Leitfaden kommunale Rechnungsprüfung in Niedersachsen: Planung, Durchführung und Dokumentation nach NKR [3. Aufl.] 9783658311957, 9783658311964

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Berta Diekhaus Thomas Hauser Hrsg.

Leitfaden kommunale Rechnungsprüfung in Niedersachsen Planung, Durchführung und Dokumentation nach NKR 3. Auflage

Leitfaden kommunale Rechnungsprüfung in Niedersachsen

Berta Diekhaus

Leitfaden kommunale Rechnungsprüfung in Niedersachsen Planung, Durchführung und Dokumentation nach NKR 3., überarbeitete und aktualisierte Auflage Herausgegeben von Thomas Hauser

Berta Diekhaus Cremlingen, Deutschland

Herausgeber Thomas Hauser Geschäftsführer, hfp Informationssysteme GmbH, Hattersheim, Deutschland

ISBN 978-3-658-31195-7 ISBN 978-3-658-31196-4  (eBook) https://doi.org/10.1007/978-3-658-31196-4 Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar. Die 1. Auflage ist 2007 im Selbstverlag Landkreis Helmstedt erschienen © Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH, ein Teil von Springer Nature 2012, 2020 Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlags. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von allgemein beschreibenden Bezeichnungen, Marken, Unternehmensnamen etc. in diesem Werk bedeutet nicht, dass diese frei durch jedermann benutzt werden dürfen. Die Berechtigung zur Benutzung unterliegt, auch ohne gesonderten Hinweis hierzu, den Regeln des Markenrechts. Die Rechte des jeweiligen Zeicheninhabers sind zu beachten. Der Verlag, die Autoren und die Herausgeber gehen davon aus, dass die Angaben und Informationen in diesem Werk zum Zeitpunkt der Veröffentlichung vollständig und korrekt sind. Weder der Verlag, noch die Autoren oder die Herausgeber übernehmen, ausdrücklich oder implizit, Gewähr für den Inhalt des Werkes, etwaige Fehler oder Äußerungen. Der Verlag bleibt im Hinblick auf geografische Zuordnungen und Gebietsbezeichnungen in veröffentlichten Karten und Institutionsadressen neutral. Planung/Lektorat: Irene Buttkus Springer Gabler ist ein Imprint der eingetragenen Gesellschaft Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH und ist ein Teil von Springer Nature. Die Anschrift der Gesellschaft ist: Abraham-Lincoln-Str. 46, 65189 Wiesbaden, Germany

Vorwort zur 3. Auflage

Dieser Leitfaden erscheint nun in der 3., überarbeiteten und aktualisierten Auflage. Auch wenn er speziell für die kommunalen Prüferinnen und Prüfer in Niedersachsen konzipiert wurde, ist jeder, der nach praktisch und methodisch im Prüfungsalltag Erprobtem Ausschau hält, mit diesem Leitfaden gut beraten. Angesichts der immer intensiver geführten Debatten mit immer neuen Forderungen fokussiert er die Prüfung auf die wesentlichen Themen1 und gibt den Prüferinnen und Prüfern damit die Sicherheit, auch das Richtige zu prüfen. Mit der vorliegenden 3. Auflage wird der Tatsache Rechnung getragen, dass sich in den acht Jahren seit Erscheinen der 2. Auflage im kommunalen Haushaltsrecht in Niedersachsen einiges verändert hat. Das Gesetz zur Neuordnung des Gemeindehaushaltsrechts und zur Änderung gemeindewirtschaftlicher Vorschriften (GemHausRNeuOG ND 2005) vom 15.11.2005 (Nds. GVBl. S. 342) ist außer Kraft getreten (31.12.2014), das NKomVG ist zuletzt 2017 neu gefasst worden und die KomHKVO hat die GemHKVO in 2017 ersetzt, der Ausführungserlass mit seinen Mustern, der Kontenrahmen und die Zuordnungsvorschriften (2017) wurden überarbeitet. Außerdem wurden das NKomZG (2016), der Krediterlass (2015) und die EigBetrVO (2018), neu gefasst. Diese 3. Auflage geht auf alle diese Änderungen ein, enthält weitergehende Hinweise zur Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses und zur Systemprüfung (IKS). Außerdem wurde die Kassenprüfung neu mit aufgenommen. Dies gilt auch für die entsprechenden Fragen im Prüfungskatalog – Abschn. 9.2. Die Autorin geht auch kurz auf die Entwicklung zur Internationalisierung der öffentlichen Rechnungslegung (EPSAS) ein.

1Die

Checklisten für die kommunale Rechnungsprüfung in Niedersachsen sind in der hfp auditSuite (vormals hfp Prüfungsmanager) vollständig hinterlegt. Mit dieser Prüfungssoftware lässt sich dank der Funktionen Fragenkatalog, Prüfungsdokumentation und -bericht einfach und komfortabel ein fertig formatierter, individueller Prüfbericht generieren. V

VI

Vorwort zur 3. Auflage

Es würde mich freuen, wenn auch diese 3. Auflage des Leitfadens Kommunale Rechnungsprüfung in Niedersachsen Ihr Interesse findet. Sie finden wichtige Informationen und Anregungen für die zukünftigen Prüfungs- und Beratungsaufgaben, die auf einer langjährigen Prüfungspraxis, Autoren- und Dozententätigkeit der Autorin, dem dafür unerlässlichen Augenmaß und intensiver Befassung mit den aktuellen fachlichen Entwicklungen gewachsen sind.

Prof. Dr. Wolfgang Hufnagel

Vorwort zur 2. Auflage

Dieser Leitfaden ist eine Hilfestellung für die Prüferinnen und Prüfer der Rechnungsprüfungsämter in Niedersachsen. Ziel war es, ein Instrumentarium bereit zu stellen, das eine effektive und effiziente Prüfung durch kommunale Prüfer erlaubt2 und den Prüferinnen und Prüfern angesichts der vielen Debatten und Angebote, denen sie zunehmend ausgesetzt sind, auch die Sicherheit zu geben, das Richtige zu prüfen. Mit der vorliegenden zweiten Auflage wird der Tatsache Rechnung getragen, dass sich in den vier Jahren seit Erscheinen der ersten Auflage im kommunalen Haushaltsrecht einiges getan hat. Zwischenzeitlich geht die Übergangszeit zur Umstellung auf die NKR/Doppik zu Ende. Viele Entscheidungsprobleme haben in Niedersachsen zu Handreichungen der AG-Doppik, aber auch zu Anpassungen der Rechtsnormen und Verordnungen geführt. Mit der Zusammenfassung des niedersächsischen Kommunalverfassungsrechts, dem Niedersächsischen Kommunalverfassungsgesetz (NKomVG), wurde eine neue Rechtsgrundlage geschaffen, die im Wesentlichen seit dem 01.11.2011 in Kraft ist. Diese zweite Auflage wurde auf der Basis des NKomVG erstellt. Berücksichtigt werden auch die Änderungen der GemHKVO. Ab dem Jahr 2012 ist die Erstellung eines konsolidierten Gesamtabschlusses vorgeschrieben. Der Teil VI, Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses, wurde überarbeitet und ergänzt. Dies gilt auch für die entsprechenden Fragen im Prüfungskatalog – Teil VIII 2. Dieser Leitfaden findet mit Recht Ihr Interesse. Wer ihn nicht in Gänze anwenden möchte, findet wichtige Informationen und Anregungen für die zukünftigen Prüfungsund Beratungsaufgaben, die – wie leicht zu erkennen ist – auf langjähriger Prüfungspraxis, dem dafür unerlässlichen Augenmaß und intensiver Befassung mit den aktuellen fachlichen Entwicklungen gewachsen sind. Prof. Dr. Andreas Lasar

2Die

hfp Informationssysteme GmbH hat den Fragenkatalog vollständig in die Prüfersoftware „Prüfungsmanager“ übernommen. Mit dieser Prüfersoftware können die Funktionen Fragenkatalog, Erstellung des Prüfungsberichtes und Dokumentation umfassend erfüllt werden. Daher liegt diesmal keine CD bei. VII

