichen Unternehmenszusammenbrüchen drohte national wie international das hohe Maß an Vertrauen, das dem Berufsstand der -»Wirtschaftsprüfer, aber auch der -»Internen Revision, entgegengebracht wird, zu beeinträchtigen. Die Mehrheit der Öffentlichkeit ist der Ansicht, dass die Aufdeckung von Fehlern, Täuschungen, Unterschlagungen („Fraud and Error") und auch sonstigen Gesetzesverstößen zu den Aufgaben des -» Abschlussprüfers gehört. In Deutschland verlangten früher allerdings weder das Gesetz noch das FG 1/1988 explizit, dass die -» Abschlussprüfung so anzulegen ist, dass Unrichtigkeiten, Fehleinschätzungen, Unterschlagungen ( - • Unterschlagungsprüfung) oder sonstige Gesetzesverstöße aufgedeckt werden. International fordern dagegen z . B . die von der IFAC herausgegebenen ISA (ISA No. 240 und No. 250) und die vom AICPA herausgegebenen SAS (SAS No. 82 und No. 54) schon seit langem, dass der Abschlussprüfer diese Problematik im Rahmen der -»· Risikoanalyse, -» Prüfungsplanung und -durchführung (-» Revisionsdurchführung) explizit zu berücksichtigen hat. Auch in Deutschland wurden seit 1997 die Prüfungsgrundsätze an die internationalen Standards angepasst. So veröffentlichte das ->• Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) Ende 1997 mit der HFA-Stellungnahme 7/1997 „Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung" einen Prüfungsstandards, der inhaltlich den ISA's entspricht (-»· Hauptfachausschuss).

Fraud and Error V o r allem wurde aber auch mit dem - » K o n T r a G 1998 die gesetzliche V e r pflichtung eingeführt, dass der Wirtschaftsprüfer die Abschlussprüfung so auszurichten hat, dass bei gewissenhafter Berufsausübung Unrichtigkeiten und G e setzesverstöße, die einen wesentlichen Einfluss auf den Abschluss haben, erkannt werden. Im Rahmen eines risikoorientierten Prüfungsansatzes ( - > Prüfungsplanung, risikoorientierte; - » Risikoorientierte Jahresabschlussprüfung) muss der Wirtschaftsprüfer bereits in der Phase der Prüfungsplanung beurteilen, ob gegebenenfalls ein erhöhtes R i s i k o für Fraud and Error oder sonstige Gesetzesverstöße besteht. Ist dies der Fall, b z w . ergeben sich im Rahmen der Prüfungsdurchführung entsprechende Anhaltspunkte, muss der Wirtschaftsprüfer dem durch Planung und Durchführung geeigneter Prüfungshandlungen ( - » Revisionshandlungen) Rechnung tragen. M i t Fraud muss der Wirtschaftsprüfer v o r allem immer dann rechnen, wenn alle drei Elemente der „Fraud T r i a n g e l " gegeben sind: ( 1 ) ein Druck zu Manipulationen, ( 2 ) die M ö g l i c h k e i t diese durchzuführen, ohne, auf Grund schwacher interner K o n trollen ( - » Internes Kontrollsystem), hierbei einem hohen -»• Entdeckungsrisiko zu unterliegen und schließlich ( 3 ) auch die Bereitschaft, Manipulationen zu begehen. Insbesondere einer kritischen Beurteilung und Überprüfung des Internen Überwachungssystems (1ÜS) kommt somit eine große Bedeutung zu. Die Verantwortung zur Errichtung eines adäquaten Internen Überwachungssystems liegt in erster L i nie bei der Geschäftsleitung, die Interne R e v i s i o n und der - » Abschlussprüfer müssen dieses j e d o c h auf seine tatsächliche Funktionsfähigkeit hin beurteilen. Sind wesentliche Mängel erkennbar, muss auch ein erhöhtes Risiko für Fehler, dolose Handlungen und sonstige Gesetzesverstöße vermutet werden. Daneben hat der Wirtschaftsprüfer, auch laufend im Rahmen der späteren Prüfungsdurchführung, zusätzlich eine ganze

Fraud and Error Reihe v o n weiteren Anhaltspunkten für Fraud und sonstige Gesetzesverstöße zu beachten. Kriterien, die hierbei berücksichtigt werden müssen, sind insbesondere die Integrität und K o m p e t e n z der Geschäftsleitung, kritische Unternehmenssituationen, ungewöhnliche Geschäfte eines Unternehmens s o w i e Probleme bei der Erlangung von Prüfungsnachweisen. B e i computergestützten Buchführungen sind zusätzlich spezielle Risikofaktoren zu beachten ( - » E D V - B u c h f ü h r u n g ) . A l s Anhaltspunkte für das V o r l i e g e n sonstiger Gesetzesverstöße können z . B . behördliche Untersuchungen s o w i e Strafund Bußgeldbescheide, ungewöhnliche Zahlungswege, Zahlungen für nicht spezifizierte Leistungen oder außergewöhnliche Geschäfte mit Unternehmen in Niedrigsteuerländern gelten. B e i den genannten Anhaltspunkten für dolose Handlungen und sonstige Gesetzesverstöße handelt es sich keineswegs um eine vollständ i g e A u f z ä h l u n g , v i e l m e h r bleibt es A u f gabe des Wirtschaftsprüfers, zu untersuchen, ob weitere Faktoren v o r l i e g e n , die ein Risiko für dolose Handlungen und sonstige Gesetzesverstöße befürchten lassen. Ist ein erhöhtes Risiko erkennbar, sind die Prüfungshandlungen qualitativ und quantitativ auszuweiten und detailliert zu dokumentieren. Dies bedeutet ζ . B . , dass erfahrenere Mitarbeiter und g g f . Spezialisten bei der Prüfung hinzugezogen werden, die Wesentlichkeitsgrenzen für die betroffenen Prüfungsgebiete herabgesetzt werden ( - » Materiality), u. U . lückenlos geprüft wird ( - » Lückenlose Prüfung), verstärkt - * Plausibilitätsprüfungen v o r genommen werden, die wesentlichen substantiellen Prüfungshandlungen zum Jahresende durchgeführt werden, für bedeutende Sachverhalte Originaldokumente eingesehen und diese kritisch begutachtet ( - » Begutachtung) werden s o w i e Nachstichtagsprüfungen ausgeweitet werden. D i e Prüfungshandlungen müssen so ang e l e g t werden, dass der Abschlussprüfer zu einer abschließenden Beurteilung der aufgedeckten Sachverhalte kommen kann.

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Friihwarnsystem Die vorgenannten Ausführungen können zumindest teilweise auch auf die Interne Revision übertragen werden. Der Internen Revision wird für die Aufdeckung von nicht jahresabschlussorientierten dolosen Handlungen eine wesentlich höhere Verantwortlichkeit zugesprochen als dem Abschlussprüfer. Dies gilt, allerdings abhängig von den Prüfungsschwerpunkten der Internen Revision und eingeschränkt durch die Abhängigkeit von der Geschäftsleistung auch für Bilanzmanipulationen. Werden Fehler, dolose Handlungen und sonstige Gesetzesverstöße aufgedeckt bzw. muss das Vorliegen solcher Sachverhalte unterstellt werden, ergibt sich f ü r den Abschlussprüfer eine Unterrichtungspflicht gegenüber der Geschäftsleitung und ggf. gegenüber dem Aufsichtsorgan (-+ Aufsichtsrat) des geprüften Unternehmens. Einer Unterrichtung anderer Personen oder Dritter steht dagegen grundsätzlich das Verschwiegenheitsgebot (-» Verschwiegenheitspflicht, Rechtsgrundlagen der) entgegen. Zudem können sich Auswirkungen auf den Prüfungsbericht ( - • Prüfungsbericht des Abschlussprüfers, -» Revisionsbericht) ergeben, wenn die aufgedeckten Fehler oder dolosen Handlungen im Jahresabschluss oder Lagebericht nicht zutreffend dargestellt werden. Wenn sich solche Sachverhalte wesentlich auf den Jahresabschluss oder den Lagebericht auswirken, der Mangel im Zeitpunkt des Abschlusses der Prüfung noch vorliegt und nicht zutreffend im Abschluss dargestellt ist, ist ggf. der Bestätigungsvermerk einzuschränken bzw. zu versagen. Auch wenn das Risiko von Fraud and Error und sonstigen Gesetzesverstößen im Rahmen der Abschlussprüfung explizit berücksichtigt werden muss, wird die Jahresabschlussprüfung nicht zu einer Unterschlagungsprüfung. Zudem kann eine absolute Sicherheit, dass Fehler, dolose Handlungen und sonstige Gesetzesverstöße im Jahresabschluss tatsächlich aufgedeckt werden, auch bei Beachtung der 102

Friihwarnsystem vorgenannten Grundsätze niemals gegeben sein. Lit.: Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des I D W . Düsseldorf. Stand Oktober 1998; Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: HFA 7/1997. Stellungnahme des Hauptfachausschusses: Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlußprüfung. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des I D W . Düsseldorf. Stand Oktober 1998; Langenbucher, Günther und Ulf Blaum: Die Aufdeckung von Fehlern, dolosen Handlungen und sonstigen Gesetzesverstößen im Rahmen der Abschlußprüfung. In: Der Betrieb 1997, S. 437-443. Günther Langenbucher Friihwarnsystem Die zunehmende Komplexität und Dynamik des Unternehmensumfelds erfordern, existenzbedrohende Informationen systematisch zu sammeln, aufzubereiten, auszuwerten und in ihrer Wirkung f ü r das Unternehmen zu beurteilen. Einem Unternehmen kann es mit Hilfe der Einrichtung von Frühwarnsystemen gelingen, einen integrierten systematischen Informationsbeschaffungs- und Informationsverarbeitungsprozess zu initiieren ( - » I n f o r m a tionsmanagement). Relevante Gefahren und Fehlentwicklungen können rechtzeitig in ihren Ansätzen erkannt und in ihren nachhaltigen Wirkungen für das Unternehmen prognostiziert werden. Das Ziel von Frühwarnsystemen besteht darin, die Reaktionszeit des Managements auf gefährdende Entwicklungen zu verkürzen. Dem Management wird es ermöglicht, durch ein rechtzeitiges Wahrnehmen der externen Gefahren und -» Risiken frühzeitig Gegensteuerungsmaßnahmen zu ergreifen. Die Frühwarnsysteme haben darüber hinaus nicht nur die Aufgabe, negative Signale der Umwelt aufzuspüren. Sie sind ebenso auf die Erkennung von positiven Chancen und Gelegenheiten auszurichten (-+ Chancenmanagement).

Führungssystem

Führungssystem In der eisten Generation von Frühwarnsystemen wurden geeignet erscheinende Frühwarnindikatoren ( - • Kennzahlen) festgelegt, mit Hilfe derer es dem Management ermöglicht werden sollte, Gegensteuerungsmaßnahmen ohne Zeitdruck ergreifen zu können. Diese Indikatoren wurden umfassenden Kennzahlensystemen entnommen, die vorwiegend aus Daten des betrieblichen Rechnungswesens bestanden. Diese eher vergangenheitsorientierten und indikatororientierten Frühwarnsysteme sind im Laufe der Zeit durch die Frühwarnsysteme der zweiten Generation ergänzt worden. Die modernen Frühwarnsysteme gehen davon aus, dass die wesentlichen Ursachen für die Gefährdung des Unternehmens in Strukturbrüchen (Diskontinuitäten) der Unternehmensumwelt zu finden sind. Die Frühwarnsysteme konzentrieren sich auf Grund der eher schwierigen Prognosefähigkeit derartiger Diskontinuitäten ( ζ . B . Wiedervereinigung Deutschlands) auf die Erkennung und der Verarbeitung sogenannter „schwacher Signale". Der Schwerpunkt der Frühwarnsysteme verlagerte sich damit von einer eher kurzfristigen und auf die unmittelbare Reaktion ausgerichteten hin zu einer langfristigen und auf die permanente strategische Flexibilität abzielenden Perspektive. Diskontinuitätenbefragungen von Experten ( - » Expertensysteme), dynamisierte Stärken-Schwächen-Analysen, Szenariotechniken und Cross-Impact-Analysen sind unter anderem als Instrumente zur Realisierung dieser Frühwarnsysteme heranzuziehen. Die Leistungsfähigkeit der Frühwarnsysteme ist im Wesentlichen von der Bereitschaft, der Qualifikation und den Erfahrungen der beteiligten Mitarbeiter und Manager abhängig. Eine dezentrale, die strategischen Geschäftsfelder und die betrieblichen Funktionsbereiche umfassende Konzeption eines unternehmensweiten Beobachtungsnetzes hat sich als praktikabel erwiesen, um einen möglichst breit angelegten strategischen Radar zur Aufspürung relevanter Informationen zu er-

halten. Ein derartig angelegter Informationsbeschaffungs- und Informationsbearbeitungsprozess stellt jedoch erhebliche organisatorische Anforderungen an das Unternehmen. Eine bedeutende Rolle zur Koordination von Frühwarnsystemen wird deshalb dem ->· Controlling übertragen. Auf Grund des in der Praxis zu beobachtenden Versagens einer rechtzeitigen Frühwarnung wird eine zusätzliche Integration dieser Funktion in den strategischen Managementprozess empfohlen. Die Kompensationsfunktion des durch die strategische Planung ( - • Planung, strategische) hervorgerufenen Selektionsrisikos wird folglich theoretisch und praktisch konsequent der strategischen Kontrolle (-* Kontrolle) zugeschrieben. Wolfgang Lück/Christopher Jahns Führungssystem Unter einem Führungssystem versteht man die verhaltensbeeinflussende Beziehung zwischen einer Instanz und (im Reg e l f a l l ) mindestens einer nachgeordneten Stelle. Aus systemtheoretischer Sicht ( - » S y s temtheorie) besteht ein Führungssystem aus spezialisierten Teilsystemen zur -

Vorgabe von Zielen, Erfassung von Zustandsgrößen, Entscheidung über Aktionen und Durchführung von Stelleingriffen,

manifestiert sich also primär durch Kommunikationsbeziehungen, Informationsbeständen und Entscheidungsknoten. Das Ziel eines solchen Führungssystem besteht darin, die zunehmend komplexer werdenden Unternehmensabläufe als Basisregelstrecke auf die sich ändernden Umweltzustände anzupassen und gleichzeitig Zielerreichungsgrad (Effektivität) und Wirtschaftlichkeit (Effizienz) zu optimieren. Die Bedeutung derartiger Führungssysteme ergibt sich gegenwärtig durch die Defizite bei der Unternehmensführung, die vor allem auf Grund inkonsistenter Daten, der fehlenden Transparenz von Prozessen und des Verzichts auf die 103

Führungssystem dringend erforderliche Multiperspektivität der strategischen Organisation bestehen. Führungssysteme erstrecken sich bei korrekter Formulierung und Implementation auf drei Bereiche: (1) Das organisatorische Führungssystem steht traditionell an erster Stelle und basiert auf dem Prinzip der Aufteilung in planende und ausführende Einheiten. Zwischen ihnen läuft in eine Richtung die Steuerungsinformation, in die andere Richtung die Kontrollinformation. Ein Teilaspekt des organisatorischen Führungssystems ist die Delegation von Entscheidung und Verantwortung, wodurch Untereinheiten für konkret beschriebene Teilbereiche zuständig werden. Typische Hilfsmittel in einem organisatorischen Führungssystem sind Organisationsund Planungshandbücher. (2) Das computergestützte Führungssystem versucht zunächst das Gesamtsystem des Unternehmens möglichst detailliert abzubilden, um auf diese Weise die zentralen Geschäftsprozesse verstehbar und gestaltbar zu machen. Im Anschluss daran werden die Realgüterströme mit Informationsströmen gekoppelt, wodurch sich Möglichkeiten zur Ausgestaltung von automatisierten Führungsunterstützungssystemen ergeben: Ihre Bandbreite reicht von einfachen Kennzahlensystemen bis hin zu komplexen Executive Information Systemen, bei denen dem Top Management wie in einem Leitstand die aktuelle Situation

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Führungssystem des Unternehmens und seiner Teilbereiche in graphischer Form auf dem Monitor dargestellt wird, verbunden mit entsprechenden Warn- und Eingriffshinweisen. (3) Das personelle Führungssystem beinhaltet die Mechanismen zur Personalführung, zu verstehen als die zielgerichtete Beeinflussung von Einstellungen und Verhaltensweisen der Mitarbeiter durch eine Führungskraft. Die Hauptaufgabe des Führungssystems besteht in diesem Zusammenhang darin, klare Handlungsmaximen zu schaffen, durch die wechselseitig Rollenklarheit bei Führungskräften und Mitarbeitern geschaffen wird. Hierzu gehören unter anderem explizite Aussagen zum gewünschten Führungsstil in den Führungsprinzipien sowie implizite Steuerungsmechanismen der Unternehmenskultur. Gerade sie übt eine permanente Führungsfunktion aus, nachdem sich die unternehmenskulturellen Grundannahmen, Werte und Artefakte im Laufe der Zeit zu einem Autopilot entwickelt haben. Alle drei Komponenten von Führungssystemen unterstützen sich wechselseitig, sofern sie untereinander und zur Unternehmensstrategie stimmig konzipiert und realisiert sind. Lit.: Scholz, Christian: Strategische Organisation. 2. Aufl. Landsberg am Lech 2000. Christian Scholz

G Geldwäschevorschriften, Revision der Einhaltung von Nach den Vorgaben der EG - Richtlinie des Rates vom 10.06.1991 - zur Verhinderung der Nutzung des Finanzsystems zum Zwecke der Geldwäsche (91/308/EWG) hat die Bundesregierung die „Geldwäsche" mit dem „Gesetz zur Bekämpfung des illegalen Rauschgifthandels und anderer Erscheinungsformen der organisierten Kriminalität (OrgKG)" unter Strafe gestellt; § 261 StGB führt die strafbewehrten Tatbestände im Einzelnen auf. Ergänzend zum OrgKG trat das „Gesetz über das Aufspüren von Gewinnen aus schweren Straftaten" (Geldwäschegesetz - GwG) in Kraft. Das Geldwäschegesetz richtet sich besonders an Geldinstitute und legt ihnen eine Vielzahl von Verpflichtungen auf. Die Pflichten aus dem GwG und die Generalklausel des § 14 Abs. 2 EWG werden konkretisiert durch die Verlautbarung des -* Bundesaufsichtsamtes für das Kreditwesen (BAKred) über Maßnahmen der Kreditinstitute zur Bekämpfung und Verhinderung der Geldwäsche (vom 30. März 1998). Nach Auffassung des Amtes sind die in der Verlautbarung enthaltenen Hinweise als Mindestanforderungen zu verstehen. Danach hat die Innenrevision ( - • Interne Revision) eines jeden Kreditinstituts die Einhaltung aller Pflichten aus dem Geldwäschegesetz zu überprüfen und hierüber mindestens einmal im Jahr schriftliche Berichte (-» Revisionsbericht) zu erstellen; diese sind der Geschäftsleitung sowie dem Geldwäschebeauftragten des Instituts vorzulegen. Die Verlautbarung des Amtes enthält unter Punkt 40 detaillierte Ausführungen über die Prüfobjekte ( - • Revisionsobjekt). In den Revisionsberichten ist zu beurteilen, ob die zur Bekämpfung der Geldwäsche im Kreditinstitut getroffenen Sicherungsmaßnahmen zweckmäßig (-» Zweckmäßigkeitsprüfungen) und ausreichend sind und die Geldwäschebeauf-

tragten den ihnen zugewiesenen Aufgaben nachgekommen sind. Die Berichte müssen ferner Ausführungen enthalten über das betriebsinterne Verdachtsmeldesystem und über den Abbruch von Geschäftsbeziehungen. Weiterhin ist zu schildern, in welcher Art und Weise die Beschäftigten über die Verhinderung der Geldwäsche informiert worden sind und welche Schulungsmaßnahmen stattgefunden haben. Für den Einsatz von -»• Prüfungsmethoden und den Umfang der Stichproben (-> Auswahlprüfung) gelten die fachlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Prüfungen. Zur Beurteilung des gesamten Pflichtenkatalogs des Geldwäschegesetzes empfehlen sich Verfahrens· bzw. Systemprüfungen. Das BAKred verlangt, dass im Falle von -* Stichprobenprüfungen ( - • Prüfungsmethoden, mathematisch-statistische) diese in einem angemessenen Verhältnis zur Gesamtzahl der Geschäftsvorfälle stehen; das Verhältnis des Stichprobenumfänge zur Grundgesamtheit der geprüften Geschäftsvorfälle ist im Prüfungsbericht (ggf. näherungsweise) anzugeben. Der Jahresabschlussprüfer hat gem. § 29 Abs. 2 KWG zu prüfen, ob das Institut seinen Verpflichtungen nach dem Geldwäschegesetz nachgekommen ist; über die Prüfung ist jeweils gesondert zu berichten (s. auch § 17 Prüfungsberichtsverordnung - PrüfV). Der -> Abschlussprüfer hat gem. § 17 A b s . 2 Ziff. 5 PrüfV weiterhin darzustellen und zu beurteilen, ob die von der Innenrevision durchgeführten Prüfungshandlungen (Revisionshandlungen) und deren Ergebnisse den Vorgaben des BAKred entsprechen. Der Abschlussprüfer hat dabei zu beurteilen, ob die auf die Einhaltung der Pflichten gerichteten Prüfungshandlungen der Innenrevision in ausreichendem Maße vorgenommen, hierüber schriftliche Berichte erstellt und diese dem Vorstand vorgelegt wurden. 105

Geschäftsprozessanalyse Lit.: Faißt, Lothar (Hrsg.): Verbandsrevision. 2. A u f l . Stuttgart 1997; Fülbier, Andreas und Rolf R. Aepfelbach: GwGKommentar zum Geldwäschegesetz. Köln 1999. Peter Schnitt Geschäftsprozessanalyse Geschäftsprozessanalysen gehören zu den Kernbestandteilen moderner Prüfungsansätze (-» Wertorientiertes Risiko-ProzessModell). Der Prüfer (-> Abschlussprüfer, -> Internal Auditor) kann aus der Geschäftsprozessanalyse ein Verständnis für die Zielsetzungen und Strategien des Mandanten entwickeln. Dieses Verständnis ermöglicht dem Prüfer, die Geschäftsrisiken (-» Risiko) zu identifizieren und den Prüfungsansatz so zu wählen, dass die Auswirkungen der Geschäftsrisiken im Jahresabschluss und im Lagebericht ausreichend dokumentiert werden. Hat der Prüfer ein Verständnis für die Geschäftsprozesse des Mandanten erlangt, kann er seine erarbeiteten Erkenntnisse nicht nur für die -* Prüfung verwenden, sondern dem Mandanten einen Zusatznutzen (added value) in Form von Benchmarks (-* Benchmarking) oder sonstigen strategischen Informationen liefern. Der Prüfer wird somit über seine prüferischen Tätigkeiten hinaus zum Berater und strategischen Geschäftspartner für die Führungsebene im Unternehmen des Mandanten (-» Consulting, -»Internal Consulting). Geschäftsprozessanalysen werden in der Praxis nach normativen Modellen durchgeführt. In den normativen Modellen werden zu den Geschäftsprozessen Werturteile über einzelne -»Kontrollen und Kontrollumfelder in den Geschäftsbereichen abgegeben. Der Arbeitsaufwand von Geschäftsprozessanalysen muss besonders bei kleinen Mandanten oder bei Kleinstmandanten in einem wirtschaftlichen Verhältnis zum Prüfungsauftrag stehen, und werden daher hier nur eingeschränkt oder vereinfacht durchgeführt. Peter Wollmert

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Geschichte der Internen Revision Geschichte der Internen Revision Die ersten Spuren einer Revisionstätigkeit sind in diversen Buchhaltungsdokumenten der Antike zu finden. So sind beispielsweise auf alten ägyptischen Papyrusrollen sowie auf babylonischen Tontafeln Zeichen in Form von Kreisen, Punkten und Strichen zu finden, die als Prüfungsvermerke zu interpretieren sind. Ähnliche Dokumente sind auch aus der griechischen und römischen Blütezeit bekannt. Die eigentliche Entstehung der Internen Revision geht jedoch auf das 16. Jahrhundert zurück. Der Aufschwung der Handelshäuser und die damit verbundene Gründung von Niederlassungen machten die Errichtung von Kontrollinstanzen erforderlich. Den Niederlassungen musste auf Grund der großen Entfernung zum Stammhaus und der relativ schlechten Verkehrsmöglichkeiten eine hohe Selbständigkeit zugestanden werden. Um dennoch -> Kontrolle auszuüben und somit eine Geschäftsführung im Sinne der Eigentümer sicherzustellen, wurden regelmäßig Revisoren damit beauftragt, die Abrechnungen sowie die Geschäftsführung zu überprüfen. Die Interne Revision unterlag jedoch abhängig vom Grad der wirtschaftlichen Entwicklung einem stetigen Wandel. Zu den Problemen der räumlichen Trennung kam im 20. Jahrhundert das enorme, technologisch bedingte Wachstum der Unternehmen hinzu. Infolge dessen erhöhte sich auch der Umfang der Überwachungsaufgaben ( - • Überwachung). Die Unternehmensleitung war somit gezwungen, diese zu einem großen Teil zu delegieren. So wurden eigens Abteilungen gebildet, die ausschließlich dem Zweck der unternehmensinternen -» Prüfung dienten. Die Interne Revision hat bis heute kontinuierlich an Bedeutung gewonnen, wodurch sich auch ihre Aufgaben sowie das Prüfungsvorgehen veränderten. Bis zu Beginn des 20. Jahrhunderts bestand die Hauptaufgabe der Internen Revision lediglich in der Aufdeckung - » d o l o s e r Handlungen ( - • Aufgaben der Internen Revision). Eine lückenlose Prüfung

Gesellschaftsvertragsanalyse

Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich

war die Regel. Im Laufe der Zeit verlagerte sich der Schwerpunkt der P r ü f u n g : Neben P r ü f u n g e n im Bereich des Finanzund R e c h n u n g s w e s e n s ( - • Financial Auditing) zählen nun auch Prüfungen im organisatorischen Bereich (-» Operational Auditing), P r ü f u n g e n der Managementleistungen (-» Management Auditing) sowie Beratung, -» Begutachtung und Entwicklung von Verbesserungsvorschlägen ( - • Internal Consulting) zu den Aufgaben der Internen Revision. Sie führt ihre Prüf u n g e n nunmehr unter den Gesichtspunkten Ordnungsmäßigkeit (-» Ordnungsmäßigkeitsprüfungen), Risikohaftigkeit (-» R i s i k o p r ü f u n g e n ) , Sicherheit (-»Sicherheitsprüfungen), Wirtschaftlichkeit (-» Wirtschaftlichkeitsprüfungen), Z u k u n f t s s i c h e r u n g (-» Zukunftssicherung, P r ü f u n g e n der) und Zweckmäßigkeit (-> Zweckmäßigkeitsprüfungen) durch. Auf Grund der Fülle des Prüfungsstoffs wird zunehmend von der lückenlosen P r ü f u n g auf eine Stichprobenprüfung (-> P r ü f u n g s m e t h o d e n , mathematischstatistische) sowie auf eine - » S y s t e m p r ü f u n g ü b e r g e g a n g e n . In jüngerer Vergangenheit wird immer stärker ein risikoorientiertes Prüfungsvorgehen betont ( P r ü f u n g s p l a n u n g , risikoorientierte). Lit.: B r ö n n e r , Herbert: Geschichte der Revision. In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. W y s o c k i . 2. A u f l . Stuttgart 1992, Sp. 663-670; Grögler, Hanns: Die Interne Revision in Europa im Jahre 2000. In: Zeitschrift Interne Revision 1989, S. 137-144; Karoli, Richard: Bilanzprüf u n g und P r ü f u n g s e r g e b n i s . Wien 1934; Leffson, Ulrich: Wirtschaftsprüfung. 4 . A u f l . Wiesbaden 1988; Loitlsberger, Erich: Treuhand- und Revisionswesen. 2. A u f l . Stuttgart 1966; Loitlsberger, Erich: Dogmengeschichtlicher Abriss des Treuhandwesens. In: Treuhandwesen. Hrsg. Karl Lechner. Wien 1978, S. 35-51; Lück, W o l f g a n g : P r ü f u n g der Rechnungslegung. Jahresabschlußprüfung. München und Wien 1999; Lück, Wolfgang: Stichwort „Interne Revision". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abs c h l u ß p r ü f u n g . Hrsg. Wolfgang Lück.

4 . A u f l . München und Wien 1998, 5 . 403-405; Meisel, Bernd S.: Geschichte der deutschen W i r t s c h a f t s p r ü f e r . Köln 1992; Raschenberger, Maria: Internationales Revisions- und T r e u h a n d w e s e n . Wien 1929; Zünd, A n d r e : Stichwort „Revision, interne". In: Lexikon des Rechnungswesens. Hrsg. Waither Busse von Cölbe. 3. A u f l . München und Wien 1994, 5 . 529-532. Johannes Geier Gesellschaftsvertragsanalyse In den Gesellschaftsverträgen w e r d e n in der Regel vertragliche Vereinbarungen ( z . B . G e w i n n v e r w e n d u n g , Nachschusspflichten, Bestellung eines Beirats usw.) g e t r o f f e n , die über das gesetzliche Grundregelwerk weit hinausgehen. Diese Regelungen werden im Rahmen der Kreditfähigkeitsprüfung ( - • Kreditfähigkeitsanalyse) kritisch ü b e r p r ü f t , wobei auch der Analyse der N a c h f o l g e r e g e l u n g eine besondere Bedeutung z u k o m m t . In vielen Unternehmen ist die Nachfolgeregelung nicht geklärt, was bei einem unvorhersehbaren Ereignis (ζ. B . Unfall) in der Praxis zu erheblichen Problemen f ü h r e n k a n n . Lit.: Büschgen, Hans E. und Oliver Everling (Hrsg.): Handbuch Rating. Wiesbaden 1996; Kastner, Arno: Kredit- und Bilanzgespräche fachlich vorbereiten und erfolgreich f ü h r e n . 3. A u f l . Eschborn 1997; Riebell, Claus: K r e d i t a u f n a h m e und Bilanzanalyse. Stuttgart 1994; Riebell, Claus: Die Praxis der Bilanzauswertung. 6. A u f l . Stuttgart 1996. A r n o Kastner Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) Der Deutsche Bundestag hat am 27. April 1998 das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) beschlossen. Das K o n T r a G ist am 1. Mai 1998 in K r a f t getreten. Der Gesetzgeber verfolgt mit dem KonTraG insbesondere die Ziele, Schwächen und Verhaltensfehlsteuerungen im deutschen System der Unternehmenskontrolle zu korrigieren sowie die z u n e h m e n d e Ausrichtung deutscher Publikumsgesellschaf107

Gesetzmäßigkeitsprüfung

Global vernetzte Märkte

ten auf die internationalen Kapitalmärkte in der Gesetzgebung stärker zu berücksichtigen.

mäßigkeitsprüfung, Satzungsmäßigkeitsprüfung und -» Ordnungsmäßigkeitsprüfung zu kennzeichnen.

Diese Ziele sollen durch umfangreiche Vorschriften im Bereich der Corporate Governance von Unternehmen erreicht werden. Das KonTraG sieht dabei wesentliche Änderungen für deutsche Unternehmen aller -» Rechtsformen vor.

Die Gesetzmäßigkeit des Prüfungsobjekts muss vom Abschlussprüfer bestätigt werden (-» Bestätigungsvermerk). Wolfgang Lück

Durch das KonTraG ergeben sich insbesondere Änderungen f ü r die Tätigkeiten des Vorstands/der Geschäftsführung, für die Tätigkeiten des -» Aufsichtsrats/des Beirats, für die Tätigkeiten des Abschlussprüfers und für die Tätigkeiten der - » I n t e r n e n Revision. Unter anderem wird durch die Änderung des § 91 AktG die „Verpflichtung des Vorstands, f ü r ein angemessenes Risikomanagementsystem und für eine angemessene interne Revision zu sorgen, ... konkretisiert" (Begründung zu § 91 AktG). Der Vorstand wird durch den neuen Absatz 2 des § 91 AktG verpflichtet, „geeignete Maßnahmen zu treffen, insbesondere ein Überwachungssystem einzurichten, damit den Fortbestand der Gesellschaft gefährdende Entwicklungen früh erkannt werden." (->· Internes Überwachungssystem (IÜS), -» Risikomanagement, -» Frühwarnsystem) Wolfgang Lück Gesetzmäßigkeitsprüfung Durch die Gesetzmäßigkeitsprüfung soll festgestellt werden, ob das Prüfungsobjekt ( - • Revisionsobjekt) (Buchführung, Jahresabschluss und Lagebericht) den gesetzlichen Vorschriften entspricht. Zu diesen Vorschriften zählen insbesondere die Vorschriften des HGB, des AktG, des GmbHG, des GenG und des PublG. Die Prüfung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses hat sich darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet worden sind (§ 317 Abs. 1 Satz 2 HGB). Demnach ist die Jahresabschlussprüfung nach den Vorschriften des HGB als eine -»Gesetz108

Gewissenhaftigkeit, Grundsatz der Der Grundsatz der Gewissenhaftigkeit ist ein fundamentaler Bestandteil des Berufsrechts des Wirtschaftsprüfenden Berufsstands ( - • Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer). Die Wirtschaftsprüferordnung (WPO) (§ 4 3 Abs. 1 Satz 1 WPO) legt fest, dass der Wirtschaftsprüfer seinen Beruf gewissenhaft auszuüben hat. Der Wirtschaftsprüfer hat insofern die für die Berufsausübung maßgebenden Gesetze, deren Auslegung durch die Gerichte und die sonstigen anerkannten Regeln ( z . B . Fachgutachten, Stellungnahmen, GoB) zu beachten (§ 323 Abs. 1 Satz 1 HGB). Der Gesetzgeber hat den Grundsatz der Gewissenhaftigkeit dadurch besonders betont, dass er in den Berufseid, den der Wirtschaftsprüfer bei seiner Bestellung zu leisten hat, aufgenommen wurde (vgl. § 17 Abs. 1 Satz 2 WPO). Wolfgang Lück Global vernetzte Märkte Märkte bestehen aus allen potentiellen Kunden mit einem bestimmten Bedürfnis oder Wunsch, die willens und fähig sind, durch einen Austauschprozess das Bedürfnis oder den Wunsch zu befriedigen. Ursprünglich stand der Begriff Markt für den Ort (oder Marktplatz), an dem Käufer und Verkäufer zusammenkamen, um ihre Güter zu tauschen. Entscheidend bei diesen Markttransaktionen sind Kommunikationsprozesse. Diese sind heute durch die zunehmende Entwicklung moderner Informations- und Kommunikationstechnologien ( - • Informations- und Kommunikationssysteme) nicht mehr ortsgebunden. Damit wurde die Voraussetzung geschaffen, Märkte global zu vernetzen. In einem Geflecht von global vernetzten Märkten bestehen Beziehungen zwischen

Grundsätze der Rechenschaft weltweit verteilten Marktteilnehmern. Durch die Vernetzung werden räumliche Differenzen überbrückt - Marktpotentiale werden erweitert. Dies ermöglicht wiederum ζ. B. die Verwirklichung von Produktionsvorteilen (Economies of Scale) auf globaler Ebene.

Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung Für die -» Berichterstattung der Internen Revision gelten die Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung: - Grundsatz der Klarheit. - Grundsatz der Objektivität.

Dieses Phänomen gewinnt vor dem Hintergrund des stetig wachsenden Wettbewerbs und der damit einhergehenden Internationalisierung der Beschaffungs- und Absatzmärkte in fast allen Branchen zunehmend an Bedeutung. Eine Eigenschaft von sozialen, organisatorischen oder technologischen Netzwerken, wie auch von global vernetzten Märkten, ist ihr hoher Koordinationsbedarf. Dieser kann ζ. B. mit Hilfe von virtuellen Organisationsformen (-» Virtuelle Organisation), -» Telekooperationen oder Systemen im Bereich des Electronic Commerce ( z . B . Internet) gedeckt werden. Lit.: Renz, Timo: Management in internationalen Unternehmensnetzwerken. Wiesbaden 1998; Sydow, Jörg: Strategische Netzwerke, Evolution und Organisation. Wiesbaden 1992; Picot, Arnold et al.: Die grenzenlose Unternehmung. 4. Aufl. Wiesbaden 2000. Ralf Reichwald/Roland Meier Grundsätze der Rechenschaft Die Unternehmensleitung legt mit der Aufstellung von Jahresabschluss (bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Anhang) und Lagebericht den Anteilseignern Rechenschaft über ihre Tätigkeit ab. Grundsätze der Rechenschaft legen fest, in welcher Weise der Jahresabschluss und der Lagebericht aufzustellen sind, um den Gang der Geschäfte, die Lage der Gesellschaft und das Periodenergebnis darzustellen. Wolfgang Lück

- Grundsatz der Vergleichbarkeit. - Grundsatz der Wesentlichkeit. - Grundsatz der Zeitnähe. Der Grundsatz der Klarheit fordert eine verständliche und eindeutige Darlegung des Berichtsinhalts. Der Bericht (-> Revisionsbericht) ist in einem einfachen und sachlichen Stil anzufertigen und übersichtlich zu gliedern. Nicht erforderliche Fachbegriffe und wenig gebräuliche Fremdwörter sind zu vermeiden. Selbstverständlichkeiten sollten unerwähnt bleiben und umfangreiche Statistiken sowie sonstige Aufstellungen sind in den Anlagen zum Bericht darzustellen. Der Grundsatz der Objektivität verlangt, dass Berichte sachlich, unvoreingenommen und wahrheitsgetreu sind. Die Berichterstattung muss eine umfassende, gewissenhafte ( - • Gewissenhaftigkeit, Grundsatz der), gerechte und vollständige Würdigung aller Feststellungen, Schlussfolgerungen und Empfehlungen enthalten. Unbegründete persönliche Meinungsäußerungen sind nicht Bestandteil eines Berichts. Der Grundsatz der Objektivität umfasst die Grundsätze der Unparteilichkeit, der Vollständigkeit und der Wahrheit. Der Grundsatz der Vergleichbarkeit verlangt die Darstellung eines Berichts in einer einheitlichen Konzeption. Die Prüfungsaufträge sind je nach Art und Umfang sehr unterschiedlich, so dass bei der Anfertigung des Prüfungsberichts ein Gestaltungsfreiraum verbleibt. Ein standardisierter Aufbau des Berichts hat jedoch den Vorteil, dass sowohl die Berichte ähnlicher Prüfungsaufträge untereinander als auch die Berichte gleicher Prüfungsaufträge im Zeitablauf miteinander verglichen werden können. 109

Gründungsprüfungen

Gründungsprüfungen

Der Grundsatz der Wesentlichkeit (-» Materiality) besagt, dass eine Berichterstattung nur über wesentliche Tatsachen, die die -» Prüfung erbracht hat, erfolgen sollte. Wesentliche Tatsachen sind solche Tatsachen, die f ü r eine ausreichende Information der Berichtsempfänger von Bedeutung sind. Die Berichterstattung beschränkt sich durch Beachtung des Grundsatzes der Wesentlichkeit auf einen erforderlichen Umfang und wird dadurch aussagefähiger.

(b) Mindestinhalt (§ 23 Abs. 3 AktG): Firma und Sitz nebst Zusatz „Aktiengesellschaft" (§§ 4, 5 AktG); Gegenstand des Unternehmens; Höhe des Grundkapitals (§§ 6, 7 AktG); Zerlegung des Grundkapitals, Nennbetrag bzw. Stückzahl und Gattung der Aktien ( § § 8 - 1 3 , 24 AktG); Art der Aktien (§ 10 AktG); Zahl der Vorstandsmitglieder bzw. Regeln, nach denen die Zahl ermittelt wird (§ 76 Abs. 2 AktG); Form der Bekanntmachungen (§§ 23 Abs. 4, 25 AktG); Angaben zu Sondervorteilen und zur Übernahme von Gründungsaufwand (§ 26 AktG); Festsetzung von Sacheinlagen bzw. Sachübernahmen (§ 27 AktG).

Der Grundsatz der Zeitnähe verlangt, dass die Berichte rechtzeitig erstellt und an die entsprechenden Adressaten weitergeleitet werden. Eine zeitnahe Berichterstattung ermöglicht eine sofortige und wirksame Reaktion auf festgestellte Tatbestände. Lit.: Böhmer, Georg-August et al.: Interne Revision: Ein Handbuch f ü r die Praxis. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 1981; Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: IDW PS 450. Prüfungsstandard.· Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen. In: IDW Prüfungsstandards (IDW PS), IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung (IDW RS). Düsseldorf. Stand März 2000; The Institute of Internal Auditors: Standards for the Professional Practice of Internal Auditing. Altamonte Springs, Florida 1997. Oliver Bungartz Gründungsprüfungen Unter Gründung wird i . S . d . AktG der Prozess der Entstehung einer Aktiengesellschaft (AG) verstanden, der mit der Eintragung der AG im Handelsregister, d. h. dem Beginn ihrer rechtlichen Existenz (§ 41 Abs. 1 Satz 1 AktG) abgeschlossen ist (-• Unternehmensgründung).

(2)

Übernahme aller Aktien durch den/die Gründer (Errichtung der AG, § 29 AktG).

(3)

Bestellung der Organe AktG).

(4)

Schriftlicher Gründungsbericht der Gründer über den Hergang der Gründung (§ 32 AktG).

(5)

Gründungsprüfung durch sämtliche Mitglieder von Vorstand und Aufsichtsrat (§ 33 Abs. 1 AktG).

(6)

Prüfung des Gründungshergangs durch einen externen Gründungsprüfer bei Vorliegen von: (a) Besorgnis der Befangenheit und/oder (b) Sacheinlagen und/oder Sachübernahmen (§§ 3 3 Abs. 2 Nr. 4 , 34 AktG).

(7)

(Spätestens) Einzahlung des eingeforderten Betrags (§ 36 Abs. 2 AktG): (a) bei Bareinlagen mindestens ein Viertel des geringsten Ausgabebetrags zuzüglich des Gesamtbetrags eines etwaigen Agios (§ 36a Abs. 1 AktG) bzw. (b) bei Sacheinlagen sind diese vollständig zu leisten (§ 36a Abs. 2 AktG).

(8)

Anmeldung der AG zur Eintragung in das Handelsregister durch Grün-

Der Gründungsablauf einer AG vollzieht sich in folgenden Schritten: (1)

Feststellung der Satzung durch den/die Gründer (§§ 2, 28 AktG) (a) Formerfordernis: notarielle Beurkundung (§ 23 Abs. 1 Satz 1 AktG).

110

(§§30,

31

Gründungsprüfungen

Gründungspriifungen

der, Vorstand und (§§ 36, 37 AktG). (9)

Prüfung AktG).

durch

das

Aufsichtsrat Gericht

(§ 38

(10) Eintragung ins Handelsregister (§ 39 AktG). Die Gründung kann entweder im Wege einer Bargründung, Erfüllung der Einlageverpflichtung der Gründer durch Barzahlung, oder als Sachgründung, d. h. Einbringung von materiellen und immateriellen Vermögensgegenständen (Sacheinlage), erfolgen. Eine Sachgründung liegt außerdem dann vor, wenn die AG vorhandene oder herzustellende Anlagen oder andere Vermögensgegenstände, nicht in Erfüllung der Einlageverpflichtung, sondern im Rahmen eines schuldrechtlichen Austauschvertrags gegen ein Entgelt übernehmen soll (Sachübernahme). Eine Sachgründung muss in der Satzung festgesetzt werden. Erwirbt die AG in engem zeitlichen oder sachlichen Zusammenhang mit einer Bargründung Vermögensgegenstände von einem Gründer/Aktionär oder einer ihm nahe stehenden Person, liegt eine verdeckte/verschleierte Sachgründung vor. Gleiches gilt, wenn der Kapitalerhöhungsbetrag im Ergebnis dazu verwandt wird, eine bereits bestehende oder neu zu begründende Verbindlichkeit der AG gegenüber dem Gründer/Aktionär zu erfüllen. In diesen Fällen gilt die eigentlich versprochene Bareinlage des Gründers/Aktionärs als nicht erbracht. Der Begriff Gründungsprüfung umfasst zum einen freiwillige Prüfungen ( z . B . betriebswirtschaftliche -» Begutachtungen der Gründungspläne) und zum anderen gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen, deren Sinn und Zweck es ist, im öffentlichen Interesse, im Interesse der Kapitalgeber und der Gläubiger die Gründung unseriöser Gesellschaften zu verhindern. Gesetzliche Gründungsprüfungen sind nur f ü r AG bzw. KGaA vorgesehen. Bei GmbH beschränkt sich die Prüfung des Gründungshergangs bei Sacheinlagen formal auf die Erstellung eines Sachgründungsberichts durch die Gründungsgesellschafter (§ 5 Abs. 4 Satz 2 GmbHG); re-

gelmäßig erfolgt in diesem Fall aber auch eine Überprüfung der Werthaltigkeit durch unabhängige Prüfer. Zu den gesetzlich vorgeschriebenen Gründungsprüfungen bei AG gehören zunächst die von den Organen (Vorstand und Aufsichtsrat) obligatorisch durchzuführende Prüfung des Gründungshergangs gem. §§ 33, 34 AktG (interne Gründungsprüfung) und die externen Gründungprüfungen, die entweder obligatorisch vom Registergericht (§ 38 AktG) oder bei Vorliegen bestimmter Subjekt- oder objektbezogener Tatbestände von sonstigen unternehmensfremden Personen gem. §§ 33, 34 AktG durchgeführt werden. Im Folgenden wird ausschließlich die externe Gründungsprüfung bei AG betrachtet, die 1884 durch eine Novelle in das AktG eingefügt wurde und damit eine der ältesten Pflichtprüfungen im deutschen Recht ist. Eine externe Gründungsprüfung durch einen oder mehrere besondere Prüfer findet bei Vorliegen einer der folgenden Voraussetzungen (§ 33 Abs. 2 Nr. 1-4 AktG) statt: (1) ein Vorstands- oder Aufsichtsratsmitglied gehört zu den Gründern, (2) ein Dritter hat für Rechnung eines Vorstandsoder Aufsichtsratsmitglieds Aktien übernommen, (3) Vorstands- oder Aufsichtsratsmitglieder haben sich einen besonderen Vorteil oder einen Gründerlohn ausbedungen, (4) eine Gründung mit Sacheinlagen oder Sachübernahmen liegt vor. Der Gründungsprüfer wird auf Antrag und nach Anhörung der örtlich zuständigen IHK vom Registergericht bestellt (§ 33 Abs. 3 i. V m. § 14 AktG). Antragsberechtigt sind die Gründer und der Vorstand. Als Gründungsprüfer sollen nur Personen berufen werden, die in der Buchführung ausreichend vorgebildet und erfahren sind ( § 3 3 Abs. 4 AktG). Obwohl die Gründungsprüfung damit formal nicht zu den -» Vorbehaltsaufgaben der Wirtschaftsprüfer (WP) bzw. Wirtschaftsprüfungsgesellschaften 111

Gründungsprüfungen (WPG) gehört, w e r d e n in der Praxis fast ausschließlich W P b z w . WPG zum Gründ u n g s p r ü f e r bestellt. Nicht bestellt werden dürfen WP b z w . W P G , die nach § 319 Abs. 2 oder A b s . 3 H G B nicht Abschlussprüfer sein d ü r f e n oder während der Zeit, in der sich der zu prüfende Vorgang ereignet hat, hätten sein dürfen (§ 33 A b s . 5 Satz 1 i. V . m. § 143 Abs. 2 AktG). Die Tätigkeit als Gründungsprüfer steht einer Bestellung als erster Abschlussprüfer der AG durch die Gründer nicht entgegen. Nicht als Gründungsprüfer bestellt werden d ü r f e n ferner Personen, auf deren G e s c h ä f t s f ü h r u n g der/die Gründer oder Dritte, f ü r deren Rechnung der/die Gründer die Aktien übernommen haben, einen maßgeblichen Einfluss haben (§ 33 A b s . 5 Satz 2 A k t G ) . Der Gegenstand der Gründungsprüfung ist gesetzlich nicht abschließend geregelt. Besondere (wesentliche) Prüfungsgegenstände (-» Revisionsgegenstand) werden in § 34 A b s . 1 AktG „namentlich" genannt. Hierzu gehört zum einen gem. § 34 Abs. 1 Nr. 1 AktG die P r ü f u n g der Richtigkeit und -» Vollständigkeit der Angaben der Gründer über die Übernahme der Aktien, über die Einlagen auf das Grundkapital und über die Festsetzungen bezüglich der Sondervorteile, der Übernahme von G r ü n d u n g s a u f w a n d sowie bezüglich der Vereinbarung von Sacheinlagen oder S a c h ü b e r n a h m e n . Zum anderen hat der Gründungsprüfer g e m . § 34 Abs. 1 Nr. 2 AktG zu beurteilen, ob der Wert von Sacheinlagen den geringsten (ggf. einen festgelegten höheren) Ausgabebetrag der d a f ü r zu gewährenden Anteile erreicht bzw. ob der Wert von Sachübernahmen mindestens den Wert der d a f ü r zu gewährenden Gegenleistung erreicht. Maßgeblicher Zeitpunkt f ü r die Beurteilung der Wertäquivalenz ist der Tag der Prüfung, nicht der Tag der Eintragung der AG ins Handelsregister. Die Beurteilung der Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung bei Sacheinlagen und Sachübernahmen erfolgt, insbesondere wenn der Einlagegegenstand aus ganzen Unternehmen besteht, nach den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen und -verfahren der 112

Gründungsprüfungen U n t e r n e h m e n s b e w e r t u n g (Ertragswertverfahren). Außer den in § 34 A b s . 1 AktG hervorgehobenen Tatbeständen umfasst die G r ü n d u n g s p r ü f u n g alle tatsächlichen und rechtlichen V o r g ä n g e , die mit der Gründung z u s a m m e n h ä n g e n . Somit ist zu p r ü f e n , ob die A G wirksam errichtet w u r d e , d. h. ob die notariell beurkundete Feststellung der Satzung durch den/die Gründer (Zahl, Namen) erfolgt ist, der (obligatorische und fakultative) Inhalt der Satzung als solcher ordnungsgemäß ist und notariell beurkundete Aktienübernahmeerklärungen der Gründer vorliegen. Weiter ist die -> Ordnungsmäßigkeit der Bestellung des Aufsichtrats, des Vorstands und des A b schlussprüfers sowie die Vollständigkeit und Richtigkeit der sonstigen A n g a b e n im Gründungsbericht sowie der Gründungsprüfungsbericht von Vorstand und A u f sichtsrat sowie die Erteilung evtl. erforderlicher behördlicher oder staatlicher Genehmigungen zu p r ü f e n . Dagegen gehört die Beurteilung der Zahlungsfähigkeit der Gründer oder der (wirtschaftlichen) Lebensfähigkeit b z w . Rentabilität der AG nicht zum Gegenstand der Gründ u n g s p r ü f u n g . Der G r ü n d u n g s p r ü f e r hat aber in beiden Fällen bekannt gewordenen Bedenken nachzugehen und hierüber zu berichten. Ferner ist nicht zu p r ü f e n , ob die bei Barkapitalerhöhungen erforderlichen Mindesteinlagen geleistet wurden, da diese erst vor der A n m e l d u n g erbracht sein müssen (§§ 36 A b s . 2, 36a A b s . 1 AktG). Soweit bereits eingeforderte Beträge im Prüfungszeitpunkt aber noch nicht eingezahlt sind, ist dies im Gründungsprüfungsbericht zu v e r m e r k e n . Zu den f ü r die D u r c h f ü h r u n g der Gründ u n g s p r ü f u n g benötigten Prüfungsunterlagen gehören sämtliche im Rahmen des Gründungsvorgangs angefertigten notariellen Urkunden ( z . B . Vorverträge zur Gründung der A G , Feststellung der Satzung, Errichtung der A G , Bestellung von Aufsichtsrat und erstem A b s c h l u s s p r ü f e r , Bestellung des Vorstands). Ferner gehören hierzu alle Protokolle über Versammlungen der Gründer oder Sitzungen von Vorstand und Aufsichtsrat. A u ß e r d e m

Gründungsprüfungen

Gründungsprüfungen gehören Nachweise über die bereits auf Bareinlagen geleisteten Zahlungen der Gründer sowie Kopien des Berichts der Gründer, des Gründungsprüfungsberichts von Vorstand und Aufsichtsrat und ggf. erforderliche behördliche oder staatliche Genehmigungen zu den Prüfungsunterlagen. Bei Sacheinlagen umfassen die Prüfungsunterlagen zusätzlich: Grundbuchauszüge, Inventare, Wertgutachten und andere Wertnachweise sowie Bilanzen, Geschäftsbücher und Kopien von Verträgen (Anstellungs-, Miet- und sonstige Verträge, laufende Absatz- und Beschaffungsverträge), in die die AG eintritt. Außerdem haben die Gründungsprüfer gem. § 35 Abs. 1 AktG ein Auskunftsrecht gegenüber den Gründern, d. h. sie können alle Aufklärungen und Nachweise verlangen, die für eine sorgfältige Prüfung erforderlich sind. Üblich ist auch, dass Vorstand und Aufsichtsrat der AG den Gründungsprüfern Auskünfte erteilen, ein gesetzlich normierter Anspruch hierauf besteht aber nicht. Über die Gründungsprüfung haben der/die Gründungsprüfer schriftlich zu berichten (§ 34 Abs. 2 AktG). Der Prüfungsbericht ( - * Revisionsbericht) ist vom Gründungsprüfer zu unterzeichnen. Der Prüfungsbericht muss alle Umstände enthalten, die Gegenstand der Gründungsprüfung waren. Bei einer Sachgründung verlangt § 34 Abs. 2 Satz 2 AktG ausdrücklich eine Beschreibung des Gegenstands der Sacheinlage oder Sachübernahme, insbesondere unter Berücksichtigung der wertbestimmenden Faktoren, sowie die Angabe der zur Wertermittlung angewandten Bewertungsmethoden. Der Gründungsprüfungsbericht sollte wie folgt untergliedert werden: (1) Auftrag und Auftragsdurchführung. (2) Darstellung und Beurteilung Gründungshergangs - Zweck der Gründung. - Ordnungsmäßigkeit des dungshergangs.

des

Grün-

- Ordnungsmäßigkeit der Satzung. (3) Gegenstand und Bewertung der Sacheinlagen oder Sachübernahmen. (4) Gründungsbericht, fungsbericht.

Gründungsprü-

(5) Schlussbemerkung. Die Erteilung eines Bestätigungsvermerks bei einer Gründungsprüfung wird vom AktG nicht vorgeschrieben, üblicherweise wird das Prüfungsergebnis (-» Revisionsergebnis) aber in einer Schlusserklärung zusammengefasst. Hierfür kommt folgender Wortlaut in Betracht: „Nach dem abschließenden Ergebnis meiner pflichtgemäßen Prüfung nach § 34 AktG aufgrund der mir vorgelegten Urkunden, Bücher, Schriften sowie der mir erteilten Auskünfte und Nachweise bestätige ich, dass die Angaben der Gründer im Gründungsbericht richtig und vollständig sind. Dies gilt insbesondere für die Angaben über die Übernahme der Aktien, über die Einlagen auf das Grundkapital und über die Festsetzungen nach §§ 26, 27 AktG. Der Wert der Sacheinlage erreicht den geringsten Ausgabebetrag der dafür zu gewährenden Aktien." Lit.: Förschle, Gerhart und Manfred Kropp: Gründungs- und Eröffnungsbilanz der Kapitalgesellschaft. In: Sonderbilanzen. Hrsg. Wolfgang D. Budde und Gerhart Förschle. 2. Aufl. München 1999; Hüffer, Uwe: Aktiengesetz. Kommentar. 3. Aufl. München 1997; Munkert, Michael: Stichwort „Gründungsprüfung". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 7 7 8 - 7 9 0 ; o.V.: C. Gründungsprüfung und Prüfung von Sacheinlagen bei Kapitalerhöhungen. In: WirtschaftsprüferHandbuch 1998. Band II. Hrsg. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. 11. Aufl. Düsseldorf 1998. Gerhart Förschle

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Η Hardware-Ausstattung Zur Hardware-Ausstattung zählen alle ingenieurtechnischen Komponenten eines DV-Systems. Dies sind insbesondere der zentrale Rechner, die externen Speichergeräte, die Drucker, die Bildschirmgeräte, die Personalcomputer sowie die Server, Modems und Leitungen der DVNetzwerke. Nicht zur HardwareAusstattung gehört die auf der HardwarePlattform installierte Software (Betriebssystem-, Dienstleistungs- und -» Anwendungssoftware). Für den Revisor hat die Information über die Hardware-Ausstattung in dem von ihm zu prüfenden Unternehmen/der Organisation an Bedeutung gewonnen. Früher war die DV-Hardware an einem Standort - in der DV-Abteilung - installiert. Die Zuständigkeit für die HardwareAusstattung lag beim DV-Leiter; die Fragen zur technischen Sicherheit und zur DV-Verfügbarkeit konnten durch -> Prüfungen an diesem Standort beantwortet werden. Bei der heute durchweg anzutreffenden dezentralen Hardware-Ausstattung - neben einem oder mehreren zentralen Rechnern, die internen DV-Netze mit Anbindungen an öffentliche Kommunikationseinrichtungen sowie die leistungsstarken P C ' s in den Fachbereichen - muss sich der Revisor (-» Internal Auditor) zunächst einen Überblick über die vorhandene Hardware-Ausstattung insgesamt verschaffen. Auf der Basis dieses Überblicks kann er dann prüfen und beurteilen, ob die Zuständigkeiten bezüglich der Hardware-Ausstattung eindeutig geregelt sind, bei dezentralen Zuständigkeiten eine ausreichende Koordination bezüglich der Hardware-Ausstattung erfolgt, die technische Sicherheit je dezentralem Bereich gegeben ist. Günter Zepf Hauptfachausschuß (HFA) Nach § 12 Abs. 1 aus der Satzung des ->· Instituts der Wirtschaftsprüfer in 114

Deutschland e.V. (IDW) „ist ein ständiger Hauptfachausschuß zu bilden, zu dessen Aufgaben die Beratung fachlicher Probleme gehört und dem die Erstattung von Stellungnahmen und Fachgutachten des IDW vorbehalten ist". Diese fachlichen Verlautbarungen des H F A enthalten die grundsätzliche A u f f a s s u n g des Berufstands der -» Wirtschaftsprüfer zu fachlichen Fragestellungen auf den Gebieten der Rechnungslegung und Prüfung sowie der Steuer- und Unternehmensberatung ( - • Consulting). Für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer sind die Verlautbarungen des HFA bindend und sollen zu einer einheitlichen und fachgerechten Berufsausübung führen. Die Mitglieder des HFA werden durch den Vorstand des IDW berufen. Der Vorsitzende des HFA wird durch den Verwaltungsrat des IDW gewählt. Eine Gruppe korrespondierender Mitglieder unterstützt die ordentlichen Mitglieder des HFA bei ihrer Arbeit. Scheiden ordentliche Mitglieder aus dem HFA aus, werden sie von der Gruppe der korrespondierenden Mitglieder aufgenommen. An den HFA sind 10 Fachausschüsse (BFA, VFA, Ö F A , KHFA, WFA, FAR, FAIT, AAF, StFA, AFIZ) angegliedert, die sich ständig mit speziellen Fragen zur Entwicklung auf ihren Fachgebieten auseinandersetzen. Der Fachausschuss für moderne Abrechnungssysteme (FAMA) wurde im Mai 1997 vom Vorstand des IDW aufgelöst, da es üblich geworden ist, mit DV-Unterstützung zu arbeiten. Peter Wollmert Haushaltsrecht Das (Bundes-) Haushaltsrecht beruht auf den Art. 109 bis 115 G G , insbesondere der Etathoheit des Parlaments (Art. 110 GG), die Landeshaushalte auf den entsprechenden Bestimmungen der Landesverfassungen. Art. 109 GG fordert grundsätzlich eine antizyklische Finanzpolitik, die im Stabilitätsgesetz geregelt wird (StabG). Weitere wichtige grundgesetzliche Regeln sind die Notwendigkeit der

Haushaltsrecht Regierungszustimmung zu Ausgabenerhöhungen gegenüber dem Haushaltsplan (Art. 113 GG) - auch Budget oder Etat genannt - , die Rechnungslegung und ihre -> Kontrolle durch den Rechnungshof (Art. 114 GG), der Gesetzesvorbehalt und die B e g r e n z u n g der staatlichen Kreditaufnahme (Art. 115 GG). Aufstellung, Vollzug und Kontrolle des Haushaltsplans durch die Verwaltung sind geregelt in der Bundeshaushaltsordnung (BHO) und den Landeshaushaltsordnungen (LHO), hier finden sich auch Regeln zur Unternehmenstätigkeit von Bund und Ländern. Wegen der vielen Verflechtungen der föderalen Haushalte sind nach Art. 109 A b s . 3 G G „ f ü r Bund und Länder gemeinsam geltende G r u n d s ä t z e " des Haushaltsverfahrensrecht aufzustellen. Diese Rechtseinheitlichkeit ist mit dem Haushaltsgrundsätzegesetz von 1969 (HGrG) erreicht (§ 1 Satz 2, § 8 H G r G ) , heute auch in den neuen Länder. Das kommunale Haushaltsrecht, geregelt in den Gem e i n d e o r d n u n g e n (GO), entspricht oft dem Landeshaushaltsrecht (§ 48 H G r G ) , unterschiedlich sind beispielsweise die Aufstellung und A u s f ü h r u n g des Haushaltsplans und das P r ü f w e s e n . Das Parlament stellt den von der Regierung auf Grundlage der Bedarfsmeldungen der Ressorts als Haushaltsplan erarbeiteten, meist jährlichen Haushalt im Haushaltsgesetz fest (Art. 110 G G ) . Der verabschiedete Haushaltsplan ist Grundlage der Haushalts- und Wirtschaftsführung der Exekutive (§ 2 Satz 2 B H O ) , die über seine A u s f ü h r u n g kasse- und buchf ü h r t . Die unterjährige Finanzkontrolle der Haushalts- und Wirtschaftsführung des B u n d e s sowie die jährliche Kontrolle der J a h r e s r e c h n u n g , mit der der Finanzminister Bundestag und -rat zur Entlastung der Bundesregierung Rechnung legt (Art. 114 A b s . 1 G G ) , obliegt dem Bundesrechnungshof (BRH - §§ 8 8 f f . B H O ) . Der Haushaltsplan soll den Finanzbedarf ermitteln und seine Deckung sicherstellen (finanzpolitische Funktion), eine systematische Grundlage f ü r die Haushaltsund W i r t s c h a f t s f ü h r u n g legen (Ordnungs-

Haushaltsrecht f u n k t i o n ) , das H a n d l u n g s p r o g r a m m der Regierung festlegen und sie an das Parlament binden (politische Funktion), den Erfordernissen eines g e s a m t w i r t s c h a f t lichen Gleichgewichts g e n ü g e n (Budgetfunktion) und Grundlage der Rechnungslegung und - p r ü f u n g der Wirtschaftlichkeit und Effizienz der H a u s h a l t s f ü h r u n g sein (Rechts- und K o n t r o l l f u n k t i o n ) . In den Haushaltsplan sind alle voraussichtlichen Ein- und A u s g a b e n , die im Haushaltsjahr fällig und kassenwirksam werden, und die Verpflichtungsermächtigungen der öffentlichen Haushalte f ü r nicht mehr im Haushaltsjahr wirkende Ausgaben systematisch, einzeln und brutto einzustellen (§§ 8ff. H G r G ) . Der Haushaltsplan muss unter Berücksichtigung des StabG und der erlaubten K r e d i t a u f n a h m e ausgeglichen sein (Art. 115 G G ) . Ansprüche oder Verbindlichkeiten werden nicht begründet (§ 3 Abs. 2 H G r G ) , der Haushaltsplan ermächtigt zu Ausgaben und zwingt zur Erhebung von Einnahmen (§§ 3, 45 B H O ) . Die §§ 34-79 B H O regeln ausführlich den Vollzug des Haushaltsplan durch die Exekutive, insbesondere das Kassen- und R e c h n u n g s w e s e n . Das Haushaltsjahr endet mit der Jahresrechnung (§ 80 B H O - auch Rechnungsabschluss oder -legung b z w . Haushaltsrechnung i. w. S.), die aus der Haushaltsrechnung i. e. S. (§§ 8 1 f f . B H O ) und der Vermögensrechnung besteht (§ 86 B H O ) . Die Haushaltsrechnung i . e . S . enthält als Verlaufsrechnung vor allem das tatsächliche Ergebnis der Haushaltswirtschaft im Vergleich zum Haushaltsplan (§ 25 B H O ) , den kassenmäßigen Abschluss (§ 82 B H O ) , den Haushaltsabschluss (§ 83 BHO) und den Abschlussbericht nebst Anlagen. Wichtig ist insbesondere der Haushaltsabschluss, der das kassenund das rechnungsmäßige Jahres- und Gesamtergebnis und die Höhe der eingegangenen Verpflichtungen zeigt. Nach § 33a HGrG wäre hier anstelle der althergebrachten kameralistischen J a h r e s r e c h n u n g auch eine handelsrechtliche -> Buchf ü h r u n g und Bilanzierung erlaubt; dies wurde noch nicht in die B H O übernommen. 115

Haushaltsrecht Die J a h r e s r e c h n u n g ist Grundlage der teils mit der -»• Internen Revision, teils mit der -> Abschlussprüfung vergleichbaren jährlichen R e c h n u n g s p r ü f u n g (§ 80 B H O ) und der der Bilanzanalyse entsprechenden Haushaltsanalyse. Die Einhaltung des Haushaltsplan prüfen der mit richterlicher Unabhängigkeit ausgestattete BRH (Art. 114 A b s . 2 GG) und die ihm nachgeordneten neun Prüfungsämter sowie die Vorprüfungsstellen bei den einzelnen Ressorts. Die P r ü f u n g kann vor der R e c h n u n g s l e g u n g (unterjährig) beginnen ( „ g e g e n w a r t s n a h " - § 89 Abs. 1 B H O ) , P r ü f u n g s s c h w e r p u n k t e sind zulässig (§ 89 A b s . 2 B H O ) . Am Ende steht der J a h r e s p r ü f u n g s b e r i c h t , der mit der Haushaltsrechnung die Grundlage der Entlastung der Bundesregierung durch Bundestag und -rat ist (Art. 114 G G , § 114 B H O ) . Ein Berührungspunkt von -» Interner Revision und Haushaltsrecht (-> Öffentliche V e r w a l t u n g , Revision der) ist die erweiterte A b s c h l u s s p r ü f u n g nach § 53 HGrG bei mehrheitlich einer Gebietskörperschaft gehörenden privatrechtlichen Unternehmen; sie folgt handelsrechtlichen Grundsätzen (§§ 3 1 7 f f . HGB). Geprüft wird u . a. die -» Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung anhand der §§ 9 3 Abs. 1 Satz 1 A k t G bzw. § 43 Abs. 1 G m b H G . Hierzu gehört die Prüfung des Einrichtung und Funktionsfähigkeit der Internen Revision, die sonst selbst nicht Gegenstand der A b s c h l u s s p r ü f u n g ist. Ferner gehört zu einer ordnungsmäßigen G e s c h ä f t s f ü h r u n g nach § 91 Abs. 2 AktG i. d. F. des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich ( K o n T r a G ) vom 2 7 . April 1998 (BGBl. I S . 7 8 6 ) auch die Einrichtung eines Risik o f r ü h e r k e n n u n g s s y s t e m s (-» Frühwarnsystem) bezüglich bestandsgefährdender -> Risiken. Das Risikofrüherkennungssystems ist Teil aller Maßnahmen eines Unternehmens zur Risikoerkennung, zu denen auch die Interne Revision gehört; sie werden als Risikomanagementsystem (RMS) bezeichnet (-» Risikomanagement). Da d e r Abschlussprüfer nach § 317 116

Haushaltsrecht A b s . 4 HGB bei amtlich notierten Aktiengesellschaften die Einrichtung und die Wirksamkeit des Risikofrüherkennungssystems p r ü f t , dies aber auch die Interne Revision tut, wird der A b s c h l u s s p r ü f e r bei einer P r ü f u n g nach § 5 3 HGrG die Zuverlässigkeit der Interne Revision prüf e n , um g g f . auf ihre Arbeitsergebnisse zurückzugreifen (-» Zusammenarbeit vpn Interner Revision und A b s c h l u s s p r ü f e r ) . Auch der B R H p r ü f t , ob die Mitglieder des Bundes in den Überwachungsorganen der Beteiligungsunternehmen die Ordnungsmäßigkeit der G e s c h ä f t s f ü h r u n g ausreichend überwachen (§ 4 4 H G r G , § 92 B H O ) . Er überprüft nach k a u f m ä n n i schen Grundsätzen, g g f . anhand der erweiterten P r ü f u n g nach § 5 3 H G r G , zunächst die ministerielle P r ü f u n g des Jahresabschlusses nach § 69 B H O ( - • Jahresabschlussprüfung), also mittelbar auch die Aussagen zur Interne Revision und zum Risikofrüherkennungssystems; u. U. p r ü f t er die Ordnungsmäßigkeit der G e s c h ä f t s f ü h r u n g ergänzend auch selbst. Ferner können die Interne Revision b z w . ihre Arbeitsergebnisse (-» Revisionsergebnis) und das Risikofrüherkennungssystems unmittelbarer Prüfungsgegenstand (-> Revisionsgegenstand) des B R H sein im Falle der -» S o n d e r p r ü f u n g nach § 5 4 H G r G , bei gesonderter Vereinbarung (§ 104 A b s . 1 Nr. 3 B H O ) oder, wenn der Betrieb Empfänger oder Verwalter öffentlicher Mittel ist (§§ 9 1 , 1 0 4 B H O ) . Schließlich schafft die im HaushaltsFortentwicklungsgesetz von 22. Dezember 1997 (BGBl. I S . 3 2 5 1 ) in § 6 A b s . 2 HGrG und § 7 A b s . 2 B H O eingeführte Wirtschaftlichkeitsuntersuchung, durch die der Vollzug des Haushaltsplan kostenbewusster werden soll, Berührungspunkte. Sie beinhaltet Kosten- und Leistungsrechnungen und die Einrichtung von Controllingsystemen (-» Controlling). Die -» Überwachung und A u s f ü h r u n g solcher Instrumente könnte beispielsweise bei Unternehmen in privatrechtlicher Rechtsform mit öffentlicher Beteiligung der Internen Revision übertragen w e r d e n .

Haushai tsrecht Lit.: Heuer, Ernst: Kommentar zum Haushaltsrecht. Kommentar zum Haushaltsrecht. Stand 1999. Neuwied 1993; Institut der W i r t s c h a f t s p r ü f e r in Deutschland e.V.: Entwurf IDW Prüfungsstandard: Fragenkatalog zur P r ü f u n g nach § 53 HGrG (IDW EPS 720). In: Die Wirts c h a f t s p r ü f u n g 1999, S. 472-477; Piduch,

Haushaltsrecht Erwin Α.: Bundeshaushaltsrecht. Kommentar zu den Artikeln 109 bis 115 des Grundgesetzes und zur Bundeshaushaltsordnung mit rechtsvergleichenden Hinweisen auf das Haushaltsrecht der Länder und ihrer G e m e i n d e n . Stand 1999. 2. A u f l . Stuttgart, Berlin und K ö l n 1995. Frank Β rebeck

117

I

IIR-Akademie Die Aktivitäten zur überbetrieblichen Weiterbildung (-»Ausund Weiterbildung) des - » D e u t s c h e n Instituts für Interne Revision (IIR) wurden 1992 in der IIR-Akademie zusammengefasst. Das in sich geschlossene Weiterbildungsprogramm für Führungskräfte und Mitarbeiter der Internen Revision basiert auf der Maxime: „Aus der Praxis - für die Praxis" und steht allen Interessierten o f f e n . Die Veranstaltungen werden von namhaften Wissenschaftlern und erfahrenen Revisionsfachleuten geleitet und lassen sich unterscheiden in: - Allgemeine Revision.

Seminare zur

-»Internen

- Spezielle Seminare für Revisionsmitarbeiter aus Industrieunternehmen. - Spezielle Seminare für Revisionsmitarbeiter aus Kreditinstituten (-»Interne Revision in Banken). - Spezielle Seminare für Revisionsmitarbeiter aus der öffentlichen Verwaltung (-» Öffentliche Verwaltung, Revision der). - Spezielle Seminare zur Vorbereitung auf das -* CIA-Examen (-» Certified Internal Auditor). - Seminare für Führungskräfte. -

Sonderveranstaltungen.

- IIR-Jahrestagung, IIR-Forum Kreditinstitute, IIR-Kongress. Um ein bedarfsgerechtes Angebot zu unterbreiten, werden die Seminare je nach Vorkenntnissen und Erfahrungsstand in Grundstufe und Aufbaustufe unterteilt. Die Jahresübersicht der Veranstaltungen ist über das Deutsche Institut für Interne Revision (IIR) zu beziehen. Wilfried Fischenich Immobilienökonomie Im Mittelpunkt der Immobilienökonomie steht die Erklärung und Gestaltung realer Entscheidungen von mit Immobilien be118

fassten Wirtschaftssubjekten. Mithin untersucht die Immobilienökonomie in problemorientierter Sichtweise (Problembeschreibung und -lösungen) die tatsächlichen Prämissen und Bedingungen, unter denen Institutionen, Objekte, Funktionen und Prozesse in immobilienbezogenen Fragestellungen zusammenwirken. Dabei erfüllt sie eine praktisch-angewandte Funktion, indem sie ihre Aussagen nicht als bloße Information über die Realität begreift, sondern auf die Umsetzung ihrer Empfehlungen in konkretes Managementhandeln drängt. Die Immobilienökonomie befasst sich mit allen Arten von Immobilien (Wohn-, Gewerbe-, Industrie- und Sonderimmobilien) über ihren gesamten Lebenszyklus. Damit gehen die Erkenntnisse der Wohnungswirtschaftslehre und der Bauwirtschaftslehre in das Wissenschaftsprogramm der Immobilienökonomie ein. Schließlich lässt sich die Ö f f nung der Immobilienökonomie zu anderen Forschungsdisziplinen als weiteres konstitutives Merkmal nennen. Zwar bildet die Betriebswirtschaftslehre das Fundament der Immobilienökonomie; ohne die Erkenntnisse der Volkswirtschaftslehre, der Rechtswissenschaft, der Raumplanung, der Architektur und des Ingenieurwesens würden essentielle Sichtweisen der Immobilienökonomie ausgeblendet. Nur mittels dieser interdisziplinären Betrachtungsweise lassen sich immobilienökonomische Sachverhalte in ihrer Vieldimensionalität hinreichend begreifen. Lit.: Schulte, Karl-Werner: Immobilienökonomie. Band 1: Betriebswirtschaftliche Grundlagen. München und Wien 1998. Karl-Werner Schulte Indirekte Prüfung Innerhalb der Prüfungsmethoden werden nach dem Kriterium „Art der Vergleichshandlung" indirekte Prüfungen und direkte Prüfungen unterschieden ( - • Prüfung).

Individualsoftware

Informatik

Bei der indirekten Prüfung wird ein bestimmter Prüfungsgegenstand (-» Revisionsgegenstand) nicht unmittelbar wie bei der direkten Prüfung geprüft, um zu einem Prüfungsurteil über diesen Prüfungsgegenstand zu gelangen. Das Prüfungssubjekt (-» Wirtschaftsprüfer, Internal Auditor) sucht vielmehr ein repräsentatives Ersatz-Ist-Objekt, vergleicht dieses mit einem eigens festgestellten Ersatz-Soll-Objekt und gelangt zu einem Prüfungsurteil über diese Ersatzobjekte, von denen ein Prüfungsurteil über den konkreten Prüfungsgegenstand abgeleitet wird. Es wird also indirekt von einem Prüfungsurteil über Ersatzobjekte auf ein Prüfungsurteil über den zu prüfenden Gegenstand geschlossen. Voraussetzung für die Anwendung der indirekten Prüfungsmethode ist ein funktionaler oder kausaler Zusammenhang zwischen dem Ersatz-Ist-Objekt und dem Prüfungs-(Ist-) Objekt. Zu den indirekten Prüfungen gehören u. a. die -» Systemprüfungen, die Prüfungen mit Kennzahlen (Kennziffern) und Richtsätzen sowie die Verprobung. Beispiel: Von der Prüfung der Ordnungsmäßigkeit ( - • Ordnungsmäßigkeitsprüfungen) des Internen Überwachungssystems (IÜS) wird auf die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses geschlossen. Wolfgang Lück Individualsoftware Individualsoftware ist Software, die für einen Anwender (ein Unternehmen, eine Ableitung) unter Berücksichtigung dessen spezifischer Anforderung ohne Nutzung einer Standardsoftwarebasis (-» Standardsoftware) erstellt wird. Es ist dabei unerheblich, ob diese Software von dem Anwender selbst oder von einem von ihm beauftragten internen oder externen Mitarbeiter erstellt wird. Auf Grund der Möglichkeit, auf der Basis einer marktgängigen Standardsoftware die spezifischen Anforderungen eines Anwenders zu realisieren, ist die Grenze zwischen Individualsoftware und Standardsoftware fließend. Wird die Standardsoftware zwecks Erfüllung spezifi-

scher Anforderungen des Auftraggebers konzeptionell so stark verändert, dass die Softwareversion des Anwenders nicht mehr Releasewechselfähig ist, dann wird aus der Standardsoftware eine Individualsoftware. Die -» Prüfung einer Individualsoftware stellt an den Revisor (-» Internal Auditor) im Vergleich zur Prüfung einer marktgängigen Standardsoftware höhere Anforderungen und erfordert mehr Zeit (-> DVRevision). Die Gründe hierfür sind folgende: (1) Ist eine -»· Systemprüfung bei Nutzung einer Standardsoftware durchzuführen, dann kennt der Revisor vor der Prüfung die generelle Logik und Konzeption der Software; diese Information hat er zu der zu prüfenden Individualsoftware nicht und muss sich diese erarbeiten. (2) Bei einer Standardsoftware ist die Wahrscheinlichkeit einer professionellen Entwicklung höher als bei einer Individualsoftware. Bei einer Individualsoftware muss sich der Revisor daher intensiver mit der -» Qualität der Softwareentwicklung und -pflege auseinandersetzen. Günter Zepf Informatik Gegenstand der Informatik ist die systematische Verarbeitung von Informationen. Im Vordergrund steht dabei die Informationsverarbeitung mit Hilfe von (digitalen) Rechenanlagen (-> Informationsmanagement). Zur Beschreibung von Informationsverarbeitungssystemen und -prozessen verwendet die Informatik in der Regel formale Modelle und Sprachen. Innerhalb der Informatik werden üblicherweise folgende Fachgebiete unterschieden: - Theoretische Informatik (Berechnungsmodelle und Berechenbarkeit, formale Sprachen und Automaten, Komplexität, Programmverifikation usw.). 119

Informations- und Kommunikationssysteme - Praktische Informatik (Algorithmen und Datenstrukturen, Programmiersprachen, P r o g r a m m i e r u n g , Betriebssysteme, Übersetzer, Softwaretechnik, Mensch-Maschine-Kommunikation usw.). - Technische Informatik (Schaltkreise und digitale Logikschaltungen, Prozessoren, Rechnernetze usw.). - A n g e w a n d t e Informatik (Graphische Datenverarbeitung, MultimediaSysteme, Datenbanksysteme (-» Datenbank), Künstliche Intelligenz, Internetdienste usw.). Daneben bestehen interdisziplinäre Fachgebiete mit h o h e m inhaltlichen Bezug zur I n f o r m a t i k . Beispiele sind -* Wirtschaftsinformatik, R e c h t s i n f o r m a t i k , Medizininformatik u s w . Nahezu alle Fachgebiete benötigen in zun e h m e n d e m U m f a n g Informatikwissen, das in das bestehende Theorie-, Methodenund Anwendungswissen dieser Fachgebiete integriert werden muss. Die Informatik stellt damit eine Leitwissenschaft der Informationsgesellschaft dar. Lit.: Rechenberg, Peter und Gustav Pomberger (Hrsg.): Informatik-Handbuch. 2. A u f l . München usw. 1999. Elmar J. Sinz Informations- und Kommunikationssysteme Informationsund Kommunikationssysteme sind aufeinander abgestimmte Arrangements personeller (Qualifikation, Motivation), organisatorischer (Aufbauund Ablauforganisation) und technischer (Hardware; -» Hardware-Ausstattung; Software; S t a n d a r d s o f t w a r e , -» Individualsoftware) Elemente, die der Deckung des I n f o r m a t i o n s b e d a r f s dienen. Die Kombination dieser Komponenten bestimmt die Struktur von Informationsund K o m m u n i k a t i o n s s y s t e m e n und beeinflusst ihre E f f i z i e n z im Hinblick auf die betriebliche A u f g a b e n e r f ü l l u n g . Unterschiedliche A u f g a b e n stellen jeweils spezifische A n f o r d e r u n g e n an Organisationsstrukturen; unterschiedliche Organisationsstrukturen aber bedürfen jeweils spe120

Informationsfunktion zifischer Unterstützung durch Informations- und K o m m u n i k a t i o n s s y s t e m e . Die Gestaltung dieser Informationsund Kommunikationssysteme ist eine A u f g a b e des -» I n f o r m a t i o n s m a n a g e m e n t s . Die Grenzen zwischen innerbetrieblichen und unternehmensübergreifenden Informations· und Kommunikationssystemen verschwimmen im Zuge der z u n e h m e n d e n räumlichen wie organisatorischen Dezentralisierung von Unternehmen (-» Telekooperation, ->• Virtuelle Organisation). Lit.: Picot, Arnold et. al: Die grenzenlose Unternehmung. 3. A u f l . Wiesbaden 1998; Reichwald, Ralf et al.: Telekooperation Verteilte Arbeits- und Organisationsformen. 2. A u f l . Berlin, Heidelberg und New York 2000. Ralf Reichwald/Hermann Englberger Informationsfunktion Informationen über Zustände und Entwicklungen stellen die zentrale Voraussetzung f ü r die effiziente Allokation von Ressourcen innerhalb eines Unternehmens dar. Unternehmerische Entscheidungen sind u. a. nur dann e f f e k t i v , wenn Informationen über den Güter- oder Dienstleistungserstellungsprozess vorliegen. Diese Informationen stellen gerade f ü r die Unternehmensleitung eine wichtige Grundlage f ü r deren Entscheidungen dar. Die Funktionsbereiche eines Unternehmens lassen sich vereinfacht in die Bereiche Planung (-» Unternehmensplanung, -»· Planung, strategische, -* Planung, operative), Realisation und Überwachung - bestehend aus -» Prüfungsprozessen und Entscheidungsprozessen unterteilen. Dabei kann die -» Interne Revision im A u f t r a g der Unternehmensleitung verschiedene P r ü f u n g s a u f g a b e n im gesamten Unternehmen w a h r n e h m e n (-» A u f g a b e n der Internen Revision). Als -» P r ü f u n g wird dabei der Prozess bezeichnet, in dem durch Vergleich eines vorgegebenen Prüf u n g s o b j e k t e s (-» Revisionsobjekt) (IstObjekt) mit einem vorgegebenen oder zu ermittelnden Soll-Objekt ein Urteil über das P r ü f u n g s o b j e k t gebildet und den

Informationsmanagement Entscheidungsträgern (Unternehmensleitung) weitergeleitet wird. Neben der P r ü f u n g s f u n k t i o n obliegt der Internen Revision somit eine Informationsfunktion, innerhalb derer die Rückmeldung der Prüfungsergebnisse (-* Revisionsergebnis) an die Unternehmensleitung stattfindet. Lit.: Lück, W o l f g a n g : Neuere Entwicklungen auf dem Gebiet der Internen Revision - auch von Interesse f ü r den Wirtschaftsprüfer? In: Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen 1995, S. 195-205. Kai-Uwe Marten/Ulf Meyer Inforaiationsmanagement Informationsund Kommunikationsstrukturen sind grundlegende Voraussetzungen f ü r das Funktionieren j e d e r arbeitsteiligen Organisation. Gleichzeitig ist das Gewinnen und schnelle Nutzen eines Informationsvorsprungs Grundlage f ü r unternehmerischen Erfolg. Beide Aspekte liegen wesentlich in der Verantwortung des I n f o r m a t i o n s m a n a g e m e n t s . Es versteht sich somit als die effektive und effiziente Gestaltung betrieblicher Informationsströme und Kommunikationsprozesse und erfordert eine an den konkreten A u f g a b e n sowie den langfristigen Zielen und Strategien der Unternehmung ausgerichtete Gestaltung der - » I n f o r mations· und Kommunikationssysteme. Für das Informationsmanagement sind sowohl technische als auch nichttechnische Informationsund Kommunikationsprozesse von Bedeutung. Es muss somit ganzheitlich im Sinne des Zusammenwirkens von Organisation, Personal und Technik angelegt sein. Zentrale A u f g a b e ist die Versorgung von Aufgaben- und Entscheidungsträgern mit den f ü r sie relevanten Informationen. Dieser Informationsbedarf leitet sich aus ihren betrieblichen A u f g a b e n ab. Die analytische B e s t i m m u n g des Informationsbedarfs f ü r alle A u f g a b e n im Betrieb durch eine zentrale Stelle ist jedoch unmöglich. Bei gut strukturierten Aufgaben ist der Informationsbedarf noch relativ genau b e s t i m m b a r . Bei schlecht struktu-

Inhärentes Risiko rierten A u f g a b e n dagegen muss man die B e s c h a f f u n g der Information weitgehend dem jeweiligen A u f g a b e n - bzw. Entscheidungsträger überlassen und ihm d a f ü r geeignete Informations- und K o m m u n i k a tionssysteme zur Hand geben. Weitere, nachgeordnete Aufgaben des Inf o r m a t i o n s m a n a g e m e n t s sind Entscheidungen über die Struktur von Inform a t i o n s · und Kommunikationssystemen, Entscheidungen über Eigenerstellung oder Fremdbezug von Informations- und Kommunikationssystemen (oder Teilen davon) sowie der Betrieb der Systeme, die Schulung des Personals, die Vernetztung verschiedener Systeme etc. Informationsund Kommunikationssysteme können nicht nur zur Unterstützung einer Organisation dienen, sondern auch selbst Basis f ü r organisatorische Innovation sein ( z . B . -* Telekooperation, -» Virtuelle Organisation, Electronic Commerce). Lit.: Reichwald, Ralf: Informationsmanag e m e n t . In: Vahlens K o m p e n d i u m der Betriebswirtschaftslehre. Hrsg. Michael Bitz et al. 4. A u f l . München 1999, S. 221-288. Florian Bieberbach Inhärentes Risiko Beim Inhärenten Risiko handelt es sich um das -» Risiko, dass wesentliche Fehler in Geschäftsvorfällen a u f t r e t e n , unter der Annahme, dass kein wirksames Internes Überwachungssystem (IÜS) zu deren Vermeidung besteht. Es ist ein unternehmensspezifisches Risiko, das z . B . mit der Art der Branche und der Organisationsform des zu p r ü f e n d e n Unternehmens variiert. Das Inhärente Risiko schließt definitionsgemäß alle diejenigen Fehlerursachen ein, die nicht im Internen Überwachungssystem (-> Internes Kontrollrisiko) begründet sind. Zu diesen Ursachen zählen neben bewussten Manipulationen, mangelnde Sorgfalt oder ungenügende Sachkenntnis der handelnden Personen. T h o m a s Nagel

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Inlandszahlungsverkehr, Revision des Inlandszahlungsverkehr, Revision des Die Revision des Inlandszahlungsverkehrs umfasst als Prüfobjekt (->· Revisionsobjekt) die Gesamtheit aller Zahlungsvorgänge innerhalb einer Volkswirtschaft. P r ü f u n g s p l a n u n g und -durchführung (-* Revisionsdurchführung) der Innenrevision ( - • Interne Revision) orientieren sich an einer aus der Aufgabenstellung abgeleiteten Risikoanalyse der Organisationseinheiten mit den ihnen zugeordneten Tätigkeiten. Die Prüfung erstreckt sich dabei auf die Ordnungsmäßigkeit (-» Ordnungsmäßigkeitsprüf u n g e n ) und Sicherheit (-> Sicherheitsp r ü f u n g e n ) der betrieblichen Abläufe sowie die Beurteilung der über die Organisationseinheiten hinaus reichenden komplexen V e r f a h r e n der jeweiligen Produkte. Zur D u r c h f ü h r u n g des inländischen Zahlungsverkehrs haben die Spitzenverbände der Kreditwirtschaft diverse Abk o m m e n , Richtlinien und Vereinbarungen g e t r o f f e n , die zur P r ü f u n g der unterschiedlichen Sachgebiete (-» Revisionsfelder) herangezogen werden sollten. Die wichtigsten Gebiete betreffen den beleghaften b z w . beleglosen Zahlungsverkehr (-» Beleg) sowie den Zahlungsverkehr mit der Deutschen B u n d e s b a n k . Eine Analyse der Risikosituation sollte nach den Kategorien Betriebs-, Manipulations- oder Unterschlagungsrisiko sowie geschäftliche Risiken durchgeführt werden. Zur Beurteilung der Wirtschaftlichkeit des Inlandszahlungsverkehrs sind die vom Controlling bereitgestellten Informationen auszuwerten, insbesondere Betriebsstatistiken, Kostenrechnungsunterlagen, Geschäftsspartenrechnungen sowie Kundenkalkulationen. Hinsichtlich der P r ü f u n g der Ablauforganisation empfiehlt es sich, A u f g a b e n und Tätigkeiten im Rahmen von - » S y s t e m p r ü f u n g e n hinsichtlich der Auswirkungen auf Sicherheit, Ordnungsmäßigkeit und Wirtschaftlichkeit ( - • Wirtschaftlichkeitsprüfungen) zu untersuchen. P f l i c h t p r ü f u n g e n , die im Rahmen der Einhaltung gesetzlicher Grundlagen (Außenwirtschaftsgesetz, Außenwirtschaftsverordnung, Geld122

Inlandszahlungsverkehr, Revision des wäschegesetz) (-* Gesetzmäßigkeitsp r ü f u n g , -» G e l d w ä s c h e v o r s c h r i f t e n , Revision der Einhaltung von) d u r c h z u f ü h r e n sind, sollten als eigenes P r ü f u n g s o b j e k t im Rahmen der Revisionsplanung erfasst werden. Die P r ü f u n g s p l a n u n g m u s s j e nach Institutstyp festlegen, w e l c h e P r ü f u n g s h a n d lungen (-» Revisionshandlungen) in den zentralen Abteilungen b z w . in den Filialen durchzuführen sind. Besteht ein großes Filialnetz, sind die P r ü f u n g s o b j e k t e im Rahmen m e h r j ä h r i g e r P r ü f u n g s p l a nung festzulegen. Hinsichtlich der P r ü f u n g s p l a n u n g empfiehlt sich eine Gliederung nach den Objekten des Zahlungsverkehrs in Bargeld und Buchgeld. Die P r ü f u n g des baren Zahlungsverkehrs umfasst im Wesentlichen die Kassen und Geldautomaten. Für den unbaren Zahlungsverkehr empfiehlt es sich hinsichtlich der Überweisungsmedien in beleghafter und belegloser Zahlungsverkehrsart zu unterscheiden; in der Prüfung des b e l e g h a f t e n Zahlungsverkehrs ist der gesamte Überweisungsverkehr sowie der Scheck- und Lastschriftverkehr enthalten. Zu den Prüffeldern des beleglosen Zahlungsverkehrs gehören Schriftenlesesysteme sowie die Verfahren des Datenträgeraustausches. Die zunehmende Kommunikation auf elektronischem Wege zwischen K u n d e und Kreditinstitut führt zur E i n f ü h r u n g sog. Elektronik-Banking-Produkte; sie sollen den Nachteil physischen Austausche von Datenträgern m i n i m i e r e n . Schwerpunkt der P r ü f u n g ist neben Produkt- und Vertragsgestaltung mit den Kunden die Produktsicherheit, d . h. der Schutz vor nichtautorisierter Übertragung, Manipulation sowie A u s s p ä h u n g der Daten auf dem Übertragungsweg. Lit.: Arbeitskreis „Revision des Zahlungsverkehrs in Kreditinstituten" des Deutschen Instituts f ü r Interne Revision e.V.: P r ü f u n g des inländischen Zahlungsverkehrs in Kreditinstituten. Band 23 der IIR-Schriftenreihe. Hrsg. Deutsches

Insolvenzprognose Institut für Interne Revision e.V. Berlin 1996. Peter Schnitt Insolvenzprognose Mit Hilfe der Insolvenzprognose analysieren größere Kreditinstitute im Rahmen der -+ Kreditwürdigkeitsanalyse mittels mathematischer-statistischer Verfahren die eingereichten Bilanzen ihrer Kunden und vergleichen die Ergebnisse mit bereits vorhandenen Erfahrungswerten (-» Kennzahlenanalyse). Sofern ein Kreditinstitut aus Kostengründen auf den Einsatz mathematischer und statistischer Methoden verzichtet, erhält die Kreditabteilung in der Regel durch die Kreditüberwachungs- und Abwicklungsabteilung (= zuständig für Sanierungen und Insovenzbearbeitungen) ein entsprechendes Feed back über derzeit problematische Branchen und deren Probleme sowie über zu beachtende kritische Bilanzkonstellationen. Diese Erkenntnisse werden dann bei der Kreditentscheidung und der anschließenden Kreditüberwachung entsprechend berücksichtigt. Die -» Prüfung dieser Bereiche ( - • Revisionsfelder) erstreckt sich auf die ordnungsgemäße Weiterverarbeitung der erhaltenen Informationen. Lit.: Büschgen, Hans E. und Oliver Everling (Hrsg.): Handbuch Rating. Wiesbaden 1996; Kastner, Arno: Kredit- und Bilanzgespräche fachlich vorbereiten und erfolgreich führen. 3. Aufl. Eschborn 1997; Riebell, Claus: Kreditaufnahme und Bilanzanalyse. Stuttgart 1994; Riebell, Claus: Die Praxis der Bilanzauswertung. 6. Aufl. Stuttgart 1996. Arno Kastner Insolvenzrecht Unter dem Sammelbegriff Insolvenzrecht ist die Summe aller insolvenzrechtlicher Regelungen zu verstehen. Ziel des Insolvenzrechts, das seine Wurzeln bereits in babylonischer Zeit hat, ist es, das Vermögen des bankrotten Schuldners in einem gerichtmäßig geordneten Gesamtvollstreckungsverfahren zu sammeln, zu ver-

Insolvenzrecht werten und den Erlös anteilig an die Gläubiger auszukehren. In neuerer Zeit gewinnt neben der Zerschlagungsfunktion auch der Sanierungsaspekt an Bedeutung. Das Insolvenzrecht ist hauptsächlich in der Insolvenzordnung vom 5.1.1994 (BGBl. I 1994, S. 2866), die am 1.1.1999 in Kraft getreten ist, geregelt. Die Insolvenzordnung ersetzt die bisherigen Regelungen der Konkursordnung, Vergleichsordnung und der Gesamtvollstreckungsordnung und schafft damit ein bundeseinheitliches Verfahren, in dem Liquidation und Sanierung vereint sind. Daneben finden sich in einer Reihe von weiteren Gesetzen ( z . B . der Insolvenzrechtlichen Vergütungsverordnung (InsVV), dem Anfechtungsgesetz, § 3 Nr. 2 und 18 RPflG, §§ 19a, 249 ZPO, etc.) Vorschriften mit insolvenzrechtlichem Bezug. Das Insolvenzrecht tritt mit der Zahlungsunfähigkeit bzw. Überschuldung an die Stelle der bis dahin maßgeblichen Einzelzwangsvollstreckung. Bis dahin findet das Prioritätsprinzip Anwendung, wonach derjenige Gläubiger, der als Erster zuschlägt, den Zugriff auf das schuldnerische Vermögen erlangt. Ziel des Insolvenzrechts ist es stattdessen, auf der Basis einer weitgehenden Gläubigergleichbehandlung möglichst viele Gläubiger zu befriedigen. Die Insolvenzordnung stellt zu diesem Zweck zwei Vorgehensweisen zur Verfügung: Zum einen das Regelverfahren, bei dem ein Insolvenzverwalter zunächst die Masse sammelt, d.h. inventarisiert und in Besitz nimmt, diese anschließend bestmöglich verwertet und den Verwertungserlös quotal an die Gläubiger auskehrt. Bei diesem Regelverfahren kommt es zumeist zu einer Zerschlagung des schuldnerischen Vermögens, was zum einen wegen der im Insolvenzverfahren schlechteren Verwertungseriöse einen Wertverlust, zum anderen einen Arbeitsplatzverlust hinsichtlich der im schuldnerischen Unternehmen beschäftigten Personen zur Folge hat. Aus diesem Grund sieht der Gesetzgeber innerhalb der Insolvenzordnung das Insolvenzplanverfahren vor, mit dessen Hilfe -» Sanierungen vereinfacht werden 123

Insolvenzverwalter

Insolvenzverwalter

können. Durch das Insolvenzplanverfahren soll den Beteiligten eine Höchstmaß an Flexibilität zur eigenverantwortlichen Bewältigung der Insolvenz zugestanden werden. In privatautonomen Verhandlungen und Austauschvorgängen soll das wirtschaftliche Optimum durch eine Lösung erzielt werden, die mindestens einen Beteiligten besser und die anderen nicht schlechter stellt. Zwingend ist der Aufbau des Insolvenzplans: Er muss einen darstellenden T e i l , einen gestaltenden Teil und Plananlagen enthalten (§ 2 1 9 InsO). Im dem darstellenden Teil (§ 2 2 0 InsO) sollen die Grundlagen und Auswirkungen des Insolvenzplans beschrieben werden. Hierzu gehört u. a. eine umfassende Krisenanalyse des schuldnerischen Unternehmens sowie eine auf das Wesentliche reduzierte Beschreibung der geplanten Maßnahmen. Demgegenüber werden im gestaltenden T e i l (§ 2 2 1 InsO) die Auswirkungen des Plans in Hinblick auf die einzelnen Beteiligten festgelegt. Die inhaltlichen Gestaltungsmöglichkeiten eines Insolvenzplans sind nahezu unbegrenzt. In Betracht kommen z . B . -

teilweiser Forderungserlass,

-

Verzicht Zinsen.

der Sicherungsgläubiger

auf

Als Plananlagen (§§ 2 2 9 , 2 3 0 InsO) sind dem Insolvenzplan folgenden Unterlagen beizufügen: -

Vermögensübersicht.

-

Ergebnis- und Finanzplan.

-

u . U . Erklärungen des Schuldners oder der persönlich haftenden Gesellschafter.

Die Entscheidung über die Annahme des Insolvenzplans haben die Gläubiger im Rahmen einer gemeinsamen Abstimmung zu treffen. Lit.: Amend, Angelika: Insolvenzrecht. Deutscher Anwaltvlg/VSB, 01/1999; B o r k , Reinhard: Einführung in das neue Insolvenzrecht. Band 5 der JZSchriftenreihe. 2 . A u f l . Tübingen 1 9 9 8 ;

124

Häsemeyer, Ludwig: 2 . Aufl. Köln usw. 1 9 9 8 .

Insolvenzrecht. Harald Hess

Insolvenzverwalter

Der Insolvenzverwalter tritt im Rahmen eines Insolvenzverfahrens, einem gerichtlich organisierten Gesamtvollstreckungsverfahren, an die Stelle des Schuldners und hat dessen Rechte und Pflichten wahrzunehmen. Er wird in dem Insolvenzeröffnungsbeschluss von dem Insolvenzgericht bestellt ( § 5 6 I n s O ) . In der ersten Gläubigerversammlung kann der ernannte Insolvenzverwalter, der die Interessen der Gläubiger wahrzunehmen hat, abgewählt und stattdessen ein neuer Insolvenzverwalter gewählt werden (§ 5 7 InsO). Als Insolvenzverwalter kommen nur natürliche Personen in Betracht, die auf Grund ihrer Unabhängigkeit und Sachkenntnis die erforderliche Eignung zur Wahrnehmung des Amtes aufweisen. Aufgabe des Insolvenzverwalters ist in erster Linie die Sammlung des vorhandenen V e r m ö g e n s , die Verwertung und anschließende Verteilung des Verwertungserlöses. Zu diesem Zweck hat er zunächst die zur Insolvenzmasse gehörigen Gegenstände in B e s i t z zu nehmen und zu inventarisieren. Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens soll der Verwalter im Regelfall den schuldnerischen B e t r i e b zunächst bis zur ersten Gläubigerversammlung, dem sog. Berichtstermin fortführen, damit die Gläubiger über den Fortgang des Verfahrens entscheiden können.

Entscheiden sich die Gläubiger für eine Zerschlagung des schuldnerischen B e t r i e b e s , so hat der Insolvenzverwalter die Masse zu verwerten. Anders als nach der bisher maßgeblichen Konkursordnung ist der Verwalter nach der seit dem 1 . 1 . 1 9 9 9 geltenden Insolvenzordnung auch zur Verwertung der mit Absonderungsrechten belasteten Gegenstände berechtigt, falls er im (mittelbaren oder unmittelbaren) B e s i t z dieser Gegenstände ist (§ 1 6 6 InsO). Im Fall einer Verwertung des S i cherungsgutes hat der Insolvenzverwalter von dem Erlös einen Kostenbeitrag für die Feststellung und Verwertung sowie

Insourcing etwa angefallene Umsatzsteuer zu entnehmen (insgesamt 25 % des Bruttoerlöses, vgl. §§ 170, 171 InsO). Dem Insolvenzverwalter obliegt des Weiteren die Entgegennahme und Prüfung der Forderungsanmeldungen und die Führung der Insolvenztabelle. Nach Abschluss der Verwertungsmaßnahmen und nach Befriedigung der Masseverbindlichkeiten hat der Verwalter die quotenmäßige Verteilung der vorhandenen Erlöse an die Insolvenzgläubiger vorzunehmen und Schlussrechnung zu legen. Mit der Schlussrechnung hat er gleichzeitig seinen Vergütungsantrag vorzulegen. Die Höhe der Verwaltervergütung wird vom Insolvenzgericht nach Maßgabe der Insolvenzrechtlichen Vergütungsverordnung vom 19.8.1998 (BGBl. I 1998, S. 2205) festgesetzt (§§ 63, 64 InsO). Der Insolvenzverwalter, der unter der Aufsicht des Insolvenzgerichts steht, hat neben den vorgenannten Aufgaben eine Reihe von weiteren Pflichten zu erfüllen, z.B.: - Erstellung eines Gläubigerund Schuldnerverzeichnisses sowie einer Vermögensübersicht (§§ 151-153 InsO). - Erfüllung von Rechnungslegungspflichten und Fortführung der handelsund steuerrechtlichen - » B u c h f ü h r u n g (§ 155 InsO). - Wahrnehmung der Arbeitgeberfunktionen, z . B . Kündigung von Arbeitnehmern, §§ 113, 120ff. InsO. - Erteilung von Insolvenzgeldbescheinigungen nach § 314 SGB III. - Fortführung von Aktiv- und Passivprozessen des Schuldners §§ 85f. InsO. - Wahrnehmung des Wahlrechts bei nicht erfüllten Verträgen, § 103 InsO. - Anfechtung von gläubigerbenachteiligenden Rechtshandlungen §§ 129ff. InsO. - Kündigung von Dauerschuldverhältnissen, ζ. B. Mietverträgen über die Büroräume, § 108ff. InsO.

Insourcing - Anzeige der Masseunzulänglichkeit, wenn die Masse lediglich zur Deckung der Verfahrenskosten ausreicht, § 208 InsO. - Durchführung von Zustellungen für das Insolvenzgericht, § 8 InsO. - Gewährung von Unterhalt Schuldner, § 100 InsO.

an

den

Neben dem oben dargestellten Regelverfahren besteht nach der Insolvenzordnung die Möglichkeit einer abweichenden Verfahrensabwicklung im Rahmen eines Insolvenzplans (§§ 217ff. InsO), der vom Insolvenzverwalter oder dem Schuldner erstellt werden kann (-»Insolvenzrecht). Im Rahmen des Insolvenzplanverfahrens kann dem Insolvenzverwalter die - • Überwachung der Planerfüllung übertragen werden (§ 267 InsO). Verletzt der Insolvenzverwalter eine ihm gegenüber den Beteiligten obliegende Pflicht, so haftet er gem. §§ 6 0 , 61 InsO auf Schadensersatz. Lit.: Braun, Eberhard und Wilhelm Uhlenbrock: Unternehmensinsolvenz. Düsseldorf 1997; Hess, Harald und Manfred Obermüller: Die Rechtsstellung der Verfahrensbeteiligten nach der Insolvenzordnung. Heidelberg 1995; Obermüller, Manfred und Harald Hess: InsO. 3. Aufl. Heidelberg 1999. Harald Hess Insourcing Die Bedeutung der AbnehmerZulieferanten-Beziehung hat sich auf Grund marktlicher Veränderungen in den letzten Jahren stark gewandelt. Insbesondere die Forderung nach Erhöhung der Flexibilität und Reduzierung der Komplexität sowie ein sich ständig verstärkender Rationalisierungsdruck (-» Rationalisierung) führen dazu, dass viele Unternehmen das Volumen und die Komplexität der bezogenen Fremdleistungen erhöhen und in verstärktem Maße -» Outsourcing betreiben. Hierdurch gewinnt die Bestimmung der optimalen Leistungstiefe von Unternehmen, verstanden als die Aufteilung von Fertigungs-, 125

Insourcing Qualitäts-, Logistik- und Entwicklungsaufgaben zwischen Abnehmer und Zulieferant, an Gewicht. Insourcing stellt einen Ansatz zur Reintegration von Leistungstiefe in das Abnehmer-Unternehmen dar. Der Ansatz versucht, die -> Kontrolle über einen erweiterten Abschnitt der Wertschöpfungskette zu erlangen, ohne aber auf die Flexibilitäts- und Fixkostenvorteile des Fremdbezugs verzichten zu müssen. Zur Ableitung der Entscheidungskriterien für die Bestimmung der optimalen Fertigungstiefe und um die Problemstellung aus unterschiedlichen Blickwinkeln betrachten zu können bietet sich sowohl das Konzept der Kernkompetenzen als auch die Transaktionskostentheorie an. Dem ersten Konzept zu Folge, sollten Unternehmen nur solche Leistungen selbst erbringen, die auf den Kernkompetenzen bzw. dem relevanten Kerngeschäft aufbauen. Kernkompetenzen lassen sich dabei als Fähigkeiten definieren, die sowohl einen hohen Kundenwert als auch dauerhafte Marktdifferenzierung ermöglichen. Die Transaktionskostentheorie geht hingegen davon aus, dass die reinen Produktionskosten bei allen Organisationsformen identisch sind. Die Ursache für Kostendifferenzen liegt daher in der unterschiedlichen Höhe der Transaktionskosten von Produktionstätigkeiten begründet. Die Höhe der Transaktionskosten hängt von der Spezifität der zu erbringenden Leistungen, der Unsicherheit der Leistungsbeziehung sowie der Häufigkeit der Transaktion ab. Aus Transaktionskostenüberlegungen ergeben sich daher für die Gestaltung der Abnehmer-ZulieferantenBeziehung folgende Empfehlungen: - Standardisierte, einfache Teile mit wenig schwankendem Bedarf und geringer Änderungshäufigkeit sind mit möglichst geringem Integrationsgrad z . B . über kurzfristige Standardlieferverträge zu beziehen. - Mit dem Ansteigen der Einflussgrößen sind höhere Integrationsgrade zu wäh126

Insourcing len. Hierzu bieten sich längerfristige Lieferverträge, logistische oder Entwicklungskooperationen bis hin zu Wertschöpfungspartnerschaften an. - Bei hoher Ausprägung einer jeden Einflussgröße sind eigenfertigungsnahe Ansätze wie zum Beispiel die Fertigung in anderen Abnehmerwerken bis hin zur reinen Eigenfertigung zu wählen. Zusammenfassend gilt, dass das Konzept der Kernkompetenzen v. a. dazu geeignet ist, diese im Unternehmen zu identifizieren und daraufhin festzulegen, welche Umfänge selbst gefertigt und welche fremd vergeben werden sollen. Mit Hilfe der Transaktionskostentheorie lässt sich nun darauf aufbauend ableiten, wie die fremdvergebenen Leistungen bezogenen werden sollen. Die Fertigungstiefenentscheidung ist daher um Kriterien zur Bestimmung des optimalen Kooperationsund Integrationsgrades zu erweitern und hat Alternativen zur Gestaltung der Beziehung in die Entscheidung miteinzubeziehen. Als Gestaltungsoptionen lassen sich auf einem Kontinuum zwischen Eigenfertigung und Fremdbezug nach dem Kriterium der Spezifität der Leistungserstellung folgende Kooperations- und Integrationsformen unterscheiden: reiner Fremdbezug, verlängerte Werkbank, Auftragspartner, Produktionsspezialist, Modullieferant, Wertschöpfungspartner, InsourcingPartner, Eigenfertigung. Im Folgenden soll dabei vor allem auf den Insourcing-Lieferanten Bezug genommen werden. Seitens der Entwicklung unterliegen Insourcing-Lieferanten den gleichen Anforderungen wie Wertschöpfungspartner und haben die komplette Entwicklungsverantwortung f ü r das System zu übernehmen. Das Differenzierungskriterium liegt in der Gestaltung der Wertschöpfungskette. Insourcing-Partner stellen nicht nur Teilkomponenten für komplexe Systeme selbst her und besitzen das Montage-Know-how f ü r das Gesamtsystem, sondern sie montieren die Gesamtsysteme auch direkt am Verbauort

Instandhaltung von Bauwerken des A b n e h m e r s . Folgende InsourcingVarianten lassen sich unterscheiden: -

Montage an Abnehmer-Produktionsstätten: Bei dieser Alternative montieren Mitarbeiter des Lieferanten ihre Baugruppen selbständig an bestehenden Fertigungs- oder Montagelinien des Abnehmers.

- Verlagerung von Fertigungsoder M o n t a g e u m f ä n g e n der Lieferanten in Abnehmer-Produktionsstätten: In diesem Fall verlagern Lieferanten Teile ihres Maschinenparks auf freie Flächen im A b n e h m e r u n t e r n e h m e n . Als alternative Ausprägungsform dieser Variante ist der Kauf von AbnehmerAnlagen durch Lieferanten anzusehen. Die Montage der Module und der Einbau in das Endprodukt erfolgt gemeinsam mit Mitarbeitern des Abnehmers. Die Bezahlung der Mitarbeiter wird weiterhin vom A b n e h m e r vorgenommen, die entsprechende Lohnsumme wird aber beim Bezugspreis in Rechnung gestellt. - Industriepark: Eine Variante des Insourcing-Gedankens stellt die Gründung eines Industrieparks dar. Hierbei verlagern mehrere Kernlieferanten abnehmerspezifische Fertigungen auf ein Gebiet in unmittelbarer räumlicher Nähe der Fertigung des A b n e h m e r s . - Joint-Venture: Diese Form der Zusammenarbeit sieht die gemeinschaftliche G r ü n d u n g eines Montage- oder Teilefertigungsunternehmens durch Abnehmer und Lieferant v o r . Die Kosten f ü r Grundstück, Anlagen und Betriebsmittel werden anteilsmäßig ü b e r n o m m e n , die Mitarbeiter des Unternehmens stammen sowohl vom Lieferanten als auch vom A b n e h m e r . Die verschiedenen Insourcing-Formen unterscheiden sich vor allem hinsichtlich der Möglichkeiten zur Kontrolle und Beeinflussung der Wertschöpfungskette durch den A b n e h m e r . Auf Grund des hohen Integrations- und Kooperationsgrades kann Insourcing nur f ü r ein ausgewähltes Zukaufspektrum angewendet werden. Als

Instandhaltung von Bauwerken Entscheidungskriterien sind insbesondere die Festlegung, ob es sich um eine Kernkompetenz des Unternehmens handelt, die Höhe des beeinflussbaren Material- und Montagekostenvolumens sowie die Höhe der Transaktionskosten heranzuziehen. Als besonders geeignet erscheinen Komponenten, die durch hohe Montage- und Materialkosten gekennzeichnet sind, eine hohe Abnehmerspezifität a u f w e i s e n sowie kontinuierlich nachgefragt w e r d e n . Lit.: Crow, David Α . und Horst Wildemann: Die deutsche Automobilindustrie ein Blick in die Z u k u n f t . Frankfurt am Main 1988; Prahalad, Coimbatore K. und Gary Hamel: The core competence of the corporation. In: Harvard Business Review. 6 8 . Jg. 1990, S. 79-91; Wildemann, Horst: Insourcing. In: Die Betriebswirtschaft 1994, S. 415-417; Wildemann, Horst: Entwicklungsstrategien f ü r Zulief e r u n t e r n e h m e n . 3. A u f l . München 1996; Wildemann, Horst: Fertigungsstrategien Reorganisationskonzepte f ü r eine schlanke Produktion und Zulieferung. 3. A u f l . München 1996; W i l d e m a n n , Horst: Leitfaden zur Optimierung der Leistungstiefe von Informationstechnologien. München 1998. Horst Wildemann Instandhaltung von Bauwerken und Außenanlagen, Revision der Mit der DIN 3 1 0 5 1 „Instandhaltung, Begriffe und M a ß n a h m e n " wurden Definitionen f ü r die Instandhaltung sowie die zugehörigen G r u n d b e g r i f f e Inspektion, Wartung und Instandsetzung festgelegt und die Begriffsinhalte als „Maßnahmen zur B e w a h r u n g und Wiederherstellung des Soll-Zustandes sowie zur Festlegung und Beurteilung des Ist-Zustandes von technischen Mitteln eines S y s t e m s " erläutert. Gegenstand einer P r ü f u n g (-» Revisionsgegenstand) der Instandhaltung durch die Revision (-» Interne Revision) können die reine Bausubstanz (Gebäude, Verkehrsanlagen etc.) oder auch die technischen Anlagen in Gebäuden und Außenanlagen sein (vgl. auch -» Baurevision). (Darüber 127

Instandhaltung von Bauwerken

Instandhaltung von Bauwerken

hinaus hat die P r ü f u n g der technischen Produktionsanlagen einen besonderen Stellenwert und darf nicht mit dem Begriff der technischen A n l a g e n im vorgenannten Sinn verwechselt werden.)

der genehmigten Mittel, die Zweckmäßigkeit der geplanten M a ß n a h m e n sowie die Ordnungsmäßigkeit des Antrags- und Genehmigungsverfahrens festgestellt werden.

Im Gegensatz zur -> P r ü f u n g nur einzelner Vorgänge kann es sinnvoll sein, das gesamte Instandhaltungssystem (kostenrelevante Stellen) hinsichtlich Zweckmäßigkeit ( - • Zweckmäßigkeitsprüfungen), Wirtschaftlichkeit (-» Wirtschaftlichkeitsprüfungen) und Ordnungsmäßigkeit (-» Ordnungsmäßigkeitsprüfungen) zu untersuchen. Dies beginnt bei der Instandhaltungsstrategie des Unternehmens, erfasst die Organisation und die Durchf ü h r u n g der Instandhaltung mit den Aspekten Planung, Vergabe/Fremdvergabe, A u s f ü h r u n g , A b r e c h n u n g u. a.

Die Revision der P l a n u n g und Leistungsabwicklung der Instandhaltung kann sich sowohl auf den Gesamtablauf als auch auf Teilbereiche wie ζ . B . die Auftragsvorbereitung oder die Leistungsabrechnung beziehen. Hierbei empfiehlt sich ζ . T . eine begleitende P r ü f u n g , durch die wegen ihrer Zeitnähe zur L e i s t u n g s a u s f ü h r u n g eine unmittelbare Einwirkung der - » T e c h nischen Revision und damit einher gehende Präventivwirkung besteht (-» Präventivfunktion).

Instandhaltungsstrategien sind Regeln, nach denen der Zeitpunkt einer Instandhaltungsaktion bezogen auf ein bestimmtes Objekt festgelegt w i r d . Je nach der Zielfunktion ( z . B . Sicherheit, Zuverlässigkeit, Kostenminimierung) kommen Operativmodelle, Präventivmodelle, Inspektionsmodelle oder Fehlerfrüherkennungsmodelle in Betracht, deren Wahl unter Beachtung der technischen sowie wirtschaftlichen Gegebenheiten erfolgt und die dann u. U. auch Einfluss auf die personelle Strategie (Einsatz eigenen Personals oder Fremdvergabe) hat. Wesentlichen Einfluss auf die Abwicklung der Instandhaltungsmaßnahmen hat die Organisation der Arbeitsabläufe und des betrieblichen U m f e l d e s ( z . B . Leistungsvergabe, -Überwachung, -abrechnung b z w . Zuordnung v o n Werkstätten, Lägern und Personal). A u f g a b e der Revision ist es deshalb, über die Prüfung der Planung, Leistungsabwicklung und -abrechnung externer Instandhaltungen (Fremdvergabe) hinaus auch die Organisationsbelange im eigenen Instandhaltungsbereich in Bezug auf Zweckmäßigkeit, Wirtschaftlichkeit und Ordnungsmäßigkeit hin zu untersuchen. Mit der P r ü f u n g des innerbetrieblichen Budgetierungs- und Genehmigungsverfahrens soll der wirtschaftliche Einsatz 128

Entsprechend der P r ü f u n g der Instandhaltung von Bauwerken erfolgt auch die der Instandhaltung von Außenanlagen den gleichen Grundsätzen von Zweckmäßigkeit, Ordnungsmäßigkeit und Wirtschaftlichkeit. Zur Interpretation des B e g r i f f s „Außenanlagen" wird auf die DIN 276 „Kosten im H o c h b a u " verwiesen (hierzu gehören E i n f r i e d u n g e n , Geländebearbeitung, Abwasser- und Versorgungsanlagen u . a . ) . Obwohl f ü r viele Revisionen ein Spezialgebiet, sollten die Außenanlagen mit in die P r ü f u n g s u m f ä n g e einbezogen werden; dies insbesondere wegen der vielen in diesem Z u s a m m e n h a n g maßgeblichen Gesetze, Rechtsverordnungen, Erlasse und Richtlinien (DIN-, VDE- und VDI-Vorschriften u. a.), die zusätzlich zu den betriebsinternen Regelungen zu beachten sind. Lit.: Arbeitskreis „Technische Revision" des Deutschen Instituts f ü r Interne Revision e.V.: Revision der Instandhaltung von Bauwerken und Außenanlagen. Band 13 der IIR-Schriftenreihe. Hrsg. Deutsches Institut f ü r Interne Revision e.V. Berlin 1989; Arbeitskreis „Technische R e v i s i o n " des Deutschen Instituts f ü r Interne Revision e.V.: Revision der Instandhaltung von Technischen Ausrüstungen in G e b ä u d e n . B a n d 27 der IIRSchriftenreihe. Hrsg. Deutsches Institut f ü r Interne Revision e.V. Berlin 1996. Rolf Lange

Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) Vereinigung der deutschen -»Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. Rechtsform: eingetragener Verein. Sitz: Düsseldorf. Aufgaben: Förderung der Fachgebiete der Wirtschaftsprüfer, Vertretung der Interessen des W i r t s c h a f t s p r ü f e r b e r u f s , Aus- und Fortbildung der W i r t s c h a f t s p r ü f e r und ihres beruflichen N a c h w u c h s e s , Eintreten f ü r einheitliche Grundsätze der unabhängigen (-> Unabhängigkeit und Unbefangenheit), eigenverantwortlichen (-» Eigenverantwortlichkeit, Grundsatz der) und gewissenhaften (-» Gewissenhaftigkeit, Grundsatz der) B e r u f s a u s ü b u n g (-» Berufsgrundsätze der Wirtschaftsprüfer), Sicherstellung der Einhaltung dieser Grundsätze durch die Mitglieder. In Erfüllung dieser A u f g a b e n kann das IDW zu Fachund B e r u f s f r a g e n , die den gesamten Wirtschaftsprüferberuf angehen, auch gutachtlich Stellung n e h m e n . Im Vordergrund der nationalen Facharbeit des I D W , die der einheitlichen und fachgerechten B e r u f s a u s ü b u n g dient, stehen die Beratung der einzelnen Mitglieder in fachlichen Z w e i f e l s f r a g e n von grundsätzlicher B e d e u t u n g und die Herausgabe fachlicher Verlautbarungen u. a. zu ausgewählten Fragen der Rechnungslegung (einschließlich des Steuerrechts), zu denen keine allgemein anerkannten Rechnungslegungs-Standards bestehen, zu Fragen der P r ü f u n g und des Treuhandwesens (-> Treuhand). Für die Beratung der Verlautbarungen bestehen mit ehrenamtlichen Mitgliedern besetzte Fachausschüsse ( - • Hauptfachausschuss (HFA), Bankenfachausschuss, Versicherungsfachausschuss, Fachausschuss f ü r öffentliche Unternehmen und Verwaltungen, Krankenhausfachausschuss, Wohnungswirtschaftlicher Fachausschuss, Fachausschuss Recht, Fachausschuss f ü r Informationstechnologie, Steuerfachausschuss, Ausschus f ü r Aus- und Fortbildung, Ausschuss f ü r internationale Zusammenarbeit). Zur Beratung von Einzelfragen können Arbeitskreise errichtet werden.

Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Unter den Verlautbarungen des IDW haben die von seinen Ausschüssen in einem festgelegten V e r f a h r e n verabschiedeten IDW P r ü f u n g s s t a n d a r d s und IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung besondere Bedeutung. Sie legen die A u f f a s s u n g des Berufs zu fachlichen Fragen, insbesondere der P r ü f u n g und Bilanzierung dar und tragen zu ihrer Entwicklung bei. Der Wirtschaftsprüfer hat daher sorgfältig zu prüfen, ob die Grundsätze eines I D W Prüfungsstandards oder einer I D W Stellungnahme zur Rechnungslegung in dem von ihm zu bearbeitenden Fall anzuwenden sind. Zu berücksichtigen ist dabei, dass die I D W Prüfungsstandards und IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung des IDW die Erfahrung des Berufsstandes wiedergeben und insofern ein antizipiertes Sachverständigengutachten über die Berufspflichten des Wirtschaftsprüfers darstellen. Beachtet ein - » A b s c h l u s s prüfer die Grundsätze eines IDW Prüfungsstandards oder einer I D W Stellungnahme zur Rechnungslegung nicht oder lässt er die Nichtbeachtung durch das geprüfte Unternehmen ohne Widerspruch zu, ohne dass d a f ü r gewichtige Gründe vorliegen, so muss der damit rechnen, dass dies g g f . in Regressfällen, in einem Verfahren der Berufsaufsicht oder in einem S t r a f v e r f a h r e n zu seinem Nachteil ausgelegt werden kann. Für IDWMitglieder bestimmt die Satzung des IDW ergänzend, dass j e d e s Mitglied im Rahmen seiner beruflichen Eigenverantwortlichkeit die von den Fachausschüssen des IDW abgegebenen I D W Prüfungsstandards und IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung zu beachten und Abweichungen von diesen Grundsätzen schriftlich und an geeigneter Stellung ( z . B . im Prüfungsbericht) hervorzuheben sowie ausführlich zu begründen hat. Die Facharbeit des I D W ist nicht nur an seine Mitglieder, sondern auch an die interessierte Öffentlichkeit in Staat und Wirtschaft sowie an andere nationale und internationale Institutionen gerichtet. So wird das IDW beispielsweise vom deutschen Gesetzgeber in Gesetzgebungsv e r f a h r e n , die f ü r den Berufsstand von 129

Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.

Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.

B e d e u t u n g sind oder f ü r die im Berufsstand besondere Sachkunde besteht, einbezogen. Im Z u s a m m e n h a n g mit seiner Facharbeit führt das IDW auch Fachveranstaltungen durch.

- stets ihre Unabhängigkeit, insbesondere ihre finanzielle Unabhängigkeit gegenüber den Mandanten, zu wahren und die übrigen vom I D W herausgegebenen Berufsgrundsätze zu beachten.

Das I D W hat f ü r seine Mitglieder und deren Angehörigen Unterstützungseinrichtungen (Hilfskasse, Sterbegeldgruppenversicherung) errichtet.

Organe des I D W sind der Wirtschaftsprüfertag (die V e r s a m m l u n g aller ordentlichen IDW-Mitglieder), der Verwaltungsrat (die von den Mitgliedern gewählten Vertreter), der Vorstand (das v o m Verwaltungsrat gewählte Leitungsorgan) sowie der Ehrenrat. Die Mitglieder der Organe sind ehrenamtlich tätig. Die Ges c h ä f t s f ü h r u n g ist hauptamtlichen Geschäftsführern übertragen. In den Ländern bestehen rechtlich unselbständige Landesgruppen. Neben der Hauptgeschäftsstelle in Düsseldorf unterhält das Institut Landesgeschäftsstellen.

Mitglieder können w e r d e n : Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (ordentliche Mitglieder), ehemalige Wirtschaftsprüfer, die ihre Zulassung niedergelegt haben, Vorstandsmitglieder, G e s c h ä f t s f ü h r e r oder vertretungsberechtigte, persönlich haftende Gesellschafter von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Sozietätspartner von Wirtschaftsprüf e r n , die nicht W i r t s c h a f t s p r ü f e r sind (außerordentliche Mitglieder), sowie Persönlichkeiten, die sich außergewöhnliche Verdienste um den Beruf des Wirtschaftsprüfers erworben haben (Ehrenmitglieder). Die Mitgliedschaft ist f r e i willig. Dem Institut gehören fast alle W i r t s c h a f t s p r ü f e r und Wirtschaftsprüf u n g s g e s e l l s c h a f t e n an (über 85 %). Die Mitglieder des IDW haben die in der Satzung des I D W niedergelegten Pflichten zu beachten. Um dem Anspruch des I D W als Gütegemeinschaft zu genügen haben sich die Mitglieder z . B . verpflichtet, über gesetzliche Mindestanforderungen hinaus - die vom IDW herausgegebenen Grundsätze zur -»· Qualitätssicherung in der W i r t s c h a f t s p r ü f e r p r a x i s zu beachten und anzuwenden sowie ihre Beachtung und A n w e n d u n g durch Mitarbeiter sicherzustellen und zu überwachen; - im Rahmen der Berufspflicht zur Fortbildung neben dem notwendigen Literaturstudium an Fortbildungsmaßnahmen teilzunehmen, deren Art und U m f a n g in der Eigenverantwortlichkeit des Wirtschaftsprüfers liegt und deren Mindeststandard durchschnittlich 40 Stunden pro Jahr nicht unterschreiten darf; 130

Veröffentlichungen·. Neben dem alle vier bis fünf Jahre erscheinenden WPHandbuch gibt das I D W regelmäßig zweimal monatlich eine Fachzeitschrift f ü r das wirtschaftliche Prüfungs- und Treuhandwesen, „Die Wirtschaftsprüf u n g " , sowie monatlich f ü r seine Mitglieder die „ I D W - F a c h n a c h r i c h t e n " heraus; hier werden auch seine Verlautbarungen veröffentlicht, bzw. es wird über sie berichtet; dies gilt auch f ü r die Veröffentlichungen der internationalen Gremien, in denen das Institut mitarbeitet ( - » I n t e r n a t i o n a l Federation of Accountants (IFAC), International Accounting Standards Committee ( I A S C ) , Organisatio n , -* Federation des Experts Comptables Europeens (FEE)). Geschichte: Das Institut ist am 15. Februar 1932 nach Übertragung der Pflichtprüfungen an den hierfür neu geschaffenen Berufsstand der Wirtschaftsprüfer aus dem -» Institut f ü r das Revisio n s · und T r e u h a n d w e s e n hervorgegangen. Es widmete sich von A n f a n g an u. a. der Herausgabe von Gutachten zu Fachfragen aus den Arbeitsgebieten des Wirtschaftsprüfers. Neben dem Allgemeinen Fachausschuss bestand bereits ein Versicherungsfachausschuss, Bankenfachausschuss, K o m m u n a l f a c h a u s s c h u s s , Eisenbahnfachausschuss und Steuerfachaus-

Institut für das Revisions- und Treuhandwesen schuss. Alsbald wurde ihm auch die berufliche Selbstverwaltung und die sich daraus ergebenden öffentlichen Aufgaben übertragen; Rechtsaufsichtsbehörde hierfür war der Reichswirtschaftsminister. 1943 wurde es in die Reichskammer der Wirtschaftstreuhänder überführt. Nach 1945 griffen Wirtschaftsprüfer auf Landesebene die fachliche Tradition des ehemaligen Instituts wieder auf, so u. a. auch im Institut der Wirtschaftsprüfer in Düsseldorf, dem bald die Facharbeit und die Wahrnehmung berufspolitischer Aufgaben f ü r die gesamte Bundesrepublik Deutschland übertragen und das im November 1954 in Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. umbenannt wurde. Zunächst erwarben die bestehenden Landesorganisationen für den Wirtschaftsprüferberuf in Bayern, Berlin, Hessen und Württemberg-Baden für ihre Mitglieder die kooperative Mitgliedschaft im Institut Düsseldorf, während die Mitglieder in den anderen Ländern bereits Direktmitglied beim Institut Düsseldorf waren. Zu seinen Aufgaben gehörten auch die Bestrebungen nach einem einheitlichen Berufsrecht (-»· Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer), die zu der Wirtschaftsprüferordnung (WPO) und der Errichtung der -» Wirtschaftsprüferkammer (WPK) führten. Mit dem Inkrafttreten der Wirtschaftsprüferordnung fand die kooperative Mitgliedschaft im Institut ein Ende; die mittelbare Mitgliedschaft wurde in eine unmittelbare überführt. Die Institutionen in den Ländern haben sich zwischenzeitlich aufgelöst. Klaus-Peter Naumann Institut für das Revisionsund Treuhandwesen Schon vor Konstituierung des Berufs der -* Wirtschaftsprüfer bemühten sich Berufsverbände des Revisions- und Treuhandwesens um die Aufstellung von Grundsätzen für die Berufsausübung durch ihre Mitglieder. Sie schlossen sich zu diesem Zweck 1925 zu einer Arbeitsgemeinschaft für das Revisions- und Treuhandwesen zusammen, der zunächst der Verband deutscher Bücherrevisoren

Institute of Internal Auditors und der Verband deutscher Treuhand- und Revisionsgesellschaften angehörten und in die alsdann weitere Berufsverbände, wie ζ. B. der Verband deutscher DiplomBücherrevisoren und die Treuhänderfachgruppe des Verbandes deutscher DiplomKaufleute, aufgenommen wurden. Aus dieser Arbeitsgemeinschaft entstand im August 1930 das Institut für das Revisions- und Treuhandwesen, das sich maßgeblich für die Konstituierung des Wirtschaftsprüferberufs einsetzte und dem auch der Reichsverband deutscher Treuhand· Aktiengesellschaften angehörte. 1932 wurde das Institut in das Institut der Wirtschaftsprüfer mit Sitz in Berlin (-» Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.) überführt. Klaus-Peter Naumann Institute of Internal Auditors (IIA) Das IIA wurde 1941 in den USA als berufsständische Organisation für -» Interne Revision gegründet und hat weltweit mehr als 60.000 Mitglieder, die im Wesentlichen in nationalen Instituten organisiert sind. Es ist die international führende Verbindung von Internen Revisoren (-» Internal Auditor) mit der Zielsetzung, weltweit Interne Revisoren bei ihrer Tätigkeit zu unterstützen. Das IIA hat als Basis f ü r den Berufsstand des Internen Revisors folgende Eckpfeiler entwickelt: - Grundsätze für die berufliche Praxis der Internen Revision (Standards for the Professional Practice of Internal Auditing) (-> Berufsgrundsätze der Internen Revision). - Berufsethik des IIA (The IIA Code of Ethics). - Verlautbarung zum Verantwortungsbereich der Internen Revision (Statement of Responsibilities of Internal Auditing). - Zertifizierung des Internen Revisors (-+ Certified Internal Auditor, -> CIAExamen). Zielsetzung des IIA Revisions-Fachwissen

ist es, spezielles sowie aktuelle 131

Integrierte Planung Entwicklungen f ü r die Mitglieder allgemein zugänglich zu machen und so einen international hohen Standard f ü r Revisionsarbeit zu s c h a f f e n . Die Tätigkeit des IIA ist durch regelmäßige K o n f e r e n z - und Seminarangebote f ü r die berufliche Weiterbildung der Revisoren gekennzeichnet. Mit der Durchführung des C I A - E x a m e n s wurde ein international akzeptierter Qualifikationsnachweis f ü r Revisionsmitarbeiter geschaffen. Darüber hinaus werden über die IIA Research Foundation wichtige Forschungsprojekte abgewickelt. Bodo Reinecke Integrierte Planung Integrierte Planung (-» Unternehmensplanung, Planung, operative, -» Planung, strategische) bezeichnet einen dynamischen antizipativen Anpassungsprozess zur B e s t i m m u n g von Zielen und zielgerichteten Handlungsweisen. Der Begriff Anpassungsprozess wird verstanden als ein systematischer, nach methodischen Gesichtspunkten ablaufender zukunftsorientierter Problemanalyse- und Problemlösungsprozess zur chancenorientierten B e w ä l t i g u n g der Dynamik und Komplexität von Unternehmen sowie ihrer Umwelt. Ex-post oder ex-ante eingeleitete Differenzierungsmaßnahmen von Unternehmen dienen der K o m p e n s a t i o n , Reduktion, V e r m e i d u n g oder Vorsorge von Informationsrisiken und der Sicherung sowie S c h a f f u n g von Erfolgspotentialen. Die durch D i f f e r e n z i e r u n g auftretenden Koordinationsprobleme werden durch eine integrierte Planung besser beherrschbar. Merkmale der integralen Planung sind: - Kontinuität. - Systemimmanenz. - Ganzheitlichkeit. - Antizipatives Anpassungspotential. Ein wesentlicher Unterschied zwischen koordinierender und integrierender Tätigkeit ist im zeitlichen Ansatz zu sehen. Die Integration basiert auf einer ex-ante orientierten Sichtweise des Managements, 132

Internal Auditor während bei der Koordination die ex-post orientierte A b s t i m m u n g dominiert. Die integrierte Planung dient als Plattform f ü r ein hohes Anpassungspotential im Hinblick auf künftig erwartete Störungen und Diskontinuitäten, um damit in geeigneter Weise die Phänomene Dynamik und Komplexität proaktiv in das Management des Unternehmens einzubinden. Lit.: M i d d e n d o r f f , A l e x a n d e r : Integrierte Planung von Investition, Instandhaltung und Anlagennutzung im Bereich der Anlagenwirtschaft in Brauereien. Band 4 der Schriftenreihe f ü r die Β rau Wirtschaft. Hrsg. W o l f g a n g Lück. K r e f e l d 1995. Internal Auditor Revisor. Englische B e r u f s b e z e i c h n u n g f ü r einen Mitarbeiter der -» Internen Revision. Die Interne Revision übt - nach Definition des - » I n s t i t u t e of Internal Auditors (IIA) - als Unterstützung f ü r die Unternehmensleitung eine unabhängige Prüf u n g s - und Beratungsfunktion aus, die innerhalb eines Unternehmens dessen Aktivitäten prüft und beurteilt (-» Aufgaben der Internen Revision). Im Rahmen des Revisionsziels werden auch die Mitarbeiter des Unternehmens bei der effektiven E r f ü l l u n g ihrer Aufgaben unterstützt. Zu diesem Zweck liefert die Interne Revision A n a l y s e n , Bewertungen, Empfehlungen, Beratung (-> Internal Consulting) und Informationen über die g e p r ü f t e n Aktivitäten. Das Revisionsziel beinhaltet die Förderung einer effektiven Unternehmensüberwachung zu vertretbaren Kosten (-» Überwachung). Die Aufgaben des Internal Auditor umfassen die D u r c h f ü h r u n g von unternehmensinternen -> P r ü f u n g e n , die sowohl betriebswirtschaftliche, technische als auch andere unternehmensspezifische Fragestellungen zum Thema haben können. Voraussetzung f ü r die Arbeit des Internal Auditor ist ein prozessunabhängiger Status innerhalb des Unternehmens, der sicherstellt, dass die P r ü f u n g e n mit der

Internal Consulting n o t w e n d i g e n O b j e k t i v i t ä t und U r t e i l s f r e i heit d u r c h g e f ü h r t w e r d e n k ö n n e n . K l a s s i s c h e r S c h w e r p u n k t des Internal A u d i t o r bei d e r D u r c h f ü h r u n g v o n Prüf u n g e n ist d i e B e w e r t u n g des Internen K o n t r o l l s y s t e m s e i n e s U n t e r n e h m e n s und das A u f z e i g e n f e h l e r h a f t e r U n t e r n e h mensdaten bzw. -Informationen. Das d u r c h d a s I n s t i t u t e of Internal A u d i t o r s weltweit beeinflusste moderne Revisionsv e r s t ä n d n i s d e f i n i e r t die A u f g a b e n w e i t e r , w o b e i v o n e i n e r u m f a s s e n d e n risiko- und prozessorientierten Prüfungsplanung (-• Prüfungsplanung, risikoorientierte) a u s g e g a n g e n w i r d . H i e r sind aucti die Wirschaftlichkeit von Unternehmensproz e s s e n (-» W i r t s c h a f t l i c h k e i t s p r ü f u n g e n ) und Unternehmensentscheidungen, die A u s s a g e f ä h i g k e i t und R i c h t i g k e i t des internen B e r i c h t s w e s e n s s o w i e t e c h n i s c h o r i e n t i e r t e T h e m e n G e g e n s t a n d v o n Prüf u n g e n (-+ R e v i s i o n s g e g e n s t a n d ) . N e b e n e x - p o s t P r ü f u n g e n (nachträgliche Bewertung von Sachverhalten) werden auch e x - a n t e P r ü f u n g e n (meist begleitende P r ü f u n g e n v o n w i c h t i g e n , n e u e n Unternehmensprojekten) durchgeführt, wobei d e r I n t e r n a l A u d i t o r bei letzteren i. d. R . die R o l l e e i n e s internen B e r a t e r s übernimmt. V o r a u s s e t z u n g f ü r den Internal A u d i t o r ist ein u m f a s s e n d e s V e r s t ä n d n i s betrieblic h e r A b l ä u f e und die F ä h i g k e i t , n e u e S a c h v e r h a l t e , in k u r z e r Zeit e r f a s s e n und b e w e r t e n zu k ö n n e n . In g r ö ß e r e n Untern e h m e n ist auf G r u n d d e r K o m p l e x i t ä t d e r A u f g a b e n s t e l l u n g eine E n t w i c k l u n g zu s p e z i a l i s i e r t e r e n Internal A u d i t o r s mit bes o n d e r e n F a c h k e n n t n i s s e n zu v e r z e i c h n e n (-» F a c h l i c h e A n f o r d e r u n g e n an R e v i s i onsmitarbeiter). Bodo Reinecke Internal Consulting U n t e r I n t e r n a l C o n s u l t i n g im funktionellen S i n n ist die A b g a b e v o n V e r h a l t e n s e m p f e h l u n g e n und Verfahrensempf e h l u n g e n d u r c h s a c h v e r s t ä n d i g e unternehmensinterne Personen zur Unterstütz u n g u n d E r l e i c h t e r u n g von E n t s c h e i d u n g s p r o z e s s e n und z u r L ö s u n g be-

internal Consulting s t i m m t e r P r o b l e m e zu v e r s t e h e n . Internal Consulting umfasst insbesondere folgende Handlungen: -

Durchführung von Analysen. E r h e b u n g und V e r m i t t l u n g v o n I n f o r mationen. F r ü h e r k e n n u n g , - » B e g u t a c h t u n g und Erörterung von Problemstellungen. Darlegung von E m p f e h l u n g e n . Konsensbildung. Training von Mitarbeitern. P r o m o t i o n von L ö s u n g s k o n z e p t e n . Katalyse von Entscheidungsprozessen. U n t e r s t ü t z u n g d e s B e r a t e n e n bei der Umsetzung der Verhaltensempfehlungen und V e r f a h r e n s e m p f e h l u n g e n .

U n t e r Internal C o n s u l t i n g im institutionellen S i n n ist d i e A b t e i l u n g o d e r Stelle i n n e r h a l b des U n t e r n e h m e n s zu v e r s t e h e n , d i e Internal C o n s u l t i n g (im f u n k t i o n e l l e n S i n n ) d u r c h f ü h r t . Die B e r a t u n g s h a n d l u n g e n k ö n n e n dabei s o w o h l d u r c h eine institutionalisierte i n n e r b e t r i e b l i c h e B e r a t u n g s s t e l l e als a u c h d u r c h a n d e r e untern e h m e n s i n t e r n e S t e l l e n , die b e r a t e n d e T ä t i g k e i t e n im R a h m e n ihrer F a c h k o m petenz wahrnehmen, durchgeführt werd e n . Zu diesen S t e l l e n g e h ö r t n e b e n der P l a n u n g s a b t e i l u n g , der O r g a n i s a t i o n s a b t e i l u n g , dem -» C o n t r o l l i n g u n d der D V A b t e i l u n g a u c h die -> I n t e r n e R e v i s i o n . D i e Interne R e v i s i o n ist z u r D u r c h f ü h rung i n n e r b e t r i e b l i c h e r B e r a t u n g s l e i s t u n gen b e s o n d e r s g e e i g n e t , da sie d u r c h ihre Prüfungstätigkeit einen tiefen, umfassenden Einblick in alle U n t e r n e h m e n s b e r e i c h e h a t . Sie k e n n t d i e organisatorischen S i c h e r u n g s m a ß n a h m e n und das - * Interne K o n t r o l l s y s t e m , d i e U n t e r n e h m e n s o r g a n i s a t i o n , die implementierten S y s t e m e und S u b s y s t e m e und d i e A r b e i t s a b l ä u f e in allen B e r e i c h e n d e s U n t e r n e h mens. D i e B e r a t u n g s t ä t i g k e i t d e r I n t e r n e n Revision darf a l l e r d i n g s nicht d a z u f ü h r e n , d a s s eine z e i t n a h e und s o r g f ä l t i g e D u r c h f ü h r u n g der n o t w e n d i g e n P r ü f u n g s h a n d l u n g e n ( - • R e v i s i o n s h a n d l u n g e n ) im Unt e r n e h m e n d u r c h die I n t e r n e R e v i s i o n nicht m e h r g e s i c h e r t i s t . Eine g e n ü g e n d e A n z a h l gut q u a l i f i z i e r t e r M i t a r b e i t e r und 133

Internal Control die Sicherung der Unabhängigkeit der Internen Revision im -» Prüfungsprozess (-»Revisionsprozess) sind daher unabdingbare Voraussetzungen für eine Beratungstätigkeit der Internen Revision. Jörg Hunecke Internal Control Der angelsächsische Begriff Internal Control war bis zum Jahr 1992 nicht eindeutig bestimmt. Im September 1992 veröffentlichte das Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission eine Studie unter dem Titel „Internal Control Integrated Framework" (-» COSO-Report) mit dem Ziel, die verschiedenen Internal Control-Begriffe in einem allgemein anerkannten Begriff „Internal Control" zu integrieren. Internal Control wird im COSO-Report als ein Prozess definiert, der vom betrieblichen -» Überwachungsorgan, dem Management oder anderen Führungskräften initiiert wird und darauf abzielt, drei Zielkategorien zu erreichen: (1) Gewährleistung der Wirksamkeit und der Effizienz der betrieblichen Abläufe. (2) Sicherstellung der Verlässlichkeit der finanziellen Berichterstattung. (3) Einhaltung aller für das Unternehmen geltenden einschlägigen Gesetze und Vorschriften. Diese drei Zielkategorien des Internal Control ersetzen die vor Veröffentlichung des COSO-Report festgelegten vier Aufgabenbereiche: (1) Sicherung und Schutz des vorhandenen Vermögens vor Verlusten aller Art. (2) Gewinnung genauer, aussagefähiger und zeitnaher Aufzeichnungen. (3) Förderung des betrieblichen Wirkungsgrads durch Auswertung der Aufzeichnungen. (4) Unterstützung bei der Befolgung der vorgeschriebenen Geschäftspolitik. Damit die durch das Internal Control verfolgten Zielvorstellungen erreicht werden 134

Internal Control können, ist es erforderlich, dass die Bedingungen der nachfolgenden fünf Bestandteile des Internal Control gegeben sind und dass die einzelnen Bestandteile untereinander harmonieren: (1) Überwachungsumfeld (control environment) Das Überwachungsumfeld bestimmt die Einstellung in einer Organisation gegenüber -» Überwachung, d . h . das Umfeld beeinflusst das Überwachungsbewusstsein der Organisationsmitglieder. (2) Risikobeurteilung (risk assessment) Die Risikobeurteilung beinhaltet die Einrichtung von Mechanismen im gesamten Unternehmen, die es ermöglichen, die einzelnen -» Risiken zu erkennen, zu analysieren {-* Risikoanalyse) und zu managen ( - » R i s i k o management). (3) Überwachungsaktivitäten (control activities) Die Überwachungsaktivitäten können z.B. Revisionstätigkeiten ( - • Revisionshandlungen), physische Überwachungen, Festsetzung von Erfolgsindikatoren oder die Trennung von Verantwortlichkeiten und Pflichten umfassen. (4) Information und Kommunikation (information and communication) Das betriebliche Informations- und Kommunikationssystem verarbeitet sowohl innerhalb des Unternehmens erfasste Daten als auch Informationen, die externe Bereiche berühren. (5) Überprüfung (monitoring) Mit der laufenden Überprüfung des Internen Überwachungssystems (IÜS) soll die Dynamik des gesamten Systems erhalten bleiben. Neben den einzelnen Bereichsleitern sollen auch interne und externe Prüfer die Effizienz des Internen Überwachungssystems prüfen. Dem Begriff Internal Control entspricht im deutschen Sprachraum die Bezeichnung „Internes Überwachungsystem", weil nur unter diesem Begriff neben

Internal Control System

Internal Control System

-» organisatorischen Sicherungsmaßnahmen und neben Internen -» Kontrollen auch die Interne Revision berücksichtigt wird. Wolfgang Lück Internal Control System Der aus dem anglo-amerikanischen Raum stammende Begriff -> Internal Control (auch Internal Control System) wurde 1992 mit Veröffentlichung einer Studie des Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commissions unter dem Titel „Internal Control - Integrated F r a m e w o r k " (-» COSO-Report) erstmals einheitlich definiert. Es handelt sich danach um einen von -» Aufsichtsrat, Management und weiteren Unternehmensmitarbeitern initiierten Prozess, durch den f o l g e n d e drei Zielkategorien erreicht werden sollen: (1) Wirksamkeit und rationelle tung der Geschäftstätigkeit. (2) Zuverlässigkeit stattung.

der

Gestal-

Finanzberichter-

(3) Einhaltung der einschlägigen Gesetze und Vorschriften. Voraussetzung hierfür ist, dass die fünf Hauptbestandteile des Internal Control System implementiert sind und funktionieren (Internal Control Components): (1) Kontrollumfeld: Beeinflusst das Kontrollbewusstsein der Organisationsmitglieder und setzt dadurch die Haltung in einer Organisation fest. Daher ist es als Fundament f ü r die weiteren vier Komponenten des Internal Control anzusehen. (2) Risikobeurteilung: Implementierung von Zielen auf allen Ebenen der Organisation als Voraussetzung der Risikobeurteilung und Einrichtung von Mechanismen zum Erkennen, Analysieren und Managen von einzelnen -> Risiken ( - • Risikoanalyse, Risikomanagement). (3) Kontrolltätigkeiten: Vorgabe von Kontrollrichtlinien und Kontrollverfahren durch die U n t e r n e h m e n s f ü h rung.

(4) Information und Kommunikation: Stellt sicher, dass zur Ausübung und Kontrolle betrieblicher Tätigkeiten notwendige Informationen allen Unternehmensmitgliedern zur V e r f ü g u n g stehen sowie g e s a m m e l t und weitergegeben w e r d e n . (5) Überwachung: Mit der laufenden -> Überwachung des -> Internen Kontrollsystems durch -+ Interne Revision und externe Prüfer (-» Wirtschaftsprüfer) soll die Dynamik des Systems erhalten bleiben. Im deutschsprachigen Raum wird Internal Control mit dem Begriff -» Internes Überwachungssystem (IÜS) oder gelegentlich nicht ganz korrekt mit Internes Kontrollsystem übersetzt. Mit Inkrafttreten des -> Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) im Mai 1998 hat das Interne Überwachungssystem in Deutschland unter rechtlichen Aspekten an Bedeutung g e w o n n e n . Der in diesem Rahmen neu eingefügte § 9 1 A b s . 2 AktG verpflichtet den Vorstand einer A G , „geeignete Maßnahmen zu treffen, insbesondere ein Überwachungssystem einzurichten, damit den Fortbestand der Gesellschaft gefährdende Entwicklungen früh erkannt w e r d e n . " Teil dieses einzurichtenden Risiko-Managementsystems ist neben dem Controllingsystem ( - • Controlling) und Frühwarnsystem ein Internes Ü b e r w a c h u n g s s y s t e m . Das Interne Ü b e r w a c h u n g s s y s t e m hat die A u f g a b e , die Zuverlässigkeit betrieblicher Prozesse unter Beachtung des Wirtschaftlichkeitsprinzips zu gewährleisten. Als Ziele gelten dabei die Sicherung der Vermögenswerte des Unternehmens, die Steigerung betrieblicher Effizienz, die Gewährleistung der Zuverlässigkeit des Rechnungs- und Berichtswesens und die Einhaltung der vorgeschriebenen Geschäftsrichtlinien sowie gesetzlicher Vorschriften. Das Interne Überwachungssystem setzt sich aus folgenden K o m p o n e n ten zusammen: 135

Internal Revenue Service

Internal Revenue Service - -» Organisatorische nahmen.

Sicherungsmaß-

- Interne Kontrollen. - Interne Revision. Organisatorische Sicherungsmaßnahmen sind Ü b e r w a c h u n g s m a ß n a h m e n , die durch laufende, automatische Einrichtungen v o r g e n o m m e n w e r d e n . Sie beinhalten: (1) Strikte Funktionstrennung. Es muss sichergestellt sein, dass bei der Bearbeitung von G e s c h ä f t s v o r f ä l l e n unvereinbare Tätigkeiten nicht in einer Person oder Abteilung z u s a m m e n g e f a s s t sind, d . h . vollziehende, verwaltende und abrechnende Funktionen sollten durch verschiedene A u f g a b e n t r ä g e r w a h r g e n o m m e n werden. ( z . B . Kasse und Buchhaltung, Verkauf und B o n i t ä t s p r ü f u n g ) . (2) Regelung der A r b e i t s a b l ä u f e durch klare und detaillierte Arbeits- und Dienstanweisungen. (3) Kontrollautomatismen in den EDVgestützten A b l ä u f e n . (4) Innerbetriebliches Belegwesen zur identischen Bearbeitung gleichartiger Geschäftsvorfälle. Die Interne Kontrollen, die zusammen mit den Organisatorischen Sicherungsmaßn a h m e n das Interne Kontrollsystem bilden, sind als prozessabhängige Überwac h u n g s m a ß n a h m e n in den Arbeitsablauf integriert. Hierbei werden die einzelnen A b l ä u f e durch die Mitarbeiter der Linienf u n k t i o n e n permanent kontrolliert. Die Interne Revision als unabhängige, direkt der Geschäftsleitung unterstellte (Stabs-)Abteilung, ist wichtigster Bestandteil der prozessunabhängigen Überw a c h u n g . Ihre A u f g a b e ist die Überwachung des Internen Kontrollsystems als eine Art „Kontrolle der Kontrolle". Das Interne Überwachungssystem kann nicht v o l l k o m m e n gleichgesetzt werden mit Internal Control, obwohl beide Begriffe weitgehend identisch sind. Die Internal Control-Bestandteile gehen jedoch teilweise über die Komponenten des Internen Ü b e r w a c h u n g s s y s t e m s hinaus. Insbesondere wird ein Kontrollumfeld nach dem Verständnis des Internal Control System nicht als f u n d a m e n t a l e Voraussetzung f ü r das Interne Überwachungssys136

tem gesehen. Andererseits stellt das Ziel der Sicherung der Vermögenswerte keine explizite Zielkategorie des Internal C o n trol System dar, sondern versteht sich als ein Unterziel der ersten Zielkategorie des Internal Control S y s t e m . Lit.: Holzer, H. Peter und Andreas Makowski: Corporate Governance. In: Der Betrieb 1997, S. 688-692; Kromschröder, Bernhard und W o l f g a n g Lück f ü r den Arbeitskreis „Externe und Interne Überwachung der U n t e r n e h m u n g " der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V.: Grundsätze risikoorientierter Untern e h m e n s ü b e r w a c h u n g . In: Der Betrieb 1998, S. 1573-1576; Lück, W o l f g a n g : Elemente eines Risikomanagementsystems. In: Risikomanagement und Überwachungssystem. K o n T r a G : A n f o r d e r u n g e n und Umsetzung in der betrieblichen Praxis. Band 5 der Schriftenreihe des Universitäts-Forums f ü r Rechnungslegung, Steuern und P r ü f u n g . Hrsg. Wolfgang Lück. M ü n c h e n 1998, S. 17-48. T h o m a s Spannagl Internal Revenue Service (IRS) Der IRS ist die US-amerikanische Finanzbehörde f ü r „interne E i n n a h m e n " , d . h . Steuereinnahmen, die nicht aus Einoder A u s f u h r a u s g a b e n resultieren. Er bildet eine Abteilung des USamerikanischen Bundesfinanzministeriums bzw. Schatzamtes (Department of Treasury) und gliedert sich in drei Ebenen: Die unterste Ebene besteht aus Bezirksbüros (District O f f i c e s ) , die zur technischen Bearbeitung von Steuererklärungen durch Bearbeitungszentren (Service Centers) ergänzt w e r d e n ; auf einer Zwischenstufe befinden sich Regionalbüros (Regional O f f i c e s ) und die oberste Spitze bildet das Nationale Büro (National O f f i c e ) in Washington D.C. An der Spitze des IRS steht im National O f f i c e der K o m m i s s a r (Commissioner), der vom Präsidenten mit Zustimmung des Senats ernannt wird ( S e e . 7802 I R C ) . Dem Commissioner sind drei assoziierte Kommissare (Associate Commissioners) mit den Dienststellen „Allgemeine

Internal Revenue Service

Internal Revenue Service

A u f g a b e n " („Operations"), „Planung und Leitung" („Policy and Management") und „Datenverarbeitung" („Data Processing") sowie der Hauptrechtsberater der zentralen Rechtsabteilung (Chief Counsel) unterstellt. Die Rechtsabteilung des Nationalbüros wirkt zum einen als Streitsachenstelle (Associate Chief Counsel Ligitation); zum anderen entwickelt sie im R a h m e n der Fachberatung (Associate Chief Counsel Technical) Richtlinien zur einheitlichen Auslegung und A n w e n d u n g der steuerlichen V o r s c h r i f t e n . Dem Commissioner direkt zugeordnet ist die Inspektionsstelle (Inspection), die mittels der Abteilungen „Innenrevision und Ges c h ä f t s p r ü f u n g " („Internal Audit") d a f ü r sorgt, dass alle Stellen des IRS die gesetzlichen Vorschriften sowie die Richtlinien und Verwaltungsanweisungen befolgen. Die Regionalbüros (Regional O f f i c e s ) überwachen, beraten und unterstützen die einzelnen Bezirksbüros (District O f f i c e s ) sowie die Service Centers, die den Großteil der Steuererklärungen erledigen. Die Bearbeitung von Einzelfällen und der unmittelbare Kontakt mit dem Steuerzahler findet i. d. R . nur auf der unteren, lokalen Ebene der Bezirksbüros statt, die j e nach Bevölkerungsdichte f ü r einen ganzen Bundesstaat oder f ü r einen Teil des Bundesstaates zuständig sind. Jedes Bezirksbüro hat folgende Abteilungen: - Beratungsabteilung (Taxpayer Division), - Veranlagungsabteilung Division, - Vollstreckungsabteilung Division), - Steuerfahndungsabteilung Investigation).

Service

(Examination (Collection (Criminal

Das US-amerikanische Besteuerungsverfahren beruht auf dem Prinzip der Selbstberechnung und -Veranlagung (Self Assessment). Der IRS überprüft nur einen ganz geringen Teil der Selbstveranlagungen entweder direkt in den zehn Service Centers, durch I n n e n p r ü f u n g der Bezirks-

büros (Office Audit) oder durch Außenp r ü f u n g (Field Audit). Die Ü b e r p r ü f u n g von Steuererklärungen stellt mit dem Auswahl- und dem P r ü f v e r f a h r e n grundsätzlich ein zweistufiges V e r f a h r e n dar. Seit 1986 setzt der IRS zur Auswahl der zu prüfenden Steuererklärungen ein statistisches Verfahren ein, die sog. Discriminate Function Method (DIF). Dieses Verfahren bestimmt zunächst die Steuererklärungen, die nicht plausibel erscheinen und selektiert anschließend jene Steuererklärungen, die die höchsten Steuernachzahlungen erwarten lassen. Die so ermittelten Prüffälle werden manuell im Hinblick auf bestimmte P r ü f u n g s s c h w e r p u n k t e kontrolliert. Ergibt die P r ü f u n g einen Fehler in der Selbstveranlagungserklärung, strebt der Prüfungsbeamte zunächst eine Einigung (agreement, settlement) mit dem Steuerpflichtigen an. Kommt eine solche Einigung auch auf höherer Ebene nicht zu Stande, erlässt der IRS z u s a m m e n mit einer A u f f o r d e r u n g zur Stellungnahme einen förmlichen Prüfungsbericht (revenue a g e n t ' s report). Macht der Steuerpflichtige keine Einwand geltend b z w . gibt der IRS dem Protest des Steuerpflichtigen nicht statt, ergeht ein förmlicher Bescheid, der die höhere Abgabenpflicht gem. S e e . 6212 feststellt (notice of deficiency). Dieser Rückstandsbescheid setzt eine 90-tägige Rechtsmittelfrist in Gang, die beiden Parteien nochmals Gelegenheit zur außerordentlichen Einigung bietet. Bezahlt der Steuerpflichtige die im Wege der Selbstveranlagung errechneten oder auf Grund einer P r ü f u n g vom IRS festgesetzten Steuern nicht, werden Vollstreckungsmaßnahmen eingeleitet, f ü r die grundsätzlich die Bezirksbüros zuständig sind. Das zuständige Service Center versucht allerdings zunächst auf gütlichem Wege, die Zahlungsmodalität mit dem Steuerpflichtigen zu vereinbaren (Automated Collection System). Bei einer erforderlichen Zwangsvollstreckung kann der IRS selbst Zugriff auf die Vermögensgegenstände n e h m e n . 137

International Accounting Lit.: Kramer, Jörg-Dietrich: Grundzüge des US-amerikanischen Steuerrechts. Stuttgart 1990; Thiele, Clemens: Einführung in das US-amerikanische Steuerrecht. Wien 1997. Norbert Krawitz International Accounting International Accounting als Wissensund Forschungsgebiet wurde ursprünglich definiert als das Studium verschiedener nationaler Systeme des Rechnungswesens, die international miteinander verglichen wurden. Bei diesen vergleichenden Studien hat man festgestellt, dass es sich hier um zwei große Gruppen handelt, einerseits die anglosächsischen Systeme des Rechnungswesens wie sie im Vereinigten Königreich, den USA, Kanada und anderen anglosächsisch orientierten Ländern praktiziert werden und andererseits die kontinentaleuropäischen Systeme. Die in den letzten Jahren immer erfolgreicher werdenden Bemühungen einer internationalen Harmonisierung auf dem Gebiet des Accounting haben es mit sich gebracht, dass man heute unter International Accounting hauptsächlich jene Be-

Abb.: Organisation des IASC

138

international Accounting Standards Committee mühungen versteht, die auf eine solche Harmonisierung abzielen. Hier bezieht man sich insbesondere auf die Arbeiten des International Accounting Standards Committee (IASC) (-» International Accounting Standards Committee (IASC), Organisation) und die von ihm herausgegebenen International Accounting Standards (IAS) (-» International Accounting Standards Committee (IASC), Rechnungslegung). Zu erwähnen sind auch die Harmonisierungsbestrebungen der EU, der Vereinten Nationen, der -»· International Federation of Accountants (IFAC) und der -» Federation des Experts Comptables Europeens (FEE). H. Peter Holzer International Accounting Standards Committee (IASC), Organisation Das IASC wurde 1973 durch eine Übereinkunft von führenden Berufs verbänden aus den Lähdern Australien, Kanada, Frankreich, Bundesrepublik Deutschland, Japan, Mexiko, Niederlande, Großbritannien und Irland sowie den USA als privatrechtliche Organisation in London gegründet. Zu den Gründungsmitgliedern

International Accounting Standards Committee gehören das -» Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) und die -* W i r t s c h a f t s p r ü f e r k a m m e r (WPK). Großbritannien, die USA und Kanada hatten bereits 1972 auf dem X. International Accountants Congress in Sydney ein Gremium zur Bearbeitung von internationalen Rechnungslegungsfragen gebildet. Seit 1983 sind alle Mitglieder der -» International Federation of Accountants (IFAC) auch Mitglied im IASC. Das I A S C verfügt über eine differenzierte Organisationsstruktur, bestehend aus dem Board, dem Standing Interpretations Committee, der Consultative Group, dem Advisory Council sowie dem Generalsekretär nebst technischem Stab (vgl. Abb.: Organisation des I A S C auf S. 138). Das zentrale Gntscheidungsorgan ist das Board, dem auch die G e s c h ä f t s f ü h r u n g und Lenkung des I A S C obliegt. Die Mitglieder des Board werden vom Council der IFAC bestimmt. Das Board umfasst derzeit 16 Mitglieder: 13 Vertreter von nationalen Berufsverbänden und drei Delegierte von interessierten Organisationen, die lediglich einen Beobachterstatus haben. Dem I A S C gehören 142 Berufsorganisationen aus 103 Ländern an (Stand: April 1999). Als das zentrale Exekutivorgan des IASC berät und beschließt das Board über Projekte und Standards und entscheidet überdies über den zukünftigen Arbeitsplan des I A S C . J e d e m Land bzw. jeder Organisation wird die Möglichkeit gewährt, bis zu zwei Vertreter in das Board zu entsenden. Diese Repräsentanten dürfen ihrerseits technische Berater b e r u f e n , die ihnen fachlich unterstützend zur Seite stehen und auch an den Boardsitzungen teilnehmen, j e d o c h nicht mitstimmen dürfen. Um die A k z e p t a n z und A n w e n d u n g der IASC-Standards weiter zu erhöhen, sind die Mitgliedsländer bei der Besetzung der Board-Positionen aufgefordert, einen ihrer beiden Vertreter aus den Reihen der Jahresabschlussersteller (preparer) zu b e s t i m m e n . Die deutschen Mitgliedsorganisationen sind dieser Zielvorstellung bis 1997 nachgekommen (Ver-

international Accounting Standards Committee treter des Berufstandes: Dr. Heinz Kleekämper, Schitag Ernst & Young Deutsche Allgemeine Treuhand A G ; Vertreter aus der Wirtschaft: Bernd-Joachim Menn, Bayer A G ) und beabsichtigen nach dem turnusmäßigen Delegiertenwechsel auch in der Zukunft eine entsprechend gestaltete Doppelbesetzung. Das Standing Interpretations Committee (SIC), das 1997 eingerichtet w u r d e , soll zeitnah in einem vereinfachten Verfahren zu Interpretations- und A n w e n d u n g s f r a gen einzelner Standards Stellung nehmen. Beabsichtigt ist, Unzulänglichkeiten in der Anwendungspraxis R e c h n u n g zu tragen und aktuelle Fragestellungen, die dem Anwendungsbereich einzelner Standards zuzuordnen sind, aber bei deren Entwicklung nicht berücksichtigt w u r d e n , zu erfassen. Erklärtes Ziel des SIC ist es, nur zu solchen Problemkreisen Stellung zu nehmen, die von supranationaler Bedeutung sind. Das SIC umfasst zwölf stimmberechtigte Mitglieder aus verschiedenen Ländern, zwei Beobachter (dazu gehören die Europäische Kommission und die I O S C O ) und zwei Board-Li&son Mitglieder. Die Mitglieder werden vom Board g e w ä h l t , wobei der Zielvorstellung einer möglichst großen geographischen Repräsentanz Rechnung getragen w e r d e n soll. Die Consultative Group ist ein beratendes G r e m i u m , das dem Board in allen strategischen Fragen über das k ü n f t i g e Arbeitsprogramm und Prioritäten in der Arbeitsabwicklung zur Seite stehen soll. Die Consultative Group w u r d e eingerichtet, um weiteren Interessengruppen die Möglichkeit zu geben, Einfluss auf den Normierungsprozess zu n e h m e n . Hierbei handelt es sich um Repräsentanten von internationalen Organisationen (z.B. der Weltbank), Jahresabschlusserstellern und Jahresabschlussadressaten sowie Delegierte von Rechnungslegungskommissionen und Entwicklungsorganisationen. Das Advisory Council, das 1995 gegründet wurde, ist direkt dem Board unterstellt und hat die A u f g a b e , Ö f f e n t lichkeitsarbeit zu leisten und Mittel zur 139

International Accounting Standards Committee Finanzierung des I A S C zu beschaffen. Das Advisory Council umfasst derzeit zehn Mitglieder. Hierbei handelt es sich im Hinblick auf die Aufgabenstellung des Council um hochrangige Persönlichkeiten aus der Wirtschaft, von nationalen Börsenaufsichtsbehörden sowie aus internationalen Organisationen. Die Verwaltungsarbeit des IASC wird durch einen technischen Stab in London wahrgenommen. Während die Tätigkeit in allen anderen Organen ehren- oder nebenamtlich ist, sind dessen Mitarbeiter hauptberuflich tätig. Sie werden überwiegend von internationalen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, nationalen Rechnungslegungskommissionen, Unternehmen und Universitäten für einen Zeitraum von ein oder zwei Jahren freigestellt. Den zur Zeit elf hauptberuflichen Mitarbeitern steht der Generalsekretär (Secretary General) vor. In seinen Aufgabenbereich fällt auch die Vertretung des IASC nach außen und die Verhandlung mit anderen internationalen Organisationen oder nationalen Rechnungslegungskommissionen. Im IASC wird derzeit sehr intensiv über eine Restrukturierung der Organisation nachgedacht, um die Arbeitsabwicklung effizienter zu gestalten und im Wettbewerb mit den nationalen Standards langfristig bestehen zu können. Die Bemühungen konzentrieren sich auf eine Novellierung von Struktur und Größe des Board, verbunden mit dem Einsatz von Vollzeitmitarbeitern im Board. Wie die zukünftige Struktur des IASC im Einzelnen aussehen wird, ist derzeit noch unklar. Es ist Aufgabe der Strategy Working Group, Gestaltungsalternativen zu entwickeln. Von deutscher Seite gehört ihr Werner G. Seifert (Deutsche Börse AG) an. Im Dezember 1998 veröffentlichte diese Arbeitsgruppe ein Diskussionspapier mit dem Titel „Shaping IASC for the Future". Vorgeschlagen wird, dass das für die Entwicklung der IAS verantwortliche Steering Committee durch ein überwiegend von nationalen Standardsetzern besetztes Standards Development Commit140

International Accounting Standards Committee tee (SDC) ersetzt werden soll. Ferner soll die Anzahl der Mitglieder im Board erhöht und seine Einflussnahme auf den Normierungsprozess verringert werden. An die Stelle des Advisory Council soll ein Treuhändergremium (Trustees) treten, das sich hälftig aus ehrenamtlich arbeitenden Vertretern der rechnungslegenden/wirtschaftsprüfenden Berufe und weiterer Interessengruppen zusammensetzt. Peter Wollmert/Ann-Kristin Achleitner International Accounting Standards Committee (IASC), Rechnungslegung Das IASC-Regelwerk ist ein supranationales Normengerüst. Da es von einer privaten Rechnungslegungskommission geschaffen wird, ist seine Anwendung freiwillig. Es kann jedoch Rechtsverbindlichkeit erlangen, sofern nationale Gesetzgeber oder aber, was häufiger der Fall ist, Börsen oder Börsenaufsichtskommissionen es für verbindlich erklären. Auf Grund der zunehmenden Internationalisierung der Kapitalmärkte besteht sowohl national als auch international verstärktes Interesse, die IASC-Verlautbarungen als harmonisierte Norm auf der Ebene des Konzernabschlusses rechtsverbindlich anzuerkennen. Die IASC-Rechnungslegung setzt sich derzeit aus einem zweistufigen Regelwerk zusammen; dem sog. Framework sowie den einzelnen Standards. Das Framework, das sich eng an das Conceptual Framework des Financial Accounting Standards Board (FASB) der USA anlehnt, kann als theoretischer Unterbau der IASCRechnungslegung verstanden werden. Es dient primär als konzeptionelle Grundlage für die Entwicklung neuer IASCStandards, fungiert aber auch als Grundlage für eine deduktive Ableitung von Bilanzierungsfragen, die nicht explizit in den Standards geregelt sind. Dabei kommt dem Framework jedoch nicht der Status eines Standards zu, sondern es hat nur die Funktion einer Auslegungshilfe. So können auch nicht einzig aus dem Framework verbindliche Bilanzierungsvorschriften abgeleitet werden. Bestehen

International Congress Committee A b w e i c h u n g e n z w i s c h e n d e m erst verabschiedeten Framework und S t a n d a r d s g e h e n Letztere v o r .

International Congress Committee 1989 den

Im G e g e n s a t z z u m F r a m e w o r k regeln d i e E i n z e l s t a n d a r d s - auf J a h r e s a b s c h l u s s b e standteile, Bilanzposten, Bilanzierungsp r o b l e m e o d e r B r a n c h e n b e z o g e n - Einz e l f r a g e n d e r R e c h n u n g s l e g u n g . D i e älteren S t a n d a r d s e n t h a l t e n ü b e r d i e s e i n z e l n e G r u n d s a t z a s p e k t e der R e c h n u n g s l e g u n g , so z . B . die G o i n g C o n c e r n - P r ä m i s s e ( I A S 1.3) o d e r das V o r s i c h t s p r i n z i p ( I A S 1.5). E r g ä n z e n d z u m F r a m e w o r k und den Stand a r d s sollen v o n dem im J a n u a r 1997 gegründeten Standing Interpretations Comm i t t e e ( S I C ) E r l ä u t e r u n g e n zu d e n o f t sehr a l l g e m e i n g e h a l t e n e n S t a n d a r d s hera u s g e g e b e n w e r d e n . Da sich das S I C auch mit nicht g e r e g e l t e n Fragen b e f a s s e n w i r d , k ö n n e n d i e S t e l l u n g n a h m e n des S I C k ü n f t i g als dritter Teil des IASCRegelwerks angesehen werden. Die I A S C - R e c h n u n g s l e g u n g ist v o n ihrer Grundphilosophie stark angloamerikanisch a u s g e r i c h t e t , so d a s s zentrale U n terschiede zur handelsrechtlichen Rechn u n g s l e g u n g b e s t e h e n . Als w e s e n t l i c h e Unterschiede können angeführt werden: - A u f s t e l l u n g s p f l i c h t einer K a p i t a l f l u s s r e c h n u n g (im Z u g e des KonTraG a b e r h a n d e l s r e c h t l i c h Pflicht f ü r b ö r sennotierte Mutterunternehmen), -

(grundsätzliche) Aktivierungspflicht nicht e n t g e l t l i c h e r w o r b e n e r i m m a t e rieller V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e d e s A n lagevermögens,

- (grundsätzliche) Aktivierungspflicht von Entwicklungskosten, -

Z u l ä s s i g k e i t der N e u b e w e r t u n g bei d e n S a c h a n l a g e n , F i n a n z a n l a g e n und W e r t papieren des Umlaufvermögens,

- Berücksichtigung künftiger Gehaltsund R e n t e n t r e n d s bei d e r E r m i t t l u n g der Pensionsrückstellungen, - A b g r e n z u n g s p f l i c h t f ü r aktive und p a s sive latente S t e u e r n s o w i e ( g r u n d s ä t z l i c h e r ) A n s a t z aktiver latenter S t e u e r n für steuerliche Verlustvorträge,

-

(grundsätzliches) Ansatzverbot Aufwandsrückstellungen,

-

U m r e c h n u n g v o n ( m o n e t ä r e n ) Fremdwährungsforderungen und -Verbindlichkeiten zum S t i c h t a g s k u r s ,

-

Tagesbewertung instrumente.

bestimmter

für

Finanz-

Lit.: A c h l e i t n e r , A n n - K r i s t i n et al.: G r u n d l a g e n d e r B i l a n z i e r u n g , der Bew e r t u n g und des A u s w e i s e s . In: Rechnungslegung nach International Accounting S t a n d a r d s ( I A S ) . K o m m e n t a r auf der G r u n d l a g e des d e u t s c h e n B i l a n z r e c h t s . H r s g . Jörg B a e t g e et a l . Stuttgart 1997, S . 3 5 - 7 0 ; A c h l e i t n e r , A n n - K r i s t i n und Giorgio Behr: International Accounting S t a n d a r d s . Ein L e h r b u c h z u r internationalen R e c h n u n g s l e g u n g . M ü n c h e n 1998; B a e t g e , J ö r g et al. ( H r s g . ) : R e c h n u n g s l e g u n g n a c h I n t e r n a t i o n a l A c c o u n t i n g Standards ( I A S ) . K o m m e n t a r auf der G r u n d lage des d e u t s c h e n B i l a n z r e c h t s . Stuttgart 1997; W o l l m e r t , P e t e r : S y n o p t i s c h e Geg e n ü b e r s t e l l u n g I A S - H G B . In: Rechnungslegung nach International Accounting S t a n d a r d s ( I A S ) . K o m m e n t a r auf der G r u n d l a g e des d e u t s c h e n B i l a n z r e c h t s . H r s g . Jörg B a e t g e et al. Stuttgart 1997, S . 1 4 4 9 - 1 5 0 3 ; W o l l m e r t , P e t e r und A n n Kristin Achleitner: Konzeptionelle Grundlagen der IAS-Rechnungslegung. In: Die Wirtschaftsprüfung 1997, S . 2 0 9 - 2 2 2 und 2 4 5 - 2 5 6 ; W o l l m e r t , Peter und Peter O s e r : I A S - A b s c h l u ß als b e f r e i e n d e r K o n z e r n a b s c h l u ß . In: R e c h n u n g s l e g u n g nach I n t e r n a t i o n a l A c c o u n t i n g Standards ( I A S ) . K o m m e n t a r auf der G r u n d lage des d e u t s c h e n B i l a n z r e c h t s . H r s g . Jörg Baetge et al. Stuttgart 1997, S. 81-97. Peter W o l l m e r t / A n n - K r i s t i n A c h l e i t n e r

International Congress Committee D a s International C o n g r e s s C o m m i t t e e ist ein A u s s c h u s s , d e r alle f ü n f J a h r e den W e l t k o n g r e s s d e r A c c o u n t a n t s organisiert. Der letzte W e l t k o n g r e s s w u r d e 1997 in Paris a b g e h a l t e n . Der A u s s c h u s s gehört zur -» I n t e r n a t i o n a l Federation of 141

International Federation of Accountants A c c o u n t a n t s ( I F A C ) , ist a b e r k e i n ständiger A u s s c h u s s d e r I F A C . Peter W o l l m e r t / A n n - K r i s t i n A c h l e i t n e r International Federation of Accountants (IFAC) Als w e l t w e i t e O r g a n i s a t i o n d e r nationalen Prüferorganisationen wurde die IFAC 1977 auf d e m X I . I n t e r n a t i o n a l A c c o u n tants C o n g r e s s in M ü n c h e n g e g r ü n d e t . Zu den G r ü n d u n g s m i t g l i e d e r n gehört d a s -> Institut der Wirschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW). Die -»Wirts c h a f t s p r ü f e r k a m m e r ( W P K ) ist der I F A C 1984 b e i g e t r e t e n . M i t t l e r w e i l e g e h ö r e n d e r I F A C 142 B e r u f s o r g a n i s a t i o n e n a u s 103 Ländern an ( S t a n d : A p r i l 1 9 9 9 ) . Eine M i t g l i e d s c h a f t in d e r I F A C f ü h r t a u t o m a t i s c h zu e i n e r M i t g l i e d s c h a f t im International A c c o u n t i n g S t a n d a r d s C o m m i t t e e (IASC) ( - • International Accounting Standards Committee (IASC), Organisation). Die Z i e l s e t z u n g e n d e r I F A C und d e s I A S C s t e h e n in e n g e r B e z i e h u n g zueinan-

Abb.: Organisation des IFAC

142

International Federation of Accountants d e r . W ä h r e n d sich d a s I A S C als w e l t w e i t e Organisation zur Entwicklung internationaler Rechnungslegungstandards versteht, strebt d i e I F A C e i n e i n t e r n a t i o n a l e H a r monisierung der .Accountancy Professio n " s o w o h l in f a c h l i c h e r als a u c h in b e r u f s e t h i s c h e r H i n s i c h t a n . Mit d e r E n t w i c k l u n g und D u r c h s e t z u n g i n t e r n a t i o n a l e r P r ü f u n g s n o r m e n , den s o g . International Standards on Auditing (ISA), will die I F A C auf i n t e r n a t i o n a l e r E b e n e f ü r eine e i n h e i t l i c h h o h e -»• Q u a l i t ä t der P r ü fungsleistungen (-» Qualitätssicherung) S o r g e t r a g e n . W e i t e r e A u f g a b e n sind das E i n t r e t e n f ü r eine g e g e n s e i t i g e A n e r k e n n u n g d e r B e r u f s q u a l i f i k a t i o n e n , d i e Förderung der Ausbildung von Berufsangeh ö r i g e n , d e r e n g e K o n t a k t zu r e g i o n a l e n B e r u f s o r g a n i s a t i o n e n und d e r e n F ö r d e rung sowie die Durchführung internationaler K o n g r e s s e f ü r den B e r u f s s t a n d . Die O r g a n i s a t i o n s s t r u k t u r des I F A C besteht aus d e r IFAC Assembly (Mitgliederv e r s a m m l u n g ) , d e m Council (Rat) und d e m IFAC Secretariat (Geschäftsstelle)

Internationales Management

Internationales Management

und dem Executive Committee sowie den Technical Committees und deren Aktivitäten als ausführende Organe (vgl. Abb.: Organisation des IFAC auf S. 142) Jedes Mitgliedsland sendet jeweils einen Vertreter in die IFAC Assembly. Die IFAC Assembly tagt alle 2 1/2 Jahre, berät über konstitutionelle Fragen und benennt f ü r die Zeit bis zu seiner nächsten Tagung Vertreter aus 18 Ländern in den Council. Der Council tagt zweimal im Jahr, bestimmt die Politik und überwacht die Arbeit des IFAC, die Durchführung von Programmen, sowie die Arbeit der Fachausschüsse und deren Verlautbarungen. Außerdem bestimmt der Council die Mitglieder im Board des IASC. Zur Durchsetzung seiner Politik und zur Entscheidungsfindung außerhalb der Councilsitzungen bildet der Council aus seinen Reihen ein Executive Committee. Das Executive Committee besteht aus dem President, dem Deputy President, einem Director General und drei anderen Mitgliedern. Über das IFAC Secretariat koordiniert und steuert der Council die Arbeit der Technical Committees und deren Aktivitäten in verschiedenen Spezialeinheiten (Task Forces). Das IFAC Secretariat - mit Hauptsitz in New York - unterstützt den Council als auch die Technical Committees und deren Aktivitäten bei der Ausführung ihrer Arbeit sowie in Verwaltungs- und Organisationsangelegenheiten. Seine Mitarbeiter sind Berufsangehörige aus der ganzen Welt, die ihre Arbeit teilweise hauptberuflich ausüben. Die Facharbeit erfolgt fast ausschließlich in den Technical Committees. Es gibt folgende ständige Fachausschüsse: (1) International Auditing Committee (IAPC).

Practices

(2) Ethics Committee. (3) Education Committee. (4) Financial and Management ting Committee (FMAC).

Accoun-

(5) Information (ITC).

Technology

Committee

(6) Public Sector Committee. (7) Membership Committee. (8) IFAC Task Forces. Peter Wollmert/Ann-Kristin Achleitner Internationales Management Der Begriff Internationales Management bezeichnet die spezifischen Führungsaufgaben in internationalen Unternehmungen. Der Inhalt dieses Begriffs ist daher zweckmäßigerweise aus den Spezifika dieses Unternehmenstyps abzuleiten. Siemens als Beispiel einer internationalen Unternehmung produziert in 50 Ländern (über 500 Fertigungsstätten) und ist in 190 Ländern mit Vertriebseinheiten präsent. Der Konzern gliedert sich in über 1.000 Gesellschaften und 8 Geschäftsbereiche. Mehr als 5 3 % der 416.000 Mitarbeiter sind im Ausland tätig, wo knapp 70 % des Umsatzes von 117,7 Mrd. DM erzielt wurden (1997/98). Die Führung eines derart komplexen, in vielen, meist heterogenen Umwelten tätigen Konzerns bedeutet für die Unternehmensleitung eine große Herausforderung. Ein erster Aufgabenkomplex des internationalen Management besteht deshalb in der effizienten Komplexitätsbewältigung. Die einzelnen Konzerngesellschaften müssen sich der Rechts-, Wirtschafts- und Währungsordnung des jeweiligen Sitzlandes anpassen, die unterschiedlichen ökonomischen, technologischen und soziokulturellen Gegebenheiten beachten sowie Eigenart und Interessen der verschiedenen Interaktionspartner in den Gastländern berücksichtigen: Mitarbeiter, Kunden, Lieferanten, Mitgesellschafter, Kreditgeber und Regierungsstellen. Sind die Anpassungserfordernisse (Lokalisierungsvorteile) dominant, so ist eine länderweise Differenzierung der Konzernpolitik und des Konzernverhaltens angezeigt. Andererseits gilt es, mögliche - » S y n e r g i e e f f e k t e bei weltweit einheitlicher Wahrnehmung der leistungs- und finanzwirtschaftlichen Funktionen 143

Internationales Management (insbesondere Skalenvorteile) aufzuspüren und zu realisieren, wozu ein M i n destmaß an Einheitlichkeit der Unternehmenspolitik nötig ist. Dominieren die Globalisierungsvorteile, so empfiehlt sich eine einheitliche, integrierte Unternehmenspolitik. Es ist eine ebenso wichtige wie schwierige Führungsaufgabe, die richtige Balance zwischen Einheitlichkeit (Standardisierung) und Differenzierung (Anpassung) der Unternehmenspolitik zu finden, und diese Festlegung ist im Prinzip f ü r j e d e Produktsparte, jeden Funktionsbereich, sogar f ü r j e d e Wertschöpf u n g s s t u f e zu t r e f f e n . Eng verknüpft mit der Wahl der Führungskonzeption ist die organisatorische Frage nach der Verteilung der Entscheidungsbefugnisse zwischen Konzernzentrale und den ausländischen Tochtergesellschaften. Einheitliche Unternehmenspolitik verlangt nach hoher Entscheidungszentralisation. Eine solche ist empirischen B e f u n d e n zufolge realisiert in globalen Branchen wie d e r Flugzeug-, Halbleiter- und Computerindustrie und bei Entscheidungen über zentrale Ressourcen (Finanzen und technologisches Know-how). Auf länderspezifischen Märkten ( z . B . Zement, Nahrungsmittel, Einzelhandel) und f ü r kundennahe Funktionen (-» Marketing, B e s c h a f f u n g ) ist tendenziell eine höhere Dezentralisation der Entscheidungen angezeigt. Im R a h m e n der gegebenen Organisationsstruktur vollzieht sich die Steuerung d e r ausländischen Gesellschaften, und z w a r vornehmlich mittels technokratischer und personeller Instrumente. A l s technokratisch sind Planungs- und Kontrollsysteme sowie Systeme der Erfolgsbeurteilung e i n z u s t u f e n ; Steuerungsgrößen sind vornehmlich finanzielle Kennzahlen. Der personellen Steuerung liegt die unmittelbare Einflussnahme von Führungskräften aus dem Stammhaus auf die Entscheidungen in ausländischen Tochtergesellschaften zu G r u n d e , insbesondere durch die Teilnahme an Board-Sitzungen im A u s land (Besuche) oder durch die auf einige Jahre befristete Entsendung (mit Rück144

internationales Management kehranspruch). Die Steuerung sollte auf lange Sicht darauf ausgerichtet sein, den Beitrag der Auslandsgesellschaft zum Konzernerfolg (im Sinne der zur Muttergesellschaft transferierten Cash Flows) zu maximieren. Als weiteren A u f g a b e n k o m p l e x des internationalen Management kann man die Festlegung der Internationalisierungsstrategie hervorheben. Dabei geht es um die Entwicklung der Länderdimension (Auswahl der Zielmärkte) und die Festlegung der Marktbearbeitungsstrategie: Export, Lizenzvergabe oder eigene Auslandsproduktion. Die Expansion auf Auslandsmärkte hat sich in den letzten Jahren verstärkt durch Akquisitionen und Fusionen ( - • Mergers & Acquisitions) vollzogen, was vielfach mit dem Zeitargument begründet wird. Auch das Eingehen von Kooperationen (Joint Ventures) mit lokalen Partnern hat an Bedeutung gewonnen, insbesondere in Ländern mit fremden Kulturen. Aus der funktionalen Gliederung lassen sich zahlreiche weitere spezifische Aufgaben des internationalen Management ableiten, für die hier nur beispielhaft einige Stichwörter genannt seien: weltweite Beschaffungspolitik (Global Sourcing), internationale Verbundproduktion (grenzüberschreitende leistungswirtschaftliche Vernetzung), internationale F&E-, Patentund Lizenzpolitik, internationales Marketing, Management des Wechselkursrisikos, internationales R e c h n u n g s w e s e n und Controlling und dgl. Der Begriff Internationales Management steht auch f ü r eine (Teil-)Disziplin der akademischen -» Betriebswirtschaftslehre. Deren Ziel ist es, das P h ä n o m e n der internationalen U n t e r n e h m u n g zu erklären und die geeigneten B e g r i f f e , Theorien und Methoden bereitzustellen, um die Lösung der praktischen Entscheidungsaufgaben in internationalen U n t e r n e h m u n g e n zu verbessern. Lit.: Macharzina, Klaus und Michael-Jörg Oesterle (Hrsg.): H a n d b u c h Internationales Management. Wiesbaden 1997; Pausenberger, Ehrenfried und Andreas Roth:

Interne Prüfungsorgane Störfaktoren im internationalen Controlling. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung 1997, S. 580-596; Perlitz, Manfred: Internationales Management. 3. A u f l . Stuttgart und Jena 1997; Welge, Martin K. und Dirk Holtbrügge: Internationles Management. München 1998. Ehrenfried Pausenberger Interne Prüfungsorgane Zu den Internen Prüfungsorganen gehören alle unternehmensinternen Personen und Personengruppen, die prozessunabhängige Überwachungsmaßnahmen (-» Überwachung) unternehmerischer Sachverhalte durchführen. Wichtigstes Internes Prüfungsorgan ist die -> Interne Revision. Wolfgang Lück Interne Revision Die Interne Revision ist eine unabhängige Funktion, die innerhalb eines Unternehmens Strukturen und Tätigkeiten prüft und beurteilt. Die Interne Revision ist zugleich eine prozessunabhängige Institution, die innerhalb eines Unternehmens umfassende Prüfungen durchführt und über die geprüften Strukturen und Aktivitäten umfassende Analysen, Bewertungen, Empfehlungen und Informationen liefert. Die Mitarbeiter eines Unternehmens werden von der Internen Revision durch partnerschaftliche Beratungen unterstützt. Die Interne Revision ist Bestandteil des -» Internen Überwachungssystems (IÜS) (-» Überwachung) und übernimmt die Funktion eines kritischen Gewissens im Unternehmen. Zum Arbeitsumfang der Internen Revision gehören die Prüfung und Beurteilung der Effizienz und der Effektivität des -» Internen Kontrollsystems und die Prüf u n g und Beurteilung der Qualität, mit der die jeweiligen Aufgaben innerhalb des Unternehmens beachtet und erfüllt werden. Die -> Aufgaben der Internen Revision sind vom amerikanischen -»Institute of Internal Auditors (Statement of Responsi-

Interne Revision bilities of the Internal Auditor. New York, May 30 t h , 1957; überarbeitet in 1971, 1976 und 1999) definiert worden: „Internal auditing is an independent, objective assurance and consulting activity designed to add value and improve an organization's operations. It helps an organization accomplish its objectives by bringing a systematic, disciplined approach to evaluate and improve the effectiveness of risk management, control, and governance processes." - Interne Revision ist eine unabhängige und objektive Tätigkeit mit dem Ziel, durch Prüfung und Bewertung zur angemessenen Beurteilung der Risikosituation („assurance"), zur Sicherheit, Wertsteigerung und Verbesserung der Geschäftsprozesse beizutragen. Interne Revision unterstützt die Organisationen bei der Erreichung ihrer Ziele durch systematische, zielgerichtete und anerkannte Vorgehensweise zur Bewertung und Verbesserung der Effektivität des Risikomanagements, der Steuerung und Überwachung sowie der Prozesse in Bezug auf Unternehmensverfassung und Unternehmensführung („corporate governance"). Die Schwerpunkte der Tätigkeiten der Internen Revision haben sich verlagert. Zu den bereits als traditionell zu kennzeichnenden Aufgabengebieten der Internen Revision zählen: - Prüfungen im Bereich des Finanz- und Rechnungswesens ( - • Financial Auditing). - Prüfungen im organisatorischen reich (-» Operational Auditing).

Be-

- Prüfungen der Managementleistungen (-» Management Auditing). - Beratung und -> Begutachtung sowie Entwicklung von Verbesserungsvorschlägen (-» Internal Consulting). Eine erneute Aufgabenanpassung der Internen Revision, insbesondere auf dem Gebiet der Prüfungsaufgaben, sowie weitere Veränderungen in der Internen Revision werden durch folgende Entwicklungen angestoßen: 145

Interne Revision

Interne Revision (1) D i e zunehmende Internationalisierung d e r W i r t s c h a f t v e r g r ö ß e r t - je n a c h B r a n c h e , G r ö ß e und S t r u k t u r der U n t e r n e h m e n - die derzeit s c h o n b e s t e h e n d e n h o h e n A n f o r d e r u n g e n an die Interne Revision ( z . B . Kenntnis ausländischer Rechtssysteme). (2) D i e Umsetzung von Rationalisierungs-Konzepten (-»· R a t i o n a l i s i e r u n g ) e n t f a c h t u. a . D i s k u s s i o n e n um d i e Auslagerung von Teilfunktionen der Internen Revision (-» O u t s o u r c i n g , E x t e r n e R e v i s i o n ) als auch d e n W e t t b e w e r b d e r Internen Revision zu anderen unternehmensinternen und externen Anbietern von Prüfungs- und Beratungsleistungen. (3) D i e Zunahme DV-gestützter Abläufe bedingt komplexere Prüfungsobjekte (-» R e v i s i o n s o b j e k t ) einhergehend mit der verstärkten Notwendigkeit, computergestützte Prüfungsverfahren einz u s e t z e n . A u ß e r d e m wird die Fernp r ü f u n g im V e r h ä l t n i s z u r -» P r ü f u n g v o r Ort an B e d e u t u n g g e w i n n e n . (4) D i e zunehmende Relevanz von Risikoaspekten ( - » Risiko) bei der Untern e h m e n s f ü h r u n g und bei der Untern e h m e n s ü b e r w a c h u n g ist mitunter auf d a s -» G e s e t z z u r Kontrolle und T r a n s p a r e n z im U n t e r n e h m e n s b e r e i c h (KonTraG) zurückzuführen. Dieses f o r d e r t die E i n r i c h t u n g e i n e s Risikomanagementsystems und Überwac h u n g s s y s t e m s in den U n t e r n e h m e n (-» Risikomanagement). I n f o l g e d i e s e r E n t w i c k l u n g e n werden s i c h die S c h w e r p u n k t e im A u f g a b e n k o m p l e x der I n t e r n e n R e v i s i o n in Z u k u n f t n o c h stärker als b i s h e r von v e r g a n g e n h e i t s o r i e n t i e r t e n P r ü f u n g e n zu g e g e n w a r t s - und zukunftsorientierten Prüfungen entwi e k e l n . D a r ü b e r h i n a u s wird die Interne R e v i s i o n mit e i n e m z u n e h m e n d e n Bedarf an B e r a t u n g s l e i s t u n g e n k o n f r o n t i e r t w e r d e n . Die P r o f e s s i o n a l i s i e r u n g des B e r u f s s t a n d e s d e r I n t e r n e n R e v i s o r e n muss v o r a n g e t r i e b e n w e r d e n , u m die steigenden A n f o r d e r u n g e n an die Q u a l i t ä t der P r ü f u n g s - und B e r a t u n g s l e i s t u n g e n zu e r f ü l len ( - » Q u a l i t ä t , -» Q u a l i t ä t s s i c h e r u n g d e r 146

Internen Revision). Eigenständige Beiträge der I n t e r n e n R e v i s i o n zur Z u k u n f t s s i c h e r u n g des U n t e r n e h m e n s w e r d e n an Bedeutung gewinnen. Die Interne Revisio n m u s s die Z u s a m m e n a r b e i t mit den Aufsichtsorganen des Unternehmens ( - • A u f s i c h t s r a t , V e r w a l t u n g s r a t , Beirat) ( - • Zusammenarbeit zwischen Interner R e v i s i o n und A u f s i c h t s r a t ) , m i t d e m Abschlussprüfer (-» Z u s a m m e n a r b e i t von I n t e r n e r R e v i s i o n und A b s c h l u s s p r ü f e r ) u n d mit d e m -» C o n t r o l l i n g v e r s t ä r k e n . D i e V e r b e s s e r u n g des I m a g e s der Internen Revision sowohl im Unternehmen selbst als a u c h in d e r Ö f f e n t l i c h k e i t m u s s v e r b e s s e r t w e r d e n , um d i e A k z e p t a n z der Internen Revision zu steigern. D i e A u f g a b e n der I n t e r n e n R e v i s i o n lass e n sich vor d e m H i n t e r g r u n d d e r aktuellen E n t w i c k l u n g e n als a u c h i n f o l g e der A b g r e n z u n g s p r o b l e m a t i k der B e g r i f f e der t r a d i t i o n e l l e n E i n t e i l u n g der P r ü f u n g s t e i l b e r e i c h e - Financial A u d i t i n g , O p e r a tional A u d i t i n g , M a n a g e m e n t A u d i t i n g nach folgenden Kriterien systematisieren: -

Ordnungsmäßigkeit mäßigkeitsprüfungen),

(-* O r d n u n g s -

-

R i s i k e n (-» R i s i k o p r ü f u n g e n ) ,

-

Sicherheit (-» S i c h e r h e i t s p r ü f u n g e n ) ,

-

Wirtschaftlichkeit keitsprüfungen),

-

Zukunftssicherung (-» Z u k u n f t s sicherung, Prüfungen der),

-

Zweckmäßigkeit prüfungen).

(->· W i r t s c h a f t l i c h -

(-» Z w e c k m ä ß i g k e i t s -

Die Ü b e r w a c h u n g s m a ß n a h m e n der Intern e n R e v i s i o n w e r d e n in den l a u f e n d e n A r b e i t s p a p i e r e n und in der -> Dauerakte d o k u m e n t i e r t . Z u r S i c h e r s t e l l u n g einer o r d n u n g s m ä ß i g e n P l a n u n g (-» P r ü f u n g s p l a n u n g ) und D u r c h f ü h r u n g (-» R e v i s i o n s d u r c h f ü h r u n g ) der Revisionstätigkeit sind folgende R e v i s i o n s k r i t e r i e n zu b e a c h t e n : -

Ordnungsmäßigkeit. Zuverlässigkeit. Sicherheit. Wirtschaftlichkeit.

Interne Revision im Handel Für die Urteilsmitteilung nach der Prüf u n g sind der -» Revisionsbericht und die Schlussbesprechung vorgesehen. Die -» organisatorische Eingliederung der Internen Revision ist von der Unternehmensgröße, der Branchenzugehörigkeit, der -> Rechtsform und der Organisationsstruktur abhängig. Unabdingbare Voraussetzungen f ü r eine wirkungsvolle A u f g a b e n e r f ü l l u n g der Internen Revision sind die Unabhängigkeit der Prüfungsträger vom Prozess der betrieblichen Leistungserstellung und Leistungsverwertung, freier Zugang zu allen prüfungsrelevanten Informationsquellen, Freizügigkeit der Kritik sowie der Objektivierung der Prüfungstätigkeit und der Berichterstattung ( - • Objektivität der Urteilsbildung). Da die Interne Revision selbst keine Anw e i s u n g s a u f g a b e n / W e i s u n g s a u f g a b e n gegenüber anderen Stellen wahrzunehmen hat, wird sie i. d. R. einer bestehenden Instanz als Stabsstelle zugeordnet. Als Möglichkeiten der disziplinarischen und funktionalen Zuordnung der Internen Revision zu einer bestehenden Instanz sind die Unterstellung unter eine Ressortleitung mit Einschaltung einer Zwischeninstanz, die Unterstellung direkt unter eine Ressortleitung oder die Unterstellung direkt unter die Unternehmensleitung denkbar. Die Interne Revision wird i. d. R. als Stabsstelle eingerichtet und der Unternehmensleitung unmittelbar unterstellt, um die organisatorischen Voraussetzungen f ü r eine leistungsfähige Interne Revision zu e r f ü l l e n . Eine eindeutige Zuordnung der Internen Revision zu einer bestimmten Instanz lässt sich in der Praxis allerdings nicht feststellen. Das 1958 gegründete -» Deutsche Institut f ü r Interne Revision e.V. (HR), Frankfurt am Main, hat sich u. a. die wissenschaftliche Forschung im Tätigkeitsbereich der Internen Revision, die Entwicklung von Revisionsgrundsätzen und Revisionsmethoden (-» Berufsgrundsätze der Internen Revision, Prüfungsmethoden) sowie deren l a u f e n d e A n p a s s u n g an die betriebswirtschaftlichen, organisatorischen und technischen Gegebenheiten und die

Interne Revision im Handel wissenschaftliche und praktische Weiterbildung von Mitarbeitern der Internen Revision zur A u f g a b e gesetzt. D a s IIR gibt u. a. auch die -» „Zeitschrift Interne Revision (ZIR)" und die Schriftenreihe „IIR-Forum" heraus, in der Beiträge von Wissenschaftlern zu aktuellen und zukunftsweisenden Fragen der Internen Revision diskutiert w e r d e n . W o l f g a n g Lück Interne Revision im Handel Die Interne Revision im Handel umfasst die drei Bereiche: Versandhandel, Großhandel und Einzelhandel ( - • Betriebswirtschaftslehre des Handels). Die Aufgaben der Internen Revision gliedern sich in Filialrevision und Zentralrevision. Je nach Grad der Zentralisierung b z w . Dezentralisierung und der DV-OnlineMöglichkeiten erfolgt die B e a r b e i t u n g der diversen P r ü f u n g s f e l d e r ( - • Revisionsfelder) bereits in der Vorbereitung auf eine Niederlassungsprüfung oder erst vor Ort (-» Fernprüfung, -» P r ü f u n g vor Ort). Zur Filial-/Niederlassungsprüfung gehören u. a. folgende P r ü f u n g s f e l d e r : Kassenwesen (Arbeitsabläufe und Buchungen von baren und unbaren Zahlungsmitteln), Warenwirtschaft (geschlossenes Warenwirtschaftssystem), Sicherheit (von Ware und Vermögen, gesetzliche A u f l a g e n ) , Inventurdifferenzen (Organisation und Ursachen), Logistik, U m w e l t s c h u t z , Personalwirtschaft. Spezielle Revisionsaufgaben im Handel sind u. a. Testeinkäufe (Service, Ehrlichkeit), Organisation von Detektiveinsätzen, Verhinderung und Aufdeckung von - » d o l o s e n Handlungen ( - » w i r t s c h a f t s kriminelle Handlungen). Eine Zentralrevision hat u. a. die Schwerpunkte Einkauf (-» Einkauf, Revision des, -* B e s c h a f f u n g , Revision der), -» Marketing/Werbung, Finanz- und Rechnungswesen (-» Finanz- und R e c h n u n g s w e s e n , Revision des), Datenverarbeitung (-> DVRevision), Baurevision, Technische Revision. Die frühere strikte Trennung zwischen Filialrevision und Zentralrevision wird immer mehr durch die prozess147

Interne Revision im Krankenhaus orientierte P r ü f u n g ersetzt. Aufgabe der Revision ist es nicht nur, Mängel aufzuzeigen, sondern auch Verbesserungsvorschläge zu erarbeiten. Bei der Veränderung der verschiedenen Arbeitsprozesse ist es wichtig, dass der Revisor (-» Internal Auditor) im Sinne eines internen Unternehmensberaters (-»Internal Consulting) im Vorfeld in Projekte miteinbezogen ist. Astrid Wellenreuther Interne Revision im Krankenhaus Krankenhäuser sind Unternehmen mit Umsätzen im Bereich zwei- und dreistelliger Millionenbeträge und einer Beschäftigtenzahl von einigen Hundert Arbeitnehmern bei kleinen Krankenhäusern und einigen Tausend Arbeitnehmern bei großen H ä u s e r n . Allein unter Berücksichtigung dieser Kennziffern reihen sich Krankenhäuser hinsichtlich ihrer Größenordnung in einen Bereich von Unternehmen, in dem die Existenz einer -» Internen Revision regelmäßig als notwendig erachtet wird. Ebenso wie in jenen U n t e r n e h m e n ist auch im Krankenhaus eine Interne Revision wichtiger Bestandteil einer ordnungsmäßigen Untern e h m e n s ü b e r w a c h u n g (-» Überwachung). Tatsächlich j e d o c h begann die Einrichtung einer Internen Revision in Krankenhäusern - von wenigen Ausnahmen abgesehen - sehr zögerlich erst gegen Ende der 70er Jahre. Dies fällt zeitlich zusammen mit dem Beginn eines Wandels der K r a n k e n h a u s f ü h r u n g von einer Verwaltung zu einem betriebswirtschaftlichorientierten M a n a g e m e n t ; dieser Prozess wurde u . a . durch die Einführung einer k a u f m ä n n i s c h e n -» B u c h f ü h r u n g im Jahre 1978 und die A b k e h r von der vollständigen Erstattung der Krankenhauskosten auf Vollkostenbasis in den 90er Jahren unterstützt. Auch die Etablierung einer Betriebswirtschaftslehre der Krankenhäuser hat diesen Prozess gefördert. Seit 1984 existiert beim ->· Deutschen Institut f ü r Interne Revision e.V. (HR) ein bundesweiter Arbeitskreis „Interne Revision im K r a n k e n h a u s " .

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Interne Revision im Krankenhaus Ein großer Teil der über 2.000 deutschen Krankenhäuser ist in ö f f e n t l i c h e r Hand. Bisher konnte sich von allen Bundesländern allerdings nur Berlin dazu entscheid e n , die Einrichtung einer Internen Revision in § 3 3 Abs. 4 des LKG (Berlin) f ü r staatliche Krankenhäuser verbindlich zu regeln. In einigen anderen Bundesländern existieren lediglich einige ( h ä u f i g nur indirekte) Hinweise in Verwaltungsordnung e n , die Rückschlüsse auf das Erfordernis einer Internen Revision z u l a s s e n . Im Rahmen von -> A b s c h l u s s p r ü f u n g e n durch den -» W i r t s c h a f t s p r ü f e r b e i Krankenhäusern in privater -» Rechtsform wird regelmäßig auch eine G e s c h ä f t s f ü h rungsprüfung g e m . § 5 3 HGrG durchgef ü h r t , wozu dann auch Aussagen über die Zweckmäßigkeit (-» Zweckmäßigkeitsp r ü f u n g e n ) der existierenden Unternehmensüberwachung und damit der Internen Revision gefordert sind. Inhaltlich muss die Interne Revision im Krankenhaus sämtliche betrieblichen Teilbereiche in die Ü b e r w a c h u n g einbeziehen. Dies betrifft nicht nur (wie heute noch in vielen Krankenhäusern zu beobachten) die k a u f m ä n n i s c h e n Bereiche, sondern genauso auch die Bereiche der ärztlichen und pflegerischen Leistungserstellung. Während sich bei P r ü f u n g e n in kaufmännischen Abteilung keine nennenswerten Unterschiede zu anderen Unternehmen erkennen lassen, sind f ü r Prüfhandlungen ( - • Revisionshandlungen) in den medizinischen Bereichen Besonderheiten durch den Dienstleistungscharakter der typischen Krankenhausleistungen festzustellen, die g e k e n n z e i c h n e t sind durch heterogene Leistungsstrukturen, eher wenig Standardisierungen und viele ärztliche Freiheiten. Systematisch lässt sich die P r ü f u n g ärztlicher und pflegerischer Handlungen und Prozesse mit der -» Technischen Revision industrieller Unternehmen vergleichen. Für diese Aufgaben benötigt der Innenrevisor (-» Internal Auditor) ein ausreichendes Maß an Kenntnissen und Erfahrungen in dem zu p r ü f e n d e n B e r e i c h , hier also vor allem medizinisches Wissen.

Interne Revision im Mittelstand

Interne Revision im Mittelstand

A b e r auch e i n e m kaufmännischen R e v i s o r eröffnet sich ein weiter B e t ä t i g u n g s r a u m im m e d i z i n i s c h e n Prüffeld ( - > R e v i s i o n s f e l d e r ) ; so kann er b e i s p i e l s w e i s e prüfen -

ob Maßnahmen der sicherung regelmäßig werden,

->· Qualitätsdurchgeführt

-

ob das -> Interne K o n t r o l l s y s t e m reichend und zuverlässig arbeitet,

-

ob medizinische Dokumentationen ( z . B . O P - B ü c h e r ) o r d n u n g s g e m ä ß geführt w e r d e n ,

-

ob m e d i z i n i s c h e Geräte korrekt g e w a r tet und bedient werden und die v o r g e schriebenen Aufzeichnungen, Einweisungen und Geräteverantwortlichen existieren,

-

aus-

ob quantitative und qualitative L e i s tungskennzahlen einem V e r g l e i c h mit anderen Krankenhäusern standhalten.

Um auch im B e r e i c h ä r z t l i c h e r und pfleg e r i s c h e r L e i s t u n g e n schnell zu e i n e r e f fizienten S i c h e r u n g der P r o z e s s e zu gel a n g e n , bietet sich an, in diesen B e r e i c h e n ein C o n t r o l - S e l f - A s s e s s m e n t ( C S A ) einzuführen. D i e s e s Verfahren führt zu einer v e r b e s s e r t e n Ü b e r w a c h u n g in diesen B e r e i c h e n , unterstützt durch die Interne R e v i s i o n , a b e r in w e i t g e h e n d e r E i g e n v e r antwortung der j e w e i l i g e n B e r e i c h e . K r a n k e n h ä u s e r weisen eine R e i h e unternehmensspezifischer R i s i k e n auf, die insbesondere aus der T a t s a c h e stark heterogener Dienstleistungen mit direkter E i n w i r k u n g auf den Gesundheitszustand der Patienten resultieren. Verstärkt wird dies durch die besondere Autonomie ärztlicher L e i s t u n g e n . D i e s e R i s i k e n können im S c h a d e n f a l l , unabhängig von den m ö g l i c h e n Auswirkungen für konkrete P a t i e n t e n , nicht nur direkte E r g e b n i s m i n derungen sondern auch N a c h t e i l e b e i s p i e l s w e i s e aus Imageverlusten und daraus resultierenden Mindereinnahmen, z . B . durch geringe B e l e g u n g s z a h l e n , b e w i r k e n . K r a n k e n h ä u s e r w e i s e n deshalb im V e r g l e i c h zu anderen Unternehmen einen relativ hohen B e d a r f an internen R e v i s i o n s l e i s t u n g e n auf, um eine gute Untern e h m e n s s i c h e r u n g zu e r r e i c h e n .

Lit.: K o c h , H e i n z - J o a c h i m : Interne R e v i sion im K r a n k e n h a u s . K ö l n 1 9 8 7 ; T a n s k i , J o a c h i m S . : Interne R e v i s i o n im Krankenhaus. Stuttgart 2 0 0 0 . J o a c h i m S . Tanski I n t e r n e Revision im Mittelstand Das Spektrum m i t t e l s t ä n d i s c h e r Unternehmen reicht von 1 0 0 b i s 5 . 0 0 0 Mitarbeitern. T r o t z dieser breiten S p a n n e gilt für die meisten Revisionsabteilungen ( - • Interne R e v i s i o n ) dieser Unternehmensgrößenordnung e i n e Personalstärke von ein bis zwei R e v i s o r e n . T y p i s c h für v i e l e Mittelstandsunternehmen ist, dass der B e d a r f zur Einrichtung einer R e v i s i o n s f u n k t i o n oft erst mit Zeitverzögerung zur a l l g e m e i n e n Unternehmensentwicklung/-expansion erkannt wird. S o m i t wurden nicht w e n i g e R e v i s i o n s funktionen e x p a n d i e r e n d e r mittelständischer Unternehmen erst in der jüngsten Vergangenheit gegründet. Einhergehend mit z u n e h m e n d e r K a p a z i tätsknappheit von M i t t e l s t a n d s r e v i s i o n e n vollzieht sich eine M o d i f i k a t i o n der Zielstellung sowie auch der Z i e l e r r e i c h u n g . Die m i t t e l s t ä n d i s c h e R e v i s i o n entwickelt sich zunehmend zum e x - a n t e - B e r a t e r , was zu Lasten der e x - p o s t - R e v i s i o n erfolgt. B e i der Z i e l e r r e i c h u n g werden Prüfungsverfahren v e r e i n f a c h t . D i e damit verbundene Reduzierung des G e n a u i g k e i t s g r a d e s wird bewusst in K a u f g e n o m m e n . Ferner tendiert die M i t t e l s t a n d s r e v i s i o n dazu, bestimmte T e i l b e r e i c h e von Prüfungstätigkeiten an die geprüfte S t e l l e zu delegieren ( - • S e l f A u d i t i n g ) . V i e l f a c h werden zur E f f i z i e n z s t e i g e r u n g von R e v i s i o n s e i n s ä t z e n die K n o w - h o w T r ä g e r anderer F a c h a b t e i l u n g e n des Unternehmens ( ζ . B . -> C o n t r o l l i n g ) aktiv in die Prüfung e i n b e z o g e n . Im G e g e n z u g trifft man im Mittelstand immer häufiger a u f die aktive B e t e i l i g u n g von R e v i s o r e n ( - » Internal A u d i t o r ) an Projekten außerhalb der R e v i s i o n . Dies wäre früher durch den daraus e r w a c h s e n 149

Interne Revision in Banken den Interessenkonflikt bei künftigen Revisionseinsätzen abgelehnt worden. Zusammenfassend ist deutlich zu erkennen, dass gerade der Mittelstand durch Globalisierung und Internationalisierung einem zunehmenden Wettbewerb ausgesetzt ist, dem man nur durch Lean Management-Maßnahmen und die Bündelung aller qualifizierten Kräfte des Unternehmens standhalten kann. Viele der traditionellen und einst sehr strikt eingehaltenen Revisionspostulate nehmen deshalb einen veränderten Stellenwert bei mittelständischen Unternehmen ein. Ralf Eppich Interne Revision in Banken Die Einrichtung einer Internen Revision ist f ü r sämtliche Banken verpflichtend. Mit der Umsetzung der 6. KWG-Novelle wurde diese Anforderung sogar erstmals gesetzlich verankert. Die Institute haben bereits bei Beantragung der für das Betreiben von Bankgeschäften notwendigen Erlaubnis, die geplante Organisation der Internen Revision darzulegen ( - » O r g a nisatorische Eingliederung der Internen Revision, -»• Organisation der Revision). Die -» Aufgaben der Internen Revision werden in der Regel von hauseigenen Revisoren (-» Internal Auditor) wahrgenommen. Eine Übertragung der Aufgaben der Internen Revision auf externe Personen ( - • Outsourcing, -» Externe Revision) kommt grundsätzlich nur für einzelne Geschäftsbereiche in Betracht, soweit dies unter Risikoaspekten ( - • Risiko) vertretbar ist. Existiert eine -» Konzernrevision, kann diese ergänzend tätig werden. Zur Ausgestaltung der Internen Revision bei Banken hat das -» Bundesaufsichtsamt f ü r das Kreditwesen mit dem Rundschreiben 1/2000 überarbeitete Mindestanforderungen bekannt gegeben, die Organisationspflichten und Regelungen zur ~> Prüfungsplanung, Prüfungsdurchführung (-* Revisionsdurchführung) und Berichterstattung ( - • Berichterstattung der Internen Revision) enthalten. Das Rundschreiben steht im Einklang mit der Forderung des Basle Committee on Banking

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Interne Revision in Banken Supervision nach einer unabhängigen, wirkungsvollen und kompetenten Internen Revision, da wirtschaftliche Schwierigkeiten von Banken häufig mit einer unzureichenden Internen Revision (unkritische Prüfungen, mangelhafte Erfahrungen der Prüfer oder ein ungenügendes Verständnis für die Geschäftsprozesse und Produkte der Bank) einhergingen. Spezielle Regelungen zur Revisionstätigkeit ergeben sich darüber hinaus aus dem Geldwäschegesetz und der Verlautbarung zu den Mindestanforderungen an das Betreiben von Handelsgeschäften der Kreditinstitute. Der Jahresabschlussprüfer (-* Abschlussprüfer) eines Kreditinstituts hat im Prüfungsbericht (-»· Prüfungsbericht des Abschlussprüfers) darzulegen und zu beurteilen, inwieweit diese Anforderungen erfüllt werden. Als wesentliche Voraussetzung für die Funktionsfähigkeit der Internen Revision gilt eine schriftlich fixierte Ordnung des gesamten Bankbetriebes. Dazu gehört insbesondere eine nachvollziehbare und aktuelle Darstellung der A u f b a u - und Ablauforganisation der Bank einschließlich des Kompetenzgefüges. Entsprechend den Mindestanforderungen sind weiterhin die Grundsätze der Tätigkeit der Internen Revision (Ziele, Aufgaben, Verantwortung und organisatorische Einbindung) in Rahmenbedingungen zu fixieren ( - • Berufsgrundsätze der Internen Revision). Insbesondere ist sicherzustellen, dass die Interne Revision selbständig und unabhängig tätig wird und bei der Berichterstattung und Bewertung der Prüfungsergebnisse (-» Revisionsergebnis) keinen Weisungen unterworfen ist. Zur Gewährleistung einer wirkungsvollen -> Prüfung ist der Internen Revision ein vollständiges und uneingeschränktes Informationsrecht einzuräumen. Die Geschäftsleitung einer Bank hat sicherzustellen, dass die Personal- und Sachausstattung quantitativ und qualitativ Art und Umfang des Geschäfts entspricht. Die Interne Revision soll sich unter Berücksichtigung des Umfangs und des Risikogehalts der Geschäftstätigkeit auf die

Interne Revision in Betrieben A u f b a u - und Ablauforganisation, das Risikomanagement und -controlling ( - » R i s i k o - C o n t r o l l i n g ) sowie alle Betriebs· und G e s c h ä f t s a b l ä u f e der Bank erstrecken. Dies schließt im Einzelfall eine projektbegleitende Tätigkeit nicht aus. Der Prüfungsturnus ist im Prüfungsplan Revisionsplan) festzuhalten und soll maximal drei Jahre umfassen (-» Revisionsplan, mehrjähriger). Art, U m f a n g , Häufigkeit und Methodik der P r ü f u n g e n sollen gewährleisten, dass die Prüfungsergebnisse über den Grad der Ordnungsmäßigkeit (-» Ordnungsmäßigkeitsprüfungen) und Zweckmäßigkeit (-» Zweckmäßigkeitsprüfungen) innerhalb des jeweiligen Geschäftsbereiches A u f schluss geben. Im Sinne einer risikoorientierten P r ü f u n g soll sich die Revisionstätigkeit an den banktypischen Adressenausfall-, Marktpreis-, Liquiditäts- sowie Rechts- und Betriebsrisiken orientieren. Diese A n f o r d e r u n g e n spiegeln sich regelmäßig in der Organisationsstruktur der Internen Revision wider, da in zunehmendem Maße der Produkt- oder Prozessbezug in den Vordergrund tritt. Größere Banken v e r f ü g e n meist neben EDVSpezialisten auch über Spezialistenteams innerhalb der Revision, die schwerpunktmäßig das Kreditgeschäft (-»Kreditgeschäft, Revision des), Asset Management oder Handelsgeschäft prüfen. Quantitative Risikomodelle b z w . Limitsysteme ζ . B. im Kreditgeschäft lassen sich häufig nur noch durch Revisoren mit entsprechenden kreditspezifischen und mathematischen Kenntnissen p r ü f e n . Schließlich erfordert auch die wachsende Komplexität des Aufsichtsrechts innerhalb der Internen Revision eine immer stärkere Spezialisierung. Adressat der Revisionsberichte ist i . d . R . das f ü r die Interne Revision zuständige Mitglied der Geschäftsleitung. Daneben ist am Ende eines G e s c h ä f t s j a h r e s ein Gesamtbericht zu erstellen, der allen Mitgliedern der Geschäftsleitung vorzulegen ist. In A u s n a h m e f ä l l e n besteht sogar eine direkte Berichtspflicht der Internen Revi-

Interne Revision in Betrieben sion gegenüber dem Vorsitzenden des Aufsichtsorgans ( - • Zusammenarbeit zwischen Interner Revision und Aufsichtsrat). Schließlich ergeben sich im Rahmen wachsender A u f g a b e n t e i l u n g im Bankgeschäft weitere Reportinglinien f ü r die Interne Revision. So kann die Interne Revision eines Auslagerungsunternehmens beauftragt werden im Sinne eines Service Auditors über die P r ü f u n g der Prozesse auch an die auslagernden Unternehmen zu berichten. Lit.: Basle Committee on Banking Supervision: Framework for Internal Control Systems in Banking Organisations. Basel 1998; Bundesaufsichtsamt f ü r das Kreditwesen: Mindestanforderungen an das Betreiben von Handelsgeschäften der Kreditinstitute. Verlautbarung des B A K red vom 23. Oktober 1995; Bundesaufsichtsamt f ü r das Kreditwesen: Mindestanforderungen an die Ausgestaltung der Internen Revision der Kreditinstitute. Rundschreiben 1/2000 v o m 17. Januar 2000; Institut der W i r t s c h a f t s p r ü f e r in Deutschland e.V.: B F A 1/1982. Stellungnahme des B a n k e n f a c h a u s s c h u s s e s : Zur schriftlich fixierten O r d n u n g des gesamten Betriebs als Voraussetzung der Funktionsfähigkeit der Innenrevision. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des I D W . Hrsg. Institut der W i r t s c h a f t s p r ü f e r in Deutschland e.V. Düsseldorf. Stand 1999, S . 59-60. Georg Hübner Interne Revision in Betrieben des öffentlichen Personennahverkehrs (ÖPNV) Die Interne Revision in Betrieben des ÖPNV unterscheidet sich grundsätzlich nicht von anderen Revisionen (-» Interne Revision), arbeitet j e d o c h unter besonderen R a h m e n b e d i n g u n g e n . ÖPNV-Betriebe werden zumeist in Rechtsform der Kapitalgesellschaft g e f ü h r t , sind aber i. d. R. von Verlust- und sonstigen Ausgleichszahlungen der ö f f e n t l i c h e n Hand abhängige Unternehmen, deren Hauptanteilseigner zumeist die K o m m u n e n sind, die im Übrigen als Träger des ÖPNV nach 151

Interne Revision in der Schweiz

Interne Revision in der öffentlichen Verwaltung dem P e r s o n e n b e f ö r d e r u n g s g e s e t z ( P B e f G ) auch A u f t r a g g e b e r f ü r d i e Verkehrsleist u n g e n s i n d . Ö P N V - B e t r i e b e unterliegen damit letztlich d e m H a u s h a l t s g r u n d s ä t z e g e s e t z ( H G r G ) (-» H a u s h a l t s r e c h t ) ; insofern e r g i b t sich d a r a u s u n t e r b e s t i m m t e n P r ä m i s s e n a u c h ein P r ü f u n g s r e c h t der R e c h n u n g s h ö f e d e r ö f f e n t l i c h e n Hand. Β ranchenspezifische Prüfungsfelder (-» R e v i s i o n s f e l d e r ) der I n t e r n e Revision in B e t r i e b e n d e s Ö P N V sind die F a h r und D i e n s t p l a n g e s t a l t u n g sowie die A b r e c h n u n g und A b f ü h r u n g der Tarifeinn a h m e n . D a n e b e n ist ein wichtiges Prüf u n g s f e l d der B e r e i c h d e r Vergabe und A b r e c h n u n g v o n B a u l e i s t u n g e n (Strec k e n b a u S c h i e n e n v e r k e h r , Haltestellen, F a h r z e u g d e p o t s etc.) (-> B a u r e v i s i o n ) . Die M i t a r b e i t e r s t r u k t u r d e r Interne R e v i sion in B e t r i e b e n des Ö P N V weicht i. d. R . nicht v o n d e r a n d e r e r Revisionen ab, e i n e v e r k e h r s s p e z i f i s c h e A u s b i l d u n g der R e v i s o r e n (-» Internal Auditor) ist eher s e l t e n a n z u t r e f f e n . Im Rahmen der Aktivitäten des -»• D e u t s c h e n I n s t i t u t s f ü r Interne Revision e . V . ( I I R ) hat sich 1990 ein Arbeitskreis d e r Ö P N V - B e t r i e b e gebildet, der 1998 in „ A r b e i t s k r e i s E n e r g i e und V e r k e h r " u m b e n a n n t w u r d e und sich als V e r t r e t u n g s ä m t l i c h e r V e r k e h r s - und E n e r giedienstleister versteht. Michael Pein Interne Revision in der öffentlichen Verwaltung Ö f f e n t l i c h e V e r w a l t u n g , Revision d e r Interne Revision in der Schweiz Die -» Interne R e v i s i o n hat in der Schweiz nach den missliebigen Erfahrungen u m eine B a n k f i l i a l e im Tessin Mitte der 7 0 e r J a h r e e n o r m an B e d e u t u n g z u g e n o m m e n . U n t e r d e m E i n d r u c k dieser A f f ä r e im B a n k e n b e r e i c h hatte die Eidgen ö s s i s c h e B a n k e n k o m m i s s i o n bereits im Jahr 1 9 7 6 ein K o n z e p t ü b e r den A u f b a u und d i e F u n k t i o n einer f a c h g e r e c h t e n Internen R e v i s i o n bei B a n k e n erarbeiten lassen (-» Interne R e v i s i o n in B a n k e n ) , w a s in d e r Folge a u c h die S c h w e i z e r i s c h e 152

T r e u h a n d - K a m m e r v e r a n l a s s t h a t , ihr Rev i s i o n s h a n d b u c h d e r S c h w e i z 1982 um ein K a p i t e l „ I n t e r n e R e v i s i o n " zu e r g ä n zen. Der Anfang 1980 gegründete „ S c h w e i z e r i s c h e V e r b a n d f ü r Interne R e vision" (SVIR) wurde im gleichen Jahr noch v o n d e r „ S c h w e i z e r i s c h e n T r e u h a n d - und R e v i s i o n s k a m m e r " als dritte Untergruppe aufgenommen. Die I n t e g r a t i o n d e s S V I R in die B e r u f s o r ganisation der -» E x t e r n e n Revision (Treuhand-Kammer) brachte willkommene M ö g l i c h k e i t e n z u r V e r b e s s e r u n g d e r f a c h l i c h e n A u s b i l d u n g und T ä t i g k e i t d e r I n t e r n e n R e v i s i o n . A u c h k o n n t e bei d e n Externen Revisoren ( - • Abschlussprüfer) das V e r s t ä n d n i s und die A n e r k e n n u n g f ü r die f r ü h e r e t w a s u n t e r s c h ä t z t e T ä t i g k e i t der I n t e r n e n R e v i s i o n g e w e c k t w e r d e n . V o n a u s l ä n d i s c h e n K o l l e g e n wird d e r S V I R u m d i e s e I n t e g r a t i o n auch h e u t e noch oft benieden. 1.

Zweck

Der S V I R b e z w e c k t -

den Z u s a m m e n s c h l u s s s o w i e die A u s und W e i t e r b i l d u n g d e r I n t e r n e n R e v i s o ren (-> Internal A u d i t o r ) v o n p r i v a t e n , g e m i s c h t w i r t s c h a f t l i c h e n und ö f f e n t l i chen Unternehmungen sowie von öffentlichen Verwaltungen;

-

die S c h a f f u n g und E r h a l t u n g e i n e s h o hen Qualitätsstandards von Internen Revisionen der angeschlossenen juristischen Personen und öffentlichrechtlichen Institutionen;

-

die f a c h l i c h e F ö r d e r u n g des standes der Internen Revision;

Berufs-

- die E n t w i c k l u n g v o n G r u n d s ä t z e n und Methoden zur fachlich hoch stehenden B e r u f s a u s ü b u n g (-» P r ü f u n g s m e t h o d e n , -» B e r u f s g r u n d s ä t z e d e r I n t e r n e n R e v i sion); -

die F ö r d e r u n g des f a c h l i c h e n und b r a n chenbezogenen Erfahrungsaustausches auf r e g i o n a l e r , s c h w e i z e r i s c h e r und internationaler Ebene.

D e n w e r t v o l l s t e n Teil d e r V e r b a n d s t ä t i g keit erbringen die Erfahrungsaust a u s c h g r e m i e n , die sog. E R F A - G r u p p e n .

Interne Revision in der Schweiz Sie t r e f f e n sich m e h r m a l s j ä h r l i c h zu s o r g f ä l t i g v o r b e r e i t e t e n S i t z u n g e n , an w e l c h e n a l l g e m e i n i n t e r e s s i e r e n d e Them e n und N e u e r u n g e n s o w i e d e r e n Beh a n d l u n g b e s p r o c h e n w e r d e n und z u d e m ein z w a n g l o s e r G e d a n k e n - und E r f a h r u n g s a u s t a u s c h b e t r i e b e n w i r d . Es ist ers t a u n l i c h , w i e viele n e u e Ideen bei d i e s e n Z u s a m m e n k ü n f t e n z u r D i s k u s s i o n gestellt w e r d e n und w i e w e r t v o l l sich die dabei entwickelten persönlichen Beziehungen auf die t ä g l i c h e A r b e i t a u s w i r k e n . Zur Zeit sind f o l g e n d e E R F A - G r u p p e n aktiv: - Banken (Deutschschweiz), - Banken (Westschweiz), - Industrie / Handel / Verkehr, 2.

V e r s i c h e r u n g e n und Öffentliche Verwaltung. Mitglieder

Der S V I R u n t e r s c h e i d e t z w i s c h e n Untern e h m e n s m i t g l i e d e r n und E i n z e l m i t g l i e dern. Unternehmensmitglieder sind j u r i s t i s c h e P e r s o n e n o d e r ö f f e n t l i c h - r e c h t l i c h e Ins t i t u t i o n e n , d e r e n I n t e r n e R e v i s i o n e n als G a n z e s den f a c h l i c h e n und b e t r i e b l i c h e n A n f o r d e r u n g e n an eine h o h e R e v i s i o n s qualität g e n ü g e n u n d f o l g e n d e V o r a u s s e t zungen erfüllen:

Interne Revision in der Schweiz o d e r an der B i l d u n g s a r b e i t d e s S V I R ein Interesse h a b e n . Mitte 1999 sind d e m S V I R 95 U n t e r n e h m e n s m i t g l i e d e r (mit i n s g e s a m t rund 1.000 M i t a r b e i t e r n ) und 115 E i n z e l m i t g l i e d e r a n g e s c h l o s s e n . R u n d 1/3 der M i t g l i e d e r h a b e n ihren Sitz in der W e s t s c h w e i z b z w . im T e s s i n . 3.

Vorstand

Geleitet wird der S V I R von e i n e m e l f k ö p f i g e n V o r s t a n d , w e l c h e r s e i n e Tätigkeit e h r e n a m t l i c h a u s ü b t . Der V o r s t a n d wird b e i der F ü h r u n g d e r l a u f e n d e n Ges c h ä f t e unterstützt d u r c h den S e k r e t ä r . D i e V o r s t a n d s m i t g l i e d e r w e r d e n auf die D a u e r v o n v i e r J a h r e n g e w ä h l t ; sie sind nach A b l a u f ihrer A m t s p e r i o d e w i e d e r w ä h l b a r . Der Präsident d a g e g e n wird auf eine D a u e r v o n z w e i J a h r e n g e w ä h l t ; er ist f ü r m a x i m a l e i n e w e i t e r e A m t s p e r i o d e v o n z w e i Jahren w i e d e r w ä h l b a r . 4. Verbindungen zur Externen Revision Treuhand-Kammer)

(zur

-

Das Sekretariat des S V I R b e f i n d e t sich innerhalb der Geschäftsstelle der Treuh a n d - K a m m e r a m L i m m a t q u a i 120 in Zürich.

-

(1) Sitz der I n t e r n e n R e v i s i o n in der S c h w e i z o d e r im F ü r s t e n t u m Liechtenstein,

Der S V I R als K o l l e k t i v m i t g l i e d der T r e u h a n d - K a m m e r ist d u r c h seine Vertreter in v e r s c h i e d e n e n O r g a n e n der Treuhand-Kammer ebenfalls vertreten.

-

(2) U n a b h ä n g i g k e i t v o n allen Stellen d e r U n t e r n e h m u n g , w e l c h e d u r c h die Interne R e v i s i o n g e p r ü f t w e r d e n ,

Interne w i e E x t e r n e R e v i s i o n v e r f o l g e n g e m e i n s a m e Z i e l e im B e r e i c h der -* A u s - und W e i t e r b i l d u n g .

-

Im K a p i t e l 5 . 2 des -»• R e v i s i o n s h a n d b u c h e s d e r S c h w e i z v o n 1 9 8 2 und im M u s t e r p f l i c h t e n h e f t f ü r die I n t e r n e Rev i s i o n w u r d e n u . a. f o l g e n d e w i c h t i g e G r u n d s ä t z e f e s t g e l e g t , v e r b r e i t e t und durchgesetzt: Die Interne Revision m u s s sich auf die g e s a m t e U n t e r n e h m u n g und d e r e n T ä t i g k e i t e r s t r e c k e n ; sie m u s s ü b e r ein u m f a s s e n d e s I n f o r m a t i o n s - und P r ü f u n g s r e c h t v e r f ü g e n ; sie ist klar v o m -» I n t e r n e n K o n t r o l l s y s t e m a b z u g r e n z e n und darf d e s h a l b k e i n e L i n i e n f u n k t i o n ü b e r n e h m e n ; sie m u s s einer m ö g l i c h s t h o h e n S t e l l e unterstellt und d a m i t v o n der e i g e n t l i c h e n

(3) f a c h l i c h e und f ü h r u n g s m ä ß i g e Qualifikation und (4) eine den u n t e r n e h m e r i s c h e n A n f o r d e rungen entsprechende Organisation. Einzelmitglieder

sind

(1) A k t i v e E i n z e l m i t g l i e d e r : N a t ü r l i c h e P e r s o n e n , die mit internen R e v i s i o n s a u f g a b e n v e r t r a u t sind ( M i t a r b e i t e r von Unternehmensmitgliedern oder Einzelpersonen); (2) A s s o z i i e r t e E i n z e l m i t g l i e d e r : Natürliche P e r s o n e n , die am B e r u f s s t a n d

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Interne Revision in der Schweiz G e s c h ä f t s l e i t u n g u n a b h ä n g i g sein; sie w e n d e t bei d e r D u r c h f ü h r u n g i h r e r Prüfungen die anerkannten Grundsätze d e r -> R e v i s i o n s t e c h n i k an und f ü h r t i h r e ->· A r b e i t s p a p i e r e nach p r o f e s s i o n e l l e n G r u n d s ä t z e n ; in ihrer Ber i c h t e r s t a t t u n g (-+ Berichterstattung der I n t e r n e n R e v i s i o n ) ist sie f r e i und u n a b h ä n g i g ; sie soll die Z u s a m m e n a r b e i t mit d e r E x t e r n e n R e v i s i o n suchen und f ö r d e r n ( - • Z u s a m m e n a r b e i t von Interner R e v i s i o n u n d A b s c h l u s s p r ü f e r ) . - A u c h auf d e m G e b i e t der P u b l i k a t i o n e n hat der S V I R seine A n l i e g e n z . B . zu den G r u n d s ä t z e n z u r -» Abschlussp r ü f u n g N r . 10 „ Z u s a m m e n a r b e i t z w i s c h e n d e r I n t e r n e n R e v i s i o n und d e m externen Abschlussprüfer" eingebracht. 5. Internationale

Zusammenarbeit

Anlässlich der S t a t u t e n r e v i s i o n 1995 w u r d e eine s t ä r k e r e internationale Ö f f n u n g und Z u s a m m e n a r b e i t mit ausländischen B e r u f s v e r b ä n d e n v o r g e s e h e n , u m den A n f o r d e r u n g e n d e r mehrheitlich global a u s g e r i c h t e t e n S V I R - M i t g l i e d e r gerecht zu w e r d e n . P e r 1 . 1 . 1 9 9 7 wurde der S V I R M i t g l i e d d e s - • Institute of Internal A u d i t o r s ( I I A ) ; er ist als „National Instit u t e " die e x k l u s i v e R e p r ä s e n t a n z des I I A in d e r S c h w e i z . Die I I A - Z u g e h ö r i g k e i t e r m ö g l i c h t es d e m S V I R , ü b e r alle N e u e r u n g e n in d e r B e r u f s w e l t der Internen Rev i s i o n voll i n f o r m i e r t zu s e i n . Als F o l g e des B e i t r i t t s hat der S V I R sein B e r u f s recht an d a s j e n i g e des IIA (Code of E t h i c s , S t a t e m e n t s of responsibilities, S t a n d a r d s f o r the p r o f e s s i o n a l practice of Internal A u d i t i n g ) a n z u p a s s e n . Im R a h m e n d e r A u s - und W e i t e r b i l d u n g setzt sich d e r S V I R als C I A - C e n t e r e r f o l g r e i c h f ü r die S c h u l u n g und den E r w e r b des Dip l o m s - * C e r t i f i e d Internal A u d i t o r ( C I A ) in der S c h w e i z ein (-> C I A - E x a m e n ) . W e i t e r b e s t e h e n f r u c h t b a r e Kontakte und U n t e r s t ü t z u n g bei F a c h a n l ä s s e n mit d e m D e u t s c h e n Institut f ü r Interne Revision (IIR) und d e r A r b e i t s g e m e i n s c h a f t Interne Revision in Österreich (ARGE IR) (-> I n t e r n e R e v i s i o n in Österreich), mit dem f r a n z ö s i s c h e n Institut de l ' A u d i t Interne ( I F A C I ) s o w i e mit der E C I I A . 154

Interne Revision in der Schweiz 6. Künftige Ausrichtung

des SVIR

D e r V o r s t a n d hält in s e i n e m Mitte 1999 f o r m u l i e r t e n Leitbild f e s t : „ D e r S V I R als n a t i o n a l e V e r t r e t u n g des Institute of Internal A u d i t o r s ist die B e r u f s o r g a n i s a t i o n f ü r Interne R e v i s i o n in d e r S c h w e i z . In Zusammenarbeit mit der TreuhandK a m m e r , seiner n a t i o n a l e n P a r t n e r o r g a n i sation, erbringt d e r S V I R e r s t k l a s s i g e D i e n s t l e i s t u n g e n in d e r F a c h b e r e i c h s e n t w i c k l u n g s o w i e der A u s - und W e i t e r b i l d u n g , sorgt f ü r o p t i m a l e R a h m e n b e d i n g u n g e n der B e r u f s a u s ü b u n g seiner Mitg l i e d e r und f ö r d e r t die d a f ü r n o t w e n d i g e A u f m e r k s a m k e i t d e r V e r w a l t u n g s r ä t e und des M a n a g e m e n t s . " Gestützt d a r a u f hält er die f o l g e n d e n Ziele z u r L e i t b i l d r e a l i s i e r u n g f ü r die f o l g e n d e n drei B e r e i c h e f e s t : (1) Promotion und Berufsstandsentwicklung - F ö r d e r u n g des A n s e h e n s und V e r t r a u e n s der I n t e r n e n R e v i s i o n ; - Optimierung der Rahmenbedingungen f ü r die B e r u f s a u s ü b u n g ; - Proaktive Interessenvertretung; - A n w e n d u n g und E i n h a l t u n g internationaler Berufsstandards; - G u t e s B e z i e h u n g s n e t z zu B e r u f s verbänden (Treuhand-Kammer, I I A , E C I I A , IIR, A R G E IR und IFACI). (2)

Fachbereichsentwicklung - Identifikation neuer Entwicklungen und f r ü h z e i t i g e s S i g n a l i s i e r e n v o n Trendänderungen; - S i c h e r s t e l l u n g einer d e r n a t i o n a l e n und i n t e r n a t i o n a l e n Entwicklung folgenden Berufsausübung.

(3) Aus- und Weiterbildung - H o h e Attraktivität d e r A u s - und Weiterbildung; - I n t e g r a t i o n der i n t e r n a t i o n a l e n Praxis und der W i s s e n s c h a f t ; - S i c h e r s t e l l e n e i n e s h o h e n und zukunftsgerechten Wissensstandes für die B e r u f s a u s ü b u n g ; - I n t e g r a t i o n des C I A - D i p l o m s in die Ausbildung. G e s t ü t z t auf d i e s e Ziele w u r d e n f ü r die drei B e r e i c h e die S t r a t e g i e n , die Indikato-

Interne Revision in der Versicherungswirtschaft

Interne Revision in der Versicherungswirtschaft

ren und die Aktivitäten zur Zielrealisierung festgelegt.

Die Existenz und die Ausgestaltung der Internen Revision in Versicherungsunternehmen ist im Gegensatz zu der Internen Revision in Kreditinstituten (-» Interne Revision in Banken) weder gesetzlich noch aufsichtsrechtlich festgelegt. Der Gesamtverband der Deutschen Versicherungswirtschaft e.V. (GDV) hat jedoch durch das Betriebswirtschaftliche Institut der Versicherungswirtschaft zur Funktion, den Aufgaben und der Arbeitsweise der Internen Revision entsprechende Empfehlungen herausgegeben. Ferner gibt es branchenspezifische Vorschriften und Rahmenbedingungen, die aufzeigen, dass das Vorhandensein einer Revision in der Assekuranz implizit vorausgesetzt wird:

Dabei orientiert sich das Handeln des SVIR an folgenden vier Leitsätzen: - Kompetenz ist die Fähigkeit Wissen zu identifizieren, zu entwickeln, umzusetzen und zu vermitteln. Der SVIR strebt nach einer kontinuierlichen Vernetzung von praktischen und theoretischen Erkenntnissen im In- und Ausland. - Kooperation: Die Mitglieder des SVIR werden aktiv in seine Tätigkeiten eingebunden. Mit der Praxis und der Wissenschaft im In- und Ausland wird eng zusammengearbeitet. - Kommunikation: Die Kommunikation des SVIR mit seinen Mitgliedern und den Unternehmen ist glaubwürdig und auf Vertrauensförderung ausgerichtet; sie ist aktiv, transparent und qualitativ hoch stehend. - Wirtschaftlichkeit: Die Aktivitäten des SVIR werden mit einer effektiven und effizienten Organisation sichergestellt. Projekte als wichtigste Form der Zusammenarbeit werden nach neusten Methoden des ->• Projektmanagements durchgeführt. Lit.: Treuhandkammer (Hrsg.): Grundsätze zur Abschlussprüfung. Nr. 10 „Zusammenarbeit zwischen der Internen Revision und dem externen Abschlussprüfer". Zürich 1996; Treuhandkammer (Hrsg.): Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung 1998. Band 2: Prüfung, Berichterstattung, Interne Revision. 5. Interne Revision. Zürich 1998. Paul Sommer Interne Revision in der Versicherungswirtschaft Versicherungsunternehmen sind Finanzdienstleister und erfüllen Losgrößen-, Fristen- und Risikotransformationsfunktionen. Hieraus ergeben sich spezielle Anforderungen an das -* Risikomanagement und die Ausgestaltung der Internen Revision unter besonderer Berücksichtigung der Vorschriften des -> Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG).

- So hat die Interne Revision jährlich zu prüfen, ob das Versicherungsunternehmen die sich aus dem Gesetz über das Aufspüren von Gewinnen aus schweren Straftaten (Geldwäschegesetz - GwG) ergebenden Verpflichtungen erfüllt hat (-» Geldwäschevorschriften, Revision der Einhaltung von). Ein Exemplar des Berichtes erhält das -» Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen (BAV); die Anforderungen/Inhalte des -» Revisionsberichtes sind in den VerBAV 12/94 festgelegt. - Die Prüffelder (-» Revisionsfelder) der Internen Revision zum Einsatz derivativer Finanzinstrumente ergeben sich aus Abschnitt III, Nr. 5 des BAVRundschreibens R7/95. - Der beauftragte Abschlussprüfer muss im „Allgemeinen Teil des Prüfungsberichtes" gem. der Prüfungsberichteverordnung vom Juni 1998 Angaben zur Ausgestaltung der Innenrevision machen ( - • Prüfungsbericht des Abschlussprüfers). - Trotz der Aufhebung der Spartentrennung darf nach aufsichtsrechtlicher Auffassung der Schadenbereich Komposit nicht in Personalunion mit dem Schadenbereich Rechtsschutz geprüft werden. Die Unabhängigkeit und Selbständigkeit der Internen Revision ist durch die 155

Interne Revision in der Versicherungswirtschaft

Interne Revision in der Versicherungswirtschaft

entsprechende E i n o r d n u n g in die Aufbauorganisation sicherzustellen ( - • Organisatorische E i n o r d n u n g der Internen Revision). Dies b e d e u t e t , dass sie hierarchisch nicht dem Leiter einer operativen Einheit zugeordnet w e r d e n darf. Die Interne Revision ist i. d. R . disziplinarisch und funktionell dem Vorstandsvorsitzenden oder der G e s c h ä f t s l e i t u n g unterstellt. Die hohe hierarchische Einordnung der Internen Revision erleichtert es, einheitliche Aufgaben zentral wahrzunehmen und dient gleichzeitig der Sicherstellung der umfassenden I n f o r m a t i o n . Die Objektivität der Internen Revision ist durch die Risikobewertung, die Wahl der Prüfmethoden (-> P r ü f u n g s m e t h o d e n ) , der Prüffelder sowie der persönlichen Integrität der Prüfer zu gewährleisten.

chen A b l ä u f e , die Sicherung des V e r m ö gens sowie die Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit der eingesetzten Mittel und Verfahren sind zumindest um das Revisionsziel „funktionsfähige K u n d e n und Serviceorientierung" zu ergänzen. Hieraus ergibt sich die Tendenz zur internen und externen Kundenorientierung auch in der Internen Revision von Versicherungsunternehmen, verstanden als Berater im Unternehmen ( - » I n t e r n a l Consulting). Prozessorientierte Prüfungen sowie Z w e c k m ä ß i g k e i t s p r ü f u n g e n und Wirtschaftlichkeitsprüfungen sind daher von steigender B e d e u t u n g . Dies bedeutet insbesondere, dass sparten- und themenübergreifende Kenntnisse vorhanden sein müssen (Generalisten) (-» Fachliche A n f o r d e r u n g e n an Revisionsmitarbeiter).

Auf Grund der Struktur des Versicherungsgeschäftes ist in der Assekuranz mehrheitlich eine spartenorientierte A u f bauorganisation v o r z u f i n d e n , die die klassischen Prüfgebiete der Internen Revision b e s t i m m e n , wie beispielsweise: - Versicherungstechnik mit den Bereichen Betrieb und Schaden bzw. Leistung. - R e c h n u n g s w e s e n , Inkasso, Exkasso, Mahnwesen (-» Finanz- und Rechnungswesen, Revision des). - Vertriebssteuerung und Vertriebsverwaltung (-» Vertrieb, Revision des). -

Kapitalanlagen.

- Allgemeine V e r w a l t u n g . - Informations- und Kommunikationstechnik (-» D V - R e v i s i o n ) . Die spartenübergreifende künden- und vertriebsorientierte Organisation wird zukünftig von w a c h s e n d e r Bedeutung sein. Neben der rasanten Entwicklung der Informationstechnologie haben Konzentrations- und Globalisierungsprozesse ebenso wie die Veränderungen des Kundenverhaltens A u s w i r k u n g e n auf die Gewichtung der P r ü f u n g s z i e l e , Prüffelder und P r ü f m e t h o d e n . Die klassischen Prüfungsziele O r d n u n g s m ä ß i g k e i t (-> Ordn u n g s m ä ß i g k e i t s p r ü f u n g e n ) der betriebli156

Determinanten der Revisionsfelder

Revisionsfelder

- Auslandstöchter - Kapitalanlagen, insbesondere derivative Finanzinstrumente - Datensicherheit Informations- und - Zugriffsschutz Kommunikations- Kompetenzsysteme technik - Netzwerke - Call-Center Konzentration auf die - Outsourcingprozess - Analyse des Nutzens Kernfunktionen - Schnittstellenbetrachtung - Beteiligungen - Internes Kontrollsystem Lean Management - Management Auditing - Self-AuditingKonzepte (-»SelfAuditing) Kooperation und/oder - Zielerreichungsgrad - Doppelfunktionen Konzentration - Synergien (-• Synergieeffekte) - Analyse des Nutzens - Investitionscontrolling Tarif- und Produkt- Markteintrittskonzept vielfalt Globalisierung / Deregulierung

Neue bzw. veränderte - Dezentralisierung des Vertriebs sowie der Vertriebswege Kompetenzsysteme - Entlohnungssysteme Tab.: Prüffelder der Internen Revision

Interne Revision in Österreich In Tab.: Prüffelder der Internen Revision auf S. 1S6 soll beispielhaft aufgezeigt werden, wie veränderte Rahmenbedingungen auf die P r ü f f e l d e r der Internen Revision im Versicherungsunternehmen wirken: Im Rahmen ihrer Aufgabenstellung steht die Interne Revision in engem Informationsaustausch mit (1) Controlling, (2) Betriebsorganisation und (3) Abschlussprüfern. (1) Das Controlling ist ein wesentliches Element des Risikomanagementsystems. A u f g a b e n sind die Planung, Steuerung und Risikoüberwachung und zeitnahe Informationsversorgung. Kommentierte Controllingberichte sowie die Entwicklung von Kennzahlen sind im Rahmen von vorhandenen Prüfungsaufträgen spezielle Quellen f ü r die Prüfungsvorbereitung der Internen Revision. Ferner dienen sie als Frühwarn-Indikatoren (-» Frühwarnsystem) einer risikoorientierten Langfristplanung. Die Wirksamkeit des Controllings, insbesondere die Aussagekraft von Kennzahlen, der Methoden und Verfahren zur -» Risikoanalyse und -messung können j e d o c h auch Gegenstand einer -» P r ü f u n g sein. (2) Die Betriebsorganisation analysiert Organisationsheiten im Hinblick auf ihre A u f b a u - und Ablauforganisation mit der Zielsetzung, Geschäftsprozesse unter Wirtschaftlichkeitsund Kundengesichtspunkten zu optimieren. Bei der Implementierung neuer Systeme und A b l ä u f e kommt der Internen Revision ex ante eine beratende Funktion z u . (3) Abschlussprüfer und Interne Revision nehmen in Teilbereichen ähnliche oder sogar gleiche Aufgaben wahr. Zur Vermeidung von Doppelarbeiten und zur Reduzierung von Prüfungszeiten ist ein enger Informationsaustausch zwischen Interner und -» Externer Revision empfehlenswert

Interne Revision in Österreich (-» Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlussprüfer). Regelm ä ß i g werden die -» Prüfungspläne und Berichte der Internen Revision (-* Revisionsbericht) vom Abschlussprüfer eingesehen. Der Bezug auf vorangegangene Prüfungen ist ihm zwar untersagt, die Qualität der von der Internen Revision durchgeführten Prüfungen sowie der Grad der Feststellungen können jedoch Einfluss auf die von den externen Prüfern vorzunehmenden P r ü f u n g e n haben. Umgekehrt unterstützt es auch die Interne Revision, wenn sie über die Inhalte abgeschlossener sowie die geplanten Schwerpunkte der Abschlussprüfer informiert ist. Im -» Deutschen Institut f ü r Interne Revision e . V . (IIR) besteht ein Arbeitskreis „Interne Revision in der Versicherungsw i r t s c h a f t " . Ziel dieses Arbeitskreises ist die Entwicklung von P r ü f m e t h o d e n und -konzeptionen sowie deren laufende Anpassung an betriebswirtschaftliche, organisatorische und technische Gegebenheiten. Lit.: A m l i n g , T h o m a s und Stefan Bischof: KonTraG und Interne Revision - unter besonderer Berücksichtigung der Internationalisierung des Berufsstandes. In: Zeitschrift Interne Revision 1999, S. 44-60; Dahl, R . et al.: Interne Revision 2001 in der Versicherungswirtschaft. In: Versicherungwirtschaft 1998, S. 94-99; Freiling, Claus und W o l f g a n g Lück: Zusammenarbeit von Abschlußprüfer und Interner Revision. In: Zeitschrift f ü r betriebswirtschaftliche Forschung 1990, S. 287-294; H o f m a n n , Rolf: PrüfungsHandbuch. 2. A u f l . Berlin 1994; Lück, W o l f g a n g : Die Zukunft der Internen Revision: Entwicklungstendenzen der unternehmensinternen Ü b e r w a c h u n g . Band 1 des IIR-Forum. Hrsg. Deutsches Institut f ü r Interne Revision e.V. Berlin 2000. Klaus Ebrecht/Elke Honigmann-Clute Interne Revision in Österreich Die Interne Revision unterstützt die Unternehmensleitung durch umfassende 157

Interne Überwachung

Interne Überwachung

Prüfungen in allen Teilen und Funktionen des Unternehmens in ihrer Führungsfunktion und berichtet über die Prüfungserkenntnisse (-» Revisionsergebnis). Sie berät alle Unternehmenseinheiten bei der Beurteilung und V e r b e s s e r u n g der Wirksamkeit des -» Risikomanagements, der Kontrollprozesse ( - » K o n t r o l l e ) und des Überwachungsprozesses (-> Überwachung) der Organisation (-+ Internal Consulting). A u f g a b e n s c h w e r p u n k t e liegen in den Gebieten - zweckmäßige U m s e t z u n g und Erreichung der Zielvorgaben und Unternehmensziele, - Gestaltung und Funktionalität -» Internen Kontrollsystems, - angemessene genswerte,

Sicherung

der

des

Vermö-

- Einhaltung der Gesetze und internen Regelungen (-» Gesetzmäßigkeitsprüf u n g e n , -» Satzungsmäßigkeitsprüfungen),

Innen, d a f ü r aber großer Qualifikation (-» Fachliche A n f o r d e r u n g e n an Revisionsmitarbeiter) und hoher hierarchischer Einordnung (-» Organisatorische Eingliederung der Internen Revision). Die „Grundsätze f ü r die Berufliche Praxis der Internen R e v i s i o n " ( - • Berufsgrundsätze der Internen Revision) des -* Institutes of Internal A u d i t o r s (IIA) und der Arbeitsgemeinschaft Interne Revision ( A R G E IR) finden ebenso z u n e h m e n d e Akzeptanz wie das internationale CIAExamen (-» Certified Internal Auditor). Gesetzliche Verpflichtungen zur Etablierung der Internen Revision bestehen f ü r den Finanzdienstleistungs- und den Versicherungssektor, wo der -» Abschlussprüfer die Einhaltung der Bestimmungen jährlich zu prüfen und zu attestieren hat und f ü r Teile der ö f f e n t l i c h e n Verwaltung. Auch ohne gesetzliche Verpflichtung existieren Interne Revisionen in vielen Unternehmen und Organisationen aller Sektoren.

In jüngster Zeit findet sich in Österreich die Tendenz zur stärkeren Fokussierung auf die P r ü f u n g der Risikosituation und -Orientierung des U n t e r n e h m e n s . Das Erkennen und Verstehen der Risikolagen und ein angemessenes Risikomanagement durch das Management sowie die adäquate A b s t i m m u n g zwischen -> Risiko und Überwachung bilden zunehmend Prüfungspunkte.

Die 1961 gegründete Arbeitsgemeinschaft Interne Revision ( A R G E IR), W i e n , bildet auf vereinsrechtlicher Basis die berufsständische Interessensorganisation der Internen Revision mit starker Aus- und Weiterbildungssowie KnowledgeTransferorientierung. Sie ist Mitglied der ECIIA (European Confederation of Institutes of Internal Auditing) Brüssel und der weltweiten Dachorganisation IIA Inc., Altamonte Springs, Florida. Die A R G E IR gibt eine Schriftenreihe und die Zeitschrift Audit Journal heraus.

Bei einer A b w ä g u n g der -» Revisionskriterien Ordnungsmäßigkeit (-> Ordnungsmäßigkeitsprüfungen) und Wirtschaftlichkeit ( - • Wirtschaftlichkeitsp r ü f u n g e n ) steht in Österreich die Wirtschaftlichkeit stärker im Vordergrund als in anderen deutschsprachigen Ländern. Andererseits weist in Österreich die Konsensorientierung bei P r ü f u n g e n einen sehr hohen Stellenwert auf.

Lit.: Arbeitsgemeinschaft Interne Revisio n , Wien (Hrsg.): Grundsätze der Internen Revision. 2. A u f l . Wien 1993; Arbeitsgemeinschaft Interne Revision, Wien (Hrsg.): Grundsätze f ü r die Berufliche Praxis der Internen Revision. W i e n 1998; Burgstaller, Rainer: Die Interne Revision in Europa. In: P r ü f u n g in Europa. Hrsg. Ilan Fellmann. Wien 1999, S. 5 3 - 6 6 . Rainer Burgstaller

- Aufdeckung

doloser Handlungen.

Die gegebene Wirtschafts- und Unternehmensstruktur führt zu kleinen Revisionseinheiten mit in der Regel ein bis fünf und nur selten mehr als zehn Mitarbeiter158

Interne Überwachung -> Internes Überwachungssystem (IÜS)

Internes Kontrollsystem Internes Kontrollsystem - • Internes Überwachungssystem (IÜS) Internes Kontrollrisiko Das Interne Kontrollrisiko ist das -» Risiko, dass das -» Interne Überwachungssystem (IÜS) wesentliche Fehler in Geschäftsvorfällen nicht verhindert oder nicht rechtzeitig aufdeckt und korrigiert. Es ist auf das Fehlen oder auf eine zeitweilige Unwirksamkeit von Überwachungsmaßnahmen zurückzuführen. Zu diesen Maßnahmen zählen aufbauorganisatorische Sicherungsmaßnahmen, wie die Gestaltungsprinzipen der Aufbauorganisation ( z . B . Funktionstrennung, Kompetenzbündelung) und die Einrichtung einer ->· Internen Revision. Den ablauforganisatorischen Bestandteil der Überwachungsmaßnahmen bildet die Integration von -> Kontrollen in Arbeitsvorgänge. Thomas Nagel Internes Marketing bezeichnet die innerbetriebliche Anwendung des Marketing-Konzeptes (-» Marketing) zur Ansprache interner Zielgruppen. Das Konzept des internen Marketing basiert auf der Erkenntnis, dass auf externe Kunden ausgerichtete Marketingstrategien zu scheitern drohen, wenn eine marktorientierte Ausrichtung innerbetrieblicher Subsysteme und Prozesse nicht besteht. D . h . die auf den externen Kunden bezogene Marketingperspektive bedarf einer internen Ergänzung. Analog zum traditionellen Marketing sind auch im Rahmen des internen Marketing unterschiedliche Marketinginst rumente einsetzbar, wobei der internen Kommunikationspolitik eine besondere Bedeutung zukommt. Sie zielt darauf ab, auf Kenntnisse, Einstellungen und Verhaltensweisen von unternehmensinternen Bezugsgruppen ( z . B . Mitarbeiter oder ganze Abteilungen) auf unterschiedlichen hierarchischen Ebenen einzuwirken. Während internes Marketing als Sammelbegriff für die planvolle Gestaltung unternehmensinterner Austauschbeziehungen zu bezeichnen ist, stellen das personalorientierte interne Marketing, das

Internes Marketing Marketing interner Leistungen und das kooperationsinterne Marketing drei für die Praxis relevante Varianten dar. Das Hauptanliegen des personalorientierten internen Marketing im Sinne einer planmäßigen Gestaltung der Austauschbeziehungen mit den Mitarbeitern zu absatzmarktorientierten Zwecken besteht in der Durchsetzung einer kundenorientierten Denkhaltung, indem kundenorientierte und motivierte Mitarbeiter gewonnen, weiterentwickelt und an das Unternehmen gebunden werden. Das Marketing interner Leistungen bezieht sich auf die kundenorientierte Gestaltung interner Prozesse und Dienstleistungen, dessen Ziele die Ausrichtung von Geschäftsprozessen auf Markterfordernisse und die kundenorientierte Weiterentwicklung innerbetrieblicher Leistungsangebote bilden. Mit Hilfe des kooperationsinternen Marketing sollen z . B . die Austauschbeziehungen zu Mitgliedern einer organisatorischen Unternehmensverbindung im Hinblick auf eine Beeinflussung der Subsysteme zu marktorientierten Zwecken beispielsweise zur Sicherstellung eines einheitlichen Marktauftritts gestaltet werden. Um die marktgerichteten Unternehmensziele effizient zu erreichen, dürfen internes Marketing und klassisches marktgerichtetes Marketing nicht isoliert voneinander betrieben werden. Diese beiden Bereiche des Marketing sollten vielmehr im Sinne einer konsequenten und aufeinander abgestimmten Kunden- und Mitarbeiterorientierung integriert werden. Lit.: Bruhn, Manfred: Internes Marketing als Forschungsgebiet der Marketingwissenschaft - Eine Einführung in die theoretischen und praktischen Probleme. In: Internes Marketing: Integration der Kunden- und Mitarbeiterorientierung; Grundlagen - Implementierung - Praxisbeispiele. Hrsg. Manfred Bruhn. Wiesbaden 1995, S. 13-61; George, William R. und Christian Grönroos: Internes Marketing: Kundenorientierte Mitarbeiter auf allen Unternehmensebenen. In: Internes Marketing: Integration der Kunden- und Mitarbeiterorientierung; Grundlagen - Im159

Internes Überwachungssystem

Internes Überwachungssystem plementierungen - Praxisbeispiele. Hrsg. Manfred Bruhn. Wiesbaden 1995, S. 6386; Stauss, Bernd: Internes Marketing. In: Die Betriebswirtschaft 1997, S. 717-720; Stauss, Bernd und Henning S. Schulze: Internes Marketing. In: Marketing: Zeitschrift für Forschung und Praxis 1990, S. 149-158. Michael Lingenfelder Internes Überwachungssystem (IÜS) Aufgabe der unternehmensinternen Überwachungsmaßnahmen (-• Überwachung) sind unmittelbar ziel- und ordnungsorientierte Vergleiche zwischen vorgefundenen Sachverhalten (Ist-Objekten) und Vergleichsobjekten (Soll-Objekten) (-• SollIst-Vergleich). Inhaltlich geht es dabei um - die Sicherung der betrieblichen mögenswerte,

Ver-

Der Begriff des Internen Überwachungssystems (IÜS) geht auf das amerikanische Internal Control-Konzept (-+ Internal Control) zurück. Es ist falsch und war schon immer falsch, das amerikanische Internal Control mit -+ Internes Kontrollsystem zu übersetzen. Es ist richtig im deutschen Sprachraum vom Internen Überwachungssystem zu sprechen, da nur unter diesem Begriff neben organisatorischen Sicherungsmaßnahmen und neben -» Kontrollen auch die Interne Revision berücksichtigt wird. Die Bestandteile eines IÜS sind demnach (vgl. Abb.: Internes Überwachungssystem) - organisatorische men,

Sicherungsmaßnah-

- interne Kontrollen (Kontrolle) und - interne Prüfungen (Interne Revision).

- die effiziente Gestaltung betrieblicher Abläufe, - die Einhaltung der von der Unternehmensleitung vorgegebenen Leitlinien zur Geschäftspolitik und um - die Verlässlichkeit und Genauigkeit des Rechnungswesens.

Zweck der Überwachungsmaßnahmen ist die Gewinnung von Informationen über Abweichungen/Übereinstimmungen zwischen Soll-Zuständen und Ist-Zuständen. Diese -»• Informationsfunktion der Überwachung schließt die Rechenschaftsfunktion (-> Rechenschaft) und die Doku-

Internes Überwachungssystem (IÜS)

Organisatorische Sicherungsmaßnahmen

Alle Überwachungsmaßnahmen, die Fehler verhindern sollen und damit der Erreichung einer vorgegebenen Sicherheit dienen.

Abb.: Internes Überwachungssystem

160

Kontrolle

Die mit dem Arbeitsablauf unmittelbar gekoppelten Überwachungsmaßnahmen, die Fehler feststellen sollen; auch Überwachung durch diejenigen, die für das Ergebnis des überwachten Prozesses verantwortlich sind.

Prüfung (=Revision)

Überwachungsmaßnahmen durch Personen, die nicht in den Arbeitsablauf einbezogen sind und die keine Verantwortung für das Ergebnis des überwachten Prozesses haben.

Internes Überwachungssystem

Internes Überwachungssystem

mentationsfunktion mit ein: Einerseits hat der zu Überwachende Rechenschaft über seine Tätigkeit abzulegen; andererseits müssen die Ü b e r w a c h u n g s m a ß n a h m e n so dokumentiert w e r d e n , dass sie später von einem sachverständigen Dritten nachvollzogen werden können. Außerdem erfüllt die Überwachung eine Sicherungsfunktion (-» Sicherungsfunktion der Internen Revision), die sich in Präventivfunktion und Korrekturfunktion aufteilen lässt: Einerseits sollen die Ü b e r w a c h u n g s m a ß n a h m e n die Mitarbeiter dazu veranlassen, ihre Tätigkeiten mit der notwendigen Sorgfalt zu erledigen; andererseits sollen die verbliebenen Fehler oder Fehlerursachen entdeckt und beseitigt w e r d e n . Die Ü b e r w a c h u n g kann demnach als ein mehrstufiger Prozess der Informationsermittlung, Informationsverarbeitung und Informationsmitteilung angesehen werden, der alle Maßnahmen umfasst, die feststellen sollen, ob betriebliche Handlungen normgerecht durchgeführt wurden. Die Funktionsfähigkeit des IÜS ist abhängig von - der Art und dem U m f a n g der Unternehmensorganisation (Aufbauorganisation und Ablauforganisation), - der B e f o l g u n g des Grundsatzes der Funktionentrennung (dispositive Funktionen, ausführende Funktionen, Überw a c h u n g s f u n k t i o n e n ) und - der Einrichtung -» P r ü f u n g e n .

von

Kontrollen

und

Zur inhaltlichen Ausgestaltung eines IÜS gehören: - Plan der Aufbauorganisation und Ablauforganisation. - Dienst- und Arbeitsanweisungen. - Kontenplan und Kontierungsrichtlinien. - Vorgedruckte -* Belege und Formulare, festgelegter Belegfluss. - Personelle und maschinelle Kontrollen. - Interne Revision.

A u s den §§ 239-243 HGB lassen sich folgende Grundsätze (= Mindestanforderungen) f ü r die Ausgestaltung eines IÜS im Rechnungswesen ableiten: - Grundsatz des systematischen A u f b a u s der Buchführung. - Grundsatz der Sicherung der -» Vollständigkeit von K o n t e n . - Grundsatz der vollständigen und verständlichen A u f z e i c h n u n g . -

Beleggrundsatz.

- Grundsatz der Einhaltung d e r gesetzlich festgelegten A u f b e w a h r u n g s f r i s ten. Seit Inkrafttreten des -* Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz Im Unternehmensbereich (KonTraG) ist der Vorstand einer Aktiengesellschaft gesetzlich verpflichtet, geeignete M a ß n a h m e n zu treff e n , insbesondere ein Überwachungssystem einzurichten, damit den Fortbestand der Gesellschaft g e f ä h r d e n d e Entwicklungen früh erkannt werden ( § 9 1 Abs. 2 AktG). In der Gesetzesbegründung verdeutlicht der Gesetzgeber j e d o c h , dass von einer Ausstrahlungswirkung des § 91 A b s . 2 AktG auf den P f l i c h t e n r a h m e n der G e s c h ä f t s f ü h r e r anderer Gesellschaftsformen ausgegangen werden m u s s . Bei einer Aktiengesellschaft, die Aktien mit amtlicher Notierung ausgegeben hat, muss der Abschlussprüfer im R a h m e n der -» Jahresabschlussprüfung beurteilen, ob der Vorstand die ihm nach § 9 1 A b s . 2 AktG obliegenden M a ß n a h m e n in einer geeigneten Form g e t r o f f e n hat und ob das danach einzurichtende Überwachungssystem seine Aufgaben erfüllen kann ( § 3 1 7 A b s . 4 HGB). Prüfungsmethodisch (-» Prüfungsmethoden) ist die P r ü f u n g des IÜS eine indirekte P r ü f u n g . Ausgehend von den Posten der Bilanz, der G e w i n n - und Verlustrechnung und den A n g a b e n im Anhang und im Lagebericht ist das IÜS in zwei Schritten zu p r ü f e n : (1) Vergleich des vom U n t e r n e h m e n dokumentierten Soll-IÜS mit den Sollvorstellungen des Abschlussprüfers 161

Investitionsplanungsanalyse

ISO 9000ff.

ü b e r d i e S i c h e r u n g d e r -» O r d n u n g s m ä ß i g k e i t d e r R e c h n u n g s l e g u n g (SollSoll-Vergleich). D a b e i ist d i e B e a n t w o r t u n g f o l g e n d e r Fragen von Bedeutung: -

S i n d die R e g e l u n g e n v o m U m f a n g her vollständig?

-

S i n d die R e g e l u n g e n unter d e m A s p e k t d e r Ü b e r w a c h u n g qualitativ akzeptabel?

-

Ist d i e O r d n u n g s m ä ß i g k e i t des D a t e n f l u s s e s s o m i t hinreichend d u r c h M a ß n a h m e n des I Ü S sichergestellt?

(2) V e r g l e i c h d e s im U n t e r n e h m e n v o r g e f u n d e n e n I s t - I Ü S mit d e m d o k u m e n t i e r t e n S o l l - I Ü S , d . h . Feststellung s e i n e r U m s e t z u n g und F u n k t i o n s f ä h i g k e i t , und z w a r w ä h r e n d der ges a m t e n A b r e c h n u n g s p e r i o d e (Soll-IstVergleich). D a b e i ist d i e B e a n t w o r t u n g f o l g e n d e r Fragen von Bedeutung: -

S i n d die S o l l r e g e l u n g e n e f f e k t i v g e w o r d e n , w i e f u n k t i o n i e r e n sie?

-

W i r d die arbeitsteilige Funktionsz u o r d n u n g a u c h eingehalten und werden sämtliche eingebauten Überwachungsmaßnahmen ordnungsgemäß durchlaufen?

Das E r g e b n i s d e r B e u r t e i l u n g des I Ü S d u r c h d e n A b s c h l u s s p r ü f e r nach § 3 1 7 A b s . 4 H G B ist in e i n e m b e s o n d e r e n T e i l des P r ü f u n g s b e r i c h t s (-> P r ü f u n g s b e r i c h t des A b s c h l u s s p r ü f e r s ) d a r z u s t e l l e n . Es ist d a r a u f e i n z u g e h e n , ob M a ß n a h m e n e r f o r derlich s i n d , u m d a s interne Ü b e r w a chungssystem zu verbessern (§ 3 2 1 Abs. 4 HGB). D a r ü b e r h i n a u s sollte d e r P r ü f u n g s b e r i c h t auch bei allen a n d e r e n J a h r e s a b s c h l u s s p r ü f u n g e n g r u n d s ä t z l i c h die Feststellung e n t h a l t e n , d a s s die P r ü f u n g der f ü r die J a h r e s a b s c h l u s s p r ü f u n g relevanten T e i l e des I Ü S - keine A n h a l t s p u n k t e f ü r M ä n g e l e r g e b e n hat o d e r

wesentliche

- zu w e s e n t l i c h e n B e a n s t a n d u n g e n n e n A n l a s s g e g e b e n hat.

162

kei-

W e r d e n d a g e g e n M ä n g e l in d e n f ü r die Jahresabschlussprüfung relevanten Teilen des I Ü S f e s t g e s t e l l t , s o m u s s d e r A b schlussprüfer seiner Redepflicht ( - • Redep f l i c h t des A b s c h l u s s p r ü f e r s ) im Prüfungsbericht nachkommen. Nach § 321 A b s . 1 Satz 3 H G B hat d e r A b s c h l u s s p r ü f e r im P r ü f u n g s b e r i c h t d a r z u s t e l l e n , ob bei D u r c h f ü h r u n g d e r P r ü f u n g U n r i c h t i g keiten o d e r V e r s t ö ß e g e g e n g e s e t z l i c h e Vorschriften sowie Tatsachen festgestellt w o r d e n s i n d , die den B e s t a n d d e s geprüften Unternehmens oder des Konzerns gefährden oder seine Entwicklung wesentlich b e e i n t r ä c h t i g e n k ö n n e n o d e r die schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder von Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder die Satzung darstellen. W o l f g a n g Lück

Investitionsplanungsanalyse S e i t e n s der K r e d i t i n s t i t u t e w i r d bei der -»Kreditwürdigkeitsanalyse auch eine A n a l y s e der G e s a m t p l a n u n g des U n t e r n e h m e n s ( P l a n u n g s h o r i z o n t f ü n f bis z e h n Jahre) d u r c h g e f ü h r t . H i e r b e i steht im R a h m e n der p r o j e k t b e z o g e n e n A n a l y s e d i e A n a l y s e der I n v e s t i t i o n s p l a n u n g einzelner Objekte im Vordergrund, wobei v e r s u c h t w i r d , aus der i n v e s t i t i o n s r e c h n e r i s c h e n V o r t e i l h a f t i g k e i t des z u f i n a n z i e r e n d e n I n v e s t i t i o n s o b j e k t e s a u f d i e Erf o l g s l a g e des g e s a m t e n U n t e r n e h m e n s zu s c h l i e ß e n . Die E r g e b n i s s e aus d e r A n a l y se lassen w i c h t i g e R ü c k s c h l ü s s e auf die P l a n u n g s g e n a u i g k e i t und die -»• M a n a g e mentbeurteilung zu. Lit.: B ü s c h g e n , H a n s E. und O l i v e r E v e r ling (Hrsg.): Handbuch Rating. Wiesbad e n 1 9 9 6 ; K a s t n e r , A r n o : K r e d i t - und B i l a n z g e s p r ä c h e f a c h l i c h v o r b e r e i t e n und erfolgreich führen. 3. Aufl. Eschborn 1997; R i e b e i l , C l a u s : K r e d i t a u f n a h m e und B i l a n z a n a l y s e . S t u t t g a r t 1994; R i e b e i l , C l a u s : Die Praxis der B i l a n z a u s w e r t u n g . 6 . A u f l . Stuttgart 1 9 9 6 . Arno Kastner

ISO 9000ff. I S O 9 0 0 0 f f . sind N o r m e n der I n t e r n a t i o nal S t a n d a r d s O r g a n i s a t i o n m i t S i t z in

i s o 9000fr.

ISO 9000ff. Genf f ü r Qualitätsmanagementsysteme (-» Qualität, Qualitätsmanagement). ISO 9000 enthält einen Leitfaden zur Auswahl und A n w e n d u n g der Normen ISO 9001, ISO 9002 und ISO 9003. Die Norm ISO 9004 enthält Bausteine, um die Qualitätsnormen individuell an die j e w e i lige Situation des Unternehmens anzupassen. ISO 9 0 0 1 ist die umfassendste Norm. Sie ist dann anzuwenden, wenn Unternehmen eigene Produkte entwickeln, fertigen und vertreiben. ISO 9002 findet A n w e n d u n g bei Unternehmen, die keine Forschung und Entwicklung betreiben und lediglich als Zulieferer auftreten. ISO 9003 enthält ausschließlich E n d p r ü f u n g s verfahren. ISO 9001 als umfassendste Norm enthält 20 Qualitätselemente, die Unternehmen grundsätzlich beachten müssen, wenn sie ein Qualitätsmanagementsystem nach ISO 9 0 0 0 f f . einrichten wollen. Die Elemente lauten: -

Verantwortung der Leitung. Qualitätsmanagementsystem. Vertragsprüfung. Designlenkung. Lenkung der Dokumente. Beschaffung. Lenkung der vom Kunden beigestellten Produkte. Kennzeichnung und RückVerfolgbarkeit von Produkten. Prozesslenkung. Prüfungen. Prüfmittelüberwachung. Prüfstatus. Lenkung f e h l e r h a f t e r Produkte. Korrektur- und Vorbeugungsmaßnahmen.

- Handhabung, Lagerung, Verpackung, Konservierung und V e r s a n d . -

Lenkung von Q u a l i t ä t s a u f z e i c h n u n g e n .

- Interne Qualitätsaudits. -

Schulung.

-

Kundendienst/Wartung.

- Statistische M e t h o d e n . Die Bedeutung der einzelnen Qualitätselemente ergibt sich aus der Norm ISO 9001, aus ergänzenden Ausführungsbestimmungen sowie aus kommentierender Literatur. Eine wichtige Anlaufstelle ist die Deutsche Gesellschaft f ü r Qualität e.V. mit Sitz in Frankfurt am Main, die neben dem Vertrieb der Normenreihe auch ergänzende Schriften herausgibt. Die Interne Revision kann wesentlich dazu beitragen, dass die Qualitätselemente auf die Besonderheiten des Unternehmens hin angepasst werden und im Unternehmen umgesetzt w e r d e n . Die Interne Revision sollte einen Qualitätsmanagementbeauftragten ernennen sowie entsprechende Qualitätsmanagementteams zusammenstellen. Lit.: Brauer, Jörg-Peter und Ernst U. K ü h m e : DIN EN ISO 9 0 0 0 - 9 0 0 4 umsetzen. Gestaltungshilfen zum A u f b a u Ihres Qualitätsmanagements. 2. A u f l . München und Wien 1997; Glaap, Winfried: ISO 9000 leichtgemacht. Praktische Hinweise und Hilfen zur Entwicklung und Einführung von Q S - S y s t e m e n . München und Wien 1993. Klaus Reiche

163

J Jahresabschlussprüfung -> Jahresabschlussprüfung durch Wirtschaftsprüfer, Jahresabschlussprüfung durch die Interne Revision. Jahresabschlussprüfung durch die Interne Revision Die Prüfung des Jahresabschlusses durch die Interne Revision ist der wichtigste Bestandteil der Revision des Finanz- und Rechnungswesens (-» Finanz- und Rechungswesen, Revision des). Der Jahresabschluss wird einerseits auf seine Ordnungsmäßigkeit (-» Ordnungsmäßigkeitsprüfung) geprüft, andererseits auf seine inhaltliche und sachliche Richtigkeit. Die Prüfung des Jahresabschluss erfolgt nicht nur durch die Interne Revision, sondern auch durch den Wirtschaftsprüfer und den Abgabenprüfer. Insbesondere der Wirtschaftsprüfer ist ein wichtiger Partner für den Internen Revisor ( - • Internal Auditor). Eine Zusammenarbeit bietet sich insbesondere bei Arbeitsgebieten an, die sich durch großes Mengenvolumen mit vielen gleichartigen Vorgängen, durch großes Fehlerrisiko und durch erhebliche Gestaltungsspielräume des Bilanzierenden auszeichnen (-» Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlussprüfer). Voraussetzung für eine Zusammenarbeit sind periodische Besprechungen, interne Abstimmungen und der Austausch von Prüfungsberichten (-• Prüfungsbericht des Abschlussprüfers, -» Revisionsbericht). Das Prüffeld ( - • Revisionsfelder) ist für die Interne Revision das Gleiche wie f ü r den Wirtschaftsprüfer. Ansonsten bestehen bei der Prüfung des Jahresabschlusses durch diese beiden Institutionen jedoch Unterschiede: So ist das Prüfungsziel für die Interne Revision der Schutz des Unternehmens; der Prüfungsmaßstab ist nicht nur die Ordnungsmäßigkeit, sondern auch die Sicherheit (-» Sicherheitsprüfungen). Darüberhinaus ist die Prüfung des Jahresabschlusses für die Interne Revision auch die Basis f ü r die Prüfung 164

der Wirtschaftlichkeit (-* Wirtschaftlichkeitsprüfungen) des Unternehmens. Lit.: Freiling, Claus und Wolfgang Lück: Zusammenarbeit von Abschlußprüfer und Interner Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1992, S. 268-276; Hofmann, Rolf: Prüfung des Finanz- und Rechnungswesens, eine wichtige Aufgabe der internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1981, S. 14-24, 104-116, 182-192, 218-232; Hofmann, Rolf: Stichwort „Interne Revision, Aufgaben". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. Stuttgart 1983, S. 655-662. Christoph Fröhlich Jahresabschlussprüfung durch Wirtschaftsprüfer 1. Gegenstand und Zielsetzung Gegenstand der Jahresabschlussprüfung (-» Prüfung) sind der Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang), die zu Grunde liegende Buchführung, der Lagebericht sowie bei amtlich notierten Aktiengesellschaften das Risikomanagementsystem (§§ 316, 317 Abs. 1, 2, 4 HGB) (-> Risikomanagement). Durch die Prüfung des Jahresabschlusses soll festgestellt werden, ob die gesetzlichen Vorschriften und die sie ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages oder der Satzung beachtet worden sind (§ 317 Abs. 1 HGB) (-» Gesetzmäßigkeitsprüfung, Satzungsmäßigkeitsprüfung). Der Lagebericht ist darauf hin zu prüfen, ob er mit dem Jahresabschluss sowie mit den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen im Einklang steht und insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens vermittelt. Dabei ist auch zu prüfen, ob die -» Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind (§ 317 Abs. 2 HGB). Die Prüfung des Risikomanagementsystems erstreckt sich darauf, ob der Vorstand die ihm nach § 91 Abs. 2 AktG obliegenden Maßnahmen in geeigneter Form getroffen hat und ob das

Jahresabschlussprüfung durch Wirtschaftsprüfer danach einzurichtende Überwachungssystem seine Aufgaben erfüllen kann ( § 3 1 7 Abs. 4 HGB) ( - • Internes Überwachungssystem). 2. Prüfungspflicht Die Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses knüpft an die -* Rechtsform, an die Größe und/oder an den Geschäftszweig an, in dem das Unternehmen tätig ist. Rechtsformabhängig besteht die Prüfungspflicht für AG, KGaA, GmbH, (§ 316 Abs. 1 HGB) sowie für Genossenschaften (§ 53 Abs. 2 GenG). Nach dem Referentenentwurf sind kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 HGB) von der Pflicht zur Prüfung befreit. Darüber hinaus werden alle Unternehmen, die unter das PublG fallen, ebenfalls von der Pflichtprüfung erfasst (§ 6 Abs. 1 PublG). Geschäftszweigabhängig fallen u. a. folgende Unternehmen unter die Pflichtprüfung: Kreditinstitute (§ 27 K W G ) , Versicherungsunternehmen (§ 57 VAG), Gemeinnützige Wohnungsunternehmen (§ 26 WGG), Bausparkassen (§ 13 BauSpKG i. V. m. 27 K W G ) sowie Kapitalanlagegesellschaften (§§ 2 Abs. 1 und 25 Abs. 3 KAGG i. V. m. § 27 KWG). Zudem unterliegen auch die Wirtschaftsbetriebe der öffentlichen Hand (§ 53 HGrG) sowie bestimmte Spezialinstitute (Deutsche Bundesbank, Kreditanstalt für Wiederaufbau, Deutsche Ausgleichsbank) der Prüfungspflicht. Unternehmen, die nicht der Pflichtprüfung unterliegen können ihren Jahresabschluss freiwillig prüfen lassen. 3. Auswahl des Abschlussprüfers auftrag

I Prüfungs-

Als -» Abschlussprüfer bei Pflichtprüfungen kommen grundsätzlich nur Wirtschaftsprüfer (WP) oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (WPG) in Betracht; die Prüfung von mittelgroßen Gesellschaften mit beschränkter Haftung kann auch von vereidigten Buchprüfern (vBP) oder Buchprüfungsgesellschaften (BPG) durchgeführt werden (§ 319 HGB). Der Abschlussprüfer ist für jeden Jahresabschluss neu zu wählen. Die Wahl erfolgt durch die Haupt-/Gesellschafterversammlung (§ 318 Abs. 1 HGB). Soweit

Jahresabschlussprüfiing durch Wirtschaftsprüfer einer der Ausschlusstatbestände des § 319 Abs. 2, 3 HGB erfüllt ist, darf der WP/WPG oder vBP/BPG nicht Abschlussprüfer sein. Eine Wiederwahl ist möglich. Der Prüfungsauftrag ist unverzüglich nach der Wahl des Abschlussprüfers von den gesetzlichen Vertretern zu erteilen; bei Zuständigkeit des -» Aufsichtsrats durch diesen (§ 318 Abs. 1 HGB). Ein erteilter Prüfungsauftrag kann nur in Ausnahmefällen widerrufen oder gekündigt werden ( § 3 1 8 Abs. 1 Satz 5, Abs. 6 HGB) 4. Durchführung der Prüfung Die Prüfung ist so anzulegen, dass Unrichtigkeiten und Falschdarstellungen, die sich auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden (§ 317 Abs. 1 HGB) (-» Gewissenhaftigkeit, Grundsatz der). Dies erfordert ein risikoorientiertes Prüfungsvorgehen ( - • Prüfungsplanung, risikoorientierte; -> Risikoorientierte Jahresabschlussprüfung). Dabei sind ausgehend von einer Analyse der Geschäftstätigkeit, des Umfelds und der internen Abläufe des Unternehmens die Bereiche zu identifizieren, in denen mit wesentlichen Unrichtigkeiten und Falschdarstellungen zu rechnen ist. Art, Umfang und Zeitpunkt der ergebnisorientierten Prüfungshandlungen (-» Revisionshandlungen) sind daraufhin so festzulegen, dass das Prüfungsurteil mit der erforderlichen Sicherheit abgegeben werden kann; auf diese Weise werden die Prüfungsressourcen gezielt in die risikobehafteten Bereiche gelenkt. Zum Abschluss der Prüfung ist der Jahresabschluss insgesamt nochmals auf Plausibilität (-» Plausibilitätsprüfung) zu überprüfen und die Prüfungsfeststellungen ( - • Revisionsfeststellungen) zusammenfassend zu würdigen. Ihrem Wesen nach ist die Prüfung nicht auf die Aufdeckung bewusster Fehler oder Falschdarstellungen ausgerichtet. Allerdings besteht die Verpflichtung, im Rahmen der Prüfungsplanung, der Prüfung des Internen Überwachungssystems 165

Jahresabschlussprüfung durch Wirtschaftsprüfer und bei der A u s w a h l der Prüfungshandlungen, die Möglichkeit von betrügerischen Handlungen ( - • dolose Handlungen, -» wirtschaftskriminelle Handlungen) zu berücksichtigen. Grundsätze, die bei der P r ü f u n g zu beachten sind, sind im Fachgutachten 1/1988 sowie in verschiedenen weiteren Stellungnahmen und Verlautbarungen des -> Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) niedergelegt. 5.

Prüfungsergebnis

Die Berichterstattung über das Ergebnis der P r ü f u n g ( - » R e v i s i o n s e r g e b n i s ) erfolgt im Prüfungsbericht (§ 321 HGB) (-» Prüfungsbericht des Abschlussprüfers) sowie im -» Bestätigungsvermerk/-bericht (§ 322 H G B ) . Darüber hinaus werden meist mündliche Berichte anlässlich der -» Schlussbesprechung und zunehmend auch anlässlich der bilanzfeststellenden Sitzung des Aufsichtsrats erstattet, denen i. d. R. der P r ü f u n g s b e r i c h t zu Grunde liegt. Die im Prüfungsbericht zusammengefassten Feststellungen des Abschlussprüfers dienen einerseits den die Geschäftsleitung überwachenden Organen zur W a h r n e h m n u n g ihrer Funktion; andererseits versetzen sie die den Jahresabschluss feststellende Organe des Unternehmens in die Lage, sich vor Feststellung des Jahresabschlusses ein hinreichend sicheres Urteil über den Jahresabschluss zu bilden (-»Informationsf u n k t i o n ) . Dritten g e g e n ü b e r erfüllt das im Bestätigungsvermerk/-bericht zusammengefasste Ergebnis der Prüfung eine ähnliche Funktion (Beglaubigungsfunktion). Die Berichterstattung im Prüfungsbericht (IDW PS 450) hat klar und problemorientiert zu erfolgen. Einleitend ist eine gesonderte Beurteilung zu den Ausführungen der gesetzlichen Vertreter über die Lage des Unternehmens vorzunehmen. Sind schwerwiegende Verstöße gegen Gesetz, Satzung, Gesellschaftsvertrag oder bestandsgefährdende Entwicklungen aufgedeckt w o r d e n , ist hierüber gesondert zu berichten. In gesonderten Abschnitten ist ferner über Art, Gegenstand und Umfang

166

Jahresabschlussprüfung durch Wirtschaftsprüfer der P r ü f u n g zu berichten sowie das Ergebnis der P r ü f u n g der einzelnen Prüfungsgegenstände ( - • Revisionsgegenstand) darzustellen. Eine A u f g l i e d e r u n g der Posten der Bilanz und der Gewinnund Verlustrechnung ist im P r ü f u n g s b e richt nur gefordert, soweit dadurch die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage verbessert wird und diese A n g a b e n im A n h a n g nicht enthalten sind. Im Fall der P r ü f u n g des Risikomanagementsystems nach § 317 A b s . 4 HGB ist über das Ergebnis der P r ü f u n g in einem gesonderten Abschnitt zu berichten. Im Bestätigungsvermerk/-bericht (IDW PS 400) werden die wesentlichen Aussagen über die P r ü f u n g z u s a m m e n g e f a s s t . Neben einem Kernsatz zum Ergebnis der P r ü f u n g muss in den Bestätigungsvermerk/-bericht auch eine Beschreibung von Gegenstand, Art und U m f a n g der P r ü f u n g a u f g e n o m m e n w e r d e n . Zusätzlich ist eine Beurteilung des Prüfungergebnisses vorz u n e h m e n . Dabei ist darauf einzugehen, ob -» Risiken bestehen, die den Fortbestand des Unternehmens g e f ä h r d e n . Darüber hinaus ist im Bestätigungsvermerk/-bericht darüber zu berichten, ob der Lagebericht nach der Beurteilung des Abschlussprüfers eine z u t r e f f e n d e Vorstellung von der Lage des Unternehmens vermittelt und ob die Risiken der künftigen Entwicklung z u t r e f f e n d dargestellt sind. Bestehen E i n w e n d u n g e n , ist der Bestätigungsvermerk einzuschränken oder zu versagen.

Bei der A b s c h l u s s p r ü f u n g gewonnene Erkenntnisse, die f ü r das P r ü f u n g s e r g e b n i s ohne Belang, f ü r die G e s c h ä f t s l e i t u n g des Unternehmens jedoch von Interesse sind, können in einem sog. Management Letter zur Kenntnis gebracht w e r d e n . Die übermittelten Feststellungen b e t r e f f e n in erster Linie das Rechnungswesen des Unternehmens und hier insbesondere das Interne Ü b e r w a c h u n g s s y s t e m . Dabei werden i. d . R. neben den g e t r o f f e n e n Feststellungen auch Verbesserungsvorschläge unterbreitet.

Jahres-Revisionsplan 6. Auskunfts- und

Jahres-Revisionsplan Einsichtsrechte

Dem Abschlussprüfer stehen bei der Prüf u n g des Jahresabschlusses umfangreiche Auskunfts- und Einsichtsrechte zu (§ 320 HGB). Diese betreffen Aufklärungen und Nachweise, die zur D u r c h f ü h r u n g einer sorgfältigen P r ü f u n g notwendig sind. Zum Teil bestehen diese Rechte auch gegenüber Mutter- und Tochterunternehmen. 7.

Meinungsverschiedenheiten

Bestehen Meinungsverschiedenheiten zwischen dem Abschlussprüfer und dem geprüften Unternehmen über die Auslegung von gesetzlichen Vorschriften, kann sie jede Seite in einem besonderen Verfahren gerichtlich klären lassen (§ 324 HGB). In der Praxis sind Fälle dieser Art äußerst selten. 8. Haftung Die Haftung des Abschlussprüfers ist grundsätzlich auf DM 2 Mio j e P r ü f u n g beschränkt (§ 3 2 3 A b s . 2 H G B ) . Bei Aktiengesellschaften mit amtlicher Notierung beträgt die gesetzliche Haftungssumme DM 8 Mio. Die Haftung besteht nur gegenüber dem g e p r ü f t e n Unternehmen. Eine H a f t u n g g e g e n ü b e r Dritten ist nicht gesetzlich normiert. Eine Vereinbarung höherer H a f t u n g s s u m m e n ist unzulässig. Lit.: Budde, W o l f g a n g D. et al. (Hrsg.): Beck'scher Bilanz-Kommentar. 4. Aufl. München 1999; Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von A b s c h l u ß p r ü f u n g e n . In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des I D W . Düsseldorf. Stand Oktober 1998; Institut der W i r t s c h a f t s p r ü f e r in Deutschland e.V.: I D W PS 4 0 0 . Prüfungsstandard: Grundsätze f ü r die ordnungsgemäße Erteilung von Bestätigungsvermerken bei A b s c h l u ß p r ü f u n g e n . In: I D W Prüfungsstandards ( I D W PS), I D W Stellungnahmen zur Rechnungslegung (IDW RS). Düsseldorf. Stand März 2000; Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: I D W PS 450. Prüfungsstandard: Grundsätze o r d n u n g s m ä ß i g e r Berichterstattung

bei A b s c h l u ß p r ü f u n g e n . In: IDW Prüfungsstandards (IDW PS), I D W Stellungnahmen zur Rechnungslegung (IDW RS). Düsseldorf. Stand März 2000; Leffson, Ulrich: Wirtschaftsprüfung. 4. A u f l . Wiesbaden 1998; Lück, W o l f g a n g : Jahresabschlußprüfung. Stuttgart 1993; Lück, W o l f g a n g : W i r t s c h a f t s p r ü f u n g und Treuh a n d w e s e n . Institutionelle und funktionale Aspekte der Betriebswirtschaftlichen P r ü f u n g s l e h r e . 2. A u f l . Stuttgart 1991. Gerhart Förschle Jahres-Revisionsplan Der Jahres-Revisionsplan (-> Revisionsplan) dokumentiert die Übernahme der A u f g a b e n aus der meist f ü r mehrere Jahre vorliegenden -» P r ü f u n g s p l a n u n g . Er stellt die Gesamtheit der Festlegungen hinsichtlich sachlicher, zeitlicher und personeller Aspekte der P r ü f u n g dar. Bei komplexen A b l ä u f e n ist die JahresRevisionsplanung ein mehrstufiger Prozess, der von einer Grobplanung in zeitlichen bzw. sachlichen Aspekten im Detaillierungsgrad kontinuierlich z u n i m m t . Die Jahres-Revisionsplanung besteht aus Programmplanung (-» Revisionsprogrammplanung), Personalplanung und -* Zeitplanung. Bei der Erstellung der Programmplanung werden die -* Revisionsobjekte sachlich ausgewählt und Art und U m f a n g der einzelnen Prüfungshandlungen (-» Revisionshandlungen) festgelegt. Sie sollte mindestens aus zwei Teilbereichen bestehen: dem jährlich d u r c h z u f ü h r e n d e n Dauerprogramm und - im Sinne einer mehrjährigen P r ü f u n g s p l a n u n g (-> Revisionsplan, m e h r j ä h r i g e r ) - einem variablen Teil; daneben ist Raum f ü r noch zu spezifizierende S o n d e r p r ü f u n g e n zu belassen. Steht das -* P r ü f u n g s p r o g r a m m (-» Revisionsprogramm) fest, ist im Rahmen der Personalplanung zu entscheiden, welche Revisoren (-» Internal Auditor) f ü r die D u r c h f ü h r u n g eingesetzt werden. Bei der A u f t e i l u n g ist die fachliche Qualifikation mit den Schwierigkeitsgraden der 167

Jahres-Revisionsprogramm P r ü f u n g s a u f t r ä g e sachgerecht abzustimmen. Weitere Planungsaspekte bilden Kontinuität und/oder Wechsel in der personellen Besetzung sowie die Kenntnis über das zu p r ü f e n d e Revisionsobjekt im Unternehmen. In der Zeitplanung wird der Zeitbedarf f ü r die einzelne P r ü f u n g sowie die zeitliche Reihenfolge f e s t g e l e g t . Die drei Planungsschritte können nicht f ü r sich isoliert betrachtet werden, sondern d u r c h l a u f e n interdependente Phasen. Der Jahres-Revisionsplan ist f ü r Zwecke externer P r ü f u n g e n ( - • Wirtschaftsprüfer/Bankenaufsicht) angemessen zu dokumentieren. Gemäß der v o m -»• Institute of Internal Auditors (IIA) herausgegebenen „Standards for the Professional Practice of Internal A u d i t i n g " (-> Berufsgrundsätze der Internen Revision), müssen Prüfungen geplant w e r d e n (Standard 410); die Prüf u n g s p l a n u n g ist eine A u f g a b e der Leitung (Standard 520). Lit.: Deutscher Sparkassen- und Giroverband: Handbuch Kontrolle und Prüfung. Stuttgart 1987; Projektgruppe „MusterR e v i s i o n s h a n d b u c h " des Deutschen Instituts f ü r Interne Revision e.V.: MusterRevisionshandbuch: ein Leitfaden für die Prüfungspraxis. B a n d 22 der IIRSchriftenreihe. Hrsg. Deutsches Institut f ü r Interne Revision e . V . Berlin 1994. Peter Schnitt Jahres-Revisionsprogramm Das Jahres-Revisionsprogramm ist der wichtigste Teilabschnitt des - » J a h r e s Revisionsplanes, der als weitere Schritte Personal- und Zeitplanung umfasst. Ausgangspunkt ist die Bildung bzw. bei in der Regel m e h r j ä h r i g e r Prüfungsplanung ( - • Revisionsplan, mehrjähriger) die Auswahl von -> Revisionsobjekten (Prüffelder; -> Revisionsfelder). Die Zerlegung des wegen seiner Komplexität nur schwer zu beurteilenden Gesamtobjektes (Unternehmen) in Teilprozesse ermöglicht es dem Revisor (-» Internal Auditor), ein Teilurteil f ü r j e d e s Prüffeld bilden zu 168

Jahres-Revisionsprogramm können, um anschließend eine Gesamtbeurteilung vorzunehmen ( - • Urteilsbildung). Bildung und A b g r e n z u n g von Prüffeldern müssen nach Kriterien e r f o l g e n , die dem Wirtschaftlichkeitsprinzip Rechnung tragen, d. h. P l a n u n g s a u f w a n d muss in einem wirtschaftlichen Verhältnis zum Nutzen der P r ü f u n g s p l a n u n g stehen. Der A u f w a n d zur Bildung d e r Teilurteile wie auch die V e r k n ü p f u n g zu einem Gesamturteil dürfen ein vertretbares Maß nicht übersteigen ( M i n i m i e r u n g der Prüfungskosten bei unbedingt zu erzielendem Prüfungsergebnis). Für Selektion großer Datenmengen empfiehlt sich der Einsatz revisionsinterner EDV-Programme (-» Revisionssoftware). Im Zusammenhang mit der Bildung von Prüffeldern ist die R e i h e n f o l g e der Bearbeitung der Prüffelder f e s t z u l e g e n . Für die Auswahl der vorzunehmenden Prüfungshandlungen (-> Revisionshandlungen) erfolgt in der Regel eine Risikobeurteilung der einzelnen Gebiete, um eine Prüfungsstrategie festlegen und entsprechende - • Prüfungsprogramme erstellen zu können. Im Rahmen der P r o g r a m m p l a n u n g ist weiterhin zu ermitteln, wie die Beschaff u n g von Prüfungsunterlagen zu erfolgen hat und festzulegen, in w e l c h e r Art und in welchem U m f a n g die v o r g e s e h e n e n Prüfungshandlungen d u r c h z u f ü h r e n sind. Der jeweilige Detaillierungsgrad des JahresRevisionsprogrammes hängt im Wesentlichen von der Vorlage der benötigten Informationen über die Geschäftstätigkeit des Unternehmens sowie von der Kontrollstruktur in den einzelnen Prozessen ab. Das setzt detaillierte Kenntnisse der A u f bau- b z w . Ablauforganisation sowie des Internen Kontrollsystems voraus. Das Jahres-Revisionsprogramm besteht in der Regel aus drei Bereichen: dem variablen Teil, den nichtplanbaren -» Sonderp r ü f u n g e n sowie dem regelmäßig durchz u f ü h r e n d e n D a u e r p r o g r a m m . Hinsichtlich der Inhalte f ü r das Dauerprogramm

Jahres-Revisionsprogramm können z . B . externe Vorgaben ( z . B . durch den -» Abschlussprüfer), interne Vorgaben durch Geschäftsführung/Vorstand oder Pflichtprüfungen gemäß Verlautbarungen des -» Bundesaufsichtsamtes f ü r das Kreditwesen bestimmend sein. Der variable Teil enthält P r ü f u n g e n , die in der Regel nach Risikogesichtspunkten durch die Revisionsleitung ausgewählt werden. Die schwer in einem Planungsprozess zu quantifizierenden S o n d e r p r ü f u n g e n können sich auf Grund von A u f t r ä g e n der Geschäftsleitung ergeben oder auf Grund des Ge-

Jahres-Revisionsprogramm schäftsablaufes n o t w e n d i g werden (Überfälle, Unterschlagungen etc.; -» Unterschlagungsprüfung) . Lit.: Deutscher Sparkassen- und Giroverband: Handbuch Kontrolle und Prüfung. Stuttgart 1987; Projektgruppe „MusterRevisionshandbuch" des Deutschen Instituts f ü r Interne Revision e.V.: MusterRevisionshandbuch: ein Leitfaden f ü r die Prüfungspraxis. Band 22 der IIRSchriftenreihe. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 1994. Peter Schnitt

169

κ Kaufmännische Revision Die Kaufmännische Revision steht im Gegensatz zu der Technischen Revision und kennzeichnet den Schwerpunkt bestimmter Prüfungsaktivitäten (-» Revisionshandlungen). Die Kriterien (-+ Revisionskriterien), nach denen in der Regel gearbeitet wird, sind die Sicherheit, -» Ordnungsmäßigkeit, Funktionsfähigkeit, Wirtschaftlichkeit (-» Wirtschaftlichkeit, Revision der) und Zukunftssicherheit. Der Begriff „Kaufmännische Revision" ist allerdings doppeldeutig. Er kann eine organisatorische Revisionseinheit aber auch eine bestimmte Prüfungsform bezeichnen. Als Prüfungsform war sie der Nukleus für alle heute existierenden Ausprägungen von Revisionshandlungen. In kleineren und mittleren Betrieben werden Revisionsaktivitäten immer noch in dieser Weise unterschieden (-» Interne Revision im Mittelstand). Großunternehmen mit einem sehr ausgeprägten Revisionswesen differenzieren ihre Revisionsaktivitäten weit mehr. Folgende unterschiedliche -> Prüfungen sind in der Praxis denkbar: (1) Beratungsorientierte Prüfungen. (2) Ganzheitliche Untersuchung betriebswirtschaftlicher Systeme: -

Unternehmensprüfungen. Gesamtprüfungen. Geschäftprozessprüfungen. Projektprüfungen. Prozessorientierte IT-Prüfungen.