Vorwort zur 1. Auflage

Mit dem Gesetz zur Neuordnung des Gemeindehaushaltsrechts und zur Änderung gemeindewirtschaftsrechtlicher Vorschriften wird die Kameralistik abgeschafft und durch ein Neues kommunales Rechnungswesen (NKR) im Rechnungsstil der doppelten Buchführung ersetzt. Ziel dieser Umstellung ist ein ressourcenorientiertes Wirtschaftlichkeitskonzept, die Versorgung mit entscheidungs- und steuerungsrelevanten Informationen sowie die Herstellung von Transparenz für Politik und Bürger verbunden mit dem Wunsch nach Sicherung bzw. Wiederherstellung der nachhaltigen Leistungsfähigkeit der Kommunen. Auch wenn grundsätzlich eine Übergangszeit bis Ende 2011 vorgesehen ist, erfordert diese Umstellung des Rechnungswesen eine umfassende Vorbereitung und Begleitung. Eine nicht unerhebliche Fülle neuer Aufgaben wird im Rahmen von NKR auch auf die für die Prüfung der Eröffnungsbilanzen, der Jahresabschlüsse und der Abgabe von Stellungnahmen zum Haushaltssicherungsbericht zuständigen örtlichen Rechnungsprüfungsämter zukommen. Ich möchte Ihnen den vorliegenden, vom Rechnungsprüfungsamt des Landkreises Helmstedt ausgearbeiteten, Leitfaden „Prüfung der nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung im Rechnungsstil der doppelten Buchführung geführten kommunalen Haushaltswirtschaft, NKR“ vorstellen. Dieser Leitfaden soll als Hilfestellung für die Prüferinnen und Prüfer der Rechnungsprüfungsämter in Niedersachsen verstanden werden. Da bisher kaum Erfahrungswerte vorliegen werden sich sicherlich in der praktischen Umsetzung im Zeitablauf Hinweise und Anregungen ergeben. Der Landkreis Helmstedt als Herausgeber und die Verfasserin, Frau Diekhaus, bitten ausdrücklich um Rückmeldungen. Ich würde mich freuen, wenn dieser Leitfaden Ihr Interesse findet und den Prüferinnen und Prüfern wichtige Informationen und Anregungen für die zukünftige Prüfungs- und Beratungsaufgaben geben kann. Gerhard Kilian Landrat des Landkreises Helmstedt

IX

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 2 Prüfungsgrundlagen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 3 Internationalisierung der öffentlichen Rechnungslegung; EPSAS . . . . . . . . 9 Weitere Informationen und Literaturhinweise finden Sie unter. . . . . . . . . . . . . . 11 4 Die Eröffnungsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 4.1 Rechtliche Grundlagen zur Aufstellung der Eröffnungsbilanz . . . . . . . . . . 13 4.2 Prüfung der Eröffnungsbilanz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 4.2.1 Prüfungsauftrag. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 4.2.2 Prüfungsansatz/Prüfungsziele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 4.2.3 Korrekturen der ersten Eröffnungsbilanz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 4.2.4 Vorschlag für den Aufbau eines Berichtes über die Prüfung der Eröffnungsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 5 Der Jahresabschluss. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 5.1 Zeitlicher Ablauf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 5.2 Prüfungsumfang und Prüfungsauftrag. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 5.3 Planung der Jahresabschlussprüfung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 5.3.1 Informationen als Prüfungsgrundlage. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 5.3.2 Prüfungsstrategie. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 5.3.3 Untergliederung in Prüfungsfelder und Verantwortungsbereiche. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 5.3.4 Personaleinsatz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 5.3.5 Dokumentation der Prüfungsplanung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 5.4 Prüfungsansatz und Prüfungsmethoden. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 5.4.1 Prüfungsansatz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 5.4.2 Methodik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34

XI

XII

Inhaltsverzeichnis

6 Durchführung der Jahresabschlussprüfung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 6.1 Systemprüfungen (Prüfung des internen Kontrollsystems). . . . . . . . . . . . . 37 6.2 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 6.2.1 Dokumentationsfunktion. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 6.2.2 Rechenschafts-/Informationsfunktion. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 6.2.3 Kapital- und Substanzerhaltung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 6.3 Einhaltung des Haushaltsplanes/Plan-Ist-Vergleich. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 6.4 Die Drei-Komponenten-Rechnung in Kommunen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 6.4.1 Prüfung der Bilanz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 6.4.2 Einzelne Bilanzpositionen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 6.4.3 Prüfung der Ergebnisrechnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 6.4.4 Prüfung der Finanzrechnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 6.4.5 Prüfung des Anhangs. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 6.4.6 Anlagen des Anhangs. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 6.4.7 Zusammenfassung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 6.5 Schlussberichte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 6.5.1 Berichtspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 6.5.2 Abschließende Erklärung/Bestätigungsvermerk. . . . . . . . . . . . . . 55 6.5.3 Vorschlag für den Aufbau des Schlussberichtes . . . . . . . . . . . . . . 55 7 Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 7.1 Prüfungsauftrag. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 7.2 Prüfungsumfang. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 7.2.1 Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung. . . . . . . . . . . . . . . . . 60 7.2.2 Systemprüfung/IKS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 7.3 Zweck der Konsolidierung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 7.4 Zusammenzufassende Jahresabschlüsse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 7.4.1 Konsolidierungskreis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 7.4.2 Konsolidierungsarten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 7.4.3 Konsolidierungsschritte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 7.4.4 Konsolidierungsmethoden. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 7.5 Bestandteile des konsolidierten Gesamtabschlusses. . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 7.5.1 Gesamtbilanz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 7.5.2 Gesamtergebnisrechnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 7.5.3 Anlagen zum konsolidierten Gesamtabschluss. . . . . . . . . . . . . . . 79 7.5.4 Konsolidierungsbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 7.6 Schlussbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 8 Dokumentation der Prüfungshandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91

Inhaltsverzeichnis

XIII

9 Prüfungskatalog . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 9.1 Prüfung des Jahresabschlusses. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 9.1.1 Form- und Fristvorschriften. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 9.1.2 Systemprüfung/IKS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 9.1.3 Prüfung der (Eröffnungs-) Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 9.1.4 Prüfung der Ergebnisrechnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 9.1.5 Prüfung der Finanzrechnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 9.1.6 Prüfung des Plan-Ist-Vergleiches. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 9.1.7 Prüfung des Anhangs. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 9.1.8 Anlagen des Anhangs. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 9.1.9 Ergebnis der Jahresabschlussprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 9.2 Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 9.2.1 Form- und Fristvorschriften. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 9.2.2 Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB bzw. GoG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 9.2.3 Internes Kontrollsystem (IKS). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 9.2.4 Konsolidierungskreis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 9.2.5 Prüfung der Gesamtbilanz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 9.2.6 Prüfung der Gesamtergebnisrechnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 9.2.7 Anlagen des Gesamtabschlusses. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 9.2.8 Prüfung des Konsolidierungsberichtes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 9.2.9 Prüfung der Gesamtkapitalflussrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 9.2.10 Angaben zum nicht konsolidierten Beteiligungsbesitz. . . . . . . . . 149 9.3 Kassenprüfung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 9.3.1 Organisatorische Zuordnung der Kasse. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 9.3.2 Vorherige Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 9.3.3 Barkassenbestand. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 9.3.4 Gemeinschaftskasse z. B. bei Samtgemeinden . . . . . . . . . . . . . . . 150 9.3.5 Kassenbestand. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 9.3.6 IKS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 9.3.7 Liquide Mittel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 9.3.8 Ein-und Auszahlungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 9.3.9 Verwahrgelass . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 9.3.10 Schlussbetrachtung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 Prüfchecklisten und automatische Berichterstattung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 Literatur. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159

Abkürzungsverzeichnis

AHW Anschaffungs- und Herstellungswert AO Abgabenordnung Art. Artikel BRW Bodenrichtwert EigBetrVO Eigenbetriebsverordnung GemHausRNeuOG Gesetz zur Neuordnung des Gemeindehaushaltsrechts ND 2005 und zur Änderung gemeindewirtschaftlicher Vorschriften GemHKVO Verordnung über die Aufstellung und Ausführung des Haushaltsplans sowie die Abwicklung der Kassengeschäfte der Gemeinden auf der Grundlage der kommunalen Doppik (Gemeindehaushaltsund -kassenverordnung) GoB Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung GoG Grundsätze ordnungsmäßiger Gesamtabschlussrechnungslegung GVBl Gesetz- und Verordnungsblatt HGB Handelsgesetzbuch IDW Institut der Wirtschaftsprüfer IKS Internes Kontrollsystem KGSt Kommunale Gemeinschaftsstelle für Verwaltungs-management KWG Kreditwesengesetz LSKN Landesbetrieb für Statistik und Kommunikationstechnologie Niedersachsen MI Niedersächsisches Ministerium für Inneres und Sport NAbfG Niedersächsisches Abfallgesetz Nds. Niedersachsen NGO Niedersächsische Gemeindeordnung NKAG Niedersächsisches Kommunalabgabengesetz NKR Neues Kommunales Rechnungswesen NKomVG Niedersächsisches Kommunalverfassungsgesetz RPA Rechnungsprüfungsamt