(3) Kontrollorientierte Prüfungen: - Abschluss- und GoB-Prüfungen. - Verfahrensprüfungen. - Prüfungen von Risikomanagementsystemen. - Prüfung der Einhaltung gesetzlicher Vorschriften (ζ. B. Umwelt). - Prüfung der Einhaltung interner Richtlinien (ζ. B. Reisekosten). Den beratungsorientierten Prüfungen ( - • Internal Consulting) wird in der Regel ein betriebswirtschaftlicher Teil vorange170

stellt. In ihm wird die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der untersuchten Einheit analysiert. Dieser Prüfungsteil wird manchmal auch als „Kaufmännische Revision" bezeichnet. Gert Hein Kennzahlen Kennzahlen sind quantitative Maßgrößen, die ausgerichtet auf den Informationsbedarf eines Adressaten, einen betriebswirtschaftlichen Sachverhalt verdichtet repräsentieren. Durch ihre komplexitätsreduzierende Wirkung bieten sich Kennzahlen zum einen f ü r die Beschreibung der Prozesse und Entwicklungen im Unternehmen an. Zum anderen bilden sie die Grundlage für betriebswirtschaftliche Planungen (-» Unternehmensplanung), Entscheidungen und -* Kontrollen. Kennzahlen lassen sich nach dem Kriterium des formalen Aufbaus in absolute und relative Kennzahlen unterscheiden. Absolute

Kennzahlen

können u. a.

- Einzelzahlen, - Summen, - Differenzen und - Mittelwerte sein. Dabei ist jeweils zwischen Bestands- und Bewegungsgrößen zu trennen. Relative Kennzahlen oder auch Verhältniszahlen besitzen die Eigenschaft, von absoluten Größen zu abstrahieren. Hierdurch werden ζ. B. Vergleiche von Unternehmen unterschiedlicher Größe möglich. Dabei ist allerdings zu beachten, dass die zu Grunde liegenden absoluten Kennzahlen bei der jeweiligen Analyse (-» Kennzahlenanalyse) auch berücksichtigt werden. Denn die Veränderung einer relativen Kennzahl kann sowohl auf die Veränderung des Nenners als auch auf die des Zählers eines Bruches zurückzuführen sein. Zudem bleibt die Ausprägung einer relativen Kennzahl gleich, wenn der Zähler und der Nenner eines Bruches im gleichen Verhältnis zu- bzw. abnehmen.

Kennzahlen R e l a t i v e K e n n z a h l e n lassen sich in - Gliederungs-, - B e z i e h u n g s - und - Indexzahlen u n t e r s c h e i d e n . Wird eine T e i l g r ö ß e in Relation zur zugehörigen Gesamtgröße g e s t e l l t , s o liegt eine G l i e d e r u n g s z a h l v o r (Beispiel: Eigenkapitalquote = Eigenkapital : G e s a m t k a p i t a l ) . W e r d e n z w e i v e r s c h i e d e n a r t i g e G r ö ß e n , die e i n e n s a c h l o g i s c h e n Z u s a m m e n h a n g in F o r m e i n e r Ursache-Wirkungs-Beziehung bzw. einer M i t t e l - Z w e c k - B e z i e h u n g a u f w e i s e n , in R e l a t i o n g e s t e l l t , so s p r i c h t m a n v o n einer Beziehungszahl (Beispiel: Eigenkapitalrentabilität = E r f o l g : E i g e n k a p i t a l ) . W i r d eine a b s o l u t e K e n n z a h l f ü r e i n e n Zeitp u n k t ( Z e i t r a u m ) in R e l a t i o n z u r g l e i c h e n K e n n z a h l zu e i n e m a n d e r e n Z e i t p u n k t ( Z e i t r a u m ) g e s e t z t , so wird v o n I n d e x zahlen gesprochen. Kennzahlen werden sowohl für unternehm e n s i n t e r n e als a u c h f ü r u n t e r n e h m e n s externe A n a l y s e n v e r w e n d e t . W ä h r e n d vor allem Unternehmensbereiche wie -»• C o n t r o l l i n g , M a n a g e m e n t und -> Interne Revision Hauptanwender von Kennz a h l e n in B e z u g auf u n t e r n e h m e n s i n t e r n e A n a l y s e n s i n d , ist der B i l a n z a n a l y t i k e r d e r k l a s s i s c h e A n w e n d e r von K e n n z a h l e n in B e z u g auf u n t e r n e h m e n s e x t e r n e A n a l y s e n . B e z o g e n auf d i e s e I n f o r m a t i o n s adressaten werden unterschiedliche K e n n z a h l e n e n t w i c k e l t . So k ö n n e n f ü r i n t e r n e A n a l y s e n s e h r detaillierte K e n n z a h l e n g e b i l d e t w e r d e n , da die b e n ö t i g t e n D a t e n direkt aus der E D V - g e s t ü t z t e n Finanzbuchhaltung (-> E D V - B u c h f ü h r u n g , -> C o m p u t e r g e s t ü t z t e Buchführungssys t e m e ) b z w . d e r L e i s t u n g s - und K o s t e n r e c h n u n g (-» K o s t e n r e c h n u n g , R e v i s i o n der) e n t n o m m e n w e r d e n k ö n n e n . Im G e g e n s a t z h i e r z u stützen sich die e x t e r n e n A n a l y s e n auf f r e i z u g ä n g l i c h e I n f o r m a t i o n s q u e l l e n , ζ . B . den G e s c h ä f t s b e r i c h t eines Unternehmens oder unternehmensbez o g e n e I n f o r m a t i o n e n von Auskunfteien. Hierdurch können Kennzahlen zum e i n e n nicht so detailliert g e b i l d e t w e r d e n wie die K e n n z a h l e n d e r internen A n a l y s e . Z u m a n d e r e n m ü s s e n die K e n n z a h l e n d e r

Kennzahlen e x t e r n e n A n a l y s e V e r z e r r u n g e n , die beispielsweise durch bilanzpolitische Maßnahmen hervorgerufen sind, neutralisieren, da sonst Unternehmen, die -> B i l a n z p o l i t i k b e t r e i b e n und U n t e r n e h m e n , d i e dies nicht t u n , nicht v e r g l i c h e n w e r d e n k ö n n e n . K e n n z a h l e n , die d i e s e m Neutralisierungsprinzip folgen, bezeichnet m a n als Bilanzpolitik konterkarierende Kennzahlen. Kennzahlen l a s s e n sich betriebswirts c h a f t l i c h nur d a n n s i n n v o l l interpretieren, w e n n bei der B i l d u n g d e r K e n n z a h l das Äquivalenzprinzip eingehalten wurde und j e d e r K e n n z a h l eine e i n d e u t i g e Arbeitshypothese zugeordnet werden kann. Das Ä q u i v a l e n z p r i n z i p b e s a g t , dass sich die f ü r die relativen K e n n z a h l e n v e r w e n deten G r ö ß e n s a c h l i c h , z e i t l i c h und w e r t mäßig entsprechen müssen Die Arbeitsh y p o t h e s e gibt an, wie eine h o h e b z w . eine n i e d r i g e A u s p r ä g u n g der K e n n z a h l zu beurteilen ist. Eine K e n n z a h l f ü r sich ist a b e r noch nicht a u s s a g e k r ä f t i g g e n u g . S i e m u s s mit gleichen K e n n z a h l e n ihrer Art v e r g l i c h e n w e r d e n . Erst d a n n lassen s i c h b e t r i e b s w i r t s c h a f t l i c h e S c h l u s s f o l g e r u n g e n zieh e n . J e d e r K e n n z a h l lassen s i c h drei Vergleichsobjekte gegenüberstellen: -

Der ermittelte I s t - K e n n z a h l e n w e r t wird dem Ist-Wert eines U n t e r n e h m e n s der B r a n c h e o d e r e i n e m I s t - W e r t der B r a n che gegenübergestellt (Betriebsvergleich) (-• Branchenvergleich, Benchmarking).

-

Der ermittelte I s t - K e n n z a h l e n w e r t eines U n t e r n e h m e n s wird d e m I s t - W e r t d e r s e l b e n K e n n z a h l zu e i n e m a n d e r e n Z e i t p u n k t o d e r aus e i n e r a n d e r e n Periode g e g e n ü b e r g e s t e l l t ( Z e i t v e r g l e i c h ) .

-

Dem ermittelten Ist-Kennzahlenwert wird ein n o r m a t i v e r S o l l - W e r t g e g e n übergestellt ( - • Soll-Ist-Vergleich).

Lit.: B a e t g e , J ö r g : B i l a n z a n a l y s e . D ü s s e l dorf 1998; L a c h n i t , L a u r e n z : S y s t e m orientierte J a h r e s a b s c h l u ß a n a l y s e - W e i terentwicklung der externen Jahresabs c h l u ß a n a l y s e mit K e n n z a h l e n s y s t e m e n , EDV und mathematisch-statistischen 171

Kommerzielle Auslandsgeschäfte, Revision der

Kennzahlenanalyse M e t h o d e n . Wiesbaden 1979; Leffson, Ulrich: Bilanzanalyse. 3. A u f l . Stuttgart 1984; R e i c h m a n n , T h o m a s : Controlling mit Kennzahlen und Managementberichten - Grundlage einer systemgestützten Controlling-Konzeption. 5. A u f l . München 1997; Schott, Gerhard: Kennzahlen. 5. A u f l . Wiesbaden 1988; Staehle, Wolfgang H.: Kennzahlen und Kennzahlensysteme als Mittel der Organisation und Führung von Unternehmen. Wiesbaden 1969. Jörg Baetge/Christian Heitmann Kennzahlenanalyse Mit der Erstellung verschiedener Bilanzund GuV-Relationen gewinnt der Analytiker bei der -» Kreditwürdigkeitsanalyse zusätzlich fundierte Informationen über das zu analysierende Unternehmen. Dabei werden an die -> Kennzahlen folgende A n f o r d e r u n g e n gestellt: (1) Sie müssen eindeutig definiert sein. In der Praxis sind Kennzahlen von B a n k zu B a n k auf Grund verschiedener EDV-Bilanzanalyseprogramme o f t m a l s unterschiedlich definiert und daher nicht miteinander vergleichbar. (2) Es müssen Verhältniszahlen sein. (3) Sie müssen sinnvoll sein. Das heißt z u m einem, dass eine Aussagefähigkeit gewährleistet sein muss und zum anderen, dass sie auf das zu analysierende Unternehmen anwendbar sein m ü s s e n . So macht es ζ. B . keinen Sinn, ein Industrieunternehmen mittels Großhandelszahlen zu beurteilen, w a s aber in der Praxis immer wieder v o r k o m m t . Die Kennzahlen werden i. d. R. eingeteilt in: - Kennzahlen z u r Ertragslage. - Kennzahlen zur Vermögenslage. - Kennzahlen z u r Finanzlage. Bezüglich der Bedeutung man normalerweise: -

Top-Kennzahlen.

-

Hilfskennzahlen.

- sonstige Kennzahlen. 172

unterscheidet

U m die Aussagekraft der j e w e i l i g e n Kennzahlen zu erhöhen werden seitens der Kreditinstitute auch entsprechende -» Branchenvergleiche (-» Benchmarking) durchgeführt, die w i e d e r u m wichtige Erkenntnisse für die -> Managementbeurteilung liefern k ö n n e n . Lit.: B ü s c h g e n , Hans E. und Oliver Everling (Hrsg.): Handbuch Rating. Wiesbaden 1996; Kastner, Arno: Kreditund Bilanzgespräche fachlich vorbereiten und erfolgreich f ü h r e n . 3 . A u f l . Eschborn 1997; Riebell, Claus: K r e d i t a u f n a h m e und Bilanzanalyse. Stuttgart 1994; Riebell, Claus: Die Praxis der Bilanzauswertung. 6. A u f l . Stuttgart 1996. Arno Kastner

Kommerzielle Auslandsgeschäfte, Revision der Die Revision des A u s l a n d s g e s c h ä f t s umfasst die -» Prüfungen aller Bankleistung e n , die Auslandsberührung a u f w e i s e n . Hauptabnehmer der Leistungen bilden demnach Firmenkunden sowie die Zielgruppe der vermögenden Privatkunden. Je nach Institut wird der Schwerpunkt der Revision bei standardisierten Faszilitäten liegen, w i e Zahlungsverkehr b z w . kurzfristigen Finanzierungen oder individualisiert in der A u ß e n h a n d e l s f i n a n z i e r u n g . Daneben kann das internationale Eigengeschäft der Banken selbst Gegenstand des Auslandsgeschäftes darstellen. Gemäß den A n f o r d e r u n g e n der Bankenaufsicht (-» Bundesaufsichtsamt f ü r das Kreditwesen) sind alle Teilbereiche des Instituts in die -> P r ü f u n g s p l a n u n g einzubeziehen. Für das Prüffeld (-» Revisionsfeld) „Kommerzielles A u s l a n d s g e s c h ä f t " bedeutet dies, dass im Rahmen der Revisionsplanung entsprechend dem Leistungsprogramm des Institutes Prüfobjekte (-> Revisionsobjekt) eingegrenzt werden. Die Prüfungsdurchführung (-» Revisionsdurchführung) erfolgt im Rahmen einer m e h r j ä h r i g e n Prüfungsplanung (-» Revisionsplan, mehrjähriger) entsprechend der institutsspezifischen

Kontinuierliche Prüfung Risikoeinschätzung der Prüfobjekte ( - • P r ü f u n g s p l a n u n g , risikoorientierte). Prüfungsgrundlagen bilden die diversen gesetzlichen Bestimmungen und Durchführungsvorschriften, die die Grundlagen f ü r das Auslandsgeschäft der Banken regeln. Prüffeldübergreifend sollten die Kompetenzregelungen des Institutes sowie die f ü r das Auslandsgeschäft geführten Statistiken und Controllingunterlagen der P r ü f u n g unterliegen. Die EDV-Revision ( - • DV-Revision) wird sich im Wesentlichen im Rahmen von S y s t e m p r ü f u n g e n und Verfahrensprüf u n g e n von den Abläufen der eingesetzten Hardware (-> Hardware-Ausstattung) und Software (-» Standardsoftware, -> Individualsoftware) überzeugen. Den -» Risiken im Auslandsgeschäft (Länderrisiko) wird durch P r ü f u n g der f ü r die Kreditgewährung zuständigen Organisationseinheiten Rechnung getragen. Hinsichtlich der Beurteilung komplexer unterschiedlicher Rechtsordnungen kann die Revision Ergebnisse der P r ü f u n g Dritter in ihre B e w e r t u n g einbeziehen (Rechtsabteilung). In die P r ü f u n g einzubeziehen ist das institutsspezifische Risikomanagementsystem (-» Risikomanagement) des Kreditinstitutes. Insgesamt gilt es zu beurteilen, ob die zu Grunde liegenden Betriebsabläufe hinsichtlich Sicherheit (-+ Sicherheitsprüfungen) und Wirtschaftlichkeit (-» Wirtschaftlichkeitsprüfungen) den Risiken im Auslandsgeschäft Rechnung tragen. Die Risiken sind hinsichtlich der wirtschaftlichen und politischen Risiken unterschiedlich und j e nach Kundengruppe bzw. Eigenaktivität des Kreditinstitutes einzuschätzen. Hinsichtlich der Komplexität der Geschäftsabläufe und -inhalte ist der Einsatz mehrsprachiger Revisoren (-» Internal Auditor) erforderlich. Wesentliche Prüffelder des kommerziellen Auslandsgeschäftes sind Außenhandelsfinanzierungen mit Nichtbanken (Exportfinanzierung / Forfaitietungen / Auslandsgarantien), das Dokumentengeschäft sowie der Auslandszahlungsverkehr. Hin-

Kontokorrentkreditanalyse sichtlich des P r ü f f e l d e s Devisengeschäft hat die Bankenaufsicht im R a h m e n der Mindestanforderungen vom 2 3 . Oktober 1995 festgelegt, welche wesentlichen Prüffelder mindestens jährlich zu prüfen sind; weitere im Sinne einer risikoorientierten P r ü f u n g definierte Teilbereiche sind in einem Turnus von drei Jahren zu prüfen. P r ü f u n g s p l a n u n g und Berichterstattung sind entsprechend revisionsüblicher Standards vorzunehmen ( - • Berichterstattung der Internen Revision, Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung). Lit.: Arbeitskreis „Finanz- u. Rechn u n g s w e s e n " des Deutschen Instituts f ü r Interne Revision e.V.: Revision des Finanzwesens. Band 14 der IIRSchriftenreihe. Hrsg. Deutsches Institut f ü r Interne Revision e.V. Berlin 1990; Arbeitskreise „Revision des kommerziellen A u s l a n d s g e s c h ä f t e s " und „Revision des Geld- und D e v i s e n h a n d e l s " des Deutschen Instituts f ü r Interne Revision e.V.: P r ü f u n g des kommerziellen Auslandsgeschäftes sowie des Geld- und Devisenhandels in Kreditinstituten. Band 7 der IIR-Schriftenreihe. Hrsg. Deutsches Institut f ü r Interne Revision. Berlin 1985. Peter Schnitt Kontinuierliche Prüfung Nach dem Kriterium „Prüfungskontinuität" lassen sich die kontinuierliche Prüf u n g und die -» diskontinuierliche Prüf u n g als Prüfungsmethoden unterscheiden. Eine kontinuierliche P r ü f u n g liegt dann vor, wenn eine P r ü f u n g unmittelbar an das Ergebnis der vorhergehenden P r ü f u n g anschließt. Dabei wird nicht die Zeit als Kriterium f ü r Kontinuität verwendet, sondern der unmittelbare A n s c h l u s s der Folgeprüfung an die vorhergehende Prüfung. W o l f g a n g Lück Kontokorrentkreditanalyse Kontenkorrentkontenanalysen werden von vielen Kreditinstituten im R a h m e n der -* Kreditwürdigkeitsanalyse eingesetzt. 173

Konzern revision

KonTraG D a b e i w i r d u n t e r Z u h i l f e n a h m e von E D V Programmen die laufende Inanspruchnahm e d e s K o n t e n k o r r e n t k r e d i t e s untersucht und j e n a c h P r o g r a m m a u c h e n t s p r e c h e n d b e n o t e t (= g e r a t e t ; -> R a t i n g - S y s t e m e ) . N e b e n d e r reinen K r e d i t i n a n s p r u c h n a h m e wird o f t m a l s a u c h die A n z a h l der v e r schiedenen Kontenbewegungen unters u c h t . A u s d e m E r g e b n i s d i e s e r Untersuc h u n g k a n n die j e w e i l i g e B a n k ζ . B. f r ü h z e i t i g e r k e n n e n , ob d a s analysierte U n t e r n e h m e n im l a u f e n d e n G e s c h ä f t s j a h r s e i n e E i n - und A u s z a h l u n g e n zu anderen K r e d i t i n s t i t u t e n v e r l a g e r t , w a s h ä u f i g bei beginnenden wirtschaftlichen Schwierigk e i t e n zu b e o b a c h t e n ist. Lit.: B ü s c h g e n , H a n s E . und O l i v e r Everling (Hrsg.): Handbuch Rating. W i e s b a d e n 1 9 9 6 ; K a s t n e r , A r n o : Kreditund B i l a n z g e s p r ä c h e f a c h l i c h vorbereiten und e r f o l g r e i c h f ü h r e n . 3. A u f l . Eschborn 1997; Riebell, Claus: Kreditaufnahme und Bilanzanalyse. Stuttgart 1994; Riebell, Claus: Die Praxis der Bilanzauswertung. 6. A u f l . S t u t t g a r t 1996. Arno Kastner KonTraG -* G e s e t z z u r K o n t r o l l e und T r a n s p a r e n z im U n t e r n e h m e n s b e r e i c h ( K o n T r a G ) Kontrolle Maßnahmen

der

Prozessunabhängige Personen

Abb.: Überwachung 174

betrieblichen

Prozessabhängige Personen

-Ȇber-

Maschinelle Kontrollen; vorgegebene organisatorische Maßnahmen

w a c h u n g , die v o n prozessabhängigen Personen oder durch laufende, automatische Einrichtungen vorgenommen werden, um f e s t s t e l l e n zu k ö n n e n , o b Z u s t ä n d e o d e r V o r g ä n g e e i n e r b e s t i m m t e n N o r m entsprechen bzw. normgerecht durchgeführt wurden. D a g e g e n sind u n t e r -» P r ü f u n g e n die Ü b e r w a c h u n g s m a ß n a h m e n zu v e r s t e h e n , d i e von p r o z e s s u n a b h ä n g i g e n P e r s o n e n oder Organen v o r g e n o m m e n werden (vgl. Abb.: Überwachung). W o l f g a n g Lück Konzern revision U n t e r d e m B e g r i f f K o n z e r n r e v i s i o n wird die Frage d i s k u t i e r t , w i e in e i n e m rechtlichen oder organisatorischen Konzernverb u n d die -> A u f g a b e n d e r I n t e r n e n R e v i sion wahrgenommen werden. Aufgabens t e l l u n g , F u n k t i o n , I n s t i t u t i o n und Proz e s s e der -» Internen R e v i s i o n im K o n z e r n v e r b u n d w e r d e n w e s e n t l i c h d u r c h die v e r s c h i e d e n e n A u s p r ä g u n g e n der K o n zernmerkmale bestimmt. D i e traditionellen G r u n d s ä t z e der „ K o n z e r n i e r u n g " h a b e n ihren N i e d e r s c h l a g in § 18 A k t G g e f u n d e n . Entscheidendes K r i t e r i u m ist h i e r n a c h d i e Z u s a m m e n f a s s u n g m e h r e r e r rechtlich selbständiger Unternehmen unter einheitlicher Leitung des herrschenden Unternehmens. Demgeg e n ü b e r sieht d i e n e u e r e E n t w i c k l u n g in der Konzernbildung eher einen Koordinierungsmechanismus zwischen verschiedenen Organisationseinheiten zur Verfolgung eines gemeinsamen wirtschaftlichen Zieles. Die Koordin i e r u n g s f u n k t i o n g e w i n n t g e g e n ü b e r der B e h e r r s c h u n g u m s o m e h r an G e w i c h t j e h e t e r o g e n e r die zu k o o r d i n i e r e n d e n Ges c h ä f t s f e l d e r und I n t e r e s s e n s i n d . K e n n z e i c h n e n d f ü r die P h a s e d e r D i v e r s i f i z i e r u n g sind e h e r d e z e n t r a l e L ö s u n g e n , w ä h r e n d bei R ü c k b e s i n n u n g auf K e r n aktivitäten häufig eher die zentralen Koordinierungsaufgaben betont werden. F ü r die o b e r s t e Unternehmensleitung ( K o n z e r n l e i t u n g ) hat sich das P r i n z i p v o n A l l z u s t ä n d i g k e i t und G e n e r a l v e r a n t w o r t u n g h e r a u s g e b i l d e t . I n s o f e r n k o m m t Art

Konzernrevision und Intensität der Internen Überwachung eine wichtige unternehmerische Funktion zu, bei der betriebswirtschaftliche und rechtliche Grenzen für die grundsätzlich bestehende unternehmerische Organisationsfreiheit gezogen werden. Eine ausgeprägte Dezentralisierung im Konzern stellt bereits ein Element der Risikostreuung und des Risikoausgleichs dar Risiko). Sie vermeidet die gebündelten Folgen eventueller zentraler Fehlentscheidungen. Die Revisionsaufgaben werden eher mit geringerer Intensität und dezentraler Organisationsstruktur wahrgenommen (-» Organisatorische Eingliederung der Internen Revision, Dezentrale Revision). Dennoch bleibt die oberste Unternehmensleitung in der Verantwortung dafür, dass im Gesamt-Konzern die Aufgaben der Internen Überwachung ordnungsgemäß wahrgenommen werden. Hierzu gehören Organisations-, Anleitungs-, Überwachungs- und ggf. Eingriffspflichten. Mit zunehmender Zentralisierung von Entscheidungen und Verantwortung wird eher eine zentrale Interne Überwachung verlangt (-» Zentrale Revision). Der Begriff „Konzernrevision" hat zunächst einen funktionalen Aspekt. Hierunter ist die Wahrnehmung der Internen Überwachung aus der Sicht und im Interesse der obersten Unternehmensleitung (Konzernleitung) zu verstehen. Bei zentralen Konzernstrukturen steht die unmittelbare Wahrnehmung der Internen Überwachungsaufgaben durch eine zentrale Revisionsabteilung im Vordergrund (alleinige Ansiedlung der Internen Revisionsaufgaben bei dem herrschenden Unternehmen). Bei dezentralen Strukturen (Ansiedlung der Revisionsaufgaben auf zwei oder mehr Konzernebenen) hat die Revisionsabteilung der Obergesellschaft in der Regel die Funktion, im Rahmen ihrer generellen Überwachungsaufgabe Konzernaufgaben wahrzunehmen in Bezug auf: - Zentral wahrgenommene unternehmerische Aufgaben ( z . B . Finanz-, Rechnungs- oder Versicherungswesen).

Konzernrevision - Überwachung der Einhaltung von Konzernrichtlinien u. Ä., Durchführung von Konzernquerschnittsprüfungen und Sonderaufgaben, Kontaktstelle zum Abschlussprüfer. - Koordinieren der Arbeiten (-» Koordination der Revision). - -» Qualitätsmanagement (einschließlich interner und externer Qualitätskontroll e ) ^ Quality Control, Qualitätssicherung der Internen Revision). Aus organisatorischer Sicht wird unter Konzernrevision im Allgemeinen die bei einer Konzern-Obergesellschaft bestehende aufbauorganisatorische Einheit verstanden, der die zuvor beschriebenen Aufgaben zugeordnet sind. Zur bestmöglichen Sicherung ihrer Unabhängigkeit und Zuständigkeitsbreite ist sie regelmäßig dem Vorsitzenden der Konzernleitung oder der Gesamt-Konzernleitung (bei Kreditinstituten kraft aufsichtsbehördlicher Vorgabe obligatorisch) zugeordnet. Verschiedentlich werden die Revisionsaufgaben auch in einer rechtlich verselbständigten GmbH wahrgenommen; soweit ihr „Abstand" von der Konzernzentrale wahrgenommen wird, kann sie als weitere Ausprägung des Koordinierungsmechanismus der Internen Revisionsfunktionen im Konzern verstanden werden. Kontakte zu Bilanzausschüssen des -» Aufsichtsrates (ähnlich den -> Audit Committees nach anglo-amerikanischem Recht) haben sich in der Praxis noch nicht durchgesetzt, werden aber verstärkt diskutiert. Ursächlich für diese Diskussion sind im wesentlichen Überlegungen namhafter Unternehmen in Bezug auf die Aufstellung ihrer (Konzern)abschlüsse nach internationalen Regeln der Rechnungslegung (-» International Accounting Standards Committee (IASC), Rechnungslegung) und zur stärkeren Orientierung auf eine Unternehmensfinanzierung über den Kapitalmarkt. Die Konzernrevision wird vielfach auch als Ausbildungsfeld f ü r kaufmännischen Führungsnachwuchs angesehen. Manfred Lindner

175

Koordination der Revision Koordination der Revision Die Koordination i. e. S. betrifft die Abstimmung der Revisionsmittel in personeller, sachlicher und zeitlicher Hinsicht innerhalb der Revisionsabteilung, insbesondere die Koordination der Revisionsaufträge (-» R e v i s i o n s a u f t r ä g e , Koordination d e r ) . Eine darüber hinausgehende besondere Koordinierungsaufgabe stellt sich, wenn in einem Konzernverbund eine -» dezentrale Revision eingerichtet ist. In diesen Fällen müssen die Zuständigkeiten, Verantwortlichkeiten und Informationsflüsse zwischen den zentralen und dezentralen Revisionsabteilungen sachgerecht a u f e i n a n d e r abgestimmt werden ( - • Konzernrevision, Verantwortung des Unternehmers). Manfred Lindner Korrekturfunktion Die Ü b e r w a c h u n g erfüllt neben einer Informationsfunktion (-> Dokumentationsfunktion und Rechenschaftsfunktion; -> Rechenschaft) auch eine Sicherungsfunktion, die sich weiter in eine Präventivfunktion und in eine Korrekturfunktion unterteilen lässt: Einerseits sollen die Überwachungsmaßnahmen (-» Überwachung) die Mitarbeiter dazu veranlassen, ihre Tätigkeiten mit der notwendigen Sorgfalt zu erledigen, um bewusste und unbewusste Fehler von vornherein zu vermeiden; andererseits müssen z u r Erfüllung der Korrekturfunktion die verbliebenen Fehler oder Fehlerquellen a u f g e d e c k t oder beseitigt werden. Wolfgang Lück Kostenrechnung, Revison der Die Kostenrechnung ist ein Teilgebiet des betrieblichen Rechnungswesens. Ihre Aufgabe besteht in der Bereitstellung entscheidungsrelevanter Informationen durch die mengen- und wertmäßige Erfassung und Abbildung des Prozesses der betrieblichen Leistungserstellung. Die Kostenrechnung soll dabei unterschiedlichen Zwecken ( „ R e c h n u n g s z w e c k e n " ) gerecht werden, die in einer vergangenheits(„Amortisationsrechnung"), gegenwarts(„Preisrechtfertigungsrechnung") wie zu176

Kostenrechnung, Revison der kunftsorientierten („Planungsrechnung") Rechnung liegen können. P r ü f u n g s a u f g a b e der Internen Revision ist die P r ü f u n g der materiellen und formelle Ordnungsmäßigkeit (-» Ordnungsmäßigkeitsprüfungen) sowie die Zweckmäßigkeit (-» Z w e c k m ä ß i g k e i t s p r ü f u n gen). Die formelle O r d n u n g s m ä ß i g k e i t s p r ü f u n g ( - • Formelle Prüung) hat die Kontrolle der Einhaltung der in der Kostenrechnung zu beachtenden formellen Vorschriften zum Inhalt, die in unternehmensinternen Richtlinien bzw -externen B e s t i m m u n g e n ( z . B . von Auftraggebern bezüglich der Selbstkosten(preise) nach LSP gem. VPöA (Preisprüfung)) bestehen k ö n n e n . Darüber hinaus sind handels- und steuerrechtliche Vorschriften maßgeblich, soweit die Kostenrechnung a) Bewertungsgrundlagen f ü r die Herstellungskostenermittlung im Rahmen der Jahresabschlusserstellung b z w . b) Informationen f ü r die bei Erstellung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren notwendige A u f w a n d s v e r t e i lung liefert (-» Jahresabschlussprüfung). Die materielle Ordnungsmäßigkeit (-» Materielle P r ü f u n g ) verlangt -» Vollständigkeit, Nachweisbarkeit („Belegprinzip") und Eindeutigkeit, wobei einschränkend Wesentlichkeitsgrenzen („Grundsatz der Wirtschaftlichkeit"; -» Materiality) zu beachten sind. Die Zweckmäßigkeit ist anhand des Erfüllungsgrades der der Kostenrechnung unterstellten Zwecke zu beurteilen. Die P r ü f u n g der Kostenrechnung umfasst die Teilsysteme: a) Kostenartenrechnung, b) Kostenstellenrechnung sowie c) Kostenträgerrechnung. Die Kostenartenrechnung hat die A u f g a be, Einblick in die vertikale Struktur der primären Kosten zu v e r s c h a f f e n . Grundlage sind die in der Buchhaltung ( - • B u c h f ü h r u n g ) erfassten A u f w e n d u n gen („Grundkosten"), die um „Zusatzkosten" ergänzt werden. Das Erfassungssystem ist hinsichtlich Übertragung der Grundkosten von der

Kostenrechnung, Revison der Buchhaltung in die Kostenrechnung auf Fehler zu untersuchen (-> Systemp r ü f u n g ) . Bei Einsatz der E D V sollte dieser Prüfungsschritt entfallen können (-> DV-Revision). Weiter sind die externen und internen -» Belege sowohl f ü r Einzel- wie Gemeinkosten zu untersuchen. Sie sollen die Kostenart, den mengen- und wertmäßigen Verbrauch sowie den Zeitraum des Verbrauchs erfassen. Weiter müssen Einzelkosten eindeutig dem Produkt bzw Auftrag, Kostenstelleneinzelkosten den Kostenstellen zurechenbar sein. Da die Kostenrechnung regelmäßig mehreren Rechnungszwecken zu dienen hat, hat die Kostenerfassung mengen- und wertmäßig allen relevanten Zwecken zugleich Rechnung zu tragen. (-» Belegprüfung) Die Kostenstellenrechnung dient zur Erhellung der horizontalen Kostenstruktur der Unternehmung, indem die Gemeinkosten in mehreren, abgegrenzten Teilbereichen getrennt geplant, erfasst und kontrolliert w e r d e n . Aus organisatorischen und abrechnungstechnischen Gründen wird in Allgemeine Kostenstellen, Haupt-, Hilfs-, Neben- und Umlagekostenstellen unterschieden. Die A b g r e n z u n g der einzelnen Kostenstellen ist in ihrer Ordnungs- bzw Zweckmäßigkeit an den Kriterien a) einer Einheitlichkeit der Verrichtung (unter Berücksichtigung räumlicher Aspekte), b) einer Übereinstimmung mit den Verantwortungsbereichen und c) einer Kalkulationsadäquanz abzuwägen. Die Kostenstellenrechnung in Form des Betriebsabrechnungsbogens (BAB) hat in formeller Hinsicht den materiellen Gestaltungskriterien zu entsprechen, die sich aus dem jeweiligen Rechnungszweck ableiten. Demnach kann sowohl eine Vollund/oder Grenzkostenrechnung Prüfungsobjekt ( - • Revisionsobjekt) sein, die Planund/oder Istwerte erfasst. Sofern Grenzkostenaspekte berücksichtigt werden sollen, hat eine kostenstellenorientierte Aufteilung in variable und fixe Bestandteile zu erfolgen.

Kostenrechnung, Revison der Die Kostenstellenrechnung ist im Wesentlichen in ihrer Ordnungsmäßigkeit und Zweckmäßigkeit hinsichtlich der Zuordnung der a) primären Gemeinkosten und b) der sekundären Gemeinkosten im Rahmen der internen Leistungsverrechnung b z w . Kostenstellenumlagen zu den Kostenstellen zu ü b e r p r ü f e n . Pkt. a) ist hinsichtlich Kostenstelleneinzelkosten auf formelle Aspekte der Übertragung aus der B e l e g e r f a s s u n g zu beschränken, hinsichtlich Kostenstellengemeinkosten hat sie sich der Wahl eines geeigneten Verteilungsschlüssels zu vergewissern. Pkt. b) hat die der Zuordnung zu Grunde gelegten Leistungsverrechnungsverfahren bzw. Verteilungsschlüssel f ü r die Kostenumlage zu durchleuchten. Die interne Leistungsverrechnung ist erforderlich, wenn Kostenstellen (z.B. Hilfskostenstellen) f ü r andere Leistungen erbringen. Hinsichtlich der P r ü f u n g des Systems bzw. der Belege f ü r Erfassung interner Leistungen gelten die A u s f ü h rungen zur Kostenartenrechnung analog, wobei im Besonderen auf die Vollständigkeit zu achten ist. Das Verrechnungsverfahren hat z w e c k m ä ß i g e r Weise der Art der Leistung sowie j e d e n f a l l s ordnungsmäßiger Weise dem Verflechtungsgrad Rechnung zu tragen. Die Kostenstellenumlage im R a h m e n einer Vollkostenrechnung hat sich eines geeigneten Verteilungsschlüssels zu bedienen. Die Umlage der Kosten auf die Kostenträger hat anhand von Bezugsgrößen zu erfolgen, die eine adäquaten Maßstab f ü r die Kostenverursachung durch die typische Leistungsverrichtung der Kostenstelle darstellen. Die vollständige und richtige Erfassung der Bezugsgrößen ist durch das System Leistungserfassung in den Kostenstellen zu gewährleisten, welches durch die Interne Revision zur richtigen Ermittlung der Zuschlags- und Verrechnungssätze in einem letzten Schritt einer formellen (Vollständigkeit) wie 177

Kreditfähigkeitsanalyse materiellen (Richtigkeit) Ordnungsmäßigk e i t s p r ü f u n g zu unterziehen ist. Die Kostenträgerrechnung hat die Zurechnung der Kosten auf die am Markt angebotenen Leistungen zur Aufgabe. Das a n z u w e n d e n d e Kalkulationsverfahren ist von betriebsindividuellen Gegebenheiten (Fertigungsprogramm, -organisation, Technologie usw.) abhängig. Bei Massenfertigung finden die Divisions-, Äquivalenzzahlen- oder Zuschlagskalkulation A n w e n d u n g , bei Einzelfertigung die Zuschlagskalkulation b z w . bei Komplementärproduktion die Kuppelproduktkalkulation. Die P r ü f u n g der Kostenträgerrechnung hat neben der A d ä q a n z des angewandten Verfahrens die Gesamtabstimmung der leistungsbezogenen Verrechnung der je nach R e c h n u n g s z w e c k relevanten Einzel-, Gemein- sowie Sonderkosten zum Inhalt. Die abschließende Beurteilung des Gesamtsystems hat sich formell an einer Feststellung wesentlicher Abweichungen zu den e r w ä h n t e n , als Soll-Objekt zu klassifizierenden Vorschriften zu orientieren sowie u n a b h ä n g i g davon eine Qualifikation hinsichtlich ihrer Zweckmäßigkeit (in Anbetracht vorgegebener Rechnungszwecke) zu beinhalten. Lit.: Klook, Josef: Stichwort „Kostenrechnungsprüfung". In: Lexikon der R e c h n u n g s l e g u n g und Abschlußprüfung. Hrsg. W o l f g a n g Lück. 4 . A u f l . München und Wien 1998, S. 483-484; Koch, Helmut und Gebhard Zimmermann: Stichwort „Kostenrechnung, P r ü f u n g der". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf C o e n e n b e r g und Klaus Wysocki. 2. A u f l . Stuttgart 1992, Sp. 1084-1094; Seicht, G e r h a r d : Moderne Kosten- und Leistungsrechnung. 7. A u f l . Wien 1993. Werner Gedlicka Kreditfähigkeitsanalyse Der K r e d i t f ä h i g k e i t s p r ü f u n g kommt im Rahmen der K r e d i t p r ü f u n g und der Revision der K r e d i t p r ü f u n g (-» Kreditgeschäft, Revision des) besonders bei der Erstkreditvergabe eine sehr große Bedeutung z u . Hier setzt sich ein Kreditin178

Kreditgeschäft, Revision des stitut im Normalfall erstmals intensiv mit dem k r e d i t n a c h f r a g e n d e n Unternehmen und seinen Vertretern mittels -* Rechtsund Geschäftsfähigkeits-, Gesellschaftsvertrags- und -* Rechtsformanalysen auseinander. Falls erforderlich zieht eine Bank auch externe -» Auskunfteien zu Rate, um sich einen u m f a s s e n d e n Überblick über das U n t e r n e h m e n zu vers c h a f f e n . Bei einer Folgekreditvergabe sowie bei der Kreditüberwachung wird der K r e d i t f ä h i g k e i t s p r ü f u n g in der Regel dann eine besondere A u f m e r k s a m k e i t geschenkt, falls sich ζ . B . in der -» Rechtsform oder in der G e s c h ä f t s f ü h r u n g entsprechende Veränderungen ergeben haben. Lit.: B ü s c h g e n , Hans E . und Oliver Everling (Hrsg.): Handbuch Rating. Wiesbaden 1996; Kastner, Arno: Kreditund Bilanzgespräche fachlich vorbereiten und erfolgreich f ü h r e n . 3. A u f l . Eschborn 1997; Riebeil, Claus: K r e d i t a u f n a h m e und Bilanzanalyse. Stuttgart 1994; Riebeil, Claus: Die Praxis der B i l a n z a u s w e r t u n g . 6. A u f l . Stuttgart 1996. A r n o Kastner Kreditgeschäft, Revision des Kredite werden seitens der Kreditinstitute einer permanenten Revision (-> P r ü f u n g ) unterzogen, um mögliche -» Risiken f r ü h zeitig erkennen und entsprechend gegen steuern zu k ö n n e n . Dabei kommt neben der durchzuführen-» S y s t e m p r ü f u n g besonders der -» Ordnungsmäßigkeitsp r ü f u n g eine vorrangige Stellung zu. Im Rahmen der O r d n u n g s m ä ß i g k e i t s p r ü f u n g wird anhand einer repräsentativen Stichprobe (-» S t i c h p r o b e n p r ü f u n g ) die Ordnungsmäßigkeit der Kreditentscheidung und der daran anschließenden Kreditbearbeitung g e p r ü f t . Von besonderer Bedeutung ist hierbei die Ü b e r p r ü f u n g der ->• Kreditfähigkeitsanalyse und -* Kreditwürdigkeitsanalyse, die o r d n u n g s g e m ä ß e Vertragser- und Sicherheitenbestellung, die Analyse der Einkommensverhältnisse (besonders bei Privatkunden), die Erfüllung der § 18 K W G - V o r s c h r i f t e n und die -> Zins- und Tilgungsfähigkeitsanalyse.

Kreditorenabwicklung, Revision der Auf der Grundlage des -» Revisionsergebnisses können auch Aussagen über die Angemessenheit oder das Erfordernis von Risikovorsorgen (Einzelwert-/Pauschalwertberichtigungen und Rückstellungen) getroffen werden. Lit.: Büschgen, Hans E. und Oliver Everling (Hrsg.): Handbuch Rating. Wiesbaden 1996; Kastner, Arno: Kreditund Bilanzgespräche fachlich vorbereiten und erfolgreich führen. 3. A u f l . Eschborn 1997; Riebeil, Claus: Kreditaufnahme und Bilanzanalyse. Stuttgart 1994; Riebell, Claus: Die Praxis der Bilanzauswertung. 6. Aufl. Stuttgart 1996;. Arno Kastner Kreditorenabwicklung, Revision der Bei der Revision der Kreditorenabwicklung ist zu überprüfen, ob der jeweilige Geldbetrag dem richtigen Konto gutgeschrieben wurde, wobei die jeweilige Kredithöhe anhand von Saldenmitteilungen und Saldenbestätigungen überprüft werden kann. Weiterhin ist in regelmäßigen Abständen zu prüfen, ob die vereinbarten Zins- und Tilgungsleistungen ordnungsgemäß erfolgen. Sofern ein Kreditor Not leidend wird, ist sicherzustellen, dass Zahlungen mit schuldbefreiender Wirkung an das richtige Konto erfolgen bzw. erfolgt sind. Während bei Unternehmen weiterhin der Überprüfung der Inanspruchnahme von Skontiermöglichkeiten eine besondere Bedeutung zukommt, sind bei Kreditinstituten die Einhaltung der Dispositionsgrenzen, die ordnungsgemäße Abwicklung von Nachlassfällen, die Überprüfung von „toten Konten" (Konten ohne Bewegung) und die Geldwäschevorschriften zu beachten (-» Geldwäschevorschriften, Revision der Einhaltung von). Lit.: Büschgen, Hans E. und Oliver Everling (Hrsg.): Handbuch Rating. Wiesbaden 1996; Kastner, Arno: Kreditund Bilanzgespräche fachlich vorbereiten und erfolgreich führen. 3. Aufl. Eschborn 1997; Riebell, Claus: Kreditaufnahme und Bilanzanalyse. Stuttgart 1994; Riebell,

Kreditwürdigkeitsanalyse Claus: Die Praxis der Bilanzauswertung. 6. Aufl. Stuttgart 1996. Arno Kastner Kreditwttrdigkeitsanalyse Die Kreditwürdigkeitsprüfung, die im Rahmen der Kreditprüfung und der Revision des Kreditgeschäfts (-* Kreditgeschäft, Revision des) normalerweise im Anschluss an die -» Kreditfähigkeitsprüfung durchgeführt wird, setzt sich intensiv mit den wirtschaftlichen Verhältnissen, der technischen und kaufmännischen Leitung sowie mit dem Umfeld eines Unternehmens auseinander. Sie liefert einerseits wesentliche Erkenntnisse für die anstehende Kreditentscheidung und wird andererseits für die laufende KreditÜberwachung und -beurteilung eingesetzt. Auf Grund der großen Anzahl von Unternehmenszusammenbrüchen in der jüngsten Vergangenheit werden neben den klassischen Verfahren der Kreditwürdigkeitsprüfung ( - • Organisationsstrukturanalyse, -» Betriebsablaufanalyse, -» Bilanzanalyse, Kennzahlenanalyse, -* Branchenvergleich, -»• Investitionsplanungsanalyse, Finanzplanungsanalyse, Mustererkennung, Länderanalysen), die praktisch von allen Banken eingesetzt werden, zunehmend auch neue moderne Verfahren (->· Insolvenzprognose, Managementbeurteilung, Kontokorrentkreditanalyse, Expertensysteme, -» Neuronale Netze, Umweltrisikoanalyse, Rating-Systeme) eingesetzt, mit deren Hilfe man frühzeitig Unternehmensrisiken erkennen und in Zusammenarbeit mit den betroffenen Unternehmen beseitigen kann. Lit.: Büschgen, Hans E. und Oliver Everling (Hrsg.): Handbuch Rating. Wiesbaden 1996; Kastner, Arno: Kreditund Bilanzgespräche fachlich vorbereiten und erfolgreich führen. 3. Aufl. Eschborn 1997; Riebell, Claus: Kreditaufnahme und Bilanzanalyse. Stuttgart 1994; Riebell, Claus: Die Praxis der Bilanzauswertung. 6. Aufl. Stuttgart 1996. Arno Kastner

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Kybernetik Kybernetik Das Wort leitet sich ab vom griechischen κ υ β ε ρ ν η τ η ς , d . h . Steuermann. Bei der Wahl dieses Begriffs lehnten sich Norbert Wiener und Arturo Rosenblueth an C. Maxwells Aufsatz „On Governors" an, der allgemein als erste bedeutende Abhandlung über Rückkopplungsvorgänge angesehen wird. („Governor" geht auf das lateinische Äquivalent von κ υ β ε ρ ν η τ η ς zurück.) Eine allgemein gültige Definition fehlt bisher und dürfte wohl auch künftig schwer zu finden sein. Stattdessen existieren zahlreiche, zum Teil sich überschneidende bzw. ergänzende Vorschläge; häufig wird mit Aufzählungen von wesentlichen und typischen Teilgebieten (s. u.) gearbeitet. Nach Wiener befasst sich die Kybernetik zunächst mit Nachrichtenübermittlungs-, Regelungs- und Steuerungsprozessen in Lebewesen wie in technischen Systemen. Kybernetik ist die allgemeine Wissenschaft von Struktur und Verhalten dynamischer, insbesondere komplexer Systeme (-» Systemtheorie). Grundgedanken der Kybernetik sind: Erstens die interdisziplinäre Arbeitsweise, und zweitens das Arbeiten mit Abstraktion und strukturellen Analogien. Dabei werden grundlegende Strukturen und charakteristische Merkmale der Systeme ohne Rücksicht auf ihre Konkretisierung im Einzelfall betrachtet. Typisches Beispiel ist die Analogie zwischen biologischen und technischen ->• Regelkreisen, die unter dem einheitlichen Aspekt eben des Regelkreises (-» Kybernetischer Regelkreis) analysiert werden. Eine typische inhaltliche Bestimmung benennt ζ. B. die drei traditionellen Teilgebiete: Regelungstheorie, Informationstheorie, Automatentheorie. Zum Zwecke der wissenschaftstheoretischen Einordnung ist zu unterscheiden zwischen: Erstens der reinen (allgemeinen, theoretischen) Kybernetik, welche Strukturen rein formal (ohne Rücksicht auf ihre materielle Ausprägung und auf Fragen einer Einzelwissenschaft) beschreibt und analysiert, und damit den Formalwissenschaf180

Kybernetik ten zuzuordnen ist, und zweitens den zahlreichen angewandten (speziellen) Kybernetiken, wie etwa den Anwendungen auf Ökonomie, Ökologie, Psychologie, Pädagogik, Biologie usw., welche dem Bereich der Realwissenschaften zugehören. Eine Würdigung von Erkenntnisleistung und Reichweite der Kybernetik wird durch ihre wechselvolle Entwicklungsund Rezeptionsgeschichte erschwert. Wieners grundlegendes Werk wurde entgegen den Erwartungen seines Verfassers - zum weltweiten Bestseller. Vor allem in Ländern, wo traditionell die Grenzen zwischen Fakultäten noch streng beachtet wurden, gab das Werk wesentliche Anstöße zum interdisziplinären Arbeiten; Kybernetik wurde zur gedanklichen Grundlage und äußeren Rechtfertigung zahlreicher interdisziplinärer Veranstaltungen und Publikationen. Parallel zu der unvermeidlichen Ablehnung neuartiger Vorschläge kam es jedoch auch zu übertriebenen Erwartungen und Versprechungen: Kybernetik wurde nicht mehr nur als ergänzende Methodik, sondern zum Teil als Universalschlüssel für eine Fülle wissenschaftlicher und praktischer Probleme dargestellt, so dass schließlich auch Enttäuschungen nicht ausbleiben konnten (ähnlich wie in der Geschichte der Shannon-Weaverschen Informationstheorie). Typisch war (und ist zum Teil noch) die schlagwortartige Verwendung von modischen Begriffen, in der Annahme, mit der Terminologie zugleich das Leistungspotential der Methode in den Griff zu nehmen. Nach Meinung seriöser Kritiker wurde Wieners Buch signifikant häufiger zitiert als gelesen. Daneben wurde die Kybernetik stellenweise für weltanschauliche Positionen (etwa eine umfassende mechanistisch-positivistische Welterklärung) in Anspruch genommen. · Bleibendes Verdienst ist zunächst der Anstoß zu einer intensiveren Beschäftigung mit dem Informationsbegriff. Aus heutiger Sicht ist das Instrumentarium in einigen Gebieten unentbehrlich (unabhängig

Kybernetischer Regelkreis von Vorlieben bezüglich der Terminologie), z . B . bei der Analyse von Ökosystemen. Die Kybernetik hat wesentliche Impulse zu Forschungsrichtungen gegeben, die inzwischen eine gewisse inhaltliche bzw. institutionelle Eigenständigkeit erlangt haben (Zuverlässigkeitstheorie, Artificial Intelligence, Theorie der selbstorganisierenden Systeme u. a.). Manches, was als Teil der Kybernetik beansprucht wurde, wird heute anderen Gebieten zugerechnet (etwa die Automatenund die Algorithmentheorie der Theoretischen Informatik). Bei der Informationstheorie zeichnet sich durch die Fortentwicklung des Konzepts der pragmatischen Information ein allmählicher Wandel ab. Hier stellt sich die Frage nach den Kriterien. Soweit die theoretische Kybernetik betroffen ist, gelten die f ü r Formalwissenschaften allgemein akzeptierten Kriterien (u. a. mathematische Strenge). Im Falle einer speziellen Kybernetik ist die solide Beherrschung der jeweils angesprochenen Einzeldisziplin unabdingbare Voraussetzung - freischwebendes Methodenwissen führt allzu leicht zu einem „Dilettantismus höheren Grades". Die Verantwortung für eine unvoreingenommene Methodenauswahl liegt in jedem Fall bei dem Vertreter der Einzeldisziplin. Neben den historischen Verdiensten bleibt eine ernsthaft betriebene Kybernetik ein grundsätzliches und vielseitig (unabhängig von weltanschaulichen Vorannahmen) einsetzbares methodisches Instrumentarium, das aus heutiger Sicht als wesentlicher Bestandteil der Allgemeinen Systemtheorie angesehen werden kann. Lit.: Flechtner, Hans-Joachim: Grundbegriffe der Kybernetik. München 1984; Kornwachs, Klaus und Konstantin Jacoby (Hrsg.): Information - New Questions to a Multidisciplinary Concept. Berlin 1996; Wiener, Norbert: Kybernetik. Düsseldorf 1992. Dieter Gernert

Kybernetischer Regelkreis Kybernetischer Regelkreis Ein System wird als geregelt bezeichnet, wenn es für relevante Zustandsgrößen Sollwerte aufrechterhalten kann derart, dass die Zustandsgrößen weitgehend von äußeren Störungen unabhängig sind (etwa innerhalb vorgeschriebener Intervalle bleiben). Im Falle eines einfachen Regelkreises (vgl. Abb.: Kybernetischer Regelkreis) wird eine Regelstrecke messtechnisch überwacht ( - • Kybernetik). Der jeweilige Messwert (Regelgröße) wird dem Regler zugeführt, welcher auf Grund eines -» Soll-Ist-Vergleichs den Wert der Stellgröße ermittelt, welche der Abweichung entgegenwirkt und zur Wiederherstellung des Sollwerts auf die Regelstrekke einwirkt.

Sollwert, Führungsgröße

/T\

Störungen Abb.: Kybernetischer Regelkreis

Bekanntestes Beispiel ist die Regelung der Raumtemperatur. Der Sollwert (gewünschte Temperatur) wird vom Menschen vorgegeben. Stellgröße ist die aktuell gemessene Temperatur, Stellgröße ist die anhand des Soll-Ist-Vergleichs bestimmte Veränderung der Energiezufuhr. Mehrere Regelkreise können miteinander in der Weise gekoppelt sein, dass der Sollwert des einen Regelkreis von einem anderen, „übergeordneten" Regelkreis bestimmt wird (vermaschte Systeme). Dieter Gernert

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Länderanalysen Bei Unternehmen mit internationalen Beziehungen wird bei der -» Kreditwürdigkeitsanalyse mittels Länderanalysen untersucht, welche -» Risiken hieraus resultieren. Hierzu werden i. d. R. bankseitig aufgestellte Länderberichte zu Grunde gelegt, in denen volkswirtschaftliche Informationen über das jeweilige Land in Bezug auf dessen künftige Zahlungswilligkeit und -fähigkeit zusammengetragen worden sind. Bei -* Prüfungen ist im Wesentlichen zu analysieren, ob die verwendeten Informationen aktuell waren und vollständig (-» Vollständigkeit) dargestellt wurden. Lit.: Büschgen, Hans E. und Oliver Everling (Hrsg.): Handbuch Rating. Wiesbaden 1996; Kastner, Arno: Kreditund Bilanzgespräche fachlich vorbereiten und erfolgreich f ü h r e n . 3. Aufl. Eschborn 1997; Riebell, Claus: Kreditaufnahme und Bilanzanalyse. Stuttgart 1994; Riebell, Claus: Die Praxis der Bilanzauswertung. 6. Aufl. Stuttgart 1996. Arno Kastner Lean-Management Die Diskussion des Lean-ProductionKonzepts ist auf eine am Massachusetts Institute of Technology (MIT) durchgeführte Studie über die Arbeitsorganisation in der Automobilindustrie zurückzuführen. Die Produktivität, die -» Qualität, die Effektivität und die Effizienz der japanischen Automobilunternehmen sind in dieser Studie im Vergleich zu Automobilunternehmen anderer Nationen besonders hervorgehoben worden.

antwortung der Mitarbeiter, eine Bevorzugung der Teamarbeit (-» Team) und eine Verfolgung des Prinzips flacher Hierarchien. Die Geschäftsprozesse eines Unternehmens (-» Reengineering) sind zudem einem kontinuierlichen Verbesserungsprozess zu unterwerfen. Das Lean-Management-Konzept kann zur Erhöhung der Qualität, der Effektivität und der Effizienz erheblich beitragen. Kritisch ist jedoch zu beurteilen, dass eine übertriebene Verschlankung der Abläufe im Management zu einer geringeren Innovationstätigkeit führed kann. Die Vernichtung jeglichen Handlungsspielraums im Unternehmen geht in der Regel mit der Reduzierung der Fähigkeit und der Bereitschaft zu innovativem Denken und Handeln einher. Christopher Jahns Lernende Organisation Wettbewerb ist wie die Evolution ein Ausleseprozess, in dem derjenige am ehesten überlebt, der sich besser, schneller und flexibler als seine Konkurrenten den Umweltbedingungen anpasst. Anpassungsund Überlebensfähigkeit setzt Lernen voraus und damit gilt für Organisationen und für den in ihnen tätigen Menschen das Evolutionsgesetz des Lernens: „Eine Spezies überlebt nur, wenn ihre Lerngeschwindigkeit zumindest so groß ist wie die Änderungsgeschwindigkeit der Umwelt."

Eine kostengünstige Produktion bei hoher Qualität, kurze Lieferzeiten und die Möglichkeit einer schnellen Reaktion auf Kundenwünsche können mit Hilfe des Lean-Production-Konzepts erreicht werden.

Lernfähigkeit und Lerngeschwindigkeit sind somit notwendige Überlebens- und Erfolgsbedingungen für Organisationen und Menschen gleichermaßen. Von daher ist die Lernende Organisation ein sich dynamisch veränderndes und entwickelndes, permanent (neues) Wissen generierendes und umsetzendes „perpetuum mobile".

Dem Konzept als Lean Production folgte sofort die Übertragung des Gesamtansatzes auf das Management. Im Mittelpunkt des Konzepts steht eine hohe Eigenver-

Auch wenn in dem Konzept der „Lernenden Organisation" ein bedeutender Bezugsrahmen für die Führung von Unternehmen gesehen wird, liegen doch sehr

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Lernende Organisation unterschiedliche, sich zum Teil widersprechende Definitionen und Ansätze vor, die alle mehr oder weniger einen ganz spezifischen „one best way" propagieren. Es gibt nicht nur sehr unterschiedliche Vorstellungen darüber, was „Lernen" ist, auch im Hinblick auf die Träger organisationalen Lernens ( z . B . : Können Organisationen überhaupt lernen oder lernen nur Menschen? Ist organisationales Lernen als Veränderung des von allen geteilten Wissens oder nur als stellvertretendes Lernen von „Schlüsselpersonen/Eliten" zu verstehen?) oder auch im Hinblick auf die Inhalte (ζ. B.: Lernen als Aufbau neuen Wissens und/oder neuer Handlungsfähigkeiten) gibt es keinen Konsens (vgl. den Überblick in Wiegand, Martin oder in Hennemann, Carola). Diese Vielfalt der Ansätze führt in der Unternehmensführungspraxis zu einer Orientierungsunsicherheit. Aus diesem Grunde wird hier einer der erfolgreichsten Ansätze, die „fünf Disziplinen" der Lernenden Organisation von Peter M. Senge als Orientierung für die Implementierung einer Lernenden Organisation vorgestellt. Peter M. Senge unterscheidet fünf Disziplinen, deren integratives Zusammenwirken die erfolgreiche Umsetzung einer Lernenden Organisation ermöglicht. Will sich ein Unternehmen zu einer Lernenden Organisation entwickeln und die dabei auftretenden Lernbarrieren überwinden, müssen die folgenden Schritte und Aktivitäten unternommen werden: (1) Mentale Modelle überprüfen und entwickeln Unser Handeln wird nachhaltig von unseren „mentalen Modellen", unseren „inneren Bildern", (Grund-)Annahmen und Denkmustern von der Wirklichkeit geprägt ( z . B . unserem Menschenbild, unseren Vorurteilen, unseren Verallgemeinerungen, unseren Annahmen, wie die Welt funktioniert etc.). Da diese „mentalen Modelle" die Menschen in ihrem Verhalten steuern und dazu führen können, dass sie „blind" werden für neue Marktchancen, Innovationsmöglich-

Lernende Organisation keiten, individuelle Betroffenheiten etc., gilt es, in einer Lernenden Organisation diese individuellen und im Unternehmen geteilten „mentalen Modelle" gemeinsam zu rekonstruieren, zu reflektieren, zu prüfen und zu gemeinsam geteilten Wirklichkeitssichten weiterzuentwickeln. (2) Personal Mastery Selbstkompetenz erwerben Der Leitgedanke von „Personal Mastery" ist die kontinuierliche Klärung und Vertiefung unserer persönlichen Ziele und Kompetenzen; es gilt, seine persönliche Vision vom Leben als Orientierung für die eigene Lebensgestaltung zu formulieren und seine Energien auf die (geduldige) Realisierung dieser Ziele auszurichten. Hier spielt auch die Klärung persönlicher Werte und die Vereinbarkeit mit dem Beruf und der Karriere eine große Rolle. (3) Teamlernen fördern und gestalten Der Erfolg von Unternehmen hängt nicht nur von der Leistung isolierter Individuen ab. Erfolgreiche Organisationen nutzen die Vielfalt der Potentiale und Kompetenzen und fördern und nutzen auf diese Weise optimal die vorhandenen Ressourcen. Damit verbunden ist die Ausrichtung der gesamten Arbeitsorganisation an den Zielen des Unternehmens und der Mitarbeiter, der Aufbau effektiver Kommunikations- und Kooperationsformen und die Initiierung von teamorientierter Gruppen- und Projektarbeit. Die Teams lernen miteinander und voneinander; das gemeinsame Erarbeiten von Problemlösungen und der Einsatz der einzelnen Mitarbeiter nach ihren individuellen Stärken führt zu einer Potenzierung des Lernerfolges. „Nur wenn Teams lernfähig sind, kann die Organisation lernen" (Senge, Peter M.). (4) Gemeinsame Visionen entwickeln „Eine gemeinsame Vision ist lebenswichtig für eine lernende Organisation, weil sie den Schwerpunkt und die 183

Lernende Organisation Energien f ü r das Lernen liefert. ... Tatsächlich ist die ganze Idee des generativen Lernens (...) abstrakt und bedeutungslos, solange die Menschen sich nicht f ü r eine Vision begeistern, die sie unbedingt verwirklichen wollen." (Senge, Peter M.).

dauerhaften Realisierung einer Lernenden Organisation. „Systemdenken ist die integrierende Perspektive dieses Modells organisationalen Lernens, es ist die . f ü n f t e D i s z i p l i n ' , der Senges Buch seinen Titel v e r d a n k t " (Fassbender, Pantaleon, S. 57).

Visionen mit den Mitarbeitern zu erarbeiten bedeutet, eine gemeinsames Vorstellungsbild von der Zukunft und ein gemeinsames Selbstverständnis zu entwerfen. In dieser Vision manifestieren sich die gemeinsamen Wertvorstellungen, die bei künftigen Aktivitäten und Handlungen zum Tragen kommen sollen. Dabei gilt es Fragen zu klären wie: „Was sind die Ursprünge, die Wurzeln unserer Organisation? Was wollen wir erreichen? Welche Ziele und Wertvorstellungen haben wir? W a s wollen wir für die verschiedenen Interessengruppen (Kunden, Shareholder, Gesellschaft etc.) tun? Wie wollen wir miteinander umgehen/arbeiten? W o ist unser U S P (Unique Selling Proposition), w a s macht uns so einzigartig?"

Die Implementierung einer so verstandenen Lernenden Organisation und die damit z u s a m m e n h ä n g e n d e Gestaltung von Lernwelten ist eine nie endende Daueraufgabe; sie setzt die Notwendigkeit voraus, seine Ideen und Visionen von der Lernenden Organisation konkret anzupakken und in Handlungsstrategien umzusetzen. Daher zeichnet sich eine Lernende Organisation durch die Bereitschaft und Fähigkeit aus, sich ständig zu verbessern, permanent zu lernen (und g g f . auch zu verlernen) und entsprechend in Lern- und Entwicklungsmaßnahmen, -prozesse und -potentiale zu investieren.

(5) In Systemen denken Systemdenken umfasst verschiedene Methoden, Werkzeuge und Prinzipien, die alle darauf zielen, dass man die Wechselwirkungen verschiedener K r ä f t e und Aufgaben erkennt und sie als Teil eines gemeinsamen Prozesses begreift (-» Systemtheorie). Bereiche, Abteilungen, Teams oder auch Individuen dürfen nicht isoliert betrachtet werden, sondern müssen in ihren Wechselbeziehungen und in ihrem Aufeinander- und Miteinanderwirken gesehen werden. Denken in Systemen verbindet die vorgenannten Instrumente zu einem integrativen Ganzen, durch das neue, übergreifende Denk- und Handlungsweisen erkennbar w e r d e n . In diesem Denken in Wechselbeziehungen und dem damit zusammenhängenden Abschied von linearkausalen Ursache-Wirkungs-Ketten sieht Peter M. Senge den Hebel zur 184

Lernende Organisation

Dies setzt die systematische Ermöglichung und kontinuierliche Reflexion von Lernprozessen und L e r n e r f a h r u n g e n auf allen Ebenen und die bewusst gesteuerte Etablierung einer vitalen Lernkultur voraus ( - • W i s s e n s m a n a g e m e n t ) . Eine reife, vitale Lernkultur ist durch eine werteorientierte Führung geprägt. Dies bedeutet, dass Führung in einer Lernenden Organisation sich nicht auf Wertorientierung im Sinne des Shareholder Value-Ansatzes ( - • Shareholder Value, Wertmanagement) und damit auf eine sachorientierte, in Zahlen ausdrückbare, quantifizierbare Unternehmensführung beschränken d a r f . Sich ζ . B . neue Strukturen auszudenken ist recht einfach; viel schwieriger ist es aber, die Mitarbeiter und anderen B e t r o f f e n e n davon zu überzeugen. Führung in einer Lernenden Organisation muss daher auch und insbesondere die qualitativen, s o z i a l - k o m m u n i kativen und psycho-sozialen Prozesse und die damit z u s a m m e n h ä n g e n d e n kreativintellektuellen und auch sozialemotionalen Potentiale in den Blick nehm e n , gestalten und entwickeln. Zu einer reifen, vitalen Lernkultur gehört es, ein angstfreies, vertrauensvolles und

Liquidität, Revison der von Neugier und Offenheit geprägtes Organisationsklima zu schaffen, Fehle,r als Lernchance und Hinweis auf Weiterentwicklungen zu begreifen (Lernprozesse ohne Fehler sind nicht denkbar: Wer laufen lernen will, muss fallen dürfen!), Risikofreude und proaktives, vorausschauendes Denken zu fördern, Produktivität, Sinn und Freude an der Arbeit zu integrieren, Teamlernen zu fördern, Möglichkeiten zu selbstorganisiertem Lernen einzuräumen und auch Anreize zum Lernen zu geben (-> Unternehmenskultur). Die Anreize zum Lernen gehen in einer Wettbewerbswirtschaft insbesondere vom Markt und den (in- und externen) Kunden aus. Das Lernen vom Markt bedeutet, dass Lernprozesse systematisch institutionalisiert werden, indem z . B . Umfeld- und Trendbeobachtungen vorgenommen werden, indem ein Kundenbefragungs- und Beschwerde-Management durchgeführt wird, indem markt- und erfolgsorientierte Führungsinstrumente im Unternehmen eingeführt werden (ζ. B. Profit CenterStruktur; Führen mit Zielen (-* Management by Objectives); erfolgsabhängige Vergütungssysteme; Feedback und Mitarbeitergesprächssysteme, Quality-Management (-> Qualitätsmanagement) etc.) oder indem z . B . mit Hilfe des -* Benchmarkings vom (weitbesten) Wettbewerber gelernt wird. Eine weitere Lernebene ist das innerbetriebliche Lernen. Hier wird ζ . B. über - verschiedenste Auditierungsprozesse ( z . B . Management-Audit (-» Management-Auditing), Öko-Audit, Qualitätsaudits etc.), - transparente Ergebnisse der Internen Revision oder des -» Controlling, - organisationsstrukturelle Maßnahmen ( z . B . Dezentralisierung, Abbau von Hierarchien, Selbstorganisation, Einführung prozessorientierter Ablaufstrukturen, Gruppenarbeit, Qualitätszirkel, Vorschlagswesen, Projektund Netzwerkorganisation etc.), - interne Seminare, Schulungen, Traineeund Förderprogramme, moderierte Er-

Liquidität, Revison der fahrungsaustauschworkshops (-> Ausund Weiterbildung) und nicht zuletzt das - konsensuelle Entwickeln und (Vor-) Leben von Werten und Leitbildern Lernen gefördert. Werden die genannten strukturellen, personellen und normativen Ansatzpunkte für eine Lernende Organisation kompatibel gestaltet und systematisch umgesetzt, so eröffnen sich jedem Unternehmen große Ertrags- und Erfolgspotentiale. Aber dies ist nicht kurzfristig und erst recht nicht ohne harte Arbeit und Investitionen auf individuell-persönlicher und organisationaler Ebene zu haben. Es ist evolutionäres Schicksal des Menschen, nie „fertig" zu sein und gleiches gilt in einer Wettbewerbswirtschaft für Unternehmen. Von daher ist die Lernende Organisation ein nie endender Prozess. Für die Entwicklung und das Lernen von Menschen und Organsationen gilt gleichermaßen: „Der Weg ist das Ziel". Lit.: Fassbender, Pantaleon: Auf dem Weg zum lernenden Unternehmen. In: Handbuch Lernende Organisation. Hrsg. Dr. Wieselhuber und Partner. Wiesbaden 1997, S. 55-65; Hennemann, Carola: Organisationales Lernen und Lernende Organisation: Entwicklung eines praxisbezogenen Gestaltungsvorschlages aus ressourcenorientierter Sicht. München 1997; Kline, Peter und Bernard Saunders: 10 Schritte zur Lernenden Organisation. Das Praxisbuch. Paderborn 1996; Senge, Peter M.: Die Fünfte Disziplin. Kunst und Praxis der lernenden Organisation. Stuttgart 1996; Wiegand, Martin: Prozesse organisationalen Lernens. Wiesbaden 1996; Witthaus, Udo und Wolfgang Wittwer (Hrsg.): Vision einer Lernenden Organisation. Herausforderung für die betriebliche Bildung. Bielefeld 1997. Jürgen Deters Liquidität, Revison der Die Liquidität kann sowohl dynamisch („stromgrößenorientiert") wie statisch („bestandsgrößenorientiert") gesehen werden. 185

Liquidität, Revison der

Liquidität, Revison der Unter Liquidität im dynamischen Sinn versteht man die Fähigkeit eines Unternehmens, seinen Zahlungsverpflichtungen rechtzeitig und in voller Höhe nachzukommen. Eine vorübergehende Illiquidität („Zahlungsstockung") hat keine unmittelbaren Rechtsfolgen; eine dauerhafte („Zahlungsunfähigkeit"), jedoch hat auch schon bei nur drohendem Eintreten die Insolvenz des Unternehmens zur Folge (vgl. § § 17 bzw. 18 InsO). Die Aufrechterhaltung der Liquidität ist daher als bestandsicherndes Grundziel der Unternehmen anzusehen, dessen Erfüllung neben den Rentabilitätszielen des Unternehmens stets gegeben sein muss. Die Liquidität gilt als gegeben ( S o l l O b j e k t ) , wenn für jeden beliebigen Zeitpunkt der Betrachtungsperiode ausreichend liquide Mittel zur Abdeckung der fälligen Zahlungsverpflichtungen vorhanden sind. Als liquide Mittel sind die Kassenbestände, S c h e c k s , Guthaben bei Kreditinstituten ( v g l . dazu den Posten gem. § 2 6 6 A b s . 2 Β IV H G B , entspricht zugleich der Liquidität im statischen Sinn) sowie offene Kreditlinien zu sehen. Prüfungsfeld ( - • Revisionsfelder) des Revisors ( - » Internal Auditor) bei Überprüfung der Liquidität stellt der Finanzplan des Unternehmens dar, der zu ihrer operativen Planung ( - • Planung, operative; i. d. R . ein J a h r ) und Überwachung der Liquidität dient ( - » Finanzplanungsanalyse). In Deutschland bestehen keine unmittelbaren gesetzlichen Vorschriften zur Erstellung eines Finanzplans. Der Vorstand hat jedoch gem. § 9 1 A b s . 2 (deutsches) A k t G ein Überwachungssystem zur Früherkennung einzurichten ( - • Internes Überwachungssystem ( I Ü S ) , Frühwarnsystem) (zu Österreich hingegen vgl. § 8 1 Abs. 1 (österreichisches) AktG über die Erstellung einer Vorschaurechnung). Die formelle Ordnungsmäßigkeit (-»· Formelle Prüfung) des Aufbaus von Finanzplänen ist daher an primär an den zur Finanzplanung bestehenden Erkenntnissen der -> Betriebswirtschaftslehre zu messen 186

sowie sekundär an den unternehmensinternen Vorschriften, die, sofern widersprüchlich zu den bestehenden Erkenntnissen, in ihrer Zweckmäßigkeit ( - * Zweckmäßigkeitsprüfungen) bzw. Ordnungsmäßigkeit ( - • Ordnungsmäßigkeitsprüfungen) zu hinterfragen sind. In der Betriebswirtschaftslehre haben sich noch keine einheitlichen „Grundsätze ordnungsmäßiger Budgetierung" herausgebildet, für die Erstellung des Finanzplans existieren daher ebenso wenig welche; im Rechnungswesen hingegen existieren Empfehlungen nationaler und internationaler Fachverbände der prüfenden Berufe zur Erstellung von Kapitalflussrechnungen (vgl. ζ . B . Stellungnahme des HFA 1/1995, Reformvorschläge zur handelsrechtlichen Rechnungslegung der Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e . V . , S F A S 9 5 des F A S Β sowie IAS 7 des I A S C ; -> International A c counting Standards Committee ( I A S C ) , Rechnungslegung). Der aufbauend auf der Erfolgsplanung erstellte Finanzplan hat folgende Aufgaben: ( 1 ) Zahlungsstromrechnung. ( 2 ) Dispositionsrechnung.

(1)

Zahlungssiromrechnung Der Finanzplan hat aufbauend auf einer Erfassung aller geplanten Zahlungsströme innerhalb des Unternehmens den Finanzmittelbedarf bzw. -Überschuss der Periode festzustellen. Er kann grundsätzlich auf unterschiedlich weit gefassten Finanzmittelfonds aufbauen. In der Literatur werden die liquiden Mittel, das NettoGeldvermögen bzw. das NettoUmlaufvermögens als häufigste Alternativen angeführt. Zur Planung und Überwachung der Liquidität sind j e doch einzig die liquiden Mittel als geeignete Fondsgröße heranzuziehen. Die Darstellung des Zahlungsstroms aus der Geschäftstätigkeit kann grundsätzlich direkt oder indirekt erfolgen.

Liquidität, Revison der

Liquidität, Revison der

Die direkte Methode stellt die einzelnen erfolgswirksamen Ein- bzw. Auszahlungsströme brutto gegenüber ( z . B . Umsatzeinzahlungen, Materialauszahlungen usw.). Die indirekte Methode leitet hingegen die Größen der Erfolgsplanung mittels Korrekturen um nicht zahlungswirksame Vorgänge in einen Nettogeldfluss über. Zur Erfassung der erfolgsneutralen Zahlungsströme aus Investitions- und Finanzierungstätigkeit kommt sowohl eine Gliederung nach Mittelaufbringung bzw. -Verwendung wie auch nach den beiden Bereichen in Betracht. Nicht liquiditätswirksame Investitions- und Finanzierungsvorgänge sind zur Vermeidung einer unnötigen Aufblähung in die Rechnung nicht aufzunehmen. In Summe ergibt sich aus dem Finanzplan der Finanzmittelbedarf bzw. -Überschuss am Periodenende. Da der sich innerhalb der Periode ergebende Bedarf bedeutend höher bzw. geringer sein kann als der im Finanzplan angezeigte, hat der Finanzplan in derart kleine Teilperioden gegliedert zu sein, dass dieser die Bedarfsspitzen zu erfassen vermag. Dies erscheint vor allem hinsichtlich der Zweckmäßigkeit ein unabdingbares Kriterium des Finanzplans zu sein. In der Literatur wird das Quartal als maximaler Betrachtungszeitraum angesehen, zumeist wird der Monat als Basis empfohlen. Die materielle Prüfung der Zahlungsstromrechnung hat sich auf eine Prüfung der Plausibilität (-» Plausibilitätsprüfung) und Willkürfreiheit zu beschränken, da das vom Revisor zu erstellende Soll-Objekt nicht auf objektiven Größen aufgebaut werden kann. Indizien dafür können durch die Prüfung a) der Verlässlichkeit der Plandaten für die abgelaufene Periode sowie b) der der eigentlichen Planung zu Grunde liegenden realen Tatbestände gefunden werden.

ad a) Durch einen Soll-IstVergleich f ü r die vergangene Periode kann die Zuverlässigkeitsgrad der bisherigen Planungen (-» Unternehmensplanung, -» Planung, strategische) festgestellt werden, der Aufschluss über jenen der gegenwärtigen Planung geben kann. ad b) Durch Einsicht in die Detailpläne können die der Planung zu Grunde gelegten Annahmen in ihrer Herleitung auf eine objektive Nachvollziehbarkeit und damit Willkürfreiheit überprüft werden, wobei auf die Feststellung von Fehlern aa) im Bereich der Vorausargumente bzw bb) bei der Wahl des Prognoseverfahrens zu achten ist. ad aa) Vorausargumente betreffen nicht vom Unternehmen beeinflussbare Umweltbereiche, die in bedeutenden Bereichen übersehen worden sein konnten. ad bb) Die bei der Prognose einzelner Größen verwendeten Verfahren f ü r die zu prognostizierenden Größen ungeeignet sein. (1)

Dispositionsrechnung Der Finanzplan hat in einer Dispositionsrechnung nachzuweisen, wie der sich ergebende Finanzmittelbedarf aus den frei disponierbaren Größen abgedeckt werden kann bzw. ein Finanzmittelüberschuss zu verwenden ist. Frei disponierbare Größen stellen in erster Linie die vorhandenen Finanzmittel bzw. offenen Kreditlinien des Unternehmens dar. Darüber hinaus kommen Dispositionsspielräume in einzelnen Posten des Netto-Umlaufvermögens ( z . B . Ausweitungen der Zahlungsziele bei den Lieferverbindlichkeiten u. Ä.) wie auch die Aufnahme zusätzlicher Finanzmittel in Betracht. Die materielle Prüfung der Dispositionsrechnung konzentriert sich im Falle des Finanzmittelfonds liquider Mittel auf die Feststellung, ob die Bestände des Fonds in Anbetracht ihrer 187

Liquiditätsrisiko zeitlichen Bindung bzw. Fälligkeit tatsächlich innerhalb angemessener Frist flüssig gemacht werden können. Diesbezüglich ist auf rechtliche Einschränkungen in der Liquidierbarkeit ( z . B . bei Bankguthaben, Wechsel u. Ä.) zu achten. Sonst wird der Revisor eine plausible, geplante Disposition als gegeben hinnehmen müssen. Lit.: Bechtel, Wilfried et al.: Die Veröff e n t l i c h u n g und P r ü f u n g von Vorhersagen über die Entwicklung von Unternehmen. In: B i l a n z f r a g e n . Festschrift f ü r Ulrich L e f f s o n . Hrsg. Jörg Baetge et al. Düsseldorf 1976, S. 206-216; Egger, Anton: Stichwort „Kapitalflussrechnung, Einzelabschluss, P r ü f u n g der". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. C o e n e n b e r g und Klaus v. Wysocki. 2. A u f l . Stuttgart 1992, Sp. 946-954; Egger, Anton und M a n f r e d Winterheller: Kurzfristige Unternehmensplanung. 10. A u f l . Wien 1999; Institut der Wirts c h a f t s p r ü f e r in Deutschland e.V.: HFA 1/1995. Stellungnahme des Hauptfachausschusses: Die Kapitalflußrechnung als Ergänzung des Jahres- und Konzernabschlusses. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des I D W . Düsseldorf. Stand Oktober 1998. Werner Gedlicka Liquiditätsrisiko Das Liquiditätsrisiko bezeichnet alle Gefahren, die sich im Falle ihrer Realisierung negativ auf die Zahlungsfähigkeit des Unternehmens und somit auf das finanzielle Gleichgewicht auswirken ( - • Risiko). Die Bewertung des Liquiditätsrisikos hat daher die Auszahlungen und Einzahlungen, die Zahlungsmittelbestände und die kurz-, mittel- und langfristig liquidierbaren Vermögensgegenstände zu berücksichtigen. Der Begriff Liquiditätsrisiko wird üblicherweise im Bereich der Bankwirtschaftslehre (-+ Bankbetriebslehre) verwendet. Gleichwohl sind alle Unternehmen einem Liquiditätsrisiko ausgesetzt. Banktypische Arten des Liquiditätsrisikos sind:

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Liquiditätsrisiko - das Substitutionsrisiko als die G e f a h r fehlender E r s a t z b e s c h a f f u n g fristgerecht abgerufener Einlagen; - das Prolongationsrisiko als die G e f a h r des Einlagenabzugs v o r Fälligkeit; - das Terminrisiko als die G e f a h r einer nicht planmäßigen V e r l ä n g e r u n g der Kapitalbindungsdauer von Aktivgeschäften; - das Abrufrisiko als die G e f a h r der unerwarteten Inanspruchnahme von Kreditzusagen oder des unerwarteten A b z u g s von Einlagen sowie - sonstige Risiken, z.B. in Form der Anschlussfinanzierung im internationalen Kreditgeschäft oder das Platzierungsrisiko bei Konsortialkrediten. Industrietypische Liquiditätsrisiken sind: - das Haftungsrisiko als die G e f a h r der Inanspruchnahme aus eingegangenen Verpflichtungen, z . B . in Form von Bürgschaften oder Garantien; - das Ausfallrisiko als die G e f a h r des Wegfalls oder des nicht fristgerechten Eingangs von Forderungen; - das Investitionsrisiko als die G e f a h r von fehlgeschlagenen Investitionsvorhaben; - das Finanzierungsrisiko (Financial Leverage-Risiko) als die G e f a h r der A u f n a h m e von Fremdmitteln, welche zu Festbetragsansprüchen f ü h r e n , die nicht zu erwirtschaftenden sind sowie - das Katastrophenrisiko als die G e f a h r des Untergangs von betriebsnotwendigem V e r m ö g e n . Unternehmen müssen z u r Beherrschung des Liquiditätsrisikos eine liquiditätsorientierte Geschäftspolitik betreiben, deren Grundlage die -»Finanzierungsstrategie und die Risk-ManagementStrategie des Unternehmens bilden (-» Risikomanagement). Lit.: B ü s c h g e n , Hans E.: Bankbetriebslehre: Bankgeschäfte und B a n k m a n a g e m e n t . 5 . A u f l . Wiesbaden 1998; Süchting,

Lückenlose Prüfung Joachim und Stephan Paul: Bankmanagement. 4. A u f l . Stuttgart 1998. Alexander Middendorff

Lückenlose Prüfung Nach dem Kriterium „Prüfungsintensität" werden als Prüfungsmethoden die lückenlose P r ü f u n g und die -> Auswahlp r ü f u n g unterschieden. Bei der lückenlosen P r ü f u n g (Totalprüf u n g oder Vollprüfung) werden innerhalb eines nach zeitlichen, sachlichen, räumlichen und personellen Gesichtspunkten abgegrenzten Bereichs (-> Revisionsobjekt) sämtliche Vorgänge und Tatbestände ausnahmslos geprüft, um zu einem gesicherten Urteil über das Prüfungsobjekt zu gelangen (-» Urteilsbildung).

Lückenlose Prüfung Es ist i. d. R. nicht m ö g l i c h , sämtliche Prüfungsobjekte einer lückenlosen Prüf u n g zu unterziehen, weil der Aufwand zur Erlangung d.es Prüfungsurteils wirtschaftlich nicht gerechtfertigt wäre. Eine lückenlose P r ü f u n g ist also weder aus Zeit- und Kostengründen vertretbar noch zu einer ordnungsmäßigen Prüfungsdurchführung (-> Revisionsdurchführung) unbedingt notwendig. U n a b h ä n g i g davon kann es jedoch geboten sein, einzelne Prüfungsobjekte lückenlos zu p r ü f e n . Die lückenlose P r ü f u n g ist darüber hinaus in Ausnahmefällen, z . B . bei Verdacht auf Unterschlagungen und besonders wertvollen Prüfungsobjekten zwingend notwendig (-» U n t e r s c h l a g u n g s p r ü f u n g ) . W o l f g a n g Lück

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Μ Management Accounting ist der Teil des Rechnungswesens, der sich mit der Verfügungsstellung von primär quantitativen Informationen für das Management befasst. Es handelt sich um Informationen, die größtenteils intern entwickelt werden und die der Planung (-> Unternehmensplanung), Koordination und -»• Kontrolle des Betriebsgeschehens durch das Management dienen sollen. In den 20er und 30er Jahren entwickelte sich in den USA die sogenannte Controllershipfunktion ( - • Controlling), die sich weitgehend mit dem Begriff des Management Accounting deckt. Management Accounting wird vielfach in drei Teilbereiche untergliedert: (1) Die Kostenrechnung i . e . S . (Costing, in der deutschen Literatur annähernd als Kostenrechnung und Kalkulation bezeichnet), (2) Accounting for Decision Making (d. h. Bereitstellung von Rechnungswesendaten zur Stützung von langfristigen und kurzfristigen Entscheidungen) und (3) Leistungsmessung (Responsibility Accounting oder Performance Evaluation). In allen drei Bereichen fanden in den letzten Jahren neue Entwicklungen statt. In der Kostenrechnung finden wir eine Betonung der sogenannten Activity Costing (Prozesskostenrechnung) und einen allgemeinen Trend zur Entwicklung von relevanten Kosten für langfristige und kurzfristige Entscheidungen. Hier werden die strategischen Aspekte der Planung betont ( - • Planung, strategische). Accounting for Decision Making unterstützt u . a . die Strategieentwicklung und die Bewertung von Strategien. In der Leistungsmessung ist ein starker Trend hin zur kapitalmarktorientierten Leistungsbeurteilung (Economic Value added und Shareholder Value, -»Wertmanagement) zu beobachten. H. Peter Hölzer

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Management Auditing Management Auditing (Gesamt- bzw. Unternehmensprüfung) steht nach Financial Auditing und -» Operational Auditing am vorläufigen Ende einer historischen Entwicklung von Prüfkonzeptionen. Im Deutschen deckt dieser Begriff das Prüfen des Geschäftführens unter betriebswirtschaftlichen Aspekten ab. Gegenstand ist schwerpunktmäßig die unternehmerische Zielsetzung einschließlich des zugehörigen -» Führungssystems. Die Sollvorstellungen für derartige -* Prüfungen werden vielfach aus den Strategien der Unternehmensgesamtheit und ihrer geschäftlichen Teileinheiten abgeleitet. Falls Zweifel an der Tragfähigkeit der einzelnen Strategien besteht, können diese selbst Gegenstand von Untersuchungen sein. Dieses bedeutet jedoch nicht, dass der materielle Inhalt der Strategien überprüft wird. Im Mittelpunkt dieser Betrachtungen steht vielmehr die Professionalität, Methodik und Logik, mit der die jeweilige Strategie entwickelt wurde. Damit wird deutlich, dass es sich beim Management Auditing nicht unbedingt um eine Erfolgsbeurteilung, sondern um eine Überprüfung der Systemhandhabung durch die zuständigen Führungskräfte handelt. Im Zusammenhang mit dieser Prüfungsform wird immer wieder von der Beratungsleistung der -» Internen Revision gesprochen (-» Internal Consulting). Der Autor ist der grundsätzlichen Auffassung, dass Revisionsabteilungen keine Beratungsleistung für die geprüften Einheiten erbringen. Die folgenden Unterschiede zwischen Beratung und Revision sollen das verdeutlichen (-» Vereinbarkeit von Prüfung und Beratung): (1) Die Revision ist ein Instrument der Leitung. Sie ist daher im Gegensatz zu einem Berater eine systemimmanente Institution. Ihre Vorschläge bewegen sich ausschließlich im Rahmen des vorgegebenen Systems. Berater können das System in Frage stellen.

Management by Decision-Rules

Management by Exception

(2) Revisionen werden geschickt. Ihre Inanspruchnahme ist im Gegensatz zu der von Beratern nicht der freien Entscheidung der Revidierten überlassen.

reich dieses Prinzips auf Routineentscheidungen beschränkt. Wolfgang Lück

(3) Mit der Beratung bewegt sich die Revision zu dicht an den Aufgaben der Unternehmensführung der untersuchten Einheit. Revisionen haben viel mehr den Auftrag, als Know-howDrehscheibe zu fungieren und die Kommunikation zwischen den einzelnen Unternehmensteilen auf der ständigen Suche nach Best practises anzuregen und zu fördern.

Management by Delegation (MbD) Management by Delegation (Führung durch Aufgabendelegation) strebt die Übertragung von Aufgaben sowie der dazugehörigen Kompetenz von Verantwortung von übergeordneten Einheiten auf nachgeordnete Einheiten an. Dadurch soll erreicht werden, dass übergeordnete Führungsstellen von Routinearbeiten entlastet werden und Entscheidungen schnell getroffen werden können. Wolfgang Lück

(4) Bei der Annahme von Vorschlägen der Berater sind die untersuchten Einheiten freier als bei der Annahme derer von Revisionen. Im zweiten Fall erwartet die vorgesetzten Stellen eigentlich, dass die Vorschläge der Revision auch umgesetzt werden. (5) Die Revision wird anders als Berater viel intensiver in die Kontrolle der Umsetzung von Maßnahmen einbezogen. In vielen Fällen wird das normale Ende der Revision sogar an einen bestimmten Umsetzungsgrad von Maßnahmen gebunden. Gert Hein Management by Decision-Rules (MbDR) Management by Decision-Rules (Führung durch Vorgabe von Entscheidungsregeln) besagt, dass zur Koordination der Entscheidungen auf den einzelnen Management-Ebenen neben der Delegation von Entscheidungen auch genaue Regeln vorgegeben werden müssen, nach denen die Entscheidungen zu fällen sind. Die Entscheidungsregeln können als Konditionalprogramme bezeichnet werden. Sie besitzen die sprachliche Form von „wenn ..., dann ..."-Aussagen. Dadurch ergibt sich folgendes Problem: Je unbestimmter die Merkmale der Wenn-Komponente sind, desto mehr Entscheidungsspielraum wird den Entscheidungsträgern gelassen. Außerdem können exakte Regeln nur dann vorgegeben werden, wenn alle potentiellen Entscheidungssituationen vorhersehbar sind. Somit ist der Anwendungsbe-

Management by Exception (MbE) Beim Management by Exception (Führung nach dem Ausnahmeprinzip) greift die Unternehmensführung nur dann in den Betriebsablauf ein, wenn Abweichungen von den angestrebten Zielen eintreten oder wenn in bestimmten Situationen wichtige Entscheidungen getroffen werden müssen. Voraussetzungen für eine erfolgreiche Durchführung sind klare Abgrenzung von Weisungs- und Entscheidungskompetenzen, Aufstellung von Regeln für den Informationsfluss in Ausnahmesituationen sowie Festlegungen von Vorgabewerten und Abweichungsspielräumen für die einzelnen Aufgabenbereiche. Der Entlastung der Führungskräfte von Routinearbeiten und der Förderung des Leistungswillens der Mitarbeiter durch die Delegation von Entscheidungsbefugnissen und Verantwortung steht entgegen, dass Situationen eintreten können, in denen sich die Mitarbeiter bewähren können, die Leitung aber eingreift. Außerdem besteht die Gefahr, dass unangenehme Informationen unterdrückt werden, um ein Eingreifen der übergeordneten Instanzen zu vermeiden. Dieses Problem kann durch zusätzliche Berichte aus anderen Abteilungen ( z . B . -»Controlling) gemildert werden. Wolfgang Lück

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Management by Motivation Management by Motivation (MbM) Management by Motivation ist ein verhaltensorientiertes Management-Prinzip. Es greift primär den Aspekt der Menschenführung aus dem Managementprozess heraus. Beim Management by Motivation dominiert die Leistungssteigerung der Mitarbeiter durch verhaltensorientierte, vorwiegend nicht monetäre Anreize. Der „mündige Mitarbeiter" erstrebt nicht nur das Ziel des Gelderwerbs, sondern insbesondere seine Selbstverwirklichung. Die Berücksichtigung d e r Bedürfnisstruktur durch die Einteilung eines größeren Autonomiebereichs, die Partizipation an der Zielerarbeitung und das Streben nach Eigenkontrolle zu Lasten der Fremdkontrolle werden als wichtig angesehen, da nur so eine anhaltende Motivierung und Aktivierung der Potentiale erreicht werden k ö n n e n . Wolfgang Lück Management by Objectives (MbO) Management by Objectives (Führung durch Zielvereinbarung) betont die Verwendung von Zielvorgaben und -Vereinbarungen und verzichtet auf einengende V e r f a h r e n s v o r s c h r i f t e n . Die Ziele werden gemeinsam von der Betriebsleitung und den Mitarbeitern auf den nachgeordneten Führungsebenen erarbeitet. Sie beziehen sich auf den jeweiligen Arbeitsbereich, in dem die Realisation stattfinden soll. A u f gabenbereich und Verantwortung j e d e s einzelnen Mitarbeiters werden nach dem Ergebnis festgelegt, das von ihm erwartet wird. So wird dem Mitarbeiter bei der A u f g a b e n e r f ü l l u n g ein Spielraum hinsichtlich der einzusetzenden Mittel eingeräumt. Auf diese Weise findet einerseits eine Entlastung der oberen Leitungsebene statt, andererseits werden Miarbeiter zu größerer Eigenverantwortung motiviert. Der Grad der Zielerreichung ist Entscheidungskriterium f ü r die Leistungsbewertung einer Führungskraft und für die Festlegung seiner Bezüge: außerdem liefert der Grad d e r Zielerreichung Anhaltspunkte bei der Personalplanung für die 192

Management by Results Beförderung, weitere A u s b i l d u n g und Besetzung von Führungsstellen. Wesentliche Voraussetzung f ü r ein solches Konzept sind also einerseits die detaillierte Planung aller Ziele bis zur untersten Management-Ebene und andererseits u m f a s sende Erfolgskonirollen. Das Unternehmen wird als soziales G e f ü g e betrachtet, das eine Ausrichtung der Organisationsmitglieder auf g e m e i n s a m e Ziele ermöglicht und so die partnerschaftliche Zusammenarbeit f ö r d e r t . Zu hoch gesteckte Ziele können sich nachteilig f ü r eine optimale Zusammenarbeit auswirken. Die Mitarbeiter stehen entweder unter zu starkem Leistungsdruck oder f ü h l e n sich unsicher. W o l f g a n g Lück Management by Participation (MbP) Management by Participation ist ein verhaltensorientiertes Management-Prinzip. Es greift primär den Aspekt der Menschenführung aus dem M a n a g e m e n t p r o zess heraus. Das Schwergewicht des Management by Participation kann durch die These verdeutlicht werden, dass die Identifikation der Mitarbeiter umso größer ist, j e mehr sie an der Zielerreichung mitwirken und so indirekt eine Leistungssteigerung bewirken können. W o l f g a n g Lück Management by Results (MbR) Management by Results (Führung durch Ergebnisorientierung) basiert auf dem Management by Objectives-Prinzip. Es werden jedoch nicht nur zu erreichende Ergebnisse (Leistungs-Soll) festgesetzt, sondern es wird auch die erreichte Leistung (Ist-Leistung) mit der Vorgabe verglichen (Leistungskontrolle). Im Vergleich zum Management by Objectives ist Managment by Results stärker autoritätsorientiert - die Mitarbeiter haben weniger M i t b e s t i m m u n g s b e f u g n i s s e , da Management by Results eher an den Ergebniszielen der U n t e r n e h m e n s f ü h r u n g ausgerichtet ist. Das Konzept steht also zu den anderen Prinzipien in Widerspruch, denn diese gehen davon aus, dass

Management by Systems

Mandanteneigene Programme, Einzelprüfung durch

autoritäre Führung leistungshemmende Wirkungen haben kann. W o l f g a n g Lück Management by Systems (MbS) Management by Systems ist ein umfassendes Konzept, das Planungs-, Durchsetzungs- und Überwachungsprozesse im Unternehmen unter Verwendung von Konzepten der Kybernetik, -* Systemtheorie sowie Informationstheorie und mit Hilfe eines computergestützten Informations- und Steuerungssystems gestalten und steuern soll. Management by Systems stellt einen übergeordneten Rahmen zur V e r f ü g u n g , in den andere Managementby-Prinzipien ( - • Management by Objectives, -» Management by Exception, Management by Delegation) integriert werden können. Mit dem Management by Systems werden eine weitreichende Aufgabendelegation und eine möglichst umfangreiche Selbstregulierung aller Subsysteme im Unternehmen angestrebt. Ziele des Management by Systems sind neben den Zielen der anderen integrierten Management-by-Prinzipien die bessere Inf o r m a t i o n s v e r s o r g u n g auf allen Managementebenen, die Verdeutlichung der abteilungsübergreifenden Entscheidungswirkungen und die Beschleunigung aller Führungsprozesse. Das Management by Systems ist jedoch mit hohen Entwicklungskosten (leistungsfähiges Managementinformationssystem (MIS) als Voraussetzung) v e r b u n d e n , störanfällig und stößt unter Umständen auf psychologische Widerstände. Das Management by Systems als Managementmodell ist deshalb heute in den meisten Fällen noch nicht sinnvoll realisierbar. Management by Systems zeigt j e d o c h die zukünftige Entwicklungsrichtung auf. W o l f g a n g Lück Managementbeurteilung Bei der Managementbeurteilung versucht sich ein Kreditinstitut im Rahmen der -» Kreditwürdigkeitsanalyse ein Bild über die unternehmerischen Qualitäten der Unternehmensvertreter zu machen. Dieses Bild wird in der Regel vom persönlichen

Erscheinungsbild, den persönlichen Eig e n s c h a f t e n , der k a u f m ä n n i s c h e n und technischen Qualifikation, den eingeräumten Vertretungsbefugnissen, dem Führungsverhalten und den privaten Vermögensverhältnissen (bei Personengesellschaften) geprägt. Dabei werden als Grundlage f ü r die Beurteilung neben den persönlichen Gesprächen sämtliche vom Unternehmen zur V e r f ü g u n g gestellten Unterlagen ( z . B . Bilanzen, Umsatz- und Rentabilitätsprognosen, Investitions- und Finanzplanungsunterlagen usw.) genutzt. Die Ergebnisse der Beurteilung fließen i. d. R. in das Rating-System des Kreditinstituts ein. Im Rahmen der P r ü f u n g der Managementbeurteilung ist anhand der vorliegenden Unterlagen zu analysieren, ob der Kreditsachbearbeiter ein objektives Urteil abgegeben hat (-» Objektivität der Urteilsbildung). Lit.: B ü s c h g e n , Hans E. und Oliver Everling (Hrsg.): Handbuch Rating. Wiesbaden 1996; Kastner, Arno: Kredit- und Bilanzgespräche fachlich vorbereiten und erfolgreich f ü h r e n . 3. A u f l . Eschborn 1997; Riebeil, Claus: K r e d i t a u f n a h m e und Bilanzanalyse. Stuttgart 1994; Riebeil, Claus: Die Praxis der Bilanzauswertung. 6. A u f l . Stuttgart 1996. Arno Kastner Mandanteneigene Programme, Einzelprüfung durch Einzelprüfungen durch mandanteneigene Programme werden von der Internen Revision regelmäßig im Rahmen der W a h r n e h m u n g ihrer A u f g a b e n durchgeführt (-» Aufgaben der Internen Revision). Es wird im R a h m e n von Einzelprüfungen (-> Einzelfallprüfungen) die -> Ordnungsmäßigkeit der Erfassung, Buchung und Dokumentation (Speicherung) von G e s c h ä f t s v o r f ä l l e n festgestellt, die sich zwischen dem Unternehmen und seiner Umwelt und innerhalb des Unternehmens ereignen. Der Einsatz mandanteneigener Programme durch die Interne Revision muss unter Beachtung der Grundsätze der Unabhängigkeit (--• Unabhängigkeit und Unbefangenheit) und 193

Marketing

Marketing

Objektivität erfolgen. Mandanteneigene Programme sind daher vor ihrem produktiven Einsatz und danach in regelmäßigen Abständen Gegenstand von Programmp r ü f u n g e n durch unabhängige Experten. P r o g r a m m p r ü f u n g e n werden als eigenständiges Prüfungsobjekt (-> Revisionsobjekt) oder im R a h m e n von -> Systemp r ü f u n g e n in der Praxis von Wirtschaftsprüfungsunternehmen und Beratungsunternehmen durchgeführt und erstrecken sich insbesondere auf die Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Datenverarbeitung (GoDV), auf die Ordnungsmäßigkeit und Sicherheit des PC-Einsatzes sowie auf die Programmidentitätsprüfung und auf die P r o g r a m m f u n k t i o n s p r ü f u n g . Die P r ü f u n g von mandanteneigenen Programmen durch die Interne Revision findet im Rahmen der Revision der Technischen Datenverarbeitung statt (-» DV-Revision). Die Interne Revision eines Unternehmens verwendet f ü r die Durchführung von Einzelprüfungen außerdem speziell f ü r ihre Zwecke entwickelte Prüfprogramme (-» Revisionssoftware) , die als prüfereigene Programme Eigentum des Unternehmens (Mandanten) darstellen, sofern die Interne Revision nicht von einer unternehmensfremden Einheit wahrgenommen wird (-> Outsourcing, ->· Externe Revision). Die prüfereigenen Programme der Internen Revision sind dann gleichzeitig mandanteneigene Programme. Dirk Fourie Marketing Marketing bezeichnete in seiner Entstehungsphase lediglich die Vermarktung von Gütern, f ü r die eine ausreichende N a c h f r a g e bestand. Insofern beschränkten sich die absatzwirtschaftlichen Anstrengungen im Wesentlichen auf die Erfüllung der Verteilungsfunktion (Distribution). Mit dem Übergang vom Verkäuferzum Käufermarkt müssen die Anbieter jedoch tendenziell erheblich größere Anstrengungen als die potentiellen Nachfrager unternehmen, um am Marktgeschehen teilnehmen zu können. Das Entstehen immer neuer B e d ü r f n i s s e , die zumindest 194

bis zu Beginn der neunziger Jahre stetige Erhöhung der R e a l e i n k o m m e n und die fortwährende Entdeckung neuer Technologien erfordern eine systematische Erschließung und Pflege d e r Märkte. In diesem Sinne steht Marketing f ü r eine gewisse Denkhaltung der f ü r ein Unternehmen Verantwortlichen und der in ihm Tätigen, die auf der Überzeugung beruht, dass der Konsument über den Erfolg oder Misserfolg einer Leistung im Markt entscheidet und daher den Mittelpunkt der Unternehmensentscheidungen bildet. Daraus ergeben sich folgende Dimensionen des B e g r i f f s Marketing: (1) Marketing als Maxime bedeutet die konsequente Ausrichtung aller unmittelbar und mittelbar den Markt berührenden Entscheidungen an den Erfordernissen und Bedürfnissen der Konsumenten. Unmittelbares Ziel bildet die Erreichung eines optimalen Ausmaßes an K u n d e n z u f r i e d e n h e i t . Notwendige Voraussetzung eines solchen konsumentenorientierten Handelns stellt die E r f o r s c h u n g der A n forderungen der Konsumenten an die Unternehmensleistung dar. (2) Marketing als Mittel akzentuiert den gezielten Einsatz v o n Instrumenten. Das sog. marketingpolitische Instrumentarium ermöglicht eine systematische M a r k t b e e i n f l u s s u n g und Marktgestaltung, die auf das Erreichen einer einzigartigen Wettbewerbsposition und damit der Marktanteilssicherung bzw. des Ausbaus d e r Marktstellung gerichtet ist. (3) Marketing als Methode befasst sich mit einer systematischen Entscheidungsfindung, die bewusst auf Erkenntnisse von Nachbarwissenschaften ( z . B . Sozialpsychologie und -* Volkswirtschaftslehre) zurückgreift und sich vielfältiger analytischer Hilfsmittel (ζ. B . Methoden der empirischen Sozialforschung) bedient. In manchen Branchen stellt nicht nur der Absatz an Letztverbraucher einen Engpassfaktor dar, sondern andere

Marketing M a r k t t e i l n e h m e r sind g l e i c h f a l l s e n t s p r e chend zu bearbeiten. Beispielsweise reicht es f ü r e i n e n H e r s t e l l e r v o n K o n s u m g ü t e r n , d e r seine L e i s t u n g e n ü b e r d e n i n s t i t u t i o n e l l e n H a n d e l v e r t r e i b t , nicht aus, die K o n s u m e n t e n v o n d e m N u t z e n seiner P r o d u k t e zu ü b e r z e u g e n (sog. c o n s u m e r m a r k e t i n g ) . Er m u s s d a r ü b e r h i n a u s den H a n d e l g e w i n n e n (sog. trade m a r k e t i n g ) , seine P r o d u k t e in s e i n e m S o r t i m e n t zu f ü h r e n . D i e s e r S a c h v e r h a l t wird u n t e r d e m S c h l a g w o r t „vertikales M a r k e t i n g " diskutiert. In m a n c h e n B r a n c h e n m u s s den L i e f e ranten v o n I n p u t f a k t o r e n ( ζ . B . R o h s t o f f e , H a l b f a b r i k a t e , K a p i t a l , A r b e i t , Dienstleis t u n g e n ) als M a r k t t e i l n e h m e r n ein b e s o n deres A u g e n m e r k g e s c h e n k t w e r d e n (Bes c h a f f u n g s m a r k e t i n g ) . In d i e s e m S i n n e wird der E i n s a t z des m a r k e t i n g p o l i t i s c h e n I n s t r u m e n t a r i u m s auf die B e z i e h u n g z u L i e f e r a n t e n ü b e r t r a g e n , um sich auf diese W e i s e die f ü r den U n t e r n e h m e n s e r f o l g kritischen B e s c h a f f u n g s q u e l l e n zu sichern. W ä h r e n d die M a r k t t e i l n e h m e r , auf d i e sich d a s m a r k e t i n g p o l i t i s c h e I n s t r u m e n t a rium richtet, eine S y s t e m a t i s i e r u n g u n t e r schiedlicher Marketingansätze ermöglicht, lässt sich M a r k e t i n g a u c h e n t s p r e c h e n d der drei S e k t o r e n , und z w a r in Konsumgüter-, Investitionsgüterund Dienstleistungsmarketing, spezifizieren. Die N o t w e n d i g e i t e i n e s e i g e n s t ä n d i g e n M a r k e t i n g - A n s a t z e s f ü r j e d e n d e r drei S e k t o r e n b e r u h t auf d e n B e s o n d e r h e i t e n der j e w e i l i g e n L e i s t u n g s a r t . Das Konsumgütermarketing umfasst s ä m t l i c h e A n s ä t z e der V e r m a r k t u n g v o n G ü t e r n , die f ü r d e n p r i v a t e n V e r b r a u c h bestimmt sind. Bei indirektem Absatz sind z w e i v e r s c h i e d e n e S t r a t e g i e n im R a h m e n des K o n s u m g ü t e r m a r k e t i n g zu u n t e r s c h e i d e n : Mit H i l f e e i n e s durch intensive E n d v e r b r a u c h e r w e r b u n g a u s g e l ö sten N a c h f r a g e s o g s ( P u l l - S t r a t e g i e ) soll der H a n d e l z u r F ü h r u n g eines n e u e n Erzeugnisses veranlasst bzw. Auslistungst e n d e n z e n bei e i n g e f ü h r t e n P r o d u k t e n e n t g e g e n g e w i r k t w e r d e n . Die a n d e r e O p tion b e r u h t auf der m a s s i v e n U m w e r b u n g

Marketing des Handels (Push-Strategie), um diesen z u r F ü h r u n g e i n e s n e u e n E r z e u g n i s s e s zu b e w e g e n b z w . A u s l i s t u n g s t e n d e n z e n bei e i n g e f ü h r t e n P r o d u k t e n zu v e r h i n d e r n . D a s Business-to-Business-Marketing befasst sich mit der V e r m a r k t u n g v o n Gütern ( s o g . I n v e s t i t i o n s g ü t e r n ) , die v o n g e w e r b l i c h e n V e r w e n d e r n f ü r die Hers t e l l u n g v o n E r z e u g n i s s e n o d e r die Erb r i n g u n g v o n D i e n s t l e i s t u n g e n benötigt werden. Business-to-Business-Marketing u n t e r s c h e i d e t sich vom K o n s u m g ü t e r m a r k e t i n g im W e s e n t l i c h e n d a d u r c h , d a s s es sich nicht auf den E n d v e r b r a u c h e r , sondern auf O r g a n i s a t i o n e n wie I n d u s t r i e u n ternehmen oder öffentliche Verwaltungen als N a c h f r a g e r richtet. J e h ö h e r die Ber a t u n g s i n t e n s i t ä t und j e s p e z i f i s c h e r der Verwendungszweck eines Investitionsg u t e s , desto e h e r erfolgt die V e r m a r k t u n g direkt durch p e r s o n a l e I n t e r a k t i o n zwis c h e n A n b i e t e r und N a c h f r a g e r als über A b s a t z m i t t l e r w i e dem P r o d u k t i o n s v e r bindungshandel. D a s Dienstleistungsmarketing thematisiert d i e V e r m a r k t u n g des b r e i t e n und heterogenen Spektrums immaterieller L e i s t u n g e n w i e b e i s p i e l s w e i s e aus den Bereichen Unternehmensberatung, Banken und V e r s i c h e r u n g e n . Die B e s o n d e r heiten v o n D i e n s t l e i s t u n g e n b e s t e h e n in d e r I n t a n g i b i l i t ä t , der B e t e i l i g u n g des K u n d e n am L e i s t u n g s e r s t e l l u n g s p r o z e s s und d e r S i m u l t a n e i t ä t v o n L e i s t u n g s e r s t e l l u n g und K o n s u m . Je n a c h Z i e l g r u p p e lassen sich k o n s u m t i v e v o n i n v e s t i v e n D i e n s t l e i s t u n g e n u n t e r s c h e i d e n . Im ersten Fall tendiert das D i e n s t l e i s t u n g s m a r k e ting e h e r in R i c h t u n g M a s s e n m a r k e t i n g , i m z w e i t e n Fall e h e r in R i c h t u n g I n d i v i dualmarketing. W ä h r e n d M a r k e t i n g seit j e h e r v o n Untern e h m e n b e t r i e b e n w u r d e , die sich an d e m e r w e r b s w i r t s c h a f t l i c h e n P r i n z i p orientier e n , ü b e r n e h m e n heute a u c h sog. N o n P r o f i t - O r g a n i s a t i o n e n I d e e n und M a ß n a h m e n des k o m m e r z i e l l e n M a r k e t i n g , um sich in i h r e m U m f e l d zu p r o f i l i e r e n . Dabei treten allerdings das G e w i n n p r i n zip, Wirtschaftlichkeitskriterien und Nutzenerwägungen zugunsten einer 195

Materiality

Materiality

Denkhaltung, die von zwischenmenschlic h e r und g e s a m t w i r t s c h a f t l i c h e r Verantw o r t u n g g e p r ä g t ist, z u r ü c k . Lit.: B r u h n , M a n f r e d : M a r k e t i n g : G r u n d lagen f ü r S t u d i u m und P r a x i s . 4. A u f l . W i e s b a d e n 1 9 9 9 ; K o t l e r , Philipp und Friedhelm Bliemel: MarketingManagement. 9. A u f l . Stuttgart 1999; M e f f e r t , H e r i b e r t : M a r k e t i n g . 8. A u f l . W i e s b a d e n 1997; N i e s c h l a g , Robert et al.: M a r k e t i n g . 18. A u f l . B e r l i n 1 9 9 7 . Michael Lingenfelder Materiality D a s P r i n c i p l e of Materiality ist ein Grundsatz der anglo-amerikanischen R e c h n u n g s l e g u n g u n d P r ü f u n g , der besagt, d a s s bei d e r A u f s t e l l u n g eines J a h resabschlusses (1) alle T a t b e s t ä n d e berücksichtigt und o f f e n gelegt w e r d e n m ü s s e n , die „ m a t e r i a l " ( w e s e n t l i c h , relativ bed e u t e n d , w i c h t i g ) sind und die als Inf o r m a t i o n e n f ü r die E m p f ä n g e r v o n J a h r e s a b s c h l ü s s e n von B e d e u t u n g sein können, (2) alle T a t b e s t ä n d e vernachlässigt w e r den k ö n n e n , die „ i m m a t e r i a l " (unwes e n t l i c h ) sind u n d d i e w e g e n ihrer G r ö ß e n o r d n u n g k e i n e n Einfluss auf das J a h r e s e r g e b n i s und die -»• Rechens c h a f t im E i n z e l n e n h a b e n .

(Professional Judgment) beurteilt entschieden werden.

und

D i e P r o b l e m e der M a t e r i a l i t y sind in d e r i n t e r n a t i o n a l e n R e c h n u n g s l e g u n g (-» International Accounting) und Prüfung noch nicht h i n r e i c h e n d g e l ö s t w o r d e n . Sie lass e n sich in f o l g e n d e F r a g e n z u s a m m e n fassen: -

K a n n es d e m p e r s ö n l i c h e n Urteils vermögen bzw. dem pflichtgemäßen Ermessen des Abschlussprüfers überlassen w e r d e n zu e n t s c h e i d e n , w a s „ m a t e r i a l " ( w e s e n t l i c h ) und w a s „imm a t e r i a l " ( u n w e s e n t l i c h ) ist ?

-

S o l l t e n nicht v i e l m e h r R a h m e n r i c h t l i nien o d e r q u a n t i t a t i v e R i c h t g r ö ß e n f ü r Materiality-Entscheidungen verbindlich vorgeschrieben werden ?

-

Welche Maßstäbe oder Bezugsgrößen ( z . B . R e i n g e w i n n , E i g e n k a p i t a l ) sind als B a s i s f ü r die Q u a n t i f i z i e r u n g d e r Materiality g e e i g n e t ?

D e r G r u n d s a t z der M a t e r i a l i t y sollte k o n kretisiert w e r d e n , um die in G e s e t z , R i c h t l i n i e n , E m p f e h l u n g e n und F a c h g u t a c h t e n e n t h a l t e n e n U n k l a r h e i t e n zu zahlreichen B e g r i f f e n (wie z . B . w e s e n t l i c h , bedeutend, untergeordnet, geringe Bedeutung, schwerwiegend, pflichtgemäß) zu b e s e i t i g e n und u m E n t s c h e i d u n g s h i l f e n f ü r „ p f l i c h t g e m ä ß e E r m e s s e n s f r a g e n " zu geben.

Ein P o s t e n , ein B e t r a g o d e r ein T a t b e stand ist i m m e r „ m a t e r i a l " , w e n n s e i n e B e r ü c k s i c h t i g u n g im J a h r e s a b s c h l u s s und seine O f f e n l e g u n g d u r c h G e s e t z , Satzung oder andere Vorschriften gefordert u n d / o d e r d e r g e t r e u e Einblick in die Verm ö g e n s · , F i n a n z - und Ertragslage e i n e s U n t e r n e h m e n s v e r b e s s e r t wird (-> T r u e and Fair V i e w ; F a i r n e s s of A c c o u n t i n g Presentation; A v e r a g e Prudent Investor).

In der i n t e r n a t i o n a l e n D i s k u s s i o n w e r d e n folgende Lösungen befürwortet:

Die F r a g e n der M a t e r i a l i t y m ü s s e n

(3) B e t r ä g e z w i s c h e n 2 % und 5 % d e s Standard-Reingewinns (bzw. -Verlustes) o d e r des E i g e n k a p i t a l s sind u n t e r B e r ü c k s i c h t i g u n g des g e s a m t e n Sachverhalts dahingehend zu beurteilen und z u e n t s c h e i d e n ( j u d g m e n t ) ,

- unter Berücksichtigung S a c h v e r h a l t e s und

des

gesamten

- nach dem persönlichen Urteilsvermögen bzw. dem pflichtgemäßen Ermessen des Abschlussprüfers 196

( 1 ) Ein B e t r a g v o n 5 % oder m e h r d e s Standard-Reingewinns (bzw. -Verlustes) o d e r d e s E i g e n k a p i t a l s ist „material" (wesentlich). (2) Ein B e t r a g v o n 2 % o d e r w e n i g e r d e s Standard-Reingewinns (bzw. - V e r lustes) o d e r d e s E i g e n k a p i t a l s ist „immaterial" (unwesentlich).

Materialwirtschaft, Revision der

Materielle Prüfungshandlungen

ob sie „material" (wesentlich) oder „immaterial" (unwesentlich) sind. Wolfgang Lück Materialwirtschaft, Revision der Die Materialwirtschaft ist für den Unternehmenserfolg ein wichtiger Faktor. Insofern kommt der Revision der Materialwirtschaft eine besondere Bedeutung zu: -

Wirtschaftlichkeitsaspekte Die Materialwirtschaft ist für einen wesentlichen Kostenblock verantwortlich (ca. 40-60 % der Gesamtkosten). Die Tendenz zum -»• Outsourcing erhöht diesen Anteil noch weiter. Die Beeinflussbarkeit dieser Kosten ist gegenüber anderen Kostenarten ( z . B . Personalkosten) tendenziell am wirkungsvollsten.

- Dolose Handlungen Auf Grund bedeutender Güter- und Geldströme stellt die Materialwirtschaft einen hochgradig gefährdeten Bereich für dolose Handlungen dar (-> Wirtschaftskriminelle Handlungen). - Gefährdung von Mensch und Umwelt Der Umgang mit Gefahrstoffen sowie die Reststoffwirtschaft stellen Risikopotentiale dar (-» Umweltmanagement, -* Umweltrisikoanalyse). Bei Verletzung von Organisationspflichten drohen den Führungskräften Geldstrafen, u. U. auch Haftstrafen. Die Materialwirtschaft hat die Aufgabe, alle Materialien und Dienstleistungen, die für die Betriebs- und Lieferbereitschaft eines Unternehmens erforderlich sind, -

in der benötigten Menge, in der notwendigen -» Qualität, zum richtigen Zeitpunkt und am richtigen Ort

zur Verfügung zu stellen. Hierbei ist ein Optimum der mit der Beschaffung und Bereitstellung verbundenen Kosten zu erreichen. Wesentliche Teilfunktionen der rialwirtschaft sind die folgenden: - Disposition (Bedarfsermittlung). - Einkauf (Beschaffung).

Mate-

- Wareneingang. - Lagerung. - Transport. - Bereitstellung ( z . B . am Verbraucherort). - Entsorgung (Reststoffwirtschaft). Für die revisorische Tätigkeit ist es wichtig, die genannten Teilfunktionen im Sinne einer Prozessorientierung zu untersuchen ( - • Einkauf, Revision des, -» Beschaffung, Revision der, -» Umweltrevision). Dies bedeutet eine ganzheitliche revisorische Betrachtung der Prozesskette unter Einschluss der vor- und nachgelagerten Systeme, ζ. B. Lieferanten und Kunden oder Entwicklungsbereich, Produktion und Rechnungswesen (insbesondere Rechnungsprüfung). Bei dieser prozessorientierten Prüfungsvorgehensweise sind sowohl Material- als auch Informations- und Geldflüsse einzubeziehen. Nur so kann beurteilt werden, ob entlang der logistischen Prozesskette ein Gesamtoptimum erreicht wurde. Lit.: Arbeitskreis „Revision der Anlagenund Materialwirtschaft" des Deutschen Instituts für Interne Revision e.V.: Revision der Materialwirtschaft,Logistik. Band 11 der IIR-Schriftenreihe. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. 3. Aufl. Berlin 1996; Hartmann, Horst: Materialwirtschaft: Organisation, Planung, Durchführung, Kontrolle. 5. Aufl. Gernsbach 1990. Hans J. Matzenbacher Materielle Prüfung -» Materielle Prüfungshandlungen Materielle Prüfungshandlungen Nach den unterschiedlichen Aspekten eines Prüfungsobjekts (-> Revisionsobjekt), nämlich nach Inhalt und Form, werden materielle Prüfungshandlungen und -+ formelle Prüfungshandlungen als Elemente des Prüfungsinstrumentariums (-» Revisionsinstrumentarium) unterschieden. Als materielle Prüfungshandlungen werden die Prüfungen der inhaltlichen Richtigkeit und der wirtschaftlichen 197

Mitarbeiterbefragung

Mergers & Acquisitions Berechtigung von Abschlussposten bezeichnet. Der Schwerpunkt der materiellen Prüfungshandlungen (-»Revisionshandlungen) liegt auf der Prüfung von Wertungsvorgängen nach rechtlichen, statutarischen oder allgemeinen wirtschaftlichen Gesichtspunkten ( - » Gesetzmäßigkeitsprüfungen, -+ Satzungsmäßigkeitsprüfungen). Typische materielle Prüfungshandlungen sind demzufolge die Prüfung der Bewertung des Anlageund Umlaufvermögens sowie die Analyse der V e r m ö g e n s - , Finanz- und Ertragslage.

und Krise dringen Mitarbeiter nur selten mit ihren Ansichten und kreativen Vorschlägen „nach o b e n " durch und fehlt es der obersten Führungsebene an zuverlässigen Informationen über die tatsächliche (ungeschminkte) Meinung der Mitarbeiter. Mitarbeiterbefragungen gehen über eine simple Meinungsumfrage hinaus und implizieren einen systematischen Prozess, der in zwei Richtungen wirkt: -

Zum einen sind sie Analyse- und Diagnoseinstrumente, die Daten zur Situation des Unternehmens erheben.

-

Zum anderen stellen sie gestalterische Eingriffe in das Unternehmen dar.

Wolfgang Lück Mergers & Acquisitions Der angelsächsische Begriff „Mergers & Acquisitions", kurz M & A , heißt soviel wie Fusion oder Verschmelzung (merger) und Erwerb (acquisition) von Unternehmen oder von Unternehmensteilen. Der Begriff „Mergers & Acquisitions" wird als Sammelbezeichnung für alle Aktivitäten im Zusammenhang mit Kauf und Verkauf von Unternehmen oder Unternehmensteilen bzw. mit Unternehmenszusammenschlüssen (Fusionen, Kooperationen u. a. m . ) verwendet. M & A werden von Banken und deren Tochtergesellschaften, Investmentbanken, speziellen Vermittlungsunternehmen, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, Anwaltssozietäten sowie darauf spezialisierten Unternehmensberatungen begleitet. Angesichts des technischen Fortschritts und des technologischen Wandels werden in Zukunft M&A-Transaktionen zur Umsetzung von Unternehmensstrategien noch zunehmen. M&A-Transaktionen sind dabei durch eine immer stärker werdende Wechselwirkung mit den Kapitalmärkten gekennzeichnet. Michael Henke Mitarbeiterbefragung Eine Mitarbeiterbefragung ist ein Verfahren, mit dem Ansichten, Einstellungen und Wünsche von Mitarbeitern erhoben werden. Gerade in Phasen von Umbruch 198

V o r diesem Hintergrund sind Mitarbeiterbefragungen nicht nur ein Instrument zur Datenerhebung, sondern dienen auch der Partizipation der Mitarbeiter. S i e können bei sinnvoller Durchführung die soziale Distanz zwischen der Unternehmensleitung und den Mitarbeitern verringern und zur Verbesserung der Kommunikation innerhalb des Unternehmens sowie zur Erhöhung der Arbeitszufriedenheit beitragen. Inhaltlich besteht eine Mitarbeiterbefragung im Regelfall aus folgenden Themenbereichen: ( 1 ) Unternehmensimage ( ζ . B . Perzeption vom Ruf des Unternehmens in der Öffentlichkeit, Betriebsklima, Verbundenheit mit dem Unternehmen). ( 2 ) Einschätzung der Führungskraft ( ζ . B . gewünschtes und tatsächliches Führungsverhalten, Hilfestellung bei Problemen). ( 3 ) Motivationslage (z.B. gewünschte und tatsächliche Ausprägung von Motivationen und Frustrationen bei der Arbeit, Arbeitsplatzgestaltung). ( 4 ) Informationsbilanz ( z . B . Informationsstand , Informationsbedürfnisse, Informationswege). ( 5 ) Personalentwicklung ( z . B . Aufstiegsund Bildungsmöglichkeiten).

Mitarbeiterbefragung

Mitarbeiterbefragung

(6) Entlohnung ( z . B . Bestandteile, Akzeptanz).

und Personalexperten, Auswertung vorliegender Erfahrungen eigener Mitarbeiterbefragungen, Aufstellung eines exakten Zeit- und Kostenplans.

(7) Statistik (ζ. B. Alter, Betriebszugehörigkeit, Geschlecht, Hierarchiestufe). (3)

- einmaliges Rundum-Scanning als systematisches Durchforsten der erfolgskritischen Bereiche,

Konzeption: Problemanalyse, Erstellung einer vorläufigen Version des Fragebogens, gegebenenfalls Pretest, Festlegung der Fragebogenerfassung und Layoutoptimierung (Benutzerergonomie!).

(4)

- Trendmonitoring als in zwei- bis vierjährigem Abstand wiederholtes Evaluieren potentiell-kritischer Bereiche,

Freigabe: Genehmigung von Fragebogen und Ablaufplan durch Geschäftsleitung und Betriebsrat.

(5)

Realisation: Information der Mitarbeiter über die Befragung, Durchführung der Fragebogenaktion.

Hinsichtlich der Realisationsformen ergibt sich ein breites Spektrum an wählbaren Alternativen. Nach den Kriterien Häufigkeit und U m f a n g lassen sich vier Grundformen unterscheiden:

- einzelfallbezogene Unterstützung konkreter Aktionen und/oder Projekte durch Datengewinnung sowie Mitarbeiterintegration und - permanentes Beobachten besonders kritischer Schlüsselvariablen. Auch wenn Mitarbeiter grundsätzlich die Sinnhaftigkeit derartiger Aktionen bejahen, sind sie doch bei der Durchführung oft vorsichtig, insbesondere wenn die Befürchtung eines Missbrauchs der Mitarbeiterbefragung besteht. Aus diesem Grund ist es sinnvoll beim Ziel der wahrheitsgetreuen Beantwortung eine schriftliche, anonyme Mitarbeiterbefragung durchzuführen. Da die variablen Kosten (Kosten pro Fragebogen) gegenüber den fixen Kosten nicht stark ins Gewicht fallen, bietet sich im Regelfall eine Vollerhebung an. Ähnlich wie bei d e n Inhalten der Mitarbeiterbefragung hat sich auch für die Durchführung eine Standardisierung etabliert: (1)

Vorüberlegung: Ziele der Mitarbeiterbefragung festlegen und Zeitrahmen abstecken, Orientierung über Konzepte und Erfahrungen in Wissenschaft und Praxis, Auftragsvergabe an Arbeitsgruppe oder externes Institut.

(2)

Organisation: Institutionalisierung der Projektgruppe unter Einbeziehung von Arbeitnehmervertretern

(6) Analyse: Statistische Auswertung im externen Institut, Feedback mit Projektgruppe, Interpretation, Erstellen des Ergebnisberichts. (7)

Information: Präsentation der Ergebnisse bei der Unternehmensleitung und der Projektgruppe, Mitteilung an die Mitarbeiter über Verlauf und Ergebnis der Befragung.

(8)

Maßnahmenplanung: Festlegen von Prioritäten, Diskussion der Ergebnisse in der (erweiterten) Projektgruppe, Problemanalyse.

(9)

Aktion: Maßnahmen zur Verbesserung der Stärken und Verringerung der Schwächen, Information an die Mitarbeiter.

(10) Kontrolle: Laufende Projektkontrolle, Gesamtkontrolle durch Wiederholung aller Schritte nach angemessenem Zeitraum. Eine neue Form der Mitarbeiterbefragung ist die netzbasierte Vorgehensweise. Das Internet beziehungsweise ein firmeninternes Intranet bieten hier die Möglichkeit, Befragungen direkt über den Computer durchzuführen und auch Ergebnisse zumindest teilweise auf diese Weise zurückzuspielen. Unabhängig vom Verfahren gilt, dass eine Mitarbeiterbefragung den Schutz aller Betroffenen gewährleisten muss: Ansonsten verliert dieses Instrument sehr rasch 199

Mustererkennung die f ü r seine Wirksamkeit erforderliche Akzeptanz. Lit.: S c h o l z , Christian: Personalmanagement. Informationsorientierte und verhaltenstheoretische Grundlagen. 5. A u f l . M ü n c h e n 1999. Christian Scholz

Mustererkennung erlauben Aussagen über eine mögliche künftige Unternehmensentwicklung. Bei Prüfungen wird analysiert, ob alle erkennbaren Insolvenzindikatoren entsprechend ihrer Bedeutung berücksichtigt wurden.

Mustererkennung Die Mustererkennung wird von Kreditinstituten im R a h m e n der -» Kreditwürdigkeitsanalyse eingesetzt, um verschiedene I n f o r m a t i o n e n aus dem Unternehmen und der U n t e r n e h m e n s u m g e b u n g auf bankinterne festgelegte Grundstrukturen (in der Regel bekannte Insolvenzindikatoren) und zu indikatorgestützten Zustands- und Entwicklungsmustern transformiert. Diese Informationen dienen dann mit als Grundlage f ü r die Kreditentscheidung und

200

Lit.: Büschgen, Hans E . und Oliver Everling (Hrsg.): Handbuch Rating. Wiesbaden 1996; Kastner, A r n o : Kredit- und Bilanzgespräche fachlich vorbereiten und erfolgreich f ü h r e n . 3. A u f l . Eschborn 1997; Riebell, Claus: K r e d i t a u f n a h m e und Bilanzanalyse. Stuttgart 1994; Riebell, Claus: Die Praxis der B i l a n z a u s w e r t u n g . 6. Aufl. Stuttgart 1996. Arno Kastner

Ν Nachweis- und Informationsfunktion Die Nachweis- und Informationsfunktion (-* Informationsfunktion) zählt zu den Funktionen der -» Prüfungsdokumentation (-* Revisionsdokumentation). Anhand der Prüfungsdokumentation kann der Prüfer (-* Abschlussprüfer, -» Internal Auditor) die von ihm geleistete Arbeit im Hinblick auf die einzelnen durchgeführten Prüfungsfeststellungen (-» Revisionsfeststellungen) nachweisen. Die Prüfungsdokumentation gibt Auskunft über die beteiligten P r ü f e r und belegt Art und Weise der Prüfungsdurchführung (-» Revisionsdurchführung). Aus diesem Grund muss die Prüfungsdokumentation Angaben darüber enthalten, welche Prüfungsobjekte (-» Revisionsobjekt) mit welchen Prüfungsmethoden geprüft worden sind, wann und durch wen welche Prüfungshandlungen (-» Revisionshandlungen) durchgeführt wurden, welche Unterlagen verfügbar waren und tatsächlich ausgewertet wurden und zu welchem Ergebnis die Prüfung führte (-» Revisionsergebnis). Eine ordnungsmäßige Prüfungsdokumentation ermöglicht zudem den Nachweis der vom P r ü f e r bei seiner Tätigkeit angewendeten Sorgfalt (Selbstentlastung) und der korrekten Erfüllung des Prüfungsauftrags. Eine sorgfältige Prüfungsdokumentation dient nicht nur dem Prüfer als Informationsgrundlage für Zwischenbesprechungen und -»• Schlussbesprechungen mit dem Auftraggeber (Informationen über einzelne Prüffelder (-> Revisionsfelder) und Prüffeldergruppen sowie über den Prüfungsablauf; -» Revisionsablauf), sondern darüber hinaus kann sich der verantwortliche Prüfungsleiter durch Einsichtnahme in die bereits erstellten Arbeitspapiere jederzeit über den Stand der Prüfungsdurchführung informieren (Selbstinformation des Prüfers). Durch die Prüfungsdokumentation werden schließlich auch die Prüfungsadressaten über das Ergebnis der Prüfung informiert

(Berichterstattung über die Prüfung; -* Berichterstattung der Internen Revision, -> Prüfungsbericht des Abschlussprüfers -» Revisionsbericht). Wolfgang Lück Netzplantechnik Die Netzplantechnik ist ein Hilfsmittel des Projektmanagements und umfasst die auf der Graphentheorie basierenden Verfahren zur Strukturierung, Planung, Steuerung und -» Überwachung des Ablaufs komplexer Projekte. Charakteristisch f ü r die Netzplantechnik ist die Aufspaltung eines Projektes in Vorgänge als kleinste, der eigentlichen Planung zugängliche Ablaufelemente und die Darstellung der zeitlichen und funktionalen Abhängigkeiten zwischen diesen Vorgängen (Strukturplanung). Auf der Basis des ermittelten Netzplanes erfolgt die Zeitplanung. Dabei wird mit Hilfe einer Zeitanalyse die zur Durchführung des Projektes benötigte Zeit bestimmt. Es werden für jeden Vorgang die frühesten und spätesten Zeitpunkte f ü r dessen Anfang und Ende festgelegt, wobei sich zeitliche Verschiebungsmöglichkeiten, sog. Puffer, ergeben können. Ein kritischer Vorgang tritt auf, wenn die gesamte Pufferzeit, also der maximale Bewegungsspielraum eines Vorgangs, Null ist. Die Kostenplanung und -kontrolle eines Projektes ist für die Ermittlung eines Angebotspreises und einer kostenoptimalen Projektdauer unerlässlich. Die projektexternen Kosten, wie z . B . Konventionalstrafen oder Opportunitätskosten etwa bei entgangener Prämie für vorzeitige Fertigstellung, wachsen regelmäßig mit zunehmender Projektdauer an. Die projektinternen Kosten, ζ. B. Beschleunigungskosten, nehmen auf Grund der Verkürzung von Vorgängen mit abnehmender Projektdauer zu. Im Rahmen der Kapazitätsplanung wird f ü r jeden Vorgang der Umfang an Produktionsmittel und Bedarf an Arbeitskräften festgestellt. In Abstimmung mit dem Projektzeitplan kann so ein Kapazitätseinsatzplan erstellt werden. Auf Grund 201

Neuronale Netze

Neuronale Netze von Kapazitätsengpässen können verschiedene Vorgänge o f t m a l s nur nacheinander stattfinden. A u f g a b e der Kapazitätsplanung ist es die optimale Reihenfolge zu ermitteln, indem bei gegebener Projektdauer eine gleichmäßige Kapazitätsauslastung oder bei gegebener Kapazität eine minimale Projektdauer geplant wird. Grundsätzlich können die in den fünfziger Jahren entstandenen Netzplansysteme (NPS) in drei Hauptgruppen unterteilt werden: (1) Vorgangspfeilnetze (VPN): A D M (Arrow Diagrams Method), CPM (-> Critical Path Method) und R A M P S (-» Resource Allocation and Multi Project Scheduling). (2) Vorgangsknotennetze ( V K N ) : PDM (Precedence Diagramming Method), M P M (Metra Potential Method), H M N ( H a m b u r g e r Methode der Netzplantechnik) und PPS (Projektplanungs- und -steuerungssystem). (3) Ereignisknotennetze (EKN): PERT (-» Program Evaluation Review T e c h n i q u e ) .

and

PERT, M P M und H M N finden zwar kaum noch praktische A n w e n d u n g ; die Begriffe PERT, M P M und C P M werden allerdings häufig als S y n o n y m e f ü r die entsprechenden NPS v e r w e n d e t . Die vorgangsorientierten NPS beschreiben Vorgänge die durch Pfeile (VPN) oder Knoten (VKN) dargestellt und entsprechend durch Knoten (VPN) oder Pfeile ( V K N ) so miteinander verknüpft werden, wie es der Vorgangsreihenfolge des Projektablaufes entspricht. Im ereignisorientierten EKN werden die beschriebenen Ereignisse durch Knoten dargestellt und entsprechend ihrer A b l a u f r e i h e n f o l g e durch Pfeile verknüpft. N P T findet vor allem in den Bereichen Produktion, Instandhaltung, Rechnungswesen und Verwaltung Anwendung. Auch die Planung und -» Kontrolle von externen ( W i r t s c h a f t s p r ü f u n g ) und internen ( - • Interne Revision) Prüfungen ist ein sinnvolles Einsatzgebiet der NPT ( - • P r ü f u n g s p l a n u n g ) . Hierbei existieren 202

neuere NPT-Ansätze die es ermöglichen das zentrale Prüfereinsatzplanungsproblem als ein binäres Optimierungsproblem darzustellen und heuristisch zu lösen. Die Vorteile der N P T g e g e n ü b e r früheren Methoden liegen in der wesentlich verbesserten Planung und einer erheblichen Kosten- und Zeitersparnis. In der Praxis wird N P T fast ausschließlich mit Computerunterstützung eingesetzt, weshalb eine Vielfalt an spezieller Software existiert. Lit.: Altrogge, Günter: Netzplantechnik. 3. A u f l . München 1996; Drexl, Andreas: Stichwort „Netzplantechnik bei der Prüf u n g s p l a n u n g " . In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G . Coenenberg und Klaus v. W y s o c k i . 2 . A u f l . Stuttgart 1992, Sp. 1307-1316; S c h w a r z e , Jochen: Netzplantechnik. Eine E i n f ü h r u n g in das Projektmanagement. 7. A u f l . Herne und Berlin 1994. T h o m a s Spannagl Neuronale Netze Neuronale Netze sind dem Fachgebiet der künstlichen Intelligenz zuzuordnen und werden von einzelnen Kreditinstituten im Rahmen der -» Kreditwürdigkeitsanalyse eingesetzt. Anders als bei den -»• Expertensystemen wird der C o m p u t e r hier als Hilfsmittel zur Ermittlung eines Bonitätsurteiles auf Grundlage der Bilanz- und GuV-Analyse sowie spezieller Kennzahlensysteme (-> Kennzahlen, -» Kennzahlenanalyse) eingesetzt, um kritische Unternehmensentwicklungen frühzeitig und möglichst verlässlich zu erkennen. Um dies zu gewährleisten vergleichen neuronale Netze eigenständig die zu analysierenden Unternehmensdaten mit vorgegebenen Beispielfällen aus der Bankpraxis und ziehen hieraus die entsprechenden Schlüsse. Die ermittelten Ergebnisse sind anhand von -» Prüfungen kritisch auf deren Ordnungsmäßigkeit ( - • Ordnungsmäßigkeitsprüfungen) zu überprüfen.

Neuronale Netze Lit.: Büschgen, Hans E. und Oliver Everling (Hrsg.): Handbuch Rating. Wiesbaden 1996; Kastner, Arno: Kredit- und Bilanzgespräche fachlich vorbereiten und erfolgreich führen. 3. Aufl. Eschborn

Neuronale Netze 1997; Riebell, Claus: Kreditaufnahme und Bilanzanalyse. Stuttgart 1994; Riebell, Claus: Die Praxis der Bilanzauswertung. 6. Aufl. Stuttgart 1996. Arno Kastner

203

ο Objektivität der Urteilsbildung Eine -> Urteilsbildung ist erforderlich, wenn Entscheidungen über zur Verfügung stehende Handlungsalternativen getroffen werden sollen. Die Entscheidungssituationen in einem Unternehmen sind sehr vielfältig, z . B . können Entscheidungen über die E i n f ü h r u n g eines neuen Produktes, die Besetzung von Positionen oder die Vergabe von Krediten zu treffen sein. Der Entscheider bildet sein Urteil anhand von verschiedenen Merkmalen, die die zu beurteilenden Alternativen charakterisieren. Sofern der Entscheider diese Merkmale nach seinen Erfahrungen auswählt, gewichtet und zu einem Urteil zusammenfasst, ist die Urteilsbildung subjektiv. In diesem Fall kann es dazu kommen, dass dieselbe Alternative von verschiedenen Entscheidern unterschiedlich beurteilt wird, dass also die Urteilsbildung vom j e w e i l i g e n Entscheider abhängig ist. Um dies zu verhindern, wird gefordert, dass die Urteilsbildung objektiviert werden muss. D a s bedeutet, dass das Urteil des Entscheiders intersubjektiv nachprüfbar sein m u s s , d. h . ein Dritter muss mit der angewendeten Methode zum gleichen Ergebnis k o m m e n . Zudem muss der W e g der Urteilsbildung objektiv richtig sein (-+ Sachgerechte Urteilsbildung). Ein Ansatz zur Objektivierung der Urteilsbildung sind Scoring-Modelle, auch Nutzwertanalysen oder Punktbewertungsmodelle g e n a n n t . Der Ersteller eines S c o r i n g - M o d e l l s , oft eine Expertengruppe, wählt nach seinen Präferenzen Merkmale aus und gewichtet diese (-» Urteilskriterien bei P r ü f u n g e n ) . Den möglichen Merkmalsausprägungen weist er Nutzenbzw. Punktwerte zu. Die gewichteten Nutzenwerte werden dann zum Gesamturteil addiert. Der Vorteil eines Scoring-Modells ist, dass eine Alternative, die mit einem einmal erstellten ScoringModell beurteilt werden soll, von j e d e m A n w e n d e r des Modells gleich beurteilt wird. Insoweit ist das Urteil intersubjektiv n a c h p r ü f b a r . Allerdings ist die Aus204

wahl, Gewichtung und Z u s a m m e n f a s s u n g der Merkmale nach wie vor subjektiv, da sie auf den E r f a h r u n g e n und Präferenzen des Modellerstellers beruht. Der W e g der Urteilsbildung und somit das Urteil selbst sind in diesen Fällen nicht objektiv richtig. Scoring-Modelle sind demnach nur quasi-objektiv. Weitere Ansätze zur Objektivierung der Urteilsbildung bieten mathematischstatistische Verfahren w i e die Multivariate Diskriminanzanalyse und die Künstliche Neuronale Netzanalyse (-» Neuronale Netze). Mit diesen Verfahren können die f ü r die Urteilsbildung relevanten Merkmale ausgewählt und so gewichtet und zusammengefasst werden, dass objektiv die optimale Beurteilungsqualität (-> Qualität) erreicht w i r d . Voraussetzung f ü r die Entwicklung von Beurteilungssystemen mit diesen V e r f a h r e n sind indes sehr viele Beispieldatensätze von guten und schlechten Alternativen. Die Urteilsbildung mit einem derart auf einer großen empirischen Datenbasis entwickelten System ist objektiviert, da zum einen jeder A n w e n d e r eines solchen Beurteilungssystems zu dem gleichen Urteil über dieselbe Alternative kommt und zum anderen die Beurteilungsgüte mit diesem System empirisch an einer großen Zahl von Datensätzen nachweisbar ist. Für das Entscheidungsproblem der Kreditwürdigkeitsprüf u n g (-» .Kreditwürdigkeitsanalyse) liegen bereits einige Studien v o r , in denen mathematisch-statistische Verfahren erfolgreich zur objektiven Urteilsbildung angewendet w e r d e n . Die Objektivität besteht hier erstens in der intersubjektiven Nachprüfbarkeit der Krediturteile und zweitens in den fehlerminimalen Ergebnissen (gemessen an einer großen Validierungsstichprobe, also einer nicht f ü r die Entwicklung sondern nur f ü r die Validierung des Systems verwendeten Datenbasis). Lit.: Baetge, Jörg: Bilanzanalyse. Düsseldorf 1998; Jerschensky, Andreas: Messung des Bonitätsrisikos von Unter-

Öffentliche Betriebswirtschaftslehre nehmen. Düsseldorf 1998; Weber, Martin et al.: Scoring-Verfahren - häufige Anwendungsfehler und ihre Vermeidung. In: Der Betrieb 1995, S. 1621-1626. Jörg Baetge/Ariane Kruse Öffentliche Betriebswirtschaftslehre Vom institutionellen Erkenntnisobjekt her widmet sich die Öffentliche Betriebswirtschaftslehre all jenen Institutionen, in denen Entscheidungen über die Verwirklichung öffentlicher Aufgaben auf der Grundlage öffentlichen oder privaten Eigentums getroffen werden. Diese zu erfüllenden öffentlichen Aufgaben reflektieren politische Ziele und öffentliche Interessen. Im Gegensatz zu Zielen als erwünschten Seinszuständen handelt es sich bei den öffentlichen Aufgaben um Tätigkeiten bzw. Tätigkeitsgebiete. Aus funktionaler Perspektive steht die wirtschaftliche und wirksame Erfüllung öffentlicher A u f g a b e n im Mittelpunkt der Öffentlichen Betriebswirtschaftslehre. Der dieser Speziellen Betriebswirtschaftslehre zu Grunde liegende Wirtschaftlichkeitsbegriff umfasst neben der einzelwirtschaftlichen Wirtschaftlichkeit auch Aspekte der gesamtwirtschaftlichen Wirtschaftlichkeit (-» Volkswirtschaftslehre). Im Sinne der Instrumentalthese von Theo Thiemeyer sind beispielsweise öffentliche Unternehmen primär Instrumente ihrer Träger zur Verwirklichung wirtschafts- und im Besonderen spartenpolitischer Ziele. Im Gegensatz zur Privatwirtschaftslehre engt die Öffentliche Betriebswirtschaftslehre ihre Analyse nicht nur auf unmittelbar ökonomische Wirkungen ein, sondern berücksichtigt auch entstehende außerökonomische Effekte. In Bezug auf die Erfolgsmessung bedeutet dies, dass die kaufmännische Rentabilität als Erfolgsindikator nicht ausreicht. Die Mehrzahl der von der Öffentlichen Betriebswirtschaftslehre betrachteten Institutionen zeichnet sich durch Sachzieldominanz sowie Mehrfachzielsetzungen auf der Oberzielebene aus. Der Kreis der mit der Verwirklichung öffentlicher Aufgaben betrauten Wirtschaftssubjekte reicht von öffentlichen

Öffentliche Betriebswirtschaftslehre Verwaltungen (Bundes-, Landes- und Kommunalverwaltungen) über öffentliche Vereinigungen (z.B. Sozialversicherungsträger, Kammern, Verbände), öffentliche Unternehmen ( z . B . öffentliche Versorgungsunternehmen, Sparkassen, öffentliche Krankenhäuser), beliehene private Wirtschaftssubjekte ( z . B . Bezirksschornsteinfeger, Technische Überwachungsvereine), öffentlich gebundene Unternehmen (ζ. B. Versorgungsunternehmen, Unternehmen des öffentlichen Personennahverkehrs) bis hin zu privaten Institutionen, die freiwillig öffentliche Aufgaben übernehmen ( z . B . Einrichtungen der Freien Wohlfahrtspflege). Zu den Fragestellungen der Öffentlichen Betriebswirtschaftslehre gehört es, danach zu fragen, welches der genannten Wirtschaftssubjekte die effizienteste und effektivste Aufgabenerfüllung verspricht. Aus institutioneller Sicht lassen sich als Hauptgebiete unterscheiden: - Betriebswirtschaftslehre öffentlicher Verwaltungen ( - • Öffentliche Verwaltung, Revision der), - Betriebswirtschaftslehre Unternehmungen sowie

öffentlicher

- Betriebswirtschaftslehre privater Nonprofit-Organisationen. Von der Sektorenzugehörigkeit dominieren in der Öffentlichen Betriebswirtschaftslehre Dienstleistungsbetriebe. Wie der Kreis der einbezogenen Wirtschaftssubjekte zeigt, umfasst das der Öffentlichen Betriebswirtschaftslehre zu Grunde liegende Betriebsverständnis sowohl brutto- als auch nettoetaisierende Betriebe, die nach haushaltsbezogenen oder unternehmerischen Kriterien geführt werden. Als historische Vorläufer der Öffentlichen Betriebswirtschaftslehre gelten die Kameralwissenschaften des 17. und 18. Jahrhunderts. In dieser Lehre von der camera principes (lat. fürstliche Schatzkammer) setzte man sich seinerzeit mit den Bereichen Kameralsachen (Haushalt und Einkünfte von Fürst und Staat, Finanzverwaltung und -politik), Polizey205

Öffentliche Betriebswirtschaftslehre Sachen (Regierung, allgemeine Verwaltung und Wirtschaftspolitik) und den Oekonomiesachen ( D o m ä n e n , Bergwerke, M a n u f a k t u r e n und Handel) auseinander. Auch z u r Verwaltungslehre von Lorenz von Stein im 19. Jahrhundert, zu den Gemeinwirtschaftstheoretikern sowie zu den f i n a n z w i s s e n s c h a f t l i c h e n Autoren des 19. Jahrhunderts gibt es Berührungspunkte. Insbesondere auf Ernst Walb und Walter Mahlberg gehen innerhalb der Betriebswirtschaftslehre die ersten Anstöße zurück, sich mit öffentlichen Betrieben als Untersuchungsgegenstand zu beschäftigen. E n g damit verknüpft war zu dieser Zeit die Frage, ob die Betriebswirtschaftslehre eine Privatwirtschaftslehre im Sinne Wilhelm Riegers sei oder der institutionelle Betrachtungsgegenstand darüber hinausgehe. Weitere Anstöße erfolgten in der ersten Hälfte des 20. Jahrhunderts durch Erich Thieß, Rudolf Johns, L u d w i g Mülhaupt, Martin Lohmann, Carl Ruberg und Albert Schnettler. Als v e r w a n d t e Fächer zur Betriebswirtschaftslehre öffentlicher Verwaltungen lassen sich die Verwaltungssoziologie, das V e r w a l t u n g s r e c h t , die Politikwissenschaften sowie die interdiziplinär angelegten Verwaltungswissenschaften und die angelsächsischen Lehren des Public Management b e z e i c h n e n . Zu den typischen Fragestellungen innerhalb der Betriebswirtschaftslehre öffentlicher Verwaltungen zählen Problemfelder der Verw a l t u n g s f ü h r u n g , der Verwaltungsorganisation, der Personalwirtschaft beispielsweise im R a h m e n des öffentlichen Dienstrechts, der Finanzwirtschaft sowie die v e r w a l t u n g s s p e z i f i s c h e n Anforderungen an das Berichts- und Rechnungswesen. Seit Beginn der 90er Jahre lässt sich international ein u m f a s s e n d e r Verwaltungsmodernisierungs- und -reorganisationsprozess beobachten, der sich mit den B e g r i f f e n „New Public Management" und „Neues S t e u e r u n g s m o d e l l " verbindet. Im R a h m e n der Betriebswirtschaftslehre ö f f e n t l i c h e r U n t e r n e h m u n g e n reicht der rechtsformspezifische Bogen von rechtlich unselbständigen Einrichtungen in öf206

Öffentliche Betriebswirtschaftslehre fentlich-rechtlicher Rechtsform (ζ. B. Eigenbetriebe, § 26 BHO/LHO-Betriebe) bis hin zu juristischen Personen des Privatrechts ( G m b H , A G ) ( - • R e c h t s f o r m e n ) . Branchenbezogen erstreckt sich der Kreis von Unternehmen in ö f f e n t l i c h e r Eigentumsträgerschaft von Unternehmen der Ver- und Entsorgungswirtschaft über Unternehmen der Verkehrswirtschaft, der Telekommunikation, der Kredit- und Versicherungswirtschaft, Unternehmen im Bereich Gesundheit und Soziales, Kultur, Forschung und Technologie, W o h n u n g s wirtschaft, Wirtschaftsförderung und Entwicklungshilfe bis hin zu sonstigen Dienstleistungsunternehmen. S p e z i f i s c h e Fragestellungen ergeben sich ζ . B . aus der Analyse des Verhältnisses zwischen Eigentumsträger und beauftragten öffentlichen Unternehmen oder der dualen Zielsetzung öffentlicher Unternehmen, einerseits eine wenigstens substanzerhaltende Verzinsung des eingesetzten Kapitals zu erzielen, andererseits die ihnen aufgegebenen gesamtwirtschaftlichen und gesellschaftlichen Verpflichtungen zu e r f ü l l e n , welche letztlich ihre Legitimationsbasis bilden. Neben Forschungen zum Genossenschaftswesen findet sich eine weitere Wurzel der Betriebswirtschaftslehre privater Nonprofit-Organisationen im deutschsprachigen Raum in der Verbänd e f o r s c h u n g . Nicht zuletzt durch das Subsidiaritätsprinzip im Bereich der f r e i e n W o h l f a h r t s p f l e g e liegt der Schwerpunkt des Engagements der Nonprofit-Betriebe in Deutschland im Gesundheits- und Sozialbereich. Als Lehrfach wurde die Öffentliche Betriebswirtschaftslehre in den 70er Jahren als Spezielle Betriebswirtschaftslehre an deutschen Universitäten etabliert. Methodologisch versteht sich die Ö f f e n t l i c h e Betriebswirtschaftslehre als praktischnormative Wissenschaftsdisziplin, die empirisch verifizierbare Aussagen über reale Sachverhalte trifft und aus betriebswirtschaftlicher Sicht Handlungsempfehlungen f ü r eine wirtschaftliche und wirksame Erfüllung ö f f e n t l i c h e r

Öffentliche Verwaltung, Revision der

Öffentliche Verwaltung, Revision der

A u f g a b e n geben möchte. Als Spezielle Betriebswirtschaftslehre beschäftigt sich die Ö f f e n t l i c h e Betriebswirtschaftslehre als Institutionenlehre u . a . mit den Unterschieden zwischen den Betrieben im ö f fentlichen Interesse und den übrigen (Dienstleistungs-)Betrieben. Aus funktionaler Sicht gilt es, die primär f ü r erwerbswirtschaftliche Industrieunternehmen entwickelten betrieblichen Funktionallehren im Interesse der Sicherstellung einer w i r t s c h a f t l i c h e n und wirksamen ö f fentlichen A u f g a b e n e r f ü l l u n g zu modifizieren und zu ergänzen. Nicht zuletzt spezifisch gesetzliche Rahmenbedingungen, eine h ä u f i g gegebene bedarfswirtschaftliche A u s r i c h t u n g und die Erweiterung des Betrachtungsgegenstands auf außerökonomische Aspekte fordern zu A n p a s s u n g e n heraus. Bezogen auf die praktische Umsetzung von Erkenntnissen der Ö f f e n t l i c h e n Betriebswirtschaftslehre dominieren zur Zeit Fragen der Verwaltungsmodernisierung und der Nutzung betriebswirtschaftlicher Methoden und Instrumente in Unternehmen des Gesundheits- und Soziaibereichs.

Öffentliche Verwaltung, Revision der Mit z u n e h m e n d e m Einsatz privatwirtschaftlicher Instrumente der Steuerung und Erfolgskontrolle im ö f f e n t l i c h e n Bereich wird die Innenrevision (-» Interne Revision) als korrespondierendes Instrument der -» Überwachung und - » K o n trolle eingesetzt.

Lit.: E i c h h o r n , Peter: Stichwort „Öffentliche B e t r i e b s w i r t s c h a f t s l e h r e " . In: Handwörterbuch der Öffentlichen Betriebsw i r t s c h a f t . Hrsg. Klaus Chmielewicz und Peter Eichhorn. Stuttgart 1989, Sp. 1063-1078; Oettle, Karl: Stichwort „Betriebswirtschaftslehre der Öffentlichen U n t e r n e h m u n g e n und Verwaltung e n " . In: Handwörterbuch der Betriebsw i r t s c h a f t . Hrsg. W a l d e m a r Wittmann et al. 5. A u f l . Stuttgart 1993, Sp. 458-470; Wissenschaftliche Kommission „Öffentliche U n t e r n e h m u n g e n und V e r w a l t u n g e n " im Verband der Hochschullehrer f ü r Betriebswirtschaft e.V. (Hrsg.): Ziele und Ausbildungsinhalte der Öffentlichen Betriebswirtschaftslehre (Betriebswirtschaftslehre öffentlicher Unternehmungen und V e r w a l t u n g e n ) . In: Zeitschrift f ü r betriebswirtschaftliche Forschung 1987, S. 3-15.

- Durchführung staatlicher Aufgaben durch Private (formelle Privatisierung),

Dorothea Greiling

Das öffentliche Revisionssystem ist traditionell durch R e c h n u n g s h ö f e und Rechn u n g s p r ü f u n g s ä m t e r geprägt, die als zentrale, unabhängige und verwaltungsexterne Institutionen (-» Externe Revision) die verfassungsrechtlich verankerten A u f g a ben der Finanzkontrolle gegenüber der Verwaltung ausüben. Der Rollenwandel v o m direkt verantwortlichen zum indirekt garantierenden Staat ist verbunden mit der - Einführung unternehmerischer Organisationsmethoden nach dem Neuen Steuerungsmodell u. a. mit Budgetierung, Kosten- und Leistungsrechnung, Konzentration von A u f g a b e n , Kompetenz und Verantwortung, - Übergabe staatlicher A u f g a b e n an Private (materielle Privatisierung),

- Kooperation mit Privaten (-» Outsourcing). Der Übergang von der finanziellen Inputzur Outputsteuerung und zur produkt- und leistungsbezogenen Outcome-Relevanz des Verwaltungshandelns geht einher mit Budgetierung, Globaltiteln, Produktinformationen, Leistungskennziffern usw. Haushaltsansätze werden zu Globaltiteln zusammengefasst und wechselseitige Deckungsfähigkeiten s c h a f f e n zusätzliche Handlungsmöglichkeiten und Steuerungserfordernisse auf der Ebene der Verwaltungen. Der vom Parlament zu beschließende Haushaltsplan nimmt mehr und mehr die Form globaler Grenzvorgaben von Einahmen und A u s g a b e n unter Einschluss konkreter qualitativer und quantitativer Zielvorgaben an. Detaillierte und gegeneinander getrennte Einzelvorgaben verlieren an Bedeutung. Erweiterte

207

Öffentliche Verwaltung, Revision der H a n d l u n g s s p i e l r ä u m e d u r c h Dezentralis i e r u n g und E i g e n v e r a n t w o r t u n g g e h e n e i n h e r mit s t e i g e n d e n R i s i k e n . Innenr e v i s i o n e n in ö f f e n t l i c h e n V e r w a l t u n g e n sind n e b e n d e m -> C o n t r o l l i n g Teil des d e z e n t r a l e n , v e r w a l t u n g s i n t e r n e n Überwachungssystems (-• Internes Überwac h u n g s s y s t e m ) z u r A b d e c k u n g gestiegen e n e r K o n t r o l l - und Ü b e r w a c h u n g s b e d a r fe. Die zentralen Überwachungsfunktionen ( - » Z e n t r a l e R e v i s i o n ) durch Parlam e n t e , R e g i e r u n g e n , R e c h n u n g s h ö f e und Q u e r s c h n i t t s b e h ö r d e n ( z . B . Finanzbehörden) w e r d e n d u r c h I n n e n r e v i s i o n e n auf d e z e n t r a l e r E b e n e e r g ä n z t (-* Dezentrale R e v i s i o n ) . D a s k o m p l e x e r e System zent r a l - g l o b a l e r V e r a n s c h l a g u n g und dezent r a l - d e t a i l l i e r t e r V e r a u s g a b u n g führt zu einem differenzierterem Überwachungs-, K o n t r o l l - und S t e u e r u n g s s y s t e m . A u f g a b e n und M e t h o d e n der Revision in der ö f f e n t l i c h e n V e r w a l t u n g unterscheiden s i c h g e n e r e l l nicht von d e r Internen R e v i s i o n in p r i v a t e n U n t e r n e h m e n . Die Überprüfung der Ordnungsmäßigkeit (-> O r d n u n g s m ä ß i g k e i t s p r ü f u n g e n ) , W i r t schaftlichkeit ( - • Wirtschaftlichkeitsprüf u n g e n ) und Z w e c k m ä ß i g k e i t (-» Zweckmäßigkeitsprüfungen) des Verwaltungsh a n d e l n s b i l d e n die z e n t r a l e n Prüf- und B e r a t u n g s a u f g a b e n . M e t h o d e n sind eine risikoorientierte Prüfplanung ( - • Prüfungsplanung, risikoorientierte), Systemprüfungen, Work-Flow-Analysen (-+ W o r k - F l o w - M a n a g e m e n t ) u s w . Die I n t e r n e R e v i s i o n ist i. d. R . bei den B e h ö r d e n - o d e r V e r w a l t u n g s s p i t z e n ang e b u n d e n und b e r i c h t e t ausschließlich intern. Die I n t e r n e R e v i s i o n hat bei der D u r c h f ü h r u n g i h r e r -» P r ü f u n g e n volls t ä n d i g e s I n f o r m a t i o n s r e c h t und besitzt zur W a h r u n g ihres p r o z e s s u n a b h ä n g i g e n C h a r a k t e r s k e i n e W e i s u n g s r e c h t e gegenüber a u s f ü h r e n d e n S t e l l e n . Die I n t e r n e R e v i s i o n p r ü f t zur Risikomin i m i e r u n g d e r A b l ä u f e das - » I n t e r n e K o n t r o l l s y s t e m ( I K S ) auf lückenlosen Z u s t a n d und Z u v e r l ä s s i g k e i t . Insbesondere wird g e p r ü f t , ob -

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Linienvorgesetzte ihre f u n k t i o n e n im R a h m e n

Vorgesetzteni h r e r Dienst-

Öffentliche Verwaltung, Revision der und Fachaufsicht ordnungsgemäß umfassend wahrnehmen,

und

- die v o n D i e n s t s t e l l e n d u r c h g e f ü h r t e n i n t e r n e n K o n t r o l l e n v o m U m f a n g und D u r c h f ü h r u n g a n g e m e s s e n sind und zuverlässig funktionieren, - d a s I K S h i n r e i c h e n d e a u f b a u - und ablauforganisatorische Maßnahmen (Funktionstrennungen, Abstimmungsund G e n e h m i g u n g s v o r b e h a l t e , EDVmäßige automatische Prüfroutinen und Sicherungen), Qualitätskontrollen ( - • Q u a l i t ä t , -> Q u a l i t ä t s m a n a g e m e n t ) , regelhafte Berichtsanweisungen und besondere Prüfdienste wie Kassenprüf u n g e n enthält und ob - die Haushaltsvorschriften werden.

eingehalten

Die R e v i s i o n b e r ä t bei d e r E i n f ü h r u n g n e u e r K o n t r o l l - und C o n t r o l l i n g m e t h o d e n und m o d e r n e r V e r w a l t u n g s v e r f a h r e n . Öffentliche Verwaltungen haben nach d e m H a u s h a l t s g r u n d s ä t z e g e s e t z f ü r eine w i r t s c h a f t l i c h e V e r w e n d u n g d e r Mittel S o r g e zu t r a g e n . S i e u n t e r l i e g e n direkt o d e r indirekt d e r p o l i t i s c h e n W i l l e n s b i l d u n g , sind G e g e n s t a n d ö f f e n t l i c h e r A u s e i n a n d e r s e t z u n g e n und h a b e n sich mit verändernden Erwartungshaltungen ause i n a n d e r z u s e t z e n . Die Ö f f e n t l i c h k e i t erw a r t e t eine e f f i z i e n t e und k u n d e n f r e u n d liche V e r w a l t u n g . D a s K o s t e n - N u t z e n V e r h ä l t n i s ö f f e n t l i c h e r I n s t i t u t i o n e n ist zunehmendem öffentlichen, politischen und internen E r w a r t u n g s d r u c k a u s g e s e t z t . Die A u s r i c h t u n g der R e v i s i o n ergibt sich aus d e m ö f f e n t l i c h e n A u f t r a g , d e r n e b e n q u a n t i t a t i v e n E r g e b n i s s e n stärker als im p r i v a t w i r t s c h a f t l i c h e n B e r e i c h an qualitativen E r g e b n i s s e n g e m e s s e n w i r d . P r ü f k r i t e r i e n (-» R e v i s i o n s k r i t e r i e n ) sind neben Ordnungsmäßigkeits- und Wirtschaftlichkeitsanforderungen die Erfüll u n g von Z i e l e n , -> Q u a l i t ä t s s t a n d a r d s und W i r k s a m k e i t s i n d i k a t o r e n . D i e s e ersetzen teils die E r f o l g s k r i t e r i e n , die sich im p r i v a t w i r t s c h a f t l i c h e n B e r e i c h aus d e n ökonomischen Zielen wie Gewinn, Marktanteilen, Shareholder Value etc. ergeben.

Öko-Audit-Verordnung Die Notwendigkeit und Umsetzung staatlicher Leistungen bilden den Zielkorridor der Prüfungen. Dabei sind das Primat der Wirtschaftlichkeit und der Sparsamkeit zu berücksichtigen. Lit.: Bürgerschaft der Freien und Hansestadt Hamburg: Richtlinien des Senats für die Einrichtung von Stellen der „Innenrevision" in der hamburgischen Verwaltung. Drucksache 13/3265 vom 17.02.1989, Anlage 3, S. 15; Engelhardt, Gunther et al. (Hrsg.): Stellung und Funktion der Rechnungshöfe im Wandel? Baden-Baden 1993; Hoffman-Riem, Wolfgang: Finanzkontrolle als Steuerungsaufsicht im Gewährleistungsstaat. In: Die Öffentliche Verwaltung 1999, S. 221-227; Jann, Werner: Neues Steuerungsmodell. In: Handbuch zur Verwaltungsreform. Hrsg. Bernhard Blanke et al. Opladen 1998, S. 70-80; Wedel, Hedda v.: Verwaltungskontrolle durch Rechnungshöfe. In: Öffentliche Verwaltung in Deutschland. Hrsg. Klaus König und Heinrich Siedentopf. 2. Aufl. 1997, S. 695-707. Andrea Makies/Paul Rieckmann Öko-Audit-Verordnung Der Begriff Öko-Audit, der im allgemeinen Sprachgebrauch die „VO (EWG) Nr. 1836/93 über die freiwillige Beteiligung gewerblicher Unternehmen an einem Gemeinschaftssystem für das Umweltmanagement und die Umweltbetriebsprüfung" (EMAS) benennt, ist in der deutschen Fassung durch den Begriff „Umweltbetriebsprüfung" ersetzt. EM AS beschreibt im Wesentlichen: - die Anforderungen an ein Umweltmanagement-System, - das Verfahren zur Einführung eines solchen Systems und - die Validierung des gesamten unternehmensinternen Prozesses durch einen zugelassenen externen Umweltgutachter. Das Ablaufschema eines Öko-Audits sieht als erste Phase vor, dass sich das Unternehmen zu einer Umweltpolitik ver-

Öko-Audit-Verordnung pflichtet, die die Einhaltung aller einschlägigen Umweltschutzvorschriften und eine kontinuierliche Verbesserung des betrieblichen Umweltschutzes (-> Ökologie) vorsieht. Nach Durchführung einer ersten internen Umweltprüfung (-* Umweltrevision) ist dann ein Umweltprogramm aufzustellen, das Basis für ein betriebsstandortbezogenes Umweltmanagementsystem ( - • Umweltmanagement) ist. Wesentlicher Bestandteil des Umweltmanagementsystems ist die Durchführung regelmäßiger (interner) Umweltbetriebsprüfungen. Diese können durch einen externen Umweltfachmann aber auch durch eine entsprechend qualifizierte -» Interne Revision durchgeführt werden. Basierend auf diesen internen -»• Prüfungen hat das Unternehmen seine Umweltschutzziele kontinuierlich zu überprüfen und ggf. das Umweltprogramm für den Standort entsprechend zu qualifizieren. Im Anschluss an diese interne Prüfung ist eine für die Öffentlichkeit bestimmte Umwelterklärung zu verfassen, in der z . B . Informationen über Emissionen, Abfallaufkommen etc. und das Umweltschutzprogramm des Unternehmens dargestellt werden. In der zweiten Phase hat ein unternehmensexterner zugelassener Umweltgutachter die Aufgabe, die Schritte der ersten Phase zu überprüfen und die Umwelterklärung bei Übereinstimmung mit den Vorgaben der VO 1836/93 für gültig zu erklären. Diese Bestätigung ist die Voraussetzung dafür, dass das Umwelt-Audit in der dritten Phase unternehmensextern publiziert werden kann. Dies geschieht durch Eintragung des Standorts in das von der zuständigen Registrierungsstelle geführte Verzeichnis. Eingetragene Unternehmen sind berechtigt, ein Audit-Zeichen (EMAS spricht von der Teilnahmeerklärung) zu führen. Durch diese validierte Teilnahmeerklärung erhält die Öffentlichkeit eine mit dem Testat eines ->· Wirtschaftsprüfers über die -» Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses vergleichbare vertrauenswürdige Information über die umweltgerechte Produktion an einem Unternehmensstandort. Hierauf basierend kann 209

Ökologie fundiert über an ökologische Kriterien g e b u n d e n e A u f t r a g s v e r g a b e , Versicherungsbeiträge, Produktkauf und dgl. entschieden w e r d e n . Das deutsche Umwelt-Auditgesetz (UAG) vom 7.12.1995 als Ausführungsgesetz der Ö k o - A u d i t - V O trifft institutionelle Regelungen über die Zulassung unabhängiger, zuverlässiger und fachkundiger U m weltgutachter und Umweltgutachterorganisationen, über deren wirksame Beaufsichtigung und über die zu führenden Register g e p r ü f t e r Betriebsstandorte in D e u t s c h l a n d . Mit der Erweiterungsverordnung zum UAG (UAG-ErwV v o m 13.1.1998) können nunmehr auch nichtg e w e r b l i c h e Bereiche am Umwelt-Audit t e i l n e h m e n . Damit ist die Validierung ζ . B . auch f ü r Unternehmen der Energieund Wasserversorgung, des Verkehrs, H o c h s c h u l e n u. a. staatliche Stellen möglich. Auf diese Art und Weise wird dem Hauptziel des Öko-Audit noch besser entsprochen, die Wirksamkeit der Umweltschutzleistung von Unternehmen kontinuierlich zu qualifizieren und somit den Umweltschutz über die gesamte Volkswirtschaft bzw. sogar Gesellschaft zu befördern und zu verbessern. E M A S beinhaltet zwei von Zielstellung und Methodik her verflochtene, aber inhaltlich und organisatorisch eigenständige P r ü f u n g s a n s ä t z e . Einmal geht es um die interne E r f a s s u n g der Umwelt- und U m weltschutzsituation ( - • Umweltrisikoanalyse) und die Bewertung der Angemessenheit und Wirksamkeit des Umweltmanagementsystems des Unternehmens (mittels erstmaliger Umweltprüfung und nachfolgend wiederholter Umweltbetriebsprüfungen). Diese Prüfungen erfolgen in Verantwortung des Unternehm e n s l e i t u n g , könnten auf die Interne Revision übertragen werden und sind in ihren S c h w e r p u n k t e n in der EG-VO relativ umfassend geregelt. Zum anderem geht es um die Bestätigung der Einhaltung gesetzlicher Umweltschutzmaßnahmen und die Richtigkeit der vom Unternehmen veröffentlichten Umwelterklärung. Hierzu ist durch einen externen Gutachter eine 210

Ökologie (i. d. R. nach 3 Jahren zu wiederholende) V e r i f i z i e r u n g s p r ü f u n g d u r c h z u f ü h r e n , die in der E G - V O zwar dem G r u n d e , j e d o c h nur bedingt dem Inhalt nach geregelt ist. A n diesen bislang fehlenden einheitlichen Vorgaben f ü r die Validierung entzündet sich immer wieder auch Kritik am ÖkoAudit-Ansatz. Deutschland ist mit 75 % aller Registrierungen 1999 europaweit führend bei der E M A S - T e i l n a h m e . Im europäischen Ausland wird bislang die I S O - N o r m f ü r Umweltmanagementsysteme (ISO 14001) bevorzugt, die nun allerdings ins E M A S integriert wird. Lit.: Janke, Günter: Öko-Auditing Handbuch f ü r die Interne Revision des Umweltschutzes im U n t e r n e h m e n . Berlin 1995; K n o p p , Lothar: Umwelt-AuditErweiterungsverordnung und ihre A n wendungsbereiche. In: Betriebs-Berater 1998, S. 1121; Ludewig, Rainer et al.: Praxishandbuch UmweltmanagementSystem. Köln 1996. Günter Janke Ökologie A u s der Biologie hervorgegangene Wiss e n s c h a f t , die sich mit den Wechselbeziehungen der Lebewesen zueinander und zur Umwelt befasst. In den Mittelpunkt des öffentlichen Interesses rückte die Ökologie ab 1970 vor allem in ihrer A u s p r ä g u n g als Humanökologie, die die Beziehungen MenschUmwelt untersucht, als die A u s w i r k u n g e n der Umweltverschmutzung b z w . -Veränderungen ( z . B . Trockenlegung und Erw ä r m u n g von Flüssen) und die Begrenz u n g der natürlichen R o h s t o f f v o r k o m m e n immer deutlicher w u r d e n . Im Zuge der Ökologie-Diskussion hat die Ökologie seitdem eine inhaltliche und institutionelle Ausweitung e r f a h r e n , die über die Naturwissenschaft Ökologie weit hinausgeht. Ökologie steht nun auch f ü r eine neue Weltanschauung: Die Idee vom unbegrenzten Fortschritt und Wachstum gilt als korrekturbedürftig, es wird eine Rückbesinnung darauf gefordert, dass die Natur Veränderungen nur in sehr

Ökologische Buchhaltung beschränktem Maß verträgt, ohne irreversible Schäden zu erleiden, und dass die Menschheit als ein Glied des globalen Ökosystems mit dessen Gefährdung sich selbst in ihrer Existenz bedroht. Günter Janke Ökologische Buchhaltung Das Konzept der Ökologischen Buchhaltung (-> B u c h f ü h r u n g ) , das von MüllerWenk 1978 vorgestellt wurde, gilt als der bislang geschlossenste Entwurf eines ökologischen Informationssystems auf Unternehmensebene. Auf Basis einer Ökologischen Buchhaltung könnten die Umwelteinwirkungen verschiedener Branchen miteinander verglichen ( - • Branchenvergleich) und die Wirksamkeit von Umweltschutzmaßnahmen staatlich kontrolliert w e r d e n . Grundkonzept: Zuerst werden betriebliche Umwelteinwirkungen (Emissionen, Energieverbrauch etc.) detailliert erfasst. Danach werden die einzeln erfassten Mengen vergleichbar und addierbar gemacht, indem die jeweilige Menge mit einem Gradmesser (Äquivalenzkoeffizient - AeK) der ökologischen Knappheit der betreffenden Einheitsart (Erschöpfungsgrad bei Rohstoffreserven b z w . Beanspruchungsgrad des A u f n a h m e v e r m ö g e n s der Umwelt bei Emissionen) gewichtet wird. In einem letzten Schritt werden die gemessenen Mengen pro Einwirkungsart mit dem zugehörigen A e K multipliziert, wodurch sich eine allgemeine Maßzahl an Umwelteinwirkung (RE) ergibt, die addierbar ist. Über alle Einwirkungsarten bzw. Konten der Ökologische Buchhaltung addiert, ergibt sich eine vergleichbare Größe der Gesamtwirkung des Unternehmens auf die natürliche Umwelt während einer Periode. Problem dieses Ansatzes ist die verbindliche Festlegung von A e K . Wichtig ist ferner die exakte Erfassung einzelner Umweltmesswerte, wie ζ . B . die Emission von Stickoxyden oder A b w a s ser. Dies allerdings geschieht schon heute zunehmend -mittels Öko-Bilanzen. Diese erfassen zeitraumbezogen den Unternehmens-In- und Output mit dem Grundgedanken, S t o f f - und Energiemengen, die

Ökologisches Controlling aus dem Unternehmen abgegeben werden und ggf. ökologische S c h ä d e n anrichten, mit dem Ziel der M i n i m i e r u n g exakt zu erfassen. Lit.: Böning, Jeanette: Methoden der betrieblichen Ökobilanzierung. Marburg 1994; Müller-Wenk, Ruedi: Die ökologische Buchhaltung - ein Informations- und Steuerungsinstrument f ü r umweltkonforme Unternehmenspolitik. Frankfurt am Main 1978. Günter Janke Ökologisches Controlling Nahezu j e d e s Unternehmen agiert heute auch im Spannungsfeld zwischen -* Ökologie (ζ. B. Forderungen nach niedrigen Schadstoffemissionen) und Ökonomie ( z . B . Rentabilitätsforderungen). Dadurch e r ö f f n e n sich Chancen (ζ. B . hohe Marktakzeptanz f ü r u m w e l t f r e u n d l i c h e Produkte) aber auch -» Risiken (ζ. B. hohe Umweltschutzkosten). Durch die Einführung eines betrieblichen Öko- oder Umweltcontrolling werden Umweltaspekte in das Controlling einbezogen. Die Hauptaufgabe des Ökologischen Controlling besteht darin, Umweltschutz in betriebswirtschaftlichen Erfolg umzusetzen. Dabei geht es besonders d a r u m , kostengünstig und risikoarm zu produzieren, d. h. Kostensenkungsmöglichkeiten zu erkennen und nutzen und die aus Produktion und Produkten resultierenden Umweltrisiken (-» Umweltrisikoanalyse) zu begrenzen, G e s c h ä f t s f e l d e r zu suchen, auf denen mit u m w e l t s c h o n e n d e m Verhalten Wettbewerbsvorteile erreicht werden können und schließlich strategisch ökologisch bedingte Veränderungen (wie neue gesetzliche Regelungen oder verändertes Konsumverhalten) zu erkennen und das Unternehmen darauf einzustellen. Dazu legt das Ökologische Controlling seine Schwerpunkte auf die Unterstützung des Managements bei der Sicherung seiner umweltbezogenen Koordinationsfähigkeit und Flexibilität. Hierbei geht es z . B . um die B e s c h a f f u n g und Auswertung umweltbezogener Daten, die Verbesserung der Erfassung und Berichterstattung umweltbezogener A b l ä u f e und Ergebnisse 211

Operational Auditing sowie Entwicklung von Vorschlägen für Zielvorgaben zur Verbesserung des Umweltschutzes im Unternehmen. Das Ökologische Controlling ist auch Instrument zur Aufrechterhaltung und Optimierung des Umweltmanagementsystems (-> Umweltmanagement) und kann Informationsbasis des Umwelt-Audits ( - • Öko-AuditVerordnung, -» Umweltrevision) sein, wobei es als betriebsinternes Steuerungsinstrument jedoch überfordert wäre, wollte es zugleich selbst die Aufgaben des Umwelt-Audits wahrnehmen. Lit.: Steger, Ulrich (Hrsg.): Handbuch des integrierten Umweltmanagements. München 1997; Wicke, Lutz et al.: Betriebliche Umweltökonomie. München 1992. Günter Janke Operational Auditing Das Operational Auditing bildet zusammen mit dem -> Financial Auditing, dem -> Management Auditing und dem -* Internal Consulting die traditionelle Systematik der Aufgabenbereiche der -> Internen Revision (-> Aufgaben der Internen Revision). Das Aufgabengebiet der Internen Revision hat sich immer mehr vom Financial Auditing (Prüfungen im Bereich des Finanz- und Rechnungswesens; Finanzund Rechnungswesen, Revision des) zum Operational Auditing verlagert. Damit werden alle Revisionsaufgaben bezeichnet, die über das Finanz- und Rechnungswesen hinausgehen und die -» Prüfung und Verbesserung der Aufbauorganisation und der Ablauforganisation eines Unternehmens einbeziehen. Die Prüfungen sind im Gegensatz zum Financial Auditing nicht in erster Linie vergangenheitsorientiert, sondern gegenwarts- und zukunftsorientiert. Die organisatorischen Grundlagen eines Unternehmens werden im Sinne einer -» Systemprüfung oder Systemrevision zum Zwecke der Systemverbesserung analysiert. Zum Bereich des Operational Auditing gehören u. a. Prüfungen in folgenden Bereichen: Allgemeine Verwaltung ein212

Ordnungsmäßigkeitsprüfiuigen schließlich Informations- und Berichtswesen sowie Kontrollsysteme, Personalund Sozialwesen (-» Personalwesen, Revision des), Materialwirtschaft (-» Materialwirtschaft, Revision der), EDV (-> DV-Revision), Produktion und Technik ( - • Technische Revision), Absatzwirtschaft (-» Vertrieb, Revision des). Die Problematik der Abgrenzung der Begriffe „Financial Auditing", „Operational Auditing" und „Management Auditing" führte in der jüngsten Diskussion dazu, die Prüfungsaufgaben der Internen Revision neu zu systematisieren. Die Prüfungen der Internen Revision werden heute nach folgenden Kriterien durchgeführt: (1) Ordnungsmäßigkeit mäßigkeitsprüfungen),

(-» Ordnungs-

(2) Risiken (-> Risikoprüfungen), (3) Sicherheit (-» Sicherheitsprüfungen), (4) Wirtschaftlichkeit keitsprüfungen),

( - • Wirtschaftlich-

(5) Zukunftssicherung (-» Zukunftssicherung, Prüfungen der) und (6) Zweckmäßigkeit keitsprüfungen).

(-» ZweckmäßigWolfgang Lück

Ordnungsmäßigkeit -» Ordnungsmäßigkeitsprüfungen Ordnungsmäßigkeitsprüfungen Ordnungsmäßigkeitsprüfungen sind Prüfungen, durch die festgestellt werden soll, ob Zustände oder Vorgänge einer Norm entsprechen bzw. normgerecht durchgeführt wurden. Die Sollgrößen der Ordnungsmäßigkeitsprüfungen werden durch gesetzliche und betriebliche Vorschriften (Gesetze, Verordnungen sowie interne Richtlinien und Anordnungen; -» Gesetzmäßigkeitsprüfung, -> Satzungsmäßigkeitsprüfung) gebildet. Die Interne Revision will durch Ordnungsmäßigkeitsprüfungen feststellen, ob der tatsächliche Arbeitsvollzug und die erzielten Arbeitsergebnisse den für das Prüfungsobjekt (-+ Revisionsobjekt) geltenden Regelungen in formeller und materieller Hinsicht (-» Formelle Prüfung,

Organisation der Revision -» Materielle P r ü f u n g ) genügen. Ordnungsmäßigkeitsprüfungen stellen die Basis f ü r die A u f g a b e n der Internen Revision dar. Der Anteil von Ordnungsmäßigkeitsprüfungen an den Prüfungsaufgaben der Internen Revision ist allerdings in den letzten Jahren ständig zurückgegangen (-»· Aufgaben der Internen Revision). W o l f g a n g Lück Organisation der Revision In Organisationslehrbüchern wird die Revision (-+ Interne Revision) im Allgemeinen nicht behandelt. Die Ausführungen über Stabsstellen sind entsprechend anz u w e n d e n . Diese stiefmütterliche Behandlung dieses wichtigen Themas ist nicht gerechtfertigt, da sich in der organisatorischen Aufstellung einer Revision ihre konzeptionelle Ausrichtung und ihr Stellenwert im Unternehmen ausdrückt (-» Organisatorische Eingliederung der Internen Revision). Aus Sicht von Fachleuten arbeitet die Revision am e f f e k t i v s t e n , wenn sie direkt an die U n t e r n e h m e n s f ü h r u n g angebunden ist und von ihr als eins von mehreren Führungsinstrumenten kompetent genutzt wird („Die Revision ist ein Instrument der Leitung"). Als unabhängige Institution (Systemunabhängigkeit) kann sie situationsbedingt als „Informationsbypass" eingesetzt werden und systembedingte Informationsprobleme temporär überbrücken. Es gibt durchaus Konzepte, bei denen die Revision nicht den Führungs- sondern den Kontrollgremien des Unternehmens zugeordnet ist. Dabei kann vermutet werden, dass im ersten Fall mehr betriebswirtschaftliche und im zweiten Fall mehr Fragen der Unternehmenskontrolle in Auftrag gegeben w e r d e n . Immer häufiger ist zu beobachten, dass Revisionsabteilungen als eigenständige Gesellschaften ( z . B . G m b H ) außerhalb des Mutterunternehmens angesiedelt werden (-> Outsourcing, Externe Revision). D a f ü r werden verschiedene Gründe angegeben. Mit am häufigsten wird genannt, dass sich die Revision dem Welt-

organisation der Revision bewerb am freien Markt stellen muss. Dieser Überlegung steht entgegen, dass bei einem plötzlich im eigenen Hause auftretenden Revisionsbedarf keine ausreichenden Kapazitäten zur V e r f ü g u n g stehen und die beabsichtigte Untersuchung verschoben werden bzw. ganz ausfallen muss. Die Revisionsabteilungen können innerhalb von Unternehmen zentral oder dezentral aufgestellt werden (->· Zentrale Revision, Dezentrale Revision). Bei einem dezentralen Konzept wird in der Regel jeder g e s c h ä f t s f ü h r e n d e n Einheit die Revisionsfunktion (operatives Prüfen) zugestanden. Zentral erfolgt in diesen Fällen die fachliche A u s s t e u e r u n g des Revisionswesens in dem jeweiligen Unternehmen (z.B. Qualitätssicherung, -» Qualitätssicherung der Internen Revision; flächendeckende Prüfplanung, -» Revisionsprogrammplanung; Kontakt zum Abschlussprüfer, Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlussprüfer) und ist die Richtlinienkompetenz angesiedelt ( z . B . verbindliche Vorgehensweise bei bestimmten Prüfungsarten, Festlegung von Verteilern f ü r Revisionsberichte; Berichtsverteilung). Innerhalb großer Revisionsabteilungen kommen verschiedene Organisationsformen v o r . Die einfachste ist die Poolung. Alle Prüfer sind in einem Pool zusammengefasst und werden fallweise nach Projekten in -» Teams z u s a m m e n g e f a s s t . Nach Beendigung der P r ü f u n g gehen sie in den Pool zurück. Dieses Konzept wird dadurch belastet, dass durch die unterschiedliche Leistungsfähigkeit und Beliebtheit einige Prüfer sehr schnell aus dem Pool gezogen werden und andere wieder nicht. Eine weitere Möglichkeit ist der A u f b a u von Fachgruppen wie ζ. B . f ü r Finanzwesen, Fertigung und IT. In diesem Konzept werden gute Spezialisten f ü r einzelne Fachfragen bereitstehen; P r ü f u n g e n , die betriebswirtschaftliche Gesamtsysteme zum Gegenstand haben, werden i. d. R. nicht optimal bewältigt. 213

Organisation des Rechnungswesens Denkbar ist auch, dass einzelne Gruppen von Revisoren (-» Internal Auditor) regional oder f ü r bestimmte Unternehmensteile zuständig sind. Die Vielfalt der Aufstellung ist jedenfalls größer, als dieses die gegenwärtige Fachliteratur vermittelt. Bei dem Revisionspersonal werden in Abhängigkeit von der gewählten Organisationsform Revisionsleiter, Prüfungs/Projektleiter, Prüfer und Nachwuchsprüfer bzw. Prüfungsassistenten unterschieden. In der Regel werden sie von einem „Back o f f i c e " unterstützt, das die Administration der Abteilung und Erstellung/Bearbeitung von Folien als auch Dokumenten wahrnimmt. Gert Hein Organisation des Rechnungswesens Das betriebliche Rechnungswesen umfasst sämtliche Verfahren der mengenund wertmäßigen Erfassung und -> Überwachung aller durch den betrieblichen Leistungserstellungs- und -Verwertungsprozess hervorgerufenen Geld- und Leistungsströme und vollzieht sich nach bestimmten Regeln, d. h. in einer bestimmten Ordnung. Unter Organisation des Rechnungswesens wird einerseits der Prozess der Entwicklung dieser Ordnung und andererseits das Ergebnis des gestalterischen Prozesses verstanden. Die Organisation des Rechnungswesens bezieht sich zum einen auf die Stellengliederung des Rechnungswesens und auf die Aufgabenverteilung zwischen diesen Stellen sowie auf die Eingliederung des Rechnungswesens in die Gesamtorganisation der Unternehmung (Aufbauorganisation) und zum anderen auf die Arbeits- und Verfahrensabläufe einschließlich eines wirksamen Überwachungssystems (-» Internes Überwachungssystem) (Ablauforganisation). Die Stellengliederung des Rechnungswesens ist vor allem abhängig von der Unternehmensgröße und umfasst gewöhnlich (1) die Finanzbuchhaltung mit der Sachkontenbuchhaltung und den Kontokorrentbuchhaltungen, die bei ausrei214

Organisation des Rechnungswesens chendem Arbeitsanfall organisatorisch in weitere Stellen untergliedert werden können, und (2) die Betriebsbuchhaltung mit der Materialabrechnung, Lohn- und Gehaltsabrechnung, Anlagenabrechnung, Kostenrechnung einschließlich Kostenträgerstückrechnung. Während die Finanzbuchhaltung grundsätzlich extern orientiert ist und Berichtsund Kontrollzwecke verfolgt, ist die Betriebsbuchhaltung grundsätzlich intern orientiert und verfolgt die Wirtschaftlichkeitskontrolle. Auch die Teilgebiete Statistik, Planungsrechnung, -* Controlling und Treasuring gehören zum Rechnungswesen. Die Eingliederung des Rechnungswesens in die Gesamtorganisation der Unternehmung wird beeinflusst von seiner Bedeutung f ü r den betrieblichen Leistungserstellungs· und -Verwertungsprozess. Die Skala reicht von der Eingliederung in den allgemeinen Verwaltungsbereich bis zur Zuordnung zur Geschäftsleitung. Die Arbeits - und Verfahrensabläufe bilden den Schwerpunkt der ablauforganisatorischen Überlegungen. Für alle im Rahmen der betrieblichen Leistungserstellung und -Verwertung im Rechnungswesen anfallenden Tätigkeiten müssen betriebsindividuelle Arbeitsregeln geschaffen und die zu ihrer Einhaltung erforderlichen Kontrollen festgelegt werden. Diese Arbeitsregeln müssen nicht nur die Inhalte, sondern auch die Reihenfolge und die Zeitdauer der einzelnen Tätigkeiten festlegen. Ablauf- und Arbeitsplatzbeschreibungen sind hier geeignete Dokumentationsunterlagen. Auch Kontenpläne und Kontierungsrichtlinien sind bis zu einem gewissen Grad Ablaufpläne des Rechnungswesens, was v . a . beim Prozessgliederungsprinzip deutlich wird. Ablauforientierte Gesichtspunkte bestimmen das organisatorische Verhältnis zwischen Finanzbuchhaltung und Betriebsbuchhaltung und haben Einfluss auf die Organisation der Buchhaltung (Loseblattbuchführung, Offene-Posten-Buchhaltung,

Organisationsplan Speicherbuchführung; -»Buchführung), wobei insbesondere die elektronische Datenverarbeitung ein bedeutendes Hilfsmittel zur Bewältigung der Arbeits- und Verfahrensabläufe darstellt ( - • Computergestützte Buchführungssysteme, -* EDV-Buchführung). Hilmar Siebert Organisationsplan Der Organisationsplan beschreibt jede Zuordnung von Aufgaben (Kompetenzen) zu Personen (Stellen). Er bezieht sich auf die Strukturierung sowohl des gesamten Unternehmens als auch seiner Teile (Organisationsschaubild, Organigramm). Als Organigramm vermittelt er einen Überblick über die Gliederung des Unternehmens nach Funktionen oder Objekten ( z . B . Geschäftsbereichen). Die Formen und Träger der Koordination von Entscheidungen müssen ebenfalls im Organisationsplan zum Ausdruck kommen. Dieser regelt ferner die Ablauforganisation einzelner Prozesse, z . B . als Netzplan. Daher gilt der Organisationsplan prinzipiell auch für moderne Organisationsformen (Netzwerkstrukturen, virtuelle Organisation). Hartmut Kreikebaum Organisationsprüfung Im Unterschied zur traditionellen Auffassung darf sich die -* Interne Revision nicht ausschließlich auf die Durchführung von -»Ordnungsmäßigkeitsprüfungen konzentrieren, sondern muss schwerpunktmäßig -» Systemprüfungen oder Organisationsprüfungen in ihren Aufgabenbereich einbeziehen (-» Prüfung). Damit werden die Regelungen der Aufbau- und Ablauforganisation selbst zum Gegenstand der Untersuchung, und zwar unabhängig davon, ob diese von der Revisionsabteilung selbst oder von anderen Stellen ( z . B . der Organisationsabteilung oder Datenverarbeitung) aufgestellt bzw. in Kraft gesetzt worden sind. Die Organisationsprüfungen sind immer dann durchzuführen, wenn sich die Effizienz der bestehenden Regelungen endogen ( z . B . durch Vergessen oder bewusste Umge-

Organisationsprüfung in Kreditinstituten hung) oder exogen (durch entscheidende Veränderungen der Umweltbedingungen wie ζ. B. gesetzlicher Vorgaben) abgebaut hat. Sie führen in beiden Fällen zu einer Substitution der bisherigen durch eine neue Regelung. Die regelmäßige Durchführung von Organisationsprüfungen (samt den daraus resultierenden Substitutionen) ist Gegenstand der Organisationsentwicklung. Hartmut Kreikebaum Organisationsprüfung in Kreditinstituten Das -» Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen hat in seiner Anforderung für die Ausgestaltung der Innenrevision ( - • Interne Revision) vom 28. Mai 1976 festgelegt, dass die Betriebsabläufe aller Teilbereiche eines Kreditinstituts von einer funktionsfähigen Innenrevision überprüft werden müssen. Voraussetzung der Funktionsfähigkeit der Innenrevision ist eine schriftlich fixierte Ordnung des gesamten Betriebes (Bankenfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer; BFA 1/1982). Unter der schriftlich fixierten Ordnung des Gesamtbetriebes ist die Darstellung der Aufbauund Ablauforganisation ( d . h . der Arbeitsabläufe) zu verstehen. Grundlage jeder -* Organisationsprüfung ist eine hinreichende Dokumentation der geltenden organisatorischen Regelungen. Dem Dokumentationserfordernis wird im Allgemeinen durch Erfassung der betrieblichen Regelungen in Organisationshandbüchern Rechnung getragen, die neben herkömmlicher schriftlicher Dokumentationsform zunehmend EDV-gestützt vorliegen. Die Dokumentation der Aufbauorganisation umfasst eine Übersicht der Zuständigkeiten und Verantwortungsbereiche (Organigramm/Geschäftsverteilungsplan; -> Organisationsplan) als Darstellung des hierarchischen Aufbaus des Betriebes mit allen Funktionsbereichen. Hinsichtlich der Darstellung der Arbeitsabläufe sollten die üblichen Tätigkeiten des Kreditinstitutes selbst mit den wesentlichen Arbeitsschritten und den dafür vorgesehenen -»Kontrollen 215

Organisationsprüfung in Kreditinstituten - Funktionstrennung, Vier-Augen-Prinzip, P l a u s i b i l i t ä t s k o n t r o l l e n (-> Plausibilitätsp r ü f u n g ) etc. - d e u t l i c h g e m a c h t w e r d e n . A n l ä s s e zu O r g a n i s a t i o n s p r ü f u n g e n der I n n e n r e v i s i o n e r g e b e n sich auf G r u n d e x t e r n e r b z w . i n t e r n e r U r s a c h e n (in A n lehnung an A r b e i t s k r e i s „Organisatio n s p r ü f u n g in K r e d i t i n s t i t u t e n " des D e u t schen Instituts f ü r I n t e r n e Revision e . V . ) . E x t e r n e P r ü f u n g s a n l ä s s e sind z . B . n e u e b z w . g e ä n d e r t e R e c h t s n o r m e n , Veränder u n g e n d e r M a r k t s i t u a t i o n und des W e t t bewerbsumfeldes sowie Negativreaktionen b z w . A n r e g u n g e n D r i t t e r . Interne P r ü f u n g s a n l ä s s e k ö n n e n sich aus Ä n d e rung der U n t e r n e h m e n s s t r a t e g i e b z w . Änd e r u n g e n der A u f b a u - u n d / o d e r A b l a u f o r ganisation ergeben. Ziele v o n O r g a n i s a t i o n s p r ü f u n g e n sind mit den G e s t a l t u n g s p r i n z i p i e n der O r g a nisation w e i t g e h e n d d e c k u n g s g l e i c h ; sie umfassen Ordnungsmäßigkeit (-» Ordnungsmäßigkeitsprüfungen), Zweckmäßigkeit (-» Z w e c k m ä ß i g k e i t s p r ü f u n g e n ) und W i r t s c h a f t l i c h k e i t ( - • W i r t s c h a f t l i c h keitsprüfungen). Ordnungsmäßigkeitsprüfungen erfolgen u n t e r d e m G e s i c h t s p u n k t d e s Vergleichs intern o d e r extern v o r g e g e b e n e r N o r m e n . Interne N o r m e n sind ζ . B . O r g a n i g r a m m e , S t e l l e n b e s c h r e i b u n g e n und A r b e i t s a n w e i s u n g e n . A l s e x t e r n e N o r m e n gelten im Wesentlichen KWG-rechtliche Vorgaben, Verlautbarungen des Bundesaufsichtsa m t e s f ü r das K r e d i t w e s e n b z w . des B u n d e s a u f s i c h t s a m t e s f ü r den Wertpapierhandel sowie der LZB ( - • Gesetzmäßigkeitsprüfung, -» S a t z u n g s m ä ß i g keitsprüfung). Die B e u r t e i l u n g o r g a n i s a t o r i s c h e r Sachv e r h a l t e unter d e m G e s i c h t s p u n k t der O r d n u n g s m ä ß i g k e i t ist relativ unproblem a t i s c h f ü r die B e w e r t u n g durch den Revisor ( - • Internal A u d i t o r ) , da sich die E i n z e l k r i t e r i e n relativ e i n f a c h abgrenzen und h i n s i c h t l i c h i h r e r E i n h a l t u n g b e w e r ten l a s s e n . Die B e u r t e i l u n g d e r Z w e c k m ä ß i g k e i t und W i r t s c h a f t l i c h k e i t stellt an den R e v i s o r in der R e g e l h ö h e r e A n f o r d e r u n g e n , da die 216

Organisationsprüfung in Kreditinstituten N o r m e n a n d e r s als bei d e n O r d n u n g s m ä ß i g k e i t s p r ü f u n g e n nicht f e s t g e s c h r i e b e n sind. Er wird im Rahmen einer ->• S y s t e m p r ü f u n g z u n ä c h s t eine A n a l y s e des o r g a n i s a t o r i s c h e n S a c h v e r h a l t s v o r n e h m e n . In d e r p r a k t i s c h e n D u r c h f ü h r u n g bedient m a n sich h ä u f i g der F r a g e b o g e n (-» P r ü f u n g s f r a g e b o g e n , Revisionsf r a g e b o g e n ) und d e r I n t e r v i e w m e t h o d e . W e r d e n bei einer O r g a n i s a t i o n s p r ü f u n g W i r t s c h a f t l i c h k e i t s a s p e k t e mit e i n b e z o g e n , so ist auf I n d i k a t o r e n z u r ü c k z u g r e i f e n , die es e r l a u b e n , z . B . R ü c k s c h l ü s s e auf den P e r s o n a l - b z w . S a c h m i t t e l e i n s a t z v o r z u n e h m e n ( K e n n z a h l e n aus Zeit- o d e r Betriebsvergleichen; Branchenvergleich, -* Benchmarking). Wichtigste Phase einer Organisationsprüf u n g ist n a c h -» P r ü f u n g s p l a n u n g und -Vorbereitung die E r h e b u n g d e s o r g a n i s a t o r i s c h e n Z u s t a n d e s a l s E r m i t t l u n g des Soll- und d e s I s t - Z u s t a n d e s . Es f o l g t die k r i t i s c h e W ü r d i g u n g mit e i n e m -* SollI s t - V e r g l e i c h . In d i e s e r P h a s e k a n n der R e v i s o r - n e b e n d e r V e r a n l a s s u n g d e r Beseitigung festgestellter Mängel - Berat u n g s a u f g a b e n ( - • Internal Consulting) ü b e r n e h m e n , i n d e m er, a b g e l e i t e t aus d e m Prüfungsergebnis ( - • Revisionsergebnis), Vorschläge zur künftigen SollK o n z e p t i o n e n t w i c k e l t . Die - • P r ü f u n g schließt mit d e r B e r i c h t e r s t a t t u n g ab (-» B e r i c h t e r s t a t t u n g der Internen R e v i s i on, -> P r ü f u n g s b e r i c h t d e s A b s c h l u s s p r ü f e r s , -» R e v i s i o n s b e r i c h t ) ; sie dient der Dokumentation (-» D o k u m e n t a t i o n s funktion) der Prüfungsfeststellungen (-> R e v i s i o n s f e s t s t e l l u n g e n ) sowie der A n p a s s u n g s - und V e r b e s s e r u n g s v o r s c h l ä ge· Lit.: A r b e i t s k r e i s „ O r g a n i s a t i o n s p r ü f u n g in K r e d i t i n s t i t u t e n " des D e u t s c h e n Instituts f ü r I n t e r n e R e v i s i o n e.V.: O r g a n i s a t i o n s p r ü f u n g in K r e d i t i n s t i t u t e n . B a n d 15 der I I R - S c h r i f t e n r e i h e . H r s g . D e u t s c h e s Institut f ü r I n t e r n e R e v i s i o n e . V . Berlin 1991; F a i ß t , L o t h a r ( H r s g . ) : V e r b a n d s r e v i s i o n . 2 . A u f l . Stuttgart 1 9 9 7 ; Institut der W i r t s c h a f t s p r ü f e r in Deutschland e . V . : B F A 1 / 1 9 8 2 . S t e l l u n g n a h m e des B a n k e n f a c h a u s s c h u s s e s : Zur s c h r i f t l i c h

Outsourcing

Organisationsstrukturanalyse fixierten Ordnung des gesamten Betriebs als Voraussetzung der Funktionsfähigkeit der Innenrevision. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Düsseldorf. Stand Oktober 1998. Peter Schnitt Organisationsstrukturanalyse Im Rahmen von Kreditwürdigkeitsprüfung ( - • Kreditwürdigkeitsanalyse) setzen sich Kreditinstitute im Rahmen von Organisationsstrukturanlysen mit der betrieblichen Funktionsaufteilung sowie der Besetzung der jeweiligen Abteilungsleitungen auseinander. Dabei versucht man auf Grund von Erfahrungswerten Aussagen über Vor- und Nachteile der Organisationsstruktur bezogen auf das jeweilige Unternehmen zu treffen. Eine besondere Bedeutung kommt dabei auch der Qualifikation der einzelnen Abteilungsleiter sowie dem jeweils angewandten Führungsstil zu (-» Managementbeurteilung), soweit der Bank hierüber Erkenntnisse vorliegen. Lit.: Büschgen, Hans E. und Oliver Everling (Hrsg.): Handbuch Rating. Wiesbaden 1996; Kastner, Arno: Kredit- und Bilanzgespräche fachlich vorbereiten und erfolgreich f ü h r e n . 3. Aufl. Eschborn 1997; Riebell, Claus: Kreditaufnahme und Bilanzanalyse. Stuttgart 1994; Riebell, Claus: Die Praxis der Bilanzauswertung. 6. Aufl. Stuttgart 1996. Arno Kastner Organisatorische Eingliederung der Internen Revision Die Einbindung der Internen Revision in die Unternehmensorganisation leitet sich von ihrem zentralen Aufgabenschwerpunkt ab: der Sicherung des Unternehmensvermögens und -bestandes durch eine ex-post -» Überwachung und ex-ante -» Kontrolle aller relevanten Entscheidungen im Dienste der Unternehmensleitung (-» Organisation der Revision). Daraus resultiert eine direkte Unterstellung unter das Top Management, wünschenswerter Weise unter den Vorstandsvorsitzenden. Diese Lösung bietet den

Vorteil, dass die Interne Revision ungehinderten Zugang zu allen Vorstandsressorts bzw. Unternehmensbereichen erhält, Prüfungsfeststellungen (-+ Revisionsfeststellungen) an die zentrale Instanz im Unternehmen weitergegeben werden und Änderungsvorschläge effizient durchzusetzen sind. Ist diese Form der organisatorischen Eingliederung aus betriebsspezifischen oder übergeordneten Gesichtspunkten nicht möglich, kann auch die Zuordnung zu dem für Finanzen oder Controlling zuständigen Mitglied des Vorstands bzw. der Geschäftsleitung sinnvoll sein. Hartmut Kreikebaum Organisatorische Sicherungsmaßnahmen Organisatorische Sicherungsmaßnahmen sind Überwachungsmaßnahmen ( - • Internes Überwachungssystem), die durch laufende, automatische Einrichtungen vorgenommen werden. Sie sollen Fehler verhindern und eine vorgegebene Sicherheit gewährleisten. Bei der Gestaltung der organisatorischen Sicherungsmaßnahmen sind folgende Aspekte von Bedeutung: - Der Grundsatz der Funktionstrennung. - Die organisatorischen nahmen in der DV.

Sicherungsmaß-

- Die Gestaltung der organisatorischen Sicherungsmaßnahmen durch Arbeitsanweisungen. - Die Gestaltung der organisatorischen Sicherungsmaßnahmen durch ein innerbetriebliches Belegwesen. Wolfgang Lück Outsourcing Die wachsende Forderung der Kunden nach breitem Leistungsspektrum bei gleichzeitig zunehmenden Flexibilitätsund Kostendruck bedingt, dass sich Unternehmen neue Erfolgspotentiale erschließen müssen. Eine Fokussierung auf die eigenen Kernkompetenzen bei gleichzeitiger Verlagerung der übrigen, vom Kunden erwünschten Leistungen auf externe Partner, bietet hierzu die Möglichkeit. In diesem Sinne soll Outsourcing als 217

Outsourcing langfristig ausgerichtete Entscheidung zugunsten eines F r e m d b e z u g s verstanden werden, der im Evolutionsprozess der Unternehmung immer wieder zu überprüfen ist. Dabei können sowohl kundenkontaktbezogene ( z . B . Vertrieb durch Agenten, produktergänzender und produktferner Service) als auch indirekte Unternehmensbereiche (ζ. B . Kantine, Wachdienst, Buchhaltung; -* B u c h f ü h r u n g ) ausgelagert werden. Im Vordergrund steht, dass ein Outsourcing vor allem bei Leistungen vorgenommen wird, deren Verfügbarkeit am Markt relativ hoch und deren Wirkung auf strategische Erfolgsfaktoren relativ gering ist. Zur Identifikation dieser Leistungen, können verschiedene Methoden herangezogen werden: - Eine Möglichkeit bietet die Portfoliotechnik und Chancen-Risiken-Analyse. Die Chancen-Risiken-Beurteilung erfolgt anhand definierter Kriterien. Als Risikofaktoren (-> Risiko) können sowohl die Abhängigkeit und die mangelnde Einflussnahme als auch die Koordinationsprobleme sowie Kompetenzverlust oder Qualifikationsprobleme ein effizientes Outsourcing verhindern. Bei gleichzeitiger Betrachtung der Vorteile durch das Einbinden von Partnern f ü r nicht strategierelevante Prozesse kann so eine methodengestützte Entscheidung f ü r oder gegen ein Outsourcing getroffen w e r d e n . - Eine weitere Möglichkeit stellt die Kategorisierung mittels „Analytic Hierarchy Process" dar. Dieses Verfahren findet aber in der Praxis, auf Grund seiner innewohnenden Komplexität, nur eine mangelnde A n w e n d u n g . - Geeigneter erscheint hier die G E N E S I S - M e t h o d e , um Entscheidungen, die die gleichzeitige Betrachtung divergierender Zielinterdependenzen erfordern, effizient und effektiv treffen zu können. Durch eine intensive und konzentrierte B e s c h ä f t i g u n g mit einer 218

Outsourcing Reihe von Einflussgrößen in einem interdisziplinär zusammengesetzten -» Team ist es m ö g l i c h , eine Vielzahl von Entscheidungen zu t r e f f e n , Ideen und Vorschläge einzubringen und gegenläufige A u f f a s s u n g e n sowie politische Sachverhalt o f f e n s i c h t l i c h zu machen. Das Entscheidungsgerüst f ü r ein Insourcing/Outsourcing kann so in relativ kurzer Zeit entwickelt werden, von der Istanalyse über Prognosen bis zu strategischen und operativen Maßnahmen. - Auch die Transaktionskostentheorie liefert Ansatzpunkte um in-/outsourcebare Leistungen zu identifizieren. So verwendet sie die Kriterien Spezifität, strategische Relevanz, Häufigkeit der Transaktion sowie Unsicherheit um die optimale Gestaltung inund outsourcebarer Leistungen herzuleiten. Ziel ist es, die Höhe der Transaktionskosten hinsichtlich A n b a h n u n g , Abwicklung und D u r c h f ü h r u n g von möglichen Partnerschaften möglichst gering zu halten. In B e z u g auf die Transaktionskostentheorie lassen sich folgende Strategien des Outsourcing ableiten: Unternehmensinterne A u f g a benerfüllung wird f ü r die Kerngeschäfte vollzogen, w o h i n g e g e n f ü r die Abwicklung von Tätigkeiten, die unrentabel im eigenen U n t e r n e h m e n erstellt werden, Marktbeziehungen zum Tragen k o m m e n . Damit stellt sich die Frage nach einem Outsourcing nur bei den verbleibenden A u f g a b e n - oder Geschäftsfeldern. Die Varianten des Outsourcing sind hinsichtlich der Verfügbarkeit der Leistungen am Markt zu differenzieren. Sind Leistungen am Markt beziehbar, aber Abhängigkeiten von Outsourcingunternehmen zu vermeiden, eignen sich Joint-Ventures mit Nichtwettbewerbern. Spielt die Abhängigkeit als Entscheidungsparameter keine Rolle, sondern nur die Tatsache, dass die Leistungen am Markt bezogen werden können, so kristallisieren sich drei weitere Möglichkeiten des Outsourcing heraus. Ein Modul-Outsourcing - ein partielles Outsourcing

Outsourcing f ü r einen Teil des A u f g a b e n u m f a n g s oder ein Komplettoutsourcing für sämtliche A u f g a b e n . Die dritte Variante bezieht sich auf ein Übergangsoutsourcing f ü r zeitlich begrenzte G e s c h ä f t s p r o z e s s e , wie beispielsweise eine DV-Umstellung. Können allerdings Leistungen am Markt nicht bezogen w e r d e n , lassen sich andere Organisationsstrukturen finden wie beispielsweise Tochtergesellschaften oder Management-Buy-Out. Die Szenarien schließen die Wettbewerbssituation, aber auch die Fremdvergaberisiken wie K n o w - h o w - A b f l u s s ein, so dass ein einmal festgelegtes Vorgehen zum Outsourcing immer wieder zu überprüfen ist. In A n l e h n u n g an Hinterhuber (Hinterhuber, Hans, S. 15) ergibt sich so ein Kreislauf an Entscheidungen, der auf die Konzentration auf und Weiterentwicklung von Kernkompetenzen gerichtet ist. Damit werden f ü r unterschiedliche Interessenträger wie Abnehmer, Anteilseigner, Kunden und Mitarbeiter Werte g e s c h a f f e n , die sich wiederum auf die Ertragskraft der Unternehmung auswirken und eine essentielle Basis f ü r die Weiterentwicklung von Kernkompetenzen im Unternehmen darstellen und letztlich die langfristige Perspektive der Organisation strategisch b e e i n f l u s s e n . - Betrachtet man neben der Transaktionskostentheorie den ressourcenorientierten Ansatz (vgl. Prahalad, Coimbatore K. und Gary Hamel)um das Outsourcing organisatorisch zu gestalten, so sind sechs Eckpfeiler zu betrachten. Eine essentielle Säule ist die Kombination komplementärer Wissensbasen, sowohl der K u n d e n , des Unternehmens als auch möglicher Outsourcingpartner. D a s zweite Fundament bildet die Implementierung institutionalisierter Diff u s i o n s - und Austauschprozesse. Individuelle E i g e n s c h a f t e n , die aus der Arbeit eines Arbeitsplatzes identifiziert wurden, werden durch methodische Unterstützung transferiert und f ü r das Unternehmen nutzbar gemacht. Die dritte R a h m e n b e d i n g u n g wird durch die

Outsourcing Stabilisierung des Wissens über den Kunden in Organisationsstrukturen definiert. Die strukturellen Organisationsmöglichkeiten wie die Einbindung von Agenten oder Key Accounts sind dabei ebenso denkbar wie die Etablierung dezentraler Einheiten, die in Regie des eigenen Unternehmens das Wissen identifizieren, filtern, verteilen und archivieren. Die vierte Säule des Bezugrahmens stellt die E i n f ü h r u n g eines Controllinginstrumentes (-> Controlling) dar, das Leistungen einer eher immateriellen Spezifität bewerten und f ü r ein Motivations- und Anreizsystem eigener oder dritter Mitarbeiter nutzen lässt. Abgerundet wird dieser Bezugsrahmen von zwei unterstützenden Rahmenbedingungen. Zum einen von der Unternehmensphilosophie, aber auch von der Risikoaversität eines Unternehmens. Eine o f f e n e Vertrauenskultur, die ein Lernen aus Fehlern zulässt, unterstützt diesen Austausch des Kundenwissens und ist komplementär unterstützend zu einer weniger großen Risikoaversität eines Unternehmens zu berücksichtigen (-» Unternehmenskultur). Je nach Art des Unternehmens und der angewendeten Methode, ist es möglich eine spezifische Out-/Insourcingstrategie zu entwickeln und Netzwerke zu geeigneten Outsourcingpartnern a u f z u b a u e n . Lit.: Hinterhuber, Hans: Kernkompetenzen und strategisches In-/Outsourcing. In: Zeitschrift f ü r Betriebswirtschaft 1997. Ergänzungsheft 1, S. 1-20; Prahalad, Coimbatore K . und Gary Hamel: Nur Kernkompetenzen sichern das Überleben. In: Harvard Business Manager 1991, Heft 2, S. 66-78; Wildemann, Horst: Produktivitätsmanagement. Handbuch zur Einführung eines kurzfristigen Produktivitätssteigerungsprogramms mit GENESIS. M ü n c h e n 1997; Wildemann, Horst: Leitf a d e n zur Optimierung von Leistungstiefe von Informationstechnologien. München 1998. Horst Wiidemann

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Ρ Partnerschaft -» Partnerschaftsgesellschaft Partnerschaftsgesellschaft Die Partnerschaftsgesellschaft stellt eine neue, durch das Partnerschaftsgesellschaftsgesetz (PartGG) vom 25. Juli 1994 geschaffene Gesellschaftsform dar. Mitglieder können nur Angehörige der Freien Berufe, also natürliche Personen sein. Einen Freien Beruf im Sinne des PartGG üben insbesondere Ärzte, Heilpraktiker, Rechtsanwälte, -* Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer, Steuerberater, Ingenieure, Architekten, Journalisten, Dolmetscher, Wissenschaftler, Künstler und Schriftsteller aus. Der Zusammenschluss in der Partnerschaftsgesellschaft dient dem Zweck der gemeinsamen Berufsausübung (§ 1 Abs. 1 Satz 1 PartGG). Mit der Partnerschaftsgesellschaft bietet der Gesetzgeber eine auf die besonderen Anforderungen der Angehörigen Freier Berufe - Konstitution eines größeren Personenkreises von Freiberuflern, Haftungsbeschränkung, Rechtsfähigkeit des Zusammenschlusses, Beibehaltung von Gewerbesteuer- und Körperschaftsteuerfreiheit - zugeschnittene Organisationsmöglichkeit an. Ein bestimmtes Mindestkapital zur Gründung einer Partnerschaftsgesellschaft ist nicht erforderlich. Die Gesellschaft ist teilrechtsfähige Gesamthandsgemeinschaft und als solche Trägerin von Rechten und Pflichten, Prozesspartei und Vollstreckungsschuldnerin. Die Partnerschaftsgesellschaft ist namensrechtsfähig. Der Name der Partnerschaftsgesellschaft muss den Namen mindestens eines Partners, den Zusatz „und Partner" oder „Partnerschaft" sowie die Berufsbezeichnung aller in der Partnerschaftsgesellschaft vertretenen Berufe enthalten (§ 2 Abs. 1 PartGG). Zur wirksamen Errichtung der Gesellschaft bedarf es eines schriftlichen PartnerschaftsgesellschaftsVertrages und der Eintragung in das Partnerschaftsgesellschafts-Register (§§ 3ff.

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PartGG). Die Einsicht in das Partnerschaftsgesellschafts-Register sowie die eingereichten Schriftstücke ist jedermann gestattet. Das Ausscheiden eines Gesellschafters lässt den Fortbestand der Partnerschaftsgesellschaft vorbehaltlich abweichender Regelung im Partnerschaftsgesellschafts-Vertrag - sowie die Namensführung der Partnerschaftsgesellschaft unberührt. Im Spannungsfeld mit dem Berufsrecht eröffnet die Partnerschaftsgesellschaft die Möglichkeit zu interprofessioneller Zusammenarbeit. Jedoch ist insoweit ein Vorbehalt des jeweiligen Berufsrechts zu beachten (§ 1 Abs. 3 PartGG). Wirtschaftsprüfer etwa dürfen sich nur mit Angehörigen sog. verkammerter Berufe zusammenschließen (§ 44b Abs. 1 WPO) (-»Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer), Rechtsanwälten ist die Verbindung nur mit Angehörigen bestimmter Berufe (etwa Wirtschaftsprüfer und Steuerberater) zur gemeinsamen Berufsausübung gestattet (§ 59a Abs. 1 Satz 1 B R A O ) . In Konkurrenz steht die Partnerschaftsgesellschaft mit der Freiberufler-Kapitalgesellschaft. Für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer schon lange zugelassen, ist inzwischen auch eine gesetzliche Regelung zur Anwalts-GmbH in Kraft getreten. Im Hinblick auf den im Berufsrecht der Rechtsanwälte und Wirtschaftsprüfer enthaltenen Beherrschungsvorbehalt der Angehörigen der jeweiligen Berufsgruppe über die Gesellschaft (§ 28 W P O , §§ 59e, 59f. BRAO) erweist sich das PartGG zur Realisierung interprofessioneller Zusammenarbeit als praktikabler. In der Partnerschaftsgesellschaft besteht grundsätzlich die Haftung eines jeden Gesellschafters mit seinem Privat vermögen. Die Haftung lässt sich jedoch auf denjenigen konzentrieren, dem der Fehler bei der Berufsausübung unterlaufen ist oder der die fehlerhafte berufliche Leistung zu leiten oder zu überwachen hatte (§ 8 Abs. 2 PartGG). Das Partnerschaftsgesellschafts-Vermögen haftet in jedem Fall

Personalberater

Peer Review jedoch unbeschränkt. Ferner lässt sich die Haftung auf einen Höchstbetrag beschränken, sofern das jeweilige Berufsrecht eine Haftungsbeschränkung zulässt (ζ. B. § 51a Abs. 1 BRAO, § 54a Abs. 1 WPO, § 67a StBerG) und zugleich eine Pflicht zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung der Partner oder der Partnerschaft begründet. Haftungskonzentration und Haftungsbeschränkung müssen mit dem jeweiligen Vertragspartner konkret vereinbart werden; die Verwendung vorformulierter Vertragsbedingungen (AGB) ist in den Grenzen des AGBG zulässig. Andreas Weisang Peer Review Bezeichnung der amerikanischen Prüfungspraxis f ü r die Überprüfung der Tätigkeiten, Arbeitsweise und Kontrolleinrichtungen einer Prüfungsgesellschaft durch Prüfer (-» Wirtschaftsprüfer) einer anderen Prüfungsgesellschaft. Es handelt sich um eine Qualitätsüberwachung (-» Qualitätsaudits, Qualitätssicherung) durch externe Prüfer (hier als „Peers" bezeichnet) hinsichtlich der -» Qualität der eigenen Standards dieser Prüfungsgesellschaft und der Einhaltung und Beachtung vorgeschriebener und allgemein anerkannter Standards (-» Qualitätsstandards). Peer Reviews sind aus der Kritik der amerikanischen Öffentlichkeit an der Qualität der Abschlussarbeiten von der Börsenaufsichtsbehörde -» Securities and Exchange Commission (SEC) mit Unterstützung des -* American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) bereits 1974 initiiert worden. Peer Reviews verfolgen den Zweck, die Qualität der -> Jahresabschlussprüfungen und anderer Dienstleistungen zu verbessern (-»Quality Control). Für Prüfungsgesellschaften in den USA, zu deren Mandantenkreis börsennotierte Gesellschaften gehören, besteht praktisch eine Verpflichtung, sich einmal innerhalb von drei Jahren einem Peer-ReviewVerfahren zu unterziehen. Bei der Auswahl der Peer-Review-Prüfer haben die

geprüften Unternehmen grundsätzlich drei Möglichkeiten: -

Firm-on-Firm-Review: Durchführung des Peer Review durch eine andere Prüfungsgesellschaft.

-

Committee-Appointed-Review-Teams (CARTS): Durchführung des Peer Review durch ein vom AICPA bestelltes Prüferteam.

-

Association-Review: Durchführung des Peer Review durch ein von der Vereinigung (Association) von Prüfungsgesellschaften gewähltes -» Team. Wolfgang Lück

Personalberater Personalberater stellen einen externen Beschaffungsweg für Mitarbeiter der Führungsebene dar. Das Schwergewicht ihrer Aktivitäten liegt meist nicht nur in der Vermittlung der Mitarbeiter sondern in der Beratung des beauftragenden Unternehmens (-» Consulting), die folgende Leistungen beinhalten kann: Die BeraterFunktion umfasst anzeigengestützte Personalsuche oder die Direktansprache bestimmter Zielpersonen. In der Regel werden vom Personalberater Tätigkeiten der Anzeigengestaltung, Sichtung der Bewerbungsunterlagen, Selektion geeigneter Bewerber, Vorabgespräche und Kandidatenbeurteilung im persönlichen Gespräch, Präsentation geeigneter Führungskräfte sowie die Mitarbeit an der Gestaltung von Arbeitsverträgen, der Vergütungsberatung und der Beratung in Aspekten der Mitarbeiterbindung angeboten. Für das Unternehmen bietet der Einsatz von Personalberatern folgende Vorteile: - Keine Bearbeitung einer Bewerberflut von unpassenden Kandidaten. - Objektivierte Beurteilung des Kandidaten durch einen neutralen Dritten. - Diskreter Kontakt und diskrete Ansprache von Leistungsträgern, ohne dass die Aktivitäten im Unternehmen oder dem Wettbewerb auffallen.

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Personalentwicklung, Prüfung der Weitere Vorteile für das Unternehmen die aus dem Einsatz von unabhängigen Personalberatern gezogen werden können liegen in der Festlegung der in Frage kommenden Suchfelder von Potentialkandidaten unter Berücksichtigung der branchen- und fachspezifischen Anforderungen gemäß Anforderungsprofil. Mögliche Marktsegmente/Firmen werden analysiert und aussagefähige Recherchen bezüglich geeigneter Kandidaten und Selektion der kontaktierten Kandidaten nach Ausbildung, beruflichem Werdegang, Persönlichkeit und Potentialanalyse erarbeitet. Ferner werden Referenzauskünfte über die Kandidaten direkt eingeholt. Die Vergütung der Personalberater erfolgt meist durch eine zweckgebundene Suchkostenpauschale und ein klar vereinbartes Erfolgshonorar, das sich am Jahresgehalt der vermittelten Führungskraft orientiert. In der Regel wird als Erfolgshonorar ein Drittel des Jahresgehaltes der vermittelten Führungskräfte für den Personalberater vereinbart. Wolfgang Vilsmeier Personalentwicklung, Prüfung der „Personalentwicklung kann definiert werden als Inbegriff aller Maßnahmen, die der individuellen beruflichen Entwicklung der Mitarbeiter dienen und ihnen unter Beachtung ihrer persönlichen Interessen die zur optimalen Wahrnehmung ihrer jetzigen und künftigen Aufgaben erforderlichen Qualifikationen vermitteln." (Mentzel, Wolfgang, S. 13). Die Deutsche Wirtschaft hat im Jahr 1990 26 Milliarden DM für Qualifizierungsmaßnahmen ihrer Mitarbeiter ausgegeben, mit steigender Tendenz seit Jahren. Dies dürfte Grund genug sein, dass sich auch die -» Internen Revisionen dem Thema zuwenden. Personalentwicklung umfasst die traditionellen Bereiche Berufsausbildung und Fort- und Weiterbildung (d. h. Bildungsmaßnahmen i. e. S.; -»· Aus- und Weiterbildung) sowie Fördermaßnahmen ( d . h . systematisches, betreutes Erfahrungslernen in the job, learning by doing). 222

Personalentwicldung, Prüfung der In einem Personalentwicklungskonzept sind alle diese Qualifikationsmaßnahmen zusammengebunden. Das Personalentwicklungskonzept ist abgeleitet aus der Unternehmensstrategie, zu deren Umsetzung es beiträgt mit dem Ziel, im Humankapital einen imitationsgeschützten Wettbewerbsvorteil zu gewinnen. Damit ist die Umsetzung der Unternehmensstrategie der Maßstab für die Beurteilung aller Qualifikationsmaßnahmen hinsichtlich Effektivität sowie wirtschaftlicher und sozialer Effizienz. Aufgabe der Internen Revision ist es zu prüfen, ob das Personalentwicklungskonzept als Ganzes wie in den einzelnen Maßnahmen geeignet ist, die Unternehmensstrategie umzusetzen. Ein Konzept, das darauf abzielt, Qualifikationsdefizite der Mitarbeiter zu beheben, genügt diesem Anspruch nicht und reicht zur Existenzsicherung des Unternehmens in der Zukunft nicht aus. Die- -» Prüfung der Revision wird sich sowohl auf die organisatorischen Festlegungen im Unternehmen erstrecken, wie Zuständigkeiten, administrative Abläufe, das Zusammenwirken von zentraler Personal-/Personalentwicklungsabteilung und dezentralen Fachabteilungen, in denen die handelnden Personen angesiedelt sind und in denen Personalentwicklung stattfindet, als auch auf die Personalentwicklungsziele, die zu erreichen sind, und die Inhalte, die vermittelt werden. Jede Phase des Ablaufs von Personalentwicklungsmaßnahmen (Ermittlung des Bedarfs, Konzeption von Maßnahmen, deren Durchführung, Erfolgskontrolle, Vernetzung mit anderen Personalmaßnahmen wie Gehaltsentwicklung, Beförderung) bietet sich als Prüfungsthema an. Darüber hinaus könnten Prüfungsthemen die Methoden der Wissensvermittlung (-» Wissensmanagement) und des Verhaltenstrainings sein. Schwerpunkte der Personalentwicklungsprüfung unter dem Gesichtspunkt der Strategieumsetzung müssten sein: die Einbindung der Personalentwicklung in die Personalpolitik des Unternehmens, die

Personalentwicklung, Prüfung der Ermittlung des Personalentwicklungsbedarfs und die Erfolgskontrolle der Personalentwicklungsmaßnahmen, deren Ziel erst mit der Umsetzung des Gelernten in die Praxis erreicht ist. Wenn dieses nicht gelingt, sind die Bildungsinvestitionen weitgehend nutzlos. Bei der P r ü f u n g der Berufsausbildung steht an erster Stelle die Frage nach deren Einbindung in die Personalentwicklungskonzeption des Unternehmens (oder ist sie ein Staat im Staate?). Danach wird der Gesichtspunkt der Ordnungsmäßigkeit (-> Ordnungsmäßigkeitsprüfungen), d. h . der Übereinstimmung der Ausbildung mit gesetzlichen und behördlichen Vorgaben (Berufsbildungsgesetz, Berufsbild und Ausbildungsordnung, Betriebsverfassungsgesetz u. Ä.) einen gewissen Raum einnehmen. Darüber hinaus bedarf die Schnittstelle zwischen Bildungs- und Berufssystem der A u f m e r k s a m k e i t . Wegen der verhältnismäßig geringen Regulierung der Qualifikationsmaßnahmen f ü r Erwachsene durch Gesetze und Verordnungen kann sich eine Revision auf die P r ü f u n g der Effektivität der Maßnahm e n , ihre Wirtschaftlichkeit Wirtschaftlichkeitsprüfungen) und soziale Effizienz konzentrieren. Abgesehen von der wirtschaftlichen Gestaltung von Arbeitsabläufen, die sich messen lässt, kann die Wirtschaftlichkeit von Personalentwicklungsmaßnahmen (Bildungsmaßnahmen i . e . S . und Fördermaßnahmcn) insgesamt nur zu einem Teil quantitativ erfasst w e r d e n . Dies liegt in der Natur der Personalentwicklungsziele. Soll in B i l d u n g s m a ß n a h m e n Wissen vermittelt werden oder das Handling ζ . Β . von Maschinen, ist das Ergebnis der Bemühungen prinzipiell feststellbar und damit dem A u f w a n d gegenüberzustellen, aber nicht unmittelbar in DM zu quantifizieren. Handelt es sich um angestrebte Einstellungs- und Verhaltensänderungen, gestaltet sich die Messung des Erfolgs schwieriger: Hier müsste die Revision auf das Instrumentarium der empirischen Sozialforschung zurückgreifen, um weiche Faktoren zu erfassen. Die Bandbreite

Personalentwicklung, Prüfung der reicht von der subjektiven Einschätzung des Ergebnisses durch den T e i l n e h m e r selbst über die Fremdeinschätzung durch Vorgesetzte und Kollegen bis zur D e f i n i tion von Indikatoren, an denen veränderte Einstellungen abzulesen sind. Auch w e n n methodische Unsicherheiten bestehen bleiben und erst durch weitere Forschungen zu reduzieren sind, bieten sich doch Beispiele f ü r eine Renditeberechnung von Bildungsprojekten an: Verkaufstrainings, Maschinenbedienungstrainings, Qualitätsschulungen. Veränderungen sind j e d o c h qualitativ festzustellen und wirken sich damit auf die soziale Effizienz von Personalentwicklungsmaßnahmen aus. Veränderungsprozesse, sei es Wissenserwerb oder ausgeprägter bei Einstellungs- und Verhaltensänderungen, sind nur mit dem Willen und Einverständnis der B e t r o f f e nen zu erreichen. Insofern wird die Revision bei ihrer P r ü f u n g zu untersuchen haben, ob die Lernprozesse so gestaltet sind, dass sie die Akzeptanz der B e t r o f f e nen finden ( nach dem Motto: „Betroffene zu Beteiligten m a c h e n " ) , die als conditio sine qua non f ü r den Erfolg angesehen werden muss. Auf einen weiteren noch hingewiesen:

Prüfungsansatz

sei

Auch wenn in der Literatur Konsens darüber besteht, dass Personalentwicklung alle Mitarbeiter eines Unternehmens einbeziehen sollte, wird die Revision bei einer P r ü f u n g jedoch darauf achten, ob Personalentwicklungsmaßnahmen für die Qualifikationsträger des Unternehmens konzipiert sind, deren Fähigkeiten f ü r das Unternehmen u . U. zu einer Überlebensfrage wird, und ob diese Mitarbeiter an den Maßnahmen teilnehmen (i. d. R. Führungskräfte und Spezialisten ). Der Generationenwechsel in Familienbetrieben, die Überalterung der Führungsmannschaft und die unzureichende Erschließung der Wissenspotentiale im Unternehmen können zu existenzgefährdenden -* Risiken f ü r das Unternehmen w e r d e n . Lit.: Arbeitskreis „Revision des Personalund Sozialwesens" des Deutschen Instituts

223

Personalwesen, Revision des für Interne Revision e.V.: Prüfung der Personalentwicklung. In: Zeitschrift Interne Revision 1993, S. 182-207; Becker, M a n f r e d : Personalentwicklung. 2. A u f l . Stuttgart 1999; Landsberg, Georg v . und Reinhold Weiss: Bildungscontrolling. Stuttgart 1992; Mentzel, Wolfgang: Unternehmenssicherung durch Personalentwicklung. 4. A u f l . Freiburg 1989. Christine Brand-Noe Personalwesen, Revision des Wenn es im Unternehmen prinzipiell keinen revisionsfreien Raum geben darf, muss sich die Revision (-> Interne Revision) auch dem Personalwesen zuwenden. Was ist unter Personalwesen zu verstehen? Personalwesen meint einerseits den Umgang mit dem Faktor Mensch im Unternehmen, andererseits die organisatorische Einheit, die sich mit Personal befasst. Dementsprechend beschäftigt sich die Revision des Personalwesens sowohl mit dessen einzelnen Funktionen als auch mit seiner Organisation. Personalarbeit im Unternehmen wird i. d. R . in darauf spezialisierten organisatorischen Einheiten (Personalabteilung, Ressort Personal u. Ä.) geleistet und manifestiert sich außerdem im konkreten Umgang von Menschen miteinander in Arbeitssituationen und -prozessen (Fachabteilungen). Abhängig vom Organisationskonzept des Unternehmens (eher zentralistisch oder dezentral organisiert) werden die Schwerpunkte von Unternehmen zu Unternehmen anders gesetzt sein und sich damit die Schnittstellen in der Personalarbeit zwischen Personalabteilung und Fachabteilungen verschieben. Die Personalabteilungen werden eher die „Richtlinien der Politik" b e s t i m m e n , Zielsetzungen der Personalarbeit v o r g e b e n , Grundsätze formulieren, Methoden entwickeln, Instrumente s c h a f f e n u s w . Die Fachvorgesetzten vor Ort werden diese Richtlinien umsetzen, die Freiräume f ü r individuelle Lösungen nutzen u s w . A u f g a b e der Revision 224

Personalwesen, Revision des ist es hier, die intendierte Organisationsform und deren Realisation hinsichtlich ihrer Zweckmäßigkeit ( - • Zweckmäßigkeitsprüfungen) und Wirtschaftlichkeit (-» Wirtschaftlichkeitsprüfungen) zu beurteilen. Betrachtet man Personalwesen als Funktion im Unternehmen, lässt sie sich in Kernfunktionen zergliedern: Personal(bedarfs)planung, Personalbeschaff u n g , Personaleinsatz und -betreuung, Personalentwicklung, E n t g e l t f i n d u n g und Personalzusatzleistungen, Personalinformation und K o m m u n i k a t i o n , Arbeitsgestaltung einschließlich Arbeitszeitgestaltung, Arbeitssicherheit und Gesundheitsschutz, Personalabbau, Personalverwaltung, Entgeltabrechnung, Weiterentwicklung und Pflege der -> Unternehmenskultur. Jedes dieser Teilgebiete bedarf der revisorischen Bearbeitung. Personalverwaltung und Entgeltabrechnung sind vorzugsweise unter Ordnungsmäßigkeitsgesichtspunkten zu prüfen (->· O r d n u n g s m ä ß i g k e i t s p r ü f u n g e n ) , in zweiter Linie unter dem Aspekt der wirtschaftlichen Gestaltung der Arbeitsabläufe. Es ist unerlässlich, dass die Personalarbeit im Unternehmen sicherstellt, dass alle Erfordernisse auf Grund von Gesetzen, Verordnungen, Erlassen und Richtlinien des Gesetzgebers erfüllt werden. Diese sind h ä u f i g mit Strafen und Bußgeldern bewehrt, die die Unternehmensf ü h r u n g b e t r e f f e n . Sie wird d a f ü r verantwortlich gemacht, die Organisation so zu gestalten, dass alle Erfordernisse erfüllt werden können. Insofern muss die Revision p r ü f e n , ob diesen A n f o r d e r u n g e n von außen (insbesondere aus dem Arbeits-, Betriebsverfassungs-, Arbeitsschutz-, Lohnsteuerund Sozialversicherungsrecht) Genüge getan w i r d . Da der administrative und entgeltabrechnende Teil der Personalarbeit i . d . R . zentralisiert ist - bis hin zum -» Outsourcing - muss sich die Revision mit den Arbeitsabläufen und der Aufgabenverteilung

Phasenkonzept in der Personalabteilung beschäftigen. Maßstab sind die o.g. Erfordernisse, darüber hinaus die Einhaltung von Verpflichtungen aus Verträgen ( z . B . Arbeitsverträgen) und Betriebsvereinbarungen (Absprachen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmervertretung). Die Schwierigkeit f ü r die Personalrevision besteht darin, die große Anzahl der Vorschriften und eine u m f a n g r e i c h e Rechtsprechung hierzu zu überblicken und in der materiellen P r ü f u n g als Maßstäbe zur V e r f ü g u n g zu haben. Bei der P r ü f u n g der anderen o.g. Funktionen des Personalwesens stehen die Gesichtspunkte Wirtschaftlichkeit und soziale Effizienz im Vordergrund. Der Maßstab Wirtschaftlichkeit kann hier nicht nur verstanden werden als Erreichen eines Zieles mit geringstmöglichem Mitteleinsatz, sondern auch als Verbessern der Kosten-Nutzen-Relation unter dem Gesichtspunkt der Erschließung und Wahrnehmung von neuen Chancen bei begrenzten Mitteln (-» Chancenmanagement). Bei Maßnahmen der Personalarbeit wird der Kosten-Nutzen-Gesichtspunkt häufig nur teilweise quantifiziert werden können, u. U . auch dies nur indirekt, nämlich i m m e r dann, wenn es um weiche Faktoren geht ( z . B . Motivation, Betriebsklima, Identifikation mit der Arbeit/dem Unternehmen). Weiche Faktoren sind mit dem Instrumentarium der empirischen Sozialforschung (Befragungen durch Fragebögen oder Interviews, Selbst- und Fremdeinschätzungen, Tests, Soziogramme, teilnehmende Beobachtung usw.) zu erfassen. Diese Instrumente stehen auch der Revision zur V e r f ü g u n g (->· Revisionsfragebogen, Prüfungsfragebogen). Sie will aber darüber hinausgehen und veränderte Einstellungen an Verhalten, das der Mitarbeiter an seinem Arbeitsplatz zeigt, messen, also an Indikatoren wie Krankenstand, Fehlzeiten, Unfallhäufigkeit und -schwere, Fluktuation, A u s s c h u s s , Kundenreklamationen u s w . ( - • Kennzahlen). Da alle Maßnahmen der Personalarbeit auf Menschen zielen, sind immer verhal-

Planung des Revisionsablaufs tenswissenschaftliche, z . B . psychologische Dimensionen mit einzubeziehen. Insofern sind Unternehmensziele ( i . d . R . betriebswirtschaftliche), transferiert in das Personalwesen, fast nur auf indirektem Wege zu erreichen mit der Konsequenz f ü r die Arbeit der Revision, dass sie sich auf neue Gebiete begeben und für sie neue Methoden einsetzen muss, wenn sie die soziale E f f i z i e n z personalwirtschaftlicher M a ß n a h m e n ( z . B . Senkung der Unfallhäufigkeit, Institutionalisierung neuer Formen der Zusammenarbeit im Unternehmen) messen und beurteilen will. Lit.: Brand-Noe, Christine: W a s soll und kann eine Revision der Personalarbeit leisten? In: Zeitschrift Interne Revision 1997, S. 82-89 und 130-142; Brand-Noe, Christine: Zur P r ü f u n g von Prozessen zur Veränderung der Unternehmenskultur. In: Zeitschrift Interne Revision 1999, S. 113-132; Peemöller, Volker H.: Prüfungsansätze in der Personalwirtschaft. In: Zeitschrift Interne Revision 1997, S. 289-300. Christine Brand-Noe Phasenkonzept -*• Prüfungen können u . a. nach juristischen, prüfungstechnischen und betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten unterschieden werden. Ausgangspunkt der betrieblichen Betrachtungsweise von Prüf u n g e n ist die Erkenntnis, dass sich die P r ü f u n g als wirtschaftliches Handeln in folgende drei Phasen untergliedern lässt: (1) Planungsphase (einschließlich der Entscheidungsfindung) (-> Prüfungsplanung; Planung des Revisionsablaufs). (2) Realisationsphase (-» Prüfungsdurchf ü h r u n g , -» R e v i s i o n s d u r c h f ü h r u n g ) . (3) Überwachungsphase überwachung).

(-» PrüfungsW o l f g a n g Lück

Planung des Revisionsablaufs Grundlage f ü r die Planung des -> Revisionsablaufs ist eine -» Risikoanalyse des P r ü f u n g s f e l d e s (-» Revisionsfelder). 225

Planung, strategische

Planung, operative Häufig kann diese auf der Risikoanalyse aufbauen, die im Rahmen der Gesamtplanung der Revisionstätigkeiten durchgeführt wurde ( - • Revisionsprogrammplanung). Zweck der -» Prüfungsplanung ist es, dass ein der allgemeinen und speziellen Risikolage des Prüfungsobjektes ( - • Revisionsobjekt) angemessener und ordnungsgemäßer Prüfungsablauf in sachlicher, personeller und zeitlicher Hinsicht gewährleistet ist. Zur Prüfungsplanung gehören sentlichen:

im

We-

- Definition des Prüfungsziels. - Bewertung der Risikosituation. - Sammlung von Hintergrundinformationen über das Prüfungsobjekt. - Festlegung des fungszeitraums.

abzudeckenden

Prü-

- Festlegung der f ü r die Prüfungsdurchführung ( - • Revisionsdurchführung) erforderlichen Ressourcen. - Kommunikation mit allen, die über die -* Prüfung informiert sein müssen. - Erstellung des Prüfungsprogramms ( - • Revisionsprogramm): Vorgehensweise, Prüfungsverfahren, Prüfungsumfang, wesentliche Prüfungsschritte, Schlusstermin, Form und Struktur des Berichtes. Mit zunehmender Komplexität der Prüfungen gewinnt die Planung des Prüfungsablaufs verstärkt an Bedeutung. Sie verlangt frühzeitig eine intensive Kommunikation zwischen Revisionsleitung, Prüfungsleitung und Prüfer ( - • Internal Auditor). Sie ist bereits gewichtiger Teil einer ordnungsmäßigen Prüfungsdurchführung und erfordert einen ausreichenden Anteil an der insgesamt zur Verfügung stehenden Prüfungszeit. Manfred Lindner Planung, operative Unter Planung (-> Unternehmensplanung) wird im Allgemeinen die systematische gedankliche Vorwegnahme zukünftigen Handelns verstanden. Die operative Pia226

nung bezieht sich im Gegensatz zur strategischen Planung (-» Planung, strategische) auf kurzfristige Größen. Die in der strategischen Planung langfristig festgelegten Unternehmens- und Wettbewerbsstrategien sind in kurzfristige operative Pläne herunterzubrechen. Während im Zuge des strategischen Planungsprozesses die Frage „Are we doing the right things?" im Vordergrund steht, sind im Lichte des operativen Planungsprozesses fortlaufend Antworten auf die Frage „Are we doing the things right?" zu suchen. Die operativen Pläne enthalten in der Regel Angaben über die zeitliche Verwendung von materiellen, personellen und finanziellen Ressourcen und sind häufig nach betrieblichen Funktionen (Beschaffungsplanung, Produktionsplanung, Absatzplanung usw.) gegliedert. Die operative Kontrolle überprüft expost, ob sich die operativen Pläne den Annahmen entsprechend realisieren lassen konnten. Mit Hilfe von -» Soll-IstVergleichen und von geeigneten Abweichungsanalysen können Gegensteuerungsmaßnahmen eingeleitet werden. Die gewonnenen Informationen sind im nachfolgenden operativen Planungsprozess als Ausgangsgrößen erneut zu berücksichtigen. Eine wesentliche Rolle zur Steigerung der betrieblichen Steuerungseffizienz wird im Rahmen des operativen Planungsprozesses der Funktion des Controlling eingeräumt. Christopher Jahns Planung, strategische Unter Planung (-» Unternehmensplanung) wird im Allgemeinen die systematische gedankliche Vorwegnahme zukünftigen Handelns verstanden. Die Festlegung der angestrebten Zustände und die Definition der zur Erreichung dieser Zustände notwendigen Maßnahmen sind ebenfalls Gegenstand der Planung. Der Beginn der methodischen Auseinandersetzung mit der strategischen Planung

Planung, strategische ist auf die Business Policy Kurse der Harvard Business School in den USA zurückzuführen. Die strategische Planung ist eine Form der systematischen Vorbereitung bedeutender Entscheidungen, die sich unter Berücksichtigung von externen Chancen und Risiken sowie internen Stärken und Schwächen auf die nachhaltige Existenzsicherung des Unternehmens auswirken (-» S W O T - A n a l y s e ) . Die Erschließung, die Sicherung und die Fortentwicklung von Ertragsquellen und von Erfolgspotentialen eines Unternehmens steht im Mittelpunkt d e r strategischen Planung. Die im Zuge der strategischen Planung zu entwickelnden Strategien müssen Antworten auf die folgenden Grundfragen des strategischen M a n a g e m e n t s geben: (1) In welcher D o m ä n e (Geschäftsfeld) bezogen auf Märkte, Kunden oder Regionen wollen wir mit welchen Produkten und/oder Dienstleistungen tätig sein? (2) Wie wollen wir den Wettbewerb in diesem G e s c h ä f t s f e l d bestreiten? Die strategische Planung bezieht sich grundsätzlich auf die Unternehmensgesamtstrategie, die wiederum mehrere Geschäftsfeldstrategien (Wettbewerbsstrategien) beinhalten kann. Die Strategien der Funktionalbereiche (strategische Prog r a m m e ) dienen der Umsetzung der Unternehmens- und Wettbewerbsstrategien. Der Prozess der strategischen Planung beginnt mit der Analyse der strategischen Ausgangssituation. Die strategische Analyse beinhaltet eine intensive Untersuchung der globalen Umwelt, der Branchenumwelt, der Konkurrenten und des eigenen U n t e r n e h m e n s . Das mit Hilfe einer Stärken-Schwächen-Analyse gewonnene Unternehmensprofil gibt Aufschluss über mögliche strategische Optionen. Zur S t r a t e g i e f o r m u l i e r u n g sind in der Theorie und der Praxis vielfältige Instrumente entwickelt w o r d e n . Die generischen Normstrategien von Porter, die A n s o f f - M a t r i x , die Portfolio-Analysen diverser Beratungsunternehmen, die Kon-

Planung, strategische zepte der Erfahrungskurve und des Produkt-Lebenszyklus sowie das PIMS-Konzept (Profit Impact of Market Strategies) sind besonders hervorzuheben. Die unter Berücksichtigung der Wertvorstellungen des M a n a g e m e n t s verabschiedeten strategischen Pläne sind im Anschluss zu implementieren. Die im Zuge der I m p l e m e n t i e r u n g s m a ß n a h m e n entstandenen Schwierigkeiten haben zu einer Weiterentwicklung der strategischen Planungskonzepte hin zu einem umfassenden strategischen Management g e f ü h r t . Die A u f g a b e des strategischen Managements besteht darin, die strategische Planung, die Organisationsgestaltung, das strategische Personalmanagement und die strategische -> Kontrolle zu integrieren (Integriertes strategisches M a n a g e m e n t ) . Die strategische Konirolle übernimmt im strategischen M a n a g e m e n t p r o z e s s keine reine ex-post Ü b e r p r ü f u n g der strategischen Pläne, sondern kontrolliert ex-ante und fortlaufend die Gültigkeit der in der strategischen Planung g e t r o f f e n e n Annahmen. Eine wesentliche Funktion im Rahmen der strategischen (Vor-)Steuerung von Unternehmen wird i m m e r häufiger dem strategischen Controlling zugesprochen. Strategisches Controlling soll bewirken, die Steuerungsdefizite des strategischen Managementprozesses durch seine koordinierende Rolle im Führungsgeschehen zu b e h e b e n . Die Interdependenzen von Strategieentwicklung, Organisationsentwicklung und strategischem Personalmanagement erfordern diese zusätzliche koordinierende Funktion im Führungssystem. Darüber hinaus kann auf Grund der fortlaufenden Korrekturen der strategischen Pläne eine exakte Zielkonkretisierung erst im Zuge d e r Realisierung der Strategien stattfinden. Strategisches Controlling kann diese Zielkonkretisierungsfunktion w a h r n e h m e n und somit die Voraussetzung f ü r eine erfolgreiche Integration der strategischen und der operativen Planung gewährleisten ( - • Integrierte Planung). Christopher Jahns 227

Präventivmaßnahmen

Planungszeiträume Planungszeiträume Der Planungszeitraum ist der Zeitraum, den die Planung u m f a s s e n soll; er wird durch den Planungshorizont begrenzt. Nach dem Planungszeitraum wird zwischen der strategischen Planung ( - • Planung, strategische) und der operativen Planung ( - • Planung, operative) unterschieden. In der strategischen Planung werden die Erfolgspotentiale (Chancen und Risiken) des U n t e r n e h m e n s langfristig erschlossen und gesichert. Die strategische Planung grenzt die Ziel- und Aktionszeiträume des Unternehmens langfristig (mehr als f ü n f Jahre) ab. Die operative P l a n u n g setzt die strategische Planung in konkrete Maßnahmen um. Dazu wird die strategische Planung in betriebliche Teilpläne aufgeteilt. Wichtige M e r k m a l e der operativen Planung sind der eher kurzfristige Planungszeitraum, der hohe Detaillierungsgrad der Teilpläne, deren Realitätsnähe und die A n w e n d u n g systematischer Planungsverfahren. Die operative Planung umfasst einen kurzen und mittelfristigen Zeitraum von einem bis u n g e f ä h r fünf Jahren. Wolfgang Lück Plausibilitätsprüfung Die inhaltliche Ü b e r p r ü f u n g (-* Prüfung) von Eingabedaten wird als Plausibilitätsprüfung bezeichnet. Im Fehlerfall werden die Daten zurückgewiesen.

-» Präventivfunktion (Prophylaxe) und in eine -» Korrekturfunktion unterteilen lässt. Zur Erfüllung der Präventivfunktion sollen die Ü b e r w a c h u n g s m a ß n a h m e n die Mitarbeiter dazu veranlassen, ihre Tätigkeiten mit der notwendigen Sorgfalt zu erledigen, um bewusste und unbewusste Fehler von vornherein zu v e r m e i d e n . W o l f g a n g Lück Präventivmaßnahmen Unter Präventivmaßnahmen werden Maßnahmen verstanden, die g e t r o f f e n werden, um den Eintritt bestimmter negativer Entwicklungen oder Handlungen zu verhindern. Oberstes Ziel von Präventivmaßnahmen im Unternehmen ist die Vermögenssicherung und die Prävention vor Vermögensverlusten. Die Entwicklung und Implementierung geeigneter Präventivmaßnahmen ist daher eine wichtige A u f g a b e des T o p - M a n a g e m e n t s . Ein wesentlicher Aspekt von Präventivmaßnahmen im Unternehmen ist die Sicherung vor -* dolosen Handlungen (-» Wirtschaftskriminelle Handlungen). Die Unternehmensleitung m u s s geeignete Maßnahmen t r e f f e n , um sowohl die klassischen Wirtschaftsdelikte, wie z.B. Diebstahl, Betrug, Untreue, Unterschlag u n g und U r k u n d e n f ä l s c h u n g , als auch neue Varianten der ->• Wirtschaftskriminalität, wie z . B . Anlagenbetrug, Computerkriminalität und Insiderkriminalität, zu verhindern.

- P r ü f u n g der Zulässigkeit von Schlüsseln;

Folgende Punkte müssen im Unternehmen unbedingt eingehalten werden, um eine effektive Prävention gegen dolose Handlungen zu erreichen:

- P r ü f u n g von numerischen Werten auf vorgegebenen Wertebereich;

- Festlegung einer wirksamen Funktionstrennung.

- P r ü f u n g auf Stellenzahl.

- Angemessene B e v o l l m ä c h t i g u n g Transaktionen und Aktivitäten.

für

- Ausreichende A u f z e i c h n u n g und kumentation.

Do-

Beispiele:

Hilmar Siebert Präventivfunktion Die Ü b e r w a c h u n g erfüllt neben einer -> I n f o r m a t i o n s f u n k t i o n (-+ Dokumentationsfunktion und Rechenschaftsfunktion; -» Rechenschaft) auch eine Sicherungsfunktion (-> S i c h e r u n g s f u n k i o n der Internen Revision), die sich weiter in eine 228

- Physische Ü b e r w a c h u n g genswerten und Daten.

von

Vermö-

- Unabhängige -» Überwachung der Präventivmaßnahmen .

Prioritätenanalyse

Privatkundengeschäft, Revision des

Die -» Interne Revision übernimmt bei der Prävention von Wirtschaftsdelikten eine wichtige Unterstützungsfunktion für das Top-Management. Sie kann die Unternehmensleitung bei der Entwicklung geeigneter Präventivmaßnahmen beratend unterstützen und die Effektivität der Präventivmaßnahmen durch ihre umfassenden Prüfungshandlungen (-» Revisionshandlungen) im Unternehmen überwachen. Jörg Hunecke Prioritätenanalyse Die Prioritätenanalyse bezeichnet ein Verfahren, das es ermöglicht die Bearbeitungsreihenfolge von Aufträgen nach bestimmten Kriterien festzulegen. Die Prioritätenanalyse findet insbesondere in der Maschinenbelegungsplanung bzw. für die Produktionsplanung und -Steuerung (PPS) Anwendung. Die Prioritätenanalyse ist aber prinzipiell für alle Entscheidungen, bezogen auf eine Festlegung der Bearbeitungsreihenfolge, anwendbar. Der Ablauf einer Prioritätenanalyse lässt sich in drei Phasen abbilden: (1) Analyse der Anforderungen Bearbeitungsreihenfolge.

an die

(2) Definition der Ziele. (3) Formulierung/Auswahl von Prioritätsregeln.

Kombination mit unterschiedlichen Gewichtungen der Ziele darstellen. (3) Formulierung/Auswahl von Prioritätsregeln Die Formulierung/Auswahl von Prioritätsregeln dient der Festlegung der Kriterien, nach der die Reihenfolge bestimmt werden soll. Die Abarbeitung der Aufträge erfolgt nach diesen Prioritätsregeln. Prioritätsregeln sind Vorschriften, mit deren Hilfe die Reihenfolge der um eine Bearbeitung konkurrierenden Aufträge festgelegt wird. Die Prioritätsregeln lassen sich den jeweiligen Zielen zuordnen, da die jeweilige Eignung zur Zielerreichung unterschiedlich ist. Als Prioritätsregel kann z . B . der Auftrag mit dem höchsten Produktionsendwert, mit dem nächsten Fertigstellungstermin oder mit der kürzesten Bearbeitungszeit gewählt werden und damit die Reihenfolge der Bearbeitung bestimmt werden. Die Hauptgefahr einer Prioritätenanalyse stellt die schlichte Anwendung von allgemeinen Prioritätsregeln dar, ohne eine Abstimmung mit den individuell vorliegenden betrieblichen Gegebenheiten durchzuführen. Eike-Hendrik Thomsen

(1) Analyse der Anforderungen an die Bearbeitungsreihenfolge Die Analyse der Anforderungen an die Bearbeitungsreihenfolge dient als Basis für die Integration der betrieblichen und wettbewerblichen Belange des Unternehmens in die Zielformulierung.

Privatkundengeschäft, Revision des Das Privatkundengeschäft ist definiert als Bezeichnung f ü r Angehörige der Zielgruppe, die NichtUnternehmen darstellen. Weiterhin wird unterschieden zwischen dem Geschäft mit den einkommens- und vermögensmäßig gehobenen Privatkunden und dem breiten Privatkundengeschäft (Mengengeschäft).

(2) Definition der Ziele Die Definition der Ziele resultiert aus der Analyse der Anforderungen an die Bearbeitungsreihenfolge. Die Ziele können allgemein z . B . in Form der bestmöglichen Auslastung der Kapazität, der Minimierung der Terminabweichung, der Minimierung der Prozesszeiten oder der Optimierung der Kosten vorliegen sowie auch eine

Die Prüffelder (-» Revisionsfelder) der Innenrevision (-» Interne Revision) werden sich demnach auf Organisationseinheiten beziehen, die mit der Gestaltung aufbau- und ablauforganisatorischer Prozesse des Privatkundengeschäftes betraut sind (Organisationsabteilung, EDVAbteilung); unterhält das Kreditinstitut ein großes Filialnetz, muss im Rahmen der Ausgestaltung der Innenrevision auch 229

Produktivität, Revision der

Produktivität, Revision der d i e s e s in ihre P r ü f u n g s p l a n u n g und durchführung (-• Revisionsdurchführung) einbezogen werden können. Dem folgend, wird in v i e l e n I n s t i t u t e n e i n e T r e n n u n g z w i s c h e n F i l i a l r e v i s i o n und B e t r i e b s r e v i s i o n v o r g e n o m m e n ; d a n e b e n besteht f ü r die P r ü f u n g der K r e d i t e n g a g e m e n t s ein speziell a u s g e b i l d e t e s T e a m an Revisoren ( - • Internal A u d i t o r ) . In A b h ä n g i g k e i t d e r Z u o r d n u n g der K u n den zum gehobenen bzw. Mengengeschäft sind die S c h w e r p u n k t e d e r Filialrevision f e s t g e l e g t . G e s c h ä f t s s p a r t e n mit b e r a tungsintensiven Tätigkeiten, wie das W e r t p a p i e r g e s c h ä f t , sind m e h r der Zielgruppe der vermögensmäßig gehobenen Privatkunden zuzuordnen; Spar-, Giround K a s s e n v e r k e h r d a g e g e n werden d e m Mengengeschäft zugeordnet. Prüfungsp l a n u n g und - d u r c h f ü h r u n g sind entsprec h e n d d e m K u n d e n p r o f i l und d e m b e s t e h e n d e n Filialnetz zu g e s t a l t e n . Die B e t r i e b s r e v i s i o n w i r d im Rahmen d e r P r ü f u n g d e r B e t r i e b s a b l ä u f e -» Systemp r ü f u n g e n und V e r f a h r e n s p r ü f u n g e n e i n s e t z e n , w ä h r e n d die Filialrevision ihre P r ü f u n g s f e s t s t e l l u n g e n (-» R e v i s i o n s f e s t s t e l l u n g e n ) ü b e r w i e g e n d d u r c h -» O r d n u n g s m ä ß i g k e i t s p r ü f u n g e n ermittelt. D i e G e w i c h t u n g d e r P r ü f f e l d e r der Filialr e v i s i o n ist in d e r R e g e l a b h ä n g i g v o m E r g e b n i s eines r i s i k o o r i e n t i e r t durchgeführten Geschäftsstellen-/Filialratings (-> P r ü f u n g s p l a n u n g , risikoorientierte, R a t i n g - S y s t e m e ) . Es dient d e r A n a l y s e der Prüfungsergebnisse (-> Revisionse r g e b n i s ) und i h r e r V e r g l e i c h b a r k e i t und e r l a u b t eine O p t i m i e r u n g v o n P r ü f u n g s p l a n u n g , P r ü f u n g s f r e q u e n z e n und -» Prüfungsdokumentation (-» R e v i s i o n s d o k u m e n t a t i o n ) . In d e r P r ü f u n g s d u r c h f ü h r u n g wird o f t auf e i n e n n o r m i e r t e n -» P r ü f u n g s p l a n (-» R e v i s i o n s p l a n ) zurückgegriffen, der filialübergreifende Auswert u n g e n e r l a u b t . D e r E i n s a t z von p r ü f u n g s u n t e r s t ü t z e n d e n E D V - S y s t e m e n erm ö g l i c h t h i e r b e i eine S t e i g e r u n g der E f f i z i e n z d e r R e v i s i o n s t ä t i g k e i t (-» R e v i sionssoftware). In den bericht 230

Prüfungsberichten (-» Prüfungsdes Abschlussprüfers, Re-

v i s i o n s b e r i c h t ) w e r d e n die P r ü f u n g s e r gebnisse meist nur kurz gefasst dargestellt (-» G r u n d s ä t z e ordnungsmäßiger B e r i c h t e r s t a t t u n g ) . Je n a c h E n t w i c k l u n g der R e v i s i o n s s t a n d a r d s e r f o l g t e n t s p r e c h e n d interner R i s i k o g e w i c h t u n g e n eine Z u s a m m e n f a s s u n g zu e i n e m G e s a m t e r g e b n i s z . B . j e F i l i a l e . A n h a n d statistischer Verteilungen der Prüfungsergebnisse lassen sich R ü c k s c h l ü s s e auf G e s c h ä f t s a b l ä u f e und Ergebniserreichung ziehen. Die A b w i c k l u n g d e s M e n g e n g e s c h ä f t e s in sogenannten Automatenfilialen bedeutet f ü r die A u s g e s t a l t u n g d e r I n n e n r e v i s i o n , dass - » P r ü f u n g e n v e r s t ä r k t u n t e r d e m Gesichtspunkt der eingesetzten EDVAnlagen und der Software durchgeführt werden müssen (-» DV-Revision). Lit.: D e u t s c h e r S p a r k a s s e n - und G i r o v e r band e.V.: H a n d b u c h K o n t r o l l e und Prüf u n g . Stuttgart 1 9 8 7 . Peter Schnitt Produktivität, Revision der Die P r ü f u n g d e r P r o d u k t i v i t ä t stellt ein Teilgebiet der P r ü f u n g der W i r t s c h a f t lichkeit i . w . S. (-»Wirtschaftlichkeit, Revision der, Wirtschaftlichkeitsp r ü f u n g e n ) d a r . W ä h r e n d die W i r t s c h a f t lichkeit i. e . S. d i e g e l d w e r t e n G r ö ß e n der E r f o l g s r e c h n u n g e n des i n t e r n e n b z w . externen R e c h n u n g s w e s e n s ( L e i s t u n g e n und Kosten bzw. Erträge und Aufwendungen) e i n a n d e r g e g e n ü b e r s t e l l t , zielt d i e Produktivität auf d a s reine M e n g e n g e r ü s t d e s L e i s t u n g s p r o z e s s e s a b , i n d e m sie d i e a u s gebrachte P r o d u k t - b z w . L e i s t u n g s m e n g e in R e l a t i o n zur e i n g e s e t z t e n F a k t o r m e n g e setzt. Produktivität

=

Ausbringungsmenge : Faktoreinsatzmenge

Die P r o d u k t i v i t ä t m i s s t somit den d u r c h die P r o d u k t i o n s t e c h n o l o g i e b e d i n g t e n Erf o l g der F a k t o r k o m b i n a t i o n . W i r d d i e Produktivität f ü r ein g e s a m t e s U n t e r n e h men, einen abgeschlossenen Unternehmensteilbereich, einen abgegrenzten Produktionsprozess oder ein einzel nes P r o d u k t u n t e r B e r ü c k s i c h t i g u n g aller

Produkt-Lebenszyklus

Produkt-Lebenszyklus eingesetzten Produktionsfaktoren berechn e t , spricht m a n v o n d e r s o g . Gesamtbzw. Globalproduktivität dieser Bez u g s e i n h e i t . Bei H e t e r o g e n i t ä t der e i n g e setzten P r o d u k t i o n s f a k t o r e n ist es i n d e s r a t s a m , Teil- bzw. Partialproduktivitäten f ü r e i n z e l n e F a k t o r a r t e n zu b e r e c h n e n , s o dass zwischen Arbeitsproduktivität, Maschinenproduktivität, Materialproduktivität und E n e r g i e p r o d u k t i v i t ä t u n t e r s c h i e den w e r d e n k a n n . N e b e n G e s a m t - und T e i l p r o d u k t i v i t ä t e n k ö n n e n noch d i e D i f ferenzproduktivität und die Grenzproduktivität b e s t i m m t w e r d e n . Die Differenzproduktivtität stellt die a b s o l u t e V e r änderung der Ausbringungsmenge einer absoluten Veränderung der Faktoreins a t z m e n g e g e g e n ü b e r . Bei V e r ä n d e r u n g e n im V e r g l e i c h z u r letzten Einheit ( V o r g ä n g e r e i n h e i t ) ergibt sich die Grenzproduktivität, d i e ü b e r d e n D i f f e r e n z e n q u o t i e n t e n ermittelt w e r d e n k a n n . Die m e s s t h e o r e t i sche B e u r t e i l u n g der P r o d u k t i v i t ä t e r f o l g t d u r c h V e r g l e i c h s r e c h n u n g e n . Im Z u g e d i e s e r - meist auf P l a n - b z w . Soll- und Istdaten b a s i e r e n d e n - V e r g l e i c h r e c h n u n gen w e r d e n e i n e r s e i t s S o l l f a k t o r e i n s a t z m e n g e n mit d e n t a t s ä c h l i c h e n F a k t o r e i n satzmengen verglichen, andererseits werden Soll- und I s t - P r o d u k t i v i t ä t e n e i n a n d e r g e g e n ü b e r g e s t e l l t (-» S o l l - I s t - V e r g l e i c h ) . D a r ü b e r h i n a u s sind a u c h z w i s c h e n z e i t l i che o d e r ü b e r b e t r i e b l i c h e Vergleiche ( - • B r a n c h e n v e r g l e i c h , -» B e n c h m a r k i n g ) der v e r s c h i e d e n e n M e n g e n g r ö ß e n s o w i e der P r o d u k t i v i t ä t e n d e n k b a r .

Lit.: L a ß m a n n , G e r t : S t i c h w o r t „ P r o d u k t i v i t ä t " . In: H a n d w ö r t e r b u c h d e r B e t r i e b s w i r t s c h a f t . H r s g . E r w i n G r o c h l a und W a l d e m a r W i t t m a n n . 4 . A u f l . Stuttgart 1975, Sp. 3164-3169; Lehmann, Max R.: Wirtschaftlichkeit, Produktivität und Rentabilität. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft 1958, S. 537-557, 614-620, 6 7 1 - 6 8 1 und 7 4 6 - 7 6 5 ; W e b e r , H e l m u t K.: R e n t a b i l i t ä t , P r o d u k t i v i t ä t und L i q u i d i t ä t : G r ö ß e n z u r B e u r t e i l u n g und S t e u e r u n g von Unternehmen. 2. Aufl. Wiesbaden 1 9 9 8 . Christian G o r n y

Produkt-Lebenszyklus Der P r o d u k t - L e b e n s z y k l u s , d e r n e b e n der E r f a h r u n g s k u r v e e i n e s der b e k a n n t e s ten K o n z e p t e d e r s t r a t e g i s c h e n P l a n u n g ( - • P l a n u n g , s t r a t e g i s c h e ) d a r s t e l l t , beschreibt den f u n k t i o n a l e n Z u s a m m e n h a n g z w i s c h e n d e r Absatzmenge b z w . den Umsatzerlösen eines Produktes (abhängige V a r i a b l e ) und d e r Zeit ( u n a b h ä n g i g e Var i a b l e ) . Er b e r u h t auf d e r A n n a h m e , dass P r o d u k t e in A n a l o g i e zu L e b e w e s e n einen evolutorischen Prozess (Lebenszyklus) durchlaufen, der durch Phasen des W a c h s t u m s , des S c h r u m p f e n s und i. d . R. durch eine b e g r e n z t e L e b e n s d a u e r gek e n n z e i c h n e t ist. Auf G r u n d d e r biologischen Analogie wird der ProduktL e b e n s z y k l u s im S c h r i f t t u m h ä u f i g mittels d e r in d e r B i o s t a t i s t i k g e b r ä u c h l i c h e n Lebensdauer-Verteilungen (WeibullV e r t e i l u n g , E x p o n e n t i a l - V e r t e i l u n g , Log i s t i s c h e V e r t e i l u n g ) s c h e m a t i s c h dargestellt und k a n n auf d e r G r u n d l a g e dieser V e r t e i l u n g s a n n a h m e n a u c h e m p i r i s c h geschätzt werden. Dieser idealtypische Verlauf wird ü b l i c h e r w e i s e in v i e r charakteristische Phasen unterteilt (vgl. Abb.: Produkt-Lebenszyklus):

Umsatzerlöse bzw. Absatzmenge

Phase I: Einführung Phase II: Wachstum Phase III: Reife Phase IV: Sättigung bzw. Schrumpfung Abb.: Produkt-Lebenszyklus

231

Programm Evaluation and Review Technique - die Einführungsphase mit zunächst konstanten, dann aber progressiven Wachstumsraten; - die Wachstumsphase, die durch strikt progressives Wachstum gekennzeichnet ist; - die Reifephase, die insofern einen Wendepunkt darstellt, als nur noch degressive Wachstumsraten vorliegen; - die Sättigungsbzw. Schrumpfungsphase, in der die A b s a t z m e n g e bzw. die Umsatzerlöse auf gleich bleibendem Niveau verharren bzw. kontinuierlich fallen. Das dem Verlauf des ProduktLebenszyklus zu Grunde liegende Erklärungskonzept ist indes systemtheoretischer Natur (-» Systemtheorie) und entstammt der D i f f u s i o n s f o r s c h u n g . Es verwundert daher nicht, dass die klassische Verlaufsform des Produkt-Lebenszyklus nur eine von vielen empirisch oder simulativ festgestellten Verlaufsformen darstellt. Die biologisierende Sichtweise ist in der ->· Betriebswirtschaftslehre nicht ohne Kritik geblieben, weil sie eine unzutreffende Naturgesetzlichkeit des Absatzverlaufs eines Produktes unterstellt. Weder die eigenen absatzpolitischen Entscheidungen noch das Verhalten der K o n kurrenz hätten demnach Einfluss auf die Absatzmenge. Nach heutigem Forschungsstand bietet das Konzept des Produkt-Lebenszyklus lediglich einen pragmatischen Denkansatz, dessen primärer Nutzen in der Bewusstseinsbildung besteht, dass sich die Absatzbedingungen eines Produktes im Zeitverlauf ändern und spezifische absatz- oder unternehmenspolitische Anpassungsstrategien erfordern. Lit.: Dhalla, Nariman K . und Sonia Yuseph: Forget the product life cycle concept! In: Harvard Business Review 1976, S. 102-112; Rink, David R. und John E. Swan: Product L i f e Cycle Research: A Literature R e v i e w . In: Journal of Business Research 1979, S. 219-242. L u d w i g Mochty

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Programm Evaluation and Review Technique Programm Evaluation and Review Technique (PERT) PERT ist ein ereignisorientiertes Verfahren der -» Netzplantechnik. Es baut auf einer Drei-Zeiten-Schätzung (optimistische, pessimistische, wahrscheinliche Dauer f ü r j e d e Aktivität) auf und dient zur stochastischen Zeitplanung, also zur Beantwortung der Frage, innerhalb welches Zeitintervalls das geplante Projekt mit welcher Wahrscheinlichkeit abgeschlossen wird. A u s der optimistischen (a), der pessimistischen (b) und der (über den Modalwert geschätzten) wahrscheinlichen Dauer (m) wird f ü r j e d e Aktivität auf der Grundlage der Beta-Verteilung die erwartete Projektdauer (t) über a + b + 4· m 6 geschätzt. Es ist kaum bekannt, dass dieser weit verbreiteten Formel spezielle Annahmen zu G r u n d e liegen, um aus den drei genannten Werten die vier Parameter der Beta-Verteilung zu ermitteln. Die zu 50 % erreichbare (erwartete) Gesamtprojektdauer (T) errechnet sich aus der Summe der Erwartungswerte (ti,...,t„) über alle Aktivitäten entlang dem kritischen W e g . Die G e s a m t p r o j e k t d a u e r Τ ist - unabhängig von der Wahrscheinlichkeitsverteilung der einzelnen Aktivitäten - normalverteilt. In der Praxis ist eine Fertigstellungswahrscheinlichkeit von bloß 50 % nicht akzeptabel. Deshalb kann über die Normalverteilung die Gesamtprojektdauer errechnet w e r d e n , die zu einer höheren (vorzugebenden) Wahrscheinlichkeit erfüllbar ist. Da die zur Prüfung eines P r ü f f e l d e s ( - • Revisionsfelder) benötigte Prüfungszeit wesentlich durch Zahl, Art, Wert und Homogenitätsgrad der Geschäftsvorfälle bestimmt wird, deren Höhe und W i r k u n g im Stadium der P r ü f u n g s p l a n u n g u n g e w i s s sind, ist P E R T ein geeignetes V e r f a h r e n , um die Unsicherheiten bei der Planung von P r ü f u n g s projekten zu berücksichtigen. Ähnlich wie bei den deterministischen Verfahren (Netzplantechnik) wird mit P E R T der kritische Weg ermittelt, mit dem Unterschied, dass f ü r die Aktivitäten und die

Programmentwicklung Ereigniszeitpunkte, also auch für die Pufferzeiten, Erwartungswerte und Varianzen berechnet werden müssen. Die Anwendung von P E R T empfiehlt sich erst bei einem hohen Stand der Prüfungsplanung. Denn im Allgemeinen ist es aufwendig, die drei geforderten Zeitangaben für jedes Prüffeld zu schätzen. In Anbetracht des erforderlichen Datenerfassungs- und -aktualisierungsaufwands ist es nicht verwunderlich, dass die -* Externe und -> Interne Revision, denen die stochastische Projektplanung mittels PERT einen Vorteil bringen sollte, dem praktischen Einsatz dieses Verfahrens kritisch gegenüberstehen. Lit.: Drexl, Andreas: Stichwort „Netzplantechnik bei der Prüfungsplanung". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. A u f l . Stuttgart 1992, Sp. 13071314. Ludwig Mochty Programmentwicklung Die Entwicklung von DV-Programmen erfolgt zunehmend nach ingenieurmäßigen Methoden. Man spricht in diesem Zusammenhang auch von SoftwareEngineering. Programme werden in der Regel im Rahmen von sog. „Vorgehensmodellen" erstellt. Solche Vorgehensmodelle enthalten Rahmenvorgaben für die einzelnen Entwicklungsschritte. Die Programmentwicklung erfolgt dabei in folgenden groben Schritten: Systemanforderungen und Systemarchitektur, DV-Anforderungen und DV-Architektur, DV-Integration, spezifische Programmanforderungen und -architektur, Schnittstellenbeschreibung, Datenkatalog, Prozessbeschreibung und - bei objektorientierter Programmierung Objektbeschreibung. Danach erfolgt auf der Basis von Tests die Abnahme und Freigabe des Programms durch die fachlich zuständige Stelle. Am Beginn einer Programmentwicklung stehen fachliche und systembezogene sowie zunehmend geschäftsprozessbezogene Anforderungsanalysen. Bei diesen Analy-

Programmentwicklung sen werden der Ist-Zustand festgehalten, Schwachstellen und deren Ursachen identifiziert, mögliche Bedrohungen und -* Risiken beschrieben. Darauf aufbauend werden die funktionalen und technischen Anforderungen definiert. Parallel hierzu erfolgt eine Strukturierung des fachlichen Systems. Auf der Grundlage der Anforderungsanalyse werden Systemarchitektur, ggf. Prozessarchitektur und Sicherheitskonzept beschrieben. Ihre Realisierbarkeit wird in Lösungsalternativen untersucht. Sobald diese Architektur feststeht, beginnt die Spezifikation der System- bzw. Prozessintegration. Dabei wird auch festgehalten, welche Bausteine, Maßnahmen und Hilfsmittel für die Integration erforderlich sind. An dieses Fachkonzept schließt sich die DV-technische Realisierung der einzelnen Komponenten an. Wieder werden Anforderungen und Architekturen entwickelt, diesmal als DV-Module bezogen auf alle im Fachkonzept erarbeiteten Segmente (Untersysteme, Prozessschritte, Objekte). Danach erfolgt die DV-Integration. Es folgt eine Festlegung und Programmierung der Schnittstellen. Die geforderte fachliche und organisatorische Funktionalität wird also DV-technisch umgesetzt: In der Praxis wird dabei in der Regel ein Prototyp erstellt und dessen Funktionalität erprobt. Die Erfahrung aus Prüfungen der Programmentwicklung konzentrieren sich auf mangelnde Systematik des Entwicklungsablaufes, auf unzureichende Projektsteuerung (meist im Hinblick auf Termine und Kosten), auf Mängel in der Wartungsfreundlichkeit der Programme. Nahezu jedes Programm enthält zudem Fehler, die oft erst nach langjährigem Einsatz und in besonderen Fallkonstellationen zu Tage treten. Die Dokumentation der Programme fehlt zuweilen ganz, ist oft unvollständig oder f ü r einen sachkundigen Dritten nicht nachvollziehbar (-» DVDokumentation, Revision der). 233

Programmfreigabe Lit.: Bundesminister des Innern (Hrsg.): Planung und Durchführung von ITVorhaben. Bonn 1992; Der Präsident des Bundesrechnungshofes als Bundesbeauftragter f ü r Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung (Hrsg.): Datenverarbeitung in der Bundesverwaltung II. Band 5 der Schriftenreihe des Bundesbeauftragten für Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung. Stuttgart, Berlin und Köln 1993; Lehner, Franz: Software-Dokumentation und Messung der Dokumentationsqualität. München und Wien 1994. Heinrich Preiß Programmfreigabe Programme werden vor ihrem Einsatz freigegeben. Freigabe bedeutet in diesem Zusammenhang die ordnungsgemäße Bestätigung dafür, dass das Programm die geforderten fachlichen und DVtechnischen Funktionen erfüllt und keine unerwünschten Nebenwirkungen aufweist. Voraussetzung f ü r eine Programmfreigabe sind sachgerechte Tests. Dafür ist eine Testumgebung zu schaffen, die eine möglichst wirklichkeitsnahe Erprobung aller Funktionen des Programms erlaubt. Die dabei eingesetzten Testfälle müssen die Realität der Arbeitsumgebung möglichst umfassend abbilden und dabei auch Ausnahmefälle berücksichtigen. Denn nur auf diese Weise lässt sich nachweisen, dass das Programm fachlich vollständig und richtig arbeitet und die technischen Vorgaben erfüllt. Das Freigabeverfahren ist durch klare Regeln zu definieren und so zu dokumentieren, so dass es von einem sachverständigen Dritten zeitlich und inhaltlich detailliert nachvollzogen werden kann. Die Dokumentation der Programmfreigabe (Freigabeprotokoll) muss mindestens eine Beschreibung der Freigaberegelungen und der Regelungskompetenzen, der Testdaten und Testläufe sowie eine Freigabeerklärung der fachlich und DV-technisch zuständigen Stellen enthalten. Prüfungserfahrungen zeigen häufig unvollständige Testdaten und eine mangel234

Progressive Prüfling hafte Dokumentation. Besonders bei Programmänderungen sind oft Anlass, Auftrag und Genehmigung nicht erkennbar. Beim Einsatz von nicht selbst entwickelten Programmen oder von Standardsoftware erfolgt in der Praxis in vielen Fällen keine ausreichende Freigabe. Beim Einsatz von Software, die nicht angepasst werden muss, genügt in der Regel eine Dokumentation von Version, Einsatzdatum und verwendetem DV-System. Muss dagegen die Standardsoftware angepasst werden oder bauen auf ihr weitere Anwendungen auf, so kann auf Schnittstellenbeschreibungen und Tests nicht verzichtet werden. Lit.: Bundesminister des Innern (Hrsg.): Planung und Durchführung von ITVorhaben. Bonn 1992; Der Präsident des Bundesrechnungshofes als Bundesbeauftragter für Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung (Hrsg.): Datenverarbeitung in der Bundesverwaltung II. Band 5 der Schriftenreihe des Bundesbeauftragten f ü r Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung. Stuttgart, Berlin und Köln 1993; Lehner, Franz: Software-Dokumentation und Messung der Dokumentationsqualität. München und Wien 1994. Heinrich Preiß Progressive Prüfung Nach dem Kriterium „Prüfungsrichtung" lassen sich die Prüfungsmethoden der progressiven Prüfung und der retrograden Prüfung unterscheiden. Bei der progressiven Prüfung wird von einem wirtschaftlichen Tatbestand ( z . B . Eingang der Ware X) ausgegangen und die Berücksichtigung dieses Tatbestandes entsprechend der tatsächlichen Reihenfolge von Vorgängen im Rechnungswesen fortschreitend (progressiv) geprüft (Wareneingang - -» Beleg - Grundbuch Hauptbuch - Bilanz oder GuV). Voraussetzung für die Anwendung der progressiven Methode ist die Verkettung von Vorgängen (Prüfungsketten); das Prüfungssubjekt (-» Abschlussprüfer, Internal Auditor) gelangt zu einem (Gesamt-)Urteil über das Prüfungsobjekt

Projektmanagement (-+ Revisionsobjekt), indem von dem Teilurteil eines -» Soll-Ist-Vergleichs auf ein anderes Teilurteil, nämlich beim nächsten Glied der Kette usw. bis zum (Gesamt- oder End-)Urteil, geschlossen wird (-» Urteilsbildung). Die Methode der progressiven Prüfung empfiehlt sich vor allem bei Verdacht auf Unregelmäßigkeiten (-• Dolose Handlungen). Wolfgang Lück Projektmanagement Projektmanagement ist ein Konzept zur effizienten, zielorientierten Bearbeitung von funktionsübergreifenden Vorhaben (Projekten) in Unternehmen und Behörden. Ein Projekt wird definiert als eine von mehreren Personen arbeitsteilig in einem -» Team durchzuführende, komplexe Aufgabenstellung mit einem definierten Beginn und mit einem definierten Ende. Die Bearbeitung von Projekten erfordert die Zusammenfassung von Fachkompetenz in Projektteams und eine gesonderte Organisation der Projektabwicklung im Unternehmen. Projekte können in der klassischen Linienorganisation oder Stablinienorganisation eines Unternehmens nur durch eine funktionsübergreifende Koordination der Entscheidungsträger und der erforderlichen Ressourcen bearbeitet werden. Diese Koordination führt in der Linienorganisation zu einem erheblichen Abstimmungsaufwand bei der Entscheidungsfindung und bei der Erledigung der Arbeiten, da die Kommunikation der Mitarbeiter vorrangig über die organisatorisch vorgeschriebenen Wege erfolgt. Die Struktur der Linienorganisation ist nicht auf die Bearbeitung von Projekten ausgerichtet. Sie ist mit der Abwicklung von Projekten überfordert, da Projekte nach eigenen Gesetzmäßigkeiten bearbeitet werden müssen. Die Praxis hat daher das Konzept des Projektmanagements entwickelt, um Aufgaben mit Projektcharakter effizient bearbeiten zu k ö n n e n . Die erfolgreiche Bearbeitung der Aufgabe soll im Projektmanagement dadurch gewährleistet werden, dass die Aufgabe aus

Projektmanagement der Linienorganisation herausgelöst wird, als Projekt definiert wird und mit dem Konzept des Projektmanagements bearbeitet wird. Projektmanagement als Organisationskonzept definiert die Eingliederung des Projekts in die Unternehmensorganisation (Projektorganisation). Drei Formen der Projektorganisation werden unterschieden: - Reine Projektorganisation. - Einfluss-Projektorganisation. - Matrix-Projektorganisation. Die reine Projektorganisation ist dadurch gekennzeichnet, dass die Mitarbeiter ausschließlich dem Projekt zugeordnet werden. Die Mitarbeiter sind für die Dauer des Projekts in keine andere Organisationseinheit des Unternehmens eingegliedert, sondern sie unterstehen disziplinarisch und fachlich nur dem Projektleiter. Dieser hat die alleinige Entscheidungsund Weisungsbefugnis gegenüber den Mitarbeitern. Die Einfluss-Projektorganisation lässt die Linienstruktur des Unternehmens im Wesentlichen unverändert. Die Mitarbeiter bleiben ihren Fachabteilungen zugeordnet; der Projektleiter hat keine Entscheidungs- und Weisungsbefugnisse, sondern lediglich Informations- und Beratungsrechte. Der Projektleiter verfolgt den sachlichen, zeitlichen und kostenmäßigen Fortschritt des Projekts, kann aber für den Verlauf und für das Ergebnis des Projekts nicht verantwortlich gemacht werden. Die Matrix-Projektorganisation versucht, die reine Projektorganisation und die Einfluss-Projektorganisation zu verbinden. Bei der Matrix-Projektorganisation wird die vertikale, nach Funktionen geordnete Struktur von einer horizontalen, projektbezogenen Struktur überlagert. Die Mitarbeiter bleiben disziplinarisch der Linienabteilung zugeordnet, fachlich unterstehen sie dem Projektleiter. Die drei Formen der Projektorganisation unterscheiden sich durch die Entscheidungs- und Weisungsbefugnis des Projektleiters und durch die Zuordnung der Mitarbeiter zum Projekt bzw. zu den 235

Prozessmanagement

Prophylaxe Linienstellen innerhalb des Unternehmens. Projektmanagement erfordert in allen drei Formen eine straffe Organisation und einen mit den notwendigen Befugnissen ausgestatteten Projektleiter. Der Projektleiter ist die zentrale Person im P r o j e k t m a n a g e m e n t , er "trägt die Verantwortung f ü r den erfolgreichen Abschluss d e s Projekts. Die meisten Projekte scheitern nicht an mangelnder Fachkompetenz d e r an dem Projekt beteiligten Personen, sondern an einer schlechten Organisation. Die Organisation innerhalb des Projekts und die Zuordnung der Mitarbeiter sind deshalb klar zu definieren. Der wesentliche Vorteil der Projektorganisation zur Linienorganisation besteht darin, dass die zur Zielerreichung erforderlichen Teilaufgaben ganzheitlich zu einem Projekt zusammengefasst werden (Ganzheitlichkeit). Die A u f g a b e n werden dann im Projekt zielorientiert geplant und durchgeführt (Zielorientierung). Ganzheitlichkeit und Zielorientierung können daher als die übergeordneten Prinzipien des Projektmanagements bezeichnet werden. Projektmanagement beinhaltet Methoden und Instrumente f ü r die Bearbeitung funktionsübergreifender Vorhaben unter B e a c h t u n g der übergeordneten Prinzipien Ganzheitlichkeit und Zielorientierung. Es dient der Koordination von Ressourcen in einzelnen funktionsübergreifenden Vorhaben, insbesondere der Koordination von Personal, von Zeitvorgaben, von Informationen sowie von finanziellen und von sachlichen Mitteln zur Erreichung des Projektziels. Der wachsende Anteil innovativer Aufgabenstellungen in den Unternehmen führt dazu, d a s s Projektmanagement zunehmend an Bedeutung gewinnt. Projektmanagement wird besonders im Anlagenbau inzwischen routinemäßig eingesetzt. Thomas Kless Prophylaxe ->· Präventivfunktion

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Prozessmanagement Das Prozessmanagement beschreibt Abläufe innerhalb einer Organisation, d. h . den Fluss und die T r a n s f o r m a t i o n von Material, Informationen, Operationen, Wissen und Entscheidungen in Kundennutzen. Geschäftsprozesse sind durch die Bündelung und die strukturierte Reihenfolge von f u n k t i o n s ü b e r g r e i f e n d e n Aktivitäten mit einem definierten A n f a n g und einem bestimmbaren Ende mit klar erkennbaren Inputs und Outputs gekennzeichnet. Von einem d u r c h z u f ü h r e n d e n Projekt unterscheidet sich der Geschäftsprozess durch den repetitiven Charakter. Ein Prozess kann sich sowohl auf technische als auch auf administrative Tätigkeiten beziehen. Entscheidend bei der Prozessbetrachtungsweise ist die Abkehr von der funktionalen T r e n n u n g der Tätigkeiten und A b l ä u f e im Sinne der Taylorschen Arbeitsteilung. Geschäftsprozesse setzen sich in der Regel aus mehreren Subprozessen z u s a m m e n , die wiederum in verschiedene Prozessschritte zerlegt werden können, die entlang einer Prozesskette der betrieblichen W e r t s c h ö p f u n g miteinander über Schnittstellen verknüpft sind. Eine große Rolle k o m m t d e r Definition von Schlüsselund Kernprozessen zu. Diese sind von e n t s c h e i d e n d e r Bedeutung f ü r die strategische Zielsetzung des Unternehmens und der A u s r i c h t u n g auf den Kunden der Organisation. Sie definieren in der Regel den entscheidenden Wettbewerbsvorteil einer O r g a n i s a t i o n . Diese Prozesse sind gekennzeichnet durch die Merkmale Stiftung eines wahrnehmbaren Kundennutzens, Einmaligkeit der betrieblichen Aktivitäten durch die Nutzung unternehmensspezifischer betrieblicher Ressourcen, Nicht-Imitierbarkeit und NichtSubstituierbarkeit durch Problemlösungen anderer Organisationen die größeren Kundennutzen s t i f t e n . Neben diesen Kernprozessen existiert eine Vielzahl von unterstützenden Prozessen (Supportprozessen) im Unternehmen die zur reibungslosen Erfüllung der Kernprozesse notwendig sind, aber keine strategische Bedeutung f ü r das U n t e r n e h m e n haben

Prüfung

Prüfereigene Programme, Einzelprüfung durch und somit potentiell outgesourct werden können (-» Outsourcing). Die Organisation als G a n z e s kann somit als interdependent verknüpfte Prozessorganisation verstanden w e r d e n . Den Input liefern Kund e n b e d ü r f n i s s e und Lieferanten, welcher in verschiedenen Prozessvarianten zu einem als Mehrwert und Kundenleistung bezeichneten output transformiert wird. Diese Prozessorganisation ist durch systematische G l i e d e r u n g des Unternehmens nach P r o z e s s e n , eine Integration der Lieferanten und Kunden in die Wertschöpfungskette s o w i e durch den steigenden Einsatz der Informationstechnologie gekennzeichnet. Prozessmanagement wird als Managementkonzept verstanden, das planerische, organisatorische und kontrollierte Aktivitäten u m f a s s t , um Prozesse eines Unternehmens hinsichtlich -» Qualität, Zeit, Kosten und Kundenzufriedenheit zielorientiert steuern zu können. Prozessmanagement hat somit A n f o r d e r u n g e n der Effektivität und Effizienz gleichermassen zu e r f ü l l e n . Die verantwortlichen Personen (process o w n e r ) müssen den Prozess beherrschen u n d steuern können um in Kenntnis des Prozesszustandes die Möglichkeit zu h a b e n , Korrekturmassnahmen einzuleiten. Somit soll die Anpassungsfähigkeit an e i n e veränderte Prozessumgebung oder s i c h wandelnde Kundenanforderungen sichergestellt werden. W o l f g a n g Vilsmeier Prüfereigene Programme, Einzelprüfung durch Die Interne Revision führt im Rahmen ihrer Tätigkeit als unabhängige und objektive Prüfinstanz Einzelprüfungen (-» E i n z e l f a l l p r ü f u n g ) mit Hilfe prüfereigener P r o g r a m m e durch. Prüfereigene Programme (-» Revisionssoftware) unterstützen E i n z e l p r ü f u n g e n zur Feststellung, ob alle zwischen dem Unternehmen und seiner U m w e l t und alle innerhalb des U n t e r n e h m e n s entstandenen Geschäftsvorfälle o r d n u n g s m ä ß i g im Rechenwerk des U n t e r n e h m e n s erfasst und dokumentiert w e r d e n . Prüfereigene Programme w e r d e n auch zur P r ü f u n g der Einhaltung

der Grundsätze ordnungsmäßiger Datenverarbeitung ( G o D V ) und zur Programmidentitätsprüfung und zur P r o g r a m m f u n k tionsprüfung eingesetzt. Sofern die Interne Revision nicht auf eine unternehmensfremde Einheit übertragen wurde, sind die prüfereigenen Programme als Eigentum des Unternehmens gleichzeitig unternehmenseigene (mandanteneigene) Programme und können ebenfalls Gegenstand von Programmprüfungen ( - • DV-Revision) durch unabhängige externe Prüfer (-» Abschlussprüfer) sein. Einzelprüfungen mit Hilfe prüfereigener Programme tragen den Grundsätzen der Unabhängigkeit und Objektivität der Internen Revision Rechnung und leisten daher einen wesentlichen Beitrag zur angemessenen Beurteilung der Risikosituation ( - • Risiko) und zur Sicherheit, Wertsteigerung (-+ Wertmanagement) und Verbesserung der Geschäftsprozesse eines Unternehmens. Dirk Fourie Prüfung Terminologisch wird der Begriff Prüfung in der -» Prüfungslehre als untergeordneter Begriff des O b e r b e g r i f f s -> Überw a c h u n g gebraucht, während die Begriffe P r ü f u n g und Revision synonym verwendet werden. Die Überwachung ist ein mehrstufiger Informations- und Entscheidungsprozess, der alle Maßnahmen u m f a s s t , durch die festgestellt werden soll, ob Zustände oder Vorgänge einer Norm entsprechen bzw. normgerecht durchgeführt w u r d e n . Überwachung

prozessunabhängig

prozessabhängig

1r

1r

Prüfung (=Revision)

Kontrolle

Abb.: Überwachung

237

Prüfung vor Ort Es handelt sich um einen Prozess der Informationsermittlung, Informationsverarbeitung und Informationsmitteilung. Unter Prüfungen sind die Überwachungsmaßnahmen zu verstehen, die von prozessunabhängigen Personen (oder Organen) vorgenommen werden. Wolfgang Lück Prüfung vor Ort Nach dem Kriterium „Ort der Prüfung" lassen sich die Prüfungen vor Ort und -> Fernprüfungen als -> Prüfungsmethoden unterscheiden. Von einer Prüfung vor Ort kann gesprochen werden, wenn der Prüfer (-» Abschlussprüfer, Internal Auditor) das Prüfungsobjekt (-> Revisionsobjekt) unter persönlicher Anwesenheit untersucht und beurteilt ( z . B . bei der Prüfung ausländischer Tochtergesellschaften erfolgt die Prüfung in dem jeweiligen Land der Tochtergesellschaft). Der Prüfung vor Ort kommt heute noch eine wesentlich größere Bedeutung zu als der Fernprüfung. Wolfgang Lück Prüfungsbericht des Abschlussprüfers 1. Grundlagen nach HGB Der Prüfungsbericht ist eine schriftliche Abfassung über den Gegenstand, die Art, den Umfang und das Ergebnis (§ 321 Abs. 1 Satz 1 HGB i. V. m. § 321 Abs. 3 HGB) sowie der Feststellungen (§ 321 Abs. 1 Satz 3 HGB) über die handelsrechtliche Jahresabschlussprüfung. Mit Umsetzung des -* Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG), durch das neben den Pflichten der Unternehmensorgane insbesondere Gegenstand und Umfang der -» Abschlussprüfung verändert wurden, sind auch die Anforderungen an den Prüfungsbericht des Abschlussprüfers angepasst worden. Adressaten des Prüfungsberichts sind die gesetzlichen Vertreter ( § 3 2 1 Abs. 5 Satz 1 HGB) oder der Aufsichtsrat, wenn dieser den Prüfungsauftrag erteilt 238

Prüfungsbericht des Abschlussprüfers hat (§ 321 Abs. 5 Satz 2 HGB). Durch wesentliche Prüfungsfeststellungen und -ergebnisse soll der Abschlussprüfer mit seiner Berichterstattung zur -» Überwachung des Unternehmens beitragen. Der Prüfungsbericht ist für geschäftsinterne Zwecke bestimmt, kann aber auch für Informationszwecke an Dritte ( - • I n f o r m a t i o n s f u n k t i o n ) , wie z . B . Kreditinstitute, Finanzämter oder Berater weitergeleitet werden. Die am Unternehmen interessierte Öffentlichkeit (Stakeholder) hat generell keine Einsicht in den Prüfungsbericht. 2. Anzuwendende

Prüfungsberichtsnormen

Normen für eine schriftliche Berichterstattung finden sich in gesetzlichen Bestimmungen, besonderen Vereinbarungen in einem erteilten Prüfungsauftrag, dem Fachgutachten (FG) 2/88 sowie den „Allgemeinen Auftragsbedingungen für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften". Im Folgenden sind Berichtsarten für verschiedene Institutionen genannt, bei denen das Gesetz eine schriftliche Berichterstattung verlangt: (1) Jahresabschlüsse und Lageberichte von Kapitalgesellschaften und Konzernen (§ 321 Abs. 1 bis 5 HGB). (2) Jahresabschlüsse und Lageberichte von Unternehmen, die bei der Rechnungslegung die Vorschriften des Publizitätsgesetzes beachten müssen (§ 6 Abs. 1 PublG i . V . m. § 3 2 1 Abs. 1 bis 5 HGB). (3) Jahresabschlüsse und Lageberichte von Kreditinstituten (§ 340k Abs. 1 HGB i. V. m. § 3 2 1 Abs. 1 bis 5 HGB). (4) Jahresabschlüsse und Lageberichte von Versicherungsunternehmen (§ 341k Abs. 1 HGB i. V. m. § 3 2 1 Abs. 1 bis 5 HGB). (5) Jahresabschlüsse und von Genossenschaften GenG).