XV

XVI

Vgl. Vergleiche WertR Wertermittlungsrichtlinie WertV Wertermittlungsverordnung WP Wirtschaftsprüfer

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abb. 4.1 Abb. 4.2 Abb. 4.3 Abb. 4.4 Abb. 6.1 Abb. 6.2 Abb. 6.3 Abb. 7.1 Abb. 7.2

Grundlegende Bereiche der Bilanz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 Grundstruktur für die Bilanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 Inventur → Bilanz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 Bilanzierung, Ausnahmeregelung gemäβ § 124 Abs. 4 S. 3 und 4 NKomVG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 Drei-Komponenten-Rechnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 Ergebnishaushalt und Ergebnisrechnung im System des Kontenrahmens. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 Finanzhaushalt und Finanzrechnung im System des Kontenrahmens. . . 49 Herleitung des konsolidierten Gesamtabschlusses. . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 Bestandteile des konsolidierten Gesamtabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . 81

XVII

Tabellenverzeichnis

Tab. 4.1 Tab. 6.1 Tab. 6.2 Tab. 7.1 Tab. 7.2 Tab. 7.3 Tab. 7.4

Bericht über die Prüfung der Eröffnungsbilanz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 Gegenstand und Umfang der Prüfung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 Gliederung Schlussbericht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 Positionenrahmen zur Gesamtbilanz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 Eliminierung des Zwischenergebnisses. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 Positionenrahmen zur Gesamtergebnisrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 Mindestgliederung der Kapitalflussrechnung nach DRS 2 (angepasst an den kommunalen Gesamtabschluss). . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 Tab. 7.5 Gliederung Schlussbericht Gesamtabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89

XIX

1

Einleitung

Die vorliegende 3.  Auflage dieses Leitfadens basiert auf dem Niedersächsischen Kommunalverfassungsgesetz vom 17.12.2010 (Nds. GVBl. S. 576), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 02.03.2017 (Nds. GVBl. S. 48). Die 2. Auflage des Leitfadens war aufgrund des Niedersächsischen Kommunalverfassungsgesetzes vom 17.10.2010 (Nds. GVBL. S. 576) zuletzt geändert durch Artikel 10 des Gesetzes vom 17.11.2010 (Nds. GVBl. S. 422) erarbeitet worden. Zwischenzeitlich ist das Gesetz zur Neuordnung des Gemeindehaushaltsrechts und zur Änderung gemeindewirtschaftlicher Vorschriften (GemHausRNeuOG ND 2005) vom 15.11.2005 (Nds. GVBl. S. 342) außer Kraft getreten, das NKomVG neu gefasst worden und die KomHKVO hat die GemHKVO ersetzt, der Ausführungserlass mit seinen Mustern wurde überarbeitet, die letzte Aktualisierung der verbindlichen Muster erfolgte mit Bearbeitungsstand 23.10.20191 Außerdem wurde die EigBetrVO neu gefasst. Die nachfolgenden Hinweise wurden speziell für Rechnungsprüferinnen und Rechnungsprüfer der Rechnungsprüfungsämter in Niedersachsen konzipiert. Sie sollen Hilfestellung für die Prüfung der Jahresabschlüsse, der konsolidierten Gesamtabschlüsse und der Kassenprüfungen der Kommunen auf der Basis des NKR bieten. Enthalten ist nach wie vor auch die Prüfung der Eröffnungsbilanz, obwohl damit zwischenzeitlich wohl alle Kommunen fertig sind, es können jedoch für kommunale Betriebe immer wieder Eröffnungsbilanzen aufgestellt werden müssen. Dieser Leitfaden enthält einen umfangreichen Prüfungskatalog (Kap. 9). Die dort ­enthaltenen Fragen wurden in das Prüfungsverfahren2 übernommen.

1https://www.mi.niedersachsen.de/startseite/themen/kommunen/kommunales_haushaltsrecht/

ausfuehrungserlass-zur-kommunalhaushalts--und--kassenverordnung-komhkvo-62842.html 2auditSuite der Fa. hfp Informationssysteme GmbH. © Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH, ein Teil von Springer Nature 2020 B. Diekhaus, Leitfaden kommunale Rechnungsprüfung in Niedersachsen, https://doi.org/10.1007/978-3-658-31196-4_1

1

2

1 Einleitung

In die Erarbeitung dieses Leitfadens sind in erster Linie Empfehlungen zur Prüfung von doppischen kommunalen Jahresabschlüssen, aber auch Empfehlungen aus der Fachliteratur zur Prüfung handelsrechtlicher Jahresabschlüsse einbezogen worden (siehe Literaturverzeichnis). Eine KGSt-Arbeitsgruppe hat im Zeitraum 2009 bis 2011 sieben Bände „Arbeitshilfen für die Prüfung kommunaler Jahresabschlüsse“ erarbeitet, die von der KGSt als Berichte herausgegeben wurden.3 Da jedoch die landesrechtlichen Regelungen nicht identisch sind, bedarf es zur Steigerung der Effektivität und Effizienz von Prüfungsleistungen Hinweise, die die spezifischen niedersächsischen Regelungen berücksichtigen. Ein Anspruch auf Vollständigkeit wird jedoch nicht erhoben. Mein Dank für ihre Unterstützung bei der Erstellung dieses Leitfadens gilt den Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern im Rechnungsprüfungsamt des Landkreises Helmstedt, den RPA-Leiter-Kollegen der Arbeitsgruppe der Rechnungsprüfungsämter der Landkreise Niedersachen Süd-Ost, Herrn Prof. Dr. Andreas Lasar und Prof. Dr. Arnim Goldbach, die mich mit Rat und Materialien zum Gesamtabschluss und zum Thema EPSAS unterstützt haben, und allen anderen, die mich mit Material und Ideen versorgt und/oder mich moralisch unterstützt haben. Alle Leserinnen und Leser bitte ich, mir Ihre Anregungen, Verbesserungsvorschläge, Hinweise und Kritik zur Kenntnis zu geben. Im Frühsommer 2020 Berta Diekhaus

3KGSt-Berichte

Band 1–7; s. Literaturverzeichnis.

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Prüfungsgrundlagen

Das Niedersächsische Kommunalverfassungsgesetz (NKomVG) vom 17.12.2010 (Nds. GVBl. S. 576), zuletzt geändert durch Artikel 10 des Gesetzes vom 02.03.2017 (Nds. GVBl. S. 48), die Verordnung über die Aufstellung und Ausführung des Haushaltsplans sowie der Abwicklung der Kassengeschäfte der Kommunen auf der Grundlage der kommunalen Doppik (Kommunalhaushalts- und -kassenverordnung KomHKVO) vom 18.04.2017 (Nds. GVBl. S. 130), sind die Grundlage der Prüfung der nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung im Rechnungsstil der doppelten Buchführung geführten kommunalen Haushaltswirtschaft, NKR. Der Gesetzgeber hat deutlich gemacht1, dass die Neuregelung des Kommunalhaushaltsrechts mit einer verbindlichen Rechnungslegung nach den Grundsätzen kaufmännischer Buchführung die gegenwärtige und zukünftige finanzielle Leistungskraft der Kommunen besser sichtbar machen soll. Ziele sind insbesondere • • • • •

Vermögens- und Schuldenerfassung, Darstellung des Ressourcenverbrauchs, Messbarkeit der Wirtschaftlichkeit, Verbesserung der Steuerungs- und Kontrollmöglichkeiten, Erhöhung der Transparenz im Haushalt.

Für die Rechnungsprüfungsämter enthält schon das GemHausRNeuOG ND 2005 erhebliche, neue und zusätzliche Aufgaben, diese sind zum Teil mit dem NKomVG noch konkretisiert worden:

1Vgl.

Niedersächsischer Landtag, Stenografischer Bericht, 73. Sitzung am 09.11.2005.

© Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH, ein Teil von Springer Nature 2020 B. Diekhaus, Leitfaden kommunale Rechnungsprüfung in Niedersachsen, https://doi.org/10.1007/978-3-658-31196-4_2

3

4

2 Prüfungsgrundlagen

• die festgeschriebene Zuständigkeit für die Prüfung der Eröffnungsbilanzen (vgl. Art. 6 Abs. 8 des GemHausRNeuOG ND 2005), • die Stellungnahme zum Haushaltssicherungsbericht (siehe § 110 Abs. 7 S. 5 NKomVG), • die Prüfung der Jahresabschlüsse (§ 155 Abs. 1 Nr. 1 NKomVG i. V. m. § 156 Abs. 1 NKomVG) und • die Prüfung der konsolidierten Gesamtabschlüsse (§ 155 Abs. 1 Nr. 2 NKomVG i. V. m. § 156 Abs. 2 NKomVG). Die Wahrnehmung dieser Aufgaben erfordert Kenntnisse der kaufmännischen Buchführung, insbesondere unter Beachtung der spezifischen Vorschriften des niedersächsischen Haushaltsrechts, das seit Beginn des Jahres 2006 auf die Grundlagen der kommunalen Doppik umgestellt worden ist.2 Um die weit reichenden Umstellungsprozesse bei den Kommunen zu unterstützen und weitere Hilfestellung zu bieten, hatte sich unter Federführung des Ministeriums für Inneres und Sport eine Arbeitsgruppe zusammengefunden, die Hinweise zu aktuellen Fragestellungen im Rahmen der Einführung der neuen Haushaltswirtschaft entwickelt hat. Im Rahmen der Arbeit in der AG Umsetzung Doppik wurde deutlich, dass eine Überarbeitung der Gemeindehaushalts- und Kassenverordnung (GemHKVO) in einigen Punkten angezeigt war. Das MI hatte darauf hingewiesen, dass die inhaltliche Vorgehensweise nach diesen Hinweisen bereits im Vorfeld der geplanten Verordnungsänderung toleriert bzw. nicht beanstandet wird.3 Die GemHKVO wurde mit Verordnung vom 18.04.2017 (Nds. GVBl. S. 130) durch die KomHKVO ersetzt. Wesentliche Vorschriften, die bei den Prüfungen zu beachten sein werden, sind: • § 124 Abs. 4 NKomVG, Erwerb, Verwaltung und Nachweis des Vermögens, Wertansätze (Vorschriften zur Bilanz) • 8. Abschnitt KomHKVO, Nachweis und Bewertung des Vermögens und der Schulden – § 44 Vollständigkeit, Verrechnungs- und Bilanzierungsverbote – § 45 Rückstellungen – § 46 Bewertungsregeln – § 47 Wertansätze für Vermögensgegenstände und Schulden – § 48 Bewertungsvereinfachungen – § 49 Abschreibungen

2Vgl. 3Vgl.

www.mi.nkr.niedersachsen.de. RdErl. MI 33.3-1000/004-005 N08 v. 20.12.2006.

2 Prüfungsgrundlagen

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• §§ 128, 155, 156 Abs. 1 bis 3 NKomVG; 9. Abschnitt KomHKVO, Jahresabschluss, konsolidierter Gesamtabschluss – § 128 NKomVG: Bestandteile des Jahresabschlusses und des konsolidierten Gesamtabschlusses – § 155 Abs. 1 NKomVG: die Rechnungsprüfung umfasst den Jahresabschluss und den konsolidierten Gesamtabschluss – § 156 Abs. 1 NKomVG: Der Jahresabschluss ist dahin gehend zu prüfen, ob der Haushaltsplan eingehalten worden ist, die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung eingehalten worden sind, bei den Erträgen und Aufwendungen sowie bei den Einzahlungen und Auszahlungen des kommunalen Geld- und Vermögensverkehrs nach den bestehenden Gesetzen und Vorschriften unter Beachtung der maßgebenden Verwaltungsgrundsätze und der gebotenen Wirtschaftlichkeit verfahren worden ist und sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Erträge, Aufwendungen, Einzahlungen und Auszahlungen enthalten sind und der Jahresabschluss die tatsächliche Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage darstellt. – § 156 Abs. 2 NKomVG: Der konsolidierte Gesamtabschluss ist dahin zu prüfen, ob er nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufgestellt ist. Bei der Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses sind die Ergebnisse einer Prüfung nach den §§ 157 und 158 und vorhandene Jahresabschlussprüfungen zu berücksichtigen. • 9. Abschnitt KomHKVO – § 50 Grundsätze für die Gliederung des Jahresabschlusses und des konsolidierten Gesamtabschlusses – § 51 Rechnungsabgrenzungsposten (Grundsatz der Periodengerechtigkeit) – § 52 Ergebnisrechnung – § 53 Finanzrechnung – § 54 Plan-Ist-Vergleich – § 55 Bilanz(-gliederung) – § 56 Anhang – § 57 Rechenschaftsbericht; Angaben im Anhang – § 58 Abgabenrechtliche Nebenrechnungen – § 59 Konsolidierungsbericht (Abs. 1 Nr. 1 b – Verweis auf § 151 NKomVG)

Hinweise AG-Gesamtabschluss, Muster-Dienstanweisung Gesamtabschluss, Positionenrahmen zur Gesamtergebnisrechnung und zur Gesamtbilanz.4

4Vgl.

Hinweise AG-Gesamtabschluss www.mi.nkr.niedersachsen.de; Goldbach (Hrsg.) 2017 in: Kommunale Doppik in Niedersachsen, 2. Auflage, Kapitel B IV.2 bis IV.4.

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2 Prüfungsgrundlagen

• Art. 6 Abs. 8 GemHausRNeuOG ND 2005 hinsichtlich der Eröffnungsbilanz Hinweis: Das Gesetz zur Neuordnung des Gemeindehaushaltsrechts und zur Änderung gemeindewirtschaftlicher Vorschriften (GemHausRNeuOG ND 2005) vom 15.11.2005 (Nds. GVBl. S. 342) ist am 31.12.2014 außer Kraft getreten. Mit der Erstellung von E-Bilanzen sind die Kommunen zwischenzeitlich auch fertig. Hier wird nur nachrichtlich darauf eingegangen: – Art. 6 Abs. 8 S. 2 – Für die Eröffnungsbilanz gelten die Vorschriften der NKomVG und der GemHKVO für die Bilanz entsprechend: § 124 Abs. 4 NKomVG 8. Abschnitt KomHKVO, §§ 44–49 9. Abschnitt KomHKVO – Art. 6 Abs. 8 S. 2 – Sonderregelungen für die Eröffnungsbilanz sind in S. 3–5 und Abs. 11 getroffen, die Sonderregelungen betreffen: S. 3 Sollfehlbeträge aus Vorjahren abzüglich Haushaltsreste S. 4 Haushaltsreste aus Vorjahren S. 5 Anhang, Rechnungsprüfung und Vorlage bei der Kommunalaufsichtsbehörde bis 31.12. des Jahres, in dem erstmals die Haushaltswirtschaft nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung im Rechnungsstil der doppelten Buchführung geführt wird. Abs. 11 Ausgaben für die Umstellung des Haushalts- und Rechnungswesens als Investitionen gemäß § 120 Abs. 1 NKomVG (zuvor § 92 Abs. 1 NGO) Gesamtwert (Umstellungswert) darf dem Verwaltungshaushalt vom Vermögenshaushalt zugeführt werden. Gesamtwert darf aktiviert werden, Nutzungsdauer 15 Jahre oder Kürzung des Sollfehlbetrages nach Abs. 8 S. 3 um den Umstellungswert • § 61KomHKVO, Erste Eröffnungsbilanz – Inventur §§ 39 Abs. 1, 47 Abs. 5,6 KomHKVO – Hinweis: Unterscheidung Inventur/Inventar – §§ 40, 44 bis 51und 55 KomHKVO • § 62 KomHKVO, Berichtigung der Eröffnungsbilanz • Ausführungserlass: Ausführung des seit dem 01.01.2017 geltenden Kommunalhaushaltsrechts gemäß Gemeindehaushalts- und -kassenverordnung (KomHKVO) RdErl. d. MI v. 24.04.2017 (Nds. MBl. S. 566) – Verbindliche Haushalts-Muster Anlagen 1–18 und – Abschreibungstabelle Anlage 19 Hinweis: Beachtung Gliederung/verbindliche Muster Das Rechnungsprüfungsamt prüft auch, ob die vorgeschrieben Gliederung der Ergebnisrechnung gem.§§ 52 Abs. 2, 2 KomHKVO, des Musters 11, der Finanzrechnung gem. §§ 53 Abs. 1 Nr. 1, 3 KomHKVO, Muster 12 und der Bilanz, § 55 KomHKVO, Muster 14 beachtet worden sind. Sind diese Unterlagen in Staffelform erstellt.