Lageberichte (§ 58 Abs. 1

Für freiwillige Prüfungen von Personengesellschaften fehlen im Gesetz spezielle

Prüfungsbericht des Abschlussprüfers Regelungen, eine schriftliche Berichterstattung wird aber dann erforderlich, wenn sich besondere Vereinbarungen aus dem erteilten P r ü f u n g s a u f t r a g ergeben. Abgesehen von den gesetzlichen Bestimmungen ist der Abschlussprüfer nach dem FG 2/88 des ->· Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) „Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei A b s c h l u s s p r ü f u n g e n " zur schriftlichen Dokumentation seiner Arbeit im Prüfungsbericht verpflichtet ( - • Prüf u n g s d o k u m e n t a t i o n ) ; der vom IDW vorliegende Entwurf zur Überarbeitung des FG 2/88 in einem neuen Prüfungsstandard ändert nichts an der S c h r i f t f o r m . Auch die j e d e m P r ü f u n g s a u f t r a g zu Grunde liegenden „Allgemeinen Auftragsbedingungen f ü r W i r t s c h a f t s p r ü f e r und Wirtschaftsprüf u n g s g e s e l l s c h a f t e n " sehen die Schriftform als vertragliche Grundlage vor. 3.

Berichterstattungsgrundsätze

Die Berichterstattung des Abschlussprüfers unterliegt den allgemeinen Grundsätzen f ü r die Erstellung des Prüfungsberichts (-> Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung). Der Abschlussprüfer hat nach diesen Grundsätzen den Prüfungsbericht g e w i s s e n h a f t und unparteiisch zu erstatten (§ 4 3 A b s . 1 WPO) und dem B e r i c h t s e m p f ä n g e r mit der gebotenen Klarheit zu berichten (§ 321 Abs. 1 Satz 1 H G B ) . Die Gewissenhaftigkeit ( - » G e w i s s e n h a f t i g k e i t , Grundsatz der) verpflichtet den Abschlussprüfer zu einer wahrheitsgetreuen und vollständigen Berichterstattung der vorliegenden Sachverhalte. Der Grundsatz der -» Unparteilichkeit verpflichtet zu einer sachgerechten Berichterstattung unter Berücksichtigung des erlangten Verständnisses f ü r das M a n d a n t e n g e s c h ä f t . Abweichende Meinungen zu Stellungnahmen der gesetzlichen Vertreter sind im Bericht vorweg (§ 3 2 1 A b s . 1 Satz 2 H G B ) zu erwähnen. Der Grundsatz der Klarheit zu einer verständlichen (§ 3 2 1 A b s . 1 Satz 1 H G B ) . sichtliche Gliederung ist dem

verpflichtet Darstellung Eine überPrüfungsbe-

Prüfungsbericht des Abschlussprüfers rieht voranzustellen, so dass sich eine sachverständiger Dritter in angemessener Zeit über die Situation des Unternehmens einen Überblick v e r s c h a f f e n kann. Unwesentliche, sich selbst erklärende Tatsachen sind wegzulassen, Auswertungen und Statistiken sind den Anlagen beizufügen. Der Grundsatz der Wahrheit ist abgeleitet aus den Berufsgrundsätzen der Gewissenhaftigkeit und Unparteilichkeit (§ 43 A b s . 1 W P O , § 323 A b s . 1 Satz 1 H G B ) . Dieser Grundsatz verpflichtet zu einer Darstellung, die nach dem Verständnis des Abschlussprüfers die Sachverhalte im Unternehmens sachgerecht widerspiegelt. Die gewissenhafte B e r u f s a u s ü b u n g verlangt, dass die Fachgutachten und Stellungnahmen des Berufstands zu beachten und Feststellungen von Dritten kenntlich zu m a c h e n sind. Der Grundsatz der -» Vollständigkeit verpflichtet den A b s c h l u s s p r ü f e r auf wesentliche Tatsachen und drohende -* Risiken einzugehen und gemäß den gesetzlichen Bestimmungen oder dem Prüf u n g s a u f t r a g die erforderlichen Feststellungen und Beurteilungen zu dokumentieren (§ 3 3 2 H G B , § 403 AktG). 4. Struktur

des

Prüfungsberichts

Die Struktur des Prüfungsberichts ist seit Verabschiedung des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) genau geregelt. § 321 HGB n. F. enthält nunmehr genaue Hinweise, welche Mindestinhalte im Prüfungsbericht enthalten sein müssen: (1) Stellungnahme des Abschlussprüfers zur Beurteilung der tatsächlichen Lage des Unternehmens durch die gesetzlichen Vertreter (§ 321 Abs. 1 Satz 2 HGB). (2) Stellungnahme des Abschlussprüfers zu Unrichtigkeiten und Verstößen sowie die Entwicklung beeinträchtigende oder den Unternehmensfortgang in G e f a h r bringende Sachverhalte (§ 321 A b s . 1 Satz 3 H G B ) . (3) Feststellungen des Abschlussprüfers zur Rechnungslegung im Hauptteil 239

Prüfungsbericht des Abschlussprüfers des Prüfungsberichts: Es „ist darzustellen, ob die B u c h f ü h r u n g und die weiteren g e p r ü f t e n Unterlagen, der Jahresabschluß, der Lagebericht, der Konzernabschluß und der Konzernlagebericht den gesetzlichen Vorschriften und den ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung entsprechen und ob die gesetzlichen Vertreter die verlangten Aufklärungen und Nachweise erbracht haben" (§ 321 Abs. 2 Satz 1 HGB). „Es ist auch darauf einzugehen, ob der Abschluß insgesamt unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger B u c h f ü h r u n g ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft vermittelt" ( § 3 2 1 Abs. 2 Satz 2 H G B ) . (4) Aufgliederung und ausreichende Erläuterung der Posten des Jahresabschlusses, wenn dadurch die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wesentlich verbessert wird und diese Angaben im Anhang fehlen (§ 321 A b s . 2 Satz 3 HGB). (5) Hinweise über Gegenstand, Art und U m f a n g der P r ü f u n g in einem besonderen Abschnitt des Prüfungsberichts (§ 3 2 1 Abs. 3 H G B ) . (6) Stellungnahme zum -> Internen Überwachungssystem (IÜS) und zum Risiko-Managementsystem (-» Risikomanagement) (§ 321 A b s . 4 HGB). (7) Unterzeichnung des Prüfungsberichts vom Abschlussprüfer (§ 321 A b s . 5 HGB).

Prüfungsbericht des Abschlussprüfers Abschnitt, Hauptteil, und einem besonderen Teil zu gliedern. Es kann folgende Gliederung nach dem Gesetz erstellt werden: Inhaltsverzeichnis 1 Prüfungsauftrag 2 Grundsätzliche wegabschnitt)

Feststellungen

(Vor-

2.1 Lage des Unternehmens 2.1.1 Stellungnahme zur Beurteilung durch die gesetzlichen Vertreter 2.1.2 Entwicklungsbeeinträchtigende oder bestandsgefährdende Tatsachen 2.2 Beachtung von gesetzlichen Vorschriften und Regelungen des Gesellschaftsvertrags b z w . der Satzung 2.2.1 Vorschriften zur Rechnungslegung 2.2.2 Sonstige gesetzliche und gesellschaftsvertragliche bzw. satzungsmäßige Regelungen 3 Gegenstand, Art und U m f a n g der Prüf u n g (besonderer Abschnitt) 4 Feststellungen und Erläuterungen Rechnungslegung (Hauptteil)

zur

4.1 B u c h f ü h r u n g und weitere geprüfte Unterlagen 4.2 Jahresabschluss 4.2.1 Ordnungsmäßigkeit 4.2.2 Gesamtaussage 4.2.3 A u f g l i e d e r u n g und rung der Posten

Erläute-

4.3 Lagebericht

(8) A u f n a h m e des -»• Bestätigungsvermerks in den Prüfungsbericht (§ 322 Abs. 5 Satz 2 H G B ) .

5 Feststellungen zum RisikoManagementsystem (besonderer Teil)

5. Gliederung des

6 Wiedergabe des Bestätigungsvermerks

Prüfungsberichts

Im Gegensatz zur bisherigen Gesetzfassung enthält § 321 HGB n. F. Vorschriften zur Gliederung des Prüfungsberichts. In der Praxis hat sich bisher die Gliederung nach Haupt-, Erläuterungs- und Anlagenteil durchgesetzt. Der Prüfungsbericht ist nunmehr nach dem Gesetz zumindest in Vorwegabschnitt, besonderer

240

7 Anlagen zum P r ü f u n g s b e r i c h t 7.1 Jahresabschluss 7.2 Lagebericht 7.3 Rechtsverhältnisse und wirtschaftliche Grundlagen 7.4 Analyse der wirtschaftlichen Lage

Prüflingsfragebogen

Prüflingsbescheinigung Wird das Risiko-Managementsystem nicht geprüft, fällt Gliederungspunkt 5 weg.

Lit.: Budde, W o l f g a n g D. und Karlheinz Kunz: Prüfungsbericht (§ 321) Anm. 77. In: Beck'scher Bilanz-Kommentar. Hrsg. Wolfgang D. Budde et al. 4. Aufl. München 1999; Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 2/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Düsseldorf. Stand Oktober 1998. Peter Wollmert/Thomas Wagner

Prüfungsbescheinigung Eine Prüfungsbescheinigung (IDW PS 400) kann dann erteilt werden, wenn eine freiwillige -* Prüfung, die nach Art und Umfang nicht einer gesetzlichen Abschlussprüfung (§§ 316ff. HGB) entspricht, stattgefunden hat. Dies gilt insbesondere für Fälle, in denen der Prüfer ( - • Abschlussprüfer) über seine Prüfungstätigkeit hinaus bei der Abschlusserstellung mitgewirkt hat (§ 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB). Die Prüfungsbescheinigung darf nur erteilt werden, wenn kein Anlass besteht, an der -» Ordnungsmäßigkeit des bescheinigten Sachverhalts zu zweifeln. Art und U m f a n g der Tätigkeit müssen aus der Bescheinigung oder aus einem Bericht (-» Prüfungsbericht des Abschlussprüfers), auf den in der Bescheinigung zu verweisen ist, ersichtlich sein. Wird ein Bescheinigungsbericht nicht erstellt, sollte die Bescheinigung folgende Angaben enthalten: Angabe des Adressaten, des Auftrags und der Auftragsbedingungen, des Gegenstands (-> Revisionsgegenstand) sowie Art und Umfang der Tätigkeit, der Durchführungsgrundsätze, der zu Grunde liegende Rechtsvorschriften und Unterlagen sowie der getroffenen Feststellungen ( - • Revisionsfeststellungen). Gerhart Förschle

Prüfungsdokumentation 1. Begriff der

Prüfungsdokumentation

Unter Prüfungsdokumentation (-» Revisionsdokumentation) sind alle Verfahrensweisen, die sowohl das Erstellen als auch das Sammeln, Ordnen, Speichern und Bereitstellen von Dokumenten zum Gegenstand haben, zu verstehen. Dokumente sind in diesem Zusammenhang alle Unterlagen, die Informationen zu den Phasen der -» Prüfungsplanung, der Prüfungsdurchführung (-» Revisionsdurchführung) und der -> Prüfungsüberwachung sowie zum Ergebnis einer Prüfung (-* Revisionsergebnis) enthalten. Die im Verlauf der Prüfung angelegten Dokumente sind Urkunden im Sinne der Zivilprozessordnung und der Strafprozessordnung (§§ 415-444 ZPO, § 249 StPO), die dem Gericht in ihrer Gesamtheit zur Verfügung gestellt werden können, um die sorgfältige Durchführung der Prüfung nachzuweisen. Dabei ist allerdings zu beachten, dass die Prüfungsdokumentation auch vertrauliche Informationen über das geprüfte Unternehmen enthalten, so dass dem Gericht grundsätzlich nur solche Dokumente vorgelegt werden, die es zu seiner Beweisführung benötigt. 2. Funktionen der

Prüfungsdokumentation

Die Funktionen der Prüfungsdokumentation lassen sich wie folgt systematisieren (siehe Abb.: Funktionen der Prüfungsdokumentation auf S. 242). 3. Mittel der

Prüfungsdokumentation

Zu den Mitteln der Prüfungsdokumentation zählen - die -» Dauerakte, - die Arbeitspapiere, - der -» Prüfungsbericht ( - • Prüfungsbericht des Abschlussprüfers, -* Revisionsbericht) und - der -» Bestätigungsvermerk. Wolfgang Lück Prüfungsfragebogen Der Prüfungsfragebogen (-» Revisionsfragebogen), auch Checkliste genannt, ist 241

Prüfungsfragebogen

Prüfungsfragebogen

ein Mittel der Standardisierung von -» Prüfungen. Er hat die Funktion eines Leitfadens oder einer Anweisung, durch die einem Prüfer (-» Abschlussprüfer, -»• Internal Auditor) bestimmte Prüfungsschritte vorgegeben werden. Die Verwendung von Prüfungsfragebogen ist umstritten. Einerseits wird bestritten, dass sich komplexe Prüfungen überhaupt in standardisierten Formularen erfassen lassen. Andererseits wird betont, dass die Verwendung von Prüfungsfragebogen deshalb eine Gefahr f ü r den einzelnen Prüfer darstelle, weil er u. U. nur noch entlang des Fragebogens prüfe und die nicht im Fragebogen erfassten Probleme und ->· Schwachstellen eines Systems (-• Schwachstellenanalyse) im Rahmen

seiner Prüfungshandlungen ( - • Revisionshandlungen) außer Acht lässt. Es besteht jedoch kein Zweifel, dass sich ein Prüfungsfragebogen - ausgehend von der internationalen Prüfungspraxis - immer mehr durchsetzen. Prüfungsfragebogen und Prüfungsprogramme werden in der internationalen Praxis als Voraussetzungen für eine ordnungsmäßige - » A b schlussprüfung angesehen. Die Anwendung von standardisierten Prüfungsfragebögen bedingt, dass die Fragebögen laufend ergänzt, erweitert und verbessert werden. Außerdem müssen die jeweiligen individuellen Prüfungssituationen beachtet werden. Wolfgang Lück

Nachweis der Art und Weise der Prüfungsdurchführung Planungsfunktion

Selbstentlastung bzw. Rechenschaftslegung des Prüfers

Nachweis und Informationsfunktion

Information über Prüferfelder / Prüfergruppen und den Prüfungsablauf

Beweis- und Rekonstruktionsfunktion Sicherungsfunktion Funktionen der Prüfungsdokumentation

Beratungsfunktion

Archivierungsfunktion

Entscheidungshilfe Wirtschaftlichkeitsfunktion Beaufsichtigungsfunktion

Selbstinformation und Berichterstattung des Prüfers Sicherung der Pürfungskontinuität Sicherung der Berichterstattung Speicherung von Einzel- und Zwischenutteilen Speicherung der Ergebnisse der Zwischenprüfung Speicherung exemplarisch durchgeführter Prüfungen

Beaufsichtigung der eingesetzten Prüfer Leistungsbeurteilung der Prüfer Sicherung und Versbesserung der Prüfungsqualität

Abb.: Funktionen der Prüfungsdokumentation

242

Prüfungslehre

Prüfungsfunktionen Prüflings funktionell Die -* Prüfung dient der Gewinnung von Informationen über Abweichungen/Übereinstimmungen zwischen Soll-Zuständen und Ist-Zuständen (-» Soll-Ist-Vergleich). Diese Informationsfunktion der Prüfung schließt die Rechenschaftsfunktion und die -» Dokumentationsfunktion mit ein: Einerseits hat der Prüfer (-» Abschlussprüfer, -» Internal Auditor) Rechenschaft über seine Tätigkeit abzulegen; andererseits müssen die Prüfungshandlungen (-» Revisionshandlungen) so dokumentiert werden, dass sie später von einem sachverständigen Dritten nachvollzogen werden können (-* Prüfungsüberwachung). Außerdem erfüllt die Prüfung eine Sicherungsfunktion (-» Sicherungsfunktion der Internen Revision), die sich aus Präventivfunktion und Korrekturfunktion zusammensetzt: Einerseits sollen die Verantwortlichen für das Prüfungsobjekt (-» Revisionsobjekt) dazu veranlasst werden, ihre Tätigkeiten mit der notwendigen Sorgfalt zu erledigen; andererseits sollen die verbliebenen Fehler oder Fehlerursachen entdeckt und korrigiert werden. Wolfgang Lück Prüfungsgestaltungslehre, Betriebswirtschaftliche -» Prüfungslehre Prüflingslehre Unter der Prüfungslehre ist die Lehre vom Betriebswirtschaftlichen Prüfungswesen zu verstehen. Das Jahr 1926 kann als Beginn der Einordnung des Betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens in das Lehrgebäude der Betriebswirtschaftslehre bezeichnet werden, denn in diesem Jahr gaben Walter Mahlberg, Fritz Schmidt, Eugen Schmalenbach und Ernst Walb als ersten Band in der Reihe „Grundriß der Betriebswirtschaftslehre" den Band „Revisions- und Treuhandwesen" heraus. An den Universitäten wurden zu dieser Zeit innerhalb der selbst noch jungen Disziplin Betriebswirtschaftslehre Kurse zur Heranbildung von Bücherrevisoren ins Leben gerufen. Damit beginnt die Ent-

wicklung der Prüfungslehre als akademisches Fach. Die Lehre vom Betriebswirtschaftlichen Prüfungswesen kann heute gemäß seiner drei Hauptaufgaben in folgende drei Teilbereiche gegliedert werden: - Betriebswirtschaftliche kungslehre.

Prüfungswir-

- Betriebswirtschaftliche staltungslehre.

Prüfungsge-

- Normative Betriebswirtschaftliche Prüfungslehre. Im Rahmen der Betriebswirtschaftlichen Prüfungswirkungslehre sind die -» Prüfungen und ihre Einflüsse auf das betriebliche Geschehen zu beschreiben und zu analysieren. Hierbei ist ζ. B . die Frage zu untersuchen, welche Gründe für oder gegen die Anwendung mathematischstatistischer Stichprobenverfahren bei der Bestimmung des -* Prüfungsumfangs sprechen. Im Rahmen der Betriebswirtschaftlichen Prüfungsgestaltungslehre sind unter Verwendung der Ergebnisse der Betriebswirtschaftlichen Prüfungswirkungslehre Prüfern und Geprüften Hinweise zu geben, wie Prüfungen ( z . B . ; die -»Jahresabschlussprüfung) und Prüfungsobjekte ( z . B . Jahresabschluss und Lagebericht; -» Revisionsobjekt) im Einzelnen zu gestalten sind. Hierbei geht es beispielsweise um die Gestaltung eines optimalen Zeitplans für eine Jahresabschlussprüfung (Prüfungsbereitschaft, -» Prüfungsplanung). Im Rahmen der Normativen Betriebswirtschaftlichen Prüfungslehre schließlich sind unter Verwendung der Ergebnisse von Betriebswirtschaftlicher Prüfungswirkungslehre und Betriebswirtschaftlicher Prüfungsgestaltungslehre prüfungsrechtliche Regelungen de lege lata und de lege ferenda aus betriebswirtschaftlicher Sicht kritisch zu würdigen. Die Fragen, ob die Betriebswirtschaftliche Prüfungslehre eine Spezielle Betriebswirtschaftslehre oder ein Teil der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre 243

Prüfungsmethoden

Prüfungsmethoden, mathematisch-statistische

ist, und ob die Betriebswirtschaftliche Prüfungslehre nur ein funktionales, nur ein institutionelles oder ein funktionales und institutionelles Erkenntnisobjekt hat, verlieren häufig an Gewicht, wenn die realen Gegebenheiten an deutschen Hochschulen und die an das akademische Fach unter Ausbildungsaspekten gestellten Anforderungen berücksichtigt werden.

jekt normgerechtes Verhalten feststellen und damit zu einem Prüfungsurteil gelangen will (griech. methodos = Weg zu etwas, d. h. Art und Weise des Vorgehens, um zu einem Ziel zu gelangen; zielgerichtete Vorgehensweise). In Abhängigkeit von den zu Grunde liegenden Kriterien sind folgende Prüfungsmethoden zu unterscheiden:

So wird an deutschen Universitäten die Betriebswirtschaftliche Prüfungslehre in aller Regel im Rahmen der Speziellen Betriebswirtschaftslehre von Professoren gelehrt, die als Vertreter eines speziellen Fachgebiets mit den unterschiedlichsten Bezeichnungen (Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen, Revision und Treuhandwesen etc.) gelten.

(1) Prüfungskontinuität: kontinuierliche Prüfung. - -»• diskontinuierliche Prüfung.

Um praktikable und empirisch gehaltvolle Erkenntnisse gewinnen und weitervermitteln zu können, werden in der Betriebswirtschaftlichen Prüfungslehre sowohl funktionale als auch institutionelle Aspekte des Fachs behandelt. Der funktionale Aspekt der Prüfung und dabei die Phasen Planung, Durchführung ( - • Revisionsdurchführung) und Überwachung (-» Phasenkonzept) stehen im Mittelpunkt der Betrachtung. Zusätzlich wird auf die institutionellen Aspekte eingegangen: der rechtlich organisatorische Zusammenhang der Prüfung und die realen Erscheinungsbilder von Prüfern (-» Abschlussprüfer, -> Internal Auditor) und Geprüften werden analysiert. So entwickelte sich im Lauf der Zeit aus einer eng orientierten Berufskunde f ü r Wirtschaftsprüfer ein akademisches Fach mit breiter Problemstellung und speziellen Lösungswegen zugleich, in dem methodologische Fragen im Rahmen einer wissenschaftstheoretischen Grundlagendiskussion auch in Zukunft einen breiten Raum einnehmen werden. Wolfgang Lück Prüfungsmethoden Prüfungsmethoden sind die von einem Prüfungssubjekt (-> Abschlussprüfer, -» Internal Auditor) angewendeten Verfahren, mit deren Hilfe das Prüfungssub-

244

(2) Ort der Prüfungsdurchführung: - -» Prüfung vor Ort. - -» Fernprüfung. (3) Ankündigung der Prüfung: - -» angekündigte Prüfung. - -> Überraschungsprüfung. (4) Prüfungsintensität: - -> lückenlose P r ü f u n g . - -» Auswahlprüfung. (5) Art der Vergleichshandlung: - -» direkte Prüfung. - -» indirekte Prüfung. (6) Objekt der Vergleichshandlung: Systemprüfung. Einzelfallprüfung. (7) Prüfungsrichtung: - -» progressive Prüfung. - -» retrograde P r ü f u n g . Wolfgang Lück Prüfungsmethoden, mathematischstatistische Mathematisch-statistische Methoden (Stichprobenverfahren) werden zur Analyse von zählbaren und messbaren Massen-Erscheinungen verwendet. Für die Interne Revision sind insbesondere Schätz- und Testmethoden von Bedeutung. Allgemeine Zielsetzung ist der Rückschluss von einer Stichprobe (-* Stichprobenprüfung) auf eine Grundgesamtheit (indirekter Schluss). Der Vorteil von mathematisch-statistischen Stichprobenverfahren mit einer -»· Zufallsauswahl der Stichprobenelemente gegenüber einer nicht-statistischen Beurteilung besteht darin, dass beim Einsatz

Prüflingsnormen mathematisch-statistischer Methoden ein Ergebnis mit einer quantifizierbaren und n a c h p r ü f b a r e n Sicherheit und Genauigkeit bei einem berechenbaren Stichprobenumf a n g abgegeben werden kann. Die Vorgabe des Sicherheitsgrads liegt im Regelfall über 90 %. Der Rest zu 100 % ist das sog. Irrtumsrisiko. Das bedeutet, dass bei einem Sicherheitsgrad von z . B . 95 % die Aussage des Prüfers ( - » A b schlussprüfer, -> Internal Auditor) in 5 von 100 Fällen (auf Grund der mathematisch-statistischen Zusammenhänge) falsch ist. Je höher der Sicherheits- und Genauigkeitsgrad vom Prüfer gewählt wird, umso überproportional größer wird der S t i c h p r o b e n u m f a n g . Wenn die Elemente der Grundgesamtheit nicht ausreichend homogen sind, kann die Grundgesamtheit in mehrere (stärker) homogene Teilgrundgesamtheiten geschichtet werden. Mit Schätzmethoden wird die Gesamtzahl oder der Gesamtwert einer Grundgesamtheit analysiert. Die Gesamtzahl oder der Gesamtwert ergibt sich durch Multiplikation des Stichprobenergebnisses mit der Zahl der Elemente in der Grundgesamtheit. Der Prüfer wird bestrebt sein, bedeutende Elemente in seine Stichprobe einzubeziehen. Beim Einsatz der Dollar-UnitSampling-Methode haben z . B . Elemente mit einem hohen Buchwert eine höhere Wahrscheinlichkeit in die Stichprobe zu gelangen. Mit Testmethoden werden Hypothesen des Prüfers über die Grundgesamtheit überprüft ( z . B . Hypothese: Die Lagerbuchhaltung ist o r d n u n g s g e m ä ß ) . Der Prüfer kann dann bei Verifizierung der Hypothese den v o m Unternehmen ermittelten Wert (ζ. B. Gesamtwert der Vorräte aus der Lagerbuchhaltung) übernehmen. Auf Grund des hohen R e c h e n a u f w a n d s werden in der Praxis im Regelfall EDVProgramme eingesetzt. Der Einsatz mathematisch-statistischer Methoden setzt entsprechende Kenntnisse des Prüfers voraus. Auch eine hohe Sicherheit und

Prüfungsnormen Genauigkeit kann wesentliche Fehler in einem Prüffeld nie ausschließen. Hauptanwendungsgebiete im Bereich der Internen Revision sind die Prüffelder (-» Revisionsfelder) Vorräte und Debitoren. Lit.: Neubauer, Werner: Statistische Methoden. München 1994; Schlittgen, Rainer: Einführung in die Statistik. 6. A u f l . München 1996. Jens Hilberseimer Prüfungsnormen Prüfungsnormen sind alle Regeln und Vorschriften, die vor, während und nach einer P r ü f u n g zu berücksichtigen sind, um feststellen zu können, ob die Prüf u n g s o b j e k t e ( - • Revisionsobjekt) diesen Regeln und Vorschriften entsprechen bzw. entsprechend diesen Regeln entwickelt wurden. Die Vorgabe von P r ü f u n g s n o r m e n erfolgt - durch den P r ü f u n g s a u f t r a g , - durch Gesetze, Verordnungen und Erlasse (->· G e s e t z m ä ß i g k e i t s p r ü f u n g ) , - durch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, - durch Satzung, Gesellschaftsvertrag und sonstige Verträge (-> Satzungsmäßigkeitsprüfung) sowie - durch betriebliche A n w e i s u n g e n berufsspezifische V o r s c h r i f t e n .

und

Aus den relevanten P r ü f u n g s n o r m e n wird das entsprechende Soll-Objekt abgeleitet bzw. konstruiert, um feststellen zu können, ob reale Zustände oder Vorgänge (Ist-Objekt) dem Soll-Objekt und damit den relevanten Normen entsprechen bzw. entsprechend entwickelt wurden ( - • SollIst-Vergleich). Nur in den wenigsten Fällen ist die vorhandene Norm so konkret ausformuliert, dass diese im -» P r ü f u n g s p r o z e s s ( - • Revisionsprozess) unmittelbar als Soll-Objekt verwendet werden kann. Das Auseinanderfallen von Norm und Soll-Objekt kann an folgendem Beispiel verdeutlicht werden: § 264 A b s . 2 Satz 1 H G B fordert, dass der Jahresabschluss der Kapital245

Prüfungsnormen gesellschaft unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanzund Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln hat. Diese gesetzliche Vorschrift (Norm) ist zu allgemein gehalten (= unbestimmter Rechtsbegriff). Übereinstimung von Norm und SollObjekt besteht nicht. Für den konkreten Einzelfall hat der Prüfer ( - • Abschlussprüfer, ->· Internal Auditor) diese Norm zu interpretieren und sich ein konkretes SollObjekt zu konstruieren. Da es sich bei dem § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB um eine sog. Generalnorm handelt, ist ihre Einbeziehung für die Konstruktion aller SollObjekte bei Jahresabschlussprüfungen zu beachten. Die Systematisierung der relevanten Normen der Quelle nach stellt eine Gruppierungsmöglichkeit dar. So werden unterschieden (vgl. Abb.: Prüfungsnormen). Prüfungsnormen

Priifungsnormen che Bestimmungen ( z . B . durch Gesetze, Verordnungen, Erlasse) im weitesten Sinne festgelegt sind: Jedes Überschreiten der durch sie gezogenen Grenzen ist ein Fehler und zieht unmittelbare Sanktionen (ζ. B. Bestrafung) nach sich. Als betriebliche Normen oder einzelwirtschaftliche Zielnormen werden diejenigen Gestaltungsmaximen bezeichnet, die mittelbar oder unmittelbar aus der Zielsetzung von Personen oder Institutionen abgeleitet werden können. Die Ableitung der Soll-Objekte aus den betrieblichen Normen ist nicht unproblematisch, denn der Prüfer hat das Soll-Objekt aus der Unternehmensaufgabe, d. h. aus dem Unternehmensziel bzw. den Teilzielen des Unternehmens abzuleiten und zu konstruieren. Die Ableitung der Soll-Objekte aus den betrieblichen Normen kann wesentlich erleichtert werden, wenn bei den betrieblichen Normen zwischen Planungsnormen und Betriebsvergleichsnormen unterschieden wird und das erforderliche Soll-Objekt aus diesen Normen abgeleitet wird. In jedem Unternehmen, in dem intern geplant und nicht nur improvisiert wird, fallen als Nebenprodukt der Planung ( - • Unternehmensplanung) betriebsinterne Planungsnormen an. Durch ihren dispositiven Charakter wird die Verbindlichkeit der Planungsnormen und der aus ihnen abgeleiteten Soll-Objekte stark relativiert.

Abb.: Prufungsnormen

Extern gesetzte Normen werden auch als metabetriebliche Normen bezeichnet. Zu ihnen sowohl die ethischen Normen als auch die Rechtsnormen. Bei den ethischen Normen handelt es sich um allgemeine Grundvorstellungen über Ziele und Mittel menschlichen Handelns, hier speziell der wirtschaftlichen Betätigung (-» Wirtschaftsethik). Unter dem Begriff Rechtsnormen können all diejenigen Gestaltungsmaximen zusammengefasst werden, die durch rechtli246

Prüfungsnormen und schließlich SollObjekte können auch aus Betriebsvergleichen (-» Branchenvergleich, Benchmarking) gewonnen werden. Das Verfahren zur Entwicklung der Soll-Objekte aus diesen Betriebsvergleichsnormen ist unterschiedlich im Vergleich zu den bereits behandelten Verfahren: Es werden bereits realisierte Tatbestände (Ist-Objekte) entweder anderer vergleichbarer Betriebe (zwischenbetrieblicher Vergleich) oder desselben Betriebs (innerbetrieblicher Vergleich, aber aus anderen Zeiträumen), zu Betriebsvergleichsnormen erhoben, um aus ihnen dann die gewünschten SollObjekte abzuleiten. Wolfgang Lück

Prüfungsplan

Prüfungsplanung

Prüfungsplan Der Prüfungsplan dokumentiert das Ergebnis der Prüfungsplanung und fasst die zeitliche, sachliche und personelle Planung zusammen. Im Prüfungsplan wird der gesamte Prüfungsstoff erfasst, aufgegliedert und auf die einzelnen Mitglieder aufgeteilt. Für die -» Prüfung der Prüffelder ( - • Revisionsfelder) und Prüffeldergruppen werden Fristen vorgegeben. Die den einzelnen Prüfern (-» Abschlussprüfer, -»Internal Auditor) vorgegebenen Zeiten können i. d. R. aber nicht exakt und verbindlich vorgeschrieben werden, da sog. „planhemmende Faktoren" die Planung der Prüfung beeinträchtigen können. Solche Faktoren sind beispielsweise die mangelnde Prüfungsbereitschaft des Mandanten oder plötzliche Erkrankungen der in einem -» Team arbeitenden Prüfer.

Prüfungsplanung Im -» FG 1/88 „Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen" des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) wird ausdrücklich betont, dass eine ordnungsmäßige -» Prüfung planvolles Vorgehen im Sinne der Zielsetzung der Prüfung erfordert. Demnach gehört eine geeignete Prüfungsplanung zur gewissenhaften Prüfungsdu rchführung.

Der Prüfungsplan ist auf zwei Ebenen zu erstellen:

Unter Prüfungsplanung (-» Prüfungsplan, -» Revisionsplan, mehrjähriger) ist der Entwurf einer Ordnung zu verstehen, nach der die Prüfung unter Berücksichtigung der Zielsetzung ablaufen soll.

1. Ebene·. Zeitliche Koordination und Verteilung aller Prüfungsaufträge auf die Mitarbeiter ( - • Revisionsaufträge, Koordination der). 2. Ebene: Zeitliche Koordination der einzelnen Prüfungshandlungen (-» Revisionshandlungen) und Verteilung der Prüffelder und Prüffeldergruppen des Prüfungsauftrags auf die einzelnen Mitarbeiter. Zwischen der 1. Ebene und der 2. Ebene bestehen vielfältige Interdependenzen, so dass sie nicht als unabhängig voneinander angesehen werden können. Der Prüfungsplan auf der 2. Ebene kann auch als mehrjähriger Prüfungsplan erstellt werden. Die Aufstellung eines mehrjährigen Prüfungsplans (-»Revisionsplan, mehrjähriger) ist eine unabdingbare Voraussetzung für die Bildung wechselnder Prüfungsschwerpunkte im Rahmen der langfristigen Planung. Dieser mehrjährige Prüfungsplan ist in die -» Dauerakte aufzunehmen. Jörg Hunecke

Der -* Wirtschaftsprüfer hat von der Auftragsannahme an durch sachgerechte Prüfungsplanung dafür Sorge zu tragen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen des zu prüfenden Unternehmens angemessener und ordnungsmäßiger Prüfungsablauf (-> Revisionsablauf) gewährleistet ist (§ 37 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer) .

Für die Planung und die damit verbundene Risikobeurteilung (-» Risiko) benötigt der Abschlussprüfer Informationen über die Geschäftstätigkeit und über das wirtschaftliche Umfeld des zu prüfenden Unternehmens sowie über das Rechnungswesen, das -* Interne Überwachungssystem (IÜS) und die im Unternehmen anzuwendenden Rechnungslegungsgrundsätze . Nach der gemeinsamen Stellungnahme der Wirtschaftsprüferkammer und des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. VO 1/1995 „Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis" hat der für den Prüfungsauftrag verantwortliche Wirtschaftsprüfer von der Auftragsannahme an durch sachgerechte Prüfungsplanung dafür Sorge zu tragen, dass ein der allgemeinen und der speziellen Risikolage des zu prüfenden Unternehmens angemessener und ordnungsmäßiger Prüfungsablauf in sachlicher, personeller und zeitlicher Hinsicht gewährleistet ist (-» Qualitätssicherung).

247

Prüfungsplanung, Risikoorientierte

Prüfungsplanung, Risikoorientierte Die Prüfungsplanung umfasst demnach alle Maßnahmen in sachlicher, personeller und zeitlicher Hinsicht zur Vorbereitung und Durchführung der Prüfung. Hieraus ergeben sich die Teilaufgaben der Prüfungsplanung. Im Rahmen der Prüfungsplanung wird festgelegt, - welche Prüfungsschritte in welchem Prüfungsumfang (-> Prüfungsintensität) vorzunehmen sind (= Revisionsprogrammplanung), - welche Prüfer bei welchen Prüfungshandlungen (-» Revisionshandlungen) zum Einsatz kommen sollen (= Personaleinsatzplanung), - wann mit der Prüfung bzw. einzelnen Prüfungshandlungen beginnen ist (= Zeitplanung).

den zu

Die Planung des Prüfungsbeginns und des zeitlichen Ablaufs der Prüfung bedingt insbesondere die rechtzeitige Abstimmung mit dem zu prüfenden Unternehmen im Hinblick auf dessen Prüfungsbereitschaft. Die Bildung von wechselnden Prüfungsschwerpunkten im Sinne einer jährlich wechselnden, besonders intensiven Prüfung einzelner Teilgebiete und einer weniger intensiven Prüfung anderer Teilgebiete ist zulässig und sinnvoll, damit die Prüfungsstrategie nicht prognostiziert werden kann. Zwischen den einzelnen Teilaufgaben der Prüfungsplanung bestehen zahlreiche wechselseitige Beziehungen. Auch f ü r die Prüfungsplanung gelten die allgemeinen Planungsgrundsätze der Vollständigkeit, - Elastizität, - -» Kontrolle und - Anpassung. Die Prüfungsplanung ist laufend den während der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen anzupassen und ist in angemessenen U m f a n g zu dokumentieren. Wolfgang Lück

248

Prüfungsplanung, Risikoorientierte Die Prüfungsplanung ist der Entwurf einer Ordnung für die im Rahmen eines konkreten -» Prüfungsprozesses (-» Revisionsprozess) zu ergreifenden Maßnahmen. Dieser Entwurf umfasst die Festlegung des Prüfungsprogramms (-» Revisionsprogramm), des Personaleinsatzes sowie der zeitlichen Abfolge der Prüfungshandlungen (-» Revisionshandlungen). Ziel der Prüfungsplanung ist die Gewährleistung einer wirtschaftlichen Durchführung der Prüfung (-» Revisionsdurchführung) unter Erreichung einer hinreichenden Sicherheit des Prüfungsurteils. Dies erfordert eine intensive Auseinandersetzung mit den -* Risiken, die im Prüfungsgegenstand (-» Revisionsgegenstand) begründet sind, sowie mit den Risiken, die in der Person des Prüfers (-» Abschlussprüfer, -> Internal Auditor) liegen oder den -» Prüfungsmethoden immanent anhaften. Als gedanklicher Orientierungsrahmen dienen Audit Risk Modelle. Diese beschreiben das Prüfungsrisiko des Prüfers ( - • Audit Risk) als eine Funktion seiner Bestimmungsfaktoren. In sachlicher Hinsicht erfordert eine risikoorientierte Planung der Prüfung (-* Risikoorientierte Jahresabschlussprüfung), dass die vorhandenen Prüfungsressourcen gezielt in die Bereiche mit einem hohen -> Inhärenten Risiko und/oder -> Internen Kontrollrisiko gelenkt werden. Dafür benötigt der Prüfer Informationen über die Geschäftstätigkeit, das wirtschaftliche Umfeld, die eingesetzten Informationssysteme (-» Informationsund Kommunikationssysteme) sowie die Ablauf- und Aufbauorganisation des zu prüfenden Unternehmens. Unverhältnismäßig hoher Prüfungsaufwand in Bereichen mit einem geringen Inhärenten Risiko und/oder Internen Kontrollrisiko wird dabei vermieden. Die Wirtschaftlichkeit und die Qualität der Prüfung werden auf diese Weise erhöht. In personeller Hinsicht gilt es sicherzustellen, dass die Mitarbeiter über ausreichende Kenntnisse des zu prüfenden Unternehmens und dessen Branche verfügen

Prüfungsprogramm sowie die nötigen fachlichen Kenntnisse besitzen, um die an sie gestellten Aufgaben sachgerecht erledigen zu können ( - • Fachliche Anforderungen an Revisionsmitarbeiter). Darüber hinaus ist darauf zu achten, dass die benötigten Mitarbeiter für die Auftragsdurchführung tatsächlich zur Verfügung stehen und die durchgeführten Prüfungstätigkeiten angemessen überwacht werden ( - • Prüfungsüberwachung). In zeitlicher Hinsicht ist bereits bei der Planung der Prüfung darauf zu achten, dass zeitliche Engpässe vermieden werden, um der Gefahr eines erhöhten -» Entdeckungsrisikos bereits zu Beginn der Prüfung zu begegnen. Dies setzt voraus, dass die Terminierung der anstehenden Prüfungstätigkeiten einen ordnungsgemäßen Prüfungsablauf (-• Revisionsablauf) ermöglicht, die Zeitvorgaben zur Erledigung der Prüfungsaufgaben ausreichend bemessen sind und Zeitreserven für unerwartete Änderungen im Prüfungsablauf bestehen. Lit.: Lück, Wolfgang: Prüfung der Rechnungslegung. Jahresabschlußprüfung. München und Wien 1999; Nagel, Thomas: Risikoorientierte Jahresabschlußprüfung. Grundsätze für die Bewältigung des Prüfungsrisikos des Abschlußprüfers. Band 3 der Schriftenreihe Rechnungslegung, Steuern, Prüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. Berlin 1997. Thomas Nagel Prüfungsprogramm Als Prüfungsprogramm wird die Gesamtheit der Arbeitsanweisungen zur Aufteilung des Prüfungsobjekts (-» Revisionsobjekt) in Prüffelder (-» Revisionsfelder) und Prüffeldergruppen, zur Planung der Prüfungsintensität (-»Auswahlprüfung, -* Lückenlose Prüfung), zur Erstellung von -» Prüfungsfragebögen (-• Revisionsfragebogen) und Checklisten und zur Erstellung eines mehrjährigen -* Prüfungsplans (->· Revisionsplan, -» Revisionsplan, mehrjähriger) mit turnusmäßig wechselnden Prüfungsschwerpunkten bezeichnet (Prüfungsprogrammplanung; -» Revisi-

Prüfungsprozess onsprogrammplanung). Die Erstellung eines -* Prüfungsprogramms (-> Revisionsprogramm) durch den verantwortlichen Prüfungsleiter ist zusammen mit der Personaleinsatzplanung und der Zeitplanung (Prüfungszeitraum) Bestandteil der -» Prüfungsplanung. In der Praxis der Wirtschaftsprüfung, insbesondere bei der Durchführung von -» Jahresabschlussprüfungen, werden i. d. R. standardisierte Prüfungsprogramme eingesetzt, die allerdings auf die jeweilige Art der -» Prüfung ( z . B . Bankenprüfung, Versicherungsprüfung) abgestimmt werden müssen. Hilmar Siebert Prüfungsprozess Der wirksame Ablauf von Prüfungen (-> Revisionsablauf) kann als Summe von Teilprozessen oder in Form eines -> Regelkreises dargestellt werden; außerdem kann der ->· Prüfungsprozess (-» Revisionsprozess) als „komplexer Suchprozess" angesehen werden. Ausgangspunkt ist die Definition der Prüfungen als Überwachungsmaßnahmen ( - • Überwachung), die von prozessunabhängigen Personen vorgenommen werden, um festzustellen, ob betriebliche Handlungen normgerecht durchgeführt wurden. 1. Teilprozesse der Prüfung (vgl. Abb. 1) (1) Prozess der Ist-Festlegung: Es soll der Zustand oder Vorgang festgestellt werden, der durch betriebliches Handeln erreicht worden ist. (2) Prozess der Soll-Festlegung: Es soll der Zustand oder Vorgang festgestellt werden, der durch betriebliches Handeln erreicht werden soll. (3) Vergleichsprozess: Die tatsächlichen Zustände oder Vorgänge (Ist) und die normgerechten Zustände oder Vorgänge (Soll) werden verglichen, um die Übereinstimmungen bzw. Abweichungen zwischen Ist und Soll festzustellen (->· Soll-Ist-Vergleich). (4) Beurteilungsprozess: Die zwischen Ist und Soll festgestellten Übereinstimmungen bzw. Abweichungen werden

249

Prüfungsprozess v o m P r ü f u n g s s u b j e k t (-» Abschlussp r ü f e r , -* Internal Auditor) beurteilt. (5) D o k u m e n t a t i o n s p r o z e s s : Einzelheiten zu den Phasen Planung (-• Prüf u n g s p l a n u n g ) , Realisation ( - • Rev i s i o n s d u r c h f ü h r u n g ) und Überwachung (-> Prüfungsüberwachung) w e r d e n vom P r ü f u n g s s u b j e k t doku-

Abb. 1: Teilprozesse der Prüfung

250

Prüfungsprozess mentiert ( u . a . in Arbeitspapieren, Dauerakten, Prüfungsberichten; -» Prüfungsbericht des Abschlussprüfers, Revisionsbericht), um eine ordnungsgemäße D u r c h f ü h r u n g der P r ü f u n g n a c h z u w e i s e n , das Prüfungsergebnis ( - » R e v i s i o n s e r g e b n i s ) abzuleiten, sowie den Prüfungsprozess rekonstruieren zu können.

Prüfungsqualität, Gewährleistung der

Prüflingsqualität, Gewährleistung der

(6) Mitteilungsprozess: Die Prüfungsergebnisse werden an die zuständigen Organe weitergegeben (-» Berichtsverteilung). 2. Prüfungsprozess als Regelkreis Die logische Verknüpfung der Gesamtheit aller Glieder eines Prozesses kann dann als Regelkreis betrachtet werden, wenn sie einen in sich geschlossenen Wirkungsweg mit einsinniger Wirkungsrichtung bilden (DIN 19226). Die Teilprozesse von -* Prüfungen erfüllen diese Voraussetzungen und sind somit regeltechnisch darstellbar (-» Kybernetischer Regelkreis, Kybernetik) (vgl. Abb. 2: Prüfungsprozess als Regelkreis). Das Prüfungsobjekt (-» Revisionsobjekt) wird als Regelstrecke bezeichnet; es ist der Teil des Wirkungsweges innerhalb eines Regelkreises, der aufgabengemäß zu beeinflussen ist. Ausgangsgröße der Regelstrecke ist die Regelgröße X, die im Messort durch geeignete Verfahren festgestellt wird (IstFeststellung des Prüfungsobjekts). Der Ist-Zustand des Prüfungsobjektes wird an die Vergleichsstelle weitergeleitet. In der Vergleichsstelle wird neben der Regelgröße X die Führungsgröße W erfasst, d. h. eine Größe, die dem Regelkreis von

Prüfungsobjekt X

Y

Messort

Stellort 1i

Vergleich I W X = Regelgröße Y = Stellgröße

W = Führungsgröße Ζ = Störgröße

Abb. 2: Priifungsprozess als Regelkreis

außen zugeführt wird, die von den Gliedern des Regelkreises nicht unmittelbar zu beeinflussen ist und der die Ausgangsgrößen einer Regelung in bestimmter Weise folgen sollen. In der Vergleichsstelle werden Regelgröße X (Ist) und Führungsgröße W (Soll oder Norm) miteinander verglichen. Das Vergleichsergebnis wird als Eingangsgröße dem Stellort zugeleitet, wo eine Stellgröße Y in Anlehnung an die Soll-Vorstellung (Norm) festgestellt und auf die Regelstrecke (Prüfungsobjekt) zwecks Steuerung übertragen wird. Neben der Stellgröße Y als Abbild der ursprünglichen Soll-Konzeption wirken die Störfaktoren Ζ auf die Regelstrecke ein, d. h. Faktoren, die von außerhalb des Regelkreises Einfluss auf die Regelstrecke (Prüfungsobjekt) nehmen und die Realisierung der angestrebten Führungsgrößen (Soll) beeinträchtigen. Die Existenz derartiger Störgrößen lässt überhaupt erst einen Prüfungsprozess notwendig werden. 3. Prüfungsprozess als komplexer zess

Suchpro-

Die Kennzeichnung des Prüfungsablaufes als „komplexer Suchprozess" geht auf die tatsächliche Vorgehensweise bei den jeweiligen Prüfungsfeststellungen ( - • Revisionsfeststellungen) zurück. Wird der Verlauf der Prüfung als „Wegstrecke" angesehen, so gibt es eine Anzahl von Abzweigungen, die in einer Sackgasse enden und zur Umkehr und Wiederholung des Vorgangs bzw. zur Suche nach einem weiterführenden Weg zwingen. Sowohl bei einfachen Prüfungen als auch komplexen Prüfungen wird schrittweise vorgegangen; das Gesamturteil kommt schrittweise zustande, wobei die einzelnen Stufenergebnisse unmittelbar in die Gesamturteilsbildung eingehen. Wolfgang Lück Prüfungsqualität, Gewährleistung der Unter der Gewährleistung der Prüfungsqualität sind sämtliche Maßnahmen zu verstehen, die darauf abzielen, die Einhaltung der intern oder extern festgelegten Qualitätsmaßstäbe (-» Qualitätsstandards) 251

Prüfungsstellen der Sparkassen- und Giroverbände sicherzustellen (-» Qualitätsmanagement). Solcherlei Maßnahmen betreffen die Leistungspotentialqualität (Bsp.: Schulung der Prüfer; -> Abschlussprüfer, Internal Auditor), die Leistungsprozessqualität (Bsp.: Entwicklung von Prüfprogrammen; Revisionssoftware) und die Leistungsergebnisqualität (Bsp.: -» Kontrolle der Arbeitsergebnisse der -> Prüfung) der Prüfungsinstitution und haben teils strategischen, teils operativen Charakter. Um das angestrebte Maß an Prüfungsqualität zu gewährleisten, dürfen sich die einzelnen Maßnahmen zur Gewährleistung der Prüfungsqualität in zeitlicher Hinsicht nicht nur auf den Zeitraum nach Ablauf der Prüfung (Nachschau) oder auf die prozessbegleitende Kontrolle, sondern müssen sich vor allem auf das Vorfeld der Prüfungstätigkeit konzentrieren. Für den Berufsstand der -» Wirtschaftsprüfer als externer Prüfungsinstitution ist von der Wirtschaftsprüferkammer (WPK) und vom -» Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) eine gemeinsame Stellungnahme VO 1/1995 „Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis" herausgegeben worden ( - • Quality Control, -» Qualitätssicherung der Internen Revision). Ursula Lindgens Prüfungsstellen der Sparkassenund Giroverbände Die Prüfungsstellen der regionalen Sparkassen- und Giroverbände führen auf Grund landesrechtlicher Bestimmungen (Sparkassengesetze der Länder) die -» Jahresabschlussprüfungen und auf Grund der sog. Prüfungserlasse der Sparkassenaufsichtsbehörden weitere, insbesondere unvermutete -» Prüfungen (-» Überraschungsprüfung) bei Sparkassen durch. Außerdem werden ihnen vom -* Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen in aller Regel die Prüfungen gem. § 44 K W G und auf Grund landesrechtlicher Regelungen die Prüfungen gem. § 36 Wertpapierhandelsgesetz übertragen. Die Prüfungsstellen sind fachlich unabhängig und nicht an Weisungen der Organe der Sparkassen- und Giroverbände gebunden; 252

Prüfungsüberwachung sie werden von Wirtschaftsprüfern geleitet. Damit erfüllen die Prüfungsstellen die Voraussetzungen des § 340k Abs. 3 des Handelsgesetzbuches. Lit.: Faißt, Lothar: Verbandsrevision. 2. Aufl. Stuttgart 1997 Gerhard Hoffmann Prüfungsüberwachung Die Prüfungsüberwachung trägt wesentlich zur -> Qualitätssicherung (Quality Assurance; -* Qualitätssicherung der Internen Revision) der Internen Revision bei. Eine hohe Prüfungsqualität der Internen Revision wird durch die Beachtung von Quality Control-Maßnahmen (-> Quality Control) in den Arbeitsabläufen der Internen Revision gewährleistet. Die Prüfungsüberwachung soll sicherstellen, dass die Interne Revisionsarbeit den Grundsätzen f ü r die berufliche Praxis der Internen Revision (-»· Berufsgrundsätze der Internen Revision), der Geschäftsordnung der Internen Revision sowie anderen relevanten Standards entspricht. Die Prüfungsüberwachung kann prozessabhängig oder prozessunabhängig erfolgen. Aus Sicht der Internen Revision wird die Prüfungsüberwachung wie folgt systematisiert (vgl. Abb.: Prüfungsüberwachung) .

Abb.: Prüfungsüberwachung Das Erfordernis angemessener Beaufsichtigung der bei der -» Prüfung mitwirkenden Personen ( - • Beaufsichtigung der Mitarbeiter) ergibt sich aus den Verhaltensnormen für die Interne Revision

Prüfungsverbände (Code of Ethics des Institute of Internal Auditors), die ein hohes Maß an Rechtschaffenheit, Objektivität, Sorgfalt und Loyalität von allen Internen Revisoren (-> Internal Auditor) f o r d e r n . Die Aufsicht als prozessabhängige Prüf u n g s ü b e r w a c h u n g m u s s im Einzelnen sicherstellen, - dass die eingesetzten Revisoren über das erforderliche Wissen und entsprechende Fähigkeiten verfügen (-> Fachliche A n f o r d e r u n g n an Revisionsmitarbeiter), - dass während der Prüfungsplanung geeignete A n w e i s u n g e n vorliegen, - dass das -» P r ü f u n g s p r o g r a m m (-» Revisionsprogramm) genehmigt ist, - dass das genehmigte Prüfungsprogramm p l a n m ä ß i g durchgeführt wird (-» Revisionsdurchführung), - dass -» Arbeitspapiere die revisorischen Feststellungen (-> Revisionsfeststellungen), Schlussfolgerungen und Berichte untermauern, - dass Revisionsberichte fehlerfrei, objektiv, klar, k n a p p , konstruktiv und rechtzeitig erstellt w e r d e n , - dass die P r ü f u n g s z i e l e erreicht werden, - dass die Interne Revisoren ihr Wissen und ihre Fähigkeiten weiterentwickeln können (-» Aus- und Weiterbildung). Die die die che

Aufsicht erstreckt sich weiterhin auf Leistungsbeurteilung der Mitarbeiter, Zeit- und Kostenkontrolle und ähnliVerwaltungsbereiche.

Auf Grund der zeitlich immer engeren Prüfprogramme müssen Kontrollmaßnahmen vermehrt als „begleitende Kontrollen" direkt in den Prüfungsprozess integriert werden (-» Kontrolle). Interne und externe Reviews bauen auf dem Fundament der prozessabhängigen P r ü f u n g s ü b e r w a c h u n g auf. Interne Reviews werden regelmäßig von Mitarbeitern der Internen Revision in derselben Weise wie andere interne Prüfungen durchgeführt (Selbstbeurteilung der Internen Revisionsabteilung). Im Rahmen von

Prüfungsverbände Internen Reviews ist einerseits zu p r ü f e n , ob die Grundsätze f ü r die berufliche Praxis der Internen Revision beachtet wurden, wie effektiv die P r ü f u n g e n sind und inwieweit die Strategien und Grundsätze des Unternehmens und der Abteilung befolgt w u r d e n . Andererseits sind auch Verbesserungsvorschläge zu m a c h e n . Externe Reviews w e r d e n in Abständen von drei Jahren von qualifizierten Personen durchgeführt, die vom Unternehmen unabhängig sind und bei denen weder ein tatsächlicher noch ein scheinbarer Interessenkonflikt besteht (ζ. B . Interne Revisoren außerhalb des Unternehmens, unabhängige Berater oder Externe Revisoren; -» Externe Revision). Prüfungsgegenstand ( - • Revisionsgegenstand) externer Reviews ist die -> Qualität der Arbeitsdurchf ü h r u n g der Internen Revisionsabteilung. Die Ergebnisse und Verbesserungsvorschläge des externen Reviews werden in einem schriftlichen Bericht zusammengefasst. W o l f g a n g Lück Prüfungsverbände Prüfungsverbände sind die genossenschaftlichen P r ü f u n g s v e r b ä n d e und die - » P r ü f u n g s s t e l l e n der Sparkassen- und Giroverbände. G e m . § 5 4 des Genossenschaftsgesetzes m u s s j e d e Genossenschaft einem Verband a n g e h ö r e n , dem das Prüfungsrecht verliehen ist (Prüfungsverband). Dieser führt die P r ü f u n g der Jahresabschlüsse ( - • Jahresabschlussprüfung) und andere Prüfungen ( z . B . nach § 4 4 K W G , § 36 W p H G ) bei den ihm angehörenden Genossenschaften durch. Im Bereich der Sparkassen obliegen diese -» Prüfungen den Prüfungsstellen der Sparkassenund Giroverbände. Jede Sparkasse ist auf Grund landesrechtlicher Regelungen Mitglied eines Sparkassenund Giroverbandes, der zur D u r c h f ü h r u n g der Prüfungen (-* Revisionsdurchf ü h r u n g ) bei den ihm angehörenden Sparkassen eine fachlich unabhängige Prüfungsstelle unterhält. Gerhard H o f f m a n n

253

OL Qualität Der Marktanteil eines Unternehmens wurde in den 60er und 70er Jahren als entscheidender Faktor für weiteres Wachstum und eine hohe Rentabilität angesehen. Heute zeigt sich, dass der Erfolg eines Unternehmens mehr denn je von der Qualität der Produkte, der Dienstleistungen und damit auch der internen Prozesse (-• Reengineering) und Funktionen abhängt. Der Oberbegriff Qualität kann in eine technische Qualität (Qualität von innen) und in eine relative Qualität (Qualität von außen) differenziert werden. Die technische Qualität umfasst sowohl die Anforderungen an die internen Produktionsprozesse als auch die Anforderungen an die Funktionsfähigkeit der Produkte. Die Zwischenprodukte, die Endprodukte oder die zu erbringenden Dienstleistungen müssen fehlerfrei erzeugt werden (Fehlerfreiheit). Sie müssen für den vorgesehenen Zweck funktionsfähig und gebrauchsfähig sein (Tauglichkeit). Die Leistungserstellung und die Leistungserbringung muss unter Beachtung der geltenden Vorschriften und Bedingungen (TÜV, ISO 9000ff usw.) erfolgen (Vorschriftsmäßigkeit). Eine überragende technische Qualität kann mit Hilfe des Konzepts des -» Total Quality Management realisiert werden. Eine völlig neue Sichtweise der Qualität ist das Resultat einer Untersuchung von über 3.600 Strategischen Geschäftseinheiten im Rahmen des PIMS-Projektes (Profit Impact of Market Strategy). Die Qualität wird nunmehr von außen aus der Sicht des Kunden betrachtet, statt von innen unter dem Blickwinkel technischer Normen und Standards der Qualitätssicherung ( - • Qualitätsstandards). Das Konzept der relativen Qualität verfolgt das Ziel, im Vergleich zu den Wettbewerbern die beste Qualität anbieten zu können. Darüber hinaus ist die tatsächliche Wahrnehmung der Qualität durch die Kunden zu steigern. Eine niedrige technische Qualität kann somit im Verhältnis zu 254

noch geringeren Qualitätsstandards der Wettbewerber eine hohe relative Qualität bedeuten und darüber hinaus von den Kunden auch als ausreichende relative Qualität für den Zweck des Produktes oder der Dienstleistung wahrgenommen werden. Christopher Jahns Qualitätsaudits Qualitätsaudits stellen innerhalb der ->· Qualitätssicherung eine mögliche Form von Maßnahmen zur Qualitätsüberwachung dar. Im Rahmen eines Qualitätsaudits wird anhand eines regelmäßig formal ausgerichteten -» Soll-Ist-Vergleichs geprüft, ob die geplanten Qualitätsanforderungen (-» Qualitätsstandards) erfüllt werden. Einem Qualitätsaudit können einzelne Verfahren oder Leistungsergebnisse einer Unternehmung, aber auch das Qualitätsmanagementsystem (-• Qualitätsmanagement) als solches unterzogen werden. Entsprechend wird zwischen Verfahrens·, Produkt- und Systemaudits unterschieden. Als Träger von Qualitätsaudits, die unabhängig sein müssen, kommen unternehmensinterne (ζ. B. Interne Revision) oder unternehmensexterne (ζ. B. Zertifizierungsgesellschaften) Prüfungsinstitutionen in Betracht. Qualitätsaudits dienen dem Ziel, -» Schwachstellen beim Auditierungsobjekt aufzudecken (-* Schwachstellenanalyse), erforderliche Korrekturmaßnahmen zu erarbeiten und zudem Verbesserungsmöglichkeiten anzuregen. Zumindest bei qualitätskritischen Auditierungsobjekten sind Qualitätsaudits regelmäßig durchzuführen, schon allein um die Wirksamkeit umgesetzter Korrekturmaßnahmen überprüfen zu können. Zudem können Qualitätsaudits auch situativ, beispielsweise projektbezogen, eingesetzt werden. Ursula Lindgens Qualitätsmanagement Qualitätsmanagement lässt sich nach modernem Verständnis - aufbauend auf einer kundenorientierten Sichtweise des

Qualitätssicherung Qualitätsbegriffs (-» Qualität) - als Bestandteil der Führungsphilosophie einer Unternehmung beschreiben. Dieser systemorientierte Ansatz geht über allein produkt- bzw. prozessorientierte Betrachtungsweisen des Qualitätsmanagement hinaus, schließt diese Dimensionen aber gleichzeitig mit ein. Qualitätsmanagement umfasst danach die Gewinnung und Bewertung von Qualitätsinformationen, die Ableitung entsprechender qualitätspolitischer Entscheidungen, mit denen möglichst weitgehend die Erreichung der Unternehmensziele gefördert werden soll, und ein System von Maßnahmen zur Qualitätssicherung. Mit dem für dieses Verständnis im angelsächsischen Sprachgebrauch etablierten Begriff -» „Total Quality Management (TQM)" wird verdeutlicht, dass sich Qualitätsmanagement auf sämtliche Tätigkeiten und Bereiche einer Unternehmung bezieht und sowohl strategische als auch operative Komponenten beinhaltet. Ursula Lindgens

Qualitätssicherung Der Begriff Qualitätssicherung wird unterschiedlich eingesetzt. Einerseits wird damit eine bestimmte Entwicklungsphase auf der Stufenleiter von Konzeptionen beschrieben, die das Streben nach Erreichung selbstgesetzter Qualitätsziele (-> Qualität) verbindet. Im Rahmen dieses Prozesses stellt die Qualitätssicherung eine historische Vorstufe zum Qualitätsmanagement dar. Andererseits wird die Qualitätssicherung als ein Teil des Qualitätsmanagements begriffen. Dabei ist unter der Qualitätssicherung nicht lediglich eine nachgelagerte Kontrollfunktion (-» Kontrolle) zu verstehen, sondern ein umfassendes, den gesamten Leistungserstellungsprozess begleitendes System von Qualitätssicherungsmaßnahmen. Bestandteile dieses Qualitätssicherungssystems sind die Qualitätsplanung, die Qualitätskontrolle und die Qualitätssteuerung(-» Quality Control). Ursula Lindgens

Qualitätssicherung der Internen Revision Qualitätssicherung der Internen Revision Die -» Aufgaben der Internen Revision haben sich von der reinen Ergebnisprüf u n g hin zu Systemprüfungen und spezifischen Analysen entwickelt. Die Übernahme von wesentlichen Aufgaben im Rahmen des Operational Auditing und der damit zunehmenden Komplexität von Revisionsaufgaben verlangen zum Zwecke der Vertrauensbildung in die Dienstleistungsqualität von Internen Revisionsabteilungen die Einführung von Qualitätssicherungsmaßnahmen (-> Qualitätssicherung). Vorbilder könnten die Quality Control-Ansätze (-» Quality Control) im Bereich der externen Wirtschaftsprüfung oder die ISO-Norm 9004/2 f ü r Dienstleistungen sein. Die Sicherstellung von Qualitätserfordernissen der -> Internen Revision setzt die Konkretisierung des Qualitätsbegriffs (-* Qualität) der Leistung der Internen Revision durch Standards voraus (-» Qualitätsstandards). Diese Standards verlangen ihrerseits eine exakte Zieldefinition der Informationsadressaten der Revisionsergebnisse. D. h. es gibt keine allgemeinen Qualitätsstandards, sondern jeweils solche, die unternehmensspezifisch bzw. zielabhängig sind. Besteht das Ziel der Internen Revision nur in der -» Ordnungsmäßigkeit der Buchhaltung ( - • Buchführung), so werden die Standards wesentlich einfacher zu formulieren sein, als wenn die Revision Fehler in allen Unternehmensbereichen zu suchen und aufzulisten hat, bzw. sogar Verbesserungsvorschläge durch die Interne Revision zu erstellen sind. Der Zweck der Formulierung von Qualitätsstandards besteht in der Verbesserung des Nutzens der Internen Revision einerseits und der Stellung der Internen Revision im Unternehmensgefüge andererseits. Nur wenn die Qualität der Leistungserstellung der Internen Revision objektiviert gesichert ist, werden die Informationsadressaten ein ausreichendes Vertrauen in die Ergebnisse der Revisionsarbeit haben und entsprechend die Prüfungsurteile akzeptieren. Kann dieses 255

Qualitätssicherung der Internen Revision Ziel erreicht w e r d e n , so ergibt sich auch ein steigendes Selbstverständnis der Mitarbeiter der A b t e i l u n g Interner Revision und damit eine höhere Mitarbeiterzufriedenheit und Mitarbeitermotivation. Trotz d e r Notwendigkeit individuelle Unternehmensziele als Grundlage f ü r Qualitätsstandards der Internen Revision zu definieren, k ö n n e n in Anlehnung an Qualitätsstandards f ü r Externe Revisoren (->· Externe Revision) drei allgemein gültige Qualitätsstandardbereiche definiert werden. Es sind dies die Bereiche Ausbildung und B e r u f s z u g a n g , Weiterbildung und W e i t e r b i l d u n g s ü b e r w a c h u n g (-» Ausund Weiterbildung), sowie -» Organisation der Revision (-» Organisatorische Eingliederung d e r Internen Revision). Grundsätzlich kann die Qualität der Revisionsarbeit in e i n f a c h s t e r Form durch entsprechende Ausbildungserfordernisse der Revisionsmitarbeiter gewährleistet werden ( - • Fachliche Anforderungen an die Interne Revision). Je höher der Ausbildungsgrad ist, desto höher wird die Professionalisierung des Berufsstandes der Internen Revisoren sein. Beispielhaft f ü r einen sehr hohen Professionalisierungsstand ist das -» „Institut of Internal Auditors (IIA)", w e l c h e s seit 1974 Prüfungen zur Erlangung des Berufstitel „Certified Internal Auditor (CIA)" d u r c h f ü h r t . Voraussetzung f ü r die Erlangung der B e r u f s b e f u g n i s ist eine zweijährige B e r u f s e r f a h r u n g , ein akademischer Grad, R e f e r e n z e n und die Ablegung einer F a c h p r ü f u n g (-+ CIA-Examen). Ähnliche Professionalisierungsgrade finden sich in Europa auch in der Schweiz, in Dänemark, Finnland, N o r w e g e n , Schweden und Großbritannien. Eine Vereinheitlichung des B e r u f s z u g a n g e s zum Internen Revisor ( - * Internal Auditor) in der Europäischen Union würde die allgemeine Anerkennung bzw. Akzeptanz dieses Berufsstandes f ö r d e r n . Interne Revisoren haben sich in Westeuropa in V e r b ä n d e n f ü r Interne Revisoren z u s a m m e n g e s c h l o s s e n . Die Statuten dieser Verbände beinhalten als wesentliche A u f g a b e die F ö r d e r u n g der Fortbildung 256

Qualitätssicherung der Internen Revision ihrer Mitglieder. Ob und in welcher Form diese Fortbildung von einzelnen Revisoren tatsächlich durchgeführt wird, ist von Dritten nicht nachvollziehbar. A n a l o g zur verpflichtenden Fortbildung f ü r externe -* Wirtschaftsprüfer wäre auch f ü r Interne Revisoren eine Dokumentation der durchgeführten Weiterbildung und damit die Möglichkeit der -> Kontrolle durch den jeweiligen Berufsverband zweckdienlich. Die Organisation der Revision hat (1) auf die Unabhängigkeit des Internen Revisors zu achten. Interne Revisoren sollten nachweislich keine Linienfunktion ausüben. (2) dafür Sorge zu tragen, dass der Interne Revisor bzw. die Abteilung Interne Revision nur A u f g a b e n übernimmt, f ü r die sie die ausreichende qualitative und quantitative Kapazität hat. (3) durch eine entsprechende Dokumentation der Organisation (ζ. B . Organisationshandbuch) die Mitarbeiteraufnahme, die Mitarbeiterüberwachung und die Zuordnung d e r Mitarbeiter zu qualifikationsadäquaten Aufgaben (durch -» Stellenbeschreibungen) zu gewährleisten. (4) dafür Vorsorge zu t r e f f e n , dass der Internen Revision ausreichend fachliches K n o w - H o w , ζ . Β . durch entsprechende Hilfsmittel ( E D V - P r o g r a m m e (-> Revisionssoftware), Checklisten) und Standards ( - • Revisionshandbücher) zur V e r f ü g u n g steht. (5) als wesentlichen Bestandteil der Qualitätssicherung der Revisionsarbeit die Revisionsplanung zu beinhalten. Dazu zählt die Planung der Prüffelder ( - • Revisionsfelder), die Mitarbeiterplanung, die Planung der Sachmittel, die zeitliche Planung der P r ü f u n g s d u r c h f ü h r u n g ( - • Zeitpunkt der Revision), sowie die Planung der Berichterstattung ( - » B e r i c h t e r s t a t t u n g der Internen Revision, Revisionsbericht) und der -» Berichtskritik. (6) als unabdingbaren ordnungsgemäßen

Bestandteil der Durchführung

Qualitätsstandards ( - • Revisionsdurchführung) Interner Revision die Dokumentation der Revisionstätigkeit (-» Revisionsdokumentation) selbst zu gewährleisten. Nur dadurch ist eine Überprüfung der Qualität der Revisionsarbeit gewährleistet. Lit.: Berti, Romuald: Qualitätskontrollen der internen Revision. In: Anpassungsprozesse in Wirtschaft und Recht: Europäische Union; Rechnungslegung und Steuern. Festschrift für Hans Lexa. Hrsg. Christiana Djanani. Wien 1995, S. 11-27; H o f m a n n , Rolf: Berufsorganisation und -qualifikation externer und interner Prüforgane, sowie verwandter Berufe in Europa und in den USA. In: Der Betrieb 1989, S. 637-642; Zehnter, Martina: Qualitätssicherung in der internen Revision. In: Der Schweizer Treuhänder 1994, S. 1032-1039. Romuald Berti Qualitätsstandards Unter Qualitätsstandards sind bestimmte Ausprägungen von -* Qualität zu verstehen, denen eine vereinheitlichte Auffassung zu Grunde liegt. Insofern spiegelt sich in Qualitätsstandards nicht ein subjektives Qualitätsverständnis eines einzelnen Individuums bzw. einer einzelnen Organisation, sondern ein gewissermaßen objektiviertes Qualitätsverständnis wider. Qualitätsstandards können sich durch eine hinreichend große Verbreitung innerhalb der betroffenen Kreise etablieren oder durch normsetzende Institutionen (Bsp.: Deutsches Institut f ü r Normung) aufgestellt werden. Im Unterschied zu selbstgesetzten Qualitätszielen ohne breite Akzeptanz wird durch Qualitätsstandards gewährleistet, dass deren Anwender einheitliche Mindestanforderungen erfüllen. Für außenstehende Dritte schaffen Qualitätsstandards somit ein gewisses Maß an Vergleichbarkeit zwischen denjenigen Institutionen, die sich bestimmten Qualitätsstandards unterwerfen. Allokationstheoretisch schlägt sich diese unsicherheits-

Quality Control reduzierende Wirkung in einer Verminderung der Transaktionskosten nieder. Ursula Lindgens Quality Control Quality Control ist die zielorientierte Koordination von Planung der -> Qualität, Informationsversorgung zur Qualität, -* Kontrolle der Qualität und Steuerung der Qualität (sog. Aktivitäten-Viereck der Quality Control). Unter Quality Control sind in der internationalen Prüfungspraxis alle Grundsätze, Empfehlungen, Richtlinien und Maßnahmen zu verstehen, die dazu bestimmt sind, die Einhaltung von Normen für die Abschlussprüfung und für die Berichterstattung über die Rechnungslegung und Abschlussprüfung sicherzustellen sowie gegebenenfalls die bestehenden Grundsätze f ü r die Qualität der Prüfung und die Berichterstattung zu verbessern ( - • Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung). Gleiches gilt für die Quality Control der anderen Dienstleistungen des -» Wirtschaftsprüfers. Gleiches gilt für die Quality Control der anderen Dienstleistungen des Wirtschaftsprüfers. Durch Grundsätze der Quality Control (Standards) und Verfahren zu deren Anwendung (Procedures) soll erreicht werden, dass - Normen für die Abschlussprüfung und Berichterstattung sowie f ü r andere Dienstleistungen eingehalten werden, - die Qualität der Prüfung und Berichterstattung sowie anderer Dienstleistungen laufend verbessert werden, - die Tätigkeiten für den einzelnen Prüfer durch Vorgabe konkreter Maßstäbe objektiviert und erleichtert werden, - eine feste Basis für interne und externe Überwachungsaktivitäten ( - • Überwachung) gegeben ist, - die Öffentlichkeit über die hohen Anforderungen an den wirtschaftsprüfenden Berufsstand und das qualitative Niveau der Arbeiten informiert wird. 257

Quality Control

Quality Control - das Vertrauen der Öffentlichkeit in den wirtschaftsprüfenden Berufsstand gestärkt w i r d .

mit einem speziellen P r ü f u n g s a u f t r a g und der beauftragten W i r t s c h a f t s p r ü f u n g s g e sellschaft abgestimmt w e r d e n .

Hier wird deutlich, dass Quality Control sowohl die interne Überwachung der Qualität als auch die externe Überwachung der Qualität beinhaltet; folgerichtig wurde deshalb neben den internen Überwachungsstandards auch d e r (externe) -» Peer Review in der amerikanischen Praxis eingeführt, der schon v o r 25 Jahren auch für die deutsche Praxis gefordert wurde.

In der internationalen Prüfungspraxis werden folgende Elemente der Quality Control hervorgehoben:

Ein Quality Control-System oder Qualitätssicherungssystem (-» Qualitätssicherung) umfasst sowohl den Erlass, die Implementierung und die Anwendung von Qualitätsstandards in Form v o n Qualitätssicherungsmaßnahmen als auch die Überwachung der Einhaltung dieser Qualitätsstandards b z w . der entsprechenden Qualitätssicherungsmaßnahmen (-• Qualitätsmanagement) . Die Qualitätssicherungsmaßnahmen (QuM) können auftragsunabhängig, a u f tragsabhängig und in Form einer Nachschau durchgeführt werden. Die auftragsunabhängigen Maßnahmen werden zur Qualitätssicherung bei der fachlichen Organisation der Wirtschaftsprüferpraxis (Aufbauorganisation) festgelegt. Die auftragsabhängigen Maßnahmen werden zur Qualitätssicherung bei der Abwicklung einzelner A u f t r ä g e (Ablauforganisation) d u r c h g e f ü h r t . Unter Nachschau ist die Überwachung der Gewährleistung und Einhaltung der Maßnahmen z u r Qualitätssicherung zu verstehen. Die Ü b e r w a c h u n g der Qualitätssicherungsmaßnahmen ( Ü Q u M ) umfasst organisatorische Sicherungsmaßnahmen f ü r Qualität, die Kontrolle der Qualitätssicherungsmaßnahmen und die Prüfung (= Revision) der Qualitätssicherungsmaßnahmen. Die Grundsätze und V e r f a h r e n der Quality Control gelten grundsätzlich für j e d e W i r t s c h a f t s p r ü f e r g e s e l l s c h a f t , sind damit unabhängig von Art, Größe, Struktur und Standort. Im Einzelfall m ü s s e n sie jedoch 258

- Unabhängigkeit (Independence of Personnel). - Auswahl der P r ü f u n g s t e a m s (Assigning Qualified Personnel to Engagements). - Beratung mit with Experts).

Experten

(Consulting

- Beaufsichtigung der gesamten fungstätigkeit (Supervision).

Prü-

- Einstellung von Mitarbeitern (Hiring of Personnel). - Berufliche A u s - und Weiterbildung (Professional Developement and Continuing Education). - Beförderungssystem (Advancement Personnel in the Firms).

of

- Annahme und Verlängerung von Prüf u n g s a u f t r ä g e n (Acceptance and Continuance of Clients). - Kontrolluntersuchungen (Inspection „Internal A u d i t " of the E f f e c t i v e n e s s of the other Quality Control Considerations). Das amerikanische Institut der Wirtschaftsprüfer ( - » A m e r i c a n Institute of Certified Public Accountants) hat die A n forderungen an die Quality Control bereits 1974 festgelegt: A I C P A : Statement on Auditing Standars No. 4 - Quality Control Considerations f o r a Firm of Independent Auditors. New York 1974. A n f a n g 1977 w u r d e vom American Institut of Certified Public Accountants (AICPA) das Quality Control Standards Committee gebildet. Dieses Komitee befasst sich ausschließlich mit grundsätzlichen Fragen zur Quality Control und o f f i ziellen Stellungnahmen dazu sowie mit grundsätzlichen Problemen bei der Durchf ü h r u n g der Quality-Control-Überwachungsprogramms. In den im amerikanischen Institut organisierten Mitgliedsfirmen müssen seit 1989

Quality Control

Quality Control

in regelmäßigen Abständen Quality Control Reviews durchgeführt werden. Das Institut hat f ü r diesen Zweck verschiedene Programme entwickelt.

- SQCS No. 3: Monitoring a CPA Firm's Accounting and Auditing Practice.

Das AICPA hat im August 1996 zwei neue Standards zur Qualitätssicherung (Statement on Quality Control Standards - SQCS) verabschiedet:

Die beiden Standards sind inhaltlich miteinander verbunden: SQCS No. 2 gibt die Grundsätze der Qualitätsüberwachung vor, SQCS No. 3 bestimmt, wie deren Gewährleistung im Einzelnen zu erfolgen hat. Wolfgang Lück

- SQCS No. 2: System of Quality Control for a CPA F i r m ' s Accounting and Auditing Practice.

259

R Rating-Systeme Rating-Systeme wurden ursprünglich in der USA entwickelt und haben ihren Ursprung im Wertpapieremissionsbereich. Ziel der Systeme war und ist, mittels Zahlen- und/oder Buchstabensymbolen Bewertungskategorien zu schaffen, die Rückschlüsse auf die Bonität des analysierten Unternehmens zulassen. Die Verfahren, die speziell im Bereich der -> Kreditwürdigkeitsanalyse eingesetzt werden, haben sich schnell verbreitet und wurden auch auf andere Bereiche ausgedehnt. Wenn heute von Rating gesprochen wird, so ist zu unterscheiden in: (1) Rating von Wertpapieremittenten Derartige Analysen werden von internationalen Rating-Agenturen durchgeführt und im Normalfall permanent aktualisiert. Für das jeweilige Unternehmen fallen durch die Beurteilung nicht unerhebliche Kosten an, die sich in der Folge durch günstigere Finanzierungmöglichkeiten bei einem „guten Rating" wieder amortisieren können. (2)

(3)

Länder-Rating Werden von Rating-Agenturen und Kreditinstituten durchgeführt. Im Mittelpunkt steht dabei i. d. R. die Analyse der volkswirtschaftlichen, fiskalischen und politischen Daten der jeweiligen Länder. Kredit-Rating Wird normalerweise von Kreditinstituten im Rahmen der Kreditentscheidung und -beurteilung eingesetzt. Bei den verwendeten Systeme handelt es sich i . d . R. um Eigenentwicklungen der jeweiligen Kreditinstitute, die hinsichtlich ihres Inhaltes und der Bewertung stark voneinander abweichen können.

Bei -» Prüfungen in diesem Bereich ist insbesondere darauf zu achten, ob bei intern erstellten Ratings die Vorgaben eingehalten und permanent angewendet wurden. Häufige Wechsel der eingesetzten 260

Rating-Systeme deuten auf gezielte Beeinflussungen der jeweils zuständigen Stellen hin. Lit.: Büschgen, Hans E. und Oliver Everling (Hrsg.): Handbuch Rating. Wiesbaden 1996; Kastner, Arno: Kreditund Bilanzgespräche fachlich vorbereiten und erfolgreich führen. 3. A u f l . Eschborn 1997; Riebell, Claus: Kreditaufnahme und Bilanzanalyse. Stuttgart 1994; Riebell, Claus: Die Praxis der Bilanzauswertung. 6. Aufl. Stuttgart 1996. Arno Kastner Rationalisierung Im wissenschaftlichen Sprachgebrauch wird (unter entscheidungslogischen Aspekten weit gefasst) Rationalisierung als die Wahl und die Durchsetzung einer Alternative verstanden, die eine bessere Lösung eines bestimmten Problems im Vergleich zu einer vorher gewählten Handlungsweise ermöglicht, wobei sich die Verbesserung auf eine quantitative und/oder qualitative Steigerung der Leistung (Zielerreichung) und/oder auf einen verminderten Mitteleinsatz beziehen kann (sog. „Ökonomisches Prinzip" oder „Rationalprinzip"). Rationalisierung bedeutet also die günstigere Gestaltung bestehender Zustände. Oder anders ausgedrückt: Unter Rationalisierung werden Maßnahmen in allen Funktionsbereichen eines Unternehmens zur Erhaltung und Verbesserung der Wirtschaftlichkeit verstanden. Ursachen für Rationalisierungsmaßnahmen sind i . d . R . Änderungen im Entscheidungsfeld (Ziele, Mittel, Daten) eines Unternehmens. Rationalisierung kann jedoch langfristige Unternehmensstrategien nicht ersetzen. Rationalisierung stellt auch keinen Ersatz für Innovationen dar. Wolfgang Lück Rechenschaft -> Grundsätze der Rechenschaft

Rechnerische Prüfung Rechnerische Prüfung Innerhalb der Prüfungshandlungen (-» Revisionshandlungen) werden -» Abstimmungsprüfungen, Übertragungsprüfungen, rechnerische Prüfungen und -> Belegprüfungen unterschieden (-» Prüfung). Bei der rechnerischen Prüfung wird die Richtigkeit (Addition, Subtraktion, Multiplikation, Division) von Zahlenmaterial festgestellt. Beispiele: Prüfung der rechnerischen Richtigkeit von Summen und Salden in Grundbüchern, Hauptbüchern, sowie in Hilfs- und Nebenbüchern; Prüfung der Additionen und Multiplikationen in Inventurlisten. Wolfgang Lück Rechts- und Geschäftsfähigkeitsanalyse Anhand der eingereichten Registerauszügen wird bei der Kreditfähigkeitsanalyse überprüft, wann ein Unternehmen gegründet wurde, wann es seine geschäftlichen Aktivitäten aufgenommen hat und wer es vertritt. Da eine bestimmte Personen- oder Kapitalgesellschaft praktisch erst mit der Eintragung ins Register entsteht, ist z.B. zu beachten, dass bei Aufnahme der Geschäftstätigkeit vor dem Registereintrag die Firma faktisch eine BGB-Gesellschaft mit allen Folgen ( z . B . gesamtschuldnerische Haftung) darstellt, was von dem betroffenen Unternehmen und deren Gesellschaftern oftmals völlig außer Acht gelassen wird. Lit.: Büschgen, Hans E. und Oliver Everling (Hrsg.): Handbuch Rating. Wiesbaden 1996; Kastner, Arno: Kreditund Bilanzgespräche fachlich vorbereiten und erfolgreich führen. 3. Aufl. Eschborn 1997; Riebeil, Claus: Kreditaufnahme und Bilanzanalyse. Stuttgart 1994; Riebell, Claus: Die Praxis der Bilanzauswertung. 6. Aufl. Stuttgart 1996. Arno Kastner Rechtsformanalysen Ob ein Unternehmen als Personengesellschaft (Einzelhandelsunternehmen, BGBGesellschaft, O H G , KG, GmbH & Co. KG oder Stille Gesellschaft), Kapitalge-

Redepflicht des Abschlussprüfers sellschaft (GmbH, AG oder KGaA) oder Genossenschaft geführt wird, hängt in der Praxis von haftungsrechtlichen Fragen ab oder ist historisch bedingt. Im Rahmen der Kreditfähigkeitsprüfung ( - » K r e d i t fähigkeitsanalyse) untersuchen die Banken, welche Auswirkungen sich aus der Wahl der jeweiligen -» Rechtsform im Zusammenhang mit einer Kreditvergabe ergeben. Dabei wird auch ein besonderer Augenmerk auf die privaten Vermögensverhältnisse geworfen, weil sich hieraus auch entsprechende Rückschlüsse auf die Unternehmerqualität ziehen lassen. Lit.: Büschgen, Hans E. und Oliver Everling (Hrsg.): Handbuch Rating. Wiesbaden 1996; Kastner, Arno: Kreditund Bilanzgespräche fachlich vorbereiten und erfolgreich führen. 3. Aufl. Eschborn 1997; Riebell, Claus: Kreditaufnahme und Bilanzanalyse. Stuttgart 1994; Riebell, Claus: Die Praxis der Bilanzauswertung. 6. Aufl. Stuttgart 1996. Arno Kastner

Rechtsformen (vgl. Tab. 1 und 2: Rechtsformen und ihre Merkmale auf S. 262 und 263) Peter Wollmert

Redepflicht des Abschlussprüfers Die sog. Redepflicht des -»• Abschlussprüfers wurde aus der Treuepflicht des Abschlussprüfers gegenüber dem zu prüfenden Unternehmen abgeleitet (BGHUrteil II ZR 322/53 vom 15.12.1954). Gesetzlich wurde die Redepflicht erstmals durch das AktG von 1965 geregelt und im Rahmen der Umsetzung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes materiell unverändert in § 321 Abs. 2 HGB übernommen. Die Redepflicht ist seit Inkrafttreten des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) am 1. Mai 1998 in § 3 2 1 Abs. 1 Satz 3 HGB ergänzt und erweitert worden.

261

Rechtsformen

Rechtsformen .Rechts form

Einzel-

ÖHG~

KG~

kaufmann

Merkmale Eigentümer

GesellKaufmann (Unternehmer) schafter

Mindestzahl der Gründer Mindesthöhe des Eigenkapitals Mindesthöhe der Einlage Haftung unbeschränkt persönlich

Personengesellschaften Stille PartG Gesellschaft

Komplemen- Kaufmann läre b) Kommanditisten

WT

Partner

IEWIV

Bürgerliche Gesellschaft

Mitglieder aus mindestens zwei verschiedenen Staaten

b) 1

Stiller Gesell unbeschränkt unbeschränkt unbeschränkt schafter: persönlich; persönlich; persönlich beschrankt Partnerschaft EWIV und auf Kapital- und Partner Mitglieder einlage; gesamtgesamtEigentümer: je schuldnerisch; schuldnerisch nach Möglichkeit der HaftungsRechtsform beschränkung durch Schuldvertrag der Partner und/oder Berufshaftpflicht für bestimmte Berufe Organe Kaufmann GesellPartner Mitglieder GesellKomplementäre schafter oder von der schafter Mitgliederversammlung bestellte Geschäftsführer HGB (§§ m. PartGG Gesetzliche RGB RGB RGB EWIWO, BGB Vorschriften 1-104, 237), je nach EWIVG, f 105-160, (§§ 161-177a, (§§ 705-740) 238-263) 238-263) Rechtsform HGB (§§ 105238-263) des stillen 160), BGB Gesell705-740) schafters (§§ 238-263) Der Gewinn unterliegt auf der persönlichen Ebene des/der (Mi t-)Eigen turner der Einkommenssteuer. Der 'GewinnSteuersatz beträgt je nach Höhe des Gesamteinkommens 0-53 %; für gewerbliche Einkünfte besteht eine steuerliche Behandlung Tarifbegrenzung von 47 % (beachte: wurde zwischenzeitlich für verfassungswidrig erklärt!). Gewerbesteuerpflicht (hier Gewerbeertragssteuer): Uneingeschränkt gewerbesteuerpflichtig sind gemäß §2 Abs. 2 Nr.l GewStG Offene Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften sowie andere Gesellschaften, bei denen die Geschellschafter Mitunternehmer sind (Gewerbebetrieb kraft Rechtsform). In allen anderen Fällen besteht die Gewerbesteuerpflicht nur dann, wenn die Voraussetzung des § 2 Abs.l GewStG (stehender Gewerbebetrieb im Inland) erfüllt sind. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehemen im sine des § 15 Abs. 2 EstG zu verstehen. Im Inland wird ein Gewerbebetrieb betrieben, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte (§ 12 AO) unterhalten wird. Die Gewerbeertragssteuerbelastung hängt von dem individuellen Hebesatz der Gemeinde ab. unbeschränkt persönlich

unbeschränkt persönlich b) beschränkt auf Kapitaleinlage

T a b . 1: R e c h t s f o r m e n u n d ihre Merkmale

262

Rechtsformen V

Rechtsformen

Rechtsform GmbH

Kaptialgese llscha fte η Aktionäre

Gesellschafter

Aktionäre

a) b)

Mindestzahl der Gründer

1, aber bei 1-MannG m b H Sicherheiten für nicht eingezahltes Stammkapital notwendig

1, aber bei 1-Mann-AG Bestellung einer Sicherung für die Geldeinlage, die den eingeforderten Betrag übersteigt. Inanspruchnahme verwaltungstechnischer Erleichterungen (zJ3. Einberufung der Hauptversammlung und Veröffentlichungen der Tagesordnung per eingeschriebenen Brief)· Für die „kleine" Agwird namentliche Bekanntschaft der Aktionäre bei der Gesellschaft vorausgesetzt

1

Mindesthöhe des Eigenkapitals Mindesthöhe einer Einlage Haftung

50 000,- DM

10Ö ÖÖÖ,- D M

100 000,-DM

500,- DM

5,- DM

5,- DM

beschränkt auf die Kapitaleinlage

beschränkt auf die Kapitaleinlage

a)

Merkmale Eigentümer

Genossenschaft KGaA

b)

Organe

Gesetzliche Vorschriften Gewinnsteuerliche Behandlung

Geschäftsführer, Gesellscha fte rve rsammlung, Aufsichsrat soweit vorhanden GmbH-Gesetz, HGB (§§ 238-335)

Vorstand, Aufsichtsrat, Hauptversammlung

Komplementäre Kommanditaktionäre

Genossen

7

unbeschränkt persönlich beschränkt auf Kapitaleinlage

Komplementäre, Aufsichtsrat, Hauptversammlung

•

beschränkt auf Geschäftsanteil, Möglichkeit der Kodifizierung einer begrenzten o. unbegrenzten Nachschusspflicht im Statut Vorstand, Aufsichtsrat, Generalversammlung

Aktiengesetz Aktiengesetz Genossenschaftsgesetz, (§§ 1-277), HGB (§§ 336-339) (§§ 278-290), HGB (§§ 238-335) HGB (§§ 238-335) Der Gewinn unterliegt sowohl der Körperschaftssteuer als auch der Gewerbe(ertrag)steuer. Der Körperschaftssteuersatz beträgt 40 % bei einbehaltenen Gewinnen (Tarifbelastung) und 30 % bei ausgeschütteten Gewinnen (Ausschüttungsbelastung). Die Gesellschafter (Aktionäre, Genossen) versteuern die an sie ausgeschütteten Gewinne nach Maßgabe ihres persönlichen Einkommensteuersatzes, wobei sie zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung eine Steuergutschrift in Höhe von 3/7 der ausgezahlten Dividende erhalten. Die Gewerbeertragsteuerbelastung hängt von dem individuellen Hebesatz der Gemeinde ab.

T a b . 2: R e c h t s f o r m e n u n d ihre M e r k m a l e

263

Reengineering

Reengineering Der Abschlussprüfer hat in seinem Prüfungsbericht (-» Prüfungsbericht des Abschlussprüfers) nach § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB „. . . darzustellen, ob bei Durchführung der Prüfung Unrichtigkeiten oder Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften sowie Tatsachen festgestellt worden sind, die den Bestand des geprüften Unternehmens oder des Konzerns gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können oder die schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder von Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder die Satzung darstellen." Die berichtspflichtigen Tatsachen der Redepflicht des Abschlussprüfers werden in systematischer Form in der Abb.: Redepflicht des Abschlussprüfers nach § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB dargestellt. Wolfgang Lück Reengineering Das Konzept des Business Reengineering ist v. a. von den Amerikanern Hammer und Champy populärwissenschaftlich verbreitet worden. Dieses neue und in der Praxis entwickelte Konzept verspricht, durch eine grundlegende Neugestaltung der Geschäftsprozesse eines Unterneh-

mens Produktivitätssteigerungen in bisher unbekanntem Ausmaß erzielen zu können. Die Aufbauorganisation dominiert in den traditionellen Konzepten der Organisationslehre die Ablauforganisation. Nach der Differenzierung des Unternehmens in Stellen, in Abteilungen und in Hauptabteilungen wird der Ablauf des betrieblichen Geschehens geplant und realisiert. Der Prozess der Nutzung der von der Aufbauorganisation geschaffenen Potentiale steht im Vordergrund der ablauforganisatorischen Aufgabenbewältigung. Business Reengineering stellt dieses Verhältnis grundsätzlich in Frage. Die Abstimmung zwischen Stellen und Abteilungen ließ sich in komplexen Unternehmensstrukturen zunehmend nicht mehr effektiv gestalten. Als exemplarisches Beispiel galt die Problemstellung einer amerikanischen Bank, in der sich die Bearbeitung von Anträgen der Kunden auf einen Zeitraum bis zu zehn Tagen erstreckte. Die eigentliche Bearbeitungszeit durch die Mitarbeiter der Bank nahm dagegen nur 90 Minuten in Anspruch. Das Konzept des Business Reengineering empfiehlt deshalb eine Dominanz der Geschäftsprozesse (Optimierung der internen Verwaltungsprozesse) über die

Abb.: Redepflicht des Abschlussprüfers nach § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB

264

Referentenprinzip Aufbauorganisation, um die Koordinationsprobleme zu beseitigen. Durchgängige Geschäftsprozesse eines Unternehmens sind zu identifizieren, Kernprozesse zu definieren und Verantwortlichkeiten für diese Prozesse zu vergeben (-> Geschäftsprozessanalyse). Diese durchgängigen Prozesse ohne Schnittstellen werden Prozessverantwortlichen („caseworker") oder bei entsprechendem Arbeitsumfang „caseteams" zugeordnet. Die wissenschaftliche Beurteilung des Business Reengineering führt zu dem Ergebnis, dass der Neuigkeitswert dieses Konzeptes nicht dem publizierten Anspruch entspricht. Erfahrungsberichte aus der Praxis zeigen darüber hinaus, dass die im Konzept des Business Reengineering angekündigten Produktivitätssteigerungen nur in Ausnahmefällen realisiert werden konnten. Die Initiierung einer Umorientierung weg vom Denken in Abteilungsund Bereichsegoismen hin zum Denken in Prozessen ist dagegen sehr positiv zu bewerten. Christopher Jahns Referentenprinzip Eine der personellen Organisationsformen der -» Prüfung, bei der der einzelne Prüfer ( - • Abschlussprüfer, Internal Auditor) alle ihm übertragenen Prüfungsaufgaben allein und selbständig durchführt und dabei funktionell und disziplinarisch einem Prüfungsleiter untersteht. Wolfgang Lück Regelkreis „Das Regeln - die Regelung - ist ein Vorgang, bei dem eine Größe, die zu regelnde Größe ( R e g e l g r ö ß e ) , fortlaufend erfaßt, mit einer anderen Größe, der Führungsgröße, verglichen und abhängig vom Ergebnis dieses Vergleichs, im Sinne einer Angleichung an die Führungsgröße beeinflusst wird. Der sich dabei ergebende Wirkungsablauf findet in einem geschlossenen Kreis, dem Regelkreis, statt" (DIN 19226). Nach dieser DIN-Vorschrift ist der Regelkreis (vgl. Abb.: Regelkreis)

Regelkreis ein in sich geschlossener Wirkungsweg mit einsinniger Wirkungsrichtung. Die Regelstrecke ist derjenige Teil des Wirkungsweges, welcher den aufgabengemäß zu beeinflussenden Bereich der Anlage darstellt. Eingangsgrößen der Regelstrecke sind die Stellgröße Y und die Störgröße Z. Die Stellgröße Y überträgt die steuernde Wirkung der Einrichtung auf die Strecke. Störgrößen Ζ in Steuerungen und Regelungen sind alle von außen wirkenden Größen, soweit sie die beabsichtigte Beeinflussung in einer Steuerung oder Regelung beeinträchtigen. Ausgangsgröße der Regelstrecke ist die Regelgröße X. Die Regelgröße X ist die Größe in der Regelstrecke, die zum Zwecke des Regeins erfasst wird. Messort der Regelgröße ist der Ort des Regelkreises, an dem der Wert der Regelgröße erfasst wird. Die Stelle, an der die Regelgröße X und die Führungsgröße W miteinander verglichen werden, wird Vergleichsstelle genannt. Die Führungsgröße W einer Steuerung oder Regelung ist eine von der betreffenden Steuerung oder Regelung unmittelbar nicht beeinflusste Größe, die dem Regelkreis von außen zugeführt wird und der die Ausgangsgröße der Steuerung oder Regelung in vorgegebener Abhängigkeit folgen soll.

wf X = Regelgröße Y = Stellgröße

W = Führungsgröße Ζ = Störgröße

Abb.: Regelkreis Bei Abweichungen zwischen der Regelgröße X und der Führungsgröße W löst 265

Rentabilität, Revision der

Rekonstruktionsfunktion

zugsgröße zum Ausdruck. Unter Berücksichtigung alternativer Bezugsgrößen kann zwischen der Umsatzrentabilität und verschiedenen Kapitalrentabilitäten unterschieden werden. Die Umsatzrentabilität geht von dem Grundgedanken aus, dass die Konkretisierung der Gewinnerzielung vom Umsatz abhängt. Sie ergibt sich als Quotient aus Jahresüberschuss/-fehlbetrag und Umsatzerlösen und liefert somit Auskunft darüber, wie viel Geldeinheiten Nettogewinn aus jeder Geldeinheit Umsatz entstehen.

die Vergleichsstelle einen Steuervorgang aus, der im Stellort abgestimmt wird. Die im Stellort gebildete Stellgröße y überträgt die steuernde Wirkung auf die Regelstrecke, die Stellgröße Y ist damit Ausgangsgröße des Stellorts und gleichzeitig Eingangsgröße der Regelstrecke. Die Darstellung des wirkungsmäßigen Ablaufs von -» Prüfungsprozessen (-• Revisionsprozess) kann in Form eines Regelkreises erfolgen. Wolfgang Lück Rekonstruktionsfunktion -» Beweis- und Rekonstruktionsfunktion. Rentabilität, Revision der Die Prüfung der Rentabilität stellt ein Teilgebiet der Prüfung der Wirtschaftlichkeit i . w . S . (-»Wirtschaftlichkeit, Revision der, -»• Wirtschaftlichkeitsprüfungen) dar. Im Gegensatz zur Wirtschaftlichkeit i. e. S., die lediglich die Sparsamkeit des Mitteleinsatzes zum Ausdruck bringt, zeigt die Rentabilität, inwieweit das Unternehmen in der Lage ist, für seine Leistungen auch Einnahmen zu erzielen, indem sie eine den Unternehmenserfolg beschreibende Größe in Relation zu einer den Erfolg verursachenden Bezugsgröße setzt.

Die Kapitalrentabilitäten geben Aufschluss über die Verzinsung des in der Unternehmung gebundenen. Kapitals in einer einzelnen Rechnungsperiode, wobei in Abhängigkeit vom U m f a n g des in die Rentabilitätsrechnung einzubeziehenden Kapitals zwischen Eigen- und Gesamtkapitalrentabilität unterschieden wird. Die Eigenkapitalrentabilität beziffert unter der Hypothese der Vollausschüttung die Nettoverzinsung des investierten Eigenkapitals. Sie ergibt sich als Verhältnis zwischen dem zur Bedienung der Eigenkapitalgeber potentiell zur Verfügung stehenden Kapitalertrag in Form des Jahresüberschusses/-fehlbetrags und dem Eigenkapital.

Die so ermittelte Verhältniszahl (-* Kennzahlen) bringt die Ergiebigkeit der Be-

Die Gesamtkapitalrentabilität informiert über die Verzinsung des gesamten Kapi-

Rentabilität

Umsatzrentabilität

Erfolg Bezugsgröße Jahresüberschuss /-fehlbetrag Umsatzerlöse

Eigenkapital rentabilität

Jahresüberschuss /-fehlbetrag Eigenkapital

Gesamtkapitalrentabilität

Jahresüberschuss /-fehlbetrag + Fremdkapitalzinsen Bilanzsumme Jahresüberschuss /-fehlbetrag

Return on Investment (ROI) = Abb. 1: Berechnung der unterschiedlichen Rentabilitäten

266

Bilanzsumme

Resource Allocation and Multi Project Scheduling tals, ohne eine Unterscheidung zwischen Eigen- und Fremdkapitalgebern vorzunehmen. Sie gibt an, wie viel Geldeinheiten Kapitalentgelt auf jede investierte Geldeinheit Bilanzsumme entfallen. Wird das Gesamtkapital als Bezugsgröße herangezogen, sind daher auch die Erträge des Fremdkapitals (aus Sicht der Gläubiger) bzw. die Fremdkapitalkosten (aus Sicht des Unternehmens) in Form der auf das Fremdkapital entfallenden Zinsen in die Rechnung einzubeziehen. Eine weitere, praktisch bedeutende Rentabilitätskennzahl ist der Return on Investment (ROI), der zur Steuerung und Kontrolle des Kapitaleinsatzes in einer Vielzahl von Unternehmen Anwendung findet. Der ROI, der sich als Quotient aus Jahresüberschuss/-fehlbetrag und Bilanzsumme ergibt, hat insofern eine besondere Bedeutung, als sich diese Spitzenkennzahl in hierarchischer Form in ein System unterschiedlicher, aber betriebswirtschaftlich aussagefähiger Teilkennzahlen zergliedern lässt, so dass man auch von einem Kennzahlensystem spricht. Auf der ersten

Abb. 2: Return on Investment (ROI) Ebene des Kennzahlensystems kann die Spitzenkennzahl in Nenner und Zähler um die Umsatzerlöse erweitert werden, so dass sich der ROI als Produkt aus den Teilkennzahlen „Umsatzrentabilität" und „Kapitalumschlagshäufigkeit" ergibt (vgl. Abb. 2: Return on Investment). Der Vor-

Resource Allocation and Multi Project Scheduling teil einer solchen Vorgehensweise liegt darin, dass auf Grund der im Kennzahlensystem abgebildeten Ursache-WirkungsBeziehungen eine gezielte Identifizierung der Abweichungsursachen möglich wird und gleichzeitig Ansatzpunkte zur Beeinflussung der Rentabilität offen gelegt werden (-» Kennzahlenanalyse). Die messtheoretische Beurteilung der Rentabilität erfolgt durch Vergleichsrechnungen. Hierbei ist neben dem - in der Praxis vorherrschenden - Vergleich von Plan- und Istrentabilitäten (-* Soll-IstVergleich) auch ein zwischenzeitlicher oder überbetrieblicher Vergleich (-* Branchenvergleich, Benchmarking) möglich. Lit.: Bea, Franz X.: Stichwort „Rentabilität". In: Handwörterbuch des Rechnungswesens. Hrsg. Klaus Chmielewicz und Marcell Schweitzer. 3. A u f l . Stuttgart 1993, Sp. 1717-1728; Chmielewicz, Klaus: Unternehmungsanalyse mit Hilfe von Kennziffern: Rentabilität. In: Das Wirtschaftsstudium 1982, S. 271-275 und 323-325; Löffelholz, Josef: Stichwort „Wirtschaftlichkeit und Rentabilität". In: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft. Hrsg. Erwin Grochla und Waldemar Wittmann. 4. Aufl. Stuttgart 1976, Sp. 4461-4467. Christian Gorny Resource Allocation and Multi Project Scheduling (RAMPS) RAMPS ist ein auf der -» Critical Path Method (CPM) basierendes kommerzielles Softwareprodukt zur vorgangsorientierten Analyse von Netzplänen. Die Anwendungsmöglichkeiten von RAMPS gehen jedoch insofern über die Möglichkeiten der einfachen CPM hinaus, als dass mehrere parallel laufende Projekte, die auf dieselben Ressourcen (Arbeitskräfte, Maschinen und sonstige Hilfsmittel) zurückgreifen, unter Berücksichtigung des frühesten Startzeitpunkts und des gewünschten Fertigstellungstermins simultan geplant werden können. Im Unterschied zur CPM wird die Zeitschäizung in Form von Manntagen vorgenommen und 267

Ressource Accounting durch die Anzahl der (minimal, normal, maximal) erforderlichen Arbeitskräfte angegeben. Darüber hinaus ist es möglich, den Leistungsgrad der eingesetzten Arbeitsgruppe, mögliche Strafkosten für Arbeitsunterbrechungen sowie Kontrollfaktoren zur Gestaltung der prioritätsgestützten Zuteilung von Arbeitskräften zu Tätigkeiten ( - • Flood'sche Zurechnungstechnik, -> Vogel'sehe Approximationsmethode) zu berücksichtigen. Auf Grund seiner Konstruktion entspricht RAMPS in besonderem Maße den Gegebenheiten in der Revisionspraxis ( - • Interne Revision), die regelmäßig darin bestehen, mehrere externe oder interne Mandate parallel bearbeiten zu müssen (-» Revisionsaufträge, Koordination von). In wirtschaftlicher Hinsicht ist die Anwendbarkeit von RAMPS mit Skepsis zu beurteilen, da das Verfahren die Einprojekttechniken CPM und -> Program Evaluation and Review Technic (PERT) hinsichtlich Datenbeschaffungsund -aktualisierungsaufwand bei weitem übertrifft. Lit.: Budil, Werner: RAMPS. In: Industrielle Organisation 1963, S. 310-312; Lambourn, Simon: Resource allocation and multi-project scheduling (RAMPS) a new tool in planning and control. In: The Computer Journal 1963, S. 300-304; Leffson, Ulrich et al.: Zur Sicherheit und Wirtschaftlichkeit der Urteilsbildung bei Prüfungen. Düsseldorf 1969. Ludwig Mochty Ressource Accounting Die Rechnungslegung über im Betrieb verfügbare Ressourcen ist im traditionellen Rechnungswesen unvollständig. Das liegt an der Verwendung finanzwirtschaftlicher Rechnungslegungsgrundsätze (transaktionsbedingte Anschaffungswerte) und daran, dass eine Erfassung von originär erworbenen Vermögensteilen wie z . B . selbstentwickelter Patente, Knowhow (geschützte und ungeschützte Rechte), eingespielter Organisationsstrukturen, Markennamen, Distributionssystemen, Marktanteilen, Abnehmer- und Lieferantennetzen, Informationssystemen etc.

268

Ressource Accounting nicht zulässig ist. Dasselbe gilt auch für den Mitarbeiterstamm und dessen Knowhow (unter Berücksichtigung von Stärkung durch Ausbildung und Erfahrung sowie Veralterung). Derartige „Vermögensgegenstände" spielen aber in einem Hochtechnologie-Umfeld eine zunehmend wachsende Rolle (siehe z . B . Microsoft u. a. „Know-How-Unternehmen"). Außerdem sind die qualitativen Komponenten sämtlicher Ressourcen bei einer rein monetären Abrechnung weder erfasst noch werden sie laufend geprüft und/oder überwacht ( - • Prüfung, -» Überwachung). Schließlich sind andere für die Weiterentwicklung unerlässiche Potentiale wie z . B . die Möglichkeiten für zusätzliche Kapitalbeschaffung (einschließlich der damit verbundenen Kosten) in keiner Rechnungslegung enthalten. Damit fehlt es aber für die Zwecke der strategischen Planung (-» Planung, strategische) und des ->• Controlling an geeigneten, systematisch aufbereiteten Unterlagen. Gleichzeitig ist zu vermerken, dass selbst die vorhandenen monetären Aufzeichnungen meist deshalb nicht ausreichen, weil sie vergangenheits- und nicht zukunftsorientiert sind (weder Tages- noch Zukunftswerte). Im finanzwirtschaftlichen Rechnungswesen fasst die Bilanz (wenn auch restriktiv) die vorhandenen Ressourcen zusammen - für die innerbetriebliche Rechnungslegung und Steuerung fehlt eine solche Zusammenfassung jedoch völHg· Um einen besseren Überblick über die entscheidungsrelevanten Ressourcen des Betriebes zu erhalten ist es deshalb notwendig, (1) die Ressourcen umfassend zu definieren (alle Einsatzfaktoren, die dem Betrieb zur Verfügung stehen und/oder zugänglich sind (auch in fremden Eigentum) und beeinflusst werden können), (2) die mengenmäßige Verfügbarkeit und Kapazitätsausnutzung (einschließlich zugänglicher außerbetrieblicher Ressourcen im Sinne der Wertketten) zu erfassen und

Ressource Accounting

Ressource Accounting

(3) die -> Qualität (Eignung) aller Ressourcen f ü r vorhandene und geplante (strategische) Szenarien zu beurteilen - und gleichzeitig die erforderliche Ressourcenkombination f ü r derartige Zwecke zu ermitteln.

kunftswertbereich (durch Einbeziehung von Marktpreisen oder cash flowBewertungen), (2) den nicht-monetären quantitativen ( M e n g e n a n g a b e n ) und (3) den qualitativen (Eignungsbeurteilungen) Bereich. Werden alle b e k a n n t e n und wirtschaftlich sinnvollen Methoden eingesetzt (wie ζ . B . aus dem Humanressourcen Bereich bekannt) so entsteht zumindest eine partielle dritte Dimension in der Abrechnung wie in der Abb.: RessourcenDatenbank (monetäre und nicht monetäre Informationen) gezeigt. Diese könnte als statistische Ressourcen-Bilanz bezeichnet werden

Weil eine E r f a s s u n g unvollständig ist solange nur traditionelle monetäre Komponenten ermittelt w e r d e n , bedarf es der Erweiterung der Analyse durch zusätzliche quantitative und qualitative Komponenten; diese verursachen aber ihrerseits erhebliche bisher ungelöste Messproblem e . Mittels Einstufungen in eine LikertSkala lassen sich jedoch subjektive Beurteilungen erreichen, die das Management ohnehin bei strategischen Entscheidungen ad h o c (und damit wenig systematisch) v o r n i m m t . Selbst wenn die Erf a s s u n g nicht „objektiv" ist, dürften damit j e d o c h Veränderungen erkennbar werden. Das erfordert eine Ausweitung des traditionellen Management Accounting in (1) den monetären Tages- und/oder Zu-

Ohne die Einbeziehung dieser zusätzlichen Größen in die Ressourcen-Kontrolle verliert das traditionelle Management Accounting seine Funktion und wird durch andere bereits vorhandene DecisionSupport Systems (DSS) ersetzt. In diesem Z u s a m m e n h a n g m u s s festgestellt werden das f ü r j e d e betriebliche Aufgabenstellung immer mehrere

'Physische Ressourcen f (Anlagen, Gebäude'

Neuverteilung der Kosten und der anderen Informationen auf Ressourcen (S peicherung und evtl. Verbrauchsentlastung)

1. Kostensammlung aus Kostenrechnung

2. Kostenverteilung auf Stellen und Leistungen (nur monetäre Ansätze)

1 + 2 = traditionelle Kostenwerte (u. U. Marktwerte)

/I

I

I

I

3. Monetäre und andere Daten zur vollständigen Beurteilung (quantitative und qualitative Kapazitätsausnutzung; evtl. auch Zukunftswerte)

Datenfluss

Abb.: Ressourcen-Datenbank (monetäre und nicht monetäre Informationen)

269

Revisionsablauf

Retrograde Prüfling Ressourcen gleichzeitig benötigt werden; quantitative und qualitative Engpässe in einem Ressourcen-Faktor beeinflussen damit die Kapazitätsausnutzung aller im Verbund eingesetzter Faktoren (theory of constraints). Deshalb ist es notwendig die Ausnutzungsgrade der Einzelressourcen im Rahmen einer vorhandenen oder geplanten Ressourcen-Kombinationen voll zu erfassen, um so Engpässe bzw. Slack (übermäßigen Einsatz - meist im qualitativen Sektor) aufzufinden. Durch kontinuierlich fortgeschriebene statistische Nebenrechnungen über alle Ressourcen wird sowohl eine laufend marktangepasste Bewertung sowie eine Kostenspeicherung ( z . B . von Vorabinvestitionen und von F&E-Aufwendungen, die normalerweise in der Buchhaltung (-» Buchführung) sofort abgeschrieben werden, wie auch von Ausbildungskosten etc., die ansonsten nicht aktivierbar sind) gesichert und eine laufende Analyse der Kapazitätsausnutzung möglich. Die Entlastung der „Ressourcen-Konten" erfolgt verbrauchsbezogen auf Grund der echten Inanspruchnahme für alle Erzeugnisse und/oder Projekte. Das sollte im Sinne des Life-Cycle-Costing ( - • ProduktLebenszyklus) geschehen und damit jeweils projekt- oder erzeugnisbezogen den Break-Even Point für die Wiedererwirtschaftung der eingesetzten Ressourcen ermitteln. Nicht abgedeckte oder offenstehende Beträge sind als strategische Verluste bzw. noch nicht verbrauchte Ressourcen als freie Güter f ü r strategische Preisentscheidungen verwendbar. Eine derartige Ressourcen-Rechnung ist vorläufig weder vollständig durchführbar noch frei von Messproblemen. Sie ermöglicht im Gegensatz zu den traditionellen Abrechnungsformen jedoch eine zukunftsgerichtete, marktangepasste Auswertung der betrieblichen Potentiale, ohne die ein systematisches strategisches Controlling oder eine zuverlässige Planung nicht durchführbar sind. Sie stellt damit den bisher unterentwickelten Teil des innerbetrieblichen Rechnungswesens dar.

270

Lit.: Norreklit, Lennart und Hanns M. Schoenfeld (Hrsg.): Resources of the Firm - Creating, Controlling and Accounting. Jurist- og Oekonomforbundets Forlag, DJOF Publishing. Copenhagen 1996; Schoenfeld, Hanns Μ.: Mängel der Kostenrechnung als Instrument der Unternehmensanalyse und -planung - Ansatzpunkte für die Weiterentwickling. In: Rechnungswesen und Controlling. Festschrift für Anton Egger. Hrsg. Romuald Berti und Gerwald Mandl. Wien 1997, S. 673-690; Schoenfeld, Hanns M.: Ressourcen Accounting - Ein Ansatzpunkt zur Erweiterung der Kostenrechnung. In: Kostenrechnung - Stand und Entwicklungsperspektiven. Festschrift für Wolfgang Männel. Hrsg. Wolfgang Becker und Jürgen Weber. Wiesbaden 1997, S. 429-445. Hanns Martin Schoenfeld Retrograde Prüfung Innerhalb der Prüfungsmethoden werden nach dem Kriterium „Richtung des Vorgehens" (Prüfungsrichtung) retrograde Prüfungen und progressive Prüfungen unterschieden (-» Prüfung). Bei der retrograden Prüfung wird ein Vorgang in der entgegengesetzten Reihenfolge seines chronologischen Ablaufs, d . h . rückwärts schreitend von seiner Erfassung im Rechnungswesen bis zum wirtschaftlichen Tatbestand, geprüft (Bilanz oder GuV - Hauptbuch - Grundbuch - -» Beleg - Wareneingang). Voraussetzung für die Anwendung der retrograden Prüfung ist die Verkettung von Vorgängen (Prüfungsketten). Die Urteilsbildung erfolgt, indem von einem Teilurteil auf ein anderes Teilurteil geschlossen wird. Wolfgang Lück Revisionsablauf Die Funktion Revision (-» Prüfung) kann verrichtungsorientiert in drei Teilphasen untergliedert werden (Revisionsablauf): -

Planungsphase.

-

Realisationsphase.

-

Überwachungsphase.

Revisionsarten Die Revisionsplanung ( - • Prüfungsplanung) umfasst einerseits die Planung des -*• Revisionsprogramms (-> Prüfungsprogamm) und andererseits die Planung der einzelnen Revisionsprojekte. In der -»Revisionsprogrammplanung wird zunächst ein Revisions-Grundprogramm (-» Revisionsplan, mehrjährig) für einen Zeitraum von drei bis fünf Jahren festgelegt. Das Revisions-Grundprogramm muss gewährleisten, dass alle relevanten Revisionsobjekte in diesem Zeitraum mindestens einmal geprüft werden. Für die detaillierte Planung des Revisionsprogramms wird das mehrjährige RevisionsGrundprogramm in einen -»JahresRevisionsplan ( - • Jahres-Revisionsprogramm) heruntergebrochen. Bei der Planung der einzelnen Revisionsprojekte muss Folgendes festgelegt werden: - Prüfungsintensität: Welche Prüfungsschritte sind in welchem Umfang vorzunehmen? - Personaleinsatz: Welche Prüfer ( - » I n ternal Auditor) kommen bei welchen Prüfungshandlungen ( - • Revisionshandlungen) zum Einsatz? - Termine: Wann soll mit der Prüfung/den einzelnen Prüfungshandlungen begonnen werden Zeitpunkt der Revision)? Die Durchführung des einzelnen Revisionsauftrags (-» Revisionsdurchführung) ist ein mehrstufiger Informationsbeschaffungsprozess, Informationsverarbeitungsprozess, -» Beurteilungsprozess sowie Mitteilungsprozess und beginnt bei routinemäßigen Revisionsprojekten mit der Ankündigung der Prüfung bei den betroffenen Stellen. Der eigentliche Prozess der Prüfung (-»Revisionsprozess) umfasst - die Feststellung des Ist-Zustands, - den Vergleich des Ist-Zustands mit einem vorgegebenen Soll-Zustand (-+ Soll-Ist-Vergleich), - die Beurteilung der festgestellten Abweichungen und Übereinstimmungen ( - • Urteilsbildung),

Revisionsarten - die Dokumentation der Revisionsergebnisse ( - • Revisionsdokumentation) und - die Mitteilung der Revisionsergebnisse (-» Revisionsbericht). Die Überwachung der Revision ( - • Prüfungsüberwachung) soll eine hohe -» Qualität der Dienstleistungen der Revision gewährleisten. Die Überwachung kann entweder vom Revisionsprozess abhängig (-> Kontrolle: -»· Beaufsichtigung der Mitarbeiter und „Begleitende" Kontrolle) oder vom Revisionsprozess unabhängig (Review: Interner Review und Externer Review) erfolgen. Die Überwachung überlagert insofern die anderen Phasen der Revision. Die Teilphasen Planung, Realisation und Überwachung beschreiben den grundsätzlichen Ablauf der Revision. Ein dementsprechend systematisches und strukturiertes Vorgehen ist für die Erfüllung der zeitlichen Vorgaben sowie für die Sicherstellung der Wirtschaftlichkeit und der Qualität der Internen Revision unabdingbar (-» Qualitätssicherung der Internen Revision). Philipp Gaenslen Revisionsarten Die große Anzahl der in der Praxis anzutreffenden Revisionen ( - • Prüfung) und deren unterschiedliche Bezeichnungen sind wiederholt Gegenstand von Systematisierungsversuchen gewesen. Dabei ist deutlich geworden, dass sich eine überzeugende Systematik der betriebswirtschaftlichen Revisionen gerade wegen der Differenziertheit der zahlreichen Revisionen bisher nicht durchgesetzt hat. Die nachstehende Systematisierung ist auf der Grundlage der im Schrifttum am häufigsten verwendeten Unterscheidungskriterien aufgebaut: Betriebszugehörigkeit des Revisionssubjekts (-» Abschlussprüfer, -» Internal Auditor): - -* Externe Revisionen ( z . B . -> Jahresabschlussprüfung nach HGB). 271

Revisionsbericht

Revisionsaufträge, Koordination der - - • I n t e r n e Revisionen ( z . B . Prüfungen durch die Interne Revision).

- Jahresabschlussprüfung.

Rechtsgrundlagen rung:

- Geschäftsführungsprüfung.

der Revisionsdurchfüh-

- Gesetzlich vorgeschriebene Revisionen (z.B. Jahresabschlussprüfung nach HGB). - Gesetzlich vorgesehene Revisionen ( z . B . -* Sonderprüfung wegen unzulässiger Unterbewertung). - Vertraglich ausbedungene Revisionen (ζ. B. -» Kreditwürdigkeitsprüfung durch Banken). - Freie Revisionen ( z . B . Organisationsprüfung). Zeitlicher

Rhythmus

der Revisionen:

- Periodische Revisionen (ζ. B. Jahresabschlussprüfung nach HGB). - Aperiodische Revisionen (ζ. B. Kreditwürdigkeitsprüfung durch Banken). Ziel der Revisionen: - Ordnungsmäßigkeitsrevisionen (-• Ordnungsmäßigkeitsprüfungen; z . B . Jahresabschlussprüfung nach HGB). - Sicherheitsrevisionen (-» Sicherheitsprüfungen; ζ. B. Prüfung von Zugangsberechtigungen oder Nutzungsrechten). - Wirtschaftlichkeitsrevisionen (-• Wirtschaftlichkeitsprüfungen; ζ. B. Prüfung betrieblicher Abläufe und Verfahren). - Risikorevisionen ( - • Risikoprüfungen; z . B . Prüfung des Risikomanagementsystems und Überwachungssystems).· - Zweckmäßigkeitsrevisionen (-» Zweckmäßigkeitsprüfungen; z . B . Organisationsprüfung). Formale jekts:

Qualifikation

des Revisionssub-

- Vorbehaltsrevisionen bestimmter Revisionssubjekte (-> Vorbehaltsaufgaben; z.B. Jahresabschlussprüfung nach HGB). - Revisionen, die keine Vorbehaltsrevisionen sind (ζ. B. Organisationsprüfung durch die Interne Revision). Revisionsobjekt: 272

-

Kreditwürdigkeitsprüfung.

-

Organisationsprüfung.

-

Kalkulationsprüfung.

-

etc. Wolfgang Lück/Jörg Hunecke

Revisionsaufträge, Koordination der Die Koordination der Revisionsaufträge vollzieht sich in einem Stufenprozeß. Zunächst werden in der Gesamtplanung alle Prüfungsfelder (-+ Revisionsfelder) erfasst und grob unter Risikogesichtspunkten gewichtet. Aus der Gesamtplanung leitet sich der jährliche Prüfungsplan ( - • Jahres-Revisionsplan) ab, in dem die Prüfungsgebiete priorisiert und konkretisiert werden. Grundlage f ü r die einzelnen Prüfungsaufträge ist ein meist vierteljährlicher Einsatzplan. In dem Einsatzplan werden vor allem Termine ( - • Zeitpunkt der Revision) und Zeitrahmen der Prüfung in Abstimmung mit den zu prüfenden Stellen, einzusetzende Mitarbeiter im Hinblick auf erforderliche Qualifikationen und erforderliche Sachmittel, z . B . Verfügbarkeit von Informationstechnik, spezifiziert. Besondere Anforderungen an die Koordination von Aufträgen der -* Internen Revision ergeben sich daraus, dass die -> Prüfungen häufig grundlegend neue Prüfungsfelder oder komplexe betriebliche Strukturen betreffen. Der Anteil klar strukturierter Routineprüfungen ist eher gering. Andererseits besteht oft eine höhere Planungsflexibilität, da viele Prüfungen nicht zeitkritisch sind. Zur Koordination der Revisionsaufträge gehört auch ein angemessener und zeitnaher Informationsaustausch zwischen der Leitung und den Mitarbeitern sowie zwischen den Mitarbeitern der Revision. Manfred Lindner Revisionsbericht Strukturierte schriftliche Informationen an die Unternehmensleitung und die geprüften Bereiche über eine von der

Revisionsdokumentation

Revisionsdurchführung

Internen Revision durchgeführte Prüfung. Maßgebend für Berichtsaufbau, -inhalt und -umfang ist seine -» Informationsfunktion, die i. d. R. bei den verschiedenen Adressaten sehr unterschiedlich ausgeprägt ist. Häufig besteht der Revisionsbericht aus drei Teilen: (1) „Kurzbericht" für die Unternehmensleitung, (2) „Feststellungen im Einzelnen" für die Fachbereiche und (3) „Anlagen" mit Detailnachweisen, soweit sie f ü r das Verständnis des Berichtes erforderlich sind. Gegenüber der Informationsfunktion des Revisionsberichtes hat die Funktion als Tätigkeitsnachweis heute keine Bedeutung mehr. Wesentliche Bestandteile sionsberichtes sind:

eines

Revi-

(1) Bezeichnung der Prüfungsgrundlage, ζ. B. Auftrag des Vorstands, Wunsch des Fachbereichs oder (zur systematischen Abdeckung des Prüfungsgebietes) auf Grund des von der Internen Revision erstellten Prüfungsplanes (-» Revisionsplan). (2) Benennung und - soweit zum Verständnis erforderlich - nähere Erläuterungen zum Prüfungsgegenstand (-» Revisionsgegenstand). (3) Klare Definition des Prüfungszieles. (4) Prüfungsergebnis (-» Revisionsergebnis). Hierbei reichen im Allgemeinen bloße Feststellungen ebenso wenig aus wie unabgestimmte Empfehlungen der Revisionsabteilung. Andererseits kann und darf die Interne Revision als Stabsabteilung keine Vorgaben machen, sondern muss immer die primäre fachliche Verantwortung der geprüften Stellen respektieren. Die Interne Revision versteht sich deswegen als Moderator, der - bei Bedarf auf eine Vereinbarung von Maßnahmen (mit Zuständigkeitsvereinbarung und Terminsetzung) hinwirkt, diese dokumentiert und ihre Umsetzung nachhält (Nachrevision).

(5) Schlussbemerkung. Diese enthält im Wesentlichen den Hinweis, dass (bzw. ob) der Berichtsentwurf abgestimmt ist, mit wem er abgestimmt ist und ob Einwendungen gegen die Prüfungsfeststellungen ( - • Revisionsfeststellungen) erhoben wurden. Sofern kein Einvernehmen erzielt ist, wird auf die unterschiedlichen Standpunkte hingewiesen. Manfred Lindner Revisionsdokumentation Unter Revisionsdokumentation (-» Prüfungsdokumentation) sind alle Verfahrensweisen zu verstehen, die das Erstellen, Sammeln, Ordnen, Speichern und Bereitstellen von Dokumenten und Informationen zum Gegenstand haben. Die wesentliche Revisionsdokumentation betrifft die mit den geprüften Stellen abgestimmten Ergebnisse der Prüfung (-* Revisionsergebnis), die im Prüfungsbericht (-* Prüfungsbericht des Abschlussprüfers, Revisionsbericht) festgehalten werden (-» Berichterstattung der Internen Revision). Um eine ordnungsmäßige Durchführung der Prüfung (-» Revisionsdurchführung) nachweisen zu können, müssen ihre Ergebnisse eindeutig aus den jeweils zu Grunde gelegten Daten, Fakten, Unterlagen, Auskünften und dgl. in -> Dauerakten und -» Arbeitspapieren abgeleitet und nachgewiesen werden. Die Struktur der Arbeitspapiere ist weitgehend von Inhalt, Ziel und Art der Prüfungsaufträge abhängig. Allgemein gilt, dass ihr Aufbau mit der Struktur des abschließenden Berichtes korrespondieren muss. Die Referenzierung innerhalb der Arbeitspapiere und zu den Ausführungen im Prüfungsbericht muss eindeutig sein. Manfred Lindner Revisionsdurchftthrung Die Revisionsdurchführung umfasst Planung der Prüfung, Untersuchung und Auswertung von Informationen, Berichterstattung und Nachschauprüfungen (follow up). 273

Revisionsdurchführung - Planung der Prüfung Zweck der -» Prüfungsplanung ist es, dass ein der allgemeinen und speziellen Risikolage (-» Risiko) des Prüfungsobjektes (-» Revisionsobjekt) angemessener und ordnungsgemäßer Prüfungsablauf (-»Revisionsablauf) in sachlicher, personeller und zeitlicher Hinsicht gewährleistet ist ( - • Prüfungsplanung, risikoorientiert, Planung des Revisionsablaufs). - Untersuchung und Auswertung der Informationen Wesentlicher Bestandteil der Prüfungen ist es, diejenigen Informationen zu erfassen, zu analysieren, zu interpretieren und zu dokumentieren, die Grundlage der Prüfungsergebnisse ( - • Revisionsergebnis) sind. Zur Vorgehensweise kommen unter Risikogesichtspunkten folgende -» Prüfungsmethoden in Betracht: - Allgemeine Risikobeurteilung. - Analytische Prüfungshandlungen (-> Revisisionshandlungen). - Prüfung des -» Internen Kontrollsystems. - -» Einzelfallprüfung. Durch Kombination der Prüfungsmethoden entlang der dargestellten Reihenfolge wird sichergestellt, dass ein als notwendig erachteter Sicherheitsgrad mit einem Minimum an Prüfungsaufwand erreicht wird. Arbeitspapiere müssen so aufgebaut sein, dass sie einem sachkundigen Leser ermöglichen, die Feststellungen (-» Revisionsfeststellungen) und Schlussfolgerungen des Prüfungsberichtes (-» Prüfungsbericht des Abschlussprüfers, -» Revisionsbericht) nachzuvollziehen. Die Aufbewahrungsfristen f ü r Arbeitspapiere sind festzulegen. -

274

Berichterstattung Jede Prüfung wird schriftlich, in der Regel mit einem Bericht abgeschlossen. Zwischenberichte können schriftlich oder mündlich erstellt werden. Bezugszeitpunkt für die Berichterstattung

Revisionsdurchführung ist der Abschluss der Prüfungshandlungen. Die Berichte müssen objektiv, klar, präzise sowie konstruktiv sein und rechtzeitig erstellt werden. Die Berichte sollen den Geprüften Anleitungen zu den erforderlichen Verbesserungen geben. Inhalt und Form der Berichte richten sich nach dem wohlverstandenen Informationsbedürfnis der Berichtsadressaten. Bei komplexen Prüfungen ist in der Regel eine differenzierte Darstellung nach Ebenen der Berichtsadressaten zweckmäßig. Bevor der schriftliche Bericht herausgegeben wird, ist dem zuständigen Management Gelegenheit zu geben, zum Berichtsinhalt sowie den Schlussfolgerungen und Empfehlungen Stellung zu nehmen. Das Ergebnis der Stellungnahme sowie vereinbarte Maßnahmen und Termine sind im Prüfungsbericht besonders darzustellen (-» Grundsätze ordnungsmäßigerBerichterstattung). - Nachschauprüfungen (follow up) Durch zeitnah durchgeführte Nachschauprüfungen stellt die Interne Revision sicher, dass bezüglich der berichteten Prüfungsfeststellungen die geeigneten Maßnahmen getroffen und die Vereinbarungen eingehalten werden. Das Management ist für die Veranlassung der geeigneten Maßnahmen als Reaktion auf die berichteten Prüfungsfeststellungen verantwortlich. Das Management kann auch das Risiko auf sich nehmen, die berichteten Umstände aus Kostengründen oder anderen Überlegungen heraus nicht zu korrigieren. Der Leiter der Internen Revision ist dafür verantwortlich, die ManagementMaßnahmen dahingehend zu bewerten, ob sie eine rechtzeitige Lösung f ü r die in den Prüfungsfeststellungen formulierten Sachverhalte darstellen. Über eine Entscheidung, unter Risikogesichtspunkten keine Korrekturmaß-

Revisionsergebnis nahmen zu veranlassen, ist ggf. gesondert zu berichten. Manfred Lindner Revisionsergebnis Das Revisionsergebnis oder Prüfungsergebnis ist das abschließende oder zusammenfassende Urteil bei Abschluss eines Prüfungsprozesses ( - • Revisionsprozess, -» Urteilsbildung). Es ist das Ergebnis eines Vergleichs zwischen tatsächlichen Zuständen oder Vorgängen (Ist-Objekt) und vorgegebenen Prüfungsnormen (Soll-Objekt; -> Soll-Ist-Vergleich). Bei traditioneller Unternehmensführung und eng abgegrenzten Normvorgaben vollzieht sich -* Interne Revision eher als formaler Prozess auf Prüfung der Einhaltung von Regeln. Demgegenüber ist die Interne Revision heute in den Grenzen des unternehmerischen Organisationsermessens (-» Verantwortung des Unternehmers) oft mit „weichen" Prüfungsnonnen konfrontiert, die weiten Spielraum für die unternehmerische Gestaltung lassen. Der Inhalt der SollObjekte ergibt sich erst nach einer intensiven Befassung mit den Grenzen des eingeräumten Ermessens. Auf diese Weise wird die Revision selbst zum Teilnehmer am „Entdeckungsverfahren der Wirtschaft" (Friedrich A. von Hayek). Zur Kommunikation der Revisionsergebnisse dient in erster Linie der Revisionsbericht (-»· Prüfungsbericht des Abschlussprüfers). Manfred Lindner Revisionsfelder Die -» Interne Revision ist ein integraler Bestandteil des Unternehmens und übt ihre Funktion im Auftrag der Unternehmensleitung aus. Die in einer Richtlinie festzulegende Beschreibung der Aufgabenstellung, der Kompetenzen und der Verantwortlichkeiten der Internen Revision ist von der Geschäftsleitung zu genehmigen („Grundsätze für die Berufliche Praxis der Internen Revision" des - * I n stitute of Internal Auditors; - » B e r u f s grundsätze der Internen Revision).

Revisionsfeststellungen Die Bedeutung der Internen Revision im Unternehmen wird maßgeblich durch Art und Umfang der ihr von der Unternehmensleitung eingeräumten Befugnisse geprägt (Unabhängigkeit). Der organisatorische Status der Internen Revision muss in ausreichender Form geregelt sein (-» Organisatorische Eingliederung der Internen Revision), um die Realisierung der Revisionsaufgaben ( - • Aufgaben der Internen Revision) zu ermöglichen. Hierzu gehört, dass ihr alle administrativen und betrieblichen Prozesse und Vorgänge als Revisionsfelder für -» Prüfungen im Rahmen ihres risiko- und ordnungsorientierten Prüfungsverständnisses offen stehen. Grenzen ergeben sich v. a. dort, wo das für die Prüfungen erforderliche fachliche Know-how nicht zur Verfügung steht. Die der Internen Revision zu Grunde liegende Richtlinie muss ihre Aufgabenstellung darlegen und zugleich deutlich machen, dass der Arbeitsumfang nicht eingeschränkt werden darf („Verlautbarung zum Verantwortungsbereich der Internen Revision" des Institute of Internal Auditors). Die für Interne Revisoren ( - • Internal Auditor) zu fordernde Unabhängigkeit ist danach dann erfüllt, wenn die ungehinderte und objektive Erfüllung ihrer Aufgaben gewährleistet ist. Manfred Lindner Revisionsfeststellungen Revisionsfeststollungen sind diejenigen Tatsachen und Erkenntnisse, die den Wertungen im Prüfungsergebnis ( - • Revisionsergebnis) zu Grunde liegen. Hierzu werden alle Informationen erfasst, die mit den Prüfungszielen und dem Prüfungsgegenstand ( - • Revisionsgegenstand) in Verbindung stehen (-> Revisionsdurchführung). Die Informationen müssen ausreichend, sachdienlich, relevant und nützlich sein, um eine solide Basis für die Schlussfolgerungen und Empfehlungen zu schaffen („Grundsätze f ü r die Berufliche Praxis der Internen Revision" des - • Institute of Internal Auditors; Berufsgrundsätze der Internen Revision). Die Feststellungen sind angemessen in 275

Revisionsfragebogen

Revisionshandbuch

->• Dauerakten oder Arbeitspapieren zu dokumentieren (-» Revisionsdokumentation, -»• Prüfungsdokumentation). Manfred Lindner Revisionsfragebogen Unter einem Revisionsfragebogen (-• Prüfungsfragebogen) wird die detaillierte formularmäßige Auflistung von -> Revisionshandlungen verstanden, die bei Beginn der Revision ( - • Prüfung) vorliegt und dem Revisor (-»Internal Auditor) als Leitfaden oder als Revisionsanweisung dienen kann. Der Einsatz von Revisionsfragebögen bei der Durchführung von Standardrevisionen kann zu einer Steigerung der Prüfungseffizienz und zu einer Verbesserung der Prüfungsqualität führen (-> Qualität, Qualitätssicherung der Internen Revision). Revisionsfragebögen sind i. d. R. in Form einer Checkliste aufgebaut. Mit Ihrer Hilfe soll sichergestellt werden, dass die für eine Prüfung notwendigen Revisionshandlungen in der erforderlichen Reihenfolge durchgeführt werden und keine allgemein wichtigen Sachverhalte unberücksichtigt bleiben. Revisionsfragebögen haben in der betrieblichen Praxis insbesondere bei Systemrevisionen (-> Systemprüfung) große Bedeutung. Der Revisionsfragebogen kann sowohl offene Fragen (ohne vorstrukturierte Antworten) als auch geschlossene Fragen (mit vorstrukturierten Antworten) enthalten. Darüber hinaus sollten im Revisionsfragebogen die für die Prüfung notwendigen allgemeine Revisionsgrundsätze und wesentliche Fragen der -» Revisionstechnik erläutert werden. Der Einsatz von Revisionsfragebögen bietet folgende Vorteile: - Entlastung des Revisors. - Einhaltung einer Mindestrevision. - Vereinheitlichung keit.

der

Revisionstätig-

- Problemadäquate Einführung unerfahrener Revisoren in neue Prüfungsfelder ( - • Revisionsfelder).

276

- Zeit- und Kostenersparnis. - Erleichterung der - » R e v i s i o n s d o k u mentation und der Revisionsüberwachung (-» Prüfungsüberwachung). Den Vorteilen stehen allerdings folgende Nachteile gegenüber: - Einschränkung der Eigeninitiative des Revisors. - Eintönige Revisionstätigkeit. - Verminderte Qualifikationsanforderungen und berufliche Herausforderungen an den Revisor (-+ Fachliche Anforderungen an Revisionsmitarbeiter). Eine Revision, die nur anhand des Revisionsfragebogens durchgeführt wird, ist nicht praktikabel, da der Revisor auch Probleme und Schwachstellen des Revisionsobjekts erkennen muss, die durch den Revisionsfragebogen nicht erfasst werden. Revisionsfragebögen sollten daher nur unterstützend eingesetzt werden und können die qualifizierte Revisionstätigkeit eines Revisors, der auf Grund seiner Erfahrung und auf Grund seines „prüferischen Gespürs" Prüfungshandlungen (-» Revisionshandlungen) durchführt, nicht ersetzen. Jörg Hunecke Revisionsgegenstand -»• Revisionsobjekt Revisionshandbuch Revisionshandbücher dienen der Zusammenfassung der für eine Interne Revisionsabteilung geltenden Regelungen hinsichtlich Aufgabenstellung, Struktur und ablauforganisatorischer Regelungen. Anlass für die Erstellung eines Revisionshandbuchs sind oft die Größe der Abteilung und/oder die Fluktuation der Mitarbeiter. Durch diese Kriterien werden auch Inhalt und Umfang des Revisionshandbuchs bestimmt. Wesentlicher Inhalt handbuchs ist ζ. B.

eines

Revisions-

- von der Unternehmensleitung verabschiedete Richtlinie (Charter) für die - » I n t e r n e Revision,

Revisionshandlungen - Grundsätze für die Organisation des Qualitätsmanagements (einschließlich interner und externer Qualitätskontrolle), - Grundsätze der Gesamtplanung (Risikolandkarte), - Prüfungsdurchführung (-» Revisionsdurchführung), - Musterbericht, - Aktenplan/Archivierung, - Aufbewahrungsfristen (Arbeitspapiere, Prüfungsberichte), - -+ Aus- und Weiterbildung (Strategie, Nachweise), - Prüfungsleitfäden und Checklisten (-» Prüfungsfragebogen, -» Revisionsfragebogen). Manfred Lindner Revisionshandlungen Revisionshandlungen sind sämtliche Tätigkeiten des Revisors (-* Internal Auditor), um einen Ist-Zustand mit einem Soll-Zustand zu vergleichen (-• Soll-IstVergleich) und ein Urteil über den zu prüfenden Sachverhalt zu erlangen (-»· Urteilsbildung). Revisionshandlungen lassen sich nach Form und Inhalt des -»Revisionsobjekts in formelle Revisionshandlungen (-» Fomelle Prüfungshandlungen) und materielle Revisionshandlungen ( - • Materielle Prüfungshandlungen) unterscheiden. Formelle Revisionshandlungen sind auf die äußere Ordnungsmäßigkeit (-» Ordnungsmäßigkeitsprüfungen) einschließlich der rechnerischen Richtigkeit des zu prüfenden Sachverhalts gerichtet. Zu den formellen Revisionshandlungen zählen u. a. die -> Abstimmungsprüfung, die Belegprüfung, die rechnerische Prüf u n g und die -» Übertragungsprüfung. Materielle Prüfungen sind auf die inhaltliche Richtigkeit und die materielle Berechtigung des zu prüfenden Sachverhalts gerichtet. Zu den materiellen Revisionshandlungen zählen u. a. die Analyse der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und die Prüfung der Bewertung bestimmter Sachverhalte. Jörg Hunecke

Revisionskontinuität Revisionsinstrumentarium Unter dem Begriff Revisionsinstrumentarium werden die Revisionsnormen ( - » P r ü f u n g s n o r m e n ) , die Revisionsmethoden (-* Prüfungsmethoden), die -» Revisionshandlungen und die Hilfsmittel der Revision (-» Prüfung, -» Interne Revision) zusammengefasst, (vgl. Abb.: Revisionsinstrumentarium).