2 Prüfungsgrundlagen

Übersicht

Hinweis: Die verbindlichen Muster werden offensichtlich seitens MI ohne formale öffentliche Bekanntmachung geändert, zuletzt am 23.10.2019 die Muster für die Ergebnisrechnung (Muster 11), die Finanzrechnung (Muster 12) sowie die ­Teil-Ergebnis- und Teil-Finanzrechnung einschließlich Plan-Ist-Vergleich für den Teilhaushalt (Muster 13). Diese neuen Muster werden auf der Internetseite MI https://www.mi.niedersachsen. de/startseite/themen/kommunen/kommunales_haushaltsrecht/ausfuehrungserlass-zurkommunalhaushalts–und–­kassenverordnung-komhkvo-62842.html bereitgestellt. Hinweise zu Fragen der Inventur, zur Inventurvereinfachung im Rahmen der ersten Eröffnungsbilanz und zu Bewertungsfragen.5

5Vgl.

www.mi.nkr.niedersachsen.de.

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3

Internationalisierung der öffentlichen Rechnungslegung; EPSAS

Bereits seit einigen Jahren wird erwogen, die Rechnungslegungssysteme in Europa zu vereinheitlichen. Grundlage sollen die International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) sein, diese sind ein internationales Regelwerk zur Rechnungslegung im öffentlichen Sektor. Die IPSAS stellen grundsätzlich eine geeignete Grundlage für die Harmonisierung der Rechnungslegungsstandards dar. In ihrem Bericht „Die angestrebte Umsetzung harmonisierter Rechnungsführungsgrundsätze für den öffentlichen Sektor in den Mitgliedstaaten“1 aus dem Jahr 2013 hat die Europäische Kommission aus der festgestellten Heterogenität des öffentlichen Rechnungswesens in Europa die Notwendigkeit einer Harmonisierung der Rechnungsführungsgrundsätze abgeleitet und strebt seither die Schaffung von einheitlichen und verbindlichen Rechnungsführungsgrundsätzen in Europa an.2 Dazu sollen die IPSAS, International Public Sector Accounting Standards in EPSAS, European Public Sector Accounting Standards überführt und angewendet werden. Für das Haushaltswesen sind indes neue Standards zu entwickeln (z. B. auch angelehnt an das nationale Haushaltsrecht). EPSAS werden nicht zuletzt als unerlässlich für die weitere steuer- und haushaltspolitische Integration der EU erachtet. Aufgrund seiner mittelfristigen Ausrichtung gilt das Projekt als sehr ehrgeizig. Im März 2013 hat sich die EU-Kommission offiziell für die Einführung der European Public Sector Accounting Standards (EPSAS) ausgesprochen. Die EPSAS sollen nach Vorstellung der EU-Kommission auf Basis der bestehenden International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) entwickelt werden und die Datenbasis

1https://ec.europa.eu/eurostat/de/web/epsas/communication.

Zugriff: 21. Juni 2020. Monatsbericht 19.08.2016 – International Public Sector Accounting Standards vs. Stands staatlicher Doppik.

2BMF,

© Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH, ein Teil von Springer Nature 2020 B. Diekhaus, Leitfaden kommunale Rechnungsprüfung in Niedersachsen, https://doi.org/10.1007/978-3-658-31196-4_3

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3  Internationalisierung der öffentlichen Rechnungslegung; EPSAS

für die haushaltspolitische Überwachung auf EU-Ebene erheblich verbessern. EPSAS soll eingeführt werden für den gesamten öffentlichen Finanzbereich, Bund, Land und Kommunen. Als vorrangiges Ziel wird die Entwicklung und Umsetzung von harmonisierten periodengerechten Rechnungsführungsgrundsätzen für den gesamten öffentlichen Sektor, und allgemeinen Rechnungslegungsgrundsätzen, die für alle öffentlichen Einrichtungen der einzelnen Teilsektoren des Staates (auch für Landkreise) gelten sollen, genannt. Es besteht also die Möglichkeit, dass die EPSAS European Public Sektor Accounting Standards in den nächsten Jahren das kommunale Rechnungswesen erneut deutlich verändern werden. Das deutsche Haushaltsrecht ist – wie auch das privatwirtschaftliche HGB – geprägt durch eine starke Schutzfunktion für Gläubiger und künftige Generationen (insb. Vorsichtsprinzip/Objektivierungsgebot), während die von den IFRS beeinflussten ­IPSAS-Standards stärker die Informationsfunktion in den Vordergrund stellen. Auch bezüglich der Grundprinzipien ordnungsmäßiger Buchführung besteht ein zentraler Unterschied zwischen IPSAS und Standards staatlicher Doppik in Deutschland (SsD) darin, dass das handelsrechtliche Anschaffungskostenprinzip nach den IPSAS kein allgemeiner Grundsatz ist. Aus Sicht von Eurostat ist EPSAS alternativlos. Anlässlich der Hamburger Finanztage im Mai 2019 ging Eurostat von einer Umsetzung EPSAS bis 2025 aus, d. h., EPSAS treten in Kraft und nationales Finanzrecht außer Kraft. Eurostat hat den Stand in 2019 wie folgt dargestellt: • EPSAS ist ein echtes europäisches Projekt – ein Projekt für Europa, für seine Governance, seine Wirtschaft und Statistik, und nicht zuletzt für seine Bürger. • Der Entwurf des EPSAS-Rahmenkonzepts ist ausgereift. • Die Arbeit an der Auswirkungsanalyse ist weitgehend abgeschlossen. • Die technische Arbeit an den EPSAS ist beträchtlich fortgeschritten. • Die meisten Mitgliedstaaten haben bereits Initiativen zur Modernisierung ihrer öffentlichen Rechnungslegung ergriffen bzw. planen zu ergreifen. Nach einem vorliegenden Zeitplan (in 2019) von Eurostat soll mit der Umsetzung von EPSAS in 2020 begonnen werden, ob dies machbar sein wird, wird von der Verfasserin dieses Beitrages jedoch bezweifelt. Gleichwohl sollten sich die Rechnungsprüfungsämter rechtzeitig auf diese kommende Umstellung vorbereiten und sich mit EPSAS befassen, damit sie auch beratend tätig werden können. Mit EPSAS kommen diverse Änderungen auf die Kommunen zu, andere Bewertungsregeln, d. h. Neubewertungen, höhere Rückstellungen etc. Es kann den Kommunen und den Rechnungsprüfungsämtern nur empfohlen werden, sich zügig auf EPSAS vorzubereiten und angebotene Fortbildungsmaßnahmen, Informationstagungen, Berichte der KGST als Informationsgrundlage anzunehmen.

3  Internationalisierung der öffentlichen Rechnungslegung; EPSAS

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Weitere Informationen und Literaturhinweise finden Sie unter Europäische Kommission/Eurostat, European Public Sector Accounting Standards – EPSAS https://ec.europa.eu/eurostat/web/epsas/. Zugriff 19. Juni 2020 Goldbach/Lasar/Diekhaus (2020) European Public Sector Accounting Standards (EPSAS), SaxoniaVerlag, Dresden Kommunale Gemeinschaftsstelle für Verwaltungsmanagement (KGSt), EPSAS – European Public Sector Accounting Standards, https://doppikvergleich.de/ipsas/EPSAS.html. Zugriff 19. Juni 2020 Stertz A (2016) Was bedeutet die Einführung europäischer Rechnungslegungsstandards für die Kommunen (EPSAS)?, KGSt®-Positionspapier März 2016. Zugriff: 19. Juni 2020 Empfehlenswert ist auch der KGSt-Bericht 14/2015 Internationale Rechnungslegungsstandards und ihre Anwendung in Kommunen, European Public Sector Accounting Standards (EPSAS): https://www.kgst.de/dokumentdetails?path=/documents/20181/95947/20160324A0012. pdf/9ada8a83-5585-4829-b429-426f673a0154. Zugriff 23. Juni 2020 Bundesrechnungshof (2017) Sonderbericht – Angestrebte Einführung harmonisierter Rechnungsführungsgrundsätze für den öffentlichen Sektor (EPSAS) in den Mitgliedstaaten der Europäischen Union, https://www.bundesrechnungshof.de/de/veroeffentlichungen/ produkte/sonderberichte/langfassungen-ab-2013/2017/2017-sonderbericht-angestrebteeinfuehrung-harmonisierter-rechnungsfuehrungsgrundsaetze-fuer-den-oeffentlichen-sektorepsas-in-den-mitgliedstaaten-der-europaeischen-union/view. Zugriff 19. Juni 2020 Sterz, A (2014) EPSAS – eine Chance für eine harmonisierte Rechnungslegung in Europa. In: Gerhards, R.; Goldbach, A. (Hrsg.) (2014): Entscheidungsorientierte Verwaltungssteuerung: Entscheidungsgrundlage, Entscheidungsunterstützung, Entscheidung. S.  171–186. Saxonia ­Verlag, Dresden

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Die Eröffnungsbilanz

4.1 Rechtliche Grundlagen zur Aufstellung der Eröffnungsbilanz In der Eröffnungsbilanz wird das Vermögen der Kommune – Vermögensbestand und ­Vermögensstruktur – abgebildet. Kommunale Körperschaften hatten gemäß Art. 6 Abs. 8 des Gesetzes zur Neuordnung des Gemeindehaushaltsrechts und zur Änderung gemeindewirtschaftlicher Vorschriften vom 15.11.2005 (Nds. GVBl. S. 342) eine Eröffnungsbilanz (erste Eröffnungsbilanz) durch das Hauptorgan beschließen zu lassen. Dies ist zwischenzeitlich umfassend geschehen. Die Eröffnungsbilanzen sind in der Regel alle erstellt und auch geprüft und beschlossen. Hinweis: Das Gesetz zur Neuordnung des Gemeindehaushaltsrechts und zur Änderung gemeindewirtschaftlicher Vorschriften (GemHausRNeuOG ND 2005) vom 15.11.2005 (Nds. GVBl. S. 342)ist am 31.12.2014 außer Kraft getreten. Mit der Erstellung von E-Bilanzen sind die Kommunen zwischenzeitlich auch fertig. Hier wird nur nachrichtlich darauf eingegangen, weil es bei der Bildung kommunaler Betriebe (z. B. Eigenbetriebe, die nach NKR geführt werden) zur Aufstellung von E-Bilanzen kommen kann, die auch geprüft werden müssen. Für die Aufstellung der ersten Eröffnungsbilanz gelten die Vorschriften der NKomVG und die aufgrund der NKomVG erlassenen Verordnungsregelungen zur Bilanz entsprechend, soweit nicht in Art. 6 Abs. 8 S. 3–5 und Abs. 11 Sonderregelungen (s. u.) getroffen sind. Die Regelungen zur Bilanz finden sich in § 124 Abs. 4 NKomVG, §§ 44–51 und 55 KomHKVO. Weitere Vorschriften zur ersten Eröffnungsbilanz enthält § 61 KomHKVO i. V. m. §§ 39, 40 und 62 KomHKVO. Grundsätzlich haben die Eröffnungsbilanz und der © Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH, ein Teil von Springer Nature 2020 B. Diekhaus, Leitfaden kommunale Rechnungsprüfung in Niedersachsen, https://doi.org/10.1007/978-3-658-31196-4_4

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4  Die Eröffnungsbilanz

Anhang unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (§ 264 Abs. 2 Satz 1 HGB) zu vermitteln. Führen besondere Umstände zu einem nicht den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bild, so sind diese im Anhang anzugeben und zu erläutern. Die Eröffnungsbilanzierung der Kommunen ist gegenüber einer privatrechtlichen Eröffnungsbilanzierung mit einer Besonderheit behaftet. Eine vollständige Eröffnungsbilanzierung ist in kaufmännisch geführten Betrieben vor Aufnahme des Buchungsbetriebs nicht zwingend erforderlich. Es kann die Eröffnungsbilanz mit dem ersten Jahresabschluss festgestellt werden, also nach Aufnahme des Buchungsbetriebs. Bei den Kommunen sind aber die bilanziellen Abschreibungen Teil des doppisch geführten Kommunalhaushaltes. Aus diesem Grund muss eine Wertermittlung vor Einbringung des doppischen Teilhaushaltes, d. h. vor der Haushaltsplanung erfolgen. Mit Art. 6 Abs. 8 S. 5 des GemHausRNeuOG ND 2005 wurde für die kommunale Eröffnungsbilanz folgende Sonderregelung getroffen: „Die erste Eröffnungsbilanz ist in einem Anhang zu erläutern, sie unterliegt der Rechnungsprüfung und ist nach ihrer Prüfung der Kommunalaufsichtsbehörde spätestens bis zum 31.12. des Haushaltsjahres, in dem die Haushaltswirtschaft erstmals nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) im Rechnungsstil der doppelten Buchführung geführt wird“ vorzulegen.

Die GoB sind gemäß § 110 Abs. 3 NKomVG auf die kommunale Haushaltswirtschaft anzuwenden (Erläuterungen zu den GoB siehe Abschn. 6.2).

4.2 Prüfung der Eröffnungsbilanz 4.2.1 Prüfungsauftrag Die Eröffnungsbilanz unterliegt wie die Jahresabschlussbilanz, die ja auch stets die Eröffnungsbilanz des Folgejahres ist, der Rechnungsprüfung. Damit ist nach dem Wortlaut und der Gesetzessystematik das Rechnungsprüfungsamt – nicht ein Wirtschaftsprüfer – gemeint. Die Unterlagen zur Ermittlung der Werte müssen dazu prüffähig sein. Dies bezieht sich insbesondere auf die Dokumentation der Wertermittlung. Die Eröffnungsbilanz und der Anhang unterliegen der örtlichen Prüfung.

4.2.2 Prüfungsansatz/Prüfungsziele Für die Prüfung der ersten Eröffnungsbilanz gelten die Grundsätze der Prüfung einer Bilanz entsprechend.

4.2  Prüfung der Eröffnungsbilanz

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Die Prüfungshandlungen sollen die Vollständigkeit der Geschäftsvorfälle und der Vermögenswerte einbeziehen. Schulden und Rechte, die in der Eröffnungsbilanz abzubilden sind, müssen auch tatsächlich enthalten sein (§ 44 Abs. 1 KomHKVO). Alle Beträge und sonstigen Angaben, die sich auf die erfassten Geschäftsvorfälle beziehen, müssen korrekt erfasst sein.

Detailangaben zur Prüfung enthält der Prüfungskatalog – Prüfung der (Eröffnungs-) Bilanz – Abschn. 9.1.3.

Weitere Empfehlungen/Hinweise zur Prüfung Die Bestimmungen des § 317 HGB zu Gegenstand und Umfang der Prüfung sollten entsprechend angewendet werden; §§ 318, 320–323 HGB können sinngemäß angewandt werden. Das Inventar ist in die Prüfung einzubeziehen. Ohne Prüfung darf die Feststellung der Eröffnungsbilanz nicht erfolgen. Die Rechnungsprüfungsämter können von der Kommune bereits während der Inventur zu Beratungszwecken hinzugezogen werden. Es wird angeregt, einzelne Module der Eröffnungsbilanz (Vermögenserfassung/-bewertung) begleitend zur Erstellung zu prüfen. Drei grundlegende Bereiche einer Bilanz können wie in Abb. 4.1 unterschieden werden: Diesen Bereichen ist bei der Prüfung verstärkte Aufmerksamkeit zu schenken.

4.2.2.1 Bilanzierung Zur Ermittlung von Werten des Anlagevermögens sind die Erfassung und Bewertung nötig. Die Erfassung bedeutet, alle Vermögensgegenstände vollständig aufzulisten. Zum Vollständigkeitsprinzip vgl. § 44 Abs. 1 KomHKVO. Es gelten die Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung. Die Grundstruktur für die Bilanzierung lässt sich schematisch darstellen (siehe Abb. 4.2): Die materiellen Voraussetzungen für die kommunale Bilanz regeln § 124 Abs. 4 NKomVG und § 55 KomHKVO. Es geht dabei um die inhaltliche Bestimmung und Abgrenzung der für die Bilanzierung in Betracht kommenden Gegenstände – so

Bilanz Bilanzierung

Bewertung

Gliederung

Ansatz dem Grunde nach

Ansatz der Höhe nach

Ausweis der Bilanzposten

Abb. 4.1   Grundlegende Bereiche der Bilanz. (Quelle: Bitz/Schneeloch/Wittstock 2011)

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4  Die Eröffnungsbilanz

Überprüfung von Bilanzierungsgegenständen Zugehörigkeit zum Unternehmen

Materielle Voraussetzungen

erfüllt (kumulav)

ja

nein

Bilanzierungsgebot

Bilanzierungsverbot

Ausnahme

explizites gesetzliches Bilanzierungswahlrecht

explizites gesetzliches Bilanzierungsverbot

Abb. 4.2   Grundstruktur für die Bilanzierung. (Quelle: Bitz/Schneeloch/Wittstock 2011)

genannte abstrakte Bilanzierungsfähigkeit1 – von Vermögensgegenständen, Schulden, Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten und evtl. Bilanzierungshilfen. Bei der Frage der Zugehörigkeit zur Kommune ist die persönliche und zeitliche Zurechenbarkeit zu klären – die so genannte konkrete Bilanzierungsfähigkeit. Sie besteht, wenn wirtschaftliches Eigentum der Kommune i. S. v. § 39 Abs. 1 Nr. 1 KomHKVO i. V. m. § 39 AO besteht. Dabei beinhaltet die persönliche Zurechenbarkeit den Zeitpunkt des Eigentumsübergangs (z. B. bei evtl. Eigentumsvorbehalten, Sicherungsübereignungen, Leasing oder Baulastträgerschaft), die zeitliche Zurechenbarkeit die Frage, ab wann ein Objekt in die Bilanz einzustellen ist.2 Liegen die abstrakte und die konkrete Bilanzierungsfähigkeit vor, ergibt sich aus dem Vollständigkeitsgebot eine Bilanzierungspflicht, es sei denn, es liegt ein Bilanzierungswahlrecht oder ein Bilanzierungsverbot vor (s. u.).