Abb.: Revisionsinstrumentarium

Wolfgang Lück/Jörg Hunecke Revisionskontinuität Nach dem Kriterium Revisionskontinuität lassen sich die kontinuierliche Revision ( - • kontinuierliche Prüfung) und die diskontinuierliche Revision ( - • diskontinuierliche Prüfung) als Revisionsmethoden (-» Prüfungsmethoden) unterscheiden. Eine kontinuierliche Revision liegt dann vor, wenn eine Revision ( - • Prüfung) unmittelbar an das Ergebnis ( - • Revisionsergebnis) der vorhergehenden Revision anschließt. Dabei ist nicht die zeitliche Abfolge als Kriterium f ü r Kontinuität relevant, sondern der unmittelbare inhaltliche Anschluss der Folgerevision an die vorhergehende Revision. Diskontinuierliche Revisionen bauen dagegen nicht auf dem Ergebnis einer vorhergehenden Revision auf. Unter Revisionskontinuität kann auch der zeitliche und intensitätsmäßige Zusammenhang der Revision einzelner Revisionsgebiete verstanden werden. Jörg Hunecke

277

Revisionskriterien Revisionskriterien Revisionskriterien bilden die Unterscheidungsmerkmale zur Systematisierung von Revisionsmethoden (-• Prüfungsmethoden). Zu den wichtigsten Revisionskriterien gehören die Revisionskontinuität, die Häufigkeit der Revision, der Ort der -» Revisionsdurchführung, die Ankündigung der Revision, die Art der Vergleichshandlung, die Revisionsintensität, das Objekt der Vergleichshandlung und die Revisionsrichtung. Jörg Hunecke Revisionsobjekt Unter dem Begriff Revisionsobjekt werden die f ü r Prüfungszwecke zu untersuchenden Zustände und Vorgänge zusammengefasst. Sämtliche Strukturen und Aktivitäten innerhalb eines Unternehmens stellen dabei die möglichen Revisionsobjekte für die Prüfungshandlungen (-> Revisionshandlungen) der -»Internen Revision dar. Jörg Hunecke Revisionsplan Der Revisionsplan (-» Prüfungsplan) dokumentiert das Ergebnis der Revisionsplanung (-» Prüfungsplanung) und fasst die zeitliche, sachliche und personelle Planung der Revision (-• Prüfung) zusammen. Im Revisionsplan wird der gesamte Prüfungsstoff erfasst, aufgegliedert und auf die einzelnen Mitarbeiter aufgeteilt. Für die Prüfung der Prüffelder (-» Revisionsfelder) und Prüffeldergruppen werden Fristen vorgegeben. Die den einzelnen Revisoren (-» Internal Auditor) vorgegebenen Prüfungszeiten können i. d. R. aber nicht exakt und verbindlich vorgeschrieben werden, da sog. „planhemmende Faktoren" die Planung der Revision beeinträchtigen können. Solche Faktoren sind beispielsweise die mangelnde Prüfbarkeit des -> Revisionsobjekts oder plötzliche Erkrankungen der in einem -» Team arbeitenden Revisoren. Der Revisionsplan ist auf zwei Ebenen zu erstellen: 278

Revisionsplan, mehijähriger 1. Ebene: Zeitliche Koordination und Verteilung aller Revisionsaufträge auf einzelne Revisionsmitarbeiter oder Revisionsteams (-» Revisionsaufträge, Koordination der). 2. Ebene: Zeitliche Koordination und Verteilung der einzelnen -> Revisionshandlungen eines Revisionsauftrags auf die einzelnen Mitarbeiter eines Revisionsteams (insbesondere Verteilung der Prüffelder und Prüffeldergruppen). Zwischen der 1. Ebene und der 2. Ebene bestehen vielfältige Interdependenzen, so dass sie nicht als unabhängig voneinander angesehen werden können. Der Revisionsplan auf der 2. Ebene kann auch als mehrjähriger Revisionsplan (-» Revisionsplan, mehrjähriger, Jahres-Revisionsplan) erstellt werden. Jörg Hunecke Revisionsplan, mehijähriger Der -» Revisionsplan dokumentiert das Ergebnis der Revisionsplanung ( - • Prüfungsplanung) und fasst die zeitliche, sachliche und personelle Planung der Revision zusammen. In einem mehrjährigen Revisionsplan (-» Jahres-Revisionsplan) werden die einzelnen -> Revisionsfelder und Revisionshandlungen für mehrere Planungsperioden festgelegt. Der Grad der Konkretisierung der Revisionsplanung nimmt dabei mit der Länge des Planungshorizonts ab. Der mehrjährige Revisionsplan ist Voraussetzung für die systematische Bildung wechselnder Revisionsschwerpunkte im Rahmen einer langfristigen Revisionsplanung. Die Bildung von wechselnden Revisionsschwerpunkten im Sinne einer jährlich wechselnden besonders intensiven Revision einzelner Teilgebiete und einer weniger intensiven Revision anderer Teilgebiete ist dabei ein wesentlicher Aspekt der wirtschaftlichen Revisionsdurchführung. Sachverhalte, die für die -» Urteilsbildung des Revisors (-» Internal Auditor) von besonderer materieller Bedeutung sind, können allerdings nicht.Bestandteil des mehrjährigen

Revisionsprogramm

Revisionsprozess

Revisionsplans sein, sondern sind jährlich einer intensiven -» Prüfung zu unterziehen.

ungsmethoden) und -* Revisionshandlungen in einem bestimmten Rahmen bestimmt.

Der mehrjährige Revisionsplan ist ausreichend zu dokumentieren und im Zeitablauf kontinuierlich an aktuelle Revisionserkenntnisse anzupassen. Jörg Hunecke

Folgende Aufgaben gehören zur Revisionsprogrammplanung:

Revisionsprogramm Das Revisionsprogramm (-»Prüfungsprogramm) beinhaltet die Gesamtheit aller Arbeitsanweisungen zur Aufteilung des -» Revisionsobjekts in -» Revisionsfelder und Revisionsfeldergruppen, zur Planung der Revisionsintensität (-» Auswahlprüfung oder -»Lückenlose Prüfung), zur Erstellung von -> Revisionsfragebögen (-»· Prüfungsfragebogen) und Checklisten sowie zur Erstellung eines mehrjährigen Revisionsplans (-»Revisionsplan, mehrjähriger) mit turnusmäßig wechselnden Revisionsschwerpunkten. Revisionsprogramme werden in der betrieblichen Praxis i. d. R. auf Grund DVgestützter standardisierter Programmplanungen aufgestellt (-»Revisionssoftware). Die Erstellung eines Revisionsprogramms (-» Revisionsprogrammplanung) durch den verantwortlichen Revisionsleiter ist zusammen mit der Personaleinsatzplanung und der Zeitplanung Bestandteil der Revisionsplanung. Jörg Hunecke Revisionsprogrammplanung Die Revisionsprogrammplanung durch den verantwortlichen Revisionsleiter ist zusammen mit der Personaleinsatzplanung und der Zeitplanung Bestandteil der Revisionsplanung ( - • Prüfungsplanung, -» Revisionsplan). Grundlage der Revisionsprogrammplanung ist die Aufteilung des Revisionsstoffes in - • Revisionsfelder und Revisionsfeldergruppen. Mit Hilfe der Revisionsprogrammplanung wird die Reihenfolge der Bearbeitung der Revisionsfelder bzw. Revisionsfeldergruppen festgelegt und die einzelnen Revisionsmethoden ( - • Prüf-

- Bildung von Revisionsfeldern und Revisionsfeldergruppen. - Planung des Revisionsumfangs. - Erstellung von -» Revisionsfragebögen (-> Prüfungsfragebogen) und Checklisten. - Erstellung eines mehrjährigen Revisionsplans (-+ Revisionsplan, mehrjähriger). Jörg Hunecke Revisionsprozess Der wirkungsmäßige Ablauf von Revisionen (-» Revisionsablauf) wird als Revisionsprozess (-> Prüfungsprozess) bezeichnet. Der Revisionsprozess kann in folgende sechs Teilprozesse unterteilt werden: (1) Prozess der Ist-Feststellung: Der Zustand oder Vorgang, der durch betriebliches Handeln erreicht worden ist, wird festgestellt. (2) Prozess der Soll-Festlegung: Der Zustand oder Vorgang, der durch betriebliches Handeln erreicht werden soll, wird festgelegt. (3) Vergleichsprozess: Die tatsächlichen Zustände oder Vorgänge (Ist) und die normgerechten Zustände oder Vorgänge (Soll) werden verglichen, um die Übereinstimmung bzw. Abweichung zwischen Ist und Soll festzustellen (-»Soll-IstVergleich). (4) Beurteilungsprozess: Die zwischen Ist und Soll festgestellten Übereinstimmungen bzw. Abweichungen werden vom Revisionssubjekt (-» Abschlussprüfer, -»Internal Auditor) beurteilt (-»Beurteilungsprozess). (5) Dokumentationsprozess: Einzelheiten zu den Phasen Planung, Realisation und Überwachung werden vom Revisionssubjekt dokumentiert, 279

Revisionspsychologie um eine ordnungsgemäße Durchführung der Revision nachzuweisen, das ->• Revisionsergebnis abzuleiten und den Revisionsprozess rekonstruieren zu können (-> Revisionsdokumentation, Prüfungsdokumentation). (6) Mitteilungsprozess: Die Revisionsergebnisse werden an die zuständigen Organe weitergegeben (-» Berichtsverteilung). Jörg Hunecke Revisionspsychologie Gegenstand der Revisionspsychologie ist die Anwendung von Erkenntnissen der diagnostischen Psychologie auf die Tätigkeit des Revisors (-» Internal Auditor). Ausgehend von der Persönlichkeitspsychologie lassen sich aus der Beobachtung des Verhaltens, der Analyse von Leistungen und der Deutung des Ausdrucksgeschehens bestimmte Schlüsse ziehen, die für Revisoren bei der Durchführung ihrer Aufgaben wichtig sind (-» Verhaltenswissenschaftlicher Ansatz der Prüfungslehre). Dies gilt auch für die Erklärung des Rollenverhaltens in Gruppen seitens der Sozialpsychologie (Gruppendynamik). Im Rahmen der Abstimmung des Prüfungsauftrags und der Ist-Analyse sind ζ. B. Widerstände der Betroffenen zu erkennen. Der Revisor wird die Motive des Verhaltens überprüfen, sich im Zuhören üben und nicht versuchen, die Rolle des Überlegenen zu übernehmen. Bei der Entwicklung von Empfehlungen für den Soll-Vorschlag ist zu beachten, dass Ressentiments sowohl fachlich als auch emotional begründet sein können. Widerstände können nur argumentativ und gemeinsam mit den betroffenen Experten bzw. Sachbearbeitern abgebaut werden. Die Anpassungschwierigkeiten der Mitarbeiter sind in angemessener Weise zu berücksichtigen. Insbesondere muss der Revisor in der Lage sein, die allgemeinen Fehler bei der Abfassung von Berichten zu erkennen und selbst zu vermeiden. Dies gilt auch für die mündliche Präsentation von Prüfungsergebnissen 280

Revisionssoftware (-» Revisionsergebnis). Wichtige Punkte sind dabei die Schaffung einer geeigneten Atmosphäre, die richtige äußere Erscheinung, das rechtzeitige Erkennen und Ansprechen von auftretenden Konflikten sowie die Bereitschaft, die Sprache des Partners zu sprechen (-» Rhetorik und Präsentationstechnik, -» Beratungs- und Verhandlungstechnik für Revisoren). Die Revisionspsychologie kann nicht nur geeignete Regeln für das Verständnis der Partner entwickeln, sondern bietet auch die Möglichkeit, die Selbsterkenntnis des Revisors und dessen Ausstrahlung zu verbessern. Diesem Ziel dienen ζ. B. kritische Fragen nach der Vitalität, Kreativität und Phantasie sowie der Ausdrucksgewandtheit, Zivilcourage und Gemeinschaftsorientierung des Revisors selbst. Hartmut Kreikebaum Revisionssoftware Revisionssoftware i. e. S. ist die Software, die die Revision (-> Interne Revision) bei der Durchführung ihrer Prüfungshandlungen (-» Revisionshandlungen) unterstützt. Hierzu gehören beispielsweise Produkte wie ACL und IDEA, die den Revisor ( - • Internal Auditor) durch zahlreiche implementierte Routinen bei Auswertungen im Prüfungsumfeld unterstützen. Diese Programme sind u. a. in der Lage, Daten zu ordnen, verdichten, testen, selektieren, sortieren, vergleichen etc. Es besteht die Möglichkeit, sich stichprobenartig Fälle herauszusuchen, die bestimmten Kriterien genügen oder aber Datenbestände nach gewissen Eigenschaften zu analysieren. Der Vorteil für den Revisor besteht darin, dass er umfangreiche Datenbestände nicht mehr auf Papierlisten untersucht, sondern die Daten nach vorgegebenen Kriterien auswerten kann. Als Revisionssoftware i . w . S . können alle Softwareanwendungen gezählt werden, die der Revisor im Rahmen seiner Revisionstätigkeit verwenden kann. Hierzu zählen u. a.: - Planungssoftware.

Revisionstechnik

Revisionstechnik - Textverarbeitungsprogramme bellenkalkulation. - Datenbankanwendungen bank).

und

Ta-

(-» Daten-

- Schnittstellenprogramme zwischen Host und PC (die z . B . einen FileTransfer vom Großrechner zum PC ermöglichen). - Netzwerkanalysetools (wie sie z . B . von Administratoren genutzt werden, diese können auch vom Revisor im Rahmen von Netzwerkprüfungen einer Bestandsaufnahme dienen). Auch die generellen Entwicklungen und Möglichkeiten der IV-Nutzung kommen der Revision bei der täglichen Arbeit zugute. Es besteht beispielsweise durch die Internet-Nutzung die Möglichkeit, sich schnell Informationen zu verschiedensten Prüfungsthemen zu suchen oder aber Email für den Berichtsaustausch, Informationsaustausch etc. zu nutzen. Auch Archivierungssyteme erleichtern dem Revisor die Arbeit, da er direkt von seinem Arbeitsplatz aus Zugriff auf ζ. B. Bestellungen und Buchhaltungsbelege hat. Stephanie Steinhoff Revisionstechnik Unter dem Begriff Revisionstechnik werden die Instrumente zusammengefaßt, mit deren Hilfe der jeweilige Prüfungsgegenstand (-> Revisionsgegenstand) analysiert und beurteilt wird. Die zur Verfügung stehenden Instrumente reichen von eher methodischen Ansätzen bis zu konkreten Handlungsanweisungen (-»Revisionsinstrumentarium). In methodischer Hinsicht hat sich heute das Schwergewicht des Prüfungsgeschehens von den direkten (-» Direkte Prüfung) zu den indirekten Prüfungstechniken (-» Indirekte Prüfung) verlagert. Dabei stehen Risiko- und Entscheidungsorientierung im Vordergrund, das methodische Vorgehen wird durch einen Stufenprozess bestimmt. Am Anfang steht eine grundlegende Analyse des zu prüfenden Geschäftsfeldes, aus der mögliche Risikobereiche abgeleitet werden. Schwerpunkt-

mäßig werden die erkannten Risikofelder einer Beurteilung der Funktionsfähigkeit der internen Kontrollen unterzogen. Die daran anschließenden Ordnungsprüfungen (-» Ordnungsmäßigkeitsprüfungen) werden wiederum gezielt auf erkannte -» Schwachstellen der internen Kontrollen ausgerichtet. Ein solches Vorgehen ( - • Prüfung mit Hilfe des -» Internen Kontrollsystems - IKS) ermöglicht es, bei relativ geringem Prüfungsaufwand ein hohes Maß an Aussagewahrscheinlichkeit und -genauigkeit zu erreichen. Ein weiterer Schwerpunkt indirekter Prüfungen hat sich aus den Möglichkeiten der automatisierten Informationsverarbeitung entwickelt. Diese Ansätze reichen von der programmlogischen Prüfung bis hin zu speziellen Ausprägungen wie Selektieren, Sortieren und Vergleichen (-> Revisionssoftware). Bei entsprechender vorheriger Aufbereitung des Prüfungsstoffes wird es hierdurch möglich, definierte Prüfungsfelder ( - • Revisionsfelder) einer 100 %igen Prüfung zu unterziehen. Bei den klassischen Auswahlverfahren (-» Auswahlverfahren) wird das „prüferische Ermessen" heute in aller Regel durch die mathematische Zufallsstichprobe ( - • Zufallsauswahl, Stichprobenprüfung), ergänzt um gezielte „intuitive" Prüfungsansätze, ersetzt. Vorzugsweise werden Annahmestichproben durchgeführt, bei der anhand gezielter Ordnungsprüfungen eine zuvor aufgestellte Hypothese ( z . B . mit 95 % Wahrscheinlichkeit beträgt der maximale Fehler 2 %) getestet wird. Standardsoftwareprogramme geben heute Hilfestellung bei der Anwendung mathematisch-statistischer Verfahren, die diese Prüfungstechnik auch den hierin weniger versierten Prüfern ö f f n e n . Bei Einführung neuer Systeme ist die -» Interne Revision heute oft mit einem hohen Maß an Komplexität, Interdependenzen und hoher Einführungsgeschwindigkeit konfrontiert, die eine klassische Schlussabnahme nicht mehr zulassen. Die Prüfungstechnik muss deswegen darauf 281

Rhetorik und Präsentationstechnik ausgerichtet sein, im Entwicklungs- und Teststadium zeitnah kritische Beurteilungsaspekte vorzugeben und deren Erfüllung zu beurteilen. Trotz aller risikoorientierten und indirekten Prüfungsansätze ist auch für konventionelle Ordnungsprüfungen durch Einsichtnahme in Urbelege (-»Belegprüfung) ein angemessener Raum vorzusehen. Nur hierdurch wird der Bogen vom Geschäftsvorfall zur buchhalterischen Verarbeitung geschlossen. Manfred Lindner Rhetorik und Präsentationstechnik Im Rahmen der Prüfungsgespräche meint Rhetorik zunächst einmal: die Kunst, die „richtigen Worte" zu finden. Worte, die nicht zurechtweisend, belehrend oder gar provozierend wirken. Darüber hinaus geht es aber auch um das wirksame Darstellen von Prüfungsergebnissen (-» Revisionsergebnis) und Empfehlungen im Rahmen der -» Schlussbesprechung. Werden dabei zur Visualisierung wichtiger Aspekte auch Medien eingesetzt, erfordert dies eine entsprechende Fertigkeit in der Präsentationstechnik. Karl Spanring Risiko Ursprünglich vermutlich aus „risicare" (= Klippe umschiffen) abgeleitet als Gefahr, an einer Klippe zu scheitern, wird „Risiko" seit dem 16. Jahrhundert für alle Arten von Gefahren verwendet. Das sind zunächst und vorrangig reine Schadengefahren („reine" Risiken) im Sinne der Möglichkeit, dass ein für den Betroffenen negatives, seinen Wohlstand, sein Wohlbefinden oder allgemein seine Nutzenposition verschlechterndes Schadenereignis eintreten kann (Feuer, Sturm, Unfall, Krankheit, Tod, Haftpflicht usw.). Das Ergebnis wirtschaftlicher Betätigung wird darüber hinaus aber stets auch von einer Vielzahl unsicherer Ereignisse beeinflusst, die sich wohlstandsfördernd oder -mindernd auswirken können: Preis-, Kosten·, Nachfrageänderungen, Schwankung der wirtschaftlichen Lage usw. In Abgrenzung zu den zuvor bezeichneten „rei282

Risiko nen" Risiken spricht man hier von „spekulativen" Risiken. Traditionell bezieht das ökonomische Schrifttum bezüglich Letzterer nur die Gefahr, dass eine ungünstige Entwicklung eintritt, in den Risikobegriff ein (Risiko i. e . S . ) und erfasst die Möglichkeit, dass die Entwicklung günstiger verläuft als vorgesehen oder geplant, unter dem Begriff „Chance". Dem entsprechen die gängigen Definitionen von Risiko als Verlustgefahr, Gefahr der Zielverfehlung u. Ä. Besonders in den speziell auf die Erfassung und Berücksichtigung von Risikoaspekten bezogenen Bereichen der ökonomischen Theorie (Entscheidungs-, Kapital-, Kapitalmarkttheorie usw.) hat sich demgegenüber seit langem einer weitere Begriffsfassung durchgesetzt, die sowohl die Möglichkeit negativer Abweichungen (Risiko i. e . S . ) als auch die Möglichkeit positiver Abweichungen (Chance) vom erwarteten Ergebnis umfasst. Risiko in diesem weiteren Sinn kommt in der gesamten Wahrscheinlichkeitsverteilung des zufallsvariablen Ergebnisses wirtschaftlicher Betätigung zum Ausdruck und wird definiert als Möglichkeit, dass das tatsächliche Ergebnis vom erwarteten Ergebnis abweicht, bzw. als „Variabilität" dieses Ergebnisses. Wichtigster Aspekt der Variabilität ist die Streuung (gemessen an der Varianz oder Standardabweichung der Zufallsvariablen), bei nicht symmetrischen Verteilungen zusätzlich die Schiefe, Wölbung und ggf. alle in den höheren Momenten der Verteilung zum Ausdruck kommenden Unregelmäßigkeiten. Während diese weite Begriffsfassung auch im allgemeinen Sprachgebrauch immer mehr Fuß fasst, wenn von Preis-, Markt-, Zinsrisiken, von Volatilität usw. gesprochen wird, findet sich im jüngsten Schrifttum eine Tendenz, die negativen Abweichungen, also das Risiko i . e . S . oder „down side risk", v. a. aber dessen existenzbedrohenden Ausprägungen (gemessen z . B . an der Ruinwahrscheinlichkeit) in den Vordergrund risikoanaly-

Risiko-Controlling

Risikoanalyse tischer Betrachtungen zu stellen. Damit folgt diese neuere Literatur einer im traditionellen Risk Management (-» Risikomanagement) wie in der versicherungsmathematischen Risikotheorie (-• Risikotheorie, versicherungsmathematische, Risikotheorie, betriebswirtschaftliche) gebräuchlichen Vorgehensweise. Bernhard Kromschröder

Risikoanalyse bezeichnet allgemein die im Rahmen eines Entscheidungskalküls notwendige Identifikation, Beschreibung und Bewertung von Einzelrisiken ( - • Risiko) und/ oder des Gesamtrisikos einer Wirtschaftseinheit, d. h. von Unsicherheitssituationen, für die Wahrscheinlichkeitsvorstellungen bezüglich der möglichen Ausprägungen zukünftiger Ergebnisse bestehen (-* Risikomanagement, -» Risikotheorie, betriebswirtschaftliche). Das Analyseinstrumentarium umfasst Methoden der qualitativen wie quantitativen Risikoerkennung, -messung und -bewertung (-•Risikoinventur), z . B . die intuitive Klassifizierung von Risiken, die Auswertung von Zeitreihen vergangener Ergebnisausprägungen mit Hilfe des statistischen Instrumentariums, die Risikobewertung über das Erwartungswert-, Erwartungswert-Varianz- oder Erwartungsnutzenprinzip. Die Risikoanalyse in einem engeren Sinn geht auf David B. Hertz (1964) zurück und wurde speziell als Instrument zur Bewertung von Investitionen unter Unsicherheit konzipiert. Im Gegensatz zur traditionellen Investitionsrechnung werden keine sicheren Inputdaten des Investitionsobjekts, sondern Wahrscheinlichkeitsverteilungen der Inputdaten ( z . B . des Zahlungsstroms, der Nutzungsdauer usw.) verwendet. Dabei wird die Wahrscheinlichkeitsverteilung der Zielgröße, z . B . des Kapital wertes oder der Rendite, analytisch oder mittels Simulation bestimmt, in Form eines Risikoprofils dargestellt oder mathematischstatistisch ausgewertet. Helmut Gründl

Risiko-Controlling Der Begriff Risiko-Controlling ist, ebenso wie der Begriff -» Controlling, in der betrieblichen Praxis entstanden. Ausgangspunkt für die Schöpfung des Begriffs war die systematische Beschäftigung mit Risiken im Handelsgeschäft von Banken (-» Risiko). Mit der zunehmenden Verbreitung von derivativen Finanzinstrumenten hatten Risiken eine Komplexität angenommen, die sich nicht mehr „intuitiv" beherrschen ließ, sondern ein systematisches Herangehen erforderte. In den Handelsabteilungen von Kreditinstituten und in großen Handelshäusern entstanden deshalb Abteilungen, die zwar nahe am Handelsgeschäft agieren sollten, organisatorisch und funktionell jedoch von der eigentlichen Handelsaktivität getrennt waren. Mehrere durch den Missbrauch von derivativen Finanzinstrumenten hervorgerufene Unternehmenskrisen (Barings-Bank, Sumitomo, Orange County, Daiwa, Metallgesellschaft) haben dazu geführt, dass auch Gesetzgeber, Regulierungsbehörden und Verbände sich mit der Frage der Kontrolle und Steuerung von derivativen Finanzinstrumenten in Unternehmen beschäftigt haben. Der Basier Ausschuss für Bankenaufsicht bei der BIZ hat in 1994 „Richtlinien für das Risikomanagement im Derivativgeschäft" veröffentlicht. Das -> Bundesaufsichtamt für das Kreditwesen (BAKred) hat die Empfehlungen des Basler Ausschusses in 1995 in „Mindestanforderungen an das Betreiben von Handelsgeschäften der Kreditinstitute" (MAK) umgesetzt, die damit für deutsche Banken verbindlich sind. Faktisch sind diese Anforderungen auch für Nichtbanken, soweit sie mit Derivativen handeln, verpflichtend. Die MAK definieren Risiko-Controlling als „ein System zur Messung und Überwachung der Risikopositionen und zur Analyse des mit ihnen verbundenen Verlustpotentials". Die Aufgaben müssen von einer vom Handel unabhängigen Stelle wahrgenommen werden. Das RisikoControlling ist Bestandteil eines Risiko283

Risiko-Controlling Management-Systems (-> Risikomanagement) mit dem die durch das RisikoControlling ermittelten Risiken gesteuert werden. Durch das 1998 in Kraft getretene Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KontraG) wurden die Organisationspflichten der Vorstände von im amtlichen Handel notierten Gesellschaften stärker als bislang konkretisiert. Nach dem neu gefassten § 91 Abs. 2 AktG hat „der Vorstand ... geeignete Maßnahmen zu treffen, insbesondere ein Überwachungssystem einzurichten, damit den Portbestand der Gesellschaft gefährdende Entwicklungen früh erkannt werden". Neben der Internen Revision, Organisationsmaßnahmen und -»Kontrollen wird ein Risiko-Controlling als zwingender Bestandteil eines nach § 91 Abs. 2 AktG zu installierenden -»• Internen Überwachungssystems (IÜS) angesehen. Durch die Regelung des § 91 Abs. 2 AktG wird der Kreis der Unternehmen, die Risiko-Controlling betreiben müssen, erheblich ausgeweitet. Gleichzeitig ändert sich der Begriffsinhalt des RisikoControlling: Über die Beschäftigung mit Handelsrisiken hinaus müssen Risiken wie sie in Industrie- oder Dienstleistungsunternehmen vorliegen, betrachtet werden. Risiko-Controlling-Systeme wie sie in Kreditinstituten Anwendung finden, gliedern Risiken üblicherweise in das Marktrisiko, das Adressenausfallrisiko und das Betriebsrisiko. Die Quantifizierung der Risiken erfolgt mit heuristischen Verfahren (Chartanalyse, -» Neuronale Netze, Erfahrungswerte), die Risikoaggreation durch Addition von offenen Positionen oder mit Value at Risk-Modellen, die Risikosteuerung über Limitsysteme. Diese Konzepte sind auf Industrie- und Dienstleistungsunternehmen nicht ohne weiteres zu übertragen, da hier der Schwerpunkt der Risiken eher in Bereichen wie Unterauslastung der Produktionskapazitäten, Fehlinvestitionen, lang284

Risiko-Controlling fristige Auftragsfertigung, first-of-itskind-Risiko, Produkthaftung, etc. liegt. Die durch das KonTraG erfolgte Erweiterung des Kreises der Unternehmen, die Risiko-Controlling betreiben müssen, bedingt daher die Notwendigkeit der Entwicklung und des Einsatzes zusätzlicher Methoden und Instrumente des RisikoControlling. Ziel des Risiko-Controlling ist es, Risiken frühzeitig zu erkennen und somit Gefahren noch vor ihrem Eintritt abwehren zu können. Zur frühzeitigen Erkennung ist es erforderlich, Indikatoren zu bestimmen, die eine Planabweichung anzeigen können bevor sie sich in GuV- und Bilanzzahlen niedergeschlagen hat. Das RisikoControlling muss somit auf Methoden zurückgreifen, die bereits länger unter dem Begriff -* Frühwarnsystem diskutiert werden. Die zu verwendenden Indikatoren sind stark von der Branche und den betrieblichen Gegebenheiten abhängig. Für Unternehmen mit langfristiger Auftragsfertigung (ζ. B . Anlagenbau) könnten dies ζ. B . u. a. sein: Auftragseingang, Auftragsbestand, Auftragsreichweite, Auftragsstruktur (Beschäftigungswirkung), Chargeable Ratio, etc. Diese Kennzahlen müssen zeitnah ermittelt und mit festgelegten Schwellenwerten verglichen werden. Im Fall von Abweichungen sollte ein Exception-Reporting angestoßen werden. Neben der laufenden Beobachtung relevanter Kennzahlen und Umweltbedingungen sollte durch das Risiko-Controlling versucht werden, dezentral im Unternehmen vorhandenes Wissen über mögliche neue Risiko-Potentiale zu sammeln und zu den Verantwortlichen zu kommunizieren. Das Wissen um ein Gefahrenpotential und die Kompetenz bzw. Verantwortlichkeit sie zu entschärfen liegt in größeren Konzernen häufig bei unterschiedlichen Personen. Es ist daher angebracht, neben einem kennzahlengestützten Berichtswesen im Rahmen des Risiko-Controlling weitere Berichtswege zu etablieren, die es erlauben „unscharfe", zahlenmäßig nur schwer zu konkretisierende Informationen

Risikofaktoren über Risiken im Unternehmen zu erfassen und zu kommunizieren. Analog zu der Vorgehensweise im kennzahlengestützen Controlling müssen auch für zahlenmäßig nicht greifbare Informationen die Schritte „Planung", „IstErfassung" (Reporting) und „Analyse" durchgeführt werden. „Planung" heißt hier jedoch nicht Budgetierung finanzieller Größen, sondern Vorgabe eines bestimmten Risiko-Niveaus. Hierzu muss die Risikohaltung der Unternehmensführung in die Unternehmenseinheiten kommuniziert werden. Dies geschieht durch die Festlegung „Risikopolitischer Grundsätze" und die Vorgabe von konkreten Handlungsanweisungen (Richtlinien). Analog zum kennzahlengestützen Berichtswesen muss eine Struktur geschaffen werden, mit der ermittelt werden kann, ob die Vorgaben eingehalten wurden. Dies kann durch die Einrichtung von Risiko-Management-Committees (RMC) auf den einzelnen Konzernebenen geschehen. Solche Committees haben die Aufgabe, das Unternehmen und sein Umfeld zu durchleuchten und so Erkenntnisse über Risiken zu erarbeiten und an die nächsthöhere Hierarchiestufe zu berichten. Dies geschieht zweckmäßigerweise in Form von Sitzungsprotokollen, auf denen die Ergebnisse der Sitzungen vorstrukturiert erfasst werden. Die Vorstrukturierung schafft die Grundlage für eine zusammenfassende Analyse erfasster Risiken in Form von Graphiken oder Tabellen. Im Gegensatz zu der Internen Revision, die prozessunabhängige -» Stichprobenprüfungen mit tendenziell eher ordnungsorientierem Charakter ( - • Ordnungsmäßigkeitsprüfungen) durchführt, wird mit dem Risiko-Controlling eine prozessbegleitende regelmäßige Berichterstattung mit erfolgszielorientierem Charakter angestrebt. In der Praxis sind unterschiedliche Ansätze für Risiko-Controlling vorzufinden. Die Entwicklung von betriebswirtschaft-

Risikofaktoren liehen Instrumenten und die organisatorische Ausgestaltung des RisikoControlling ist in der Theorie jedoch noch nicht abgeschlossen. Lit.: Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen: Mindestanforderungen an das Betreiben von Handelsgeschäften der Kreditinstitute. Verlautbarung des BÄK vom 23. Oktober 1995; Hornung, Karlheinz et al.: Risikomanagement: Konzeptionelle Ansätze zur pragmatischen Realisierung gesetzlicher Anforderungen. In: Controlling 1999, S. 317-325; Kendall, Robin: Risk Management; Unternehmensrisiken kennen und bewerten. Wiesbaden 1998; Lück, Wolfgang: Umgang mit unternehmerischen Risiken durch ein Risikomanagementsystem und durch ein Überwachungssystem. In: Der Betrieb 1998, S. 1925-1930. Karlheinz Hornung Risikofaktoren Hierbei handelt es sich um einen Terminus technicus der Risikotheorie als modelltheoretische Basis der Versicherungsmathematik und Teildisziplin der -» Versicherungsbetriebslehre (-+ Risikotheorie, versicherungsmathematische). Dort werden als Risikofaktoren die Ursachen von Schadenereignissen bezeichnet (-» Risiko). Jene Schadenursachen werden ausgelöst durch unterschiedliche Gefahren, die, sofern sie versichert werden, in die Kalkulation der Risikoprämien eingehen. Im Rahmen der Prämienkalkulation eines Versicherungsunternehmens werden Risikofaktoren zu Tarifmerkmalen. Dabei dient die Tariftheorie der Tarifierung und somit der mathematischen Modellierung komplexer Risikostrukturen sowie - darauf basierend - der Prämienkalkulation. Allerdings sind nur diejenigen Risikofaktoren zu berücksichtigen, die für die Risikorealisation in Gestalt des Schadenverlaufs besonders signifikant sind, d. h. Faktoren, die Schadenhäufigkeit und -höhe und somit auch das Erfordernis der dem Schadenerwartungswert entsprechenden Nettorisikoprämie deutlich beeinflussen. Durch diese vor Beginn einer 285

Risikoinventur

Risikoinventur Versicherungsperiode stattfindende primäre Prämiendifferenzierung werden in sich homogene Kollektive gebildet, die nach den signifikanten Risikofaktoren eingeteilt - eine risikogerechte Preisbildung ermöglichen. Eine lückenlose Berücksichtigung sämtlicher Risikofaktoren findet hingegen regelmäßig nicht statt. Dies liegt zum einen darin begründet, dass die konkreten Auswirkungen einiger Faktoren nicht intersubjektiv nachprüfbar sind. Zum anderen wäre der zusätzliche Verwaltungsaufwand im Falle einer Zugrundelegung sämtlicher Risikofaktoren als Tarifmerkmale und somit einer weiteren Differenzierung der Tarife kaum vertretbar, da in einer stark erhöhten Anzahl von Kollektiven erheblich komplexere Kalkulationen erforderlich würden. Außerdem wären die dann entstehenden Kollektive in zahlreichen Versicherungszweigen so klein, dass kaum noch der eigentlich dort angestrebte Risikoausgleich, das Grundprinzip der Produktion von Versicherungsschutz, realisierbar wäre. Da einige Risikofaktoren unberücksichtigt bleiben, entsteht eine gewisse Heterogenität innerhalb der gebildeten Kollektive. Deshalb bietet sich eine sekundäre Prämiendifferenzierung (z.B. BonusMalus-System) an, um die Ausprägungen der Risikofaktoren, die zum Kalkulationszeitpunkt noch unbekannt waren, ex post zu berücksichtigen. Auf diese Weise wird nach Ablauf einer Versicherungsperiode die zwischen Versicherer und Versicherten angestrebte Leistungsäquivalenz bzw. „Prämiengerechtigkeit" im Sinne einer Korrektur der risikoadäquaten Preisbildung für künftige Perioden hergestellt. Prinzipiell wird im Rahmen der Tarifierung zwischen sachbezogenen ( z . B . Materialbeschaffenheit, Motorstärke) und personenbezogenen ( z . B . Alter, Beruf) Risikofaktoren unterschieden. Darüber hinaus sind Naturgefahren (ζ. B. Feuer, Hochwasser) sowie (sozio-)ökonomische Einflussgrößen ( z . B . Haftungsbestimmungen, Preisrisiken, Streikbereitschaft) Teil des Schadenursachensystems. 286

Zur Selektion der wichtigsten aus der Gesamtmenge vorhandener Risikofaktoren existieren unterschiedliche statistische Verfahren. Zudem werden die Ausprägungen der als für die Kalkulation relevant identifizierten Faktoren ermittelt und bewertet. So findet die Tarifierung eines Risikos auf der Basis individueller Schadendaten und im Kontext eines Kollektivs statt. Hierzu bedarf es im Einzelfall der Entwicklung eines Schadenursachenmodells. Für jene Risikomessung bietet die Risikotheorie Modelle zur Schadenzahl-, Schadensummen- und zur Gesamtschadenverteilung an. In diesem Kontext gilt es, aus einem realiter existierenden Schadenursachenkomplex auf der Basis von Vergangenheitsdaten diejenigen Risikofaktoren zu identifizieren, die für eine Diagnose der Schadengesetzmäßigkeit sowie eine darauf basierende Prognose des Risikoprozesses und somit der Schadenentwicklung erheblich sind. Bernd Jäger Risikoinventur Unter dem Begriff Risikoinventur wird die Identifizierung und Bewertung der - » R i s i k e n , die zu einem bestimmten Zeitpunkt auf ein Unternehmen bzw. Teilbereiche eines Unternehmens wirken, verstanden. Um alle grundsätzlich möglichen Risiken hinsichtlich ihrer Bedeutung für das Unternehmen vergleichbar zu machen, wird häufig eine klassische betriebswirtschaftliche Definition von Risiko zu Grunde gelegt, die eine entsprechende Bewertung erlaubt (-» Risikotheorie, betriebswirtschaftliche). Sie lautet: Risiko

=

Schaden

*

Eintrittswahrscheinlichkeit

Als „Schaden" werden häufig negative Auswirkungen auf Unternehmenszielsetzungen (ζ. B. Umsatz, EBIT) verwendet. In Verbindung mit einer Risikoinventur werden sog. „permanente Risiken" und „akute Risiken" voneinander unterschieden. Permanente und akute Risiken ergeben sich aus unternehmensexternen ( z . B .

Rjsikoinventur Zugehörigkeit des Unternehmens zu einer bestimmten Branche, dem Auftreten auf bestimmten Märkten, der Wettbewerbssituation etc.) und unternehmensinternen Gegebenheiten ( z . B . Aufbau- und Ablauforganisation des Unternehmens, Informationsverarbeitung, Entscheidungsfindung etc.). Im Gegensatz zu permanenten Risiken wirken akute Risiken über einen begrenzten Zeitraum und können in Verbindung mit geeigneten Maßnahmen, welche die direkte Risikoursache beeinflussen, in diesem Zeitraum (Projektdauer, Dauer der Auftragsabwicklung etc.) gehandhabt werden. Permanente Risiken lassen sich im Allgemeinen nur in Verbindung mit einem größeren Aufwand (ζ. B. Neuorganisation des Unternehmens, Einstieg in neue Märkte etc.) handhaben. Sie werden deshalb vom Unternehmen zwar in den meisten Fällen erkannt, können aber nach dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit oftmals nicht durch entsprechende Maßnahmen reduziert bzw. kompensiert werden. Das Arbeitsziel einer Risikoinventur ist eine vollständige und systematische Erfassung von sowohl akuten als auch permanenten Risiken. Die Risikoerfassung umfasst die Identifizierung der jeweiligen Risiken und ihre Bewertung hinsichtlich der Bedeutung des Risikos für das Unternehmen. Die Identifizierung von Risiken kann durch eine zeitpunktbezogene oder laufende Analyse von externen und internen Informationen bzw. Daten erfolgen. In der Praxis haben sich Risikoinventuren durchgesetzt, die auf den Erfahrungen und Erkenntnissen von Mitarbeitern des Unternehmens beruhen. Oftmals wird dabei weniger auf Unternehmensdaten zur Identifizierung und Bewertung von Risiken zugegriffen, sondern auf die subjektive Einschätzung der Mitarbeiter mit ihrem entsprechenden Fach- und Unternehmenswissen. Bei einer Risikoinventur ist entscheidend, dass die Risiken in der Art identifiziert werden, dass die vorhandenen Maßnah-

Risikoinventur men zum Risikomanagement zunächst unberücksichtigt bleiben. Diese sog. „Brutto-Risiken" stellen Risiken dar, die grundsätzlich eine Schadenswirkung auf das Unternehmen haben können. Bei einer Identifizierung von Risiken unter Berücksichtigung der eingeleiteten Maßnahmen zum Risikomanagement wird von der Identifizierung des „Restrisikos" gesprochen. Sie erlaubt nicht die anschließend notwendige Beurteilung des eingeleiteten Risikomanagements und ist deshalb nicht empfehlenswert. Eine Basis f ü r die Identifizierung von Risiken im Rahmen einer Risikoinventur kann ein allumfassender Risikokatalog sein, der listenartig alle möglichen Risiken, die auf ein Unternehmen wirken können, beinhaltet. Anhand dieses Kataloges lassen sich dann von geeigneten Mitarbeitern des Unternehmens Risiken identifizieren, die auf das Unternehmen wirken. Die Bewertung von Risiken im Rahmen einer Risikoinventur kann mit Hilfe von unterschiedlichen Verfahren erfolgen. Für quantifizierbare Risiken werden als Maß für die Risikohöhe häufig die Standardabweichung, die Sensitivität und der Value at Risk eingesetzt. Alle Verfahren verlangen entsprechende Eingangsdaten, die g g f . nur mit einem hohen Aufwand gewonnen werden können und mit einem entsprechenden Berechnungsaufwand verbunden sind. Für nicht quantifizierbare Risiken erfolgt eine qualitative Messung von Risiken durch eine nach geeigneten Kriterien vorgenommene Bildung von Risikoklassen. Die organisatorische Abwicklung einer Risikoinventur kann in Form von Fragebogenaktionen, Interviews und Workshops erfolgen. Bei der Durchführung der Risikoinventur ist es entscheidend, dass die involvierten Personen (Schlüsselpersonen) sowohl ihren jeweiligen Teilbereich als auch das gesamte Unternehmen vertreten können. In der Praxis haben sich RisikoWorkshops für die Durchführung einer 287

Risikomanagement Risikoinventur durchgesetzt. Mit Unterstützung von elektronischer „Abstimmungs-Software" können in Risikoworkshops in vergleichsweise kurzer Zeit aus einem umfänglichen Risikokatalog entsprechende Risiken identifiziert und bewertet werden. Es werden sogenannte Ad-hoc RisikoWorkshops und systematische RisikoWorkshops voneinander unterschieden. Ad-hoc Risiko-Workshops haben den Vorteil, dass keine Vorbereitung der Teilnehmer (Schlüsselpersonen) erforderlich ist, während bei einem systematischen Risiko-Workshop durch eine Kombination aus Interviews, Fragebogen und Workshop ein systematischer Prozess durchlaufen wird, der die Teilnehmer im Vorfeld des Risiko-Workshops auf das Thema sensibilisiert. Die Qualität eines systematischen Risiko-Workshops ist bedingt durch die Vorbereitung der Mitarbeiter im Allgemeinen höher (Risikoidentifizierung und -bewertung) als bei einem Ad-hoc Risiko-Workshop. Bei der Darstellung der Ergebnisse einer Risikoinventur haben sich neben Scoringlisten sog. (Portfoliodarstellung) als geeignet erwiesen. Sie erlauben eine mehrdimensionale Darstellung (Schaden, Eintrittswahrscheinlichkeit) der Risiken. Sofern bei der Risikoinventur im Rahmen eines Risiko-Workshops eine Abstimmungs-Software eingesetzt wurde, lassen sich wiederum statistische Auswertungen über die Einzelabstimmungen durchführen ( z . B . Standardabweichung, Erwartungswert), sowie anhand einzelner demographischer Merkmale zusätzliche Erkenntnisse bezüglich Beurteilungsparameter gewinnen. Lit.: Kromschröder, Bernhard und Wolfgang Lück für den Arbeitskreis „Externe und Interne Überwachung der Unternehmung" der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V.: Grundsätze risikoorientierter Unternehmensüberwachung In: Der Betrieb 1998, S. 1573-1576. Thomas Spannagl

288

Risikoorientierte Jahresabschlussprüfling Risikomanagement bezeichnet ebenso wie das englischsprachige Original „Risk Management" die Analyse und Handhabung von Risiken im Rahmen der betrieblichen Risikopolitik. Traditionell betrifft das vor allem die sog. „reinen", grundsätzlich versicherbaren Risiken (-» Risiko), wie die Entwicklung der Risk Managementfunktion in der amerikanischen Industrie vom „Insurance Buyer" über den „Insurance Manager" zum „Risk Manager" belegt, wobei Letzterem auch der Einsatz alternativer Schutz- und Sicherungsmaßnahmen neben der Versicherung obliegt. Sein Aufgabenbereich umfasst (1) die Risikoanalyse mit den Teilbereichen Risikoerkennung, -messung, -bewertung (-» Risikoinventur) und (2) die Risikohandhabung, d. h. den Einsatz der risikopolitischen Instrumente: Risikomeidung, -begrenzung, -minderung, -abwälzung, -teilung, -Vorsorge, Versicherung und Risikoinformation. Im finanzwirtschaftlichen Schrifttum werden die Begriffe Risk Management und Risikomanagement auch für die Analyse und Handhabung „spekulativer" Risiken, wie sie aus dem unternehmerischen Kapitaleinsatz und der Durchführung von Sach- und Finanzinvestitionen resultieren, verwendet und betreffen dann Maßnahmen des Risikoausgleichs und der Risikosteuerung mittels Hedging und Portfolio Selection. Bezogen auf Kreditinstitute bezeichnet Risikomanagement auch das auf die systematische Erfassung und Steuerung banktypischer Risiken bezogene Teilgebiet des BilanzstrukturManagements. Bernhard Kromschröder Risikoorientierte Jahresabschlussprüfung Das Ziel einer risikoorientierten Jahresabschlussprüfung ist es, den Geschäftsund Prüfungsrisiken (-» Audit Risk) durch eine effiziente und effektive -»• Prüfungsplanung und -durchführung (->· Revisionsdurchführung) in adäquater Weise zu begegnen. Risiken einer - » J a h r e s a b schlussprüfung liegen dabei sowohl in der

Risikoorientierte Jahresabschlussprüfung Sphäre des -» Abschlussprüfers als auch in der Mandantensphäre. Zum einen begründet die Entscheidung über eine Auftragsannahme für den Prüfer das Risiko, ggf. einen Verlust oder Schaden, der in gerichtlicher und finanzieller Inanspruchnahme oder einem Ansehensverlust bestehen kann, zu erleiden (Geschäfts· oder Auftragsrisiko). Zum anderen besteht die Gefahr, einem fehlerhaften Jahresabschluss fälschlicherweise einen uneingeschränkten Bestätigungsvermerk gem. § 322 Abs. 1 HGB zu erteilen bzw. trotz ordnungsgemäßem Jahresabschluss eine ungerechtfertigte Einschränkung vorzunehmen oder den Bestätigungsvermerk zu versagen (Prüfungsrisiko). Im Mittelpunkt der risikoorientierten Jahresabschlussprüfung steht der risikoorientierte Prüfungsansatz. Danach werden Art, Umfang, zeitliche und personelle Abstimmung der Prüfungshandlungen (-• Revisionshandlungen) von einer Einschätzung des Prüfungsrisikos bestimmt. Das Prüfungsrisiko wird dabei maßgeblich von der Funktionsfähigkeit des Internen Überwachungs- und Risikomanagementsystems (-» Internes Überwachungssystem (IÜS), Risikomanagement). (Control Risk; Internes Kontrollrisiko) und der Fehlerwahrscheinlichkeit bzw. Manipulationsanfälligkeit einzelner Prüfungsgebiete (-»Inhärentes Risk) bestimmt. Ist das Inhärente Risiko in einem Prüfungsgebiet gering ( z . B . bei standardisierten und automatisierten Geschäftsvorfällen) und/oder ist das Kontrollrisiko gering ( z . B . auf Grund eines effektiven Forderungsmanagements) kann der Abschlussprüfer ein höheres -»Entdeckungsrisiko (Detection Risk) hinnehmen, d. h. seine substanziellen Prüfungshandlungen entsprechend reduzieren oder evtl. sogar ganz auf zusätzliche Prüfungshandlungen verzichten. Eine Einschränkung ergibt sich diesbezüglich jedoch ggf. auf Grund berufsüblicher Standardprüfungshandlungen, z . B . die Einholung von Saldenbestätigungen, wenn die Forderungen bzw. Verbindlichkeiten nicht

Risikoorientierte Jahresabschlussprüfung von untergeordneter Bedeutung sind. Umgekehrt führt ein hohes Inhärentes Risiko in einzelnen Prüfungsgebieten ( z . B . bei ungewöhnlichen, seltenen Geschäftsvorfällen oder auch bezüglich derivativer Finanzinstrumente) oder ein erhöhtes Kontrollrisiko zu einer Ausweitung von substanziellen Prüfungsschritten. Die modernen Ansätze des risikoorientierten Prüfungsansatzes (-» Prüfungsplanung, risikoorientierte) erweitern und verstärken den Fokus der -» Risikoanalyse explizit auch auf die Geschäftsrisiken der Unternehmen („Business Audit"). Durch ein umfassenderes Verständnis der auf die Geschäftstätigkeit und -prozesse einwirkenden externen und internen Risiken und Gegebenheiten, wie gesetztliche Rahmenbedingungen, die Markt- und Wettbewerbssituation und -entwicklung, sonstige Umwelteinflüsse, Informationsumfeld, Kunden, Lieferanten, Mitarbeiter, Eigentümer, Finanzmärkte, Produktionsverfahren, technologische Entwicklungen, u. v. a. m., ist es dem Abschlussprüfer nicht nur möglich, für die Jahresabschlussprüfung direkt verwertbare Erkenntnisse zu erlangen, sondern auch die weitere Entwicklung des Unternehmens, bis hin zur Going Concern-Beurteilung, besser einschätzen zu können und letztlich auch den Unternehmen umfassenderen zusätzlichen Nutzen zu bieten. Einen Vergleich des traditionellen mit dem risikound geschäftsprozessorientierten Prüfungsansatzes zeigt Tab.: Risikoorientierte Prüfung. Die einzelnen, nicht völlig überschneidungsfreien Phasen des risikoorientierten Prüfungsansatzes stellen sich wie folgt dar: Analyse der Unternehmensrisiken Die Erlangung eines umfassenden Verständnisses sowohl der internen Verhältnisse im Unternehmen des Mandanten als auch der Branche und der sonstigen externen Einflüsse bestimmt den ersten Planungs- und damit Prüfungsschritt. Die Einschätzung der allgemeinen Geschäftsrisiken und des Inhärenten Risikos in den 289

Risikoorientierte Jahresabschlussprüfung einzelnen Prüfbereichen steht dabei im Vordergrund. Je vertrauter der Abschlussprüfer mit dem Unternehmen, dessen Umfeld und den prüfungsrelevanten Bereichen ist, desto genauer werden sich die Risiken in den Prüfbereichen einschätzen lassen. Die Informationsbeschaffung über die internen und externen Risiken und Gegebenheiten erfolgt durch Prüfungs-, Geschäftsund Branchenberichte und -analysen, Fachliteratur und insbesondere durch Gespräche mit der Unternehmensleitung und den Mitarbeitern sowie durch Einsichtnahme in unternehmensinterne Dokumente. Die Analyse der Unternehmensrisiken wird zudem regelmäßig durch die Analyse von Bilanz- und GuV-Kennzahlen (Financial Performance Review) ergänzt. Darüber hinaus wird sich der Prüfer durch Verfahrensaufnahmen ein Bild über den Risikomanagementprozess sowie die Informationsverarbeitungs- und wesentlichen Geschäftsprozesse machen. Analyse der Funktionsfähigkeit des Internen Überwachungs- und Risikomanagementsystems Auf der Grundlage der Einschätzung der

Risikoorientierte Jahresabschlussprüfung wesentlichen Geschäfts- und Inhärenten Risiken, muss der Abschlussprüfer eine Abschätzung der Wirksamkeit des Internen Überwachungs- und Risikomanagementsystems und damit des Kontrollrisikos durchführen. Hierbei wird er auf die Kenntnisse über den Aufbau des Risikomanagementprozesses sowie über die Informationsverarbeitungs- und wesentlichen Geschäftsprozesse zurückgreifen und durch Verfahrensprüfungen und Vergleiche mit Best Practices die effiziente und effektive Funktionsweise der Systeme analysieren. Diese Schritte sollten regelmäßig im Rahmen der Vorprüfungen durchgeführt werden. Bestimmung des verbleibenden kos

Prüfungsrisi-

Unter Berücksichtigung der Einschätzung der Funktionsfähigkeit der im Unternehmen vorhandenen Überwachungs- und Risikomanagementsysteme muss der Abschlussprüfer schließlich die verbleibenden, nach seiner Einschätzung nicht ausreichend kontrollierten, wesentlichen abschlussrelevanten Risiken ermitteln, die Gegenstand substanzieller Prüfungshandlungen werden. Diese verbleibenden Prüfungshandlungen sind in einem Prü-

Bilanzpostenorientiert

Risiko- und geschäftsprozessorlentlerte Prüfung Erfüllt gesetzliche Anforderungen und Erwartungen des Mandanten hinsichtlich eines zusätzlichen Nutzens aus der Jahresabschlussprüfung Ganzheitlich unternehmensorientiert Prüfung des Zahlenwerks und Prüfung von Geschäftsprozessen Risikoorientiert

Aufgabenbezogen

Prozessbezogen

Vergangenheitsbezogene Jahresabschlussanalyse

Vorwärtsgerichtete Analyse der zukünftigen Auswirkungen auf die geschäftlichen Aktivitäten

Konzentration wesentlicher Prüfungsarbeiten auf die Zeitphase nach Beendigung des Geschäftsjahres

Weitgehend kontinuierlicher Prüfungsablauf während des Jahres

Traditionelle Prüfung

Erfüllt gesetzliche Anforderungen Auftragsorientiert Prüfung des Zahlenwerks

Tab.: Risikoorientierte Prüfung

290

Risikotheorie, betriebswirtschaftliche

Risikoprüfungen fungsprogramm entsprechend abzubilden. Prüfungsdurchßhrung

und Prüfungsergebnis

Das risikoorientierte Prüfungsprogramm stellt keinen unverrückbar fixierten Teil der Prüfung dar. Vielmehr wird der Abschlussprüfer den Plan an die während der Durchführung der Prüfung neu hinzugewonnenen Aspekte anpassen und ggf. eine neue Risikoeinschätzung vornehmen. Nach Durchführung der einzelnen Prüfungshandlungen und vor Beendigung der Prüfung findet eine Plausibilitätspriifung hinsichtlich der einzelnen Prüfungsfeststellungen statt. Die Prüfungsfeststellungen werden in ihrem Verhältnis zueinander und zum Jahresabschluss des Unternehmens gewichtet, so dass eine Einordnung in den Gesamtzusammenhang möglich ist. Das auf diese Weise ermittelte Gesamtergebnis findet seinen Niederschlag im Prüfungsbericht (-» Prüfungsbericht des Abschlussprüfers) sowie in der Erteilung, Einschränkung oder Nichterteilung des Bestätigungsvermerks. Lit.: Wiedmann, Harald: Ansätze zur Fortentwicklung der Abschlussprüfung. In: Die Wirtschaftsprüfung 1998, S. 338-350. Günther Langenbucher Risikoprüfungen Die Interne Revision führt ihre Prüfungshandlungen (-» Revisionshandlungen) immer stärker risikoorientiert durch. Ein risikoorientiertes Prüfungsvorgehen (-»Prüfungsplanung, risikoorientierte) umfasst alle Maßnahmen, die ergriffen werden müssen, um den mit der Planung, der Durchführung (-» Revisionsdurchführung) und der Überwachung der Prüfung ( - • Prüfungsüberwachung) verbundenen -* Risiken in angemessener Weise Rechnung zu tragen. Das risikoorientierte Prüfungsvorgehen kann verdeutlicht werden, wenn die folgenden Schritte unterschieden werden: (1) Allgemeine

Risikoanalyse.

(2) Aufnahme und Beurteilung des -» Internen Kontrollsystems in dem zu prüfenden Bereich.

(3) Erstellung eines Risikoprofils dem zu prüfenden Bereich.

von

(4) Ausrichtung der Prüfungshandlungen am erstellten Risikoprofil (vgl. auch Audit Risk). Wolfgang Lück Risikotheorie, betriebswirtschaftliche Betriebswirtschaftliche Entscheidungen sind in aller Regel Entscheidungen unter Unsicherheit. Im Rahmen einer wissenschaftlichen Auseinandersetzung mit dem Phänomen „Unsicherheit" gilt es, die Komponenten „Unsicherheit i . e . S . " und „Risiko i. w . S . " separiert voneinander zu betrachten. Die (betriebswirtschaftliche) Risikotheorie fokussiert dabei ausschließlich das „Risiko i . w . S.", d . h . es wird im Gegensatz zur „Unsicherheit i. e. S." davon ausgegangen, dass der betrachtete Entscheider ein Wahrscheinlichkeitsurteil bezüglich der möglichen Umweltzustände besitzt ( - • Risiko). Dieses Wahrscheinlichkeitsurteil kann aus adaptiven Erwartungen ( d . h . rein auf Zeitreihenanalyse basierend und somit intersubjektiv nachprüfbar) und/oder rationalen Erwartungen (subjektiven Glaubwürdigkeitsvorstellungen des Entscheiders) abgeleitet sein ( - • Risikotheorie, versicherungsmathematische). Modelliert wird dabei typischerweise lediglich das sog. Zufallsrisiko, d. h. es wird von korrekt spezifizierten Zufallsgesetzmäßigkeiten ausgegangen; Risiken aus dem Bereich der statistischen Inferenz (bei adaptiven Erwartungen) und Prognose (adaptive und rationale Erwartungen) bleiben demnach außer Ansatz. Das (Zufalls-)Risiko i . w . S. (mit den Bestandteilen „Chance" und „Risiko i . e . S . " ) ζ . B. eines Finanztitels kommt generell in der gesamten Wahrscheinlichkeitsverteilung der Ergebnisse zum Ausdruck. Da dies aber in aller Regel nicht hinreichend operabel ist, werden ausgewählte statistische Kennziffern ( z . B . Standardabweichung, Lower Partial Moments etc.) der Verteilung herangezogen. Zu berücksichtigen gilt jedoch, dass durch Zusammenführen mehrer Einzelrisiken typischerweise erhebliche Risikoausgleichseffekte

291

Risikotheorie, versicherungsmathematische erzielt werden k ö n n e n . Von daher ist nicht p r i m ä r eine isolierte Risikomessung z i e l f ü h r e n d , sondern es gilt vielmehr die Wirkung zu analysieren, die z . B . die Hinzunahme eines neuen Betätigungsbereiches auf die Gesamtrisikoposition des Unternehmens auslöst. D a s Instrumentarium der (betriebswirtschaftlichen) Risikotheorie findet j e d o c h zwangsläufig Grenzen insbesondere in bestimmten Elementen des allgemeinen Unternehmensrisikos, die ihrer Art nach einer wahrscheinlichkeitstheoretischen Betrachtung nicht oder nur sehr eingeschränkt zugänglich sind (man denke z . B . an Unterschlagungen, elementare M a n a g e m e n t f e h l e r u. Ä . ) . An die bisher angesprochene Risikomessung schließt sich die sog. Risikobewertung an, um schließlich zu einer unternehmerischen Entscheidung gelangen zu können (-» R i s i k o m a n a g e m e n t ) . Dabei steht im Rahmen der R i s i k o b e w e r t u n g neben der Formulierung g e e i g n e t e r Zielfunktionen v. a. die S p e z i f i z i e r u n g von Präferenzen des Entscheiders im Vordergrund. W ä h rend in d e r Theorie durch Postulierung von N u t z e n f u n k t i o n e n bestimmte Verhaltensannahmen (ζ. B . generelle Risikoaversion) von Wirtschaftssubjekten unterstellt w e r d e n , bereitet in der Empirie bereits die Präferenzermittlung einzelner Individuen massive Probleme. Hato Schmeiser Risikotheorie, versicherungsmathematische Der im V e r s i c h e r u n g s s e k t o r gebräuchliche T e r m i n u s der Risikotheorie bezeichnet das modelltheoretische Fundament der Versicherungsmathematik (-» Versicherungsbetriebslehre). Ausgangspunkt bildet die Risikomessung (-»Risiko, Risikoanalyse, -» Risikotheorie, betriebswirtschaftliche), in der typischerweise adaptive Erwartungen ( d . h . rein auf Zeitreihenanalysen basierend) Berücksichtigung f i n d e n . Hierauf aufbauend werden in Abhängigkeit des gewählten Risikomaßes ( z . B . Standardabweichung, Lower Partial M o m e n t s etc.) und den individuellen Risikopräferenzen theoretisch fundierte ö k o n o m i s c h e Entscheidungen 292

Risikotheorie, versicherungsmathematische abgeleitet. Primärer Untersuchungsgegenstand ist der versicherungstechnische Kern des Z e i c h n u n g s g e s c h ä f t s , dessen Zufallsgesetzmäßigkeit mit Hilfe stochastischer Modelle formalisiert wird. Dabei ist - über die rein deskriptive Ebene hinaus - auch eine Erklärung der (Schaden-)Gesetzmäßigkeit anhand des zu Grunde liegenden Ursachensystems intendiert. Von zentraler B e d e u t u n g f ü r die versicherungsmathematische Risikotheorie ist die A p p r o x i m a t i o n der (Gesamt-)Schadenverteilung. Im Gegensatz zur sog. individuellen Risikotheorie, die die Schadenverteilung unter B e z u g n a h m e auf versicherungstechnische Einheiten (im Allgemeinen einer fixierten Anzahl einzelner Versicherungspolicen) ermittelt, stellt die kollektive Risikotheorie direkt auf induzierte Schäden a b . Materiell besitzt dies erhebliche Konsequenzen, da im kollektiven Modell nicht erruiert wird, welche versicherungstechnische Einheit wie viele Schäden verursacht. Neben der Bestimmung von (Gesamt-)Schadenverteilungen sind weitere klassische Anwendungsgebiete der Risikotheorie die Ruin- bzw. Solvabilitätsanalyse, die Modellierung von Diversifikationseffekten (im Kollektiv und in der Zeit), die Prämienkalkulation und die Optimalitätsuntersuchung von Rückversicherungskontrakten. Für Steuerungszwecke gilt j e d o c h festzuhalten, dass eine isolierte Betrachtung und Optimierung des versicherungstechnischen Bereichs dann zu suboptimalen Lösungen f ü r den Versicherer f ü h r t , wenn zwischen den verschiedenen Unternehmensteilen ( z . B . versicherungstechnischer Bereich und Kapitalanlageseite) erhebliche Interrelationen bestehen. Daher sind in j ü n g e r e r Zeit integrative Ansätze zur Abbildung des Gesamtrisikos eines Versicherers entwickelt w o r d e n , die entsprechenden Risikoausgleichseffekten explizit Rechnung tragen. Hato Schmeiser

s Sachgerechte Urteilsbildung Die sachgerechte Bildung eines Gesamturteils (-» Urteilsbildung) setzt die Beachtung der folgenden Anforderungen voraus: (1) Vollständigkeit. (2) ->• Materiality. (3) Objektivität (-» Objektivität der Urteilsbildung). (1)

Vollständigkeit Vollständigkeit bedeutet, dass alle zugänglichen Informationen berücksichtigt und alle notwendigen relevanten Sachverhalte so weit erfasst werden, bis eine hinreichende Sicherheit für ein sachgerechtes Urteil erreicht ist.

(2) Materiality Der Grundsatz der Vollständigkeit wird durch den Grundsatz der Materiality (Wesentlichkeit) insofern eingeschränkt, als unwesentliche Sachverhalte f ü r das abschließende Urteil nicht relevant sind. Der Grundsatz der Materiality ist damit sowohl für die Planung (-> Prüfungsplanung) und die Durchführung der Prüfung (-» Prüfungsdurchführung) als auch für die Urteilsbildung von Bedeutung. (3) Objektivität Ein sachgerechtes Urteil darf nicht von den subjektiven Auffassungen der Urteilspersonen beeinflusst werden. In diesem Sinne bedeutet „sachgerecht" die Möglichkeit einer intersubjektiven Nachprüfbarkeit. Ein Prüfungsurteil ist f ü r den außenstehenden Urteilsempfänger, der von den gleichen sachlichen und theoretischen Prämissen wie der Urteilende ausgeht, dann gültig, wenn es logisch folgerichtig abgeleitet ist. Es muss allerdings berücksichtigt werden, dass die Anforderung einer objektiven Ermittlung von Prüfungsurteilen nur bedingt realisiert werden

kann: Prüfungsurteile beruhen zwar auf objektiven Unternehmensdaten, ihre Wahrnehmung und Beurteilung erfolgen jedoch durch einzelne Prüfer, so dass deren subjektive Einstellung, Wertordnung, Interessenlage, Motivation und Fähigkeiten letztlich das Prüfungsurteil notwendigerweise beeinflussen. Wolfgang Lück

Sachverständiger Der Wirtschaftsprüfer und der Vereidigte Buchprüfer können nach § 2 Abs. 3 bzw. § 129 Abs. 3 WPO und Berufung auf ihren Berufseid auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Betriebsführung bzw. des betrieblichen Rechnungswesens als Sachverständige auftreten. Sie gelten somit für diesen Bereich als vereidigte Sachverständige. Die durch das Berufsexamen ( - • Wirtschaftsprüferexamen) nachgewiesene umfassende Sachkunde im Bereich des Rechnungswesens, der Steuern und der Betriebswirtschaft, verbunden mit der durch die Vorschriften der Wirtschaftsprüferordnung (WPO) garantierten Unabhängigkeit (-> Unabhängigkeit und Unbefangenheit), Gewissenhaftigkeit (-» Gewissenhaftigkeit, Grundsatz der), Verschwiegenheit ( - • Verschwiegenheitspflicht, Rechtsgrundlagen der), eigenverantwortlichen Berufsausübung ( - • Eigenverantwortlichkeit, Grundsatz der) und der Berufserfahrung in der Beurteilung von wirtschaftlichen Sachverhalten, haben den Wirtschaftsprüfer zum häufig bestellten Sachverständigen werden lassen. Wirtschaftsprüfer und Vereidigte Buchprüfer haben auch bei Beauftragung durch eine Partei als Sachverständige die Tatbestände unparteiisch darzustellen und zu beurteilen, sofern die Aufgabenstellung -* Unparteilichkeit erfordert. Sie können als Sachverständige sowohl von einer Partei als auch von allen Parteien sowie durch das Gericht oder eine Behörde bestellt werden. Die Tätigkeit 293

Saldenbestätigungen des Sachverständigen findet häufig ihren Niederschlag in Form eines Gutachtens. Norbert Pfitzer Saldenbestätigungen Saldenbestätigungen sind Bestätigungen von Vertragspartnern über den Betrag (Saldo) der zu einem bestimmten Stichtag bestehenden Forderungen bzw. Verbindlichkeiten. Saldenbestätigungen dienen der Prüfung des Bestands, der Richtigkeit und der -» Vollständigkeit der mittels Saldenlisten nachgewiesenen Forderungen und Verbindlichkeiten. Nach dem Grad der Mitwirkung der Vertragspartner werden drei Typen von Saldenbestätigungen unterschieden (FG 1/1988): - Bei der positiven Methode werden die Vertragspartner gebeten, die Übereinstimmung mit den genannten Salden zu bestätigen. - Bei der negativen Methode werden die Vertragspartner gebeten, die Richtigkeit der mitgeteilten Salden zu prüfen und bei Unstimmigkeit innerhalb einer bestimmten Frist den Absender zu informieren. - Bei der offenen Methode werden den Vertragspartnern Blanko-Bestätigungsvordrucke mit der Bitte zugesandt, diese ausgefüllt zurückzuschicken. Während Saldenbestätigungen nach der positiven und offenen Methode stets eine Beantwortung erfordern, erhält der Absender bei der negativen Methode keine Rückäußerung, wenn der Vertragspartner den mitgeteilten Saldo nicht beanstandet. Die Abstimmungssicherheit von Saldenbestätigungen nach der negativen Methode ist regelmäßig als geringer anzusehen als bei solchen nach der positiven oder offenen Methode. Jedoch darf auch die Beweiskraft der Saldenbestätigungen nach der positiven und der offenen Methode nicht überschätzt werden, da Vertragspartner gelegentlich auch falsche Salden als richtig und die nach der offenen Methode angefragten Salden unvollständig bestätigen. Zusätzlich wird die 294

Saldenbestätigungen Aussagekraft regelmäßig auch dadurch beeinträchtigt, dass eine größere Anzahl von Vertragspartnern nicht antwortet. Aus wirtschaftlichen Gründen werden Saldenbestätigungen oft nicht lückenlos (-» Lückenlose Prüfung), sondern nur in Stichproben ( - • Stichprobenprüfung) eingeholt. Dabei kommt zur Auswahl der anzufragenden Salden neben mathematischstatistischen Verfahren (-* Zufallsauswahl; - » P r ü f u n g s m e t h o d e n , mathematisch-statistische) das Verfahren der -» bewussten Auswahl zur Anwendung. Als Auswahlkriterien f ü r die bewusste Auswahl kommen vor allem die Höhe des Saldos, der U m f a n g des Geschäftsverkehrs, Zielüberschreitungen sowie die Struktur und Ordnungsmäßigkeit der Kontoverbindung in Betracht (FG 1/1988). Der Umfang der Stichprobe hängt stets vom Einzelfall ab, wobei u. a. der Zustand des - » I n t e r n e n Kontrollsystems, die Regelmäßigkeit von Kontenabstimmungen, sowie die Funktionsfähigkeit des Mahnwesens den Stichprobenumfang mitbestimmen. Bei der praktischen Durchführung der Einholung von Saldenbestätigungen ist darauf zu achten, dass alle Salden zu einem einheitlichen Stichtag angefragt werden und die zu Grunde liegenden Saldenlisten alle relevanten Posten enthalten. In das Verfahren der Einholung von Saldenbestätigungen sind sowohl ausgeglichene Konten als auch Abwicklungs- und Verrechnungskonten in angemessenem Umfang einzubeziehen. Es ist sicherzustellen, dass alle Abstimmungsunterlagen richtig erstellt und vollständig auf den Postweg gelangen. Sofern Saldenbestätigungen auf der Grundlage einer Stichprobe versandt werden, ist die Einhaltung der vorgegebenen Stichprobe zu kontrollieren. Saldenabstimmungsunterlagen, die nicht zugestellt werden können, oder bei denen die Zustellung nicht tunlich ist, sind unter Verschluss zu halten. Die stichhaltigen Gründe für die unterbliebene Versendung sind nachvollziehbar zu dokumentieren. Der Prüfer (-» Internal Auditor) hat sich hier

Sanierung

Sanierung

durch alternative Prüfungsverfahren, wie beispielsweise Einsicht in Verträge und Korrespondenz, Untersuchung des Zahlungsverhaltens von der Ordnungsmäßigkeit der Salden zu überzeugen.

analog anzuwenden. Darüber hinaus werden Saldenbestätigungen, beispielsweise auch zur Abstimmung von Wertpapierbeständen, von den Kreditinstituten eingeholt (Depotabstimmung).

Der Rücklauf der Saldenbestätigungen ist zu überwachen. Es ist sicherzustellen, dass die eingehenden Rückantworten dem Prüfer ungeöffnet zugeleitet werden. Bleiben Saldenbestätigungen nach der positiven oder offenen Methode, nach einem bestimmten Zeitraum unbeantwortet, sind zweite Anfragen an die Vertragspartner zu versenden. Bleiben auch diese ohne Ergebnis, hat sich der Prüfer durch alternative Prüfungsverfahren von der Richtigkeit der Salden zu überzeugen. Die von den Vertragspartnern mitgeteilten Abweichungen sind zu klären.

Regelmäßig stellt die Prüfung mittels Saldenbestätigungen ein Gebiet dar, bei dem der -» Abschlussprüfer im Rahmen der -» Jahresabschlussprüfung auf die Arbeitsergebnisse der Internen Revision zurückgreifen kann. Eine Zusammenarbeit von interner und externer Revision setzt jedoch eine enge Abstimmung insbesondere hinsichtlich Stichtag, Umfang und Auswahlkriterien der anzufragenden Salden voraus (-» Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlussprüfer).

Das Verfahren, der Ablauf und die Ergebnisse der Einholung und Auswertung von Saldenbestätigungen sind so zu dokumentieren, dass die -»Ordnungsmäßigkeit jederzeit beurteilt werden kann. Aus rechtlicher Sicht können Saldenbestätigungen nach der positiven sowie der offenen Methode, grundsätzlich sowohl ein deklaratorisches als auch ein konstitutives Schuldanerkenntnis darstellen. Für die Frage, ob mit Saldenbestätigungen das Bestehen einer Schuld anerkannt wird, ist der Wortlaut der jeweiligen Erklärung und die Interessenlage der Beteiligten maßgeblich. Entscheidend ist, ob die Erklärung nach dem für alle Beteiligten erkennbaren Zweck und Inhalt darauf gerichtet sein soll, Zweifel über das Bestehen einer Schuld zu beseitigen. Wird nach dem Wortlaut der Erklärung ausdrücklich eine Bestätigung vorgenommen, ist i. d. R. von einem deklaratorischen Schuldanerkenntriis auszugehen. Demgegenüber wird bei einem laufenden Kontokorrentverhältnis i . S . d . § 355 HGB mit einer vorab vereinbarten Pflicht zur Saldenbestätigung ein konstitutives Schuldanerkenntnis vorliegen. Die Grundsätze und die Verfahrensweise für die Einholung von Saldenbestätigungen sind bei der Prüfung von Eventualverbindlichkeiten und Termingeschäften

Lit.: Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlussprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Düsseldorf. Stand 1998; Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: BFA 1/1981. Stellungnahme des Bankenfachausschusses: Anforderungen an den Nachweis von Forderungen und Verbindlichkeiten bei Kreditinstituten durch externe Abstimmung. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Düsseldorf. Stand 1998; Langenbucher, Günther: Das Einholen von Saldenbestätigungen Ein neuer Prüfungsansatz. In: Die Wirtschaftsprüfung 1978, S. 148-161; Siegmann, Max: Einholen und Prüfen von Saldobestätigungen - Effizientes und Kosten sparendes Hilfsmittel. In: Der Schweizer Treuhänder 1996, S. 10511054. Rolf Nonnenmacher Sanierung Unter dem Sammelbegriff der Sanierung (lat. Heilung) sind alle Maßnahmen unternehmenspolitischer, führungstechnischer, organisatorischer, finanz- und leistungswirtschaftlicher Art zu verstehen, die der Wiederherstellung existenzerhaltender und späteren Gewinn versprechender Grundlagen des Unternehmens dienen. Ausgangspunkt jeder Sanierung ist 295

Sanierung

Sanierung die Durchführung einer grundlegenden Unternehmensanalyse zur Aufdeckung der ursachenrelevanten Störfaktoren und Ausarbeitung von Sanierungsmaßnahmen. Im Rahmen der Unternehmensanalyse ist es zum einen erforderlich, die für das Unternehmen wesentlichen Daten zu untersuchen, d. h. - die bisherige lung,

Unternehmensentwick-

- die rechtlichen und finanzwirtschaftlichen Verhältnisse, - die leistungswirtschaftlichen Umstände und - die organisatorischen Grundlagen. Weitere mögliche -» Kennzahlen, die im Rahmen der Krisenanalyse ( - » U n t e r nehmenskrise) herangezogen werden können sind - Quantitative Daten ( z . B . gesamtwirtschaftliche Daten, Branchenund Marktdaten, absatzwirtschaftliche Unternehmensdaten, produktspezifische Daten, Leistungs- und Kostendaten und -kennziffern, finanzwirtschaftliche Kennzahlen, Ergebnisdaten und -kennziffern, Vermögens- und Kapitalstruktur, Unternehmenswerte) und - Qualitative Daten ( z . B . gesamtwirtschaftschaftliche Aspekte, Brancheninformationen, Daten über den Absatzmarkt, den Beschaffungsmarkt, den Kapitalmarkt, den Arbeitsmarkt, Leistungserstellungsbereiche, Organisation und Führung, Struktur und Erscheinungsbild). Mit Hilfe der vorgenannten Kennzahlen werden der Krisenherd, die Art der Krise sowie deren Intensität ermittelt. Ziel dieser Untersuchungen ist die Feststellung, ob das Unternehmen überhaupt sanierungsfähig ist. Sanierungsfähig ist es, wenn es nach der Durchführung von Sanierungsmaßnahmen in der Lage ist, nachhaltig einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben zu erzielen. Sofern die Unternehmensanalyse, zu dem Ergebnis kommt, dass das Unternehmen ein Krisenunternehmen ist, so müssen die 296

aufgefundenen - • Schwachstellen analysiert ( - • Schwachstellenanalyse) und in einem weiteren Untersuchungsschritt kurzfristige und langfristige Handlungsmaßnahmen und -ziele entwickelt werden, die an den Ursachen der Unternehmenskrise ansetzen. Im Fall der Sanierungsfähigkeit ist auf der Grundlage der Sanierungsziele ein Maßnahmenkatalog mit konkreten Sanierungsmaßnahmen zusammenzustellen (Sanierungsplan). Derartige Sanierungsmaßnahmen können - f i n a n z w i r t s c h a f t l i c h e r Art sein ( z . B . Zuführung von Eigenkapital, Gewährung eines Zahlungsaufschubs durch die Lieferanten, Stundung oder Erlass von Steuern oder Sozialversicherungsbeiträgen, - leistungswirtschaftlicher Art sein ( z . B . Betriebsänderungen, Auflösung stiller Reserven, Abbau kostenintensiver Vorratshaltung, Stärkung des Vertriebs). Sofern das Unternehmen nicht sanierungsfähig ist, muss eine Liquidation stattfinden oder es muss, wenn bereits Überschuldung und/oder Zahlungsunfähigkeit eingetreten ist, ein Insolvenzverfahren eingeleitet werden. Dies schließt nicht aus, dass auch im Rahmen eines Insolvenzverfahrens eine Sanierung stattfinden könne. Hierzu dient das vom Gesetzgeber in der Insolvenzordnung (-» Insolvenzrecht) verankerte Instrument des Insolvenzplans. Die Sanierung auf der Basis eines Insolvenzplans bietet in manchen Bereichen sogar Vorteile, die sich außerhalb eines Insolvenzverfahrens nicht verwirklichen lassen (-» Insolvenzverwalter), ζ. B.: - die Gläubiger werden eher bereit sein, einem Teilerlass ihrer Forderungen zuzustimmen, da sie auch bei der Zerschlagung der Insolvenzmasse nur mit einer quotalen Befriedigung ihrer Ansprüche rechnen müssten, - die der im der

Vorschrift Insolvenz Fall einer Insolvenz

des § 613a BGB gilt in nur eingeschränkt, d . h . Betriebsveräußerung in haftet der Erwerber f ü r

Satzungsmäßigkeitsprüfung die Arbeitnehmeransprüche nur ab dem Zeitpunkt des Betriebsübergangs. Lit.: Gross, Paul J.: Sanierung durch Fortführungsgesellschaften. 2. Aufl. Köln 1988; Hess, Harald et al.: Sanierungshandbuch. 3. Aufl. Neuwied und Kriftel 1998; Schmidt, Karsten und Wilhelm Uhlenbrock (Hrsg.): Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz. 2. Aufl. Köln 1999. Harald Hess Satzungsmäßigkeitsprüfung Durch die Satzungsmäßigkeitsprüfung soll festgestellt werden, ob das Prüfungsobjekt (-» Revisionsobjekt) den Bestimmungen der Satzung oder des Geschäftsvertrages entspricht ( - • Prüfung). Dabei hat sich die Prüfung der Einhaltung der Bestimmungen der Satzung oder des Gesellschaftsvertrags nur auf die das Prüfungsobjekt betreffenden Bestimmungen zu beziehen. Das sind u. a. die Bestimmungen über die Vergütung der Vorstandsmitglieder und der Aufsichtsratsmitglieder, über Tantiemen, über die Wahl des -» Abschlussprüfers und über die Verwendung des Jahresüberschusses, soweit die Satzung Bestimmungen enthält, die über die gesetzlichen Vorschriften hinausgehen. Die Prüfung des Jahresabschlusses ( - • Jahresabschlussprüfung) und des Konzernabschlusses hat sich darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet worden sind (§ 317 Abs. 1 Satz 2 HGB). Demnach ist die Jahresabschlussprüfung nach den Vorschriften des HGB als eine -» Gesetzmäßigkeitsprüfung, Satzungsmäßigkeitsund -» Ordnungsmäßigkeitsprüfung zu kennzeichnen. Die Übereinstimmung der Rechnungslegung mit den Bestimmungen der Satzung bzw. des Gesellschaftsvertrags muss dementsprechend vom Abschlussprüfer bestätigt werden ( - • Bestätigungsvermerk). Wolfgang Lück

Schlussbesprechung Schlussbesprechung Notwendigkeit einer Schlussbesprechung In der Praxis ist es üblich, sich vor der endgültigen Fertigstellung des Prüfungsberichts (-» Prüfungsbericht des Abschlussprüfers) mit den Vertretern der zu prüfenden Gesellschaft in einer Schlussbesprechung zusammenzusetzen. Eine Schlussbesprechung ist für -»• Jahresabschlussprüfungen vom Gesetz nicht vorgesehen; das Gesetz fordert aber eine Schlussbesprechung bei Pflichtprüfungen von Genossenschaften (§57 Abs. 4 GenG) und Steueraußenprüfungen (§ 201 Abs. 1 AO). Bei Schlussbesprechungen anlässlich einer Jahresabschlussprüfung oder Genossenschaftsprüfung bilden das vorläufige Prüfungsergebnis (-• Revisionsergebnis) und Prüfungsfeststellungen (-» Revisionsfeststellungen) die Gesprächsgrundlage der Schlussbesprechung, wohingegen bei einer Steueraußenprüfung das endgültige Ergebnis der Prüfung bereits vorliegt. Ablauf einer Schlussbesprechung Vor Beginn der Schlussbesprechung kann der Mandant in einem Brief (Management Letter) über wichtige Gesprächsthemen informiert werden. Dies fördert das Vertrauen zwischen Mandanten und Prüfer. In der Schlussbesprechung wird mit dem Mandanten mündlich über den Prüfungsverlauf und den Berichtsentwurf gesprochen. Der Mandant soll vom Prüfer in zusammengefasster Form über den Prüfungsverlauf und seine vorläufigen Ergebnisse informiert werden sowie sich von der Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung in seinem Unternehmen überzeugen können. Ein Bericht über den Prüfungsverlauf entfällt, wenn schon während der Prüfung Ergebnisse in Zwischenbesprechungen mit dem Mandanten ausgetauscht worden sind. Ergeben sich aus der Prüfung oder aus dem Management Letter noch ungeklärte Fragen oder Meinungsunterschiede, so kann der Mandant in der Schlussbesprechung dazu Stellung nehmen. Neue Erkenntnisse aus dem Gespräch fließen in den endgültigen 297

Schwachstellen

Securities and Exchange Commission

Prüfungsbericht ein. Die Schlussbesprechung ist besonders wichtig, wenn unklar ist, ob ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk vom -> Abschlussprüfer vergeben werden kann.

Mängel ganzheitlich zu beseitigen. Zur Überprüfung des Systems auf Basis der Globalziele wird zwischen organisatorischen, technischen, ökonomischen und personellen Schwachstellen differenziert.

An der Schlussbesprechung sollten neben den gesetzlichen Vertretern (Vorstand, Geschäftsführung), der Verantwortlichen für das Rechnungswesen und den Abschlussprüfern Vertreter des Kontrollorgans (-> Aufsichtsrat, Beirat, Gesellschafter) teilnehmen. Das Kontrollorgan kann sich durch Kenntnis der in der Schlussbesprechung geklärten Sachverhalte ein umfassenderes Bild über das Unternehmen machen und mögliche -»· Risiken bei seiner Überwachung besser einschätzen. Peter Wollmert

Die Schwachstellenanalyse bezieht sich i. d. R. auf die Analyse des Materialflusses, des Informationsflusses und/oder der Arbeitsaufgabe.

Schwachstellen Schwachstellen sind Elemente oder Elementbeziehungen in einem System, die Diskrepanzen im Istzustand zu einem gewünschten Zielzustand aufweisen. Die Zielwerte können dabei aus idealtypischen Vorstellungen abgeleitet oder mittels eines Benchmarking ermittelt werden. Die Arten von Schwachstellen können folgendermaßen systematisiert werden: - Organisatorische Schwachstellen: z . B . lange Durchlaufzeiten, geringe Transparenz. - Technische Schwachstellen: z . B . geringe Prozesssicherheit, mindere Qualität.

Der Ablauf einer Schwachstellenanalyse lässt sich in drei Phasen abbilden: (1) Identifikation der Schwachstellen. (2) Analyse der Ursachen. (3) Erarbeitung von Lösungsansätzen. (1) Identifikation von Schwachstellen Die Identifikation der Schwachstellen basiert auf dem Vergleich von Istwerten mit den gewünschten Zielwerten. Die Zielwerte können aus einem -» Benchmarking resultieren oder aus idealtypischen Überlegungen abgeleitet werden. Methoden zur Aufdeckung von Schwachstellen sind beispielsweise Checklisten, ABCAnalysen, Zeitstudien, Wertanalysen oder -» Mitarbeiterbefragungen. (2) Analyse der Ursachen Die Analyse der Ursachen kann unter Verwendung von Checklisten systematisiert werden. Ursachen für Schwachstellen im Informationsfluss können beispielsweise mehrstufige Entscheidungsvorgänge oder eine mangelnde Unterstützung durch geeignete Informationstechnologien sein.

- Personelle Schwachstellen: z . B . geringe Leistungsmotivation, erhöhte Gesundheitsgefährdung. Eike-Hendrik Thomsen

(3) Erarbeitung von Lösungsansätzen Die Erarbeitung von Lösungsansätzen basiert auf den erkannten Mängelursachen und kann durch Verwendung einer Matrix mit den Dimensionen Mängel und Mängelursachen unterstützt werden. Eike-Hendrik Thomsen

Schwachstellenanalyse Die Schwachstellenanalyse bezeichnet ein Verfahren zur Identifikation und Analyse von -» Schwachstellen eines bestehenden Systems mit dem Ziel, die erkannten

Securities and Exchange Commission (SEC) Die SEC ist die US-amerikanische Wertpapier- und Börsenkommission. Sie wurde durch den Securities Exchange Act of 1934 als unabhängige und selbständige

- Ökonomische Schwachstellen: z . B . hohe Gemeinkosten, überhöhte Materialkosten.

298

Self-Auditing Bundesbehörde der Vereinigten Staaten von Amerika gegründet und ist mit umfangreichen Vollmachten ausgestattet. Die S E C überwacht die Einhaltung der Gesetze, die Wertpapierhandel und Wertpapieremissionen betreffen und die speziell die Investoren und die Öffentlichkeit bei finanziellen Transaktionen schützen sollen; u . a. Securities Act of 1933, Securities Exchange Act of 1934, Investment Company Act of 1940. Die S E C hat die Entwicklung der nordamerikanischen Grundsätze der Rechnungslegung und P r ü f u n g maßgeblich beeinflusst. Nach dem amerikanischen Wertpapier- und Börsengesetz müssen alle Unternehmen, deren Aktien an der Börse notiert werden oder werden sollen, ihre Jahresabschlüsse bzw. Konzernabschlüsse nach den von der S E C vorgegebenen Bilanzierungs- und Bewertungsrichtlinien aufstellen und regelmäßig zur -» P r ü f u n g vorlegen. Insgesamt müssen folgende Unternehmen ihre Jahresabschlüsse der S E C einreichen: - Die Unternehmen, die entsprechend den Vorschriften des Securities Act of 1933 bei der S E C registriert werden, weil sie ihre Wertpapiere in den Börsenhandel geben wollen. - Die Unternehmen, die entsprechenden Vorschriften des Securities Exchange Act of 1934 jährliche Daten publizieren. - Die U n t e r n e h m e n , die entsprechend den Vorschriften des Securities Exchange Act of 1934 vierteljährlich A b schlüsse publizieren. Form und Inhalt der der S E C einzureichenden Abschlüsse müssen den A n f o r d e rungen der Regulation S - X und bestimmter Opinions (Financial Reporting Releases) entsprechen. Die fünf Mitglieder werden ebenso wie der Vorsitzende der Kommission mit Zus t i m m u n g des Senats vom Präsidenten der Vereinigten Staaten von Amerika f ü r die Dauer von fünf Jahren ernannt. Nicht mehr als drei der fünf Mitglieder dürfen

Shareholder Value Angehörige derselben politischen sein.

Partei

Die S E C hat jährlich einen Rechenschaftsbericht f ü r den Kongress aufzustellen. W o l f g a n g Lück Self-Auditing Self-Auditing ist ein K o n z e p t , das sowohl eine institutionelle Dezentralisierung der Revisionstätigkeit (-+ Dezentrale Revision) in multinationalen Unternehmen und Konzernen als auch eine eigenverantwortliche -» P r ü f u n g der Unternehmensbereiche durch sich selbst unter Anleitung der -* zentralen Revision zur Folge haben kann. Die institutionelle Dezentralisierung der Revision trägt über eine Erhöhung der Revisionsakzeptanz und durch exaktere Informationen über die zu prüfenden Bereiche zu Ergebnisverbesserungen der Revisionstätigkeit bei. Die eigenverantwortliche P r ü f u n g der Unternehmensbereiche durch sich selbst kann jedoch zu einer G e f ä h r d u n g der Prozessunabhängigkeit der Revision f ü h r e n . Eine Umsetzung von Self-Auditing-Konzepten im Sinne einer S e l b s t p r ü f u n g führt letztendlich zu einer Pervertierung der Revisionstätigkeit. W o l f g a n g Lück Shareholder Value Zur Beurteilung des E r f o l g s eines Unternehmens steht den verschiedenen Stakeholdern (-> Stakeholder Value) nur der jährliche handelsrechtliche Jahresabschluss zur V e r f ü g u n g . Der Erfolg eines Unternehmens als Indikator f ü r die Beurteilung des M a n a g e m e n t s ist dadurch nur mit Hilfe von den Bilanzkennzahlen (-> Kennzahlen, ->· Bilanzanalyse) in Form des Gewinns pro Aktie oder der Eigenkapital-Rentabilität auf der Basis abgeschlossener G e s c h ä f t s j a h r e zu ermitteln. Diese p e r i o d e n b e z o g e n e n , vergangenheitsorientierten und durch bilanzpolitische Maßnahmen (-» Bilanzpolitik) manipulierbaren Kennzahlen sind nicht geeignet, um die -» Qualität des Managements zu beurteilen (-» Managementbeurteilung). Der mittel- bis langfristig zu 299

Sicherheitsorganisation in Kreditinstituten erwartende Unternehmenswert ist schwer ermittelbar. Der Shareholder Value soll als Beurteilungswert diese Schwäche bisher existierender Aussagensysteme vermeiden. Der Shareholder Value soll dem Marktwert des Unternehmens aus Eignersicht entsprechen. Dieser Wert des Eigenkapitals kann direkt als Zukunftserfolgswert (Ertragswert) durch die zukünftigen Dividendenzahlungen ermittelt w e r d e n . Die zu erwartenden Dividendenzahlungen sind j e Periode abzuzinsen (sog. Ertragswertmethode). Mit Hilfe der Discounted Cash Flow Methode wird der Shareholder Value durch die B e r e c h n u n g Marktwert des Unternehmens abzüglich Marktwert des Fremdkapitals ermittelt. Dies entspricht dem Marktwert des Eigenkapitals. Über den Ansatz von wahrscheinlichen Erwartungswerten f ü r die zukünftigen Cash-Flows (-> Cash-Flow-Analysen) und von risikoangepassten Kapitalkostensätzen gemäß dem Capital Asset Pricing Modell (CAPM) kann das -> Risiko einbezogen werden.

Sicherheitsorganisation in Kreditinstituten Sicherheitsorganisation in Kreditinstituten, Revision der Den Belangen der äußeren und inneren Sicherheit Rechnung tragend, gewinnt die Sicherheitsorganisation in a u f b a u - und ablauforganisatorischen M a ß n a h m e n zunehmend an B e d e u t u n g . Technische Innovationen und äußere Umstände f ü h r e n zu Gesetz- und V e r o r d n u n g s ä n d e r u n g e n , die in ihren A n f o r d e r u n g e n von den Instituten in die Praxis umgesetzt werden m ü s s e n . Je nach G r ö ß e n o r d n u n g des Instituts erfolgen a u f b a u - und ablauforganisatorische Umsetzungen in eigenen f ü r die Sicherheit zuständigen Abteilung b z w . sind der Organisationsabteilung angegliedert. Daneben verlangen verschiedene Vorschriften den Einsatz von Personen, die f ü r die Sicherheit in verschiedenen Bereichen zuständig sind, z . B . Brandschutzhelfer, Ersthelfer /Betriebssanitäter.

Für Externe sind die zukünftigen CashFlow-Größen nur anhand der handelsrechtlichen Jahresabschlüsse zu ermitteln. Damit weist der Shareholder Value bis auf seine mittel- und langfristige Ausrichtung f ü r Externe die gleichen Mängel auf, die auch aus der B e w e r t u n g von Jahresabschlüssen mit den herkömmlichen Bilanzkennzahlen bekannt sind. Der Shareholder Value ist somit eher f ü r interne Zwecke (-» Unternehmensbewertung) oder f ü r die b e w u s s t e Information der Stakeholder geeignet.

Gemäß den A n f o r d e r u n g e n der Bankenaufsicht - nach den sich P r ü f u n g s h a n d lungen (-» Revisionshandlungen) der Innenrevision (-» Interne Revision) auf die Betriebsabläufe aller Teilbereiche des Kreditinstitutes zu erstrecken haben - ist die Sicherheitsorganisation in die -> Prüf u n g s p l a n u n g einzubeziehen. V o m Prüf u n g s a n s a t z empfiehlt es sich hinsichtlich der Einhaltung der Vorschriften, Einzelfallprüfungen durchzuführen, während zur Beurteilung der Funktionsfähigkeit und des Vorhandenseins von Sicherheitssystem und -organisation, S y s t e m p r ü f u n g e n d u r c h g e f ü h r t werden (-» P r ü f u n g ) . Der -> P r ü f u n g s p l a n berücksichtigt i. d. R. einen m e h r j ä h r i g e n Turnus ( - • Revisionsplan, m e h r j ä h r i g e r ) .

Die f ü r den Shareholder Value anzusetzenden Kapitalkostensätze sind geeignete Kalkulationszinsflüsse f ü r unternehmerische Investitionsentscheidungen. Alle Investitionsentscheidungen, die aus der Unternehmensstrategie (-» Planung, strategische) resultieren, die zu positiven Kapitalwerten f ü h r e n , sichern einen ansteigenden Shareholder Value und damit eine an den Eignerinteressen ausgerichtete Investitionspolitik (-> Wertmanagement). Christopher Jahns

Die Prüffelder (-> Revisionsfelder) lassen sich eingrenzen durch die Inhalte der in den Instituten vorhandenen Sicherheitshandbücher ( z . B . Mustersicherheitshandbuch des D S G V ) . Die Gliederung der Prüffelder sollte analog der vorhandenen Gefahrenarten erfolgen. Im Rahmen der P r ü f u n g des Arbeitsschutzes werden die Einhaltung der Vorschriften zur Unfallverhütung/erste Hilfe beurteilt. Der Brandschutz, der alle baulichen, technischen, organisatorischen und personellen

300

Sicherheitspriifungen Maßnahmen des Institutes mit dem Ziel, die Entstehung und Ausbreitung von Bränden zu verhindern, umfasst sowie das Flucht- und Rettungswesen werden im Rahmen des Betriebsschutzes geprüft ( - » T e c h n i s c h e Revision). Maßnahmen, die das Institut getroffen hat, Angriffe auf Personen abzuwehren, sollten im Zusammenhang mit dem Schutz vor Anschlägen geprüft werden; im letzteren Fall speziell die Einrichtung und die Funktionsweise sog. Krisenstäbe, die in einer Vielzahl von Instituten zur Abwehr derartiger Angriffe eingerichtet sind. Das wichtigste Prüffeld wird in der Einhaltung der Schutzmaßnahmen vor Raubüberfällen bestehen. Diese Schutzmaßnahmen werden überwiegend durch die UVV„ K a s s e n " geprägt und beziehen die „Polizeidienstvorschrift ( P D V ) 1 0 0 " mit ein, welche das Zusammenwirken zwischen der Polizei und den Beschäftigten nach Alarmierung regelt. Im Detail umfasst das Prüfungsfeld sowohl die Einhaltung der Vorschriften zu den Gebäuden und Bargeldbereichen wie Tresore, Bankautomaten, Geldzählplätze etc., als auch die Alarmierungseinrichtungen und Fahndungshilfen (Raumüberwachung/registriertes Geld/präpariertes Geld). Weitere Prüffelder bilden die Vorschriften hinsichtlich der Werttransporte innerhalb der Geschäftsräume zwischen den Wertgelassen (Tresore/Arbeitsplätze). Werden diese Transporte auf externe Transportunternehmen ausgelagert, so erstreckt sich die Prüfung auch auf Interne Kontrollen in diesen Instituten (§ 2 5 a K W G ) . Neben diesen vorbeugenden Maßnahmen, die den Eintritt von Schadensereignissen möglichst verhindern sollen, muss eine Prüfung der schadensbegrenzenden Maßnahmen im Rahmen der Prüfung des Versicherungsschutzes erfolgen. Diese beschränkt sich auf Versicherungsmöglichkeiten bzw. -notwendigkeiten, die im sachlichen Zusammenhang mit den vorher genannten Prüffeldern stehen. Die Berichterstattung erfolgt nach den für die Innenrevision typischen Standards ( - » Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung), wobei wegen der zum Teil si-

Sicherungsfunktion der Internen Revision cherheitsrelevanten Feststellungen der Empfängerkreis gezielt ausgewählt wird ( - » Berichtsverteilung). Lit.: Arbeitskreis „Revision der Sicherheitsvorkehrungen in Kreditinstituten" des Deutschen Instituts für Interne Revision ( I I R ) : Äußere und innere Sicherheit in Kreditinstituten: ein Leitfaden für Revisoren, Organisatoren und Sicherheitsfachkräfte. Band 5 der IIR-Schriftenreihe. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision. Berlin 1 9 9 0 . Peter Schnitt Sicherheitsprüfungen Die Sicherheitsprüfungen der Internen Revision gewinnen in dem Maße zunehmend an Bedeutung, in dem der Gesetzgeber und die Rechtssprechung die Generalverantwortung der Unternehmensleitung betonen ( z . B . Produkthaftung, Umweltrecht, Außenwirtschaftsrecht) oder der Markt Regelungen zur Gewährleistung eines ausreichenden Sicherheitsniveaus verlangt ( ζ . B . Qualitätsmanagement). Die -> Interne Revision hat hierbei insbesondere zu prüfen ( - • Prüfung), ob einerseits durch unternehmensinterne die Richtlinien und Anweisungen ein ausreichendes Sicherheitsniveau gewährleistet ist (Regelungsebene) und ob andererseits die Richtlinien und Anweisungen auch wirksam sind und eingehalten werden (Realisationsebene). Der zunehmende Einsatz moderner Informationstechniken und Kommunikationstechniken ( - • Informations- und Kommunikationssysteme) erfordert eine besonders intensive Sicherheitsprüfung der Internen Revision im DV-Bereich (-» DV-Revision). Wolfgang Lück Sicherungsfunktion der Internen Revision Allgemeine Aufgabe (Generalauftrag) der Internen Revision ist es ( - • Aufgaben der Internen Revision), innerhalb des Unternehmens den Vermögensschutz und - neben der Zweckmäßigkeit ( - » Zweckmäßigkeitsprüfungen) und Wirtschaftlichkeit (-> Wirtschaftlichkeitsprüfungen) - die Ordnungsmäßigkeit ( - • Ordnungsmäßigkeitsprüfungen) aller Prozesse und 301

Sonderbilanzen

Soll-Ist-Vergleich Funktionsabwicklungen mit zu gewährleisten. Die Sicherungsfunktion leitet sich ab aus ihrem Aufgabenkonzept als aktiver Träger und Betreuer des gesamten ordnungsorientierten Internen Überwachungssystems (IÜS) zur Unterstützung der Unternehmensleitung und der nachgeordneten Führungskräfte bei der Wahrnehmung ihrer Überwachungspflichten (Überwachung). Auf Grund ihrer Prüfungsfeststellungen (-» Revisionsfeststellungen) hat die Interne Revision hierbei insbesondere darüber zu berichten, ob einerseits durch interne Richtlinien und Anweisungen das erforderliche -»Interne Kontrollsystem (IKS) eingerichtet ist (Regelungsebene) und ob andererseits das etablierte Ordnungs- und Regelungssystem auch wirksam ist und eingehalten wird (Realisationsebene). Die Anforderungen an die Sicherungsfunktion der Internen Revision gewinnen in dem Maße zunehmend an Bedeutung, in dem Gesetzgebung und Rechtsprechung die Allzuständigkeit und Generalverantwortung der Unternehmensleitung betonen ( z . B . Produkthaftung, Umweltrecht, Außenwirtschaftsrecht) oder der Markt entsprechende Regelungen erzwingt ( z . B . ->• Qualitätsmanagement). Die Interne Revision kann die Unternehmensleitung wirkungsvoll bei Aufbau und Anwendung eines Delegations- und Kontrollmechanismus unterstützen. Manfred Lindner Soll-Ist-Vergleich Unter Soll-Ist-Vergleich ist die Gegenüberstellung des aus einem realen Prüfungsgegenstand (-» Revisionsgegenstand) vom Prüfer (-• Abschlussprüfer, Internal Auditor) für Prüfungszwecke abgeleiteten Ist-Objektes und des aus einer vorgegebenen Norm ( - • Prüfungsnormen) für Prüfungszwecke abgeleiteten Soll-Objektes zu verstehen. Hilmar Siebert Sonderbilanzen Sonderbilanzen werden, im Gegensatz zur Jahresbilanz nur zu besonderen, häufig im Lebenszyklus eines Unternehmens ein302

maligen, zumindest aber unregelmäßig wiederkehrenden Anlässen bzw. Zwecken erstellt. Die Aufstellung von Sonderbilanzen kann zum einen gesamtwirtschaftlich veranlasst sein. Regelmäßig ist dies anlässlich von Währungsneueinführungen der Fall, d. h. wenn einheitlich von allen Unternehmen auf den gleichen, gesetzlich festgelegten Stichtag eine Eröffnungsbilanz in der neuen Währung aufgestellt werden muss, so zuletzt die DM-Eröffnungsbilanzen der Unternehmen mit Sitz in der ehemaligen DDR auf den Stichtag 1. Juli 1990. In der überwiegenden Zahl der Fälle wird die Aufstellung von Sonderbilanzen aber einzelwirtschaftlich, d . h . durch einen im Unternehmen begründeten besonderen Anlass - vornehmlich auf Grund gesetzlicher Bestimmungen oder auch gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen - ausgelöst. Diese unternehmensbezogenen Anlässe lassen sich anschaulich am Werdegang eines Unternehmens systematisieren; es sind dies: - Geschäftsaufnahme (Eröffnungsbilanz),

oder

Gründung

- Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (Kapitalerhöhungs-Sonderbilanz), - Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung (Schlussbilanzen übertragender Rechtsträger), - Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft (Auseinandersetzungsbilanz oder Realteilungsbilanz), - Überschuldung tus),

(Überschuldungssta-

- Auflösung oder Geschäftsaufgabe (Abwicklungs/ Liquidations-Eröffungsbilanz oder Aufgabe-Schlussbilanz) und - Insolvenz bilanz).

(Insolvenz-Eröffnungs-

Der Zweck von Sonderbilanzen kann entweder in der Erfolgs- oder der Vermögensermittlung bestehen. Danach richten sich zugleich die bei der Aufstellung der jeweiligen Sonderbilanz zu beachtenden Ansatz- und Bewertungsgrundsätze. Zu

Sonderprüfungen den Vermögensbilanzen, deren Charakteristikum eine Neubewertung der Vermögensgegenstände und Schulden ohne Bindung an die handelsrechtlichen Bewertungsobergrenzen gemäß § 253 Abs. 1 HGB ist, gehören eindeutig der Überschuldungsstatus und die Eröffnungsbilanzen anlässlich von Währungsumstellungen sowie Gründungsbilanzen. Letztere aber nur soweit nicht von Wahlrechten zur Fortführung der bisherigen Buchwerte für das eingebrachte Vermögen - ζ. B. in Zusammenhang mit Umwandlungsvorgängen gemäß § 24 UmwG - Gebrauch gemacht wird. Zu den Erfolgsbilanzen, für die die handelsrechtlichen Ansatzund Bewertungsvorschriften ohne Einschränkung gelten, gehören ζ. B. Schlussbilanzen übertragender Rechtsträger anlässlich von Umwandlungsvorgängen, Kapitalerhöhungs-Sonderbilanzen oder Abwicklungs- / Liquidations-Eröffnungsbilanzen. Der Begriff „Sonderbilanzen" wird außerdem im Bereich des Ertragsteuerrechts verwandt und bezeichnet dort steuerliche Regelbilanzen, in denen bei Personengesellschaften sog. Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter erfasst wird. Als Sonderbetriebsvermögen werden dabei solche Wirtschaftsgüter erfasst, die ohne zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft zu gehören, deren Betrieb (Sonderbetriebsvermögen I) oder zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) dienen. Lit.: Budde, Wolfgang D. und Gerhart Förschle: Sonderbilanzen. 2. Aufl. München 1999. Gerhart Förschle Sonderprüfungen Sonderprüfungen sind Prüfungen, die zusätzlich zu den planmäßigen Prüfungen des verabschiedeten Revisionsprogramms von der -» Internen Revision durchgeführt werden. Grundsätzlich können drei Arten von Sonderprüfungen unterschieden werden:

Sonderprüfungen - Gesetzlich vorgeschriebene Sonderprüfungen ( z . B . -»Gründungsprüfung (§ 33 AktG) und Nachgründungsprüfung (§ 52 Abs. 4 AktG)). - Gesetzlich vorgesehene Sonderprüfungen (ζ. B. Prüfung von Vorgängen bei der Gründung und Geschäftsführung (§ 142 AktG)). - Freiwillige Sonderprüfungen. Nach § 1 4 3 Abs. 2 AktG i. V. m. § 3 1 9 HGB darf die Interne Revision weder gesetzlich vorgeschriebene noch gesetzlich vorgesehene Sonderprüfungen durchführen. Sonderprüfungen der Internen Revision sind stets freiwillige Sonderprüfungen. Alle potentiellen -»• Revisionsobjekte im Unternehmen können Gegenstand von Sonderprüfungen der Internen Revision sein. Sonderprüfungen der Internen Revision werden immer dann veranlasst, wenn Missstände und Probleme in bestimmten Unternehmensbereichen eine umgehende Prüfung notwendig machen. Zu den Sonderprüfungen zählt insbesondere der Bereich der Deliktrevision (-* Unterschlagungsprüfung). Die Interne Revision geht bei der Deliktrevision auf Anweisung der Unternehmensleitung Anhaltspunkten für -»· dolose Handlungen nach. Die Deliktrevision hat die Aufgabe, dolose Handlungen aufzudecken, den daraus resultierenden Schaden festzustellen, Fehler im Internen Kontrollsystem zu erkennen und Präventionsmaßnahmen ( - • Prophylaxe) für die Zukunft vorzuschlagen. Von den Sonderprüfungen der Internen Revision sind die Sonderaufgaben der Internen Revision zu unterscheiden. Stabsaufgaben beratender Art wie z . B . betriebswirtschaftliche Sonderuntersuchungen sind typische Sonderaufgaben der Internen Revision (-»Internal Consulting). Sonderprüfungen machen auf Grund ihrer kurzfristigen Durchführung meist erhebliche Anpassungen des Revisionsprogramms in zeitlicher und personeller Hinsicht notwendig. Im Revisionsprogramm sollten deshalb Planreserven für Sonderprüfungen vorgesehen werden. 303

Spezialistenprinzip Lit.: Selchert, Friedrich W.: Stichwort „ S o n d e r p r ü f u n g e n " . In: Lexikon der Rechnungslegung und A b s c h l u ß p r ü f u n g . Hrsg. W o l f g a n g Lück. 4 . A u f l . München und Wien 1998, S. 727-728. Philipp Gaenslen Spezialistenprinzip Eine der personellen Organisationsformen der -» P r ü f u n g , bei der einzelne Prüfer (->· A b s c h l u s s p r ü f e r , -» Internal Auditor) (Spezialisten) bei allen anfallenden Prüf u n g s a u f t r ä g e n j e w e i l s ganz bestimmte Teilbereiche der P r ü f u n g bearbeiten ( z . B . EDV-Spezialisten, Versicherungsmathematiker). Wolfgang Lück Stakeholder Value Die Stakeholder sind die Gesamtheit von Personen oder eine Gruppe von Personen mit gleichartigen Interessen an der Tätigkeit eines Unternehmens. Die jeweiligen Interessen können durch konkrete Erwartungen oder Ansprüche an das Unternehmen präzisiert werden. Als Stakeholder eines Unternehmens kommen zum Beispiel die Gläubiger, Arbeitnehmer, Eigner, K u n d e n , Lieferanten, der Staat sowie die Öffentlichkeit in Form von Umweltschutzorganisationen und Verbraucherschutzorganisationen in Frage. Die Stakeholder v e r f o l g e n sowohl pekuniäre Ziele ( z . B . G e w i n n m a x i m i e r u n g , höhere Löhne) als auch nicht pekuniäre Ziele ( z . B . K u n d e n n u t z e n , Umweltschutz, Arbeitsklima, Konstanz der Geschäftsbeziehungen, Garantie von Arbeitsplätzen). Das A u s m a ß der Umsetzung dieser Ziele ist letztendlich maßgeblich f ü r den Stakeholder Value. Der Stakeholder Value gibt den Nutzwert seiner Stakeholder in ihrer E i g e n s c h a f t als am Unternehmen beteiligte oder interessierte Personen oder Institutionen wieder. Die oft nur qualitative Formulierung von Stakeholder-Zielen beeinträchtigt die N u t z w e r t m e s s u n g des Stakeholder Value. Nicht monetäre Zielgrößen sind des Öfteren nicht operational, so dass messbare H i l f s g r ö ß e n heranzuziehen sind. Proble304

Standardsoftware me resultieren auch aus den nicht identischen Zielen einer Stakeholder-Gruppe. Im Grundsatz verfolgt das Management zunächst die Interessen der Eigner als der das Unternehmensrisiko tragenden Gruppe und deren Ziele in Form der Maximierung des -» Shareholder V a l u e . Die Einbeziehung anderer Stakeholder-Ziele in den Zielplan der Unternehmensleitung ist zu e m p f e h l e n . Die Berücksichtigung sozialer, umweltbezogener und marktorientierter Interessen können als Zielnebenbedingungen unternehmerischen Handelns interpretiert werden. V i e l f a c h sind derartige Stakeholder-Ziele Nebenziele ( z . B . vollständige Kredittilgung, Zahlung der Löhne, S c h a f f e n eines guten Arbeitsklimas) und mit den Hauptzielen der Unternehmung stets kompatibel. Diese Stakeholder Value-Größen können z u d e m sinnvoll eingesetzt w e r d e n , um aus der Sicht der jeweiligen Stakeholder-Gruppe zu p r ü f e n , ob die jeweiligen StakeholderInteressen hinreichend berücksichtigt und erfüllt w e r d e n . Christopher Jahns Standardsoftware Standardsoftware/-anwendungen sind fertige, vollständig ausgearbeitete Programm e , die m e h r f a c h , ohne Ä n d e r u n g , eingesetzt werden können. Während - » I n d i v i d u a l s o f t w a r e i. d. R . nach den Vorgaben des A u f t r a g g e b e r s / Anwenders entwickelt wird und u m f a s send auf die spezifischen Gegebenheiten des Anwenders ausgerichtet ist, wendet sich Standardsoftware mit einem relativ hohen Grad an Allgemeingültigkeit an einen großen, anonymen K u n d e n k r e i s . Im systemnahen Bereich wird Standardsoftware fast ausschließlich genutzt, aber verstärkt auch als - » A n w e n d u n g s s o f t ware. Es gibt neben auf einzelne Branchen, wie Banken oder H a n d w e r k , zugeschnittenen A n w e n d u n g e n auch f u n k t i o nale Standardsoftware f ü r einzelne Unternehmensbereiche wie Personalwirtschaft, Finanzbuchhaltung etc. Bei allgemeinen Büroanwendungen wie Textverarbeitung, Tabellenkalkulation und Datenbanken,

Stellenbeschreibung

Steuerberaterkammer

findet heute ebenfalls fast ausschließlich Standardsoftware Verwendung. Bei der Entscheidung für oder gegen den Einsatz von Standardsoftware spielen folgende Aspekte eine Rolle: Für: - Standardsoftware ist i. d. R. günstiger als Individualsoftware. - Zeitbedarf f ü r die Einführung ist geringer als für die Entwicklung von Individualsoftware. - Hersteller übernimmt die Wartung und Aktualisierung der Software. Gegen: - Die bestehende Organisation muss der Standardanwendung angepasst werden, während bei Individualsoftware das Programm ganz auf die betrieblichen Anforderungen zugeschnitten wird. - Mögliche Anpassungen sind ggf. nur sehr aufwendig zu realisieren. - Hohes Abhängigkeitsverhältnis Hersteller.

zum

Dem Einführungsprozess von Standardsoftware sollten folgende Schritte vorausgehen: - Vorstudie (mit einer Grundsatzentscheidung für Standardsoftware); - Erstellung eines Anforderungskataloges/groben Pflichtenheftes; - Marktanalyse und Vorauswahl; - Erstellung eines Pflichtenheftes im Sinne eines Fachkonzeptes/Anforderungsspezifikation; -

Ausschreibung/Auswahl;

- Verfeinerung/ Optimierung des Fachkonzeptes; - Anpassung/Ergänzung software.

der

Standard-

Standardsoftware kann auf verschiedene Weise den betrieblichen Bedürfnissen angepasst werden (Customizing). Dadurch dass Programme - wie z . B . SAP - in mehrere Module gegliedert sind, kann der Anwender durch die Auswahl und Zusammenstellung einzelner Module eine

gewisse Anpassung erreichen. Durch definierte Schnittstellen lassen sich zudem problemlos Änderungen und Erweiterungen vornehmen. Weitere Anpassungen an individuelle Anforderungen können durch Parametrisierung ( z . B . Tabellenpflege in den SAP-Anwendungen) erfolgen. Stephanie Steinhoff Stellenbeschreibung Die Stellenbeschreibung (Arbeitsplatzbeschreibungen, Funktionsbeschreibungen) enthalten die in jeder Organisationseinheit zu erfüllenden Aufgaben, die ein Stelleninhaber im Einzelnen zu erfüllen hat (Pflichtenheft). Außer den Anforderungen an die Stelle umfassen sie ferner deren Eingliederung in die Aufbauorganisation und das Zuordnungs- bzw. Unterstellungsverhältnis der Position. Bei ihrer Abfassung sind zwei Voraussetzungen zu beachten. Erstens dürfen Stellenbeschreibungen nicht auf spezielle Eignungsmerkmale oder Interessen des gegenwärtigen Stelleninhabers zugeschnitten sein, da sonst eine Tendenz zur Maximierung der eigenen Kompetenzen besteht. Zweitens sind sie so flexibel zu formulieren, dass sie nicht bei geringfügigen Veränderungen der Arbeitsaufgabe umgeschrieben werden müssen. Hartmut Kreikebaum Steuerberaterkammer Die Berufskammern der Steuerberater sind selbstverwaltende Körperschaften des öffentlichen Rechts. Sie belegen eindrucksvoll die Unabhängigkeit der Steuerberater, die bis 1961 noch der Aufsicht der Finanzverwaltung unterstanden. Steuerberater und Steuerbevollmächtigte, die in einem Oberfinanzbezirk ihre berufliche Niederlassung haben, sowie Steuerberatungsgesellschaften mit Sitz in einem Oberfinanzbezirk bilden nach §§ 73 Abs. 1, 74 Abs. 1 StBerG eine Berufskammer, die die Bezeichnung Steuerberaterkammer trägt. Daraus folgt, dass für jeden OFD-Bezirk eine Steuerberaterkammer besteht. Entsprechend der Anzahl der OFD-Bezirke gibt es 21 Berufskammern, die zusammen die Bundessteuer305

Steuerliche Außenpriifung beraterkammer bilden. Ihren Sitz hat die Steuerberaterkammer meistens in dem Gebiet der Oberfinanzdirektion. Als Körperschaft des öffentlichen Rechts nehmen die Berufskammern öffentliche Aufgaben mit hoheitlichen Mitteln wahr, wobei sie der Rechtsaufsicht der obersten Landesfinanzbehörde unterstehen (§ 88 Abs. 1 StBerG). Jede Berufskammer ist befugt, sich ihre Satzung selbst zu geben, in der organisatorische Aufgaben geregelt sind. Neben der Kammerversammlung, d . h . der Versammlung aller Kammermitglieder, ist wichtigstes Kammerorgan der Kammervorstand mit einem Präsidenten, der die Kammer vertritt und ihre Geschäfte führt. Präsident und Vorstand werden von den Kammermitgliedern in der Kammerversammlung gewählt. Die Kammermitglieder sind verpflichtet, Beiträge an die Kammer zu leisten (§ 79 Abs. 1 StBerG), um die Funktionsfähigkeit der Berufskammer finanziell sicherzustellen. Generalauftrag der Kammer als Organ der berufsständischen Selbstverwaltung ist die Wahrung der beruflichen Belange der Gesamtheit der Mitglieder und die -* Überwachung der Erfüllung der beruflichen Pflichten (§ 76 Abs. 1 StBerG). Der Gesetzgeber hat daneben in § 76 Abs. 2 StBerG einzelne Aufgaben der Berufskammer beispielhaft aufgezählt. Neben der Beratung und Belehrung ihrer Mitglieder in Fragen der beruflichen Pflichten hat die Kammer bei Streitigkeiten zwischen Kammermitgliedern oder Mitgliedern und ihren Auftraggebern auf Antrag zu vermitteln. Ferner ist die Kammer die zuständige Stelle i. S . d . BBiG für den Ausbildungsberuf Steuerfachangestellte/r und führt auch die Fortbildungsprüfung zum/zur Steuerfachwirt/in durch. Schließlich führt die Kammer das Berufsregister, in dem alle ihre Mitglieder eingetragen sind und das als öffentliches Register eingesehen werden kann. Darüber hinaus hat die Kammer die Aufgabe, zu überwachen, ob die in eigener beruflicher Praxis tätigen Mitglieder die gesetzlich vorgeschriebene Berufshaftpflichtversicherung (§ 67 StBerG i . V . m . §§ 5 I f f . DVStB) unterhalten. 306

Steuerliche Außenprüfung Verletzen Mitglieder die sich aus dem StBerG und der Berufsordnung der Bundessteuerberaterkammer ergebenden beruflichen Pflichten, kann die Kammer als Aufsichtsmaßnahme eine Rüge (§ 81 StBerG) erteilen und bei schweren Verstößen bei der Staatsanwaltschaft einen Antrag auf Einleitung eines berufsgerichtlichen Ermittlungsverfahrens stellen. Berufsgerichtliche Maßnahmen sind die Warnung, der Verweis, die Geldbuße bis zu DM 50.000,- und die Ausschließung aus dem Beruf. Verweis und Geldbuße können nebeneinander vom Berufsgericht (§ 95 StBerG), dem neben einem Berufsrichter zwei Steuerberater oder Steuerbevollmächtigte als Beisitzer angehören, verhängt werden. Hans Günter Senger Steuerliche Außenpriifung Die Außenprüfung stellt einen besonderen Teil des steuerlichen Festsetzungs- und Feststellungsverfahrens dar, der in den §§ 193-207 AO und in der Betriebsprüfungsordnung (BpO) geregelt ist. Der Begriff leitet sich davon ab, dass diese Prüfung i. d. R. außerhalb der Räume der Finanzbehörden in den Geschäftsoder Wohnräumen des Steuerpflichtigen stattfindet (§ 200 Abs. 2 AO). Gegenstand der Außenprüfung ist nach § 194 Abs. 1 Satz 1 AO die „Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen". Die Außenprüfung kann daher nicht nur die Besteuerungsgrundlagen von Unternehmen und deren Inhabern (Betriebsprüfung), sondern auch von Privatpersonen erfassen. Die Prüfer können alles prüfen, was mit der Besteuerung in Zusammenhang steht. Die Außenprüfung kann eine oder mehrere Steuerarten, einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen oder sich auf bestimmte Sachverhalte beschränken (§ 194 Abs. 1 Satz 2 AO). Außenprüfungen werden von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt (§ 195 Satz 1 AO). Die sachliche Zuständigkeit der Finanzbehörde richtet sich nach §§ 16ff. AO und § 17 FVG. Nach § 195 Satz 2 AO kann die zuständige Finanzbehörde aber auch andere

Steuerliche Außenprüfung Finanzbehörden ( z . B . Steuerfahndungsstellen) mit der A u ß e n p r ü f u n g beauftragen. Bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder die freiberuflich tätig sind, ist nach § 193 A b s . 1 A O eine A u ß e n p r ü f u n g ohne besondere Einschränkung und weitere Voraussetzungen f ü r alle betrieblichen und auch f ü r außerbetriebliche Sachverhalte zulässig. Bei anderen Steuerpflichtigen kann nach § 193 A b s . 2 A O eine A u ß e n p r ü f u n g nur stattfinden, (1) soweit sie die Verpflichtung b e t r i f f t , f ü r Rechnung eines anderen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten und abzuführen (solche Steuern sind vor allem die Lohnsteuer, die Kapitalertragsteuer, die Aufsichtsratsteuer und die Versicherungsteuer, wobei f ü r die A u ß e n p r ü f u n g der genannten Personengruppe im Wesentlichen nur die Lohnsteuer relevant ist) oder (2) wenn die f ü r die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der A u f k l ä r u n g bedürfen und eine P r ü f u n g an Amtsstelle nach Art und U m f a n g des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist. G e m . § 194 A b s . 1 Satz 3 A O umfasst die A u ß e n p r ü f u n g bei einer Personengesellschaft auch die steuerlichen Verhältnisse der Gesellschafter insoweit, als diese f ü r die zu ü b e r p r ü f e n d e n einheitlichen Feststellungen von Bedeutung sind. Umfang und Beginn der P r ü f u n g sowie die Namen der Prüfer müssen in einer P r ü f u n g s a n o r d n u n g festgelegt werden, die dem Steuerpflichtigen angemessene Zeit vorher bekannt zu geben ist (§§ 196f. A O ) . Die A O regelt nicht ausdrücklich den zu p r ü f e n d e n Zeitraum. Dieser ergibt sich aus der Verwaltungsvorschrift des § 4 B p O . Danach soll bei Großbetrieben eine sogenannte A n s c h l u s s p r ü f u n g durchg e f ü h r t , d. h . alle Besteuerungszeiträume durchgehend geprüft werden. Bei allen anderen Betrieben finden regelmäßig nur

Steuerliche Außenprüfung zeitliche A u s w a h l p r ü f u n g e n statt, wobei der Prüfungszeitraum nicht über die letzten drei Besteuerungszeiträume, für die vor Bekanntgabe der Prüfungsanordnung Steuererklärungen abgegeben wurden, zurückreicht. Der Steuerpflichtige hat bei d e r Feststellung der Sachverhalte, die f ü r die Besteuerung erheblich sein k ö n n e n , mitzuwirken (§ 200 A b s . 1 A O ) . E r muss insbesondere A u s k ü n f t e erteilen, Aufzeichnungen, Bücher, G e s c h ä f t s p a p i e r e und andere Urkunden zur Einsicht und Prüf u n g vorlegen und die zum Verständnis der A u f z e i c h n u n g e n erforderlichen Erläuterungen geben. Der Steuerpflichtige kann auch Dritte als A u s k u n f t s p e r s o n e n b e n e n n e n . Hat der Steuerpflichtige als Auskunftsperson einen Steuerberater bestellt, so soll sich der A u ß e n p r ü f e r nach § 80 A b s . 3 Satz 1 A O grundsätzlich an den Steuerberater halten. Sind der Steuerpflichtige oder die von ihm benannten Personen nicht in der Lage, die Auskünfte zu erteilen, oder sind die A u s k ü n f t e zur Klärung des Sachverhalts unzureichend oder versprechen die A u s k ü n f t e des Steuerpflichtigen keinen Erfolg, so kann der A u ß e n p r ü f e r nach § 200 Abs. 1 Satz 3 AO auch andere Betriebsangehörige ( z . B . Angestellte und Arbeiter des Steuerpflichtigen) um A u s k u n f t ersuchen. „Andere Personen als die Beteiligten sollen erst dann zur A u s k u n f t angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht" (§ 93 Abs. 1 Satz 3 A O ) . § 199 A O regelt die Prüfungsgrundsätze. Danach hat der A u ß e n p r ü f e r die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse sowohl zu Gunsten als auch zu Ungunsten des Steuerpflichtigen zu ü b e r p r ü f e n . Die im Rahmen der A u ß e n p r ü f u n g angewandten Prüfungsmethoden und -techniken (Revisionstechnik) sind w e d e r gesetzlich noch durch Verwaltungsanweisungen vorgeschrieben. Die D u r c h f ü h r u n g der A u ß e n p r ü f u n g liegt damit im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde und hängt regelmäßig von den Umständen des 307

Stichprobenprüfung konkreten Einzelfalls ab. Nach § 6 Satz 1 BpO ist die Betriebsprüfung jedoch auf das Wesentliche abzustellen und ihre Dauer auf das notwendige Maß zu beschränken. Damit scheidet eine lückenlose (Total-)prüfung (->· Lückenlose Prüfung) der steuerlichen Verhältnisse regelmäßig aus, so dass es sich vielfach um eine -» Plausibilitätsprüfung und -» Stichprobenprüfung handelt. Die Plausibiiitätskontrolle erfolgt z.B. durch -+ Verprobung. Nach § 199 A b s . 2 AO ist der Steuerpflichtige während der Prüfung fortlaufend über die festgestellten Sachverhalte und die möglichen steuerlichen Auswirkungen zu unterrichten. Über das Ergebnis der -» Abschlussprüfung ist nach § 201 Abs. 1 AO grundsätzlich eine Schlussbesprechung abzuhalten, bei der nach Satz 2 insbesondere strittige Sachverhalte sowie die rechtliche Beurteilung der Prüfungsfeststellungen und ihre steuerlichen Auswirkungen zu erörtern sind. Nach § 202 A b s . 1 Satz 1 AO ergeht über das Ergebnis der Außenprüfung ein schriftlicher Prüfungsbericht, in dem die für die Besteuerung erheblichen Prüfungsfeststellungen in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht sowie die Änderung der Besteuerungsgrundlagen darzustellen sind. Führt die Außenprüfung zu keiner Änderung, ist ein Prüfungsbericht nicht erforderlich; es genügt, wenn dies dem Steuerpflichtigen schriftlich mitgeteilt wird (§ 202 Abs. 1 Satz 3 AO). Der Prüfungsbericht wird regelmäßig zusammen mit dem Berichtigungsschreiben übersandt. Auf Antrag ist der Prüfungsbericht vor dessen Anwertung dem Steuerpflichtigen zur Stellungnahme zu überlassen (§ 202 Abs. 2 A O ) . Die zuständige Veranlagungsstelle des Finanzamtes wertet den Prüfungsbericht aus. Rechtsfolgen einer Außenprüfung können sein: - Änderung eines oder mehrerer Steuerbescheide nach § 173 A O , 308

Stichprobenprüfung - Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 Satz 3 AO, - Eintritt der Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO außer im Falle der Steuerhinterziehung, - Ende der Ablaufhemmung Abs. 4 Satz 1 AO) und

(§171

- Erteilung einer verbindlichen gem. § 204 A O .

Zusage

Nach der zuletzt genannten Vorschrift soll die Finanzbehörde im Anschluss an eine Außenprüfung dem Steuerpflichtigen auf Antrag verbindlich zusagen, wie ein f ü r die Vergangenheit geprüfter und im Prüfungsbericht dargestellter Sachverhalt in Zukunft steuerrechtlich behandelt wird, wenn die Kenntnis der künftigen steuerrechtlichen Behandlung f ü r die geschäftlichen Maßnahmen des Steuerpflichtigen von Bedeutung ist. Lit.: Mösbauer, Heinz: Steuerliche Außenprüfung. (Betriebsprüfung), Steuerfahndung, Steueraufsicht. München und Wien 1994; Schaumburg, Harald: Außenprüfung (Betriebsprüfung). Teil J. In: Beck'sches Steuerberater-Handbuch 1998/99. Hrsg. Pelka, Jürgen und Walter, Niemann. 7. A u f l . München 1998. Norbert Krawitz Stichprobenprüfung Stichprobenprüfungen sind zur wirtschaftlichen und termingerechten Durchführung von -> Prüfungen (-» Revisionsdurchführung) grundsätzlich erforderlich und auch ausreichend. In gewissen Bereichen des Prüfungsstoffes kann allerdings auch eine -» lückenlose Prüfung geboten sein. Bei der Stichprobenprüfung werden aus dem gesamten Prüfungsstoff durch die Entnahme von Stichproben Teilbereiche ausgewählt und mit dem Ziel geprüft, von dem Prüfungsurteil über Teilbereiche auf ein Prüfungsurteil über die Grundgesamtheit zu schließen. Voraussetzung für die Erzielung einer hinreichenden Urteilsqualität ist, dass die ausgewählten Teilbereiche ein repräsentatives Abbild der Grundgesamtheit darstellen. Die Auswahl der Stichprobenelemente kann

Strategie-Beratung dabei entweder auf der Grundlage der - » b e w u s s t e n Auswahl (Auswahl nach dem Konzentrationsprinzip, detektivische A u s w a h l , A u s w a h l typischer Fälle) oder auf Grundlage der -» Zufallsauswahl (eingeschränkte Zufallsauswahl, uneingeschränkte Zufallsauswahl) erfolgen. Soll der Schluss von dem Stichprobenergebnis auf den gesamten Prüfungsbereich mittels mathematisch-statistischer Gesetzmäßigkeiten e r f o l g e n , ist die Zufallsauswahl zwingend (-» P r ü f u n g s m e t h o d e n , mathematisch-statistische). Lit.: Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (Hrsg.): Wirtschaftsprüfer-Handbuch 1996. Band I. 11. A u f l . Düsseldorf 1996; Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: H F A 1/1988. Stellungnahme des Hauptfachausschusses: Zur A n w e n d u n g stichprobengestützter P r ü f u n g s m e t h o d e n bei der Jahresabs c h l u s s p r ü f u n g . In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des I D W . Düsseldorf. Stand 1998. Michael Gärtner Strategie-Beratung Strategie-Beratung unterstützt Unternehmen in ihrer mittel- und langfristigen Zukunftsausrichtung. Ihr Ziel ist es, dem Unternehmen dabei zu h e l f e n , eine vorteilhafte Position in Markt und Wettbewerb e i n z u n e h m e n und so nachhaltig Ertrag und W a c h s t u m und damit die Schaff u n g von Wert zu erzielen ( - • Shareholder Value; -»· W e r t m a n a g e m e n t ) . Die Strategie-Beratung definiert die anzustrebende Zielposition (Vision) und erarbeitet den W e g und die M a ß n a h m e n , um dieses Ziel zu erreichen. Da auf diesem Wege naturgemäß Unsicherheiten hinsichtlich marktlicher Entwicklungen oder wettbewerblicher Reaktionen bestehen, muss die Strategie-Beratung in Alternativen denken und Meilensteine zur Überp r ü f u n g und g g f . A n p a s s u n g der eingeschlagenen Strategie definieren. Drei wesentliche Aspekte kennzeichnen die Strategie-Beratung. Sie ist: - Zukunftsorientiert: A b h ä n g i g von der Dynamik d e r Industrie geht sie von ei-

Strategie-Beratung nem Zeithorizont von in der Regel fünf Jahren aus. - Extern orientiert: Sie bezieht marktliche Entwicklungen und wettbewerbliche Reaktionen ein. - Ganzheitlich: Sie betrachtet das ganze Unternehmen. Darin unterscheidet sich die StrategieBeratung ( - • Consulting) von anderen Segmenten der Beratung wie z . B . Organisations-, Operations-, IT- oder Finanzund R e c h n u n g s w e s e n - B e r a t u n g . Bei der Beratung sind zwei wesentliche Fragen zu stellen und zu beantworten: (1) In welchen G e s c h ä f t e n will das Unternehmen aktiv sein? (2) Wie kann das Unternehmen seine Marktposition in einem bestimmten Geschäft verändern? Richtet sich die erste Fragestellung vor allem an die G e s c h ä f t s f ü h r u n g von Konzernen, die in mehreren Geschäftsfeldern bzw. Geschäftsbereichen tätig sind, so zielt die zweite Fragestellung auf das einzelne Geschäft. Entsprechend werden schwerpunktmäßig unterschiedliche Methoden und Ansätze eingesetzt. Sie basieren j e d o c h auf denselben Grundvoraussetzungen zur Entwicklung einer Strategie: (1) Erforderlich ist ein g e n a u e s Verständnis des Marktes und des Zusammenspiels des Unternehmens mit Abnehmern, Zulieferern, Wettbewerbern und möglichen neuen A n g e b o t e n bzw. Anbietern. Dabei gilt es v o r allem, in diesem z u s a m m e n h ä n g e n d e n System die „Treiber" f ü r Veränderungen zu identifizieren und plausible Annahmen zur weiteren Entwicklung des Gesamtsystems zu t r e f f e n . (2) Es müssen diejenigen Bereiche identifiziert w e r d e n , in denen das Unternehmen bzw. der Unternehmensbereich nachhaltig m e h r Wert f ü r den Kunden einerseits und für die Kapitalgeber (und damit letztlich auch f ü r andere „Stakeholder" wie die Mitarbeiter; -» Stakeholder Value) 309

Strategische Organisation andererseits schaffen kann. Dies erfordert eine umfassende Analyse der Stärken und Schwächen des Unternehmens sowie der Chancen und Risiken des Markts (-» SWOTAnalyse). Dies schließt die Analyse der betriebswirtschaftlichen und finanziellen Position des Unternehmens im Wettbewerbsvergleich ein. (3) Auf der Grundlage des dynamischen Systems aus möglichen externen Reaktionen und der notwendigen internen Veränderungen werden die alternativen strategischen Stoßrichtungen entwickelt und bewertet. Hierzu werden häufig komplexe Modelle erstellt, um die Auswirkungen der realistischen Alternativen auf Wachstum, Ertrag, Mittelbindung und -freisetzung simulieren zu können. (4) Schließlich werden die bevorzugten strategischen Alternative in einem Maßnahmenprogramm detailliert und mit Meilensteinen hinterlegt, mit denen die Zielerreichung überprüft werden kann. Eine wesentliche Kritik an der strategischen Planung betrifft die Schwierigkeit, zukünftige Entwicklungen und insbesondere radikale Brüche durch z . B . neue Technologien oder völlig veränderte Spielregeln vorherzusehen. Eine erfolgreiche Strategie-Beratung erfordert daher nicht nur die Fähigkeit zum Verständnis komplexer Systeme (-»Systemtheorie) und deren quantitative Analyse, sondern auch eine „fundierte Kreativität", um neue, sich von traditionellen Verhaltensmustern unterscheidende Wege entwi ekeln zu können. Roland Berger Strategische Organisation Unter „strategischer Organisation" versteht man die multiperspektivische Ausrichtung des Unternehmens an den Zielen der relevanten Stakeholder (-»Stakeholder Value). Diese neue Denkweise folgt aus den verschärften Rahmenbedingungen f ü r organisatorisches Gestalten (Globalisierung, Multimedialisierung, 310

Strategische Organisation Virtualisierung). Vor allem der steigende Wettbewerbsdruck zwingt Unternehmen, auf Wertschöpfungsprozesse zu fokussieren und neue Chancen in der geographischen und mentalen Entgrenzung zu „entdecken". Der Umgang mit dieser Komplexität und Dynamik verlangt die bewusste, explizite, professionelle und simultane Berücksichtigung völlig unterschiedlicher organisatorischer Aspekte. Im Detail sind es sechs Perspektiven, die es zu berücksichtigen gilt: (1) Die strategische Perspektive („das Fundament") beruht auf der Überlegung, dass sich die Sinnhaftigkeit von Strukturen und Systemen ausschließlich vor dem Hintergrund der Strategie beurteilen lässt. Dies wiederum impliziert ein umfassendes Strategieverständnis. Hierzu gehört unter anderem - die Konzentration auf die eigenen Stärken, die Reduktion der (Problem·) Komplexität sowie das antizipative Umgehen mit zukünftigen Entwicklungen („Prinzip des strategischen Verhaltens"), - Formulierung und Umsetzung klarer Ziele im Hinblick auf das Erreichen und Verteidigen strategischer Wettbewerbs vorteile, allerdings vor dem Hintergrund der Ansprüche der relevanten Interessengruppen („Prinzip strategischer Effektivität"), - Berücksichtigung der strategischen Potentiale des Unternehmens sowie der strategischen Bewegungen und Barrieren des Marktes („Prinzip strategischer Kräfte"), - konsistente Ausrichtung der strategischen Komponenten untereinander, zum Gesamtunternehmen und zur Umwelt („Prinzip strategischer Stimmigkeit"). Eine derartige Basis ist dann der Ausgangspunkt für die weiteren Perspektiven.