1Vgl. 2Vgl.

Bitz, Michael, Der Jahresabschluss, Teil II 2. Förschle/Kroner in: Beck’scher Bilanzkommentar 2012, Rd.-Nr. 5 zu § 246 HGB.

4.2  Prüfung der Eröffnungsbilanz

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Für die Aufstellung der ersten Eröffnungsbilanz gelten die Vorschriften der NKomVG und die aufgrund der NKomVG erlassenen Verordnungsregelungen zur Bilanz entsprechend, soweit nicht in Art. 6 Abs. 8 S. 3–5 und Abs. 11 des Gem-HausRNeuOG ND 2005 Sonderregelungen getroffen worden sind: Sonderregelungen • Art. 6 Abs. 8 – S. 3 Sollfehlbeträge aus Vorjahren Die um Haushaltsreste bereinigten noch nicht abgedeckten Sollfehlbeträge des Verwaltungshaushaltes aus Vorjahren werden als Minusbetrag übernommen, ohne sie mit dem Basis-Reinvermögen zu verrechnen; hierfür ist das aus dem Inventar ermittelte Basis-Reinvermögen in der ersten Eröffnungsbilanz um die übernommenen Sollfehlbeträge erhöht auszuweisen. – S. 4 Haushaltsreste Haushaltsreste aus Vorjahren sind unter der ersten Eröffnungsbilanz auszuweisen. – S. 5 Anhang, Rechnungsprüfung und Vorlagepflicht Die erste Eröffnungsbilanz ist in einem Anhang zu erläutern. Sie unterliegt der Rechnungsprüfung und ist nach ihrer Prüfung der Kommunalaufsichtsbehörde spätestens bis zum 31.12. des Jahres, in dem die kommunale Haushaltswirtschaft einer Kommune erstmals im Rechnungsstil der doppelten Buchführung erfolgt, vorzulegen. • Abs. 11 Aktivierung von Umstellungskosten – S. 1 Ausgaben des Verwaltungshaushaltes für die Umstellung des Haushalts- und Rechnungswesens dürfen, sofern sie bis zum Ende des letzten nach bisherigen Vorschriften geführten Haushaltsjahres angefallen sind, als Investitionen (§ 120 Abs. 1 NKomVG) angesehen werden. – S. 2 Eine Zuführung vom Vermögenshaushalt an den Verwaltungshaushalt ist in Höhe des Gesamtwertes dieser Ausgaben (= Umstellungswert) zulässig. – S. 3 Bedeutung für die Eröffnungsbilanz: Der Gesamtwert der Ausgaben darf aktiviert werden, wenn die Ausgaben als Investitionen gemäß § 120 Abs. 1 NKomVG angesehen werden – als Nutzungsdauer gilt ein Zeitraum von längstens 15 Jahren. – S. 4 Wird von der Möglichkeit, diese Ausgaben als Investition anzusehen, kein Gebrauch gemacht, der Umstellungswert aber aktiviert, so darf ein nach Abs. 8 S. 3 (s. o.) vorgetragener Sollfehlbetrag um diesen Umstellungswert gekürzt werden. Im Übrigen wird auf die Beachtung der KomHKVO in der Fassung vom 18.04.2017 ­hingewiesen:

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4  Die Eröffnungsbilanz

Bilanzierungswahlrechte Auf die Erfassung von beweglichen Vermögensgegenständen kann nach § 61 Abs. 2 KomHKVO für die Eröffnungsbilanz verzichtet werden. Diese sogenannte Wertaufgriffsgrenze für die Eröffnungsbilanz gilt für Vermögensgegenstände mit einem Anschaffungswert bis 5000 EUR einschließlich Umsatzsteuer. • Prüfungsschema für „Geringwertige Wirtschaftsgüter“ – Handelt es sich um einen einzelnen beweglichen Vermögensgegenstand? – Ist dieser selbstständig nutzungsfähig? – Ermittlung des Anschaffungs- oder Herstellungswertes ≤1000 EUR (Netto) = grundsätzlich nicht aktivierungspflichtig >1000 EUR (Netto) = aktivierungspflichtig

Die Prüfung der wertmäßigen Bedeutung aller gleichartigen Vermögensgegenstände für das Gesamtvermögen ist hierbei zu berücksichtigen, d. h., wenn der Vermögensgegenstand bedeutend ist, dann besteht Aktivierungspflicht; ggf. Bewertungsvereinfachung durch Gruppen- oder Festwert (§ 48 KomHKVO).

Um die Erstellung der ersten Eröffnungsbilanz zu erleichtern, werden mit § 61 Abs. 3–6 KomHKVO weitere Wahlrechte ermöglicht: • Abs. 3: Die Erfassung von abgeschriebenen beweglichen Vermögensgegenständen kann unterbleiben. • Abs. 4: Eine zeitlich verlegte Inventur ist, gekoppelt an ein vorgeschriebenes Fortschreibungsverfahren, mit dem ohne weitere Inventur der Bestand zum Eröffnungsstichtag festzustellen ist, erlaubt. • Abs. 5: Auf die Aktivierung, nicht auf die Erfassung, geleisteter Investitionszuschüsse kann verzichtet werden.

Aus wirtschaftlichen Erwägungen gibt es zum Erfordernis der Erfassung auch Argumente, die gegen eine Auslegung dieser Vorschrift nach dem Wortlaut sprechen.3

• Abs. 6: Erleichterung zur Bewertung von Grundstücken, die vor dem Jahr 2000 entgeltlich erworben wurden und bei denen die Ermittlung von Anschaffungswerten unverhältnismäßig aufwendig wäre oder das Grundstück unentgeltlich übertragen

3Vgl.

Grommas in: „Neues Kommunales Haushalts- und Rechnungswesen“, S. 711.

4.2  Prüfung der Eröffnungsbilanz

19

wurde. In diesen Fällen kann der Zeitwert auf der Basis des Bodenrichtwertes angesetzt werden. Problematisch wird dies für öffentlich genutzte kommunale Grundstücke, für die kein BRW festgesetzt wird. Hier kann der BRW der benachbarten Flächen als Orientierung dienen, ggf. sind Abschläge zu berücksichtigen. Bilanzierungsverbote Ein konkretes Bilanzierungsverbot enthält § 44 Abs. 3 KomHKVO: Es darf kein Aktivposten gebildet werden für immaterielle Vermögensgegenstände, die nicht entgeltlich erworben wurden.

4.2.2.2 Vermögenserfassung und Bewertung Die Erfassung und Bewertung des Anlagevermögens der Kommunen ist für die vollständige Einrichtung des doppischen Haushaltswesens erforderlich. Um den gesamten Ressourcenverbrauch für jeden Produktbereich abbilden zu können, ist die Ermittlung des abnutzbaren Anlagevermögens und der entsprechenden Abschreibungen erforderlich. Diese Ermittlung ist aber auch zur Erstellung einer ersten Eröffnungsbilanz notwendig. Das neue niedersächsische Haushaltsrecht verlangt im Gegensatz zum neuen Haushaltsrecht anderer Bundesländer, z. B. § 28 GemHVO NRW, keine speziellen Inventurrichtlinien mit einem Mindestregelungsgehalt. Die KomHKVO enthält in Verbindung mit dem NKomVG die entsprechenden Regelungen. Gemäß § 264 Abs. II HGB soll die Erfassung und Bewertung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage liefern. Es gilt das Vollständigkeitsprinzip gemäß § 37 Abs. 2 KomHKVO auch im Rahmen des NKR. Dem könnte allerdings das Wirtschaftlichkeitsprinzip entgegenstehen, dessen Beachtung handelsrechtlich gilt und das auch für die kommunale Eröffnungsbilanzierung im Rahmen des NKR ebenfalls nicht ohne Bedeutung ist (vgl. § 124 Abs. 4 S. 3 NKomVG und Bewertungsvereinfachungen § 48 KomHKVO). Auf die Hinweise zu Fragen der Inventur, zur Inventurvereinfachung im Rahmen der ersten Eröffnungsbilanz und zu Bewertungsfragen4 wird hingewiesen. 4.2.2.2.1 Inventur Die Eröffnungsbilanz stellt den Ausgangspunkt der zukünftigen bilanziellen Erfassung von Veränderungen der Vermögens- und Schuldenposten dar. Sie ist also die Weichenstellung für die zukünftige Erfassung und Darstellung des Ressourcenverbrauchs. Deshalb ist es erforderlich, sämtliche Vermögenswerte und Schulden zu erfassen. Dies geschieht durch eine umfassende Inventur (siehe Abb. 4.3), deren Ergebnis – das Inventar – in die Bilanz einfließt (§ 61 i. V. m. §§ 39 ff. KomHKVO).