Strategische Organisation (2) Die mechanische Perspektive („das Skelett") stellt die physikalische Existenz des Unternehmens und damit dessen Funktionieren sicher. Dies betrifft drei Arten von Vorgängen: - Als Ordnungsraster dienen Bezugsrahmen zur Klassifizierung und Gestaltung der unternehmerischen Strukturen. - Prozessdefinitionen („Uhrwerke") repräsentieren den Bewegungszusammenhang als dynamischen Aspekt der Ablauforganisation mit sich ständig wiederholenden Vorgängen (-» Prozessmanagement). - -* Regelkreise installieren einen Kontrollmechanismus, der bei Abweichungen vom Sollzustand entsprechende Korrekturmaßnahmen einleitet. Die mechanische Perspektive ist vor allem im Sinne eines ausgewogenen Verhältnisses von organisatorischer Stabilität und Flexibilität wichtig. (3) Die organische Perspektive („die Biologie") sieht das Unternehmen als eigenständigen Organismus, der originäre Charakteristika aufweist und spezifische Phasen durchläuft. Deshalb durchläuft das Unternehmen auch (wie der Mensch) dezidierte Wachstumsstadien mit entsprechenden Krisen und Entwicklungsschüben. Gerade der Umgang mit und das Überleben in komplexen Umwelten wird möglich, wenn man begreift, dass Unternehmen in ständigen Austausch- und Anpassungsverhältnissen mit der Umwelt stehen und sich entsprechend verändern. (4) Die kulturelle Perspektive („als Sinngemeinschaft") befasst sich mit den Hintergründen der „eigenen Sicht der Welt" in der Kulturgemeinschaft Unternehmen, um so letztlich zu einem Erfolg versprechenden Kulturmanagement zu gelangen (-»Unternehmenskultur). Über die kulturelle Perspektive werden primär fünf Fragen beantwortet:

Strategische Organisation - Wie entstehen Kulturen als duales Wechselspiel von Ursache und Wirkung? - Warum gibt es „kranke" Kulturen, bei denen sich (wie beim Individuum) Eigenarten entwickeln, die im negativen Extremfall vom unangenehmen Spleen zur ausgewachsenen, krankhaften Pathologie anwachsen und sich von einzelnen Abteilungen auf das gesamte Unternehmen übertragen? - Wie lassen sich Kulturen sinnvoll so gliedern, dass auf der einen Seite spezifische Subkulturen in Abteilungen oder Auslandsgesellschaften entstehen, trotzdem aber die gemeinsame Dachkultur integrativ wirkt? - Wie lässt sich Kultur als Kombination aus interpretativ-subjektivem Verständniszwang und funktionalobjektivem Gestaltungsdrang erfolgreich weiterentwickeln? - Wie sieht es aus mit der Kulturstimmigkeit? Α priori gibt es keine guten oder schlechten Kulturen. Zu beachten ist aber, dass auch die Kultur des Unternehmens zur Strategie, den Systemen und zur Umwelt stimmig sein sollte. Kultur ist damit der soziale Klebstoff, der das Normen- und Wertesystem zusammenhält. (5) Die intelligente Perspektive („das Gehirn") berücksichtigt, dass kaum ein Unternehmen von vornherein optimal auf seine Umwelt eingestellt ist. Die organisatorische Intelligenz entwickelt sich damit zum strategischen Wettbewerbsfaktor, wenn das Unternehmen aus erfolgreichen Anpassungen lernt und als Grundlage für sein weiteres Vorgehen nutzt: - Zum einen bedeutet dies die Auseinandersetzung mit der Wissensbasis des Unternehmens. Hier ist unter anderem sicherzustellen, dass dieses Wissen personenunabhängig gespeichert und zugänglich ist. Die 311

Stufengesetz der Planung Wissensbasis bildet den statischen Aspekt der organisatorischen Intelligenz. - Zum anderen sind Lernprozesse zu initiieren, die neben der individuellen Ebene auch auf der Gruppenebene ablaufen, um so den Bezug zum Gesamtunternehmen zu gewährleisten. Diese Lernprozesse repräsentieren damit den dynamischen Aspekt der organisatorischen Intelligenz ( - • Wissensmanagement). (6) Die virtuelle Perspektive („die Transzendenz") sieht das Unternehmen in Loslösung von zeitlichen, räumlichen und sachlogischen Grenzen. Diese „blurred boundaries" stellen damit das Gegenteil zur klassischen Auffassung dar, bei der sich das Unternehmen primär durch seine klare Grenze und eindeutige Strukturierung innerhalb dieser Grenze definiert. Für diese V i s u a l i s i e r u n g gibt es vielfältige Formen, die sich aber immer aus dem Zusammenspiel der drei zentralen Virtualisierungsdimensionen ergeben: - Die Fokussierung auf Kernkompetenzen schafft Einheiten, die sich ausschließlich auf das Segment konzentrieren, wo sie potentiell die größte Wertschöpfung realisieren können, um damit entweder alleine auf dem Markt aufzutreten oder sich aber als flexibler Partner anzubieten. - Die Fokussierung auf Weiche Integration realisiert die bürkokratieminimalc Zusammenführung einzelner Kernkompetenzträger entlang der Wertschöpfungskette und schafft nach außen das „One-faceto-the-customer". - Die Fokussierung auf Multimedialisierung sorgt dafür, dass das Unternehmen durch Nutzung moderner Informationsund Kommunikationstechnologien (-» Informationsund Kommunikationssysteme) unter 312

Stufengesetz der Planung Loslösung der physikalischen Räumlichkeit nachgebildet wird. Im Ergebnis führt diese Vorgehensweise im dreidimensionalen Raum („virt.cube") zu unterschiedlichsten Organisationsformen, die von der intraorganisatorischen Virtualisierung über virtuelle Einzelunternehmen bis hin zu voll virtualisierten Verbundunternehmen führen (-> Virtuelle Organisation). Zusammenfassend zeigt sich die Leitidee der strategischen Organisation somit in der Zusammenführung aller sechs Perspektiven. \—ι σ

Virtuelle Perspektive

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Organische Perspektive

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Kulturelle Perspektive

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Intelligente Perspektive

Strategische Perspektive

Abb.: Multipeispektivität als Leitidee der strategischen Organisation (Scholz, Christian, S. 42) Die Herausforderungen besteht darin, dass eine Person (und oft auch ein Unternehmen) eine Vorliebe f ü r bestimmte Perspektiven hat und andere unbewusst ausblendet. Deshalb ist über ein Strategie- beziehungsweise Organisationscontrolling sicherzustellen, dass Unternehmen tatsächlich die Fähigkeit zur Berücksichtigung aller Perspektiven besitzen. Lit.: Boulding, Kenneth Ε.: General Systems Theory — The Skeleton of Science. In: Management Science 2. No. 3, 1956, S. 197-208; Morgan, Gareth: Images of Organizations. Sage. Beverly Hills/California usw. 1986; Scholz, Christian: Strategische Organisation. 2. A u f l . Landsberg am Lech 2000. Christian Scholz Stufengesetz der Planung Bei der Bildung von Prüffeldern (-» Revisionsfelder) im Rahmen der Planung des Prüfungsprogramms (-> Revisionsprogrammplanung) und des Einsatzes des

Stufengesetz der Prüfung

Synergieeffekte

Prüfungsinstrumentariums (Sachplanung; -» Revisionsinstrumentarium) müssen die Fragen beantwortet werden, in welcher Reihenfolge die einzelnen Prüffelder bearbeitet werden sollen bzw. ob durch prüfungstechnische Abhängigkeiten zwischen den einzelnen Prüffeldern bereits eine Reihenfolge vorgegeben ist. Eine zwangsläufige Reihenfolge der Bearbeitung einzelner Prüffelder würde dann bestehen, wenn zur Bearbeitung eines Prüffeldes die Beurteilung eines anderen Prüffeldes bereits abgeschlossen sein muss. Beispiele sind die -» Prüfung der selbst hergestellten Zugänge zum Anlagevermögen und der fertigen Erzeugnisse, die eine vorherige Prüfung der Kalkulationsunterlagen voraussetzen. Ein besonders wichtiges Beispiel ist die Durchführung von -> Systemprüfungen, deren Ergebnis die Grundlage für die Bemessung von -» Einzelfallprüfungen ist. Das Vorliegen solcher Reihenfolgebedingungen wird als Stufengesetz der Planung bezeichnet. Wolfgang Lück Stufengesetz der Prüfung Das von Zimmermann formulierte Stufengesetz besagt, dass ein Prüfer (-• Abschlussprüfer, -» Internal Auditor) bei der Beurteilung von bestimmten Prüfvorgängen stufenweise vorgehen muss, d. h., eine Urteilsabgabe auf einer Stufe ist nicht möglich ohne Beurteilung der Vorgänge auf den davor liegenden Stufen. Hilmar Siebert SWOT-Analyse -» Chancenmanagement Synergieeffekte Synergetische Effekte treten im Rahmen der -» Betriebswirtschaftslehre regelmäßig im Zusammenhang mit Unternehmensakquisitionen oder -fusionen auf ( - • Mergers & Acquisitions). Sie werden phänomenologisch durch die aus der Ganzheitsphilosophie stammende Aussage „Das Ganze ist mehr (wert) als die Summe seiner T e i l e " bzw. in plakativer Form als „1 + 1 = 3 " - oder „ 2 + 2 = 5 " - E f f e k t e

beschrieben. Maßstab für das Ausmaß synergetischer Wirkungen ist regelmäßig der Unternehmenswert ( - • Shareholder Value, -» Unternehmensbewertung) der neu formierten Unternehmensverbindung (Verbundwert). Hier bezeichnet Synergie - meist unpräzise - sämtliche Quellen für Veränderungen des Verbundwerts. Zur Präzisierung sind diese Quellen auf jene zu beschränken, die weder dem einen noch dem anderen Unternehmen alleine zur Verfügung stehen würden. Betriebswirtschaftlich relevante Quellen von Synergieeffekten sind regelmäßig die durch den Verbund mindestens zweier Komponenten verursachten Veränderungen im Verbrauch materieller oder immaterieller Ressourcen oder bei der Erstellung materieller oder immaterieller Leistungen. Eine verursachungsgerechte formale Beschreibung von Synergien gelingt indes nur im Rahmen der -> Systemtheorie und beruht auf der Struktur und dem Verhalten der gegenständlichen Unternehmensverbindung. Die synergetischen Eigenschaften des Systemverhaltens können nur dem Systemverbund, nicht aber den einzelnen interagierenden Subsystemen dieses Verbunds zugeordnet werden, weil die Systembeschreibung des einen Subsystems vom Verhalten des anderen beeinflusst wird. Allgemein ist Synergie daher als eine spezielle nicht-lineare Form des quantitativen Beziehungszusammenhangs zwischen mindestens zwei Ursachen und deren gemeinsamer Wirkung zu charakterisieren. Hinsichtlich der funktionalen Form sind additive, multiplikative und allgemeine Synergieeffekte zu unterscheiden. B e i einem Verbund von mehr als zwei Systemen können auch Synergieeffekte höherer Ordnung auftreten. Da das Gros der in der Betriebswirtschaftslehre verwendeten Modelle auf linearen Ursache-Wirkungsbeschreibungen, ζ. B . linearen Kostenverläufen beruht, tritt das für Wachstums- und Schrumpfungsprozesse bedeutsame Phänomen der Synergie in diesen Modellen nicht auf. Lit.: Gerpott, Torsten J . : Integrationsgestaltung und Erfolg von Unternehmens313

Systemfeststellung akquisitionen. Stuttgart 1993; Mochty, Ludwig: Synergie in der Unternehmensbewertung. In: Der Wirtschaftstreuhänder 1999, Milleniumsausgabe; Moxter, Adolf: Grundsätze ordnungsmäßiger Unternehmensbewertung. 2 . Aufl. Wiesbaden 1983. Ludwig Mochty Systemfeststellung Systemfeststellungen sind die Ergebnisse aus einer - Prüfungsmethoden, mathematischstatistische) innerhalb der verfügbaren Zeit und eines noch zu vertretenden Kostenaufwands kein ausreichendes Prüfungsergebnis (-• Revisionsergebnis) erarbeitet werden kann. Dies gilt seit dem Beginn des Einsatzes von Computern in den Unternehmen ab dem Ende der 1950er Jahre in zunehmendem Umfang mit der Konsequenz, dass heute die Systemprüfung bei der Prüfung der Geschäftsprozesse die dominierende -» Prüfungsmethode ist. Für eine konsequente und effiziente Nutzung der Methode der Systemprüfung bei einer Jahresabschlussprüfung hat sich folgendes Vorgehen in der Praxis bewährt. Zunächst werden die in dem zu prüfenden Unternehmen vorhandenen Geschäftsprozesse/EDV-Anwendungen erfasst ( - • Geschäftsprozessanalyse). Anhand genereller Informationen zu deren Hauptfunktionen sowie zum Datenfluss zwischen ihnen wird beurteilt und entschieden, ob und in welcher Reihenfolge zu den einzelnen Geschäftsprozessen/EDV-Anwendungen eine Systemprüfung erfolgen soll. Dieser Schritt beinhaltet - mit Ausnahme der Entscheidung „prüfungsrelevant j a oder nein" - noch keine prüferische Handlung. Die Durchführung der Systemprüfung erfolgt zum einen zur EDV-Organisation des Unternehmens im Allgemeinen und zum anderen zu den einzelnen Geschäftsprozesse/EDV-Anwendungen. Die Systemprüfung zur EDV-Organisation im Allgemeinen umfasst die geschäftsprozess-/ ED V-anwendungsübergreifenden Regelungen und -» Kontrollen. Dies sind insbesondere die Regelungen zur Funktionstrennung innerhalb des EDVBereichs, zur Entwicklung/Pflege der Software (Methodik, Einbeziehung Fachbereiche, Test- und Freigabeverfahren)

Systemtheorie und zum Rechenzentrum- /Netzbetrieb (Datensicherung, Zugriffsschutz, Sicherung der Verfügbarkeit). Die Ergebnisse der Prüfungen zur EDV-Organisation im Allgemeinen sind wesentlich für die Systemprüfungsaussagen zu den einzelnen Geschäftsprozessen/EDV-Anwendungen. Weist die EDV-Organisation keine gravierenden Mängel auf, dann ist sie ein sicheres Fundament für die Regelungen und Kontrollen in den Geschäftsprozessen/EDV-Anwendungen. Ergeben sich aus der Prüfung zur EDV-Organisation gravierende Mängel, dann ist die Wirksamkeit der geschäftsprozessspezifischen/ anwendungsspezifischen Kontrollen gefährdet. Die Systemprüfung zu einem Geschäftsprozess/einer EDV-Anwendung umfasst den maschinellen und manuellen Arbeitsablauf. Für die erstmalige Prüfung eines Geschäftsprozesses bzw. für die erneute Prüfung nach wesentlichen Änderungen zu diesem empfehlen sich die folgenden Arbeitsschritte: (1) Erstellen eines Überblicks zum Geschäftsprozess in Form eines Datenflussplans anhand von Unterlagen und Gesprächen zu diesem Geschäftsprozess. (2) Ermitteln der in diesem Geschäftsprozess enthaltenen Risiken bezüglich einer vollständigen, richtigen, periodengerechten und geordneten Verarbeitung. (3) Identifizieren der in dem Geschäftsprozess bereits vorhandenen oder noch vorzusehenden manuellen und maschinellen Kontrollen zur Begrenzung der Risiken. (4) Festlegen der wesentlichen manuellen und maschinellen Kontrollen, bei deren Durchführung die vollständige, richtige, periodengerechte und geordnete Verarbeitung gewährleistet wird. Wenn sich nach diesen vier Arbeitsschritten noch keine wesentlichen Mängel ergeben haben, dann sind zu diesem Geschäftsprozess die organisatorischen Vor-

Systemtheorie aussetzungen für eine ordnungsgemäße Verarbeitung gegeben. Eine erfolgte ordnungsmäßige Verarbeitung kann noch nicht bestätigt werden. Die erstmalige Systemprüfung zu einen Geschäftsprozess kann sowohl nach seiner Implementierung (ex post) als auch während seiner Entwicklung projektbegleitend (ex ante) geprüft werden. Sowohl im Jahr der erstmaligen Prüfung als auch - und insbesondere - in den folgenden Jahren muss geprüft werden, ob in dem jeweiligen Geschäftsjahr (zu prüfenden Zeitraum) die festgelegten wesentlichen manuellen und maschinellen Kontrollen auch durchgeführt wurden (jährliche Funktionstests/-prüfungen). Bestätigen die Prüfungen zu den Kontrollen deren Wirksamkeit im Geschäftsjahr, dann ist die vollständige, richtige, periodengerechte und geordnete Verarbeitung zu dem geprüften Geschäftsprozess bestätigt. Wenn auch die -» Plausibilitätsprüfungen zu den Ergebnissen aus diesem Geschäftsprozess keine Auffälligkeiten ergeben, dann sind ergänzende Einzelfallprüfungen zu den Geschäftsvorfällen aus diesem Geschäftsprozess nicht mehr erforderlich. Günter Zepf Systemtheorie Die Systemtheorie ist ein formalmethodologischer Forschungsansatz, der auf Grund seiner meta-theoretischen Konzeption in so diversen Wissenschaften, wie der Biologie, der Chemie, der Soziologie, der Psychologie, aber auch der Ökonomie Anwendung findet. Untersuchungsgegenstand der Systemtheorie sind die Struktur und das Verhalten von Systemen. Ein System wird definiert als eine Menge von Elementen mit eindeutig definierten Eigenschaften und den zwischen den Elementen bestehenden Relationen. Die Elemente eines Systems können einzelne Objekte, aber auch Systeme niederer Ordnung (Subsysteme) sein. Umgekehrt kann ein System immer auch Komponente eines Systems höherer Ordnung (Metasystem) sein. Die Menge aller 315

Systemtheorie zwischen den Systemelementen bestehenden Relationen wird als Systemstruktur bezeichnet. Die formalisierte Untersuchungsmethodik zur Gestaltung der Systemstruktur und Beeinflussung des Systemverhaltens stellt die Kybernetik dar. Wichtige kybernetische Grundprinzipien sind Steuerung (Feed-foreward) und Regelung (Feed-back). Unter Steuerung versteht man die Anweisung eines Systemelements (Steuerglied) an ein anderes Systemelement (Steuerstrecke), vorab bekannten Störungen unmittelbar bei ihrem Eintreten entgegenzuwirken, um den gewünschten Soll-Zustand des Systems aufrechtzuerhalten. Unter Regelung versteht man das Prinzip, wonach ein Systemelement (Regler), ausgelöst durch eine Abweichung des Ist-Zustands von einem vorgegebenen Soll, auf ein anderes Systemelement (Regelstrecke) einwirkt, um den gewünschten Soll-Zustand wiederherzustellen. In der -> Betriebswirtschaftslehre fand die systemtheoretische Sichtweise insbesondere mit dem „Systemtheoretischen

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Systemtheorie Ansatz" Verbreitung. Der Systemtheoretische Ansatz versteht die Unternehmung als produktives, sozio-technisches, offenes, dynamisches und komplexes System. Er eignet sich besonders zur Modellierung der operativen und strategischen Gestaltungsprobleme in Unternehmensführung und Controlling. Im Rahmen der Revision (-» Prüfung) werden systemtheoretische Konzepte vor allem zur Modellierung und Analyse betrieblicher Überwachungstätigkeiten herangezogen (-»Internes Uberwachungssystem). Lit.: Baetge, Jörg: Betriebswirtschaftliche Systemtheorie. Opladen 1974; Baetge, Jörg: Stichwort „Überwachungstheorie, kybernetische". In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg. Adolf G. Coenenberg und Klaus v. Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 2038-2054; Schiemenz, Bernd: Stichwort „Systemtheorie, betriebswirtschaftliche". In: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft. Hrsg. Waldemar Wittmann et al. 5. Aufl. Stuttgart 1993, Sp.4127-4140. Ludwig Mochty

τ Team Ein Team ist eine Gruppe von Individuen, die als eigenständige soziale Einheit gesehen werden kann. Von einem Team kann gesprochen werden, wenn zwei oder mehrere Personen in direktem Kontakt stehen und diese Interaktionen ein gewisses Maß überschreiten. Ein Team muss aus einem festen Kreis von Teammitgliedern bestehen, die ein oder mehrere gemeinsame Ziele verfolgen. Die Teamarbeit dient der Integration von Spezialwissen und Allgemeinwissen und ist kooperativ angelegt, um die Kommunikations-, die Intelligenz-, die Kreativitäts- und die Innovationspotentiale zu bündeln. Teams sind i. d. R. mit einem eher hohen Maß an Autonomie ausgestattet. Durch die Zusammensetzung eines Teams wird die Koordination voneinander abhängiger Stellen durch die Selbstabstimmung der betroffenen Stelleninhaber ersetzt. Die Koordination durch Selbstabstimmung entlastet die Koordination durch persönliche Weisung und hat häufig eine erhöhte Motivation der Beteiligten zur Folge. Christopher Jahns Teamprinzip Eine der personellen Organisationsformen der Prüfung, bei der eine Gruppe, bestehend aus Prüfern (-»Abschlussprüfer, -> Internal Auditor) und einem verantwortlichen Prüfungsleiter, über einen längeren Zeitraum zusammenarbeitet und die der Gruppe übertragenen Prüfungsaufgaben gemeinsam durchführt. Der Prüfungsleiter ist für die Aufgabenverteilung und Koordinationsmaßnahmen unter Berücksichtigung sachlicher und zeitlicher Aspekte sowie personeller Qualifikationen (Ausbildung, Erfahrung der Prüfer) zuständig. Wolfgang Lück Teamstärke Die Geschlossenheit von ->• Teams ist in der Praxis sehr unterschiedlich. Einige Teams zerfallen sofort, wenn Probleme

entstehen. Andere Teams sind auch in Problemsituationen in ihrer Existenz nicht bedroht. In einigen Teams trachten die Teammitglieder danach, das Team so schnell wie möglich zu verlassen. Andere Teams müssen die Aufnahmekapazität beschränken. Die Stärke eines Teams ist von der Kohäsion der Gruppe abhängig. Kohäsive Teams sind Gruppen, die eine kollektive Einheit bilden, zu der sich die Teammitglieder hingezogen fühlen. Je mehr die Teammitglieder bereit sind, sich für das Team zu engagieren und zeitliche Ressourcen für das Team bereitzustellen, desto kohäsiver und damit stärker ist das Team. Die wissenschaftliche Auseinandersetzung mit der -» Unternehmenskultur hat jedoch auch gezeigt, dass homogene, hochkohäsive Gruppen oder Teams der Gefahr des Ausblendens neuer Umweltentwicklungen unterliegen. Die Führungskräfte haben demzufolge stets darauf zu achten, die Teamkohäsion nicht zu stark werden zu lassen, um dem Team zu ermöglichen, sich ständig mit neuen Entwicklungen und neuen Perspektiven offen auseinandersetzen zu können. Christopher Jahns Technische Revision Die Organisationseinheit Technische Revision ist als Prüfungsinstanz vorwiegend für die Bearbeitung technischer oder technisch-wirtschaftlicher Vorgänge und Sachverhalte im Unternehmen zuständig. Sie ergänzt damit das Spektrum der ->· Kaufmännischen Revision, deren wesentliche Aufgabe mehr in der Durchführung von -> Prüfungen (-» Revisionsdurchführung) ordnungsmäßiger und wirtschaftlicher Ausrichtung besteht. (Der Begriff Technische Revision darf nicht verwechselt werden mit dem Revisionsbegriff des Technikers, der darunter die Funktions- und Sicherheitskontrollen an technischen Einrichtungen zusammenfasst.) 317

Technische Revision

Technische Revision Die Technische Revision beurteilt als nicht in den operativen Arbeitsprozess eingegliederte, unabhängige Stelle das Betriebsgeschehen auf der Grundlage allgemein gültiger Regelungen wie DINNormen, VOB-, HOAI- sowie Umweltvorschriften u. a. - die je nach Einzelfall anzuwenden, jedoch nicht immer verbindlich vorgeschrieben sind - und unternehmensspezifischen Richtlinien. Damit bezeichnet Technische Revision zugleich unter dem funktionalen Aspekt die Tätigkeit der Revision im technischen Bereich, die g g f . auch von der -» Kaufmännischen Revision wahrgenommen werden kann. So wie die Technik eine Vielzahl unterschiedlichste Fachrichtungen (Automobilbau, Bauwirtschaft, Anlagenbau, Chemie usw.) umfasst, erfordert die Prüfung in technischen Bereichen eine entsprechend qualifizierte, auf das Arbeitsgebiet ausgerichtete Ausbildung des mit der Aufgabe betrauten Revisors (-> Internal Auditor, Fachliche Anforderungen an Revisionsmitarbeiter). Die Arbeitsweise der Technischen Revision entspricht weitgehend den der Kaufmännischen Revision zu Grunde liegenden Grundsätzen und Zielen wie Sicherung des -» Internen Kontrollsystems sowie Überprüfung von Ordnungsmäßigkeit ( - • Ordnungsmäßigkeitsprüfungen), Wirtschaftlichkeit ( - • Wirtschaftlichkeitsprüfungen) und Zweckmäßigkeit (-> Zweckmäßigkeitsprüfungen) der betrieblichen Arbeitsprozesse und Anweisungen. Spezielle Prüfungsansätze können sich allerdings aus den technischen Besonderheiten der Branche oder des Prüfungsobjektes ( - • Revisionsobjekt) ergeben. Neben der reinen Prüfungstätigkeit wird gerade im technischen Bereich die Beratungstätigkeit von Management und Unternehmenseinheiten durch die Technische Revision verstärkt wahrgenommen (-» Internal Consulting). Umgekehrt lässt sich die Technische Revision aber auch immer häufiger von externen Stellen (ζ. B. externe Berater, Institute, -» Benchmarking) beraten, um Prüfungs318

ergebnisse ( - • Revisionsergebnis) abzusichern. Aufgabengebiete und -Schwerpunkte der Technischen Revision sind vielfältig; sie können sich gegenseitig überlappen, wenn beispielsweise im Rahmen eines Bauoder Anlagenprojektes Umweltprobleme zu lösen sind. Prüfungsschwerpunkte der Technischen Revision b z w . der Revision in technischen Bereichen können sich beziehen auf -

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Baurevision incl. Ingenieurleistungen, Anlagenrevision (-» Anlagenwirtschaft, Revision der), Revision von Produktionsplanung, -Steuerung, -abwicklung und -abrechnung, -» Revision der Instandhaltung (-» Instandhaltung von Bauwerken und Außenanlagen, Revision der), Revision von Forschung und Entwicklung (-» Entwicklungsprozess, Revision des), Revision des Umweltschutzes (-» Umweltrevision), DV-Revision.

Diese Auflistung enthält exemplarisch nur einige Hinweise auf Revisionsgebiete, die unternehmensweit regelmäßig bearbeitet werden. Vielfach konzentriert sich die Technische Revision jedoch auch nur auf ein Teilgebiet ( z . B . Planungsleistungen für Produktionsanlagen) entsprechend der mit der Prüfung verfolgten Zielvorgabe. Lit.: Arbeitskreis „Technische Revision" des Deutschen Instituts f ü r Interne Revision e.V.: Revision von Architekten und Ingenieurleistungen (HOAI). Band 19 der IIR-Schriftenreihe. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e.V. Berlin 1992; Arbeitskreis „Technische Revision" des Deutschen Instituts f ü r Interne Revision e.V.: Revision der Instandhaltung von Technischen Ausrüstungen in Gebäuden. Band 27 der IIR-Schriftenreihe. Hrsg. Deutsches Institut f ü r Interne Revision e.V. Berlin 1996. Rolf Lange

Telekoope ration Telekooperation Telekooperation bezeichnet die mediengestützte arbeitsteilige Leistungserstellung zwischen verteilten Aufgabenträgern, Organisationseinheiten und/oder Organisationen. Die explizite Berücksichtigung der Verteiltheit der Akteure und der Medienunterstützung der Kooperationsprozesse unterscheidet dieses Konzept von der Sichtweise einer „Same time/Same place"-Zusammenarbeit innerhalb eines räumlich, zeitlich und rechtlich klar abgegrenzten Rahmens einer traditionellen Unternehmung. Telekooperative Strukturen können aus drei unterschiedlichen, sich ergänzenden Perspektiven betrachtet und analysiert werden: Die Perspektive der Telearbeit befasst sich vor allem mit Fragen der individuellen Gestaltung von Arbeitsstrukturen und -inhalten und einer geeigneten informationstechnischen Unterstützung, z.B. durch geeignete Informations- und Kommunikationssysteme. Die Perspektive des Telemanagement befasst sich mit der Koordination und Führung innerhalb telekooperativer Strukturen. Hierbei stehen vor allem Fragen der Führung verteilter Mitarbeiter und die Auswirkungen des Medieneinsatzes auf Kooperationsprozesse im Vordergrund (-> Informationsmanagement). Die Perspektive der Teleleistung befasst sich mit den (Informations-)Produkten, die mit Hilfe von Telemedien auch über räumliche Entfernungen hinweg angeboten, nachgefragt und ausgetauscht werden können. Teleleistungen bilden die Grundlage für neue Formen marktlicher Koordination wie -* Electronic Commerce und global vernetzte Märkte. Lit.: Picot, Arnold et al.: Die grenzenlose Unternehmung. 3. Aufl. Wiesbaden 1998; Reichwald, Ralf et al.: Telekooperation: Verteilte Arbeits- und Organisationsformen. 2. Aufl. Berlin, Heidelberg und New York 2000. Ralf Reichwald/Hans Sachenbacher

Top-Management-Beratung Top-Management-Beratung Top-Management-Beratung ist die professionelle Unterstützung von Unternehmen bei der Identifikation, Analyse und Lösung von aperiodisch auftretenden übergreifenden Managementproblemen und Veränderungsnotwendigkeiten. Sie richtet sich in erster Linie direkt an die oberste Leitungsebene von Unternehmen (Eigentümer, -»Aufsichtsrat, Vorstand, Geschäftsführer, Divisionsleiter) und nicht an funktionale Führungskräfte der unteren und mittleren Hierarchiestufen. Die Top-Management-Beratung steht damit im Gegensatz zur meist funktional ausgerichteten Beratung (-» Consulting), die sich auf einzelne Problembereiche der Unternehmensführung oder bestimmte Beratungsprodukte spezialisiert und sich an funktionale Führungskräfte wendet. Als „spezialisierte Universalisten" verfügen Top-Management-Berater über eine breite Branchen- und Methodenkompetenz. Zur Top-Management-Beratung gehören insbesondere die Bereiche Unternehmensstrategien (zunehmend inklusive IT-Strategien), Wertmanagement, Struktur- und Prozessorganisation, Marketing und Vertrieb, Business Transformation und Effizienzsteigerung sowie Human Ressources. Gründe für das Hinzuziehen einer TopManagement-Beratung liegen einerseits in extern bedingten Veränderungsbedürfnissen eines Unternehmens ( z . B . Veränderungen der ökonomischen und politischen Rahmenbedingungen; Einführung neuer Technologien; Anpassung an strukturellen und konjunkturellen Wandel; Auftreten neuer Wettbewerber; Globalisierung des Geschäfts). Andererseits schaffen auch vom Unternehmen selbst intern geplante Veränderungsabsichten Beratungsbedarf ( z . B . strategische Neuausrichtungen; Expansionen in neue Märkte; M&As (-> Mergers & Acquisitions); Abbau von Ineffizienzen; Überwinden von finanziellen und personellen Krisen; Implementierung neuer Management-Methoden). 319

Total Quality Management

Total Quality Management Der B e r a t u n g s p r o z e s s z u r U m s e t z u n g d i e ser V e r ä n d e r u n g s b e d ü r f n i s s e kann sich auf z w e i P h a s e n e r s t r e c k e n : (1) Problema n a l y s e , L ö s u n g s k o n z e p t i o n und Umsetzungsplanung; (2) Implementierungsber a t u n g als B e g l e i t u n g d e s v e r a n t w o r t l i chen M a n a g e m e n t s bei d e r U m s e t z u n g von Lösungskonzepten. Die Übernahme o p e r a t i v e r U m s e t z u n g s v e r a n t w o r t u n g inn e r h a l b d e s K u n d e n u n t e r n e h m e n s auf Zeit durch das B e r a t u n g s u n t e r n e h m e n ist z u m i n d e s t u m s t r i t t e n , da sie zu einem p o tentiellen V e r a n t w o r t u n g s - und Interessenkonflikt führt. Der s y s t e m a t i s c h e V o r t e i l e i n e r externen T o p - M a n a g e m e n t - B e r a t u n g ergibt sich erstens aus i h r e r s p e z i f i s c h e n K o m p e t e n z (besondere Analyseund Problemlösungstechniken; branchen-, technologieund l ä n d e r ü b e r g r e i f e n d e s I n f o r m a t i o n s s p e k t r u m ; q u a l i t a t i v e und quantitative Nutzung von themenspezifischen Erfahr u n g s - u n d L e r n e f f e k t e n ) und zweitens aus i h r e r s t r u k t u r e l l e n A u t o r i t ä t (Objektivität und U n a b h ä n g i k k e i t des „ E x t e r n e n " ; K a p a z i t ä t e n ü b e r das T a g e s g e s c h ä f t h i n aus). I n s g e s a m t n i m m t mit d e r z u n e h m e n d e n Globalisierung der Weltwirtschaft ( - • G l o b a l v e r n e t z t e M ä r k t e ) und Internat i o n a l i s i e r u n g d e r U n t e r n e h m e n sowie d e r damit e i n h e r g e h e n d e n W e l l e v o n Unternehmensübernahmen und -Zusammens c h l ü s s e n a u c h d e r B e d a r f an T o p M a n a g e m e n t - B e r a t u n g d e u t l i c h zu. V o r allem in d e n B e r e i c h e n S t r a t e g i e , Organisation u n d I T , a b e r a u c h in den Bereichen B u s i n e s s T r a n s f o r m a t i o n und Post Merger I n t e g r a t i o n w ä c h s t die N a c h f r a g e n a c h e x t e r n e r B e r a t u n g . D a b e i leistet die T o p M a n a g e m e n t - B e r a t u n g d u r c h d i e Sicherung v o n u n t e r n e h m e r i s c h e m Erfolg in dem sich b e s c h l e u n i g e n d e n n o t w e n d i g e n S t r u k t u r w a n d e l v o n V o l k s w i r t s c h a f t e n einen a u c h g e s e l l s c h a f t l i c h wichtigen B e i trag. Roland Berger Total Q u a l i t y M a n a g e m e n t ( T Q M ) Das T o t a l Q u a l i t y M a n a g e m e n t ist e i n e u m f a s s e n d e Q u a l i t ä t s s t r a t e g i e f ü r Unter320

n e h m e n (-» Q u a l i t ä t ) . D i e K u n d e n o r i e n t i e r u n g , die M i t a r b e i t e r o r i e n t i e r u n g s o w i e e i n e G e s e l l s c h a f t s - und U m w e l t o r i e n t i e r u n g des U n t e r n e h m e n s s o l l e n d u r c h d a s T o t a l Quality M a n a g e m e n t e r r e i c h t w e r d e n . S ä m t l i c h e P o t e n t i a l e , P r o z e s s e und Produkte innerhalb des Unternehmens s o w i e an den S c h n i t t s t e l l e n d e s U n t e r nehmens zur Außenwelt werden dem Total Quality M a n a g e m e n t unterworfen. W e s e n t l i c h e P o t e n t i a l e sind d i e M i t a r b e i t e r , die L i e f e r a n t e n , d i e K u n d e n s o w i e die technische Ausstattung des Untern e h m e n s . Die H a u p t p r o z e s s e , die F ü h r u n g s p r o z e s s e s o w i e die d a z u g e h ö r i g e n Subprozesse müssen am Total Quality Management ausgerichtet werden. Die H a u p t p r o z e s s e in U n t e r n e h m e n sind die B e s c h a f f u n g , die P r o d u k t i o n , d e r A b s a t z sowie ergänzend die Finanzierung. Die F ü h r u n g s p r o z e s s e P l a n u n g , -» K o n t r o l l e , O r g a n i s a t i o n und -> C o n t r o l l i n g e r g ä n z e n diese Hauptprozesse im Unternehmen. D i e P r o d u k t e d e s U n t e r n e h m e n s sind unter B e r ü c k s i c h t i g u n g d e r K u n d e n b e d ü r f n i s s e zu e n t w i c k e l n . Die P r o d u k t e m ü s s e n w ä h r e n d d e r P r o d u k t i o n f o r t l a u f e n d auf die Einhaltung der Qualitätsstandards kontrolliert w e r d e n . D i e E n d k o n t r o l l e bildet den A b s c h l u s s d e r Q u a l i t ä t s k o n trolle i n n e r h a l b d e s U n t e r n e h m e n s . D a s T o t a l Quality M a n a g e m e n t v o l l z i e h t sich in e i n e m T o t a l Quality M a n a g e m e n t Syst e m . D a s T o t a l Quality M a n a g e m e n t Syst e m besteht aus e i n e m t e c h n i s c h e n und einem sozialen Subsystem. Die folgenden Q u a l i t ä t s p r i n z i p i e n b i l d e n die G r u n d l a g e n f ü r das Total Quality M a n a g e m e n t : K u n d e n o r i e n t i e r u n g , interne K u n d e n k e t t e n im U n t e r n e h m e n , G r u n d s a t z d e s „Quality f i r s t " , E r h e b u n g und V e r w e n d u n g e x a k t e r Qualitätsdaten, Qualitätskreislauf zwis c h e n P l a n u n g , R e a l i s a t i o n und Überwachung. Das Total Quality Management verwendet Problemlösungstechniken, Schulungsmaßnahmen, einen mitarbeiterbezogenen Führungsstil, Team-Arbeit (-» T e a m ) , die B e r e i t s c h a f t zu s t ä n d i g e m L e r n e n s o w i e den k o n t i n u i e r l i c h e n V e r b e s s e r u n g s p r o z e s s , um d i e Q u a l i t ä t s z i e l e zu e r r e i c h e n . Die g e n a n n t e n B e s t a n d t e i l e d e s Total Quality M a n a g e m e n t S y s t e m s

Treuhand sorgen dafür, dass die Qualität im Unternehmen aufrechterhalten und verbessert wird. Die -» Interne Revision kann dazu beitragen, dass die Grundsätze des Total Quality Management im Unternehmen eingehalten werden. Lit.: Feigenbaum, Armand V.: Total Quality Control. 3. Aufl. McGraw-Hill, Inc. New York usw. 1991; Kamiske, Gerd F. und Jörg-Peter Brauer: Stichwort „Total Quality Management (TQM)". In: ABC des Qualitätsmanagements. Hrsg. Gerd F. Kamiske und Jörg-Peter Brauer. München und Wien 1996, S. 93-96; Zink, Klaus J.: TQM als integratives Managementkonzept. Das Europäische Qualitätsmodell und seine Umsetzung. München und Wien 1995. Klaus Reiche Treuhand -» Treuhandschaft Treuhänder Treuhänder ist, wer hinsichtlich eines oder mehrerer Vermögensgegenstände eine Rechtsstellung innehat, die ihm von einem anderen (Treugeber) übertragen wurde und in deren Wahrnehmung er im Innenverhältnis zu dem Treugeber schuldrechtlichen Bindungen unterliegt. Im Verhältnis zu Dritten tritt der Treuhänder bei der -* Vollberechtigungstreuhand im eigenen Namen auf. Er wird durch das Rechtsgeschäft selbst unmittelbar berechtigt und verpflichtet; ebenso treffen ihn die steuerlichen Folgen des Rechtsgeschäfts. Verfügungen des Treuhänder über den Treuhandgegenstand, die im Widerspruch zu der Treuhandabrede stehen, sind rechts wirksam. Im Innenverhältnis zum Treugeber ist der Treuhänder jedoch zum Schadenersatz verpflichtet. Bei der unechten Treuhandschaft (-» Treuhandschaft, Formen der) ist der Treuhänder dagegen nur ermächtigt, im eigenen Namen oder namens des Treugebers über das in dessen Vollrechtseigentum verbleibende Treugut zu verfügen.

Treuhandschaft Der Treuhänder hat bei Ausübung der -» Treuhandschaft die Beschränkungen zu beachten, die ihm durch das Treuhandverhältnis auferlegt sind. Je stärker die Treuhandschaft im Interesse des Treugebers begründet ist, umso mehr ist der Treuhänder zur uneigennützigen Wahrnehmung des ihm anvertrauten Interesses verpflichtet. Die Übernahme einer Treuhänder-Tätigkeit (-» Treuhandtätigkeit) erfordert oftmals eine besondere berufliche Qualifikation. Zum -» Insolvenzverwalter etwa ist gem. § 56 Abs. 1 InsO eine für den jeweiligen Einzelfall geeignete, geschäftskundige Person zu bestellen. Die Treuhänder-Tätigkeit ist als Berufsaufgabe der -> Wirtschaftsprüfer, vereidigten Buchprüfer und Steuerberater gesetzlich besonders hervorgehoben (§§ 2 Abs. 3 Nr. 3, 129 Abs. 3 Nr. 3 WPO, § 57 Abs. 3 StBerG). Andreas Weisang Treuhandschaft Der Begriff der Treuhandschaft wird in zahlreichen gesetzlichen Vorschriften verwandt, eine generelle Definition existiert jedoch nicht. Die typische Treuhandschaft ist durch das Vorliegen zweier Merkmale gekennzeichnet: - Übertragung von Rechten, i. d. R. Vollrechtsübertragung, an einem Vermögensgegenstand oder einer Gesamtheit von Vermögensgegenständen durch den Rechtsinhaber (Treugeber) auf eine andere Person ( - • Treuhänder). - Schuldrechtliche Beschränkung Treuhänders in der Ausübung übertragenen Rechte.

des der

Das Treuhandschafts-Verhältnis (-> Treuhandverhältnis) kann vertraglich (Treuhandvertrag) oder gesetzlich (durch gerichtliche Verfügung, ζ. B. Einsetzung eines Testamentsvollstreckers, Nachlassoder -» Insolvenzverwalters) begründet sein. Der Treuhänder kann durch Eingehen der Treuhandschaft eigene Interessen verfolgen (eigennützige Treuhandschaft) oder denjenigen des Treugebers dienen 321

Treuhandtätigkeiten

Treuhandschaft, Formen der (fremdnützige Treuhandschaft) (-» Treuhandschaft, Formen der). Andreas Weisang Treuhandschaft, Formen der Es lassen sich folgende Formen Treuhandschaft unterscheiden:

der

- Echte Treuhandschaft und unechte Treuhandschaft: Im Regelfall der echten Treuhandschaft (auch fiduziarische Treuhandschaft oder -» Vollberechtigungstreuhandschaft) überträgt der Treuhänder Rechte auf den Treuhänder, der diese sodann im eigenen Namen ausüben kann (ÜbertragungsTreuhandschaft). Bei der unechten Treuhandschaft wird der Treuhänder lediglich dazu befugt, im eigenen Namen ( E r m ä c h t i g u n g s - T r e u h a n d s c h a f t ) oder im Namen des Treugebers (Vollmachts-Treuhandschaft) Verfügungen über das Treugut einzugehen. - Offene (deutschrechtliche) Treuhandschaft und verdeckte Treuhandschaft: Die offene Treuhandschaft ist für Dritte erkennbar, die verdeckte Treuhandschaft tritt u. U. selbst bei Verfügungen des Treuhänders über den Treuhandgegenstand nicht in Erscheinung. - Eigennützige Treuhandschaft und fremdnützige Treuhandschaft: Mit der eigennützigen Treuhandschaft verfolgt der Treuhänder ausschließlich oder überwiegend eigene Interessen, so in den Fällen der Sicherungsübereignung, Sicherungsabtretung und Sicherungsgrundschuld. Die fremdnützige Treuhandschaft wird dagegen im alleinigen oder überwiegenden Interesse des Treugebers eingegangen, so z . B . die -» Verwaltungs-Treuhandschaft und die Inkasso-Treuhandschaft. - Einseitige Treuhandschaft und mehrseitige Treuhandschaft: Im Fall der einseitigen Treuhandschaft besteht das -» Treuhandverhältnis mit einem oder mehreren Treugebern des gleichen Interesses. Bei der doppel- oder mehrseitigen Treuhandschaft hat der Treuhänder die widerstreitenden Interessen mehrerer Personen zu berücksichtigen. 322

- Rechtsgeschäftliche Treuhandschaft und gesetzliche Treuhandschaft: Das Treuhandschafts-Verhältnis kann vertraglich durch Treuhandvertrag oder gesetzlich auf Grund gerichtlicher Verfügung, z . B . Einsetzung eines Testamentsvollstreckers, Nachlassoder -»Insolvenzverwalters, begründet sein. Handelsbilanziell kommt es bei der Sicherungsübereignung zum Auseinanderfallen von wirtschaftlichem und rechtlichem Eigentum. Das rechtlich in das Eigentum des Sicherungsnehmers (Treuhänder) übergehende Sicherungsgut verbleibt wirtschaftlich im Vermögen des Sicherungsgebers (Treugeber) und ist in dessen Bilanz auszuweisen (§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB). Ist der Sicherungsnehmer eine Kapitalgesellschaft, hat er g e m . § 285 Nr. l b HGB eine Anhangangabe zu machen. In der Bilanz des Treuhänders ist ein offener Ausweis von Treuhandvermögen nur vorgeschrieben, wenn es sich um ein Kreditinstitut handelt (§ 6 RechKredV). Andreas Weisang Treuhandtätigkeiten Der konkrete Inhalt einer Treuhandtätigkeit wird im Fall der vertraglichen -* Treuhandschaft durch die zu Grunde liegende Treuhandabrede, im Fall der gesetzlichen Treuhandschaft durch die einschlägigen Rechtsnormen bestimmt. Typische Treuhandtätigkeiten sind: - Verwaltung fremder Vermögensgegenstände und Vermögen. - Halten von Gesellschaftsanteilen und Wahrnehmung von Gesellschafterrechten. - Insolvenzverwaltung, Nachlassverwaltung, Testamentsvollstreckung, Pflegschaft. - Notgeschäftsführung von Unternehmen. Die Treuhandtätigkeit zählt zu den Berufsaufgaben der Wirtschaftsprüfer, vereidigten Buchprüfer und Steuerberater ( § § 2 Abs. 3 Nr. 3, 129 Abs. 3 Nr. 3 WPO, § 57 Abs. 3 StBerG). Andreas Weisang

Treuhandverhältnisse Treuhandverhältnisse Die Treuhandschaft ist begrifflich nicht fest umrissen. Ihre praktischen Erscheinungsformen sind vielgestaltig (-» Treuhandschaft, Formen der). Es lassen sich folgende Arten von Treuhandverhältnissen unterscheiden: - Gesellschaftsrechtliche Treuhandverhältnisse: Liquidator (insbesondere §§ 145ff. HGB, §§ 264ff., 289f. AktG, §§ 65ff. GmbHG, §§ 78ff. GenG), Notgeschäftsführer (§ 29 BGB, § 85 AktG) - Insolvenzrechtliche Treuhandverhältnisse: Insolvenzverwaltung (§§ 56ff InsO), vorläufige Insolvenzverwaltung (§ 22 InsO), Treuhandverhältnisse im Restschuldbefreiungsverfahren (§§ 287 Abs. 2 Satz 1, 292ff. InsO), Treuhandverhältnisse im vereinfachten Insolvenzverfahren (§ 313 InsO) - Zwangsvollstreckungsrechtliche Treuhandverhältnisse: Zwangsverwaltung (§§ 146ff. ZVG) - Kreditsicherungsrechtliche TreuhandVerhältnisse: Sicherungstreuhand (Sicherungsübereignung, -abtretung, -grundschuld) - Erbrechtliche Treuhandverhältnisse: Nachlassverwaltung (§§ 1975ff. BGB), Nachlasspflegschaft (§ 1975 BGB, § 75 FGG) - Familienrechtliche Treuhandverhältnisse: elterliche Treuhandverhältnisse (§ 1626 BGB), Vormundschaft (§§ 1773ff. BGB), Betreuung in Vermögensangelegenheiten (§§ 1896ff. BGB), Pflegschaft (§§ 1909ff. BGB) - Treuhandverhältnisse nach §§ 29ff. HypBankG; nach §§ lOff. KAAG; nach §§ 7 0 f f . VAG; nach § 5 DepG; nach § 6 MaBV - Treuhandverhältnisse nach gerichtlicher Sequestration, etwa §§ 432 Abs. 1, 2039, 1281, 1217 Abs. 1 BGB Andreas Weisang True and fair view § 149 des britischen Companies Act 1848 definiert die allgemeinen Anforderungen

True and fair view an Inhalt und Form von Jahresabschlüssen: „Every balance sheet of a company should give us a true and fair view of the state of affairs of the company as the end of its financial year, and every profit and loss account of a company shall give us a true and fair view of the profit or loss of the company for the financial year" (§ 149 Abs. 1). In Großbritannien wurde die 4. EGRichtlinie durch den Companies Act 1981 (30.10.1981) in nationales Recht transformiert. 1985 wurden die Companies Acts von 1948-1983 im Companies Act 1985 zusammengefasst, so dass dieser die aktuelle Rechtsgrundlage darstellt. Die Vorschrift „true and fair view" ist seit mehr als 100 Jahren Bestandteil der britischen Rechnungslegung, nur selten wurde jedoch versucht, den Begriff zu definieren oder zu umschreiben. Erst im jüngsten Schrifttum wurden Inhalt und Bedeutung von „true and f a i r " konkretisiert. Dabei zeigte sich, dass ein Jahresabschluss dann als „true and f a i r " angesehen werden kann, wenn er mit den „Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung", d. h. allgemein anerkannten Bilanzierungsgrundsätzen, übereinstimmt. Solange jedoch Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung erst entwickelt werden müssen und damit noch nicht als allgemein anerkannt angesehen werden können, muss auch der Begriff „true and fair v i e w " ein unbestimmter Fachausdruck bleiben. Nach britischer A u f f a s s u n g ist die Forderung nach „true and fair v i e w " von Jahresabschlüssen eine Generalklausel für die Rechnungslegung, die i. d. R. so interpretiert wird, dass in Einzelfällen sogar von gesetzlichen Vorschriften abgewichen bzw. Abweichungen vorgeschrieben werden können, wenn dadurch der „true and fair view" verbessert wird. Mit der Transformation der 4. EGRichtlinie wurde erstmals das Prinzip des „true and fair v i e w " in das deutsche Bilanzrecht aufgenommen (§ 264 Abs. 2 HGB): „Der Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 323

True and fair view ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln. Führen besondere Umstände dazu, daß der Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Satzes 1 nicht vermittelt, so sind im Anhang zusätzliche Angaben zu machen." Damit wird ähnlich wie in § 149 AktG 1965 eine Generalnorm der Rechnungslegung formuliert, die als Dokumentationsbasis f ü r die Gesetzesauslegung der speziellen Rechnungslegungsvorschriften der Kapitalgesellschaften herangezogen werden kann. Zum Wortlaut des AktG 1965 bestehen jedoch erhebliche Unterschiede: Der Jahresabschluss muss über die Vermögens- und Ertragslage hinaus ausdrücklich auch einen Einblick in die Finanzlage gewähren. Der Einblick in die Vermögens-, Finanz· und Ertragslage muss den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen (das entspricht dem angelsächsischen Prinzip des „true and fair view"). Die Beschränkung der „möglichst sicheren Einblicksgewährung" auf den durch die Bewertungevorschriften „gesetzten Rahmen" wie im AktG 1965 ist in der Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB nicht ausdrücklich genannt. In der Erweiterung der Generalnorm um die Forderung der Einblicksgewährung in die Finanzlage wird nach allgemeiner Auffassung keine Neuerung gegenüber dem alten Recht gesehen, da die bisherige Formulierung „möglichst sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage" auch den Einblick in die Finanzlage miteingeschlossen hat. Die an den angelsächsischen Begriff des „true and fair v i e w " angelehnte Grundforderung hat in der Literatur einige Verwirrung hervorgerufen. Wird die Forderung nach „true and fair view" von Jahresabschlüssen im angelsächsischen Sinne interpretiert, dann könnte dies bedeuten, dass in Einzelfällen sogar von gesetzli324

True and fair view chen Rechnungslegungsvorschriften abgewichen werden könnte bzw. Abweichungen geboten erscheinen, um dem „true and fair view" zu entsprechen. Trotz vielfacher gegenteiliger Behauptungen bildet § 264 A b s . 2 HGB aber keine vorrangige Norm, die die f ü r die Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften geltenden Einzelvorschriften im Konfliktfall aus deren Regelungsbereich verdrängt. § 264 Abs. 2 HGB hat vielmehr die Aufgabe, Lücken zu schließen und Zweifelsfragen zu klären, die die Einzelvorschriften offenlassen. In der Begründung zum Regierungsentwurf vom 26.8.1983 (BT-Drucksache 10/317, S. 68) wird darauf hingewiesen, dass sich durch die neue Generalnorm f ü r die Praxis keine grundsätzlichen Änderungen ergeben sollen: „Zwar muß nach der Vierten Richtlinie der Jahresabschluß in Zukunft ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens·, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermitteln. Im allgemeinen genügt dafür aber die Beachtung der gesetzlichen Vorschriften und der sie ergänzenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung." Nur dann wenn „besondere Umstände" dazu führen, dass der Jahresabschluss trotz Befolgung der gesetzlichen Vorschriften und der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nicht ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt, greift das Prinzip des „true and fair view" nach angelsächsischer Auslegung ein: in solchen Fällen sind im Anhang zusätzliche Angaben erforderlich (§ 264 Abs. 2 HGB). Zwar stellt die neue Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB die Zielsetzung des Jahresabschlusses deutlicher in den Vordergrund, doch darf hieran nicht die Vorstellung geknüpft werden, dass allein auf Grund der geänderten Formulierungen ein wesentlich verbesserter Einblick in die Verhältnisse der Kapitalgesellschften erreicht wird. Wolfgang Lück

Turnaround-Management

Turnaround-Management

Turnaround-Management Der Begriff Turnaround-Management wird in der wissenschaftlichen Literatur kontrovers diskutiert. Ein Unternehmen soll durch ein umfassendes TurnaroundManagement aus einer krisenhaften Situation herausgeführt werden (-+ Unternehmenskrise). Die Krise kann interne und externe Ursachen haben. Die Ursachen können nebeneinander existieren, sich gegenseitig bedingen oder sich sogar gegenseitig verstärken. Erste Aufgabe des Turnaround-Managements muss daher sein, diese Ursachen mit Hilfe einer kurzen aber sehr präzisen Unternehmensanalyse und Wettbewerbsanalyse zu identifizieren. Im Anschluss daran sind meist mehrere Schritte erforderlich, die zeitgleich umgesetzt werden müssen.

(-» Consulting), da die internen Ressourcen nicht ausreichen, die umfassenden Analysearbeiten schnell und so präzise wie in der verfügbaren Zeit möglich auszuführen. Jede Beteiligung wird auf Risiko, Wettbewerbsposition, Attraktivität der relevanten Märkte und Produktprogramm untersucht. Häufig wird das Unternehmen oder der gesamte Konzern komplett neu positioniert. Hierzu werden Kernkompetenzen identifiziert und gestärkt sowie Randaktivitäten abgestoßen. Die Organisationsstruktur des Unternehmens muss in der Regel ebenfalls angepasst werden. Im Turnaround-Management müssen Maßnahmen nicht nacheinander, sondern parallel abgearbeitet werden. Der hohe Zeitdruck lässt keine Zeit für lange Planungen.

Es können bilanzielle, operative und strategische Maßnahmen eingeleitet werden. Die bilanziellen Maßnahmen sind notwendig, wenn eine Überschuldung droht oder bereits eingetreten ist. Eine ausreichende Eigenkapitalbasis ist zu sichern oder wiederherzustellen. Anteilseigner, Gläubigerbanken und Unternehmensleitung entwickeln dazu in der Regel ein finanzielles Sanierungskonzept ( - • Sanierung). Weitere finanzielle Maßnahmen sind die Freisetzung von Liquidität durch Kostenreduzierung und der Abbau von Vorräten und Forderungen. Diese Maßnahmen helfen jedoch nur, um das Unternehmen kurzfristig am Leben zu erhalten. Meist sind jedoch strategische und operative Maßnahmen notwendig, um neben der finanziellen Sicherheit die Ursache der Krise zu bekämpfen.

Alle Maßnahmen müssen auf Grund des öffentlichen Interesses einer Unternehmenskrise offen kommuniziert werden. Dabei sind unterschiedliche Zielgruppen (Stakeholder; Stakeholder Value) im Fokus wie ζ . B. die Mitarbeiter, die Gläubiger und die Eigenkapitalgeber, die Gewerkschaften, die Medien, die Kunden und die Lieferanten.

Das Beteiligungsportfolio von Konzernen muss umfassend analysiert werden. Für diese Portfolioanalyse werden häufig geeignete Unternehmensberater eingesetzt

Am Ende eines Turnaround-ManagementProzesses stehen die Verankerung der neuen Gesamtstrategie und die Vermittlung der neuen Unternehmensziele, um den Erfolg des Turnaround nachhaltig zu sichern (-» Planung, strategische). Die Unternehmenskultur ist zu beobachten und ggf. in einem langen Prozess der Thematisierung gezielt auf die neuen Notwendigkeiten anzupassen. Die neue Strategie sollte zur nachhaltigen, langfristigen Steigerung des -» Shareholder Value führen (-» Wertmanagement). Christopher Jahns

325

υ Überraschungsprüfung Nach dem Kriterium „Ankündigung der Prüfung" lassen sich die Überraschungsprüfung und die -* angekündigte Prüfung als Prüfungsmethoden unterscheiden. Interne -» Prüfungen (-»Interne Revision) werden auch als unvermutete Prüfungen (= Überraschungsprüfungen) durchgeführt. Die Durchführung einer Überraschungsprüfung als externe Prüfung ist im Gesetz über das Kreditwesen (KWG) bei der Prüfung von Kreditinstituten gesetzlich vorgesehen. Nach § 44 Abs. 1 Satz 2 KWG kann das Bundesaufsichtsamt (-> Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen), auch ohne besonderen Anlass, bei den Instituten Prüfungen vornehmen. Wolfgang Lück Übertragungsprüfung Innerhalb der Prüfungshandlungen (-» Revsionshandlungen) werden -» Abstimmungsprüfungen, Übertragungsprüfungen, -» rechnerische Prüfungen und Belegprüfungen unterschieden. Bei der Übertragungsprüfung wird die gleich lautende Übernahme von Daten aus einem Dokument in ein anderes Dokument verglichen. Die Übereinstimmung bestimmter Daten wird geprüft. Die Übertragungsprüfung ergänzt die Abstimmungsprüfung. Wichtigstes Beispiel ist der Grundsatz der Bilanzkontinuität. Nach § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB müssen die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs mit denen in der Schlussbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen. Wolfgang Lück Überwachung Die Überwachung ist ein mehrstufiger Informations- und Entscheidungsprozess, der alle Maßnahmen umfasst, durch die festgestellt werden soll, ob Zustände oder Vorgänge einer Norm entsprechen und/oder normgerecht durchgeführt wur326

den. Es handelt sich dabei um einen Prozess der Informationsermittlung, Informationverarbeitung und Informationsmitteilung. Terminologisch wird der Begriff Überwachung, der ganz allgemein den Vorgang des Vergleichens von IstZuständen mit Soll-Zuständen beinhaltet (-» Soll-Ist-Vergleich), in der -> Prüfungslehre als Oberbegriff benutzt, dem die Begriffe -» Prüfung und -> Kontrolle untergeordnet sind. Die Begriffe Prüfung und Revision werden als Synonyma gebraucht. Überwachung

1r

ιr

Prüfung (=Revision)

Kontrolle

Abb. 1: Überwachung, Prüfung, Kontrolle

Unterscheidungskriterium für Prüfung und Kontrolle ist das Verhältnis der mit der Überwachung beauftragten Personen (oder Organe) zu den Überwachungsobjekten. Die Merkmale der Prüfung sind gegeben, wenn die Überwachung durch Personen (oder Organe) durchgeführt wird, die unabhängig vom Überwachungsobjekt sind. Die Merkmale der Kontrolle sind gegeben, wenn die Überwachung durch Personen (oder Organe)

Überwachung

prozessunabhängig

prozessabhängig

ιΓ

ιr

Prüfung (=Revision)

Kontrolle

Abb. 2: Prozessurtabhängige und prozessabhängige Bereiche der Überwachung

Überwachungsorgane

Umweltrevision

durchgeführt wird, die abhängig Überwachungsobjekt sind. Die Überwachung ist durch Merkmale charakterisiert: (1) (2) (3) (4)

vom

folgende

Überwachungsgegenstand (-Objekt). Überwachungsnonn (-regel). Überwachungsträger (-Subjekt). Überwachungsurteil. Wolfgang Lück

Überwachungsorgane Zu den Überwachungsorganen gehören alle Personen, Personengruppen und Institutionen, die im Überwachungssystem (-»Internes Überwachungssystem) des Unternehmens Funktionen wahrnehmen. Die Überwachungsfunktionen sind i. d. R. unternehmensindividuell bestimmten Organen zugeordnet, so dass die verschiedenen Überwachungsorgane von Unternehmen zu Unternehmen variieren. Allgemein kann in Abhängigkeit von der Betriebszugehörigkeit des Überwachungsorgans zwischen internen und externen Überwachungsorganen unterschieden werden. Wesentliche externe Überwachungsorgane sind beispielsweise der Abschlussprüfer oder eine evtl. vorhandene -»Externe Revision (externe Prüfung). Als wichtige interne Überwachungsorgane sind beispielsweise der Aufsichtsrat (Überwachung der Geschäftsführung), die -»Interne Revision (interne Prüfung), das Controlling (Unterstützung der -»Kontrolle), aber auch das Linienmanagement und die operativen Stellen (Kontrolle) zu nennen. Wolfgang Lück Umweltmanagement Umweltmanagment ist Bestandteil des Gesamt-Risikomanagementsystems (-» Risikomanagement) der Unternehmung. Aufgabe des Umweltmanagement ist die systematische Integration direkter (rechtliche, technische und ökonomische Erfordernisse) und indirekter (Erwartungen der stakeholder und der shareholder) Umweltanforderungen in den Geschäftsprozessen. Es werden drei Entwicklungsstufen unterschieden:

(1) situatives Umweltmanagement ( z . B . technische und organisatorische Maßnahmen werden ad hoc zur Schadensbegrenzung initiiert), (2) additives Umweltmanagement ( z . B . nach Anlagenerrichtung werden technische Maßnahmen zur Gefahrenabwehr egriffenen) und (3) integriertes Umweltmanagement (Umweltanforderungen sind z . B . bereits Teil der Anlagen-, Produkt- und Prozessplanung). Typische Elemente des Umweltmanagements sind u. a.: Umweltplanung, technische und organisatorische Umweltmaßnahmen, Umweltcontrolling und Umweltrevision, Umweltkommunikation. In der EG -» Öko-Audit-Verordnung 1836/93 und der DIN EN ISO 14001 sind die grundlegenden Anforderungen und Systemelemente des Umweltmanagements beschrieben. Lit.: Bundesumweltministerium/Umweltbundesamt (Hrsg.): Handbuch Umweltcontrolling. München 1995; Bundesumweltministerium/Umweltbundesamt (Hrsg.): Leitfaden betriebliche Umweltkennzahlen. Bonn 1997; Seidel, Eberhard et al.: Umweltkennzahlen. München 1998; Winter, Georg (Hrsg.): Das umweltbewußte Unternehmen. 6. Aufl. München 1998. Dieter Horst Umweltrevision Umweltrevision (auch Umweltbetriebsprüfung, Öko- oder Umwelt-Audit), ist die systematische, regelmäßige und dokumentierte Überwachung der Anwendung der Vorgaben des Umweltmanagementsystems (-» Umweltmanagement) in den Geschäftsprozessen. Dabei wird geprüft, ob die jeweilige Regelung durch die betroffenen Mitarbeiter durchgängig anwendet wird und ob durch die Anwendung der Regelung die gesetzten Ziele erreicht werden. Zur Messung der Zielerreichung auf Bereichs- und Unternehmensebene werden zunehmend auch Kennzahlensysteme (-» Kennzahlen) zur Abbildung 327

Umweltrisikoanalyse und Steuerung der Umweltleistungen von Unternehmen eingesetzt. Lit.: Bundesumweltministerium/Umweltbundesamt (Hrsg.): Handbuch Umweltcontrolling. München 1995; Bundesumweltministerium/Umweltbundesamt (Hrsg.): Leitfaden betriebliche Umweltkennzahlen. Bonn 1997; Seidel, Eberhard et al.: Umweltkennzahlen. München 1998; Winter, Georg (Hrsg.): Das umweltbewußte Unternehmen. 6. Aufl. München 1998. Dieter Horst Umweltrisikoanalyse Im Rahmen der Kreditwürdigkeitsanalyse versuchen die Kreditinstitute in zunehmendem Umfang Umweltrisiken (-> Risiko) zu erfassen und zu bewerten. Um hierbei zu akzeptablen Ergebnissen zu gelangen, haben Banken, teilweise in Zusammenarbeit mit Versicherungsunternehmen, entsprechende Checklisten ausgearbeitet, mit deren Hilfe die Risiken erfasst und beurteilt werden. Im Einzelnen werden normalerweise folgende Risiken analysiert: (1) Unternehmensbezogene Umweltrisiken Hierbei handelt es sich um Risiken, die direkt dem Unternehmen zuzuordnen sind und von diesem auch entsprechend minimiert bzw. beseitigt werden können. Von besonderer Bedeutung sind hierbei die Analyse der Risiken (-> Risikoanalyse) aus Altlasten ( z . B . Bodenverunreinigungen), produktionsbedingte Risiken (z.B. mögliche Umweltbelastung durch ein Kernkraftwert) und Produktrisiken (ζ. B. Medikamente). (2) Marktbezogene Umweltrisiken Diese Risiken werden von externer Seite an das Unternehmen herangetragen und müssen entsprechend bewältigt werden. Im Einzelnen handelt es sich hierbei um Risiken, die aus der Verschärfung umweltrechtlicher Vorschriften ( z . B . Festsetzung neuer Emissionswerte), den Absatzrisiken 328

Unabhängigkeit und Unbefangenheit und den Risiken aus neuen schungsergebnissen resultieren.

For-

Im Rahmen von -* Prüfungen ist zu analysieren, ob mögliche Umweltrisiken ordnungsgemäß analysiert und bei der Kreditentscheidung oder -beurteilung berücksichtigt wurden. Lit.: Büschgen, Hans E. und Oliver Everling (Hrsg.): Handbuch Rating. Wiesbaden 1996; Kastner, Arno: Kredit- und Bilanzgespräche fachlich vorbereiten und erfolgreich f ü h r e n . 3. A u f l . Eschborn 1997; Riebeil, Claus: Kreditaufnahme und Bilanzanalyse. Stuttgart 1994; Riebell, Claus: Die Praxis der Bilanzauswertung. 6. Aufl. Stuttgart 1996. Arno Kastner Unabhängigkeit und Unbefangenheit Die berufliche Verpflichtung zur Unabhängigkeit (§ 43 Abs. 1 WPO) steht im engen Zusammenhang mit der Verpflichtung zur Unbefangenheit (§ 49 W P O ) . Sind diese Pflichten beeinträchtigt, muss der Wirtschaftsprüfer/vereidigte Buchprüfer eine Tätigkeit versagen; das gilt von Gesetzes wegen ausdrücklich auch bei bloßer Besorgnis der Befangenheit (§ 49 W P O ) . § 2 der Berufssatzung der -* Wirtschaftsprüferkammer (WPK) definiert die berufliche Unabhängigkeit dahingehend, dass Wirtschaftsprüfer/vereidigte Buchprüfer keine Bindungen eingehen dürfen, die ihre berufliche Entscheidungsfreiheit beeinträchtigen oder beeinträchtigen könnten. Besorgnis der Befangenheit liegt gem. § 21 der Berufssatzung der WPK vor, wenn nahe Beziehungen des Wirtschaftsprüfers/vereidigten Buchprüfers zu einem Beteiligten oder zum Gegenstand der Beurteilung bestehen, die geeignet sein könnten, die Urteilsbildung zu beeinflussen, so z . B . bei Angehörigen i. S. d. § 15 AO, bei finanziellen oder kapitalmäßigen Bindungen gegenüber dem Mandanten, einem sonstigen Beteiligten oder einem widerstreitend Interessierten, bei Gefahr einer Interessenkollision. Für die Durchführung der gesetzlichen Vorbehaltsaufgaben gelten besondere

Unabhängigkeit und Unbefangenheit gesetzliche Unabhängigkeitsvorgaben. § 3 1 9 A b s . 2 , 3 und 4 H G B enthält e i n e abschließende Aufzählung von Auss c h l u s s t a t b e s t ä n d e n bei d e r e n V o r l i e g e n der Wirtschaftsprüfer/vereidigte Buchprüfer/Wirtschaftsprüfungsgesellschaft/Buch Prüfungsgesellschaft nicht -» Abschlussp r ü f e r sein d a r f . Die A u s s c h l u s s t a t b e s t ä n d e gelten g r u n d s ä t z l i c h auch f ü r P e r s o n e n ( M i t a r b e i t e r ) , die d e r A b s c h l u s s p r ü f e r bei der Prüfung beschäftigt ( § 3 1 9 Abs. 2 N r . 7), s o w i e f ü r G e s c h ä f t s f ü h r u n g und Aufsichtsrat einer Wirtschaftsprüf u n g s g e s e l l s c h a f t (§ 3 1 9 A b s . 3 N r . 4 , 5 ) . N a c h s t e h e n d w e r d e n die w i c h t i g s t e n A u s s c h l u s s t a t b e s t ä n d e z u s a m m e n g e f a s s t , im Ü b r i g e n w i r d auf d i e e i n s c h l ä g i g e H G B Kommentierung verwiesen (Budde, Wolfg a n g D. und Elgin S t e u b e r ; A d l e r - D ü r i n g S c h m a l t z ; K ü t i n g , K a r l h e i n z und ClausPeter Weber). D e r W i r t s c h a f t s p r ü f e r darf als A b s c h l u s s prüfer keine Anteile (jede Beteiligung am gezeichneten Kapital; Gesellschafteranteile, A k t i e n und andere K a p i t a l m a r k t p r o d u k t e ) an e i n e m P r ü f u n g s m a n d a n t e n h a l t e n . Ü b e r das h ö c h s t p e r s ö n l i c h e V e r bot h i n a u s gilt die V e r p f l i c h t u n g auch f ü r S o z i e t ä t s p a r t n e r (§ 3 1 9 A b s . 2 Satz 1 HGB), angestellte Wirtschaftsprüf e r / v e r e i d i g t e B u c h p r ü f e r einer S o z i e t ä t oder einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft/Buchprüfungsgesellschaft (§ 3 1 9 A b s . 2 N r . 7 i. V. m . A b s . 3 N r . 2 H G B ) . E i n t r e u h ä n d e r i s c h e s Halten v o n A n t e i l e n ist dem A n t e i l s b e s i t z gleichgestellt ( B u d d e , W o l f g a n g D. u n d Elgin S t e u b e r , § 3 1 9 A n m . 18), e b e n s o eine gesellschaftsr e c h t l i c h e V e r b i n d u n g mit der zu p r ü f e n d e n G e s e l l s c h a f t i. S . d. § 15 A k t G (§ 3 1 9 A b s . 2 N r . 3 , 6 ; A b s . 3, N r . 1, 2 H G B ) . U n z u l ä s s i g ist f e r n e r das F ü h r e n der B ü c h e r o d e r e i n e M i t w i r k u n g bei der A u f s t e l l u n g des zu p r ü f e n d e n J a h r e s a b s c h l u s ses über die Prüfungstätigkeit hinaus (§ 3 1 9 A b s . 2 Nr. 5 , A b s . 3 N r . 2 H G B ) . D e r A b s c h l u s s p r ü f e r darf also nicht e i g e n v e r a n t w o r t l i c h K o r r e k t u r e n des i h m vorgelegten Jahresabschlusses vornehmen oder einen noch unvollständigen Jahresa b s c h l u s s f e r t i g stellen ( O L G K ö l n , Urteil

Unabhängigkeit und Unbefangenheit v . 1.7.1992, S. 2 1 0 8 ) . E b e n s o w e n i g darf d e r W i r t s c h a f t s p r ü f e r in s e i n e r F u n k t i o n als A b s c h l u s s p r ü f e r f ü r d e n P r ü f u n g s mandanten weitere Aufträge annehmen, die inhaltlich u n m i t t e l b a r in den J a h r e s abschluss übernommen werden, z . B . Ber e c h n u n g der P e n s i o n s r ü c k s t e l l u n g . Die U n a b h ä n g i g k e i t ist w e i t e r h i n b e e i n t r ä c h t i g t , w e n n der W i r t s c h a f t s p r ü f e r b e i m P r ü f u n g s m a n d a n t e n eine G e s c h ä f t s f ü h r u n g s - oder die Geschäftsführung überwachende Funktion ( z . B . Aufsichtsrat- o d e r B e i r a t s m i t g l i e d ) i n n e h a t ; a u c h eine A r b e i t n e h m e r s t e l l u n g beim Prüfungsmandanten innerhalb der vorangeg a n g e n e n 3 J a h r e ist s c h ä d l i c h (§ 3 1 9 Abs. 2 Nr. 2 HGB). U m s a t z a b h ä n g i g k e i t ist ein w e i t e r e r A u s schlusstatbestand, d. h. der Wirtschaftsprüfer / Wirtschaftsprüfungsgesellschaft darf auf Dauer nicht e i n e n w e s e n t l i c h e n Teil s e i n e r E i n k ü n f t e v o n nur e i n e m Mandanten erzielen. Das Gesetz konkretisiert die D a u e r und die W e s e n t l i c h k e i t s grenze dahingehend, dass die Einkünfte aus P r ü f u n g und B e r a t u n g f ü r e i n e n M a n d a t e n g e m e s s e n an den G e s a m t e i n n a h m e n des Wirtschaftsprüfers/Wirtschaftsprüfungsgesellschaft innerhalb von 5 Jahren 3 0 % nicht ü b e r s c h r e i t e n d ü r f e n (§ 3 1 9 A b s . 2 N r . 8, A b s . 3 N r . 2 H G B ) . Neben den deutschen gesetzlichen Regelungen zur beruflichen Unabhängigkeit müssen Wirtschaftsprüfer/Wirtschaftsprüfungsgesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen auch ausländische Unabh ä n g i g k e i t s v o r s c h r i f t e n , i n s b e s o n d e r e die der US-amerikanischen Börsenaufsicht ( - • Securities Exchange Commission S E C ) b e a c h t e n , die i n h a l t l i c h ü b e r die nationalen Regelungen hinausgehen könn e n . Mit der E n t s c h e i d u n g , den U S amerikanischen oder andere Kapitalm ä r k t e z u r K a p i t a l a u f n a h m e zu n u t z e n , u n t e r w e r f e n sich d e u t s c h e U n t e r n e h m e n den jeweiligen börsenrechtlichen Bes t i m m u n g e n . Da i n t e r n a t i o n a l d e r K o n zernabschluss die maßgebliche Kapitalm a r k t i n f o r m a t i o n ist und d a m i t d e r K o n trolle d e r j e w e i l i g e n B ö r s e n a u f s i c h t u n t e r l i e g t , ist auch d e r A b s c h l u s s p r ü f e r d e s 329

Unparteilichkeit

Unparteilichkeit

Konzernabschlusses zwangsläufig an die entsprechenden, börsenrechtlichen Vorschriften gebunden, die das Berufsrecht nicht unerheblich tangieren.

fungsauftrags auf Grund der börsenrechtlichen Verwendung desselben der entsprechenden ausländischen Jurisdiktion, d. h. Recht und Gerichtsstand.

Die S E C ζ . Β. hat weitergehende, höchstpersönliche Unabhängigkeitsanforderungen aufgestellt; so sind neben dem Wirtschaftsprüfer selbst auch Familienangehörige und alle sonstigen, wirtschaftlich von ihm abhängigen Personen verpflichtet. Ferner ist das Verbot, Anteile am Prüfungsmandanten zu besitzen, dahingehend erweitert, dass jedes „financial interest" untersagt ist, d. h. in weitem Umfang auch geschäftliche Beziehungen.

Lit.: Adler-Düring-Schmaltz: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen. Kommentar. 6. A u f l . Stuttgart 1997, § 319 HGB; Budde, Wolfgang D. und Elgin Steuber: Kommentierung zu § 319 HGB. In: Beck'scher Bilanz-Kommentar. Hrsg. Wolfgang D. Budde et al. 4. A u f l . München 1999; Hommelhoff, Peter: Zur Mitwirkung des Abschlußprüfers nach § 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB. In: Gedächtnisschrift für Brigitte Knobbe-Keuk. Hrsg. Wolfgang Schön. Köln 1997, S. 471-485; Hoyos, Martin und Harald Lechner: Kommentierung zu § 292a. In: Beck'scher Bilanz-Kommentar. Hrsg. Wolfgang D. Budde et al. 4. A u f l . München 1999; Küting, Karlheinz und ClausPeter Weber: Handbuch der Rechnungslegung, 4. Aufl. Stuttgart 1995, § 319 HGB; OLG Köln: Urteil vom 01.07.1992. In: Betriebs-Berater 1992, S. 2108. Elgin Steuber

Der SEC-Unabhängigkeitsbegriff umfasst im Übrigen auch das Verbot, die Haftung im Verhältnis zum SEC-berichtspflichtigen Mandanten vertraglich zu begrenzen. Dieses Verbot hat Bedeutung z . B . bei einer Börsenprospektprüfung. Die gesetzliche Haftungsbegrenzung für die - • Jahresabschlussprüfung, insbesondere für die Prüfung des Konzernabschlusses g e m . § 323 Abs. 2 HGB ist als vorrangiges, normatives Recht in diesem Zusammenhang unschädlich; die SEC erkennt ausländische gesetzliche Regelungen grundsätzlich an. In diesem Kontext ist die durch das -»• Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) geschaffene Befreiungsvorschrift des § 292a HGB bedeutsam; diese erlaubt deutschen börsennotierten Gesellschaften, den Konzernabschluss nach „international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen" aufzustellen, also vorrangig US-GAAP oder IAS, und befreit diese Konzerngesellschaften unter den in § 292a Abs. 2 HGB genannten Voraussetzungen von der Verpflichtung, neben diesem internationalen Konzernabschluss auch einen Konzernabschluss nach HGB aufstellen zu müssen (Hoyos, Martin und Harald Lechner). Da auch der internationale Konzernabschluss von einem Wirtschaftsprüfer/Wirtschaftsprüfungsgesellschaft geprüft werden muss (§ 292a Abs. 2 Nr. 5 HGB verweist auf § 318 HGB), unterwirft sich dieser mit der Annahme des Prü330

Unparteilichkeit Die Unparteilichkeit ist eine der allgemeinen Berufspflichten gem. § 43 Abs. 1 W P O . Der Wirtschaftsprüfer hat sich insbesondere bei der Erstattung von Prüfungsberichten (-» Prüfungsbericht des Abschlussprüfers) und Gutachten unparteiisch zu verhalten. Daraus folgt, dass sich der Wirtschaftsprüfer bei der Erfüllung der ihm gesetzlich zugewiesenen -» Vorbehaltsaufgaben einer Parteinahme zugunsten des Mandanten zu enthalten hat. Eine vergleichbare Verpflichtung zur Unparteilichkeit obliegt nur noch dem Notar. Trotz der schuldrechtlichen Beauftragung durch die Geschäftsführung/den -* Aufsichtsrat des prüfungspflichtigen Unternehmens ( § 3 1 8 Abs. 1 Satz 4 HGB) ist der -» Abschlussprüfer kein Parteivertreter, sondern erfüllt eine öffentliche Aufgabe. Das BVerfG hat im Urteil vom 18.04.1998 (BVerfG, Urteil v. 18.04.1998, S. 1068) ausgeführt, dass der

Unternehmensbegriff Wirtschaftsprüfer zwar kein öffentliches Amt bekleidet, aber öffentlich eingebunden ist, wie seine Bestellung (§ 1 W P O ) , die Ableistung des Berufseides (§17 W P O ) das Recht und die Pflicht zu S i e gelführung (§ 4 8 W P O ) und die B e rufsaufsicht durch die Wirtschaftsprüferkammer ( W P K ) zeigt. Die Vorbehaltsaufgaben werden im öffentlichen Interesse erfüllt, dem A b schlussprüfer obliegt eine Verantwortung gegenüber der Öffentlichkeit, wie sich aus der Gläubigerschutzfunktion des J a h resabschlusses ergibt, zu dessen Feststellung es der vorherigen -» Prüfung bedarf. Zum Kreis der schutzwürdigen Gläubiger zählen neben den Anteilseignern auch Arbeitnehmer, sonstige schuldrechtlich Berechtigte sowie am Unternehmen Interessierte, wie z . B . künftige Investoren. Die Einbindung der Öffentlichkeit zeigt sich vor allem in der KapitalmarktRelevanz des geprüften Abschlusses bei börsennotierten Unternehmen. Die Investoren (das „Publikum" gem. § 36 Abs. 3 Nr. 2 B ö r s G ) vertrauen bei ihrer Investition in Anteile auf den publizierten (Konzern-) Jahresabschluss, der von einem unparteilichen Dritten geprüft ist. Im Rahmen der unternehmerischen Rechenschaftsverpflichtung (-» Rechenschaft) versichert nicht das Unternehmen selbst, sondern ein unparteilicher, außenstehender, von den Gesellschaftern gewählter Abschlussprüfer die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses, d . h . seine materielle Richtigkeit im Sinne der Generalklausel (§ 2 6 4 A b s . 2 H G B ) . Bestätigt wird, dass der Jahresabschluss die Vermögens·, Ertrags- und Finanzlage des Unternehmens den Tatsachen entsprechend wiedergibt - - » t r u e and fair view presentation. Auch die durch das -» KonTraG ins H G B / A k t G eingefügte Berichtspflicht des Abschlussprüfers gegenüber dem Aufsichtsrat des prüfungspflichtigen Unternehmens (§ 171 Abs. 1 Satz 2 AktG i. V . m. § 3 2 1 A b s . 5 H G B ) verdeutlicht die neutrale, unparteiliche Stellung des Abschlussprüfers.

Unternehmensbegriff Lit.: B V e r f G : Urteil vom 1 8 . 0 4 . 1 9 9 8 . In: Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 1998, S. 1068. Elgin Steuber Unternehmensbegriff Der B e g r i f f des Unternehmens wird zunehmend sowohl in der Alltagssprache als auch fachsprachlich verwendet. In der Fachsprache hat er sich zwischenzeitlich weitgehend als unscharfer, konfliktfreier Oberbegriff für die Objekte B e t r i e b und Unternehmung durchgesetzt. Ungeachtet dessen wird die Bezeichnung „Unternehmen" insbesondere in der Gesetzgebung und diese kommentierenden Literatur verwendet. Er findet sich sowohl in den Vorschriften des Handels-, Aktien- und Steuerrechts als auch in den Bestimmungen des Wettbewerbs- und Kartell-, sowie des Arbeits- und Betriebsverfassungsrechts. Nach der herrschenden Literaturmeinung hat sich j e d o c h ein einheitlicher Unternehmensbegriff für alle Rechtsgebiete bis heute nicht durchsetzen können. Ebenso hat sich die Rechtsprechung einer genaueren Umschreibung dieses B e g r i f f s bisher noch nicht angenommen. Da der Gesetzgeber in den entsprechenden Vorschriften von einer Definition absieht, hat sich der j e w e i l i g e B e griffsinhalt vielmehr an der Zweckbestimmung des j e w e i l i g e n Rechtsgebietes zu orientieren. Als Unternehmen im Sinne des § 271 Abs. 1 Satz 1 H G B beispielsweise sind unabhängig von ihrer Tätigkeit - alle zur -» Buchführung verpflichteten Kaufleute anzusehen. Dies ergibt sich aus dem Kontext der Regelung: S i e findet sich im Dritten Buch des H G B , welches insbesondere die Vorschriften über die B u c h führung und die Rechnungslegung, die für alle Kaufleute gelten, enthält. Darüber hinaus sind Wirtschaftseinheiten bereits dann als Unternehmen anzusehen, wenn sie eigenständige erwerbswirtschaftliche Interessen verfolgen und somit selbständige Träger unternehmerischer Planungs- und Entscheidungsgewalt sind (funktionaler Unternehmensbegriff). 331

Unternehmensbewertung Dies ergibt sich unmittelbar aus der Zweckbestimmung dieser Vorschriften, wonach f ü r die Beziehung zu bestimmten Unternehmen besondere Anforderungen hinsichtlich der Rechungslegung und der Offenlegung erfüllt werden müssen. Folglich sind hierunter neben den Einzelkaufleuten, Personenhandels- und Kapitalgesellschaften auch Stiftungen, BGBGesellschaften sowie Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts zu subsumieren (-> Rechtsformen). Dagegen führt die Verfolgung allein ideeller Zwecke nicht zu einem Unternehmen. Eine vom funktionalen Unternehmensbegriff losgelöste, jedoch zum gleichen Ergebnis führende Interpretation ist für die Charakterisierung von Unternehmen im Sinne der §§ 15ff. AktG heranzuziehen. Im Hinblick auf den Schutzgedanken der Vorschriften des Aktiengesetzes ist die Unternehmenseigenschaft dann gegeben, wenn ein Aktionär bzw. Gesellschafter anderweitige wirtschaftliche Interessenbindungen aufweist, die für die Sorge ursächlich sein könnten, die betreffende Person könne auf Grund dieses Engagements ihren Einfluss zum Nachteil des Beteiligungsunternehmens ausüben. Infolgedessen ist die potentielle Interessenkollision mit dem Beteiligungsunternehmen maßgebendes Merkmal zur Abgrenzung eines einfachen Gesellschafters von einem Gesellschafter mit Unternehmensqualität. Sehr viel enger ist hingegen der Unternehmensbegriff im Sinne der §§ 290ff. HGB auszulegen. Im Schrifttum werden zwar teilweise die zuvor dargestellten Begriffsinhalte auch für diese Vorschriften herangezogen. Allerdings scheint es im Hinblick auf die Zwecksetzung der (Konzern-)Rechnungslegung angemessener, nur auf die sich aus dem HGB oder aus Verweisungen aus Spezialgesetzen ergebene kaufmännische Buchführungspflicht abzustellen. Infolgedessen sind Privatpersonen und Gebietskörperschaften von dieser Betrachtung auszuschließen. Lit.: Adler-Düring-Schmaltz: Rechnungslegung und Prüfung der Unterneh332

Unternehmensbewertung men. Kommentar. B a n d S . 6. Aufl. Stuttgart 1997, § 271 HGB, Tz. 10-14; Küting, Karlheinz und Claus-Peter Weber: Der Konzernabschluss. 5. Aufl. Stuttgart 1999. Karlheinz Küting Unternehmensbewertung Unternehmensbewertungen erfolgen vorwiegend im Zusammenhang mit Anlässen, die die Eigentumsverhältnisse der Unternehmung als Ganzes oder von wesentlichen Unternehmungs(an)teilen betreffen und in denen es um die Lösung von interpersonalen Konflikten über die Änderung solcher Eigentumsverhältnisse geht, wobei diese Änderung sich gesellschaftsrechtlich (share deal) oder vermögensrechtlich (asset deal) vollziehen kann. Beispiele sind der Erwerb oder die Veräußerung einer Unternehmung, die Aufnahme neuer Gesellschafter (etwa im Zusammenhang mit einem Börsengang), die Verschmelzung von Unternehmungen mit unterschiedlichen Gesellschaftern oder auch die Spaltung einer Unternehmung durch Realteilung oder Ausgliederung von Teilen der Unternehmung auf einzelne der bisherigen Gesellschafter, ferner der Ausschluss oder ein sonstiges zwangsweises Ausscheiden von (Minderheits-)Gesellschaftern oder auch eine erhebliche Beeinträchtigung der bisherigen Gesellschafterstellung ( z . B . Wegfall von Rechten). Theoretisch lassen sich diese Anlässe einteilen 1. nach dem Kriterium der Art der Änderung der Eigentumsverhältnisse in Konfliktsituationen (a) vom Typ Kauf/Verkauf und (b) vom Typ Fusion/Spaltung, 2. nach dem Kriterium der Anzahl der konfliktlösungsrelevanten Sachverhalte in (a) eindimensionale und (b) mehrdimensionale Konfliktsituationen, 3. nach dem Kriterium der Verbundenheit mit anderen Konfliktsituationen in (a) disjungierte oder unverbundene und (b) jungierte oder verbundene Konfliktsituationen, 4. nach dem Kriterium der Beherrschung der Konfliktsituation durch eine der Konfliktparteien in (a) nicht dominierte und (b) dominierte Konfliktsituationen. Theoretischen Analysen liegt

Unternehmensbewertung meist eine unverbundene, nicht beherrschte Konfliktsituation vom Typ Kauf/Verkauf mit der Preishöhe als einzigem konfliktlösungsrelevanten Sachverhalt zu Grunde. Unternehmungswerte sind das Resultat der Bewertung der Unternehmung als Ganzes. Sie lassen sich untergliedern nach der Art ihrer Ermittlung und nach ihrer Aufgabenstellung. Nach der Aufgabenstellung kann zwischen Entscheidungswerten, Arbitriumwerten und Argumentationswerten unterschieden werden. Basis dieser Wertarten ist die funktionale Unternehmungsbewertung, worauf im Rahmen der Darstellung der verschiedenen Konzeptionen der Unternehmensbewertung eingegangen werden soll. Nach der Art ihrer Ermittlung lassen sich die Unternehmungswerte einteilen 1. in Zukunftserfolgswerte, die sich aus künftigen Unternehmungserfolgen ableiten, 2. in Substanzwerte, die an die vorhandene Substanz der Unternehmung anknüpfen, 3. in Kombinationswerte, bei denen Zukunftserfolgswerte und Substanzwerte zu einer neuen Wertgröße verknüpft werden, sowie 4. in Vergleichswerte, die sich aus einer Übertragung von bekannten Preisen oder Relationen (ζ. B. Kurs-GewinnVerhältnis, Multiplikatoren) „vergleichbarer" Unternehmungen ohne eigentliche Unternehmungsbewertung ergeben. Bei Zukunftserfolgswerten wird der Unternehmungswert aus den zukünftig erwarteten Unternehmungserfolgen hergeleitet. Entscheidend für die Höhe eines Zukunftserfolgswertes sind hierbei 1. die Abgrenzung des Bewertungssubjekts, d. h., aus wessen Sicht und für wen der Unternehmungswert (aktuelle oder potentielle Eigner: Eigenkapitalbewertung, alle Kapitalgeber: Gesamtkapitalbewertung) ermittelt werden soll, 2. die Definition des Zukunftserfolges bei rein finanzieller Zielsetzung, d. h., ob eine zahlungsüberschussorientierte (künftige Einzahlungsüberschüsse, Cash-flows, Ausschüttungen) oder eine ertragsüberschussorientierte (künftige Gewinne und Verluste)

Unternehmensbewertung Zukunftserfolgsgröße verwendet wird, sowie 3. die zu Grunde gelegte Aufgabenstellung, d. h., ob es um die Ermittlung (a) eines Entscheidungswertes für eine Konfliktpartei im Sinne einer geheimzuhaltenden Konzessionsgrenze, (b) eines den Konflikt lösenden oder zwischen den Konfliktparteien vermittelnden Arbitriumwerts oder (c) eines die Verhandlungsposition unterstützenden Argumentationswerts geht. Substanzwerte werden ermittelt als 1. Rekonstruktionswerte, 2. als Liquidationswerte und 3. als Ausgabenersparniswerte. Der Substanzwert als Rekonstruktionswert (Reproduktionswert) soll angeben, wie viel Kapital insgesamt oder im Sinne eines fiktiven Eigenkapitals aufgewendet werden müsste, um die zu bewertende Unternehmung wiederherzustellen. Ausgangspunkt ist dabei stets eine einzelne Bewertung von Vermögensteilen zu Wiederbeschaffungswerten am Bewertungsstichtag bewertet (Rekonstruktionsneuwert). Einbezogen werden regelmäßig nur einzeln bewertbare betriebsnotwendige Vermögensteile, so dass ein solcher Substanzwert regelmäßig ein Teil-Rekonstruktionsneuwert ist, dem der Voll-Rekonstruktionsneuwert (unter Einbezug auch der Kosten des A u f b a u s der inneren und äußeren Organisation und der Markterschließung) gegenübergestellt wird, der einen Gesamtkapitalbedarf benennt, den die Wiederherstellung einer vergleichbaren (im Sinne von erfolgsgleich oder leistungsgleich) neuwertigen Unternehmung verursachen würde. Berücksichtigt man bei der Substanzbewertung die Altersstruktur der vorhandenen abnutzbaren Vermögensteile durch Ansatz von Abschreibungen auf die Wiederbeschaffungswerte und die gegebene Fremdfinanzierung, so ergibt sich als Bewertungsresultat eine fiktive Eigenkapitalgröße (Substanzwert i. e. S.), die auf dem Wege der Einzelbewertung der Vermögensteile ermittelt wurde und gegen die sich die Kritik am Substanzwert als Wertgröße bei der Unternehmensbewertung richtet. Der Substanzwert als Liquidationswert bezieht sich auf die veräußerbare Substanz und geht von den erwarteten 333

Unternehraensbewertung Veräußerungserlösen (unter Abzug von Veräußerungskosten) aus. Sofern grundsätzlich eine F o r t f ü h r u n g der Unternehmung angestrebt wird, geht in den Liquidationswert nur die nicht (mehr) betriebsnotwendige Substanz ein. Mit Blick auf die betriebsnotwendige Substanz findet eine Z u k u n f t s e r f o l g s b e w e r t u n g statt. Bei längerer Liquidationsperiode sind die erwarteten Liquidations(netto)erlöse mit ihren Barwerten zu e r f a s s e n , so der Substanzwert als Liquidationswert nur eine spezielle Variante eines Zukunftserfolgswertes ist und der Zukunftserfolgswert einer U n t e r n e h m u n g sich letztlich aus dem F o r t f ü h r u n g s - und dem Zerschlag u n g s z u k u n f t s e r f o l g s w e r t zusammensetzt. Eine Charakterisierung als TeilZukunftserfolgswert ist auch f ü r den Substanzwert als Ausgabenersparniswert möglich, w e n n auch in einem etwas anderen Sinne, als dies gerade f ü r den Liquidationswert erläutert worden ist. Der Gedanke, der dem Substanzwert als Ausgabenersparniswert zu Grunde liegt, ist unmittelbar einleuchtend. Je besser die vorhandene Substanz den unternehmerischen Vorstellungen des jeweiligen Bewertungsinteressenten entspricht, desto günstiger wirkt sich das Vorhandensein von Substanz auf die Höhe und zeitliche Struktur der Zahlungsströme der zu bewertenden U n t e r n e h m u n g aus. Substanz erspart gegenwärtige und künftige Ausgaben (ζ. B. Betriebsgrundstück, vorhandenes Reservegrundstück) oder zögert den zeitlichen Anfall von erforderlichen Ausgaben hinaus ( z . B . vorhandene relativ neue und weiterhin brauchbare Maschinen). Auf solchen zeitlichen und betragsmäßigen Substitutionseffekten beruht ihre Bedeutung f ü r die Unternehmensbewertung. Der Substanzwert als Ausgabenersparniswert k n ü p f t dementsprechend an die v o r h a n d e n e und nach dem verfolgten U n t e r n e h m u n g s k o n z e p t des Bewertungssubjekts weiterhin auch betriebsnotwendige Substanz an. Der sich daraus und unter Berücksichtigung der künftigen Planungen e r g e b e n d e Ausgabenstrom f ü r die zu b e w e r t e n d e Unternehmung wird verglichen mit demjenigen Ausgaben334

Unternehmensbe Wertung Strom, der sich ergeben w ü r d e , wenn der Bewertungsinteressent eine erfolgsgleiche Unternehmung neu errichten w ü r d e . Die vorhandene Substanz der zu bewertenden Unternehmung hat dann einen ökonomischen Wert f ü r diesen Bewertungsinteressenten, wenn der abgezinste Ausgabenstrom der zu bewertenden Unternehmung geringer ist als der abgezinste Ausgabenstrom einer neu zu errichtenden Unternehmung. Im Rahmen der U n t e r n e h m e n s b e w e r t u n g konkurrieren verschiedene Konzeptionen: 1. die objektive U n t e r n e h m e n s b e w e r t u n g , 2. die subjektive U n t e r n e h m e n s b e w e r t u n g sowie 3. die funktionale Unternehmensbewertung; neuerdings wird auch von einer marktorientierten Unternehmungsbew e r t u n g gesprochen, die j e d o c h nur eine moderne Spielart der objektiven Konzeption ist. Die objektive Unternehmensbewertung ist die historisch ältere der drei Konzeptionen. Bis 1960 dominierte sie eindeutig in der Literatur. Die A u f g a b e n s t e l l u n g der objektiven U n t e r n e h m e n s b e w e r t u n g wird von deren Vertretern weder einheitlich noch eindeutig umschrieben. Gemeinsam ist die Vorstellung, dass der Wert der Unternehmung losgelöst von konkreten Bezugspersonen wie K ä u f e r oder Verkäuf e r zu ermitteln sei und dass er unter normalen Verhältnissen f ü r j e d e r m a n n gelte, weil die Faktoren, auf denen er beruhe, von j e d e r m a n n realisiert werden könnten. Was in der U n t e r n e h m u n g als Bewertungsobjekt an Erfolgspotential f ü r j e d e r m a n n enthalten sei, nicht was einzelne Bewertungsinteressenten daraus machen könnten, soll im objektiven Wert erfasst w e r d e n . Der Interessengegensatz zwischen K ä u f e r und V e r k ä u f e r könnte auf diese W e i s e durch einen unparteiischen Gutachter am besten überwunden werden. Diese Objektbezogenheit und Entpersonifizierung der Unternehmensbewertung hatte drei W i r k u n g e n : 1. Man orientierte sich stark an den gegenwärtigen und vergangenen Verhältnissen, statt an erwarteten künftigen unter Berücksichtigung der Planungen des

Untemehitttusbewertung Bewertungssubjekts. 2. Es entstand eine Vielfalt von Meinungen darüber, wie der Anspruch der objektiven Unternehmensbewertung konkret einzulösen ist. 3. Die Entwicklung einer aufgabenorientierten Unternehmensbewertung wurde gehemmt, weil die subjektive Unternehmensbewertung mit dem Konzept der objektiven Unternehmensbewertung zugleich die in der Praxis bedeutsame Aufgabenstellung eines vermittelnden Gutachters verwarf und aus dem Blickfeld wissenschaftlichen Interesses verdrängte. Die subjektive Unternehmensbewertungwurde in Frontstellung zur objektiven Unternehmensbewertung entwickelt. Die subjektive Unternehmensbewertung wollte erfassen, was die Unternehmung unter Berücksichtigung der subjektiven Planungen eines konkreten Bewertungsinteressenten für diesen wert ist. Sie beruht daher auf den Prinzipien der Zukunftsbezogenheit, der Gesamtbewertung und der Subjektivität. Der ihr adäquate Wertansatz ist der Zukunftserfolgswert für ein ganz bestimmtes Bewertungssubjekt, wobei infolge der investitionstheoretischen Ausrichtung der subjektiven Unternehmensbewertung die Unternehmungserfolge als künftige Nettoentnahmen interpretiert werden (zahlungsorientierter Zukunftserfolgswert). Als Beurteilungsmaßstab der Unternehmungserfolge wird ein spezieller, aus der besten erfolgsgleichen anderweitigen Kapitalverwertungsmöglichkeit des Bewertungssubjektes abgeleiteter Kapitalisierungszinsfuß genommen, so dass der subjektive Wert den Grenzpreis der Unternehmung aus der Sicht des Bewertungsinteressenten, d. h. dessen Entscheidungswert angibt. Die funktionale Unternehmensbewertung überwindet den Streit zwischen objektiver und subjektiver Unternehmensbewertung, indem sie die Notwendigkeit einer Aufgabenanalyse betont, den von ihr unterschiedenen (Haupt-)Funktionen der Unternehmensbewertung verschiedene Wertansätze zuordnet sowie die Einseitigkeiten und Unzulänglichkeiten der bisheri-

Unternehmensbewertuiig gen Konzeptionen aufdeckt und subjektive wie objektive Unternehmensbewertung funktionsorientiert integriert. Aufgabe der Unternehmensbewertung in der Beratungsfunktion ist die Ermittlung eines Entscheidungswertes im Sinne einer subjektiven Konzessionsgrenze. Die Beratungsfunktion greift die Konzeption der subjektiven Unternehmensbewertung auf und erweitert sie. Im Rahmen der Vermittlungsfunktion soll ein Kompromiss zwischen den divergierenden Interessen der Parteien gefunden werden. Bei der Ermittlung des dafür benötigten Arbitriumwertes kann man u . U . auf Bewertungsverfahren der objektiven Unternehmensbewertung zurückgreifen, die dann jedoch als Ausdruck bestimmter Gerechtigkeitsvorstellungen aufzufassen sind. Aufgabe einer Unternehmensbewertung in der Argumentationsfunktion ist es, durch die Ermittlung von Argumentationswerten die Verhandlungsposition einer Partei zu stärken, um für sie günstige Verhandlungsresultate zu erreichen. Unter dem Einfluss von Unternehmensberatern (-»Consulting) und angloamerikanisch geprägten Kapitalmarkttheoretikern gewinnen seit einigen Jahren sog. markt(wert)orientierte Bewertungskonzepte an Verbreitung, die in mancherlei Hinsicht durchaus als Rückschritt gegenüber dem in Deutschland erreichten Forschungsstand gewertet werden müssen. Der überwunden geglaubte „Objektivismus" kehrt bei den theoriegeleiteten sog. Discounted-Cash-flow-Verfahren ( - • Shareholder Value) im „neuen Gewand" des sich im allgemeinen Kapitalmarktgleichgewicht ergebenden „Marktwertes" zurück. Die Unterscheidung zwischen Wert und Preis wird hinfällig. Die alte, aber äußerst wichtige betriebswirtschaftliche Erkenntnis der Abhängigkeit der Bewertung von der Zwecksetzung ist wieder verloren gegangen. Wie zu Zeiten vor der funktionalen Bewertungslehre gibt es letztlich einen undurchdringlichen Dschungel an Vorschlägen, wie denn dem „Marktwert" konkret auf die Spur zu kommen sei, neben komplexen „modernen" kapitalmarkt- oder finanzierungs335

Unternehmensbranche theoretischen Ansätze finden sich simple Vergleichswertverfahren. Und es „darwinisiert" sich wieder das Bemühen heraus, zu b e w e i s e n , welche Vorgehensweise die „richtige" sei, o d e r wenigstens zu zeigen, wie man die verschiedenen Methoden „eic h e n " kann, um zu „äquivalenten" Ergebnissen zu gelangen. Für die Ermittlung von Entscheidungswerten sind die marktwertorientierte V e r f a h r e n generell ungeeignet, weil sie einen Unterschied zwischen Wert und Preis negieren. Als Arbitriumwerte können „Marktwerte" zufällig taugen. Ihr hauptsächlicher Einsatz ist die B e g r ü n d u n g und Untermauerung von durchzusetzenden Preisvorstellungen, so dass sich inhaltlich um interessengeleitete Argumentationswerte mit der Aura eines allgemein gültigen „Marktwertes" handelt. Lit.: Ballwieser, W o l f g a n g : Unternehmensbewertung und Komplexitätsreduktion. 3. A u f l . Wiesbaden 1990; Busse von Cölbe, Walther: Der Zukunftserfolg. Wiesbaden 1957; Helbling, Carl: Untern e h m e n s b e w e r t u n g und Steuern. 9. A u f l . Düsseldorf 1998; Hering, Thomas: Finanzwirtschaftliche Unternehmensbewertung. Wiesbaden 1999; Jacob, Herbert: Die Methoden zur Ermittlung des Gesamtwertes einer Unternehmung. In: Zeitschrift für Betriebswirtschaft 1960, S. 131-147 und 209-222; Mandl, Gerwald und K l a u s Rabel: Unternehmensbewertung. Wien 1997; Matschke, Manfred J.: Der Entscheidungswert der Unternehm u n g . Wiesbaden 1975; Matschke, Manfred J.: Funktionale Unternehmungsbewertung. Band II: Der Arbitriumwert der Unternehmung. Wiesbaden 1979; Moxter, Adolf: Grundsätze ordnungsmäßiger Unternehmensbewertung. 2. A u f l . Wiesbaden 1983; M ü n s t e r m a n n , Hans: Wert und Bewertung der U n t e r n e h m u n g . 3. A u f l . Wiesbaden 1970; Schildbach, Thomas: Ist die K ö l n e r Funktionenlehre der Untern e h m e n s b e w e r t u n g durch die Discounted C a s h - f l o w - V e r f a h r e n überholt? In: Unternehmensberatung und Wirtschaftsprüf u n g . Festschrift f ü r Günter Sieben. Hrsg. Manfred J. Matschke und T h o m a s Schildbach. Stuttgart 1998, S . 3 0 1 - 3 2 2 ; Sieben, 336

Unternehmensbranche Günter: Der Substanzwert der Unternehmung. Wiesbaden 1963. Manfred Jürgen Matschke

Unternehmensbranche Die Unternehmensbranche (Wirtschaftszweig) ist eine Form der G r u p p i e r u n g der am Wirtschaftsleben teilnehmenden Institutionen nach der Art der von ihnen überwiegend ausgeübten Tätigkeit. Als Unterteilungskriterium wird dabei die Bruttowertschöpfung zu Faktorkosten oder eine geeignete Ersatzgröße, h ä u f i g die Beschäftigtenzahl, h e r a n g e z o g e n . Die Einteilung der W i r t s c h a f t in Unternehmensbranchen und die l a u f e n d e statistische Beobachtung der Unternehmensbranchenentwicklung liefern besonders dem Wirtschaftspolitiker Hinweise auf die K o n j u n k t u r e n t w i c k l u n g und die Notwendigkeit und Wirksamkeit einzelner wirtschaftspolitischer M a ß n a h m e n . Das statistische Bundesamt untergliedert in seiner „Klassifikation der Wirtschaftsz w e i g e " wirtschaftliche Institutionen, die als Produzenten von Waren und Dienstleistungen, als Investoren, Kreditgeber und Kreditnehmer, Konsumenten etc. am Wirtschaftsablauf beteiligt sind, nach der Art ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit. Aus betriebswirtschaftlicher Perspektive wird die Unternehmensbranche als ein Bestimmungsfaktor des Leistungserstellungs- und Leistungsverwertungsprozesses angesehen. Hieraus folgen aus Sicht der Unternehmensführung spezifische Chancen und -»· Risken. Daher kann die Unternehmensbranche im besonderen Maße Einfluss auf den Mitarbeiterbedarf nehmen, der f ü r die D u r c h f ü h r u n g einer -* Internen Revision erforderlich ist. So ist beispielsweise im Kreditgewerbe die Zahl der an der aktiven P r ü f u n g beteiligten Mitarbeiter ( P r ü f u n g s l e i t e r , Revisoren ( - » I n t e r n a l Auditor), Assistenten) gegenüber anderen Unternehmensbranchen am höchsten. Da der Schwerpunkt der Geschäftstätigkeit der Kreditinstitute im Verwalten der ihnen anvertrauten Vermögenswerte liegt, ist das Risiko im Hinblick auf Schäden aus Bearbeitungsfehlern und dolosen Handlungen

Unternehmensgründung ( - • wirtschaftskriminelle Handlungen) besonders hoch. Kennzeichnend für diese Unternehmensbranche ist ferner eine ausgeprägt dezentrale Unternehmensstruktur (Filialen, Bezirksstellen), was ebenfalls den erhöhten Personalbedarf für die Interne Revision erklärt. Lit.: H o f m a n n , Rolf: Unternehmensüberwachung. Ein Aufgaben- und Arbeitskatalog für die Revisionspraxis. Berlin 1985, S. 56-57; Hofmann, Rolf: Interne Revision in der Bundesrepublik Deutschland. In: Zeitschrift f ü r Interne Revision 1984, Heft 1, S. 24-36; Böhmer, GeorgAugust et al.: Interne Revision. Ein Handbuch für die Praxis. Berlin 1981, S. 49-69. Karlheinz Küting Unternehmensgründung Im Gegensatz zum Begriff der „Existenzgründung" (in vielen öffentlichen Förderprogrammen verwendet), der auf den persönlichen Wechsel in die (unternehmerische) Selbständigkeit abhebt, focussiert der Begriff der Unternehmensgründung auf den Aufbau bislang nicht existierender Unternehmenstrukturen bzw. auf die Realisation einer neuen, evtl. auch neuartigen Faktorkombination. Schumpeter sieht in der Gründung die Schaffung eines „gegenüber seiner Umwelt qualitativ abgegrenzten und vorher in gleicher Struktur nicht existenten Systems". Unternehmensgründung ist als zeitlich ausgedehnte erste Lebensphase (Gründungsphase) eines Unternehmens im Sinne einer genetisch differenzierenden Betriebswirtschaft zu verstehen, der idealtypisch ζ. B . die Frühentwicklungs-, Reifungs-, und Sterbephase folgen. In der Literatur finden sich allerdings sehr unterschiedliche Anzahlen und Abgrenzungskriterien von Unternehmenslebensphasen. Formen der Unternehmensgründung sind z . B . : selbständige vs. unselbständige (Tochtergründung, Zweigniederlassung), originäre vs. derivative (Übernahme/Übergabe, MBO, MBI), innovative vs. Franchise- vs. imitatorische, Einzel- vs. Partnergründungen. Spezifische Probleme für die betriebswirtschaftliche Planung ergeben sich in

Unternehmenskriminalität der Gründungssituation u. a. durch nicht vorliegende eigene Vergangenheitsdaten, dies gilt insbesondere bei innovativen Gründungen. Wichtigstes Instrument der Gründungsplanung ist der Business Plan als integriertem Unternehmensgesamtplan. Besonderheiten dieses Ansatzes liegen u . a . in der Schlüsselfunktion der Unternehmerperson (Unternehmerteam), in der Bedeutung einer realistischen Marktabschätzung (Marktanalyse, -prognose), und dem Stellenwert des Liquiditätsmanagements sowie der (Eigenkapital-)Finanzierung (informelles Venture Capital durch Business Angels, formelles Venture Capital, Gründungsförderungsprogramme). Lit.: Klandt, Heinz: Gründungsmanagement: Der integrierte Unternehmensplan. München und Wien 1999; Pümpin, Cuno und Jürgen Prange: Management der Unternehmensentwicklung. Phasengerechte Führung und Umgang mit Krisen. Frankfurt am Main und New York 1991; Schumpeter, Josef: Der Unternehmer. In: Handwörterbuch der Staatswissenschaften. Hrsg. Ludwig Elster. 4. Aufl. Jena 1928; Szyperski, Norbert und Klaus Nathusius: Probleme der Unternehmensgründung. Lohmar und Köln 1999. Heinz Klandt Unternehmenskriminalität Unter den Begriff Unternehmenskriminalität fallen sowohl Straftaten und Delikte, die durch Unternehmen begangen werden, als auch solche, die gegen Unternehmen verübt werden. In vielen Fällen deckt sich der Begriff -» Wirtschaftskriminalität (-* wirtschaftskriminelle Handlungen, -» dolose Handlungen) mit dem der Unternehmenskriminalität, es werden aber auch Straftaten und Delikte mit geringeren Schadenshöhen darunter gefasst. Strafrechtliche Tatbestände im Rahmen der Unternehmenskriminalität sind Diebstahl §§ 242-244, 248a StGB, Betrug § 263 StGB - mit den Varianten Computerbetrug § 263a, Subventionsbetrug § 264, Kapitalanlagebetrug § 264a, Versicherungsbetrug § 265, Erschleichung von 337

Unternehmenskrise Leistungen § 265a und Kreditbetrug § 265b - , Untreue §§ 266, 266a, 266b StGB, Unterschlagung (-»Unterschlagungsprophylaxe, -» Unterschlagungsprüfung) §§ 246, 248a StGB, Urkundenfälschung §§ 267-270, 274 StGB, Vorteilnahme § 12 Abs. 2 UWG und Steuerhinterziehung § 370 A O . Lit.: H o f m a n n , Rolf: Unterschlagungsprophylaxe und Unterschlagungsprüfung. 2. A u f l . Berlin 1997, S . 9 5 f f ; Hofmann, Rolf: Wirtschafts- und Unternehmenskriminalität in Zahlen. In: Der Betrieb 1992, S. 2154; H o f m a n n , Rolf: Stellenwert der Unternehmenskriminalität im Rahmen der Gesamtkriminalität unter dem Blickwinkel der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1991, S. 81-91. Bernd Reimer Unternehmenskrise Eine Unternehmenskrise ist bei einer erfolgsrelevanten und/oder liquiditätsrelevanten Gefährdungssituation eines Unternehmens oder strategischen Geschäftsfeldes im Planungszeitraum, die eine unmittelbare oder mittelbare Bedrohung f ü r das Überleben des Unternehmens oder eines strategischen Geschäftsfeldes darstellt, gegeben. Dabei ist eine Unternehmenskrise nicht zwangsläufig in Verbindung mit einer drohenden Insolvenz zu sehen. Vielmehr ist eine Unternehmenskrise schon dann festzustellen, wenn die Erreichung der strategischen Ziele des Unternehmens oder bestimmter strategischer Geschäftsfelder nachhaltig bedroht ist. Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn der angestrebte ROI (-• Rentabilität, Revision der) oder - » S h a r e holder Value nicht erwirtschaftet wird. In diesen Fällen ist damit zu rechnen, dass sich die Investoren vom Unternehmen abwenden, das geschwächte Unternehmen Ziel von Übernahmephantasien oder das betreffende strategische Geschäftsfeld zur Disposition gestellt wird. Die Ursachen von Unternehmenskrisen sind vielfältiger Natur und können grundsätzlich in unternehmensintern und unternehmensextern induzierte Einflussfaktoren differenziert werden. Eine große Gefahr besteht darin, 338

Untemehmenskultur dass herannahende oder akut gewordene Krisen nicht vom Management wahrgenommen werden oder kein adäquates Krisenmanagement existiert. Ein effektives und effizientes Risikomanagement- und Überwachungssystem (-» Risikomanagement, -» Internes Überwachungssystem) ist deshalb f ü r jedes Unternehmen unabdingbar. Alexander Middendorff Untemehmenskultur Der Begriff der Kultur erinnert an die Welt der Literatur, der Malerei, der Bildhauerei und der Architektur. Er stammt aus der Anthropologie und bezeichnet generell die historisch gewachsenen und komplexen Merkmale von Volksgruppen. Einige populärwissenschaftliche Managementbücher amerikanischer Unternehmensberater haben dem Konzept der Unternehmenskultur in den 80er Jahren zum weltweiten Durchbruch verholfen. Die Anzahl der Beiträge zur Unternehmenskultur ist seitdem stetig gewachsen. Die problematischen Wirkungen von Unternehmenskulturen zwingen die Managementpraxis und die Managementberatung, sich mit dem Wesen der Untemehmenskultur auseinanderzusetzen. Die Untersuchung der Unternehmenskultur verbleibt zudem nicht nur eine Aufgabe der Soziologie, der Sozialpsychologie und der Anthropologie, sondern muss auch in der Managementforschung angemessen analysiert und diskutiert werden. Die Unternehmenskultur wird von vielen Fachvertretern als implizites Bewusstsein des Unternehmens bezeichnet, das durch das Verhalten der Unternehmensakteure entsteht und zugleich die Verhaltensweisen der Unternehmensakteure steuert. In der Unternehmenskultur sind die von den Mitarbeitern und den Führungskräften getragenen Regeln, Normen und Wertvorstellungen verankert, die die betriebliche Wirklichkeit prägen ( - • Wirtschaftsethik; -» Ehren- und Verhaltenskodex). Die Untemehmenskultur kann anhand von drei Ebenen erklärt und interpretiert werden. Die oberste Ebene einer

Unteraehmensplanung Unternehmenskultur besteht aus einem die sichtbaren Elemente beinhaltenden Symbolsystem. Die Unternehmenskultur verdeutlicht sich auf dieser sichtbaren Ebene durch gemeinschaftlich gepflegte Sitten, Gebräuche und Verhaltensweisen, die sich in den „Artefakten" der Gebäudearchitektur, der Umgangsformen, der Bekleidungsgewohnheiten u. Ä. niederschlagen. Jedes Unternehmensmitglied lebt somit nicht nur in einer natürlichen Umwelt, sondern auch in einer von der Unternehmenskultur geprägten, symbolisch vermittelten Umwelt. Die weitgehend unbewussten, zeitweise auch sichtbaren Normen und Standards bilden die zweite Ebene dieses Interpretationsschemas. Die im Unternehmen gelebten Werte, Richtlinien und Verbote steuern direkt oder indirekt das Verhalten der Unternehmensmitglieder. Persönliche Präferenzen und gemeinsam getragene Präferenzen für bestimmte Ziele, Zustände und Wege kommen durch diese Handlungsmaximen zum Ausdruck. Das Wertesystem des Unternehmens ist zugleich das Bindeglied zwischen der sichtbaren Ebene des Symbolsystems und der unsichtbaren, unteren Ebene der Basisannahmen. Die Basis einer Unternehmenskultur besteht aus einem Satz grundlegender Orientierungsmuster. Die Basisannahmen beinhalten Vorstellungen über die Umwelt, das Wesen des Menschen, dessen Handlungen und dessen Beziehungen zu anderen Subjekten. Die einzelnen Basisannahmen stehen in einer abhängigen Beziehung zueinander und formieren sich zu einer stimmigen Gesamtgestalt in Form eines gemeinsam getragenen Weltbildes. Das grundlegende Verständnis des Sinns und der Realität des tagtäglichen Handelns wird von der Mehrheit der Beteiligten als selbstverständlich vorausgesetzt und nicht mehr bewusst hinterfragt. Die Kultur eines Unternehmens ist in dieser Form nicht nur ein Konglomerat von Geschichten, von Visionen oder von Normen. Die Unternehmenskultur ist ein

UnternehmensplaRung dynamisches System, dass durch interaktives Handeln der Unternehmensmitglieder entsteht und in gemeinsam getragenen Werthaltungen seinen sinnhaften Niederschlag findet. Neben einer notwendigen Beachtung kultureller Faktoren im Tagesgeschäft des Managements ist die Unternehmenskultur v. a. im Zuge von Akquisitionen und Fusionen (-+ Mergers & Acquisitions) intensiv diskutiert worden. Das Scheitern von Akquisitionen und Fusionen wird vermehrt auf kulturelle Unterschiede zwischen den akquirierten und den akquirierenden Unternehmen zurückgeführt. Die Kompetenz des Managements, Unternehmenskulturen zu verstehen und vorsichtig zu verändern, wird somit zu einem der entscheidenden Erfolgsfaktoren in M&AProzessen. Christopher Jahns UntemehmensplaHung Zweck der Unternehmensplanung ist die Sicherung der Unternehmenszukunft, die Erreichung der Unternehmensziele und die Erhöhung der Wettbewerbsfähigkeit. Die Unternehmensplanung kann in Planung als Tätigkeit und in Planung als Ergebnis unterschieden werden. Die Planung als Tätigkeit umfasst die systematische Sammlung, Aufarbeitung und Erzeugung von Informationen zur Bestimmung von Zielen und der zur Zielerreichung notwendigen Maßnahmen. Die Planung als Ergebnis beinhaltet die schriftliche Festlegung der erarbeiteten Ziele und der zur Realisierung erforderlichen Maßnahmen in Form von Plänen. Die systematische Einteilung der Unternehmensplanung erfolgt im Allgemeinen in die Phasen Grundsatzplanung (Unternehmenspolitik, Unternehmensphilosophie), strategische Planung ( - • Planung, strategische) und operative Planung (-* Planung, operative). Die sonst teilweise zwischen strategischer und operativer Planung angesiedelte taktische Planung ist mittlerweile obsolet 339

Unterschlagungsprophylaxe geworden, da sich die Planungszeiträume in der Vergangenheit verkürzt haben. Die Grundsatzplanung umfasst die Bestimmung der elementaren Maximen des Unternehmens, die im Grundsatz unbefristet als Handlungsrahmen f ü r die Aktivitäten des Unternehmens gelten sollen. Die strategische Planung umfasst als langfristige Planung einen Planungszeitraum von heute noch ca. drei bis fünf Jahren und dient der Festlegung der Unternehmens- und Wettbewerbsstrategien. Die operative Planung deckt als kurzfristige Planung einen Planungszeitraum von ca. einem Jahr ab und bezieht sich auf kurzfristige Größen wie beispielsweise die Festlegung und Verwendung von Ressourcen. Eike-Hendrik Thomsen Unterschlagungsprophylaxe Der Vorbeugung bzw. Verhütung von Unterschlagungen sowie anderer ->· wirtschaftskrimimieller Handlungen (->· Dolose Handlungen) dienende Maßnahmen lassen sich unter den Compliance- oder den Integrity-Ansatz subsumieren. Beim Compliance-Ansatz sollen wirtschaftskriminelle Handlungen durch die Vorgabe von Regelungen, -» Kontrollen, Hierarchien, Dokumentationen und Sanktionen verhindert werden. Hierzu gehören z . B . Überprüfung und Verbesserung Interner Überwachungsmaßnahmen (-• Internes Überwachungssystem), spezielle Untersuchungen durch die -» Interne Revision oder durch Dritte, Aufgaben- und Funktionstrennung, verstärktes Augenmerk des Managements auf Warnsignale (red flags), Einbau von Überwachungsinstrumenten, Personalrotation, konsequentes Vorgehen bei Aufdeckung doloser Handlungen, gründliche Überprüfung neuer Mitarbeiter/Lieferanten. Der Integrity-Ansatz stellt auf die gemeinsamen Werte innerhalb eines Unternehmens, Eigenverantwortung, Vertrauen und Kooperation ab. Maßnahmen in diesem Bereich sind ζ. B . Leitlinien zur Un340

Unterschlagungsprüfung ternehmensintegrität, Führungskräfte als Vorbilder, Sensibilisierung der Mitarbeiter, Stabilität des Unternehmens gegen wirtschaftskriminelle Handlungen. Besondere Bedeutung kommt der Kommunikation über das Thema - * Unternehmenskriminalität sowie (evtl.) konkret begangener doloser Handlungen im Unternehmen zu. Der Prävention (-» Präventivmaßnahmen) dienen insbesondere eine eingerichtete Hotline, über die Verdachtsmomente direkt an die entsprechenden Experten weitergegeben werden können, die regelmäßige Herausgabe von Broschüren zu diesem Thema sowie Präsentationen und Schulungen von Mitarbeitern. Lit.: Bologna, G. Jack et al.: The Accountant's Handbook of Fraud & Commercial Crime. Wiley. New York 1993, S. 15ff.; Bologna, G. Jack und Robert J. Lindquist: Fraud Auditing and Forensic Accounting. 2. Aufl. Wiley. New York 1995, S. 129ff.; H o f m a n n , Rolf: Unterschlagungsprophylaxe und Unterschlagungsprüfung. 2. Aufl. Berlin 1997, S. 242ff.; Meyer zu Lösebeck, Heiner: Unterschlagungsverhütung und Unterschlagungsprophylaxe. Düsseldorf 1983, S. 105 f f . Bernd Reimer Unterschlagungsprüfung Die Unterschlagungsprüfung dient der Aufdeckung und Konkretisierung (Anlass, Umfang) doloser Handlungen. Es handelt sich um eine -» Sonderprüfung, die sich durch Aufgabe, Zwecksetzung und Verfahren von der -»Jahresabschlussprüfung unterscheidet. Sie wird i. d. R. durch die Geschäftsleitung oder den ->• Aufsichtsrat des Unternehmens in Auftrag gegeben, falls eine Unterschlagung oder eine andere wirtschaftskriminelle Handlung konkret vermutet wird; u. U. werden sensible Unternehmensbereiche aus Gründen der Unterschlagungsprophylaxe jedoch auch ohne konkrete Vermutung geprüft. Die ->• Prüfung kann sowohl durch die -* Interne Revision als auch durch externe

Unvereinbare Tätigkeiten Prüfer, z.B. speziell ausgebildete W i r t s c h a f t s p r ü f e r , erfolgen. Prüfungszweck ist es, festzustellen, ob wirtschaftskriminelle Handlungen stattfinden b z w . stattgefunden haben und wer d a f ü r verantwortlich ist. A u f g a b e des Prüfers ist es, ausreichende (gerichtsverwertbare) Beweise zu b e s c h a f f e n , die die Vermutung bestätigen oder widerlegen. Neben betriebswirtschaftlichen, zivil-, steuerund wirtschaftsrechtlichen Kenntnissen sowie Kenntnissen über Prüfungstechniken bedarf es hierbei zusätzlicher Kenntnisse in den Bereichen Kriminalistik, Straf- und Strafprozessrecht und der entsprechenden Ermittlungsmethoden. Die B e w e i s f ü h r u n g durch chemischphysikalische Methoden, wie ζ . B . bei der Feststellung der Authentizität von Dokumenten und Unterschriften ist eine Ermittlungsmethode, die bei Unterschlag u n g p r ü f u n g im Gegensatz zur Jahresabschlussprüfung A n w e n d u n g findet. Auch die weiteren Arten der B e w e i s f ü h r u n g unterscheiden sich stark von den Prüfungstechniken im Rahmen einer Jahresabschlussprüfung. Das Erfordernis der Gerichtsverwertbarkeit stellt besondere Anforderungen an den U m g a n g mit Dokumenten; die Interviewtechnik erfordert spezielle Techniken der Gesprächsführung in Vernehmungssituationen; der Beobachtung von Sachverhalten und Ereignissen kommt eine besondere Bedeutung zu. Lit.: Institut der Wirtschaftsprüfer e.V.: FG 1/1937: P f l i c h t p r ü f u n g und Unters c h l a g u n g s p r ü f u n g . In: Der Wirtschaftstreuhänder 1937, S. 97; Marschdorf, Hans J.: Möglichkeiten, A u f g a b e n und Grenzen des Jahresabschlußprüfers zur A u f d e k kung von Wirtschaftsstraftaten im Rahmen der J a h r e s a b s c h l u ß p r ü f u n g . In: Deutsches Steuerrecht 1995, S. 111-114 und 149-154; Meyer zu Lösebeck, Heiner: Unterschlagungsverhütung und Unterschlagungsprüfung. Düsseldorf 1983, S. 174ff. Bernd Reimer

Unvereinbare Tätigkeiten Unvereinbare Tätigkeiten § 43a Abs. 3 W P O zählt Tätigkeiten auf, die -> Wirtschaftsprüfer nicht ausüben dürfen. Das Verbot einer g e w e r b l i c h e n Tätigkeit (§ 43a Abs. 3 Nr. 1 W P O ) gilt prinzipiell f ü r alle freien, verkammerten Berufe (Wirtschaftsprüfer, Rechtsanwalt und Steuerberater). Z . B . darf ein Wirtschaftsprüfer kein Inkassogeschäft oder einen gewerblichen An- und/oder Verkauf von Gegenständen, E D V - P r o d u k t e n u . Ä . betreiben. Das Verbot steht in engem Z u s a m m e n hang mit der Verpflichtung z u einem berufswürdigen Verhalten (§ 43 Abs. 2 W P O ) . Gemäß dieser V e r p f l i c h t u n g sind bestimmte Sachverhalte ausdrücklich nach der W P O verboten (§ 55a W P O ) ; diese implizieren auch die V e r m u t u n g der Gewerblichkeit, so z . B . die Entgegennahme von Provisionszahlungen f ü r eine Auftragsvermittlung oder die Vereinbarung von Erfolgshonoraren, d . h. das Honorar wird vom Ergebnis der Tätigkeit abhängig gemacht (§ 55a A b s . 1 und 2 WPO). § 43a Abs. 3 W P O verbietet f e r n e r jede Tätigkeit auf Grund eines B e a m t e n v e r hältnisses und j e d e Tätigkeit auf Grund eines Anstellungsverhältnisses, mit Ausnahme eines Anstellungsverhältnisses bei einer berufsständischen, assoziierungsfähigen Sozietät oder Gesellschaft i . S . d . Abs. 1 und 2 des § 43a W P O oder an wissenschaftlichen Instituten oder als Lehrer an Hochschulen oder als Angestellter der -» W i r t s c h a f t s p r ü f e r k a m m e r (§§ 43a Abs. 3 Nr. 2 i. V. m. A b s . 4 N r . 2, 3, 4, 5 i. V. m . § 44b W P O ) . Unvereinbare Tätigkeiten sind ferner in den Ausschlusstatbeständen des § 319 Abs. 2, 3 und 4 HGB g e n a n n t . Will der Wirtschaftsprüfer nicht sein Abschlussprüfer-Mandat g e f ä h r d e n , darf er keine Geschäftsführungs-, Aufsichtsrats-/Beiratsfunktionen oder Arbeitnehmerpositionen beim Mandanten oder einer mit diesem verbundenen Gesellschaft übernehmen ( - • Unabhängigkeit und U n b e f a n genheit). 341

Urteilsmitteilung

Urteilsbildung Zur Unvereinbarkeit von bestimmten Leistungsinhalten siehe unter -» Vereinbarkeit von Prüfung und Beratung. Grundsätzlich ist die gesetzliche Prüfungstätigkeit mit anderen, dem Wirtschaftsprüfer erlaubten Leistungen vereinbar. Lit.: Budde, Wolfgang D. und Elgin Steuber: Kommentierung zu § 3 1 9 HGB. In: Beck'scher Bilanz-Kommentar. Hrsg. Wolfgang D. Budde et al. 4 . Aufl. München 1 9 9 9 ; Hommelhoff, Peter: Zur Mitwirkung des Abschlußprüfers nach § 3 1 9

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A b s . 2 Nr. 5 H G B . In: Gedächtnisschrift für Brigitte Knobbe-Keuk. Hrsg. Wolfgang Schön. Köln 1 9 9 7 , S . 4 7 1 - 4 8 5 . Elgin Steuber Urteilsbildung -» Beurteilungsprozess Urteilskriterien bei Prüfungen -» Prüfungsnormen Urteilsmitteilung Prüfungsprozess

ν Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers, berufsrechtliche Im Rahmen seiner beruflichen Tätigkeiten trifft den -» Wirtschaftsprüfer/vereidigter Buchprüfer, WPG/BPG die Verantwortung für die Einhaltung der Berufspflichten und -grundsätze ( - • Berufsgrundsätze der Wirtschaftsprüfer). Dies impliziert, dass der Berufsträger seine beruflichen Pflichten kennt und einhält. Nichtwissen ist kein Exkulpationsgrund, d. h. der Berufsträger kann einer Inanspruchnahme wegen Verletzung einer beruflichen Pflicht nicht entgegensetzen, dass er die Verpflichtung nicht gekannt habe. In diesem Sinne folgerichtig ist der Ausschlusstatbestand der Mitwirkung ( § 3 1 9 Abs. 2 Nr. 5 HGB) von der Rechtsprechung als Nichtigkeitsgrund i. S. d. § 134 BGB klassifiziert worden, mit der Folge, dass ein Verstoß gegen § 319 Abs. 2 und 3 die Bestellung zum Abschlussprüfer rückwirkend nichtig macht. Sowohl der Wahlakt als auch der schuldrechtliche Auftrag sind nichtig mit der Konsequenz, dass ein Honoraranspruch für möglicherweise schon erbrachte Prüfungsleistungen ex tunc entfällt (Budde, Wolfgang D. und Elgin Steuber, § 319 Anm. 22 und 54). In seiner Funktion als Abschlussprüfer obliegt dem WP eine generelle Verantwortung gegenüber der Öffentlichkeit. Trotz der schuldrechtlichen Beauftragung (§ 318 Abs. 1 Satz 4 HGB) ist der Abschlussprüfer nicht Parteivertreter, sondern öffentlich eingebunden (-» Unparteilichkeit). Inhaltlich umfasst seine Prüfungsverantwortung die -» Ordnungsmäßigkeit der unternehmerischen Rechnungslegung nach Maßgabe der HGB-Vorschriften. Bei börsennotierten Kapitalgesellschaften ist die grundsätzlich vergangenheitsorientierte Prüfung der Rechnungslegung durch das -» Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) vom 01.05.98 erweitert worden; zu prüfen ist nun auch die Existenz und das Funktionieren eines Risikomana-

gement-Systems (-» Risikomanagement) (§ 317 Abs. 4 HGB i. V. m. § 91 AktG) sowie die Existenz bestandsgefährdender, künftiger -» Risiken, die von der Gesellschaft im Lagebericht anzugeben sind (§§ 289 Abs. 1, 315 Abs. 1 HGB). Die Verantwortung für die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses (§ 264 Abs. 2 HGB) besteht insbesondere auch gegenüber dem -» Aufsichtsrat des prüfungspflichtigen Unternehmens. Das KonTraG hat ausdrücklich eine Berichtspflicht des Abschlussprüfers gegenüber dem Aufsichtsrat statuiert ( § 1 7 1 Abs. 1 AktG). Lit.: Budde, Wolfgang D. und Elgin Steuber: Kommentierung zu § 3 1 9 HGB. In: Beck'scher Bilanz-Kommentar. Hrsg. Wolfgang D. Budde et al. 4. Aufl. München 1999; Hommelhoff, Peter: Zur Mitwirkung des Abschlußprüfers nach § 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB. In: Gedächtnisschrift für Brigitte Knobbe-Keuk. Hrsg. Wolfgang Schön. Köln 1997, S. 471-485. Elgin Steuber Verantwortung des Unternehmers Die Frage nach der Verantwortung des Unternehmers stellt sich als Folge der ihm zugebilligten Handlungsfreiheit (Lindner, Manfred, S. 65ff. m. w. N.). In allen marktwirtschaftlichen Systemen ist ihm ein umfassendes wirtschaftliches Organisationsermessen zugebilligt. Aus rechtlicher Sicht wurde dem Unternehmer lange Zeit Organisationsfreiheit zugestanden. Insbesondere die Gerichte haben bei betrieblichen Organisationsfragen lange Zeit den Primat der technischbetriebswirtschaftlichen Betrachtung anerkannt, so dass hier zu Recht von einer faktischen „Rechtsfreiheit" gesprochen wurde. Ab Mitte der 70er Jahre sind jedoch in Rechtsprechung und Gesetzgebung verstärkt Grundsätze zu - Leitungspflichten, - Organisationspflichten, 343

Verband deutscher Bücherrevisoren e.V. - Kontrollpflichten, - Eingriffspflichten der Unternehmensleitung entwickelt worden. Ihre Nichterfüllung kann sich als Verletzung rechtlicher Sorgfaltspflichten darstellen. Mit derartigen Pflichtverletzungen können sowohl zivilrechtliche als auch strafrechtliche Sanktionen verbunden sein. Diese Grundsätze finden eine aktuelle Ausprägung in der Gemeinsamen Maßnahme des Rates der Europäischen Union vom 22. Dezember 1998. Gemäß Art. 5 Abs. 2 dieser Maßnahme trifft jeder Mitgliedsstaat die erforderlichen Maßnahmen, um sicherzustellen, dass eine juristische Person verantwortlich gemacht werden kann, wenn mangelnde - » Ü b e r wachung oder -» Kontrolle seitens der Leitungsorgane eine Bestechungshandlung (-> Wirtschaftskriminelle Handlungen) ermöglicht hat. Nach Art. 6 Abs. 1 der Maßnahme sind wirksame, angemessene und abschreckende Sanktionen zu verhängen, zu denen strafrechtliche und nicht strafrechtliche Geldsanktionen gehören und andere Sanktionen gehören können. Für die Verantwortung des Unternehmers gelten heute die Grundsätze der „Generalverantwortung" und der „Allzuständigkeit der Geschäftsleitung". Bei der Konkretisierung der unternehmerischen Kontrollpflichten ist der ->• Internen Revision eine neue gewichtige Dimension mit hoher Verantwortung zugewachsen. Dieses ist nicht zuletzt in der Begründung zum -» Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) betont worden, wonach die Interne Revision im Hinblick auf die Funktionsfähigkeit des Risikomanagementsystems (-»Risikomanagement) eine wichtige Rolle spielt. Lit.: Lindner, Manfred: Unternehmerverantwortung und Interne Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1997, S. 65ff. Manfred Lindner

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Vereinbarkeit von Prüfung und Beratung Verband deutscher Bücherrevisoren e.V. (VDB) Vor dem Hintergrund, einen einheitlichen Prüferberuf mit einer ausreichenden Mindestqualifikation zu schaffen, wurde 1905 der Verband deutscher Bücherrevisoren e.V. gegründet, der aus dem Verband der Berliner Bücherrevisoren hervorging. Im August 1930 schlossen sich der Verband Deutscher Bücherrevisoren e.V., der Treuhandverband (Verband Deutscher Treuhand- und Revisions-Gesellschaften e.V.), der Reichsbund Deutscher Treuhand-Aktiengesellschaften e.V. und die Fachgruppe der Treuhänder im Verband Deutscher Diplom-Kaufleute e.V. zu dem Institut für das Revisions- und Treuhandwesen e.V. zusammen, das als Pflichtorganisation der -> Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften der Dienstaufsicht des Reichswissenschaftsministers unterstellt wurde und hierdurch öffentlich-rechtlichen Charakter erhielt. Das Institut für das Revisions- und Treuhandwesen e.V. wurde am 15.2.1932 in Institut der Wirtschaftsprüfer umbenannt. 1954 erfolgte eine erneute Umbenennung in Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW). Gleichzeitig wurde der Sitz der Berufsorganisation von Berlin nach Düsseldorf verlegt. Name und Sitz der Berufsorganisation bestehen bis heute unverändert. Wolfgang Lück Vereinbarkeit von Prüfung und Beratung Gem. § 2 WPO haben ->· Wirtschaftsprüfer die Aufgabe, betriebswirtschaftliche -» Prüfungen durchzuführen und entsprechende -* Bestätigungsvermerke zu erteilen, aber auch ihre Auftraggeber in steuerlichen und wirtschaftlichen Angelegenheiten zu beraten (-» Consulting) und fremde Interessen zu wahren. Im Grundsatz ist Prüfung und Beratung also vereinbar (Bayerisches OLG, Urteil v. 17.09.1987, S. 1361). Dieser Grundsatz enthebt den WP/WPG aber nicht der Pflicht, im Einzelfall stets zu prüfen, ob die vom Mandanten erwünschte Beratungsleistung möglicherweise als Mitwirkung bei der Aufstellung

Vereinbarkeit von Prüfung und Beratung des Jahresabschlusses anzusehen ist ( § 3 1 9 A b s . 2 Nr. 5, A b s . 3 Nr. 2, 4, 5 HGB). Erfüllt die gewünschte Beratungsleistung den Tatbestand der Mitwirkung oder wird durch sie eine Umsatzabhängigkeit i . S . d . § 3 1 9 A b s . 2 Nr. 8, Abs. 3 Nr. 2 HGB herbeigeführt, muss der WP das ihm angetragene Beratungsmandat ablehnen, wenn er bereits als Abschlussprüfer bestellt ist. Es besteht keine Alternative; die Bestellung als Abschlussprüfer (Wahl durch die Gesellschafter und die schuldrechtliche Beauftragung) kann seitens des W P / A P nicht gekündigt oder aus sonstigen Gründen einvernehmlich aufgehoben werden, so dass der WP an die Bestellung als Abschlussprüfer gebunden ist (§ 318 H G B ) . In der Sache sind Beratungsleistungen gegenüber einem Prüfungsmandanten unvereinbar und damit unzulässig, wenn die Beratung in die Entscheidungsverantwortung des Leitungsorgans bei der Erstellung des Jahresabschlusses eingreift, das Leitungsorgan bei der Gestaltung festlegt oder gar freistellt ( B G H , Urteil v . 30.04.1992). Dies gilt eindeutig, wenn der zum Abschlussprüfer bestellte W P / W P G eine sog. Einheitsbilanz ganz oder teilweise aufstellt, den Anhang und Lagebericht erstellt, das Anlagenverzeichnis f ü h r t , die Vorratsinventur durchführt (nicht überwacht), die zum Bilanzstichtag erforderlichen Rückstellungen berechnet, insbesondere Pensionsrückstellungen berechnet, Abschreibungen auf das Anlagevermögen berechnet oder die erforderlichen Wertberichtigungen ermittelt (Budde, W o l f g a n g D. und Elgin Steuber, § 319 A n m . 25). Zur Frage, ob die Erstellung der Steuerbilanz und sonstige Steuerberatungsleistungen neben der -» Jahresabschlussprüf u n g zulässig sind, hat der B G H im Urteil vom 21.04.1997 (BGH, Urteil v. 21.04.1997, S. 1385) sich maßgebend geäußert: „Die A b g r e n z u n g ist an Begriff und Funktion der Beratung sowie der Wahrung der Unabhängigkeit der Abs c h l u ß p r ü f u n g auszurichten. Beratung ist die Abgabe oder Erörterung von Emp-

Vereinbarkeit von Prüfung und Beratung fehlungen durch sachverständige Personen im Hinblick auf k ü n f t i g e Entscheidungen des Ratsuchenden; sie ist dadurch gekennzeichnet, daß Handlungsmöglichkeiten und ihre Konsequenzen aufgezeigt werden, während die Entscheidung selbst dem Beratenden vorbehalten bleibt. Stellt der solchermaßen durch den Prüfer zuvor beratende Unternehmer in eigener Verantwortung und Entscheidungszuständigkeit den Jahresabschluß auf (§ 242), so bleibt die Neutralität des A P gewahrt, weil er die f r e m d e Leistung und Entscheidung des Unternehmers, nicht hingegen seinen eigenen Beratungsbeitrag prüft, der lediglich eine Entscheidungshilfe darstellt. Zu einer unzulässigen Mitwirkung des Beraters kommt es im Regelfall erst dann, wenn seine Beratung über die Darstellung von Alternativen i.S.d. Entscheidungshilfe hinausgeht, insbesondere er selbst anstelle des Mandanten - ganz oder teilweise - eine unternehmerische Entscheidung t r i f f t . " Wird neben der Handelsbilanz eine Steuerbilanz aufgestellt, sieht es der B G H im Urteil vom 21.04.1997 auf Grund des Vorrangs der Handelsbilanz als unschädlich an, wenn der A b s c h l u s s p r ü f e r die Steuerbilanz erstellt oder seinen entsprechenden Ratschlägen gefolgt wird, vorausgesetzt, die Handelsbilanz wird eigenverantwortlich vom Leitungsorgan der Kapitalgesellschaft erstellt. In der Lehre ist diese A u f f a s s u n g des B G H nicht unbestritten (vgl. H o m m e l h o f f , Peter, S. 471). Zulässig ist also die Erarbeitung von SollObjekten und von theoretischen Hinweisen zur Arbeits- und A b l a u f o r g a n i s a t i o n , wie z . B . die generelle Erarbeitung von Erfassungs-, Bearbeitungs- und Überwachungssystemen, die E n t w i c k l u n g von Kontenplänen, auch von allgemeinen Inventur- und Bilanzierungsanweisungen. Die Beratung darf sich auf Organisationshilfen richten, soweit diese nur konditional f ü r die B u c h u n g bestimmter Geschäftsvorfälle sind, so z . B . die Zurverfügungsstellung einer B e r a t e r n u m m e r bei D A T E V . Es darf sich nicht f u n k t i o n a l um eine Mitwirkung h a n d e l n .

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Verhaltenswissenschaftlicher Ansatz Die Frage der Vereinbarkeit von Prüfung und Beratung ist zu trennen von der Verpflichtung des Abschlussprüfers, auf Fehler im Jahresabschluss hinzuweisen; in diesem Kontext kann der Abschlussprüfer beraten oder alternative Korrekturmöglichkeiten nennen, Hinweise geben oder Vorschläge machen (BGH, Urteil v. 30.04.1992). Kann aus Rechtsgründen (nicht etwa aus wirtschaftlichen Gründen) keine Alternative aufgezeigt werden, ist auch ein - alternativloser - Entscheidungsvorschlag im Sinne einer Teilprüfungsentscheidung möglich (BGH, Urteil v. 21.04.1997, S. 1392). Maßstab, ob Prüfung und Beratung gegenüber dem selben Mandanten vereinbar sind, ist nicht nur die Vorschrift des § 319 HGB. In diesem Kontext kann auch Besorgnis der Befangenheit entstehen, ohne dass ein Ausschlusstatbestand erfüllt ist. Das OLG Hamburg hat in der Entscheidung vom 11.06.1991 (OLG Hamburg, Urteil v. 11.06.1991, S. 1533; miterwähnt in B G H , Urteil v. 23.09.1991, S. 1951) entschieden, dass eine gutachterliche Stellungnahme des später zum A P gewählten WP zur Bewertung des Vermögens der Kapitalgesellschaft bei erfolgter Umwandlung unmittelbare Auswirkung auf den Jahresabschluss hat und Befangenheit des Abschlussprüfers bedingt; ein Mehrheitsgesellschafter hatte das Gutachten in Auftrag gegeben, um eine Zahlungsklage gegen die Gesellschaft zu begründen. Die Auslegung des Begriffs der Mitwirkung folgt den Vorgaben der juristischen Methodenlehre, sie ist einzelfallbezogen. Die Rechtsprechung ist präjudizierend und im Fall von BGH-Entscheidungen grundsätzlich bindend. Lit.: Bayerisches OLG: Urteil vom 17.09.1987. In: Wertpapier-Mitteilungen 1987, S. 1361; BGH: Urteil vom 23.09.1991. In: Wertpapier-Mitteilungen 1991, S. 1951; BGH: Urteil vom 30.04.1992. In: Wertpapier-Mitteilungen 1992, S. 1148 und in: Neue juristische Wochenschrift 1992, S . 2 0 2 1 ; BGH: Urteil vom 21.04.1997. In: Wertpapier346

Verhaltenswissenschaftlicher Ansatz Mitteilungen 1997, S. 1385; Budde, Wolfgang D. und Elgin Steuber: Kommentierung zu § 319 HGB. In: Beck'scher Bilanz-Kommentar. Hrsg. Wolfgang D. Budde et al. 4. A u f l . München 1999; Hommelhoff, Peter: Zur Mitwirkung des Abschlußprüfers nach § 319 A b s . 2 Nr. 5 HGB. In: Gedächtnisschrift f ü r Brigitte Knobbe-Keuk. Hrsg. Wolfgang Schön. Köln 1997, S. 471-485; OLG Hamburg: Urteil vom 11.06.1991. In: Betriebs-Berater 1992, S . 1 5 3 3 . Elgin Steuber Verhaltenswissenschaftlicher Ansatz der Prüfungslehre Die Verhaltenswissenschaften beschäftigen sich generell mit der Erklärung und Prognose des menschlichen Verhaltens. Es wird versucht, das Verhalten einzelner Personen oder Personengruppen zu verstehen, zu erklären und - falls möglich Vorhersagen über das Verhalten zu treffen. Durch wissenschaftliche Untersuchungen und Beobachtungen soll bestimmt werden, welche (früheren) Vorgänge (nachfolgende) Konsequenzen verursacht haben. Aussagen über das menschliche Verhalten sollen durch empirische und theoretische Untersuchungen generalisiert werden. Die Erkenntnisse der Verhaltenswissenschaften (Behavioral Science) finden zunehmend Anwendung bei Fragen des verhaltensorientierten Rechnungswesens (Behavioral Accounting) und neuerdings auch bei Fragen des verhaltensorientierten Prüfungswesen (Behavioral Auditing). Die Fragen des Prüfungswesens umfassen folgende Problembereiche: - Verhalten der bei -» Prüfungen tätigen Personen und Personengruppen. - Verhaltenswirkungen bei der Urteilsbildung und bei Einscheidungsprozessen von Prüfern (-» Abschlussprüfer, - • Internal Auditor). - Analyse der Fähigkeiten und Eigenschaften von Personen und Personengruppen, Analyse der Auswirkungen auf die Prüfung unter Berücksichtigung

Verkehrsbetrieb von Rückkopplungseffekten (Interaktionsprozesse). - Verhaltenswirkungen der Prüfung und ihrer Informationen auf externe Personen und Personengruppen unter Informationsaspekten, Kontrollaspekten und Entscheidungsaspekten. Durch den verhaltenswissenschaftlichen Ansatz der Prüfungslehre werden psychologische Elemente in theoretische und empirische Forschungsprogramme einbezogen, verdeutlicht durch Begriffe wie z . B . Leistung, Motivation, Verhalten, Anspruchsniveau, Partizipation, Anreiz, Zufriedenheit. Besonders in den USA wird versucht, Fragen und Probleme des Prüfungswesens mit verhaltenswissenschaftlichem Instrumentarium und verhaltenswissenschaftlichen Erkenntnissen zu lösen. Verschiedene Untersuchungen theoretischer, empirischer, experimenteller und pragmatischer Art haben bisher noch nicht zu einer allgemein anerkannten theoretischen Konzeption des Behavioral Auditing geführt. Wolfgang Lück Verkehrsbetrieb Ein Verkehrsbetrieb ist eine organisierte Wirtschaftseinheit, deren ökonomische Leistungen überwiegend Verkehrsleistungen sind. Die Verkehrsleistung ist in diesem Zusammenhang das Ergebnis einer auftragsgemäß vollzogenen Veränderung räumlicher oder zeitlicher Eigenschaften von Personen oder Sachen als Verkehrsobjekten durch Transport-, Umschlags· und Lagerungs- sowie Verkehrsunterstützungs-, -vermittlungs- und -koordinierungsprozesse. Die zahlenmäßig größte Gruppe unter den Verkehrsbetrieben bilden die Transportbetriebe, deren Tätigkeitsschwerpunkt die unmittelbare physische Überführung der Verkehrsobjekte von Abgangs- zu Zielorten ist. Neben der Unterscheidung zwischen Personen- und Gütertransportbetrieben findet sich hier eine Einteilung nach den genutzten Verkehrswegen und entsprechenden Fahrzeugen als den prägenden Betriebsmitteln in Straßentrans-

Verkehrs betrieb port-, Eisenbahnverkehrs-, Personennahverkehrs-, Leitungverkehrs-, Binnenschifffahrts-, Seeschifffahrts- und Lufttransportbetriebe. Zur Durchführung der Leistungsprozesse von Transportbetrieben sind Verkehrswege und Stationen erforderlich. Sie sind bei den Betrieben mit spurgebundenen Transportmitteln wie Eisenbahnen, Straßenbahnen, Untergrundbahnen, Seilbahnen und Rohrleitungen in der Regel eigene Betriebseinrichtungen. Straßentransport-, Schifffahrts- und Lufttransportbetriebe sind dagegen auf Wege und Stationen angewiesen, die von darauf spezialisierten Betrieben und staatlichen Einrichtungen unterhalten und bewirtschaftet werden. Diese Weg- und Stationsbetriebe stellen den Transportbetrieben nicht nur ihre Einrichtungen zur Nutzung zur Verfügung, sondern beeinflussen und regeln teilweise auch den Ablauf der Transportprozesse. Andere Verkehrsbetriebe sind als Lagerund Umschlagsbetriebe auf die Lagerung von Gütern, deren Be-, Um- und Entladung sowie weitere transportvor- und -nachbearbeitende Güterbehandlungen spezialisiert. Von Lagerbetrieben wird die Transformation der zeitlichen Verfügbarkeit von Gütern dadurch bewirkt, dass durch geeignete Lagereinrichtungen und -mittel die Quantität und Qualität der Güter im Zeitablauf und bei den Ein- und Auslagerungsvorgängen erhalten werden. Die Berücksichtigung der unterschiedlichen Anforderungen der Güter an ihre Behandlung führte zur Spezialisierungen der Betriebe auf die Lagerung von Massengut wie Kohle, Erz, Getreide, Futtermittel, Düngemittel oder Mineralöl in Bunkern, Silos oder Tanks und von Stückgut in stark automatisierten und erforderlichenfalls klimatisierten Regallagergebäuden. Die Umschlagsbetriebe führen Ent-, Um- und Beladungsprozesse sowie Zwischenlagerungen aus, wenn die Güterbeförderungen auf verschiedenen Wegstrecken mit unterschiedlichen Transportmitteln erfolgen muss. Bedeutende Umschlagsbetriebe zur Verbindung der einzelnen Glieder von Transportketten 347

Verkehrsbetriebslehre dieses kombinierten Verkehrs sind Container-Terminals, Luftfracht-Terminals, Sammelgutumschlagsstellen und Erzumschlagsbetriebe. Eine wichtige Gruppe von Verkehrsbetrieben hat als zentralen Tätigkeitsbereich die Auswahl und Koordination von Leistungen anderer Verkehrsbetriebe für Nachfrage nach Verkehrsleistungen gewählt. Zu diesen Verkehrsmittlerbetrieben gehören vor allem die Speditionsbetriebe und die Reiseveranstaltungsbetriebe. Speditionsbetriebe spielen im Güterverkehr die zentrale Rolle bei der Abstimmung von Beförderungswünschen und - m ö g lichkeiten durch die zweckgerichtete Auswahl geeigneter Verkehrsmittel, -wege und -methoden unter Beachtung der -*• Risiken und Kosten sowie der Fülle nationaler und internationaler Regelungen des Verkehrs. Das Aufgabengebiet der Reiseveranstaltungsbetriebe ist die Abwicklung von Pauschalreisen für Touristen. Für diese Pauschalreisen werden Leistungen von Personentransport- sowie Unterkunfts- und Verpflegungsbetrieben aufeinander abgestimmt zu eigenen Leistungen zusammengefasst, die über Reisebüros oder eigene Verkaufsstellen vertrieben werden. Die Zuordnung eines Verkehrsbetriebes zu einer der genannten Gruppen ist meist nur bei kleineren Betrieben eindeutig möglich. Zu den verkehrstypischen Erscheinungen bei wachsender Betriebsgröße gehört die Erweiterung des Leistungsprogramms der Verkehrsbetriebe mit der Folge zunehmender Integration verschiedener Tätigkeitsbereiche durch einzelne Betriebe. Karl M. Brauer Verkehrsbetriebslehre Die Verkehrsbetriebslehre ist eine Teildisziplin der - • Betriebswirtschaftslehre. In dieser Speziellen Betriebswirtschaftslehre werden auf der Grundlage allgemeiner betriebswirtschaftlicher Theorien wissenschaftliche Erkenntnisse über ökonomisch relevante Sachverhalte, Probleme und Gestaltungsmöglichkeiten der Betrie348

Verprobung be des Verkehrssektors der Wirtschaft ( - • Verkehrsbetrieb) gewonnen und vermittelt. Die wissenschaftliche Behandlung einer im Verhältnis zu den Objekten der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre homogeneren Gruppe der Betriebe eines Wirtschaftszweiges hat das Ziel, den Abstraktionsgrad betriebswirtschaftlicher Aussagen zu reduzieren und dadurch deren Nutzung für die Betriebe zu erleichtern. Im Falle der Verkehrsbetriebslehre ist das schon deswegen zweckmäßig, weil ihre Objekte ausschließlich Dienstleistungen erzeugen und vermarkten, die in der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre häufig nicht ihren Eigenheiten gemäß behandelt werden, obwohl die Struktur der Betriebe durch die Art ihrer Produkte nicht unerheblich beeinflußt wird. Die Vertretung der Verkehrsbetriebslehre an Universitäten und anderen Hochschulen erfolgt heute in einigen Fällen im Rahmen eines selbständigen Faches. Dabei erfolgt teilweise eine Beschränkung auf die Transportbetriebe. Häufiger ist die Behandlung unter der Fachbezeichnung „Betriebswirtschaftslehre des Verkehrs", die auch die gleichgewichtige Behandlung von Transport- und Lagerungsproblemen der NichtVerkehrsbetriebe (Betriebslogistik) sowie des Personenverkehrs (Personennahverkehr, Touristik) zulässt. In anderen Fällen wird die Verkehrsbetriebslehre als institutionell orientierter Bestandteil des Faches „Betriebswirtschaftliche Logistik" oder als einzelwirtschaftlicher Bestandteil des Faches „Verkehrswirtschaft" behandelt. Karl M. Brauer Verprobung Bei der Verprobung handelt es sich um eine Methode der -» indirekten Prüfung von Sachverhalten oder Geschäftsvorfällen (-• Prüfungsmethoden). Sie wird häufig bei der -» steuerlichen Außenprüfung sowie bei der Prüfung von Kleinbetrieben angewandt. Bei dieser Prüfungstechnik (-» Revisionstechnik) leitet man das Soll-Objekt der Prüfung mittels eines sachlogischen

Verschwiegenheitspflicht, Rechtsgrundlagen der

Verschwiegenheitspflicht, Rechtsgrundlagen der

(häufig funktionalen) Zusammenhangs aus einer oder mehreren Hilfsgrößen ab. Daher geht es nicht um die Überprüfung, ob Ist- und Soll-Objekt exakt übereinstimmen, sondern nur darum, ob angesichts der Höhe des Soll-Objekts die Höhe des Ist-Objekts schlüssig und glaubwürdig ist (-»· Plausibilitätsprüfung). Das Ergebnis der Verprobung gibt dem Prüfer (-» Abschlussprüfer, -»Internal Auditor) Aufschluss darüber, welche Positionen auf Grund von Zweifeln an der Schlüssigkeit der Ergebnisses einer eingehenden Prüfung zu unterziehen sind. Die Verprobung erlaubt dem Prüfer, in der folgenden Einzelfallprüfung Schwerpunkte zu bilden.

haltungskosten und abzüglich der steuerfreien Zuflüsse. Das Ergebnis wird mit den im Verprobungszeitraum versteuerten Einflüssen verglichen.

Gebräuchliche sind:

Verprobungsverfahren

(1) Innerer und äußerer Betriebsvergleich Beim inneren (innerbetrieblichen) Zeitvergleich werden Daten (ζ. B. aus der Bilanz und GuV) aus einem Betrieb in der zeitlichen Abfolge gegenübergestellt und miteinander verglichen. Der äußere Betriebsvergleich betrachtet Zahlen des Betriebes in Relation zu denen anderer Betriebe der gleichen Branche oder zum Branchendurchschnitt. Die Finanzverwaltung stützt sich bei Verprobungen im Rahmen der steuerlichen Außenprüfung auf die für diesen Zweck ermittelten Richtsätze, die jährlich in sog. Richtsatzsammlungen veröffentlicht werden. (2)

Nachkalkulation Die Nachkalkulation ist eine Prüfungsmethode, die ausgehend vom betrieblichen Gütereinsatz die Preisgestaltung des Unternehmens nachvollzieht. Hieraus kann man auf den Gesamtumsatz und letztlich auch auf den Gewinn schließen.

(3)

Vermögenszuwachsrechnung Mit Hilfe der Vermögenszuwachsrechnung errechnet die Finanzverwaltung das steuerpflichtige Einkommen aus dem Vermögenszuwachs zuzüglich der nicht abziehbaren Lebens-

(4)

Geldverkehrsrechnung Die Geldverkehrsrechnung ist eine abgewandelte Form der Vermögenszuwachsrechnung. Diese Methode der Verprobung des steuerpflichtigen Einkommens kommt beispielsweise dann in Betracht, wenn keine (nennenswerte) Vermögensänderung eingetreten ist. Die Geldverkehrsrechnung stellt für den Verprobungszeitraum Einnahmen und Ausgaben unter Berücksichtigung von Geldbeständen und Bankguthaben gegenüber. Eine positive Differenz zwischen der Summe der Mittelverwendungen und der Summe der verfügbaren Mittel deutet auf zu niedrig erklärte Einkünfte hin.

Lit.: Harrmann, Alfred: Der Einsatz von Verprobungsverfahren im Rahmen betrieblicher und steuerlicher Prüfungsvorgänge. In: Der Betrieb 1989, S. 540-543; Preiß, Karl: Verprobungsmethoden der steuerlichen Betriebsprüfung. In: Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung. Hrsg. Johannes Schröder und Harro Muuss. 2. Band. Loseblatt. Berlin 1977. Stand Mai 1999, Kennzahl 3458. Norbert Krawitz Verschwiegenheitspflicht, Rechtsgrundlagen der Die Verschwiegenheitspflicht ist eine der allgemeinen Berufspflichten gem. § 43 Abs. 1 WPO, die zwingend f ü r -» Wirtschaftsprüfer/vereidigter Buchprüfer und auch für alle Mitarbeiter einer WPG/BPG gilt; Mitarbeiter sind entsprechend (arbeits-)vertraglich zu verpflichten (-» Berufsgrundsätze der Wirtschaftsprüfer, -» Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer). Sozietätspartner eines WP/vBP, die anderen freien Berufen angehören, sind ebenfalls verpflichtet, ggf. auf Grund eigener berufsrechtlicher Bestimmungen (§ 43a Abs. 2 BRAO, § 57 Abs. 1 StBerG). 349

Versicherungsbetriebslehre Inhaltlich bedeutet die Verschwiegenheitspflicht, dass der WP/vBP alles, was ihm im Rahmen eines Mandats bekannt wird, streng vertraulich behandeln muss und sich darüber nicht mit anderen austauschen darf, es sei denn innerhalb einer Sozietät oder mit Kollegen innerhalb einer WPG/BPG, wenn der Informationsaustausch mandatsbezogen erforderlich ist. Konsequenterweise hat auch der -»Aufsichtsrat einer WPG/BPG kein Auskunftsrecht gegenüber seinem Vorstand (§ 323 Abs. 3 HGB), um anhand mandantenbezogener Informationen ζ. B. beurteilen zu können, ob mandatsspezifische -» Risiken für die WPG/BPG bestehen. Die Verpflichtung zur Verschwiegenheit ist verbunden mit dem prozessualen Zeugnisverweigerungsrecht (§ 383 ZPO). Sie dient dem Schutz des Mandanten, der gemäß der gesetzlichen Prüfungspflicht Einsicht in seine betrieblichen Daten gewähren muss (§ 320 HGB) und deshalb Anspruch darauf hat, dass diese Daten nicht über die Person des WP hinaus im Rahmen der -» Jahresabschlussprüfung oder sonstiger Beratungsleistungen an Dritte gelangen (§ 323 Abs. 1 Satz 1 HGB). Ein Mandant kann jedoch den WP/vBP, WPG/BPG von der Verschwiegenheitspflicht ganz oder teilweise entbinden. Solange diese Entbindungserklärung nicht vorliegt, besteht die Verschwiegenheitspflicht absolut. Im Prozess muss der WP als geladener Zeuge deshalb zwar erscheinen, darf sich aber nicht zur Sache äußern, solange er nicht vom Mandanten entbunden ist. Auf Grund der Mandantenschutzfunktion darf nur der Mandant selbst den WP von seiner Verpflichtung entbinden. Handelt es sich um eine Gesellschaft, erfolgt die Erklärung durch deren gesetzliche Vertreter. In Einzelfällen ( z . B . in Steuerstrafverfahren, Insolvenzverfahren u. Ä.) ist die Frage, wer zur Abgabe der 350

Versicherungsbetriebslehre Entbindungserklärung berechtigt ist, sorgfältig zu prüfen. Elgin Steuber Versicherungsbetriebslehre Gegenstand der Versicherungsbetriebslehre als spezieller -» Betriebswirtschaftslehre ist das Wirtschaften von Versicherungsunternehmen, das zahlreiche Besonderheiten aufweist: So führen der aleatorische Charakter des Versicherungsgeschäfts, die Immaterialität der Dienstleistung Versicherungsschutz wie auch die branchenübliche Vorausvereinnahmung der Prämie bei erst nachträglicher Erbringung der Versicherungsleistung nach Art und Umfang zu versicherungsspezifischen Leistungs-, Finanz- und Erfolgsströmen, die es innerhalb der Versicherungsbetriebslehre zu untersuchen gilt. Dabei begründet sich die Versicherunsbetriebslehre traditionell in den wahrscheinlichkeitstheoretisch fundierten Partialmodellen der Risikotheorie (-»Risikotheorie, versicherungsmathematische, -> Risikotheorie, betriebswirtschaftliche). Hieraus leiten sich Ansätze zur Kalkulation der Risikoprämie wie auch zur bilanziellen Risikoreservebildung ab. Ebenso werden Formen der Risikoteilung mit den Versicherungsnehmern (Selbstbeteiligung) sowie mit anderen Versicherern (Rückversicherung, Mitversicherung sowie Poolung) analysiert. Auf Grund des schnellen technologischen und gesellschaftlichen Wandels ist auch die Untersuchung von Schadenursachensystemen und deren Veränderung im Zeitverlauf von Bedeutung. Dabei hat die Sozialgesetzgebung großen Einfluss auf Marktpotential und Produktpolitik der Privatversicherung. Auch die umfassenden aufsichts- und vertragsrechtlichen Rahmenbedingungen sind Ursache institutioneller Besonderheiten, die es innerhalb der Versicherungsbetriebslehre zu berücksichtigen gilt. Als Wirtschaftszweiglehre beschäftigt sich die Versicherungsbetriebslehre mit sämtlichen betriebswirtschaftlichen Funktionen, wobei die spezifischen Ansätze der Produktgestaltung und des Marketing einen bedeutsamen Forschungsschwerpunkt

Vertrieb, Revision des darstellen. Auch das Rechnungswesen berücksichtigt die Eigenheiten der Versicherungsschutzerstellung in besonderem Maße. Dies kommt in umfangreichen versicherungsspezifischen Vorschriften zur Rechnungslegung (Rechnungslegungsvorschriften für Versicherungsunternehmen) und zur Durchführung der -» Prüfung von Jahresabschluss ( - • Jahresabschlussprüfung) und Lagebericht zum Ausdruck: Im Rahmen einer umfassenden Finanzaufsicht (Versicherungsaufsicht) regulieren, überwachen und kontrollieren die Aufsichtsbehörden (Versicherungsaufsichtsbehörden; -» Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen) das Wirtschaften von Versicherungsunternehmen - v. a. über die Instrumente der Eigenmittelausstattung, der Kapitalanlagen (Kapitalausstattung der Versicherungsunternehmen) sowie der Rechnungslegung. In Bezug auf das interne Rechnungswesen, das -» Interne Kontrollsystem sowie die gesamte Ablauforganisation sind EDV-gestützte Führungsinformationssysteme ( - • Informations- und Kommunikationssysteme) in der Assekuranz von großer praktischer Bedeutung. Aufbauorganisatorisch ist die Einschränkung zu beachten, der zufolge die Lebens· und die Krankenversicherung in rechtlich getrennten Unternehmen zu betreiben sind. Angesichts der genannten Branchenspezifika konnten Ansätze und Aussagen der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre bislang nur eingeschränkt oder branchenspezifisch modifiziert auf die Versicherungsbetriebslehre übertragen werden, was jene vorrangig zu einer „Besonderheitenlehre" werden ließ. Allerdings wandelt sich dies, seit auf EU-Ebene weitreichende Deregulierungsmaßnahmen die aufsichtsrechtlichen Kontrollmöglichkeiten - insbesondere im Hinblick auf die Produkt- und die damit verbundene Tarifgenehmigung - einschränkten und somit ein marktkonformeres Verhalten der Versicherer ermöglichen. Im Ergebnis führte dies v. a. zu zahlreichen Produktinnovationen im Sinne einer größeren, bedarfsgerechteren Produktvielfalt wie auch zu

Vertrieb, Revision des einer marktorientierteren Preisbildung. Mit zunehmendem Abbau jener institutionellen Restriktionen kann die Versicherungsbetriebslehre verstärkt auf die Erkenntnisse der allgemeinen ökonomischen Theorie zurückgreifen. So gewinnen auch im Zuge der wachsenden Bedeutung des Kapitalanlagegeschäfts kapitalmarkt- sowie entscheidungstheoretische Erklärungsansätze zur Risikobewertung im Rahmen der Versicherungsbetriebslehre an Bedeutung. Mit der Erweiterung ihrer Produktpalette über das Kernprodukt Versicherungsschutz hinaus um Nebenleistungen wie der Schadenverhütungsberatung wird die umfassenden Risk Management-Beratung ( - • Risikomanagement) der Versicherungsnehmer zu einem weiteren Forschungsgegenstand der Versicherungsbetriebslehre. Infolge des engeren Zusamenwachsens der nationalen Kapitalsowie der Erst- und Rückversicherungsmärkte wie auch multinationalerer Unternehmensverflechtungen von Finanzkonglomeraten dürfte es zu einer stärkeren Internationalisierung auch der Versicherungsbetriebslehre kommen, die sich in Richtung einer umfassenderen Finanzdienstleistungslehre entwickelt, indem sie sich außer mit Versicherungs- auch mit Bank- und Bausparprodukten sowie mit Mischformen aus jenen Finanzdienstleistungen auseinandersetzt. Bernd Jäger Vertrieb, Revision des Der Vertrieb (Verkauf/Distribution) als Bindeglied zwischen Fertigung und Verbraucher/Anwender wird als operative Umsetzung der im Vorfeld entwickelten Marketingkonzepte verstanden. Er umfasst alle betrieblichen Aktivitäten, die der Versorgung der Verbraucher/Anwender mit Gebrauchs-, Verbrauchs- und Anlagegütern sowie mit Dienstleistungen dienen. Für Käufer- bzw. Verkäufermärkte ergeben sich unterschiedliche Vertriebskonzepte und -aufstellungen. Der Vertrieb ist in Abhängigkeit der jeweiligen Branche und Unternehmensgröße sehr vielgestaltig, so dass sich ein allgemein gültiges Revisionskonzept für 351

Verwaltungstreuhandschaft Vertriebsprüfungen schwer geben lässt. Grundsätzlich bietet das Auflösen des Vertriebs in Teilaufgaben und deren kritisches Hinterfragen einen geeigneten A n satz f ü r Revisionen (-» P r ü f u n g ) . Ein Beispiel f ü r eine Gliederung von Vertriebsaufgaben ist die Unterscheidung von dispositiven und operativen Vertriebsaufgaben. Es ist z w e c k m ä ß i g , diese' D i f f e r e n z i e r u n g nicht nur in der prüf u n g s t e c h n i s c h e n , sondern auch in der organisatorischen Praxis vorzunehmen. Die dispositiven Vertriebsaufgaben beinhalten die Leitung des Vertriebs und u m fassen f o l g e n d e Teilaufgaben: Entwicklung von Vertriebsstrategien mit daraus ableitbaren Vertriebszielen, die Vertriebskonzeption und -planung, sowie das Vertriebscontrolling. Hinzu kommen die Strukturen und Prozesse des Vertriebs. Zu den operativen Vertriebsaufgaben zählen die Gestaltung der Informationsbeziehung zum Markt (Marktforschung, W e r b u n g , PR), die A b w i c k l u n g des Vertriebes (Verkauf, Verkaufsförderung, K a u f v e r t r a g s w e s e n , Verkaufslager, Lieferung, Transport), die administrative A b w i c k l u n g des Verkaufs (Fakturierung, A b r e c h n u n g , Inkasso, Kreditierung), der Kundendienst (Montage/Installation, Rek l a m a t i o n , Wartung, Reparatur, Gewährleistung) und die Schulung. Alle Vertriebsaufgaben werden, wie bereits erwähnt, aus einer vorgelagerten Marketingstrategie abgeleitet. Aus diesem Grunde gibt es Unterlagen, die die operative U m s e t z u n g des übergeordneten Marketingkonzepts im Detail beschreiben. Dieses Material (Richtlinien, Vertriebsh a n d b u c h , Leitungsprotokolle usw.) ist als Soll-(Mess-)Größe im Rahmen von Vertriebsuntersuchungen nutzbar. Existieren derartige Unterlagen nicht, dann ist dieses bereits eine gravierende Feststellung der Revision (-» Interne Revision, Revisionsfeststellungen). Bei P r ü f u n g e n , die im umfänglichen Maße Regelwerke als „Messlatte" nutzen, ist die Ü b e r p r ü f u n g dieses Basismaterials die erste P r ü f m a ß n a h m e . Aktualität, Richtig352

Verwaltungstreuhandschaft keit, Angemessenheit und Kommunikation der Inhalte u s w . sind bei diesem Arbeitsschritt die Kriterien (-» Revisionskriterien), nach denen das vorliegende Material beurteilt wird. Da die vertriebliche Hektik kaum Zeit f ü r die Reflexion des eigenen Handelns lässt, gibt es in vielen Fällen keine oder nur begrenzt aktuelle Vertriebsunterlagen. Für umfangreiche V e r t r i e b s p r ü f u n g e n ist daher eine A u f n a h m e der einzelnen Arbeitsprozesse (Prozessketten) erforderlich und eine kritische W ü r d i g u n g durch die Revision sehr hilfreich. Die a u f g e n o m m e n e n und fixierten Arbeitsschritte lassen sich mit den in den D o k u m e n t a t i o n e n hinterlegten Abläufen v e r g l e i c h e n . Neben einem Eindruck von der Effektivität und Effizienz der Prozesse zeigt sich dabei viel von der Kultur des Vertriebs und des Unternehmens ( - • Unternehmenskultur). Ein anderes, h ä u f i g bearbeitetes Revisionsthema ist die Vertriebsplanung, ihre Plausibilität (-> Plausibilitätsprüfung), die Analyse von P l a n a b w e i c h u n g e n und die Überprüfung der g e t r o f f e n e n Gegenmaßnahmen. Ihr kommt eine besondere Bedeutung zu, da von ihr sämtliche mit der Fertigung z u s a m m e n h ä n g e n d e Pläne tangiert werden. H ä u f i g existieren in Großunternehmen integrierte Planungskonzepte ( - • Integrierte Planung), deren Interdependenzen und Abhängigkeiten extrem schwierig zu durchdringen sind und somit immer wieder A n l a s s f ü r Untersuchungen geben. Gert Hein

Verwaltungstreuhandschaft Bei der Verwaltungstreuhandschaft (auch fremdnützige -* Treuhandschaft; ~> Treuhandschaft, Formen der) stehen allein oder überwiegend die Interessen des Treugebers im Mittelpunkt. Zu nennen sind insbesondere: Insolvenzverwaltung (->· Insolvenzverwalter) (§§ 2 2 , 5 6 f f . InsO), Zwangsverwaltung (§§ 146ff. ZVG), Nachlassverwaltung (§§ 1975ff. B G B ) , Vormundschaft (§§ 1 7 7 3 f f . B G B ) , Betreuung in Vermögensangelegenheiten

Virtuelle Organisation (§§ 1896ff. BGB), Pflegschaft (§§ 1909ff. BGB). Lit.: Coing, Helmut: Die Treuhand kraft privaten Rechtsgeschäfts. München 1973; Liebich, Dieter: Treuhand und Treuhänder im Wirtschaftsrecht. Herne und Berlin 1966; Meilicke, Wienand et al.: Partnerschaftsgesellschaftsgesetz. Kommentar. München 1995; Sommer, Michael: Treuhandverträge. In: Beck'sches Wirtschaftsrechts-Handbuch. Hrsg. Jürgen Pelka. München 1995, S. 797-805. Andreas Weisang Virtuelle Organisation Durch die Entwicklung und den Einsatz neuer Informations- und Kommunikationstechnologien und vor dem Hintergrund verschärfter Wettbewerbsbedingungen vollzieht sich ein tief greifender Wandel der Unternehmensstrukturen. Die Potentiale elektronischer Medien erlauben es, Wertschöpfungsprozesse zunehmend unabhängig von Ort und Zeit durchzuführen ( - • Telekooperation, Electronic Commerce, - • Global vernetzte Märkte). Die Grenzen der Unternehmung lösen sich in vielfacher Weise auf, und neue Formen der Arbeits- und Organisationsgestaltung entstehen. Diese neuen Arbeits- und Organisationsformen sind gekennzeichnet durch eine Überwindung räumlicher, zeitlicher und organisatorischer Barrieren. Sie überwinden traditionelle Grenzen in unterschiedlicher Form und Reichweite. Leitbild ist vielfach die Vision der „virtuellen Unternehmung".

Virtuelle Organisation nen und Wertschöpfungspartnerschaften, die in erster Linie die Auflösung von Grenzen zwischen Unternehmen betreffen und vor allem auf Risikostreuung (-» Risiko) unter Bedingungen hoher Marktunsicherheit abzielen. Virtuelle Unternehmen entstehen so durch die Vernetzung verteilter, relativ autonomer Organisationseinheiten, die an einem koordinierten arbeitsteiligen Wertschöpfungsprozeß beteiligt sind. Die individuelle Aufgabe determiniert dabei idealtypisch die Struktur der virtuellen Unternehmung. Die resultierende Organisationsform ist prozessorientiert und von temporärem Bestand. Auf Grund dieser problem- und aufgabenbezogenen Konfiguration wird virtuellen Unternehmen vielfach das Potential zugeschrieben, über mehr Kapazitäten und Ressourcen als andere Organisationskonzepte zu verfügen und besonders schnell und flexibel auf Kunden- und Marktanforderungen reagieren zu können. Die Virtualisierung von Organisationen als Strategie der dynamischen Vernetzung modularer Organisationseinheiten in und zwischen Unternehmen gilt daher als besonders geeignet, um zugleich extremen Organisationsanforderungen hoher Produktkomplexität wie unsicherer Märkte gerecht zu werden (vgl. Abb.: Entwicklungsstrategien organisatorischer Innovation).

Als Extremform organisatorischer Innovation verbindet die virtuelle Organisation - Aspekte der Modularisierung von Geschäftsprozessen und Unternehmensstrukturen, die im Wesentlichen auf ein Aufbrechen klassischer Grenzziehungen im Inneren von Unternehmen zur Bewältigung steigender Produktkomplexität gerichtet sind, und - Aspekte der Netzwerkbildung zwischen Unternehmen - der Herausbildung unternehmensübergreifender Kooperatio-

Produktkomplexität

Abb.: Entwicklungsstrategien organisatorischer Innovation

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Vogel'sche Approximationsmethode Lit.: Picot, Arnold und Ralf Reichwald: Führung in virtuellen Organisationsformen. In: Produktionswirtschaft 2000 Perspektiven f ü r die Fabrik der Zukunft. Hrsg. Kurt Nagel et al. Wiesbaden 1999, S. 129-149; Reichwald, Ralf et al.: Telekooperation - Verteilte Arbeits- und Organisationsformen. 2. Aufl. Berlin, Heidelberg und New York 2000; Reichwald, Ralf und Kathrin Möslein: Auf dem Weg zur virtuellen Organisation: Wie Telekooperation Unternehmen verändert. In: Zukunftsperspektiven der digitalen Vernetzung. Hrsg. Günter Müller et al. Heidelberg 1996, S. 209-233. Ralf Reichwald/Kathrin Möslein Vogel'sche Approximationsmethode Die Vogel'sche Approximationsmethode ist ebenso wie die -» Flood'sche Zurechnungstechnik ein Verfahren der -» Prüfungsplanung, das der optimalen Zuordnung von Prüfern (-> Abschlussprüfer, Internal Auditor) zu einzelnen Prüfungsfeldern (-> Revisionsfelder) dienen soll. Während die Flood'sche Zurechnungstechnik jedoch die Gleichheit der Anzahl von Prüfungsfeldern und Prüfern voraussetzt, ist die Vogel'sche Approximationsmethode auch für jene Fälle geeignet, in denen die Anzahl von Prüfern und Prüfungsfeldern nicht übereinstimmt. Die optimale Zuordnung ist dann erreicht, wenn die Summe der Prüfungskosten über alle Prüfungsfelder minimiert wird und jedes Prüfungsfeld durch genau einen Prüfer beurteilt wird. Die erwarteten Kosten (Kjj) der Prüfung eines Prüfungsfeldes j durch einen Prüfer i ergeben sich als Produkt aus dem Stundensatz (kj) des Prüfers i und der Zeit ( t j j ) , die der Prüfer i benötigen würde, um das Prüfungsfeld j zu beurteilen. Die unterschiedliche Qualifikation bzw. Erfahrung der einzelnen Prüfer kommt hierbei sowohl über die unterschiedlichen Zeiten, die die Prüfer zur Beurteilung eines Prüfungsfeldes benötigen würden, als auch über die unterschiedlichen Stundensätze der Prüfer zum Ausdruck. Während einerseits davon auszugehen ist, dass ein erfahrener Prüfer ein Prüfungsfeld in kürzerer Zeit beurteilt als 354

Vogel'sche Approximationsmethode ein weniger erfahrener, muss andererseits unterstellt werden, dass der erfahrenere Prüfer höhere Personalkosten verursacht. Durch diese Konstruktionsweise erlaubt es die Vogel'sche Approximationsmethode, auch zeitliche Restriktionen in Hinblick auf die verfügbare Einsatzdauer der einzelnen Prüfer explizit als Nebenbedingung zu berücksichtigen. Das prozedurale Lösungsprinzip der Vogel'schen Approximationsmethode besteht darin, für jedes Prüfungsfeld zunächst die beiden Prüfer zu ermitteln, die das jeweilige Prüfungsfeld am kostengünstigsten zu prüfen in der Lage wären. Die Differenz zwischen den Kosten, die diese beiden Prüfer für die Beurteilung des gleichen Prüfungsfeldes verursachen würden, entspricht den Mehrkosten, die entstehen, wenn nicht der „beste" (kostengünstigste), sondern der zweitbeste Prüfer das Prüfungsfeld beurteilt. Durch einen Vergleich der Differenzen über alle Prüfungsfelder ist dasjenige Prüfungsfeld zu identifizieren, bei dem die Differenz maximal ist. Dieses Prüfungsfeld ist auf jeden Fall durch den kostengünstigeren der beiden Prüfer zu beurteilen, um die oben beschriebenen Mehrkosten zu vermeiden. Die Zuordnung des Prüfers zu diesem Prüfungsfeld reduziert die verfügbare Einsatzdauer des Prüfers, so dass dieser nur noch für die Beurteilung derjenigen Prüfungsfelder zur Verfügung steht, deren voraussichtliche Bearbeitungszeit seine noch verbleibende Resteinsatzdauer nicht übersteigt. Unter Berücksichtigung dieser Veränderung muss die soeben beschriebene Prozedur von vorne begonnen und solange wiederholt werden, bis alle Prüfungsfelder genau einem Prüfer zugeordnet worden sind. Die Vogel'sche Approximationsmethode führt zwar nicht sicher zu der optimalen Lösung des Zuordnungsproblems, kann jedoch angewendet werden, um eine möglichst gute Ausgangslösung zu generieren, die als Startwert in anderen, ζ. B. naturanalogen Optimierungsverfahren (Simulierte Abkühlung, Tabu Suche, Genetische Algorithmen) Verwendung finden kann.

Volkswirtschaftslehre

Volkswirtschaftslehre

Lit.: Krug, Henning und Hans-Günter Krane: Die A n w e n d u n g mathematischer Optimierungsverfahren auf die Planung des Personaleinsatzes im Wirtschaftsprüferbetrieb. In: Die W i r t s c h a f t s p r ü f u n g 1968, S. 621-627. Ludwig Mochty

Sachkapital, in Humankapital und in den Stand des technischen und organisatorischen Wissens) im Zentrum stehen (Wachstumstheorie). Zu den normativen Fragestellungen zählen hier ζ . B . die Diagnose von Marktversagen und g g f . die Rechtfertigung staatlicher Korrekturmaßnahmen.

Volkswirtschaftslehre 1. Volkswirtschaftslehre ( V W L , im Angelsächsischen Economics, gelegentlich Political E c o n o m y ) als Teil der Wirtschaftswissenschaften befasst sich mit Problemen der Produktion und Verteilung knapper Güter in einer arbeitsteiligen Gesellschaft, schwerpunktmäßig nicht im einzel-, sondern im gesamtwirtschaftlichen Z u s a m m e n h a n g . Auf einzelwirtschaftliche Problemstellungen (Theorie des Haushalts b z w . der Unternehmung) greift sie vor allem mit Blick auf die Erklärung mehr oder weniger stark aggregierter Prozesse auf einzelnen oder auf der Gesamtheit der Märkte zurück.

Verteilungsprobleme b e t r e f f e n die Verteilung von Einkommen oder/und Vermögen. Die im Zuge der Marktprozesse entstehenden Leistungseinkommen fließen den Eignern der Produktionsfaktoren (Arbeit, Kapital, natürliche Ressourcen) zu. Aus dieser funktionalen Verteilung ergibt sich entsprechend der Ausstattung von Personen b z w . Personengruppen mit Faktoren die personelle Verteilung nach Einkommensgrößenklassen. Zwangsabgaben an den Staat und Transfers seitens des Staates (inklusive Sozialsysteme) modifizieren diese Primärverteilung durch Umverteilung zur Sekundärverteilung. Die Erklärung dieser Vorgänge und die Analyse der Wirkungen staatlicher Eingriffe auf die Verteilung sind komplexe A u f g a benstellungen der Volkswirtschaftslehre.

Positiv-ökonomische Problemstellungen (Beschreibung, Erklärung, Prognose) sind von normativen zu unterscheiden. Bei Ersteren ergibt sich die Richtigkeit von Aussagen letztlich aus der Konfrontation mit Beobachtungen der ökonomischen Realität. Normative Aussagen beinhalten eine b e w e r t e n d e Rangfolge wirtschaftlicher Handlungsergebnisse oder wirtschaftspolitischer Maßnahmen, deren Richtigkeit sich nicht nur an jener der unterstellten positiv-ökonomischen Zus a m m e n h ä n g e , sondern auch an der Übereinstimmung mit einer expliziten oder impliziten, wissenschaftlich nicht begründbaren Bewertungsregel bemisst. 2. Die Problemstellungen betreffen Allokation, Verteilung, Stabilisierung und Koordination. Allokationsprobleme beziehen sich auf die einzel- und gesamtwirtschaftliche Effizienz der Nutzung knapper Ressourcen in der Produktion sowie der Zuteilung der produzierten Güter auf Verwender, inklusive der Gestaltung von Produktion und Verwendung der Güter über die Zeit, wobei die Kapitalbildung (Investitionen in

Stabilisierungsprobleme betreffen zum einen Schwankungen der Auslastung der gesamtwirtschaftlichen Produktionskapazität (Konjunkturzyklen), die g g f . damit verbundene Arbeitslosigkeit und mögliche G e g e n m a ß n a h m e n . Zum anderen geht es um die Entwicklung des Geldwerts, die Konsequenzen instabilen Geldwerts (Inflation bzw. Deflation) und g g f . die Möglichkleiten der Stabilisierung des Geldwerts. Die Stabilisierungspolitik bedient sich der Geld-, der Fiskal-, der Lohn- und der Wechselkurspolitik. Koordinierungsprobleme sind die Folge arbeitsteiliger Produktion. Gesamtwirtschaftlich geht es vor allem um die adäquate Gestaltung des rechtlichinstitutionellen Rahmens f ü r den Wirtschaftsablauf (Wirtschaftsordnung) sowie um den Vergleich unterschiedlicher Koordinationssysteme (Systemvergleich). 3. Die Volkswirtschaftslehre definiert sich v . a. durch die Methoden der Analyse („Economis is a way of thinking"), die sie 355

Volkswirtschaftslehre immer wieder auf neue Gebiete anwendet, ζ. B. die ökonomische Theorie der Politik (Public Choice) oder des Rechts (Theorie der Property Rights). Sie bedient sich der abstrahierenden Nachbildung der Realität (Modelle), um trotz des hohen Komplexitätsgrades des Wirtschaftsgeschehens wichtige Einblicke in dessen Funktionsweise zu gewinnen. Mikroökonomische Analysen deuten das Geschehen (im Prinzip) als Folge individueller Dispositionen im Sinne optimaler Anpassung der Akteure an die ihnen auferlegten Handlungsbeschränkungen (begrenzte Ressourcen und unvollkommene Information). Makroökonomische Ansätze beinhalten Zusammenfassungen (Aggregation) von Akteuren zu Gruppen ( z . B . Unternehmen, Haushalte) und von Transaktionen zu entsprechenden Aggregaten (Volkseinkommen, Konsum, Investition usw.) sowie Zusammenhänge zwischen den Aggregaten, um wichtige gesamtwirtschaftliche Aspekte (z.B. Wachstum, Konjunktur, Beschäftigungsgrad, Inflation) zu beleuchten. Partielle Analysen untersuchen isolierend Ausschnitte aus dem gesamtwirtschaftlichen Geflecht von Märkten, Totalanalysen dagegen die Gesamtwirtschaft. In statischen Analysen werden die Zusammenhänge in einem zeitlosen Kontext abgebildet, i. d. R. unter Verwendung eines Gleichgewichtskonzepts (widerspruchsfreie Konstellation der unterstellten Zusammenhänge), demzufolge die Reaktionen der Beteiligten im Fall eines stabilen Gleichgewichts zu diesem hinführen. Neben ein der klassischen Mechanik nachempfundenes Gleichgewichtskonzept traten mit der Entwicklung der mathematischen Theorie der (strategischen) Spiele und deren Anwendung in der Volkswirtschaftslehre allgemeinere Konzepte. In der MakroÖkonomik betreffen die Ungleichgewichtstheorie bzw. Modifikationen des Gleichgewichtsbegriffs v . a . die Erklärung von Arbeitslosigkeit. Dynamische Analysen beschreiben Entwicklungen wirtschaftlicher Größen in Abhängigkeit vom (ahistorischen) Zeitablauf. Anwendungsbezogene makroökonoomische Modelle zur Analyse bzw. Prognose 356

Volkswirtschaftslehre der Wirkungen z . B . der Geld- oder der Fiskalpolitik sind i. d. R. dynamisch strukturiert. Ihre Implikationen erschließen sich meist nur in Rahmen von Simulationsstudien. Solche anwendungsbezogenen Modelle setzen die Quantifizierung (Schätzung) der Modellparameter anhand empirischer Daten mittels geeigneter statistischer Methoden voraus. Diese und der empirische Test theoretischer Ansätze zählen zum Aufgabengebiet der Ökonometrie. 4. Die Lehrgebiete der Volkswirtschaftslehre umfassen reine Theorie (Mikrooder MakroÖkonomik) und anwendungsbezogene Gebiete. Die Anwendungsbezogenheit äußert sich in der Anreicherung um institutionelle Gegebenheiten oder/ und in der Frage nach Lösungen für bestimmte wirtschaftspolitische Probleme, v . a . in der Lehre von der Wirtschaftspolitik (Theorie der Wirtschaftspolitik, sachgebietsbezogene Politiken, auf Allokationsfragen zugeschnitten: Wohlfahrtsökonomik). Als Sachgebiete lassen sich unterscheiden: Konjunktur, Wachstum, Wettbewerb, Außenwirtschaft, Geld und Währung, Arbeitsmarkt und soziale Sicherung, Versicherungs- und Finanzmärkte, öffentliche Finanzen (Finanzwissenschaft), Ökonomische Theorie der Politik (Public Choice), Institutionenökonomik, Umweltökonomik usw. 5. Verwandte Disziplinen: -»Betriebswirtschaftslehre, Wirtschaftsgeschichte (v. a. im Sinne der theoriegeleiteten Neuen Wirtschaftsgeschichte), Soziologie, Politische Wissenschaft, Bevölkerungswissenschaft, Rechtswissenschaft. Sie befassen sich ζ. T. mit den gleichen Gegenständen wie die Volkswirtschaftslehre, wenn auch aus anderen Perspektiven. Lit.: Begg, David K. et al.: Economics. McGraw-Hill. 5th ed. London usw. 1997; Bender, Dieter et al.: Vahlens Kompendium der Wirtschaftstheorie und Wirtschaftspolitik. 2 Bände. 6. Aufl. München 1996; Siebert, Horst: Einführung in die Volkswirtschaftslehre. 12. Aufl. Stuttgart 1996. Franz Holzheu

Vollberechtigungstreuhandschaft Vollberechtigungstreuhandschaft Bei der Vollberechtigungstreuhandschaft (auch fiduziarische oder echte -* Treuhandschaft·, -* Treuhandschaft, Formen der) überträgt der Treugeber sämtliche Verfügungsbefugnisse an dem Treuhandgegenstand oder -vermögen auf den -»Treuhänder. Der Treuhänder erwirbt damit die Rechtsmacht, in eigenem Namen über das Treugut zu verfügen. Lediglich im Innenverhältnis zum Treugeber ist er verpflichtet, die sich aus dem zu Grunde liegenden Treuhandverhältnis ergebenden Beschränkungen zu beachten. Die Vollberechtigungstreuhandschaft kann im Interesse des Treuhänders (eigennützige Treuhandschaft) oder des Treugebers (fremdnützige Treuhandschaft) begründet sein. Lit.: Coing, Helmut: Die Treuhand kraft privaten Rechtsgeschäfts. München 1973; Liebich, Dieter: Treuhand und Treuhänder im Wirtschaftsrecht. Herne und Berlin 1966; Meilicke, Wienand et al.: Partnerschaftsgesellschaftsgesetz. München 1995; Sommer, Michael: Treuhandverträge. In: Beck'sches WirtschaftsrechtsHandbuch. Hrsg. Jürgen Pelka. München 1995, S. 797-805. Andreas Weisang Vollrechtstreuhand Vollberechtigungstreuhandschaft Vollständigkeit „Der Jahresabschluß hat sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Vermögensgegenstände, die unter Eigentumsvorbehalt erworben oder an Dritte für eigene oder fremde Verbindlichkeiten verpfändet oder in einer anderen Weise als Sicherheit übertragen worden sind, sind in die Bilanz des Sicherungsgebers aufzunehmen. In die Bilanz des Sicherungsnehmers sind sie nur aufzunehmen, wenn es sich um Bareinlagen handelt" (§ 246 Abs. 1 HGB).

Vollständigkeitserklärung Der Grundsatz der Vollständigkeit erfordert die Erfassung aller buchungspflichtiger Vorfälle und sämtlicher Vermögensgegenstände und Schulden einer Unternehmung. Darüber hinaus müssen alle zugänglichen Informationen über die Sachverhalte, die den Buchungen zu Grunde liegen, ausgewertet werden. Die Vollständigkeit des Jahresabschlusses wird gesichert insbesondere durch die Bestandsaufnahme aller Vermögensgegenstände und Schulden der Unternehmung, die gedankliche Inventur der -» Risiken (-» Risikoinventur) und die vollständige Auswertung aller zugänglichen Informationen über die Bilanzposten. Offen ist, wieweit die im Zeitpunkt der Bilanzierung verfügbaren Informationen heranzuziehen sind. Informationen, die die bisherigen Erkenntnisse vervollständigen, vorhandene Zweifel beseitigen und Unrichtigkeiten korrigieren, müssen bis zur endgültigen Fertigstellung des Abschlusses berücksichtigt werden. Ereignisse, die nach dem Abschlussstichtag eingetreten sind, bleiben dann unberücksichtigt, wenn sie am Abschlussstichtag mit einem so geringen Wahrscheinlichkeitsgrad zu erwarten waren, dass keine Beziehungen zur Vorperiode gegeben sind. Um Fehlbeurteilungen vorzubeugen, muss über Ereignisse, die sich auf die Werte des Jahresabschlusses nennenswert auswirken würden, die aber als Ereignisse der Folgeperiode nicht berücksichtigt werden, in Anmerkungen oder Erläuterungen zum Jahresabschluss berichtet werden. Wolfgang Lück Vollständigkeitserklärung Die Vollständigkeitserklärung ist eine umfassende Versicherung des geprüften Unternehmens gegenüber dem -> Abschlussprüfer über die -* Vollständigkeit der erteilten Auskünfte und Nachweise, insbesondere darüber, dass alle buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle in der Buchhaltung (-» Buchführung) erfasst und sämtliche bilanzierungspflichtigen Vermögenswerte, Verpflichtungen und 357

Vorbehaltsaufgaben Wagnisse in der Bilanz berücksichtigt sind. Sie wird üblicherweise vom Vorstand bzw. der Geschäftsführung abgegeben. Der Abschlussprüfer ist zur Einholung einer Vollständigkeitserklärung von dem geprüften Unternehmen verpflichtet. Die Vollständigkeitserklärung ist jedoch kein Ersatz für Prüfungshandlungen (-> Revisionshandlungen). Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) hat Muster für Vollständigkeitserklärungen ausgearbeitet. Sie sind auf Vorgänge abgestellt, die in der Praxis häufig vorkommen und sind im Einzelfall zu ändern oder zu ergänzen. Wolfgang Lück Vorbehaltsaufgaben Kapitalgesellschaften, die nicht kleine i. S. d. § 267 Abs. 1 HGB sind, müssen von Gesetzes wegen nicht nur einen Jahresabschluss nebst Lagebericht (§ 264 Abs. 1 i. V. m. § 242 HGB), sowie ggf. einen Konzernabschluss nebst Konzernlagebericht aufstellen, sondern diesen auch von einem Abschlussprüfer prüfen lassen (§ 316 Abs. 1 HGB) und anschließend veröffentlichen (§ 325 HGB). Weitere, von Gesetzes wegen prüfungspflichtige Gesellschaften in anderer Rechtsform als der einer Kapitalgesellschaft, sind im Publizitätsgesetz (PublG), gegenwärtig i. d. F. vom 27.04.1998 (BGBl I, S. 786) definiert. Abschlussprüfer können nur WP/WPG oder vBP/BPG sein, Letztere nur bei mittelgroßen GmbH (§ 319 Abs. 1 HGB). Auf Grund der gesetzlich vorgegebenen Ausschließlichkeit ist die -»Jahresabschlussprüfung der entsprechenden Gesellschaften eine Vorbehaltsaufgabe der WP/WPG und vBP/BPG. Die Vorbehaltsaufgabe umfasst die Prüfung an sich und die Erteilung eines Prüfungsberichts (-> Prüfungsbericht des Abschlussprüfers) und eines -»• Bestätigungsvermerks über die Vornahme und das Ergebnis der Prüfung (§ 321 und § 322 HGB), verbunden mit der Verpflichtung, ein Siegel zu führen (§ 48 Abs. 1 WPO). 358

Voijahrespapiere Die Vorbehaltsaufgaben erfolgen im öffentlichen Interesse mit einer Verantwortung vor der Öffentlichkeit (BVerfG, Urteil v. 08.04.1998, S. 1068 und 1071). Wird der WP im Bereich der Vorbehaltsaufgaben tätig, hat er sich im öffentlichen Interesse einer Parteinahme zugunsten des Mandanten zu enthalten (-» Unparteilichkeit). Es bestehen Parallelen zum Notaramt; wenn der WP auch kein öffentliches Amt bekleidet, ist er doch öffentlich eingebunden, wie seine Bestellung (§ 1 WPO), die Ableistung des Berufseides (§ 17 WPO), das Recht und die Pflicht zur Siegelführung (§ 48 WPO) und die Berufsaufsicht durch die Wirtschaftsprüferkammer zeigen. Im Bereich der Vorbehaltsaufgaben ist die Haftung des WP/vBP, WPG/BPG von Gesetzes wegen begrenzt; § 323 Abs. 2 HGB sieht bei fahrlässigen Verstößen eine Haftungsbeschränkung auf DM 2,0 Mio. vor, bei börsennotierten Kapitalgesellschaften auf DM 8,0 Mio. Diese Haftungsbeschränkung gilt grundsätzlich auch gegenüber Dritten (OLG Hamm, Urteil v. 12.07.1996, S. 2295). Lit.: Budde, Wolfgang D. und Elgin Steuber: Kommentierung zu § 319 HGB. In: Beck'scher Bilanz-Kommentar. Hrsg. Wolfgang D. Budde et al. 4. Aufl. München 1999; BVerfG-Urteil vom 08.04.1998. In: Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 1998, S . 1 0 6 8 und 1071; OLG Hamm: Urteil vom 12.07.1996. In: Betriebs-Berater 1996, S. 2295. Elgin Steuber Vorjahrespapiere Die Vorjahrespapiere sind die Arbeitspapiere des Vorjahres. Sie dokumentieren die in den Vorjahren durch die Interne Revision bearbeiteten Aufträge. Die Vorjahresarbeitspapiere erleichtern zugleich die Anlage der Arbeitspapiere des laufenden Jahres. Eine Durchsicht der Vorjahrespapiere bietet Anhaltspunkte zur Auswahl von Tätigkeitsschwerpunkten für das laufende Jahr. Zugleich können die Vorjahrespapiere dem verantwortlichen Revisor ( - • Internal Auditor) helfen, eine

Vorprüfung Risikoanalyse der zu Aufträge vorzunehmen.

Vorprüfung bearbeitenden

Vorprüfung ->• Zwischenprüfung

Lit.: Hunecke, Jörg: Stichwort „Vorjahrespapiere". In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlußprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 4. A u f l . München und Wien 1998, S. 880. Klaus Reiche

359

w Wertgebühr Die Wertgebühr ist Teil der Vergütung eines -» Wirtschaftsprüfers für die Durchführung einer Abschlussprüfung. Eine gesetzliche Honorarregelung, wie sie beispielsweise für Steuerberater und Rechtsanwälte besteht, gibt es für Wirtschaftsprüfer nicht. Zwar kann der Bundesminster für Wirtschaft nach § 155 WPO mit Zustimmung des Bundesrates eine Gebührenordnung für gesetzlich vorgeschriebene ->• Prüfungen erlassen, jedoch ist von dieser Ermächtigung bislang kein Gebrauch gemacht worden. In Ermangelung einer gesetzlichen Regelung wird die Gebührenrechnung für Abschlussprüfungen teilweise noch auf der Grundlage der durch Erlass des Reichswirtschaftministers vom 11.4.1939 ergangenen Gebührenordnung für Pflichtprüfungen (WPGO) erstellt. Diese sieht die Erhebung einer Zeitgebühr und einer Wertgebühr vor. Letztere bemisst sich nach der Bilanzsumme des geprüften Unternehmens. Das der Gebührenordnung zu Grunde liegende Berechnungsschema der Wertgebühr wird heute nicht mehr vollständig angewendet. Eine Ermäßigung der Wertgebühr nach § 4 Abs. 1 WPGO, insbesondere auf Grund eines Verlustabzugs, erfolgt nicht mehr, da dies bei den sog. Verlustzuweisungsgesellschaften zu einer ungerechtfertigten Kürzung, ggf. zu einem Wegfall der Wertgebühr führen kann. Aus kartellrechtlichen Gründen werden Gebührentabellen nicht mehr veröffentlicht. Das -»Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) hatte, der früheren Übung folgend, letztmalig zum 22.6.1971 eine Feststellung der üblichen Gebühren veranlasst und eine den Preisverhältnissen angepasste Wertgebührentabelle veröffentlicht. Teilweise wird diese Tabelle von Wirtschaftsprüfern unter Berücksichtigung von Preisanpassungszuschlägen heute noch weiter verwendet. In der Praxis ist jedoch zunehmend eine 360

gänzliche Loslösung von der Wertgebühr zu beobachten. Das Honorar für eine Abschlussprüfung oder auch für sonstige Prüfungstätigkeiten, wie z . B . -> Sonderprüfungen nach § 142 AktG, Prüfungen des Abhängigkeitsberichts oder Ordnungsprüfungen ( z . B . § 1 6 MaBV) bemisst sich danach ausschließlich nach dem zeitlichen Einsatz der in die Prüfung involvierten Fachkräfte, abgestuft nach deren beruflicher Qualifikation und Erfahrung. Das hierbei in Ansatz gebrachte Honorar je Stunde ist naturgemäß höher als bei einer neben einer Wertgebühr zusätzlich berechneten Zeitgebühr. Norbert Pfitzer Wertmanagement Auch Shareholder Value Management (-» Shareholder Value) oder Total Value Management. Ausrichtung der Unternehmensfühmng und -Steuerung auf die Steigerung des Unternehmenswertes (-» Unternehmensbewertung). Die Einführung von Wertmanagement im Unternehmen muss sich an unternehmensspezifischen Sachverhalten orientieren (Unternehmensgröße; Heterogenität der einzelnen Geschäftsfelder im Unternehmen/Konzern; Grad der Zentralität/Dezentralität der Unternehmensführung; Grad der Internationalisierung; Eigentümerstruktur; vorhandene DVSysteme (Datenverfügbarkeit; -> Informations· und Kommunikationssysteme)); Dennoch können die bei Einführung von Wertmanagement zu treffenden Entscheidungen bzw. durchzuführenden Schritte wie folgt systematisiert werden: (1) Definition wertorientierter Führungskennzahlen (einschließlich Zielableitungsprozess) (-» Kennzahlen). (2) Definition von Kennzahlenhierarchien zur Verbindung wertorientierter Führungskennzahlen mit operativen Kennzahlen und Messgrößen (Werttreiber-Management) .

Wertmanagement

Wertmanagement

(3) Festlegung von Steuerungsprozessen und Planungskalendanen. (4) Definition von Incentive Maßnahmen auf Basis wertorientierter Kennzahlen. 1. Definition wertorientierter kennzahlen (einschließlich prozess)

FührungsZielableitungs-

Aus Sicht des Kapitalmarktes stellt die Aktienrendite (Total Shareholder Return) die ideale Messgröße zur Wertschaffung dar; die Aktienrendite beinhaltet Kursgewinne und Dividenden innerhalb eines Zeitraumes to bis ti bezogen auf den Ausgangskurs in t 0 . Die Aktienrendite einzelner Unternehmen kann auch relativ zu der des Gesamtmarktes bzw. Unternehmen derselben Branche ausgedrückt werden. In den USA ist die Aktienrendite (Total Shareholder Return (TSR)) Pflichtbestandteil der jährlichen SEC-Berichterstattung (10 Κ Bericht) (-» Securities and Exchange Commission), damit der

Aktionär (-» Average Prudent Investor) die Basis für die in den USA oft auf der Aktienrendite beruhenden Vorstandsvergütungen beurteilen kann. Die Übertragung der Aktienrendite als Maßstab der Wertschaffung auf verschiedene Teilbereiche (Geschäftsbereiche, Divisionen, Geschäftsfelder o. Ä.) innerhalb eines Unternehmens oder Konzerns führt zur Kennzahl „ Total Business Return": Gemessen wird der Unterschied im Unternehmenswert eines Teilbereiches zwischen den Zeitpunkten to und t] zuzüglich der Übertragung finanzieller Mittel an die Unternehmenszentrale (Analogie zur Dividendenzahlung) (bzw. abzüglich des Verbrauches von zur Verfügung gestellten finanziellen Mitteln) bezogen auf den Wert in toDie Kennzahl Total Business Return stellt die theoretisch richtige Kennzahl zur Messung von Wertschaffung innerhalb des Unternehmens dar; sie erfordert

WERTTREIBERMANAGEMENT

CD

Konzemziele

t

DCVA

Bereichsziele

Umsatz

Markt-

Roh-

Kosten-

anteile

ertrags-

quote

i

u

marge

Operative Ziele • # Neukunden • Umsatz Top 25

• Auslastung Frachtraum

• Kunden

• Kundenyield

• Gewonnene Tender

• Streckenyield

• On-time-delivery

• Produktivitäten • Prozesse

I

•

ΤΊγ-Τ

r z r

ζ Kernerfolgsfaktoren/ ^ v \ H a u p t w e r t t r e i b e r je B e r e i c h / • Baselining" • Basis für strategische Planung, Benchmarking, Zielvereinbarung und Incentives

Maßnahme

Verantwortlich

Status

• Operative (nicht-finanzwirtschaftliche) Werttreiber * Basis f ü r Maßnahmenplanung, Zielvereinbarung und Incentives

Abb.: Treiber der Wertschaffung

361

Wertmanagement allerdings regelmäßig komplexe -» Unternehmensbewertungen. Die Einführung wertorientierter Führungskennzahlen erfordert oft einen sinnvollen Kompromiss zwischen theoretisch exakten Kennzahlen und praktikablen ( d . h . nicht zu komplexen und damit auch besser kommunizierbaren) Lösungen. Der Erfolg von Wertmanagement bestimmt sich durch die praktische Anwendung und die konkreten Auswirkungen und nicht durch eine komplexe Theorie. Als Ergebnis dieses Kompromisses verwenden einige Unternehmen die Kennzahl Cash Value Added (CVA) als Näherung für die Kennzahl Total Business Return: Gemessen wird die erreichte Ist-Verzinsung des eingesetzten Kapitals abzüglich einer auf den Kapitalkosten basierenden Soll-Verzinsung, wobei als „Gewinngröße" der CashFlow und nicht eine periodisierte Gewinngröße (Gewinn (die entsprechende Kennzahl lautet hier EVA: Economic Value Added)) verwendet wird, um Verzerrungen durch Ermessensentscheidungen der Rechnungslegung zu verhindern.

Wertmanagement CVA) oder zusätzlich über die wichtigsten Werttreiber (Soll-Profitabilität, Wachstumsziele bzw. Marktanteilziele). 2. Definition von Kennzahlenhierarchien zur Verbindung wertorientierter Führungskennzahlen mit operativen Kennzahlen und Messgrößen

Zusätzlich zur Definition wertorientierter Führungskennzahlen ist ein Prozess zur Zielableitung zu definieren; die Unternehmenspraxis zeigt hier eine erhebliche Bandbreite. Von der Definition aggressiver Ziele durch den Vorstandsvorsitzenden („Verdoppelung des Aktienkurses in χ Jahren") bis zur Ableitung von Zielen aus dem Kapitalmarkt (Zielaktienrendite: Durchschnitt der Top χ Unternehmen der jeweiligen Branche). Unabhängig von der definierten Führungskennzahl und dem Zielableitungsprozess soll durch Wertmanagement sichergestellt werden, dass die „Treiber" der Wertschaffung durch die operativen Einheiten aktiv gesteuert werden (vgl. Abb.: Treiber der Wertschaffung auf S. 361).

Ziel des Wertmanagements ist nicht nur die Durchführung eines Portfoliomanagements auf Ebene der Unternehmenszentrale (In welche Teilbereiche bzw. Geschäfte soll auf Basis wertorientierter Kennzahlen investiert/deinvestiert werden?), sondern auch eine „Durchgängigkeit" in der Unternehmenssteuerung, indem wertorientierte Führungskennzahlen mit operativen Kennzahlen verzahnt werden. Vergleichbar mit dem „Du Pont" Schema (Du Pont System of Financial Control) werden einzelne Werttreiber definiert und in ihren Auswirkungen auf die Führungsgröße (ζ. B. CVA) quantifiziert (= Werttreibermanagement): Zunächst werden qualitative Werttreiberbäume definiert und dann mit Hilfe von Sensitivitätsanalysen in ihren Auswirkungen auf die wertorientierten Führungskennzahlen quantifiziert, so dass auf dieser Basis Maßnahmenprogramme des Managements priorisiert werden können. Es geht um die Beantwortung von Fragen wie z . B . „Ist die Gewinnung von Neukunden oder die Ausschöpfung bestehender Kunden wichtiger für die Wertschaffung? Ist die Verbesserung von Logistikprozessen und die damit verbundene Vorratsreduktion oder die Reduktion von Vertriebskosten wichtiger für die Wertschaffung?" Die Messung des Werttreibers Profitabilität erfolgt sinnvollerweise durch die Größe „Cash-Flow-Return-On-Investment", um Verzerrungen wie bei buchwertbasierten Profitabilitätsmaßen ( z . B . Return-OnEquity) auszuschließen.

Abhängig von der Führungsphilosophie eines Unternehmens/Konzerns und von der Rolle der jeweiligen Zentrale ( z . B . Finanzholding vs. operative Holding) erfolgt die Steuerung der Teilbereiche entweder nur über wertorientierte Führungskennzahlen (ζ. B. Aktienrendite oder

Die Steuerung des Werttreibers „ Wachstum" erfolgt zum einen über Investitionsbudgets und -genehmigungsprozesse sowie Kennzahlen, die sicherstellen, dass Investitionen nur in Geschäfte, deren Profitabilität über den Kapitalkosten liegt, erfolgen (Investitionsrechnung). Zum

362

Wertorientiertes Risiko-Prozess-Modell anderen sind kundensegmentspezifische Werttreiber zu entwickeln: Z . B . in welchen Segmenten honoriert der Kunde zusätzliche Serviceleistungen?; Wo ist der Preis alleiniges Entscheidungskriterium?

3. Festlegung von Steuerungsprozessen und Planungskalendarien Steuerungsprozesse sind die „Kanäle", über die wertorientierte Ziele und Kennzahlen in die operativen Einheiten transportiert werden. Insbesondere muss die inhaltliche (gleiche Annahmen, gleiche Kennzahlen etc.) und zeitliche (sinnvoll abgestimmte Planungskalendarien) Konsistenz zwischen verschiedenen Planungsund Steuerungsinstrumenten (ζ. B. strategische Planung, operative Planung, Investitionsplanung, Forschungsplanung, Marketingplanung etc.) sichergestellt werden. Fast jedes Unternehmen bzw. jeder Unternehmensbereich weist faktische „Matrixstrukturen" auf: Produkte, Regionen, Kunden (-gruppen), Technologien etc. müssen mehr oder weniger parallel gesteuert werden. Im Zusammenhang mit Wertmanagement sind die einzelnen „Matrixachsen" zu priorisieren bzw. festzulegen, welche Achsen „nur" Gegenstand einer fallweisen bzw. einer periodischen Berichterstattung sind und welche Matrixachsen auch Gegenstand von Incentive-Maßnahmen sind.

4. Definition von Incentive-Maßnahmen auf Basis wertorientierter Führungskennzahlen Im Sinne des führungstechnischen Regelkreises (-» Regelkreis) bleibt die Einführung von Wertmanagement ohne die Definition von Incentives, die die Erreichung bzw. Nicht-Erreichung wertorientierter Ziele prämieren bzw. sanktionieren, weitgehend wirkungslos. In den USA sehr verbreitet und in Deutschland insbesondere immer häufiger zu finden ist die erfolgsabhängige Vergütung ( z . B . in Form von Aktienoptionen) oberster Führungskräfte auf Basis von Wertkennzahlen. Analog den Kennzahlenhierarchien sollten auch Incentivesysteme auf die operativen Ebenen heruntergebrochen werden.

Wertorientiertes Risiko-Prozess-Modell Wertorientierte Kennzahlen sind häufig nicht die alleinige Grundlage erfolgsabhängiger Management-Vergütungssysteme, vielmehr werden in der Regel auch einzelne Werttreiber (ζ. B. Neuproduktentwicklungen, Marktanteile etc.) in die individuellen Zielvereinbarungen zwischen Unternehmensleitung und dem Management von Teilbereichen mit aufgenommen. In Summe ermöglicht Wertmanagement die Steuerung und Beurteilung ganzer Unternehmensbereiche aus Sicht der Zentrale (Portfoliomanagement) sowohl retrospektiv (Grad der Zielerreichung) als prospektiv (Welchen Wert werden bestehende Geschäftspläne schaffen?). Ferner stellt Wertmanagement die Verzahnung zwischen Wertschaffung und operativen Kennzahlen sicher. In der aktuellen Diskussion (Frühjahr 1999) in Deutschland wird Wertmanagement teilweise mit dem Abbau von Arbeitsplätzen in Verbindung gebracht. Empirische Studien in den USA zeigen hingegen, dass Steigerung des Unternehmenswertes mittelfristig stark mit der Schaffung und nicht der Reduktion von Arbeitsplätzen korreliert. Mögliche Ursache der Situation in Deutschland könnte die Vernachlässigung des Werttreibers Wachstum sein. Udo Jung Wertorientiertes Risiko-Prozess-Modell Das wertorientierte Risiko-ProzessModell ist ein moderner Prüfungsansatz, der sich dadurch auszeichnet, dass neben dem Prüfungsrisiko (-» Audit Risk) die Geschäftstätigkeit und das Geschäftsumfeld des Mandanten im Vordergrund stehen, mit dem Ziel, Zusatznutzen f ü r den Kunden zu generieren. In der Praxis werden f ü r wertorientierte Risiko-ProzessModelle auch Begriffe wie Audit 2000 (KPMG), Audit Innovation (Ernst & Young) oder CLASS (PwC) verwendet. Allen diesen in der Praxis entwickelten Prüfungsmodellen sind gemeinsam: (1) Konsequente Kundenorientierung. (2) Verstärkung der Risikoorientierung. 363

Wertorientiertes Risiko-Prozess-Modell (3) Integration von analysen.

Geschäftsprozess-

(4) Zunehmende Bedeutung von Systemprüfungen und abnehmende Bedeutung von -» Einzelfallprüfungen. (5) Stärkere Automation in der -* Abschlussprüfung durch aktive Audit Tools. (6) Verstärkung von Kausalitäten bei Prüfungshandlungen (-» Revisionshandlungen). (7) Teaming und Cross Selling. Die - » J a h r e s a b s c h l u s s p r ü f u n g wandelt sich mit dem wertorientierten RisikoProzess-Modell von einem vorwiegend quantitativen „Financial Audit" zu einem anspruchsvolleren, qualitativen „Business Audit". Der Prüfer (-* Abschlussprüfer, Internal Auditor) ist nicht mehr ein vergangenheitsorientierter Revisor, sondern ein zukunftsorientierter Berater mit akquisitorischen Fähigkeiten. Dieser Prüfer kann dem Mandanten über die -» Prüfung hinaus Ideen und Konzepte liefern, die dem Mandanten einen zusätzlichen Nutzen für seine Geschäftsentwicklung bringen (-» Consulting). Eine Jahresabschlussprüfung anhand eines wertorientierten Risiko-ProzessModells (-> Risikoorientierte Jahresabschlussprüfung) kann anhand vier Phasen beschrieben werden: (I) Die Bestimmung der Erwartungen des Mandanten an die Prüfung In Gesprächen mit der Unternehmensleitung werden die Mandantenziele bestimmt und die Mandantenerwartungen entwickelt. Aus den in den Gesprächen entstandenen Erkenntnissen kann ein vorläufiges -* Risiko festgelegt werden. Entsprechend diesem Risiko wird ein Prüfungsteam aus den erforderliche Fachleuten zusammengestellt. 364

Wertorientiertes Risiko-Prozess-Modell (2) Das Verständnis der Prüfer vom Geschäft des Mandanten, seinem Umfeld und dem Markt Das Prüfungsteam versucht sich ein Verständnis über das Mandantengeschäft und der im Jahresabschluss inhärenten Risiken anzueignen. Hat das Prüfungsteam ein bestimmtes Verständnis über das Mandantengeschäft erreicht, kann die vorläufige Prüfungsplanung (-» Prüfungsplanung, risikoorientierte) beginnen. Ziel dieser Prüfungsplanung ist es, das Verständnis des Mandantengeschäfts auszubauen: Es soll ein umfassenderes Verständnis über das Kontrollumfeld, die Marktbedingungen und die sonstigen Umfeldbedingungen sowie auf die Stakeholder-Einflüsse (-» Stakeholder Value), die Unternehmensziele, die Strategien, die kritischen Erfolgsfaktoren und die wesentlichen Geschäftsprozesse erzielt werden. (3) Das Verständnis der Prüfer von Geschäftsprozessen und dem Internen Kontrollsystem Um die Geschäftsprozesse zu verstehen, müssen die Prüfer die Wirksamkeit der -» Kontrollen beurteilen können. Zur Ermittlung des Kontrollrisikos in den Prozessen sind von den Prüfern Kenntnisse über wesentliche Schritte der IT-Prozesse, der branchenspezifischen Geschäftsprozesse, der Rechnungswesenprozesse und des Prozesses der Jahresabschlusserstellung zu erlangen. Anhand der Wahrscheinlichkeiten des Kontrollrisikos wird das Ausmaß der Prüfung von Kontrollen und eine Verknüpfung von sich gegenseitig bedingender Prüfungshandlungen (-» Revisionshandlungen) geplant. (4) Die Durchführung einer maßgeschneiderten Jahresabschlussprüfung Die Prüfungshandlungen werden nach Maßgabe des mandantenspezifischen Kontrollrisikos auf analytische Prüfungshandlungen, Einzelfallprüfungen und einer vertieften Prozessanalyse

Willkürauswahl aufgeteilt. Es folgen zusätzlich allgemeine, ergänzende und systembezogene Prüfungshandlungen. Am Ende der Abschlussprüfung stehen die Ableitung des Prüfungsurteils (-» Urteilsbildung) und die Beurteilung der Mandantenzufriedenheit sowie die Beurteilung der Performance des Prüfungsteams. Peter Wollmert Willkürauswahl Bei der Willkürauswahl (Auswahl aufs Geratewohl) erfolgt die Auswahl der Elemente ohne jede Überlegung hinsichtlich deren Repräsentativität für das Prüffeld (-» Revisionsfelder). Die Willkürauswahl darf nicht mit der -» Zufallsauswahl verwechselt werden. Die willkürliche Auswahl wird nach einhelliger Ansicht als unzulässiges, den Grundsätzen ordnungsmäßiger Prüfung widersprechendes Auswahlverfahren angesehen. Hilmar Siebert

Wirtschaftlichkeit, Revision der jekts ( - • Revisionsobjekt) bzw. Prozesses eine Verhältniszahl errechnet wird. Input Wirtschaftlichkeit i . w . S .

= Output

Hierbei können unterschiedliche Wertkategorien als Input- bzw. Outputgrößen herangezogen werden, was dazu führt, dass die Wirtschaftlichkeit i . w . S . die Erfolgs· bzw. Wertrelationen Produktivität (-* Produktivität, Revision der), Wirtschaftlichkeit i. e. S. und Rentabilität (-» Rentabilität, Revision der) umfasst. Die Wirtschaftlichkeit i . e . S . gibt Aufschluss über die aus dispositiven Entscheidungen des Managements resultierende Ergiebigkeit der Unternehmensleistung. Sie ist in Abhängigkeit von dem der Analyse zu Grunde liegenden Rechnungssystem definiert als das Verhältnis zwischen Erträgen und Aufwendungen bzw. Leistungen und Kosten. Erträge Wirtschaftlichkeit i . e . S .

= Aufwendungen

Wirtschaftlichkeit, Revision der Neben -» Ordnungsmäßigkeitsprüfungen ( - • Financial Auditing) und -* Systemprüfungen (-> Operational Auditing) fallen in zunehmendem Maße auch Wirtschaftlichkeitsprüfungen in das Aufgabengebiet der -> Internen Revision. Ziel einer Wirtschaftlichkeitsprüfung durch die Interne Revision ist die antizipative Vermeidung von Vermögensverlusten durch die gezielte Aufdeckung von Möglichkeiten zur - Aufwands- bzw. Kostensenkung, - Ertrags- b z w . Leistungssteigerung und - Reduktion der Kapitalbindung auf der Basis von vergangenheits- und gegenwartsbezogenen Unternehmensdaten. Objekte einer Wirtschaftlichkeitsprüf u n g können dabei die gesamte Unternehmung, einzelne Funktionsbereiche oder isolierte Unternehmensprozesse sein. Die urteilsgerichtete Analyse der Wirtschaftlichkeit erfolgt mittels Kennzahlenrechnung (-» Kennzahlen), indem aus Output und Input des zu prüfenden Ob-

Leistungen bzw.

= Kosten

Die messtheoretische Beurteilung der Wirtschaftlichkeit ( i . e . S . ) erfolgt durch Vergleichsrechnungen, wobei ein zentrales Problem in der Entwicklung eines relevanten Vergleichsmaßstabes bzw. Sollobjekts liegt. Ausgangspunkt ist regelmäßig ein Vergleich der realisierten Istgrößen mit den durch die Unternehmensführung vorgegebenen Soll- oder Planwerten (-»Soll-Ist-Vergleich). Bei fehlenden Sollwerten kann alternativ auf innerbetriebliche Zeitvergleiche oder zwischenbetriebliche Vergleiche (-»Branchenvergleich, -* Benchmarking) zurückgegriffen werden, sofern ein entsprechender Datenzugang existiert. Eine weitere Problematik der auf Wertgrößen basierenden Soll-Ist-Vergleiche liegt darin, dass Soll- und Istgrößen sowohl von beeinflussbaren als auch von nicht beeinflussbaren Faktoren abhängen. Im Zuge der Abweichungsanalyse müssen deshalb 365

Wirtschaftlichkeitsprüfungen die beeinflussbaren bzw. entscheidungsabhängigen Abweichungsteile von den nicht beeinflussbaren bzw. umweltabhängigen Abweichungsteilen getrennt werden. Die mit Hilfe der Vergleichsrechnungen ermittelten Abweichungen und deren entscheidungs- und umweltabhängigen Ursachen liefern Anregungsinformationen f ü r die Unternehmensführung. Im Rahmen einer Wirtschaftlichkeitsprüfung durch die Interne Revision ergibt sich eine Schnittstelle zum -» Controlling, wobei die Aufgabe der Internen Revision in der Aufdeckung von Ineffizienzen liegt, während das Controlling darüber hinaus konkrete Maßnahmenvorschläge zur Überwindung dieser Ineffizienzen entwickeln soll. Zur Aufdeckung etwaiger - » S c h w a c h s t e l l e n darf eine Wirtschaftlichkeitsprüfung jedoch nicht auf die Prüfung der Wirtschaftlichkeit i . e . S . beschränkt bleiben, sondern sollte um die Prüfung der Rentabilität und die Prüfung der Produktivität ergänzt werden. Lit.: Arbeitskreis „Revision der Anlagenund Materialwirtschaft" des Deutschen Instituts f ü r Interne Revision e.V.: Wirtschaftlichkeitsprüfungen: Prüfungsfragen für die Revisionspraxis. 2. Aufl. Berlin 1992; Bohr, Kurt: Stichwort „Wirtschaftlichkeit. In: Handwörterbuch des Rechnungswesens. Hrsg. Klaus Chmielewicz und Marcell Schweitzer. 3. Aufl. Stuttgart 1993, Sp. 2181-2188; Harrmann, Alfred: Interne Revision auf dem Wege zu Wirtschaftlichkeitsprüfungen (Operational Auditing). Herne und Berlin 1978. Christian Gorny Wirtschaftlichkeitsprüfungen Wirtschaftlichkeitsprüfungen werden durchgeführt, um sowohl die Führungsaufgaben auf allen Ebenen des Unternehmens als auch das Zusammenwirken sämtlicher Systeme des Unternehmens unter dem Gesichtspunkt der Wirtschaftlichkeit zu p r ü f e n . Die Erarbeitung geeigneter Soll-Werte für die Wirtschaftlichkeitsprüfungen gehört zu den Aufgaben der -> Internen Revision, weil keine ein366

Wirtschaftsinformatik deutig formulierten Vorgaben für diese Prüfungen möglich sind. Wolfgang Lück Wirtschaftsethik Wirtschaftsethik ist das korrekte Verhalten der an der Wirtschaft beteiligten Unternehmen und Personen gegenüber der Gesellschaft und untereinander. Sie geht über das eigentliche Ziel der Unternehmen, Gewinne zu machen, hinaus und ist zum größten Teil abhängig von den Vorstellungen der jeweiligen Gesellschaft. Dabei haben einige Grundsätze aber weltweit Anerkennung g e f u n d e n . Diese sind grundsätzlich die in der UNO zu Grunde gelegten und von den Mitgliedsstaaten akzeptierten Rechte der Menschen. Überregional arbeitende Unternehmen machen allerdings keinen Unterschied zwischen ihren eigenen Verhaltensweisen abhängig vom Ort der Tätigkeit. Auf diese Weise werden bestimmte Grundsätze auch in solche Länder getragen, die üblicherweise von anderen Werten ausgehen. Die Einbindung der Unternehmen in die Gesellschaft erfordert zunehmend, dass sich Unternehmen Spielregeln geben (good governance), um die geforderten integren Verhaltensweisen - wie z . B . Ehrlichkeit und Fairness - gegenüber Mitarbeitern, Kunden und Lieferanten, der Umwelt und der Gesellschaft festzuhalten und umzusetzen. Sogenannte Codes of Conduct finden sich ζ. B. im Bereich Umwelt, Korruption und Marketing ( - • Ehren- und Verhaltenskodex). Die Internationale Handelskammer (ICC) setzt u. a. in diesen Bereichen Maßstäbe f ü r das vorbildliche Verhalten von Unternehmen, die weltumspannend den Umgang mit bestimmten Medien und Ressourcen vorschreiben. Diese Regeln werden von Experten aus der Wirtschaft erarbeitet und finden global A n w e n d u n g . Angelika Pohlenz Wirtschaftsinformatik Gegenstand der Wirtschaftsinformatik sind Informationssysteme ( - » I n f o r m a tions- und Kommunikationssysteme) in

Wirtschaftskriminalität

Wirtschaftskriminalität

Wirtschaft und Verwaltung. Unter einem betrieblichen Informationssystem wird das informationsverarbeitende Teilsystem einer Organisation oder - allgemein gesprochen - eines betrieblichen Systems verstanden. Aufgabe des betrieblichen Informationssystems ist die Lenkung, d. h. die Planung, Steuerung und Kontrolle, der Aktivitäten eines betrieblichen Systems. Das betriebliche Informationssystem kann daher als das „Nervensystem" einer Organisation verstanden werden. Darüber hinaus dient das betriebliche Informationssystem der Erstellung betrieblicher Leistungen, sofern diese aus Informationen bestehen. Die Aufgaben eines betrieblichen Informationssystems sind automatisierte und nicht-automatisierte Informationsverarbeitungsaufgaben, seine Aufgabenträger sind Menschen und Maschinen (Rechner- und Kommunikationssysteme).

Hochschulen seit A n f a n g der 70er Jahre im Rahmen von wirtschaftswissenschaftlichen Studiengängen gelehrt. Beginnend mit den 80er Jahren wurden eigene Studiengänge für Wirtschaftsinformatik eingerichtet. Vorläufer der Wirtschaftsinformatik sind in den Fachgebieten Betriebliche Datenverarbeitung und Betriebsinformatik zu sehen. Als englische Bezeichnungen für Wirtschaftsinformatik sind Business Informatics (Europa) und Information Systems (Übersee) gebräuchlich.

Die Erkenntnisziele der Wirtschaftsinformatik beziehen sich im weitesten Sinne auf die Analyse, Gestaltung und Nutzung betrieblicher Informationssysteme. Sie decken den gesamten Lebensweg betrieblicher Informationssysteme ab, der von Planung und Entwicklung bis zu Betrieb und Anpassung reicht.

Wirtschaftskriminalität Es existiert weder eine gesetzliche Definition des Begriffs Wirtschaftskriminalität noch ist eine allgemein gültige, abschließende Definition möglich.

Die Mutterdisziplinen der Wirtschaftsinformatik sind die Wirtschaftswissenschaften, speziell die -»Betriebswirtschaftslehre, sowie die Informatik. Die Wirtschaftsinformatik nutzt und verbindet integrativ Konzepte, Modelle und Methoden aus beiden Bereichen. Darüber hinaus entwickelt sie eigene, am spezifischen Gegenstand und den Erkenntniszielen ausgerichtete Ansätze. Wirtschaftsinformatik wird nach vorherrschender Auffassung als eigenständiges, interdisziplinäres Fachgebiet verstanden. Wichtige Forschungs- und Lehrgebiete der Wirtschaftsinformatik sind u. a. Analyse und Gestaltung betrieblicher Informationssysteme, Entwicklung betrieblicher Anwendungssysteme, - • Informationsmanagement, Computer Integrated Manufacturing und Electronic Commerce. Wirtschaftsinformatik wird an

Lit.: Ferstl, Otto K. und Elmar J. Sinz: Grundlagen der Wirtschaftsinformatik. Band 1. 3. Aufl. München und Wien 1998; Mertens Peter et al. (Hrsg.): Studienführer Wirtschaftsinformatik. 2. A u f l . Braunschweig 1999. Elmar J. Sinz

Die Polizeiliche Kriminalitätsstatistik (PKS) subsumiert unter den Begriff Wirtschaftskriminalität die im § 74c GVG aufgeführten Straftaten sowie Delikte, die im Rahmen tatsächlicher oder vorgetäuschter wirtschaftlicher Betätigung begangen werden und über eine Schädigung von einzelnen hinaus das Wirtschaftsleben beeinträchtigt oder die Allgemeinheit schädigen können und/oder deren Aufklärung besondere kaufmännische Kenntnisse erfordert. Einzeln ausgewiesen werden in der PKS Betrug, Insolvenzstraftaten, Wirtschaftskriminalität im Anlage- und Finanzierungsbereich, Wettbewerbsdelikte, Wirtschaftskriminalität im Zusammenhang mit Arbeitsverhältnissen sowie Betrug und Untreue im Zusammenhang mit Beteiligungen und Kapitalanlagen. Computerkriminalität stellt einen Teilbereich der Wirtschaftskriminalität dar; eine enge Verbindung besteht auch zur Umweltkriminalität; beide werden in der PKS separat erfasst. 367

Wirtschafts kriminelle Handlungen Merkmale für wirtschaftskriminelle Handlungen (-> Dolose Handlungen) können sein: hohe Schadenssummen je Einzelfall; schwere Erkennbarkeit der Tat, häufig auf Grund von Verschleierungen; Zielerreichung ohne Ausübung physischer Gewalt; Missbrauch einer Vertrauensposition und das Erfordernis betriebswirtschaftlicher Kenntnisse. Von der organisierten Kriminalität unterscheidet sich die Wirtschaftskriminalität dadurch, dass Straftaten und Delikte lediglich der Steigerung der Unternehmensgewinne dienen und nicht die Hauptgewinnquelle darstellen. Lit.: H o f m a n n , Rolf: Unterschlagungsprophylaxe und Unterschlagungsprüfung. 2. A u f l . Berlin 1997, S. 59ff. und 70ff.; Matschke, Manfred J. und Peter Poerting: Zum Begriff der Wirtschaftskriminalität. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 1975, S. 385ff.; Müller, Christof: Aktuelle Risikozonen der Wirtschaftskriminalität. In: Der Schweizer Treuhänder 1996, S. 577ff.; Zybon, Adolf: Die Unternehmung als Objekt und als Instrument der Wirtschaftskriminalität In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 1975, S . 4 0 2 f f . Bernd Reimer Wirtschaftskriminelle Handlungen Wirtschaftskriminalität -» Ehren- und Verhaltenskodex Wirtschaftsprüfer 1. Begriff

Wirtschaftsprüfer 2. Aufgaben und Befugnisse des WP Die Aufgaben und Befugnisse des W P ergeben sich aus der Wirtschaftsprüferordnung (§ 2 WPO): „(l)Wirtschaftsprüfer haben die berufliche Aufgabe, betriebswirtschaftliche Prüfungen, insbesondere solche von Jahresabschlüssen wirtschaftlicher Unternehmen, durchzuführen und Bestätigungsvermerke über die Vornahme und das Ergebnis solcher Prüfungen zu erteilen. (2) Wirtschaftsprüfer sind befugt, ihre Auftraggeber in steuerlichen Angelegenheiten nach Maßgabe der bestehenden Vorschriften zu beraten und zu vertreten. (3) Wirtschaftsprüfer sind weiter befugt, 1. unter Berufung auf ihren Berufseid auf den Gebieten der wirtschaftlichen Betriebsführung als Sachverständige aufzutreten; 2. in wirtschaftlichen Angelegenheiten zu beraten und fremde Interessen zu wahren; 3. zur treuhänderischen Verwaltung." Die Aufgaben von WP werden auch von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (WPG) wahrgenommen. Bei den betriebswirtschaftlichen -» Prüfungen sind in erster Linie die sog. -» Vorbehaltsaufgaben zu nennen. Prüfungen, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften nur von WP, nicht jedoch von Angehörigen anderer Berufe durchgeführt werden dürfen, bilden die Vorbehaltsaufgaben des WP. 3. Berufszugang

Der Wirtschaftsprüfer (WP) ist Angehöriger eines freien Berufsstandes, der die persönliche und fachliche Eignung zur Ausübung des Berufes in einem Zulassungs- und Prüfungsverfahren nachweisen muss und danach öffentlich bestellt wird (-> Wirtschaftsprüferexamen). Der Berufsstand der W P fand erstmals im Jahre 1931 seine gesetzliche Grundlage (-» Institut für das Revisions- und Treuhandwesen). 368

Der WP wird nach strenger Beurteilung seiner persönlichen und fachlichen Eignung in einem staatlichen Zulassungsverfahren und intensiven Prüfungsverfahren öffentlich bestellt und vereidigt (-» Wirtschaftsprüferexamen). 4.

Berufsgrundsätze

Für den Berufsstand der WP haben sich bestimmte Grundsätze f ü r die Berufsausübung herausgebildet (-» Berufsrecht der

Wirtschaftsprüfer Wirtschaftsprüfer Wirtschaftsprüfer, -»Berufsgrundsätze der W i r t s c h a f t s p r ü f e r ) . D i e s e G r u n d s ä t z e sind f ü r die P f l i c h t p r ü f u n g in § 3 2 3 H G B e n t h a l t e n , a u s f ü h r l i c h e r in der Wirtschaftsprüferordnung (WPO) (§§ 43-56 W P O ) f e s t g e l e g t und sehr detailliert in der B e r u f s a t z u n g der -»Wirtschaftsprüferkammer behandelt. 5.

Rechtsformen

„Der W i r t s c h a f t s p r ü f e r übt e i n e n f r e i e n Beruf a u s . S e i n e T ä t i g k e i t ist k e i n G e w e r b e " (§ 1 A b s . 2 W P O ) . D e r W P ist j e d o c h nicht v e r p f l i c h t e t , seinen Beruf s e l b s t ä n d i g o d e r in e i n e r E i n z e l p r a x i s o d e r in e i n e r B ü r o g e m e i n s c h a f t auszuü b e n ; er k a n n seinen B e r u f a u c h in e i n e m Angestelltenverhältnis ausüben. Nach § 45 W P O sollen W i r t s c h a f t s p r ü f e r als Angestellte von Wirtschaftsprüfungsges e l l s c h a f t e n die R e c h t s s t e l l u n g v o n Prokuristen haben. N a c h § 27 W P O k ö n n e n A k t i e n g e s e l l s c h a f t e n , K o m m a n d i t g e s e l l s c h a f t e n auf A k t i e n , G e s e l l s c h a f t e n mit b e s c h r ä n k t e r Haftung, Offene Handelsgesellschaften, P a r t n e r g e s e l l s c h a f t e n und K o m m a n d i t g e -

WP nur in eigener Praxis WP in/bei BPG/StBG WP in/bei WPG/WP WP in StBG WP im Verband G E S A M T Z A H L (WP) Tab. 1:

13

davon Steuerberatungsgesellschaften

6.

Wirtschaftsprüfer (WP) vereidigte Buchprüfer (vBP) Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (WPG) Buchprüfungsgesellschaften (BPG) Vorstandsmitglieder, Geschäftsführer, persönlich haftende Gesellschafter, die nicht WP oder vBP sind Nach § 13lf Abs. 2 WPO vorläufig bestellte Personen (WP) Nach § 131b Abs. 2 WPO vorläufig bestellte Personen (vBP) Freiwillige Mitglieder GESAMTZAHL Tab. 3:

491 121 9.984

75 1.662 28 33 81 1.879 875

Aufgliederung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaften nach Rechtsformen (Stand 1.12000)

Berufsorganisationen

B e r u f s o r g a n i s a t i o n e n sind z u m e i n e n die Wirtschaftsprüferkammer (WPK) und z u m a n d e r e n das Institut der W i r t s c h a f t s p r ü f e r in D e u t s c h l a n d e . V . ( I D W ) .

5.743

Aufgliederung der Wirtschaftsprüfer nach Art der Berufsausübung (Stand 1.1.2000)

AG GmbH KG OHG PartG GESAMTZAHL (WPG)

Tab. 2:

3.616

s e l l s c h a f t e n (-> R e c h t s f o r m e n ) als W i r t schaftsprüfungsgesellschaften anerkannt w e r d e n . Für die A n e r k e n n u n g m ü s s e n bestimmte Bedingungen erfüllt sein.

7.

9.984 4.094 1.879 166

726

0

0 32 16.881

Gesamtzahl der Mitglieder der Wirtschaftsprüferkammer (WPK) (Stand 1.1.2000) Berufsgerichtsbarkeit

Die Berufsgerichtsbarkeit des Wirts c h a f t s p r ü f e r s ist in d e n §§ 6 7 - 1 2 7 W P O g e r e g e l t . N a c h § 6 7 A b s . 1 w i r d g e g e n einen W i r t s c h a f t s p r ü f e r , d e r s e i n e P f l i c h t e n schuldhaft verletzt, eine berufsgerichtliche M a ß n a h m e v e r h ä n g t . E i n a u ß e r h a l b des B e r u f s l i e g e n d e s V e r h a l t e n eines W i r t s c h a f t s p r ü f e r s ist e i n e b e r u f s g e r i c h t lich zu a h n d e n d e P f l i c h t v e r l e t z u n g , w e n n es n a c h den U m s t ä n d e n des E i n z e l f a l l s in besonderem Maße geeignet ist, Achtung und V e r t r a u e n in e i n e r f ü r d i e A u s ü b u n g der B e r u f s t ä t i g k e i t o d e r f ü r d a s A n s e h e n des B e r u f s b e d e u t s a m e n W e i s e zu b e e i n trächtigen (§ 6 7 A b s . 2 W P O ) .

369

Wirtschaftsprüferexamen

Wirtschaftsprüferexamen Nach § 68 Abs. 1 WPO sind die berufsgerichtlichen Maßnahmen 1. Warnung, 2. Verweis, 3. Geldbuße bis zu Deutsche Mark,

einhunderttausend

4. Ausschließung aus dem Beruf. Die berufsgerichtlichen Maßnahmen des Verweises und der Geldbuße können nebeneinander verhängt werden (§ 68 Abs. 2 WPO). In den berufsgerichtlichen Verfahren entscheidet nach § 72 Abs. 1 WPO im ersten Rechtszug eine Kammer des Landgerichts (Kammer für Wirtschaftsprüfersachen), in dessen Bezirk die -»Wirtschaftsprüferkammer ihren Sitz hat. Nach § 73 Abs. 1 WPO entscheidet im zweiten Rechtszug ein Senat des Oberlandesgerichts (Senat für Wirtschaftsprüfersachen beim Oberlandesgericht). Im dritten Rechtszug entscheidet ein Senat des Bundesgerichtshofes (Senat für Wirtschaftsprüfersachen beim Bundesgerichtshof) (§ 74 Abs. 1 Satz 1 WPO). 8. Berufsqualifikationen WP

1.178

WP/StB

8.199

WP/StB/RA WP/RA G E S A M T Z A H L (WP) Tab. 4:

490 117

9.984

Aufgliederung der Wirtschaftsprüfer nach Berufsqualifikationen (Stand 1.1.2000)

9. Entwicklungstendenzen Die zunehmende Internationalisierung des gesamten Wirtschaftslebens hat Auswirkungen auf den Berufsstand der WP. Nicht nur die Ausbildung und die Anforderungen an den einzelnen WP werden berührt, sondern die gesamte Marktstruktur im Wirtschaftsprüfenden und wirtschaftsberatenden Sektor ist durch starke Konzentrations- und Kooperationstendenzen gekennzeichnet. Wolfgang Lück

370

Wirtschaftsprüferexamen Die Bestellung zum Wirtschaftsprüfer setzt nach § 15 WPO voraus, dass zuvor das Fachexamen als Wirtschaftsprüfer mit Erfolg abgelegt worden ist. Für das Wirtschaftsprüferexamen ist ein gesondertes Zulassungsverfahren vorgesehen; die Einzelheiten der Zulassung zur Prüfung sind in den §§ 5 bis 11 der WPO geregelt. 1. Der Prüfungsausschuß Zugelassene Bewerber legen die Prüfung als Wirtschaftsprüfer vor dem Prüfungsausschuss ab, der bei der obersten Landesbehörde eingerichtet wird (§ 12 Abs. 1 Satz 1 WPO). 2. Die Prüfungsgebiete Die Prüfungsgebiete für das Wirtschaftsprüferexamen sind in § 5 der Prüfungsordnung für Wirtschaftsprüfer (PrüfO) festgelegt. „Wirtschaftliches Prüfungswesen", „Betriebswirtschaft, Volkswirtschaft", „Wirtschaftsrecht" und „Steuerrecht" sind als jeweils gesonderte Prüfungsgebiete hervorgehoben. 3. Die Bestandteile der Prüfung Die Prüfung gliedert sich in eine schriftliche und eine mündliche Prüfung. An alle Bewerber sind ohne Rücksicht auf ihren berufliche Werdegang gleiche Anforderungen zu stellen (§ 12 Abs. 2 und 3 WPO). 3.1 Die schriftlichen

Aufsichtsarbeiten

Die schriftliche Prüfung besteht aus sieben unter Aufsicht anzufertigenden Arbeiten (§ 6 Satz 2 i. V. m. § 8 PrüfO). Die Aufgaben für die Aufsichtsarbeiten sind dem Arbeitsgebiet des Wirtschaftspürfers zu entnehmen (§ 8 Abs. 1 PrüfO). Es sind zu bearbeiten: (1) Zwei Aufgaben aus dem Gebiet Wirtschaftliches Prüfungs wesen. (2) Zwei Aufgaben aus dem Gebiet Betriebswirtschaft und Volkswirtschaft. (3) Eine Aufgabe aus dem Gebiet Wirtschaf tsrecht. (4) Zwei Aufgaben aus dem Gebiet Steuerrecht.

Wirtschaftsprüferexamen

Wirtschaftsprüferexamen

Es ist jeweils eine Aufgabe an je einem Tag zu bearbeiten.

einmal bei der mündlichen Prüfung zuzuhören.

Für jede Aufsichtsarbeit stehen dem Bewerber vier bis sechs Stunden zur Verfügung. Körperbehinderten Bewerbern kann die Frist um eine Stunde verlängert werden (§ 8 Abs. 2 PrüfO).

4. Die Bewertung der Prüfung

3.2 Die mündliche Prüfung Die mündliche Prüfung besteht nach § 14 Abs. 1 PrüfO aus einem kurzen Vortrag und fünf Prüfungsabschnitten, und zwar zwei Prüfungsabschnitten aus dem Gebiet Wirtschaftliches Prüfungswesen, einem Prüfungsabschnitt aus dem Gebiet Betriebswirtschaft, Volkswirtschaft, einem Prüfungsabschnitt aus dem Gebiet Wirtschaftsrecht und einem Prüfungsabschnitt aus dem Gebiet Steuerrecht. Nach § 14 A b s . 2 Satz 1 PrüfO beginnt die mündliche Prüfung mit einem kurzen Vortrag des Bewerbers über einen Gegenstand aus der Berufsarbeit des Wirtschaftsprüfers, f ü r den ihm eine halbe Stunde vorher drei Themen zur Wahl gestellt werden; die Dauer des Vortrage soll zehn Minuten nicht überschreiten. Im Anschluss daran sind aus den in § 5 PrüfO genannten Prüfungsgebieten Fragen zu stellen, die mit der praktischen Berufsarbeit des Wirtschaftsprüfers zusammenhängen. Bei Bewerbern, die beantragt haben, auf dem Gebiet des genossenschaftlichen Priifungswesens besonders geprüft zu werden, ist dieses Gebiet besonders zu berücksichtigen (§ 14 Abs. 2 PrüfO). Die Dauer der Prüfung soll für einzelnen Bewerber zwei Stunden nicht überschreiten. Für vereidigte Buchprüfer, die die Prüfung in verkürzter Form ablegen (§ 13a P r ü f O ) , soll die Prüfung f ü r den einzelnen Bewerber eine Stunde nicht überschreiten (§ 14 Abs. 3 PrüfO). Die mündliche P r ü f u n g ist nicht öffentlich (§ 14 Abs. 1 PrüfO). Nach § 14 Abs. 5 PrüfO kann es zugelassenen Bewerbern sowie Personen, die mindestens vier Jahre im wirtschafltichen Prüfungswesen tätig sind und ein berechtigtes Interesse glaubhaft machen, auf Antrag gestattet werden,

Jede Aufsichtsarbeit ist nach § 11 PrüfO von zwei nach § 4 Abs. 1 PrüfO berufenen Mitgliedern des Prüfungsausschusses, die nicht an der mündlichen Prüfung teilnehmen müssen, selbständig zu bewerten. Eine nicht abgegebene Arbeit ist mit der Note 6,00 zu bewerten. Weichen die Bewertungen einer Arbeit voneinander ab, so gilt der Durchschnitt der Bewertung. Für die schriftliche Prüfung wird eine Gesamtnote gebildet (§ 12 Abs. 1 PrüfO). In der mündlichen Prüfung werden der kurze Vortrag und die fünf Prüfungsabschnitte jeweils gesondert bewertet. Die Noten werden auf Vorschlag der jeweils Prüfenden vom Prüfungsausschuss festgesetzt. Für die mündliche Prüfung wird eine Gesamtnote gebildet (§ 15 PrüfO). Die Prüfungsgesamtnote wird aus der Gesamtnote der schriftlichen Prüfung und der Gesamtnote der mündlichen Prüfung gebildet. Um der schriftlichen Prüfung mehr Gewicht zu geben, wird die Gesamtnote der schriftlichen Prüfung mit 6, die Gesamtnote der mündlichen Prüfung mit 4 vervielfältigt; danach wird die sich ergebende Summe durch 10 geteilt (§ 16 PrüfO). Für die Bewertung der einzelnen Prüfungsleistungen werden sechs Notenstufen gebildet (Note 1 = sehr gut bis Note 6 = ungenügend). Die Bewertung mit halben Zwischennoten ist zulässig (§ 10 PrüfO). Der Prüfungsausschuss entscheidet im Anschluss an die mündliche P r ü f u n g , ob die Prüfung bestanden, nicht bestanden oder ob und in welchen Umfang eine Ergänzungsprüfung abzulegen ist. Die Prüfung ist bestanden, wenn auf jedem Prüfungsgebiet eine unter entsprechender Anwendung des § 16 Satz 2 PrüfO mindestens mit der Note 4,00 bewertete Leistung erbracht wurde. Dabei ist bei der Ermittlung des Ergebnisses der mündlichen Prüfung auf den einzelnen Prüfungsgebieten der kurze Vortrag (§ 14 371

Wirtschaftsprüfer-Handbuch Abs. 1 PrüfO) unter entsprechender Anwendung des § 15 Abs. 3 PrüfO dem Prüfungsgebiet zuzurechnen, dem er entnommen ist (§ 17 Abs. 1 PrüfO). 5. Niederschrift des Prüfungsausschusses Nach § 19 Abs. 1 PrüfO ist über den Hergang der mündlichen Prüfung eine Niederschrift aufzunehmen, in der festgestellt werden (1) die Besetzung des Prüfungsausschusses; (2) die Bewertung der schriftlichen Arbeiten und die Gesamtnote der schriftlichen Prüfung; (3) die Einzelergebnisse und die Gesamtnote der mündlichen Prüfung; (4) die Prüfungsgesamtnote; (5) die Entscheidung des Prüfungsausschusses über das Ergebnis der Prüfung. 6. Ergänzungsprüfung Hat der Bewerber eine Prüfungsgesamtnote von mindestens 4,00 erzielt, aber nach § 17 Abs. 1 Satz 2 und 3 PrüfO auf einem oder mehreren Prüfungsgebieten eine mit geringer als 4,00 bewertete Leistung erbracht, so ist eine Ergänzungsprüfung auf diesen Gebieten abzulegen. Sie gliedert sich in eine schriftliche und eine mündliche Prüfung ohne kurzen Vortrag (§ 18 Abs. 1 PrüfO). Hat der Bewerber eine Prüfungsgesamtnote von mindestens 4,00 nicht erzielt, aber nach § 17 Abs. 1 Satz 2 und 3 PrüfO nur auf einem Prüfungsgebiet bei sonst mit mindestens 4,00 bewerteten Leistungen eine mit geringer als 4,00 bewertete Leistung erbracht, so ist eine Ergänzungsprüfung auf diesem Gebiet abzulegen. Sie gliedert sich in eine schriftliche und eine mündliche Prüfung ohne kurzen Vortrag (§ 18 Abs. 1 PrüfO). Der Bewerber kann sich nur innerhalb eines Jahres nach dem Tage der Mitteilung des Prüfungsergebnisses zur Ablegung der Ergänzungsprüfung melden (§ 18 Abs. 3 PrüfO). Der Bewerber hat auf jedem Gebiet, auf dem er eine Ergänzungs372

Wirtschaftsprüfer-Handbuch prüfung abzulegen hat, eine mit mindestens 4,00 zu bewertende Leistung zu erbringen; anderenfalls hat er die gesamte Prüfung nicht bestanden ( § 1 8 Abs. 2 PrüfO). 7. Rücktritt von der Prüfung Tritt der Bewerber von der Prüfung zurück, so gilt die gesamte Prüfung nach § 20 PrüfO als nicht bestanden. Als Rücktritt gilt es, wenn der Bewerber an einer Aufsichtsarbeit nicht teilnimmt oder sich der mündlichen Prüfung oder Teilen derselben nicht unterzieht oder sich innerhalb der Frist des § 18 Abs. 3 PrüfO zur Abmeldung der Ergänzungsprüfung nicht meldet. Wenn ein triftiger Grund dafür vorliegt, dass ein Bewerber an einer Aufsichtsarbeit nicht teilnimmt oder sich der mündlichen Prüfung oder Teilen derselben nicht unterzieht, ist der Bewerber zu einem späteren Prüfungstermin zur Ablegung der noch nicht erledigten Teile der schriftlichen Prüfung oder der noch nicht erledigten Teile der mündlichen Prüfung erneut zu laden (§ 20 Abs. 3 PrüfO). 8. Wiederholen der Prüfimg Der Bewerber kann die Prüfung nach § 21 Abs. 1 PrüfO zweimal wiederholen. Für die Wiederholung der Prüfung ist eine erneute Zulassung erforderlich. 9. Beurteilung des

Wirtschaftsprüferexamens

Im Vergleich der Anforderungen des Wirtschaftsprüferexamens mit den Vorschriften anderer Länder fällt auf, dass kaum ein anderes Land so detaillierte Vorschriften und umfangreiche Prüfungsgebiete kennt. Der Stoff für das Wirtschaftsprüferexamen ist erheblich umfangreicher als in anderen Ländern. Wolfgang Lück Wirtschaftsprüfer-Handbuch Das Wirtschaftsprüfer-Handbuch ist eine vom ->• Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) herausgegebene Veröffentlichung, die in einem berufsrechtlichen und in einem fachlichen Teil die wichtigsten Fragen und Probleme, die den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer

Wirtschaftspriiferkammer und dessen Arbeit berühren, behandelt. Verfasser sind Mitarbeiter verschiedener Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sowie Mitarbeiter des IDW und der Wirtschaftspriiferkammer (WPK). Wolfgang Lück Wirtschaftspriiferkammer (WPK) Gemäß § 4 Abs. 1 WPO hat die WPK die beruflichen Selbsverwaltungsaufgaben zu erfüllen. Im Übrigen werden die Aufgaben der WPK durch § 57 WPO bestimmt und beschrieben, insbesondere hat sie die Aufgabe die beruflichen Belange ihrer Mitglieder zu wahren und die Erfüllung der beruflichen Pflichten zu überwachen (-»Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer, -* Berufsgrundsätze der Wirtschaftsprüfer) sowie die Mitglieder in Fragen der Berufspflichten zu beraten und zu belehren. Dazu gehört auch die Aus- und Fortbildung des Berufsstands und -nachwuchses. Die WPK ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (§ 4 Abs. 2 WPO). Sie hat sich 1961 konstitutiert mit Sitz in Düsseldorf. Sie ist eine bundesunmittelbare und bundeszentrale Berufskörperschaft. Von dem Recht, Landesgeschäftsstellen zu errichten (§ 4 Abs. 3 WPO), hat die WPK Gebrauch gemacht; diese existieren für Baden-Württemberg in Stuttgart, für Bayern in München, in Berlin, für Hessen/Rheinland-Pfalz und Saarland in Frankfurt, für Bremen/Hamburg/Niedersachsen und Schleswig-Holstein in Hamburg und für Nordrhein-Westfalen in Düsseldorf.

Wirtschaftsprüferordnung Fach- und Rechtsaufsicht ( § 5 7 A b s . l , 62, 63ff. WPO). Die Einleitung eines berufsgerichtlichen Verfahrens obliegt zwar allein der Staatsanwaltschaft, geht aber in der Regel auf eine Anzeige des Vorstandes der WPK zurück, als Ergebnis ausgeübter Berufsaufsicht. Genossenschaftliche Prüfungsverbände, die Sparkassen- und Giroverbände für ihre Prüfungsstellen sowie die überörtlichen Prüfungseinrichtungen für öffentliche Körperschaften können eine freiwillige Mitgliedschaft erwerben (§ 58 Abs. 2 WPO). Ihnen gegenüber besteht weder eine Berufsaufsicht noch sind sie der Berufsgerichtsbarkeit unterworfen. Die WPK ihrerseits unterliegt der Staatsaufsicht durch das Bundesministerium für Wirtschaft (§ 66 WPO); es handelt sich um eine reine Rechtsaufsicht, ob die WPK ihre Aufgaben im Rahmen der geltenden Gesetze und Satzungen erfüllt. Lit.: Budde, Wolfgang D. (Hrsg.): Beck'scher Bilanz-Kommentar. 4. Aufl. München 1999; Budde, Wolfgang D. und Elgin Steuber: Kommentierung zu § 319. In: Beck'scher Bilanz-Kommentar. Hrsg. Wolfgang D. Budde et al. 4. Aufl. München 1999; Hommelhoff, Peter: Zur Mitwirkung des Abschlussprüfers nach § 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB. In: Gedächtnisschrift für Brigitte Knobbe-Keuk. Hrsg. Wolfgang Schön. Köln 1997, S. 471-485. Elgin Steuber

Mitglieder der WPK sind kraft Gesetzes alle WP und WPG in der Bundesrepublik Deutschland sowie diejenigen Mitglieder des Vorstands oder der Geschäftsführung von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, die nicht WP sind (§ 58 Abs. 1 WPO). Gesetzliche Mitglieder sind ferner die vBP und BPG (§ 128 Abs. 3 WPO). Die WPK führt ein Berufsregister (§§ 37-40, 57 Abs. 2 Nr. 12 WPO).

Wirtschaftsprttferordnung (WPO) Das Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer (WPO) trat am 1.11.1961 in Kraft. Damit war eine bundeseinheitliche Gesetzgebung erfolgt, die dem Berufsstand seit dessen staatlicher Anerkennung eine geschlossene berufsgesetzliche Regelung gibt. Die WPO löste die einzelnen Landesregelungen ab (§ 139 WPO), die nach 1945 geschaffen worden waren. Die WPO ist auf dem Grundsatz der beruflichen Selbstverwaltung aufgebaut und gilt für alle wirtschaftsprüfenden Berufe (WP und vBP) gemäß § 128 WPO.

Gegenüber den Mitgliedern obliegt der WPK die Berufsaufsicht in der Form einer

Historisch geht das Berufsrecht (-• Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer) 373

Wissensmanagement zurück auf die nach der Weltwirtschaftskrise der 30iger Jahre erlassene VO zur Durchführung der aktienrechtlichen Vorschriften der VO des Reichspräsidenten über Aktienrecht, Bankenaufsicht und über eine Steueramnestie vom 15.12.1931 (RGBl. I 1931, S . 7 6 0 ) . In dieser VO wurde auch bestimmt, dass die Befähigung zur Ausübung der Tätigkeit als Bilanzprüfer i. S. d. neu geschaffenen Bestimmungen über die Pflichtprüfung nur die auf Grund der als Anlage hierzu erlassenen Ländervereinbarung öffentlich bestellten -» Wirtschaftsprüfer und eingetragenen WPG haben. Analog zur öffentlichen Bestellung sah die VO die Einrichtung einer Berufsgerichtsbarkeit vor, zur Überwachung der strengen Berufsgrundsätze (-» Berufsgrundsätze der Wirtschaftsprüfer). Die Regelung blieb bis 1945 gültig und bildete die Grundlage der heutigen WPO. Inhaltlich regelt die WPO, zuletzt geändert durch das KonTraG vom 27.4.1998 (BGBl. I, S . 7 8 6 ) , die Voraussetzungen für die Berufsausübung (§§ 5-42), die Rechte und Pflichten der Wirtschaftsprüfer (§§ 43-56), die Organisation des Berufs (§§ 57-66), die Berufsgerichtsbarkeit (§§ 67-127), Vorschriften für vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften (§§ 128-131b), besondere Bestellungs- und Eignungsvoraussetzungen (§§ 131c-131m) sowie Bußgeldvorschriften (§§ 132-133) neben Übergangsund Schlussvorschriften (§§ 134-141). Die WPO wird ergänzt durch die Prüfungsordnung für Wirtschaftsprüfer vom 31.7.1962 (BGBl. I S.529); die Verordnung zur Durchführung von Art. 5 des Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 16.6.1986 (BGBl. I S. 904); die Prüfungsordnung für die Eignung als Wirtschaftsprüfer oder als vereidigter Buchprüfer nach dem 8.Teil der WPO vom 13.3.1991 (BGBl. I S. 675); die Prüfungsordnung für die Eignungsprüfung als Wirtschaftsprüfer nach § 134a Abs. 5 WPO vom 13.3.1991 (BGBl. I S. 679). Alle genannten Verordnungen wurden zuletzt geändert durch 374

Wissensmanagement Verordnung S. 233).

vom

22.2.1995

(BGBl.

I

Lit.: Budde, Wolfgang D. et al. (Hrsg.): Beck'scher Bilanz-Kommentar. 4. Aufl. München 1999; Budde, Wolfgang D. und Elgin Steuber: Kommentierung zu § 319. In: Beck'scher Bilanz-Kommentar. Hrsg. Wolfgang D. Budde et al. 4. Aufl. München 1999; Hommelhoff, Peter: Zur Mitwirkung des Abschlussprüfers nach § 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB. In: Gedächtnisschrift für Brigitte Knobbe-Keuk. Hrsg. Wolfgang Schön. Köln 1997, S. 471-485. Elgin Steuber Wissensmanagement Die Managementforschung muss sich immer wieder die Frage gefallen lassen, ob die existierende Vielfalt der verfügbaren Managementansätze, Modelle, Instrumente und Methoden tatsächlich zur Lösung derjenigen Problemstellungen geeignet sind, denen sich die Führungskräfte heutzutage gegenüber sehen. Insbesondere ist zu kritisieren, dass ein Großteil der Publikationen aus der Managementforschung immer noch über langfristige Planungszeiträume und über die Lehrbuchweisheiten der Planung sinniert, während sich in der Managementpraxis abzeichnet, dass sich das Managementwissen mindestens alle fünf Jahre verdoppelt und die Halbwertszeit des Wissens über Marktbedingungen und Wettbewerbsverhalten in einigen Branchen nur noch drei Monate beträgt. Wissen ist zum Produktionsfaktor des Unternehmens geworden. Materielle Faktoren werden zunehmend durch „Geist" substituiert. Dem Management dieses für das Überleben von Organisationen notwendigen Wissens ist in der Vergangenheit zunehmend Aufmerksamkeit geschenkt geworden. Weder die Managementpraxis noch die Managementforschung haben sich bislang auf eine einheitliche Definition von Wissensmanagement geeinigt. Auf Grund der Popularität prozessualer Managementansätze (-» Reengineering) kommt dem Konzept der Kernprozesse

Work-Flow-Management des Wissensmanagements eine besondere Bedeutung zu. Es ist zunächst die Frage zu beantworten, wie sowohl im Unternehmen als auch außerhalb des Unternehmens eine Transparenz über vorhandenes Wissen hergestellt werden kann (Wissensidentifikation). Im Anschluss daran ist unmittelbar zu klären, welche Fähigkeiten und Kompetenzen extern eingekauft werden müssen (Wissenserwerb). Der Entwicklung von neuem Wissen ist eine sehr hohe Bedeutung beizumessen. Die Entwicklung neuer Produkte, neuer Kompetenzen, neuer Strukturen und neuer Leistungsprozesse ist für das langfristige Überleben des Unternehmens und für dessen nachhaltige Entwicklung unabdingbar. Ein identifiziertes, aktiv einsetzbares, fortlaufend weiterentwickeltes Wissenspotential ist für diese Unternehmensentwicklung erfolgsentscheidend (Wissensentwicklung). Wissen ist im Unternehmen zentral und dezentral verteilt. Eine der entscheidenden Fragen des Wissensmanagements ist deshalb, wie Wissen in welchem Umfang an den richtigen Ort zur richtigen Zeit gelangt (Wissensverteilung). Ein produktiver Einsatz des Wissens (Wissensnutzung) und zunehmend auch ein vorsichtiger Schutz des Wissens vor Imitation und vor Substitution (Wissensbewahrung) ist unumgänglich, um den Unternehmenswert nachhaltig zu sichern und zu steigern. Das ganzheitliche Management dieser Kernprozesse kann als Wissensmanagement bezeichnet werden. Wissensmanagement ist jedoch kein Selbstzweck. Der Einsatz des Wissens ist fortlaufend einer Bewertung auf alternative Verwendungsformen zu unterziehen (Wissensbewertung). Wissensmanagement ist unmittelbar mit strategischem Management (-> Planung, strategische) verbunden. Die Grundfragen des strategischen Managements, in welcher Domäne das Unternehmen tätig sein will und wie es den Wettbewerb in dieser Domäne bestreitet, sind vom verfügbaren Wissen abhängig. Darüber hinaus ergeben sich durch strategische Entscheidungen

Work-Flow-Management neue Möglichkeiten, Wissen zu erwerben oder weiterzuentwickeln. Strategisches Management und Wissensmanagement sind demnach wechselseitig voneinander abhängig. Der strategischen und operativen Führungsfunktion muss somit die Aufgabe zufallen, die wechselseitigen Wirkungsrichtungen zwischen Wissensmanagement und strategischem Management zu integrieren. Christopher Jahns Work-Flow-Management Work-Flow-Management bezeichnet die prozessorientierte Planung und Durchführung der im Unternehmen ablaufenden Prozesse durch Einsatz von Informationstechnologie in Form von Groupware Platforms. Work-Flow-Management ist ein Instrument des Knowledge Managements und hat zum Ziel, die Prozesse im Unternehmen effizient, flexibel und papierlos abzuwickeln. Work-Flow Systeme verteilen die Prozesselemente an die Beteiligten eines definierten Prozesses, wodurch Informationen und Verantwortungen für Tätigkeiten und Ergebnisse nach den Erfordernissen des Prozesses den einzelnen Beteiligten zugeordnet werden. Work-Flow-Management ist begrenzt auf den Einsatz innerhalb eines Unternehmens. Dieser Ansatz trägt der beschleunigten Globalisierung der Unternehmen nicht ausreichend Rechnung. Die konsequente Entwicklung ist daher der Einsatz von Wide-Area-Workflow-Management. Wide-Area-Workflow-Management bezeichnet den Einsatz von Work-FlowManagement in intra- und interorganisationalen Szenarien. Hierdurch wird der Notwendigkeit Rechnung getragen, dass effiziente Prozesse nur durch ein ganzheitliches Prozessmanagement, das die einzelnen Unternehmens- und Ländergrenzen bzw. Systemgrenzen überschreitet, erzielt werden können. Lit.: Riempp, Gerold: Wide flow Management. Creating for the 21 st Century. London Alexander

Area WorkPartnerships 1998. Middendorff

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Wurzelstichprobe Wurzelstichprobe Die Wurzelstichprobe ist den retrograden Prüfungsverfahren (-» Prüfungsmethoden) zuzurechnen, bei denen vom Jahresabschluss aus über Buchung und Beleg auf den wirtschaftlichen Sachverhalt zu-

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Wurzelstichprobe rückgegangen wird. Bei der Wurzelstichprobe wird eine Buchung bis zu ihrer Entstehungsursache, der „Wurzel", möglichst genau zurückverfolgt. Hilmar Siebert

ζ Zeitplanung Die -» Prüfungsplanung hat d a f ü r Sorge zu tragen, dass ein der allgemeinen und speziellen Risikolage ( - • Prüfungsplanung, risikoorientierte) des zu prüfenden Unternehmens angemessener und ordnungsmäßiger Prüfungsablauf (-»Revisionsablauf) in sachlicher, personeller und zeitlicher Hinsicht gewährleistet ist. In zeitlicher Hinsicht ist vor allem darauf zu achten, dass - die Terminierung der Prüfungstätigkeit (ζ. B. Vorprüfung, Einholen von -*Saldenbestätigungen, Inventurteilnahme, -»Abschlussprüfung) einen ordnungsmäßigen Prüfungsablauf ermöglicht, - die Prüfungsanweisungen des Prüfers ( - • Abschlussprüfer, -» Internal Auditor) an die Mitarbeiter bei deren Tätigkeitsbeginn vorliegen, - die Zeitvorgaben zur Bewältigung der Prüfungsaufgaben ausreichend sind, - die Prüfungsbereitschaft des Mandanten bei Beginn der jeweiligen Prüfungstätigkeiten gegeben ist, - Zeitreserven für unerwartet erforderliche Änderungen des Prüfungsvorgehens bestehen, - die Überwachungsmaßnahmen parallel zum Prüfungsfortschritt durchgeführt werden können ( - • Prüfungsüberwachung) und - die Durchsicht der Prüfungsergebnisse (-» Revisionsergebnis) zeitnah nach Beendigung der Prüfungshandlungen (-* Revisionshandlungen) in den einzelnen Prüfungsgebieten (-» Revisionsfelder) erfolgen. Insgesamt sind folgende Zeitplanung zu beachten:

Aspekte

der

- Ermittlung des Zeitbedarfs für die Bearbeitung der einzelnen Prüffelder, - Ermittlung der Gesamtzeit und Aufteilung auf Vor- und Hauptprüfung, - Abstimmung mit der Gesamtplanung,

- Berücksichtigung von Reserven für unvorhergesehene Schwierigkeiten und - Abstimmung mit den Mandanten. Die Ermittlung des Zeitbedarfs f ü r die einzelnen Prüffelder und schließlich f ü r die gesamte -» Prüfung ist, sofern es sich um eine Wiederholungsprüfung handelt, aus der Dokumentation der vorangegangenen Prüfungen abzuleiten (-* Prüfungsdokumentation, -» Revisionsdokumentation). Wird dagegen eine Prüfung erstmalig durchgeführt, so ist diese Orientierung an der Vorjahresprüfung nicht möglich. In diesem Falle muss sich die Zeitplanung an Erfahrungswerten für ein bestimmtes -» Prüfungsprogramm (—» Revisionsprogramm) unter Berücksichtigung der Besonderheiten der zu planenden Prüfung orientieren. Der andere Aspekt, unter dem eine Zeitplanung durchzuführen ist, ist die Koordination aller Prüfungsaufträge (-» Revisionsaufträge, Koordination der). Die Koordination wird dadurch erschwert, dass sich die benötigte Prüfungszeit für jede einzelne Prüfung nicht exakt bestimmen lässt. Zur graphischen Darstellung der Ablaufstruktur einer Prüfung und zur Ermittlung der Gesamtprüfungszeit können die Methoden der -> Netzplantechnik verwendet werden. Zu den bekanntesten Verfahren der Netzplantechnik zählen die Critical Path Method (CPM) und die -» Program Evaluation and Review Technique (PERT). Wolfgang Lück Zeitpunkt der Revision Die Prüfungshandlungen ( - • Revisionshandlungen) der -» Internen Revision können nach dem Kriterium „Zeitpunkt der Revision" in ex-post-Prüfungen und in ex-ante-Prüfungen unterteilt werden (-» Prüfung). Ex-post-Prüfungen sind auf die Beurteilung bereits bestehender Verfahrensabläufe und die daraus resultierenden

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Zeitschrift Interne Revision Ergebnisse gerichtet. - » S c h w a c h s t e l l e n in S y s t e m e n und V e r f a h r e n , die im Verlauf von e x - p o s t - P r ü f u n g e n festgestellt w e r d e n (-+ Schwachstellenanalyse), können allerdings oft nur unter sehr hohem A u f w a n d abgestellt w e r d e n , da eine nachträgliche A n p a s s u n g und Verbesserung bereits e i n g e f ü h r t e r Systeme und V e r f a h r e n oft sehr kompliziert ist. A u s diesem Grund wird die Interne Revision bei wichtigen Projekten, z . B . bei DV-Umstellungen, Umstrukturierungen oder großen Investitionen, frühzeitig in die Projektentwicklungsteams einbezog e n , um die Effizienz und Effektivität d e r neuen Systeme und V e r f a h r e n zu beurteilen und rechtzeitig Vorschläge zur Behebung bestehender Schwachstellen und Risikoquellen (-» Risiko) abzugeben (exa n t e - P r ü f u n g e n ) . Die Interne Revision kann somit mit Hilfe von ex-anteP r ü f u n g e n bei der Gestaltung neuer Systeme und Verfahren beratend mitwirken. Jörg Hunecke Zeitschrift Interne Revision (ZIR) Die Zeitschrift Interne Revision (ZIR) w u r d e 1966 als publizistisches Organ des -* Deutschen Instituts f ü r Interne Revision e.V. (HR) gegründet und erscheint 1999 im 3 4 . Jahrgang sechs mal jährlich im Erich Schmidt Verlag, Berlin. Die ZIR, Fachzeitschrift f ü r Wissenschaft und Praxis, veröffentlicht Beiträge z u r -» Internen Revision aus Wissenschaft und Praxis, insbesondere auch Arbeitsergebnisse der HR-Arbeitskreise. Winfried Hohloch Zentrale Revision Zentrale Revisionen finden sich vor allem in K o n z e r n e n / U n t e r n e h m e n , bei denen die oberste Leitung starken Einfluss auf die nachgeordneten Ebenen ausübt. Diese Konstellation entspricht h ä u f i g den Konz e r n e n / U n t e r n e h m e n , deren Geschäftszweck stark auf ein Produkt oder eine Produktfamilie fokussiert ist oder deren Geschäftsfelder in einem Synergieverbund (->· Synergieeffekte) stehen. Dieser zentrale Ansatz findet seine traditio-

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Zertifizierung nelle A u s p r ä g u n g in § 18 A k t G , w o n a c h entscheidendes Kriterium f ü r einen Konzern die Z u s a m m e n f a s s u n g mehrerer rechtlich selbständiger Unternehmen unter einheitlicher Leitung des herrschenden Unternehmens ist. Sieht man dagegen mit der neueren Entwicklung der Konzerntheorie in der K o n zernbildung eher einen Koordinierungsmechanismus zwischen verschiedenen Organisationseinheiten zur V e r f o l g u n g eines gemeinsamen wirtschaftlichen Zieles, so stellt sich die Frage, inwieweit eine -» dezentrale Revision angemessen ist (-» Konzernrevision). M a n f r e d Lindner Zertifizierung Die Zertifizierung stellt ein V e r f a h r e n dar, das auf Erteilung eines Zertifikats durch eine Zertifizierungsstelle gerichtet ist. Die Zertifizierung eines Qualitätsmanagementsystems vollzieht sich in f o l genden Schritten: Das zu zertifizierende Unternehmen wählt eine akkreditierte, d. h . staatlich anerkannte Zertifizierungsstelle aus und stellt einen Antrag auf Zertifizierung. Die Zertifizierungsstelle verschickt einen Fragebogen mit ca. 40 Fragen zur Selbstbeurteilung der Qualitätselemente durch das zu zertifizierende Unternehmen. G e g e b e n e n f a l l s führt die Zertifizierungsstelle ein Voraudit (-> Prüf u n g ) durch. Die Zertifizierungsstelle verschafft sich durch diese M a ß n a h m e n einen Überblick über das bereits vorhandene -» Qualitätsmanagement im zu zertifizierenden Unternehmen. Anschließend müssen die organisatorischen und technischen Voraussetzungen f ü r eine Zertifizierung g e s c h a f f e n w e r d e n . In dieser Phase sind ein Qualitätsmanagementhandbuch sowie Verfahrensanweisungen und Arbeitsanweisungen zu erstellen, betriebsinterne Auditoren (-» Internal Auditor) zu benennen und Schulungsmaßnahmen d u r c h z u f ü h r e n . Das eigentliche Zertifizierungsaudit wird in der nächsten Phase d u r c h g e f ü h r t . Gegenstand des Zertifizierungsaudits sind die P r ü f u n g des Qualitätsmanagementhandbuchs und der anderen Unterlagen sowie die P r ü f u n g , ob

Zins- und Tilgungsfähigkeitsanalyse die beschriebenen Verfahrensabläufe tatsächlich so ausgeführt werden, wie dies dokumentiert wurde. Erkannte Schwachstellen werden in einem Abweichungsbericht festgehalten und mit dem zu zertifizierenden Unternehmen besprochen (-» Schwachstellenanalyse). Der Abweichungsbericht kann kritische Abweichungen und nicht kritische Abweichungen enthalten. Kritische Abweichungen sind vor Erteilung des Zertifikats zu beheben. Nicht kritische Abweichungen können innerhalb von sechs Monaten nach Erteilung des Zertifikats behoben werden. Nach erfolgreichem Abschluss des Zertifizierungsaudits wird das Zertifikat erteilt. Jedes Jahr hat ein Überwachungsaudit (eine Art -> Zwischenprüfung) zu erfolgen. Nach Ablauf von drei Jahren verliert das Zertifikat seine Gültigkeit. Das Zertifikat wird durch ein Reaudit für die Dauer von drei Jahren erneut erteilt. Der Zeitbedarf bis zur Erteilung eines Zertifikats beträgt für Unternehmen, die sich erstmals zertifizieren lassen, ein bis zwei Jahre. Die Interne Revision eines Unternehmens sollte den gesamten Prozess der Zertifizierung begleiten. Sie stellt die Schnittstelle zwischen der Zertifizierungsstelle und dem Unternehmen dar. Lit.: Brauer, Jörg-Peter und Ernst U. Kühme: DIN EN ISO 9000-9004 umsetzen. Gestaltungshilfen zum Aufbau Ihres Qualitätsmanagementsystems. 2. Aufl. München und Wien 1997; Pärsch, Joachim G.: Zertifizierung von Qualitätsmanagementsystemen. In: Handbuch Qualitätsmanagement. Hrsg. Walter Masing. 3. A u f l . München und Wien 1994, S. 949-958; Patterson, James G.: ISO 9000. Globaler Qualitätsstandard. KostenNutzen-Relation. Die zwanzig Elemente. Qualitäts-Checklist. Wien 1995. Klaus Reiche Zins- und Tilgungsfähigkeitsanalyse Bei der Zins- und Tilgungsfähigkeitsanalyse wird im Rahmen der Kreditprüf u n g und der Revision des Kreditgeschäfts (-» Kreditgeschäft, Revision des) analysiert, ob der Kreditnehmer in der

Zufallsauswahl Lage ist, den Kapitaldienst seiner Gesamtverpflichtungen unter Berücksichtigung einer anstehenden Kreditgewährung ordnungsgemäß zu bedienen. Als Grundlage werden bei Privatkunden Gehaltsund Einkommenssteuernachweise und bei Firmen Bilanzen, -» Cash-Flow-Analysen, Prüfungsberichte (-» Prüfungsbericht des Abschlussprüfers), private Einkommensnachweise der Unternehmer usw. herangezogen. Lit.: Büschgen, Hans E. und Oliver Everling (Hrsg.): Handbuch Rating. Wiesbaden 1996; Kastner, Arno: Kredit- und Bilanzgespräche fachlich vorbereiten und erfolgreich führen. 3. Aufl. Eschborn 1997; Riebeil, Claus: Kreditaufnahme und Bilanzanalyse. Stuttgart 1994; Riebell, Claus: Die Praxis der Bilanzauswertung. 6. Aufl. Stuttgart 1996. Arno Kastner Zufallsauswahl Verfahren zur Auswahl von Stichprobenelementen (Auswahlverfahren) aus einer Grundgesamtheit. Kennzeichen der Zufallsauswahl ist, dass jedes Element der Grundgesamtheit eine von Null verschiedene Chance hat, in die Stichprobe zu gelangen, wodurch subjektive Einflüsse des Auswählenden ausgeschlossen werden. Die Zufallsauswahl ist Voraussetzung für die Auswertung einer Stichprobe (statistisches Stichprobenverfahren) auf der Grundlage der Wahrscheinlichkeitsrechnung. Es lassen sich die uneingeschränkte und die eingeschränkte Zufallsauswahl unterscheiden. Bei der uneingeschränkten Zufallsauswahl besteht für alle Elemente der Grundgesamtheit die gleiche Wahrscheinlichkeit, in die Stichprobe zu gelangen. Verfahren sind die Auswahl nach dem Urnenmodell (echte Zufallsauswahl) sowie die systematische Auswahl mit Zufallsstart, das Schlussziffernverfahren und die Buchstabenauswahl (unechte Zufallsauswahl). Sind die Elemente der Grundgesamtheit unterschiedlich strukturiert ( z . B . im Rahmen der - » J a h r e s 379

Zukunftssicherung, Prüfungen der abschlussprüfung Verbindlichkeiten mit unterschiedlicher Fälligkeit), dann können Verfahren der eingeschränkten Zufallsauswahl angewendet werden. Dabei haben die Elemente zwar nicht mehr die gleiche, aber immer noch eine von Null verschiedene Wahrscheinlichkeit, in die Stichprobe zu gelangen. Zu diesen Verfahren zählen die geschichtete Auswahl, die Klumpenauswahl, die mehrstufige Auswahl und die Mehrphasenauswahl. Hilmar Siebert Zukunftssicherung, Prüfungen der Die -»Interne Revision führt seit Inkrafttreten des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) vermehrt Prüfungen der Zukunftssicherung durch (-» Prüfung); dabei ist erstens zu prüfen, ob der Vorstand geeignete Maßnahmen getroffen hat, insbesondere ein Überwachungssystem (-* Internes Überwachungssystem) eingerichtet hat, damit den Fortbestand der Gesellschaft gefährdende Entwicklungen früh erkannt werden ( § 9 1 Abs. 2 AktG); zweitens ist zu prüfen, ob ein funktionsfähiges Risikomanagementsystem (-»Risikomanagement) eingerichtet worden ist. Die Interne Revision kann dabei die -» Externe Revision beraten, denn die Interne Revision verfügt in allen Fragen des Risikomanagementsystems und des Überwachungssystems über detailliertere Kenntnisse und Erfahrungen als die Externe Revision. Die Schwerpunkte im Aufgabenkomplex der Internen Revision werden sich in Zukunft noch stärker als bisher schon von vergangenheitsorientierten Prüfungen zu gegenwarts- und zukunftsorientierten Prüfungen und Beratungen (-> Internal Consulting) entwikkeln. Wolfgang Lück Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlussprüfer Die Möglichkeiten der Zusammenarbeit von -» Interner Revision und -»Abschlussprüfer ergeben sich aus der Ähnlichkeit der Vorgehensweisen, mit denen beide ihre jeweiligen Aufgaben zu erfül380

Zusammenarbeit len suchen. Sie enden bei den - » V o r behaltsaufgaben des Abschlussprüfers bei gesetzlichen Pflichtprüfungen, bei freiwilligen -» Prüfungen sind sie umfangreicher. Zwar ist die Interne Revision ein Instrument der Unternehmensführung zur Sicherung der betrieblichen Vorgänge und Vermögenswerte, wohingegen der Abschlussprüfer als externe Instanz die Gesetzmäßigkeit (-» Gesetzmäßigkeitsprüfungen) des Jahres- bzw. Konzernabschlusses prüft und hierüber den Kapitaleignern bzw. ihrer Vertretung, beispielsweise dem -» Aufsichtsrat, berichtet. Doch prüfen beide Instanzen oft auf gleichen Wegen gleiche Gegenstände (-» Revisionsgegenstand), so dass der Abschlussprüfer Art, zeitliche Anordnung und Umfang seiner Prüfungshandlungen (-* Revisionshandlungen) durch ein Zusammenwirken mit der Internen Revision und den Rückgriff auf ihre Arbeitsergebnisse effizienter gestalten kann. Voraussetzung der Übernahme fremder Arbeitsergebnisse ist aber, dass diese objektiv, fachmännisch und sorgfältig ermittelt wurden. Grundsätzlich können dann Doppelarbeiten vermieden werden. Der Abschlussprüfer muss sich aber mit den wesentlichen Grundlagen des Abschlusses eigenverantwortlich - dies bedeutet auch in eigener Person - befassen (§ 43 WPO). In Prüfungsgebieten, die intensive Beurteilungen des Abschlussprüfers erfordern, etwa der Prüfung der Rückstellungen, ist daher die Zusammenarbeit nur stark eingeschränkt möglich. Ebenso wenig möglich ist bei Pflichtprüfungen die Eingliederung des Personals der Internen Revision sowie anderer Mitarbeiter des geprüften Unternehmens in die Prüfergruppe des Abschlussprüfers. Eine wesentliche Aufgabe der Internen Revision im Rahmen des Financial Auditing besteht darin, die Effizienz anderer -*• Kontrollen im Unternehmen, insbesondere die Angemessenheit und Wirksamkeit des Internen Kontrollsystems (IKS) zu messen und zu beurteilen. Das Fachgutachten 1/1988 des -»Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) fordert Ähnliches vom Abschluss-

Zusammenarbeit prüfer. Er soll auf Grund des risikoorientierten Prüfungsansatzes Systemprüfungen und Funktionsprüfungen des Internen Kontrollsystems bei der - » A b schlussprüfung (-» Risikoorientierte Jahresabschlussprüfung) vornehmen, um seine Einzelfallprüfungshandlungen (-• Einzelfallprüfung) beschränken zu können. Der Abschlussprüfer soll hierbei Erkenntnisse der Internen Revision darüber nutzen, ob Zielsetzungen und Organisationsanweisungen ( - • Organisatorische Sicherungsmaßnahmen) umgesetzt und ob Aufschreibungen und Berichterstattungen zuverlässig sind. Wertvoll sind besonders die Beurteilungen im Rechnungswesen, namentlich der innerbetrieblichen und buchhalterischen Kontrollen und der Meldungen aus dem Rechnungswesen an die Unternehmensleitung. Sind diese positiv und arbeitet die Interne Revision selbst zuverlässig, kann der Abschlussprüfer eigene Einzelfallprüfungshandlungen umfänglich bedeutend einschränken. Teils darf der Abschlussprüfer auch Einzelfallprüfungshandlungen der Internen Revision unmittelbar übernehmen. Dies kann bei Inventurbeobachtungen, der Durchführung von Saldenbestätigungsaktionen (-> Saldenbestätigungen) oder der Prüfung des Vorhandenseins von Vermögensgegenständen und deren Sicherung gegen Verluste geschehen. Gelegentlich überprüft die Interne Revision auch einzelne Bilanzposten oder sogar ganze Abschlüsse für interne Zwecke; dann ergeben sich zahlreiche Synergien mit der Abschlussprüfung (-» Synergieeffekte). Ergibt die Prüfung des Internen Kontrollsystems durch den Abschlussprüfer Verbesserungsbedarf bei Internen Kontrollen, kann die Interne Revision im Rahmen des -»Operational Auditing dessen Umsetzung überwachen, so dass der Abschlussprüfer bei der Folgeprüfung ihre diesbezüglichen Arbeitsergebnisse verwerten kann. So können sich beispielsweise bei der Einführung oder Änderung von DVSystemen oder bei der Prüfung der Programmdokumentation (-» DV-Dokumen-

Zusammenarbeit tation, Revision der) und der Durchführung von Programmtests Möglichkeiten der Zusammenarbeit und der Abstimmung der jeweiligen Arbeitspläne ergeben. Ein neuer Aspekt ist die Tätigkeit der Internen Revision im Zusammenhang mit dem Risikofrüherkennungssystem (RFS; -» Frühwarnsystem) eines Unternehmens im Rahmen des -* Management Auditing. Mit der Einführung des - • KonTraG hat der Gesetzgeber die Bedeutung der Internen Revision bei der Bewältigung bestandsgefährdender -> Risiken hervorgehoben. Neben der beratenden Tätigkeit bei der Einführung bzw. Verbesserung eines solchen Systems hat die Interne Revision insbesondere durch die Wahrnehmung von Überwachungsaufgaben (-> Überwachung) zur Sicherstellung einer permanenten Anwendung und Funktionsfähigkeit beizutragen. Dem steht im Falle amtlich notierter Aktiengesellschaften die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems durch den Abschlussprüfer gegenüber. Er muss die Maßnahmen der Unternehmensleitung zur Früherkennung von bestandsgefährdenden Risiken und die Einrichtung eines geeigneten Überwachungssystems beurteilen (§ 317 Abs. 4 HGB), so dass er auch hier diesbezügliche zuverlässige Arbeitsergebnisse der Internen Revision berücksichtigen kann und sollte. Die Tätigkeiten des Abschlussprüfers und der Internen Revision überschneiden sich also deshalb häufig, weil der Abschlussprüfer bei gesetzlichen Pflichtprüfungen aus Effizienzgesichtspunkten die Ergebnisse der Internen Revision ( - • Revisionsergebnis) zur Kenntnis nehmen und diese bei der Bemessung des Prüfungsumfangs berücksichtigen soll. Da jede Zusammenarbeit des Abschlussprüfers mit Dritten von der Neutralität des Abschlussprüfers bestimmt werden muss, setzt die Übernahme von Prüfungsergebnissen einschließlich des fremden Prüfungsurteils aber grundsätzlich ein höheres Maß an Zuverlässigkeit voraus, als die bloße Verwertung fremder Prüfungsergebnisse als ein Baustein der eigenen Urteils381

Zusammenarbeit

Zusammenarbeit findung ( - • Urteilsbildung). Da die Interne Revision eine abhängige, d. h. weisungsgebundene Prüfungseinrichtung des zu prüfenden Unternehmens ist, kann der Abschlussprüfer ihre Prüfungsfeststellungen ( - • Revisionsfeststellungen) grundsätzlich nicht übernehmen, er darf sie aber verwerten, wenn sie zuverlässig sind. Entscheidende Faktoren sind hier: - der Grad der Unabhängigkeit der Internen Revision, - die Qualifikation ihrer Mitarbeiter, - der U m f a n g und die Tätigkeit sowie

Qualität ihrer

- der U m f a n g der Berücksichtigung der Empfehlungen der Internen Revision durch die Unternehmensleitung. Der Abschlussprüfer muss diese Faktoren prüfen, bevor er entscheidet, ob und wie er die Ergebnisse der Internen Revision berücksichtigt. Eine Würdigung der Qualität der Innenrevisionsberichte (-» Revisionsbericht) kann beispielsweise durch Stichprobentests erfolgen. Der Abschlussprüfer kann auch versuchen, die Arbeit der Internen Revision zu beeinflussen, indem er beispielsweise bei ihrer -»• Prüfungsplanung auf eine Einbeziehung der als relevant erachteten Sachverhalte oder auf eine Abstimmung mit den jährlichen Prüfungsschwerpunkten seiner Prüfung hinwirkt. Ausgangspunkt für eine Empfehlung der Ausweitung der Prüfungstätigkeit der Internen Revision können sowohl die eigenen Prüfungsergebnisse des Abschlussprüfers wie auch seine Bewertung der Innenprüfungsberichte sein. Bei freiwilligen Prüfungen, üblicherweise auf dem Gebiet des Finanz- und Rechnungswesens (-» Finanzund Rechnungswesen, Revision des), für die kein ->• Bestätigungsvermerk nach Maßgabe des HGB erteilt wird, oder bei freiwilligen -» Unterschlagungsprüfungen, Rentabilitätsprüfungen (-» Rentabilität, Revision der) und allgemeinen Organisationsprüfungen ist hingegen eine weitergehende Arbeitsteilung, ggf. auch die Übernahme fremder, zuverlässiger Prüfungs382

urteile möglich. Dies ist im Prüfungsbericht (-» Prüfungsbericht des Abschlussprüfers) des ->• Wirtschaftsprüfers darzustellen. Schließlich muss die Funktion der Internen Revision nicht zwingend durch angestellte Mitarbeiter des Unternehmens wahrgenommen werden, sondern kann auch an dritte, hierzu befähigte Personen oder Unternehmen ganz oder in Teilen ausgelagert werden. Dabei ist vertraglich zu regeln, welche Funktionen im Einzelnen übertragen werden und welche Rechte und Aufgaben bei dem Unternehmen verbleiben (-» Outsourcing, -» Externe Revision). In diesem Rahmen bietet sich wegen der fachlichen Eignung insbesondere die Beauftragung von Wirtschaftsprüfern oder -Prüfungsgesellschaften an. Dabei ist es grundsätzlich auch zulässig, dass die -» Aufgaben der Internen Revision von dem jeweiligen Abschlussprüfer des Unternehmens wahrgenommen werden; berufsrechtliche Bedenken (-» Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer) unter dem Gesichtspunkt der Besorgnis der Befangenheit (in der Ausprägung des Selbstprüfungsverbots) bestehen jedenfalls dann nicht, wenn - wie im Regelfall - die Interne Revision und ihre Funktionsfähigkeit nicht selbst Gegenstand der Abschlussprüfung sind und wenn der Prüfer keinen Beschränkungen hinsichtlich der Verwertung seiner Ergebnisse unterliegt. Keine berufsrechtlichen Bedenken bestehen auch gegen eine Beistellung von Mitarbeitern zur Durchführung der Aufgaben der Internen Revision durch das Unternehmen, wenn diese Mitarbeiter bei der Abschlussprüfung nicht eingesetzt werden; hier sind aber die arbeitsrechtlichen Vorschriften zu beachten. Lit.: Adler-Düring-Schmaltz: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen. Band 3. 5. A u f l . Stuttgart 1987, § 317, Tz. 191-196; Freiling, Claus und Wolfgang Lück: Zusammenarbeit von Abschlußpriifer und Interner Revision. In: Zeitschrift für Interne Revision 1992, S. 268-276; Institut der Wirtschaftsprüfer

Zusammenarbeit in Deutschland e.V.: FG 1/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Düsseldorf. Stand 1998; Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: FG 2/1988. Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen. In: Die Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW. Düsseldorf. Stand 1998; Soll, Reiner und Hubertus W. Labes: Der Einfluß des KonTraG auf das Wechselspiel zwischen Interner Revision und Abschlußprüfer. In: Das Kontroll- und Transparenzgesetz. Hrsg. Bernd Saitz und Frank Braun. Wiesbaden 1999, S. 196205. Frank Β rebeck Zusammenarbeit zwischen Interner Revision und Aufsichtsrat Auf Grund der unterschiedlichen Stellung im Überwachungssystem (-• Überwachung) des Unternehmens besteht traditionell keine direkte Zusammenarbeit zwischen Interner Revision und Aufsichtsrat. Dem Aufsichtsrat obliegt die Überwachung des Vorstands (§111 Abs. 1 AktG). Diese Überwachung lässt sich aufteilen in die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit (-» Ordnungsmäßigkeitsprüfungen) und die Prüfung der Zweckmäßigkeit (-» Zweckmäßigkeitsprüfungen) der Geschäftsführung. Dazu gibt das Gesetz dem Aufsichtsrat verschiedene Instrumente: Berichte des Vorstands, Einblicksrechte und Genehmigungsrechte. Zur Wahrnehmung seiner Einblicksrechte kann sich der Aufsichtsrat Sachverständige heranziehen ( § 1 1 1 Abs. 2 Satz 2 HGB). Diese kann - neben anderen auch die Interne Revision sein. Die Interne Revision überwacht als prozessunabhängige Institution im Auftrage der Unternehmensleitung die Tätigkeiten im Unternehmen. Zu diesem Zweck werden insbesondere zwei Kernanforderungen an die organisatorische Gestaltung der Internen Revision gestellt (-» Organisatorische Eingliederung der Internen Revision, Organisation der Revision): Unabhängigkeit und Objektivität. Unab-

Zusammenarbeit hängigkeit ist durch eine fachliche und disziplinarische Anbindung zumindest an die Unternehmensleitung, besser noch an den Vorsitzenden des Vorstandes oder der Geschäftsführung zu erreichen. Objektivität verlangt eine strikte Trennung zwischen Interner Revision und operativen Tätigkeiten. In diesem traditionellen Verständnis wird die Interne Revision als ein Instrument der Unternehmensführung und nicht der Aufsichtsratsüberwachung definiert. Dieses klassische Verhältnis wird zunehmend durch zwei Entwicklungen verändert. Zum Einen wird das angestammte Arbeitsgebiet der Internen Revision, die Rechnungswesen-orientierte Ordnungsmäßigkeitsprüfung, zunehmend um Wirtschaftlichkeitsprüfungen und Zweckmäßigkeitsprüfungen von Geschäftsführungsentscheidungen (Management Audit; -• Management Auditing) ergänzt. Zum Anderen hat der Gesetzgeber mit der Verabschiedung des -* KonTraG neue Anforderungen an die Unternehmensüberwachung formuliert (-» Internes Überwachungssystem). In der Literatur wird hinsichtlich des Management Audit eine direkte Zusammenarbeit von Interner Revision und Aufsichtsrat angeregt. Während die unmittelbare Anbindung an die Unternehmensleitung die Unabhängigkeit auf untergeordneten Unternehmensebenen sicherstellt, fehlt diese bei der Beurteilung von Geschäftsführungsentscheidungen. Daraus resultiert, dass sich Dritte (Aufsichtsrat oder -» Abschlussprüfer) hier nur bedingt auf die Ergebnisse der Internen Revision (-» Revisionsergebnis) verlassen können. Das KonTraG verpflichtet den Vorstand einer Aktiengesellschaft zur Einrichtung eines Risikoüberwachungssystems (-» Risikomanagement) (§ 91 Abs. 2 AktG). Im Rahmen der Ordnungsmäßigkeitsprüfung obliegt es dem Aufsichtsrat, zu beurteilen, ob die Geschäftsleitung alle notwendigen Maßnahmen zur Risikoüberwachung getroffen hat. Dabei kann er auf die Ergebnisse des Abschlussprüfers aus der Prüfung des Risikoüberwachungs383

Zweckmäßigkeitsprüfungen systems zurückgreifen. Die Zusammenarbeit zwischen Aufsichtsrat und Abschlussprüfer wurde durch das KonTraG darüber hinaus intensiviert, indem er dem Abschlussprüfer den Prüfungsauftrag erteilt, Prüfungsschwerpunkte festlegt und unmittelbarer Adressat des Prüfungsberichts (-* Prüfungsbericht des Abschlussprüfers) ist. Neben dem Abschlussprüfer ist es auch Aufgabe der Internen Revision, prozessunabhängig die Funktionsfähigkeit des implementierten Systems (-> Systemprüfung) zu prüfen. Aus der Aufgabenidentität wird in der Literatur das Ergebnis abgeleitet, dass es zweckmäßig sei, die Interne Revision ebenfalls direkt an den Aufsichtsrat anzubinden, damit dieser deren Tätigkeiten mit denen des Abschlussprüfers koordinieren kann. Dieser Vorschlag wird regelmäßig mit dem Verweis auf anglo-amerikanische Audit Committees verbunden, die als permanente Arbeitsgruppe des Board of Directors nicht nur die Arbeit des Abschlussprüfers, sondern auch die Interne Revision koordinieren, z . B . Prüfungsschwerpunkte und Budgets festgelegen. Des Weiteren wird dem Audit Committee häufig auch die disziplinarische Verantwortung f ü r die Interne Revision übertragen, so dass eine direkte Kommunikation ohne Einbindung der Geschäftsleitung nicht möglich ist. Diese Zusammenarbeit wird international seit einigen Jahren zumindest f ü r börsennotierte Gesellschaften eingefordert. Die Übertragbarkeit in das deutsche System der Unternehmensüberwachung ist nicht unumstritten. Insbesondere wird dagegen angeführt, dass das Board of Directors nicht nur Aufsichts-, sondern auch Führungsaufgaben wahrnimmt (Vereinigungsmodell). Diese Funktionen sind zwischen Vorstand und Aufsichtsrat strikt getrennt (Trennungsmodell). Eine direkte Zusammenarbeit der Internen Revision mit dem Aufsichtsrat würde somit direkt in die Führungskompetenz des Vorstands eingreifen. Aus dieser Betrachtung wird deutlich, dass die Gestaltung der Zusammenarbeit zwischen Abschlussprüfer und Aufsichts384

Zwischenprüfung rat nur in Abstimmung mit dem Vorstand erfolgen kann, um mögliche Konfliktpotentiale zu vermeiden. Lit.: Amling, Thomas und Stefan Bischof: KonTraG und Interne Revision - unter besonderer Berücksichtigung der Internationalisierung des Berufsstands. In: Zeitschrift Interne Revision 1999, S. 44-60; Lück, Wolfgang: Audit Committee - Eine Einrichtung zur Effizienzsteigerung betriebswirtschaftlicher Überwachungssysteme ? In: Zeitschrift f ü r betriebswirtschaftliche Forschung 1990, S. 995-1013; Kromschröder, Bernhard und Wolfgang Lück: Grundsätze risikoorientierter Unternehmensüberwachung. In: Zeitschrift Interne Revision 1998, S. 237-248; Scarbrough, Paul D. et al.: Audit Committee Composition and Interaction with Internal Auditing: Canadian Evidence. In: Accounting Horizons, Vol. 12, March 1998, S. 51-62. Hermann Eichner/Bernd Roese Zweckmäßigkeitsprüfungen Zweckmäßigkeitsprüfungen werden durchgeführt, um sowohl die Führungsaufgaben auf allen Ebenen des Unternehmens als auch das Zusammenwirken sämtlicher Systeme des Unternehmens unter dem Gesichtspunkt der Zweckmäßigkeit zu prüfen. Die Erarbeitung geeigneter Soll-Werte für die Zweckmäßigkeitsprüfung gehört zu den Aufgaben der -* Internen Revision, weil keine eindeutig formulierten Vorgaben für diese -> Prüfungen möglich sind. Wolfgang Lück Zwischenprüfung Vor- oder Zwischenprüfungen sind Bestandteil der -> Jahresabschlussprüfungen, vor allem bei größeren Mandaten. Ihre Zulässigkeit ergibt sich aus § 320 Abs. 2 Satz 2 HGB. Sie dienen unter anderem der zeitlichen Entzerrung der Arbeitsbelastung nach dem Bilanzstichtag. Eine Zwischenprüfung unterliegt hinsichtlich der Prüfungsobjekte (-> Revisionsobjekt) einigen Restriktionen. Eine abschließende Würdigung von Einzelpositionen ist nicht möglich. Wesentlicher Bestandteil der

Zwischenprüfung

Zwischenprüfung Zwischenprüfung ist die -» Risikoanalyse ( - • Risiko) für den kommenden Jahresabschluss auf Basis von zeitnahen Zwischenabschlüssen, die Bewertung unterjähriger Informationen und die Nachschauprüfung bezüglich Beanstandungen oder Problembereichen aus der vorhergehenden -» Prüfung. Als für die Zwischenprüfung geeignete Prüffelder ( - » R e visionsfelder) bieten sich insbesondere die Prüfung des -* Internen Kontrollsystems und -»Ordnungsmäßigkeitsprüfungen an. Weiterhin können die Positionen der GuV bereits vorbereitend geprüft werden. Die Prüfung von Anlagenzu- und -abgängen sowie die Analyse der Inanspruchnahme der letztjährigen Rückstellungen ist ebenso möglich. Bei Bankprüfungen ζ . B . bietet sich auch die Prüfung von Kreditunterlagen an. Bei entsprechenden internen -»• Kontrollen können auch Debitoren- und Kreditorensaldenbestätigungsaktionen ( - • Saldenbestätigungen) zu einem vorgezogenen Stichtag durchgeführt werden. Ein weiterer Bereich wäre ζ . B. die Teilprüfung im Rahmen der permanenten oder vorgezogenen Inventur. Da die Zwischenprüfung kein endgültiges Urteil zulässt, sind abschließende Prüfungshandlungen (-» Revisionshandlungen) in der Schlussprüfung vorzusehen. Auf Basis der Erkenntnisse der Zwischenprüfung ist die Risikoeinschätzung f ü r die Prüfung zu analysieren und, falls nötig, das Prüfungsprogramm entsprechend anzupassen (-» Prüfungsplanung, risikoorientierte). Es darf nicht übersehen werden, dass, insbesondere auf Grund der bilanzpolitischen Möglichkeiten (-» Bilanzpolitik), die spätere Prüfung der Geschäftsvorfälle nach dem Stichtag der Zwischenprüfung

zu anderen Beurteilungen und Risikoeinschätzungen führen kann und somit nochmals eine Revision der Prüfungsprogramme notwendig werden kann. Da die Zwischenprüfung keine eigenständige Prüfung ist, gibt es auch keine Berichtserfordernisse. Ergeben sich aus der Zwischenprüfung jedoch wesentliche Beanstandungen (ζ. B. Feststellungen hinsichtlich der Gefährdung des Fortbestandes des Unternehmens, Verstöße des Vorstandes/der Geschäftsführung gegen Gesetz und Satzung oder erhebliche Mängel im Bereich der internen Kontrollen), kann es nach den Berufsgrundsätzen erforderlich sein (-» Berufsgrundsätze der Wirtschaftsprüfer), einen Zwischenbericht zu erstellen (FG 2/88). Werden solche Zwischenberichte erstellt und wird deren Inhalt im Bericht über die ->• Jahresabschlussprüfung nicht mehr wieder gegeben, so ist auf deren Existenz im Prüfungsbericht zwingend hinzuweisen ( - • Prüfungsbericht des Abschlussprüfers). Ein Sonderfall der Zwischenprüfung ist die Erstprüfung bei einem neuen Mandat. Hier ist der Arbeitsumfang erheblich höher, da hier erst einmal alle Grunddaten aufgenommen werden (Anlegen der Dauerakte) müssen und ein generelles Verständnis für die Geschäftstätigkeit, die Organisation und das Buchführungssystem ( - • Buchführung, -» Computergestützte Buchführungssysteme, EDVBuchführung) erarbeitet werden muss. Die Durchführung einer gründliche Vor- oder erhöht das -»• Risiko ( - • Abschlussprüfer) in fang ( - • Audit Risk).

Erstprüfung ohne Zwischenprüfung für den Prüfer erheblichem UmNorbert Pfitzer

385

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