4Vgl.

www.mi.nkr.niedersachsen.de.

20

4  Die Eröffnungsbilanz

Inventur Bestandsaufnahme

Inventurergebnis

Inventur Bestandsverzeichnis

Ableitung der Bilanz

Bilanz Vermögensstatus

Abb. 4.3   Inventur → Bilanz. (Quelle: Kommuna-Treuhand GmbH)

Gemäß § 61 Abs. 2 KomHKVO kann bei der Inventur für die erste Eröffnungsbilanz auf die Erfassung von beweglichen Vermögensgegenständen nach § 47 Abs. 5,6 KomHKVO verzichtet werden. Diese sogenannte Wertaufgriffsgrenze gilt für Vermögensgegenstände mit einem Anschaffungswert bis 5000 EUR einschließlich Umsatzsteuer. In den Folgejahren ist gemäß § 38 Abs. 1 KomHKVO zum Schluss eines jeden Haushaltsjahres eine erneute Inventur erforderlich. Es gelten die Grundsätze ordnungsgemäßer Inventur (§ 39 Abs. 1 KOmHKVO). Die Vermögensgegenstände werden in der Regel körperlich erfasst (zählen, messen, wiegen). Der Begriff der Vermögensgegenstände umfasst alle wirtschaftlichen Werte, die selbstständig bewertbar und selbstständig verkehrsfähig (einzeln veräußerbar) sind. Es wird in § 39 Abs. 1 Nr. 1 KOmHKVO insoweit auf § 39 AO verwiesen. Inventurvereinfachungen § 40 KomHKVO Auf die körperliche Bestandsaufnahme kann – außer bei Vorräten – verzichtet werden, durch • Buchinventur (anhand von Verzeichnissen) • Permanente Inventur (Fortschreibungsverfahren ohne körperliche Inventur des Bestandes zum Abschlusstag) • Mathematisch-statistische Verfahren (z. B. Stichproben) 4.2.2.2.2 Bewertung Bei der Erfassung und Bewertung des Anlagevermögens ist grundsätzlich nicht allein auf den richtigen Zeitwert abzustellen, sondern die Art der Wertermittlung zu finden, die unter Betrachtung von Aufwand und Nutzen zu guten und praktikablen Ergebnissen führt. Vorhandene Informationen, die anschließend bei der Wertermittlung von Bedeutung sein könnten, sollten dabei bereits mit erfasst werden, die Auswertung dieser Angaben erfolgt dann im Rahmen der Bewertung. Zentraler Punkt ist die Entscheidung darüber, ob eine Aktivierung, also eine Erfassung in der Bilanz im Einzelfall überhaupt erfolgt/ erfolgen muss. Es ist zu klären, nach welchem Verfahren die Wertermittlung erfolgen soll. Hierzu sind dann evtl. noch weitere Informationen einzuholen. Letztlich wird ein Wert für das jeweilige Anlagegut ermittelt.

4.2  Prüfung der Eröffnungsbilanz

21

Gemäß § 124 Abs. 4 NKomVG ist das Vermögen getrennt auszuweisen, nach • immateriellem Vermögen, • Sachvermögen, • Finanzvermögen, • liquiden Mitteln. Es gibt verschiedene Verfahren zur Ermittlung der Werte, die grundsätzlich alle geeignet sind, einen (vorsichtigen) Zeitwert zu ermitteln, z. B.: • Wertgutachten • Anschaffungs- oder Herstellungskosten • Wiederbeschaffungszeitwert • Versicherungswert • Schätzwert Vorgaben des NKomVG/KomHKVO Die Vermögensgegenstände sind mit dem Anschaffungs- oder Herstellungswert, vermindert um darauf basierende Abschreibungen, anzusetzen (§ 124 Abs. 4 S. 2 NKomVG). Die Definition des Anschaffungswertes enthält § 47 Abs. 2 KomHKVO. Es handelt sich um alle Aufwendungen, die zum Erwerb und zur Inbetriebnahme eines Vermögensgegenstandes erforderlich sind. Der Herstellungswert ist in § 47 Abs. 3, 4 KomHKVO definiert. Er umfasst grundsätzlich alle Aufwendungen, die zur Herstellung, Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung eines Vermögensgegenstandes geführt haben. Das Bilanzierungsverbot gemäß § 44 Abs. 3 KomHKVO für selbst hergestellte immaterielle Vermögensgegenstände ist zu beachten. Wenn dieser Anschaffungs- oder Herstellungswert nicht mit einem vertretbaren Aufwand ermittelt werden kann, so gilt der auf den Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt zurückindizierte Zeitwert5 am Stichtag der ersten Eröffnungsbilanz als Anschaffungs- oder Herstellungswert (§ 124 Abs. 4 S. 3 NKomVG, § 61 Abs. 6 KomHKVO). In Höhe der Differenz zwischen Zeitwert und dem tatsächlichen bzw. rückindizierten Anschaffungs- oder Herstellungswert sind Sonderposten für den Bewertungsausgleich zu bilden (§ 124 Abs. 4 S. 4 NKomVG) (Abb. 4.4). Zur Ermittlung der Normalherstellungskosten wurde nach NKR/Doppik zunächst die Verordnung über die Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von Grundstücken vom 06.12.1988 (WertV, BGBl. I S. 2209) angewendet. Die WertV ist zum 30.06.2010 aufgehoben und durch die ImmoWertV ersetzt worden. Die Bewertung kann jetzt sowohl nach der WertV als auch nach der ImmoWertV vorgenommen werden. Insbesondere können Bewertungen, die nach der WertV vorgenommen worden sind, für den ­Ausweis

5Vgl.

Bewertungsschema Rückindizierung: http://www.mi.nkr.niedersachsen.de.

22

4  Die Eröffnungsbilanz

1. Akon {Satz 3}

„histor.“ AHW vorhanden

ja

Ansatz E-Bilanz mit durch Abschreibung fortgeführtem AHW

nein

Ermilung des Zeitwerts

und

2. Akon {Satz 4}

Rückindizierung auf histor. AH-Zeitpunkt

„Ersatzweise“ histor. AHW in der Anlagenübersicht auf Zeitwertbasis

Abschreibung bis zum E-Bilanzschtag

Ansatz E-Bilanz mit durch Abschreibung Fortgeführtem rückindizierten Zeitwert als Ersatz der fortgeführten AHW

Sonderpostenbildung Zeitwert ./. fortgeführte AHW oder ./. rückindizierte AHW (fortgeführt zum Bilanzschtag)

Abb. 4.4   Bilanzierung, Ausnahmeregelung gemäβ § 124 Abs. 4 S. 3 und 4 NKomVG. (Quelle: Thiele, H., Amt für Finanzen, Landkreis Helmstedt)

von Werten in den Umstellungsjahren 2011 und 2012 angesetzt werden, die dann über Baupreisindizes auf ein bekanntes oder fachlich festzusetzendes Baujahr zurückgerechnet werden. Geeignete Indexreihen finden sich beim Statistischen Bundesamt.6 Bewertungsvereinfachungen §§ 48, 61 KomHKVO • Festwertverfahren § 48 Abs. 1 KomHKVO • Gruppenbewertung (Beispiel: Büro-, Schulausstattung) • Gleichartige Vermögensgegenstände • Geringwertige Vermögensgegenstände (§ 61 Abs. 2 i. V. m. § 47 Abs. 5,6 KomHKVO)

6S.

www.destatis.de.

4.2  Prüfung der Eröffnungsbilanz

23

Erhaltene Investitionszuwendungen sind zu dokumentieren! Die Auflösung der Sonderposten erfolgt nach Restnutzungsdauer.

Bewertungsregeln Die Bewertungsgrundsätze sind in § 46 KomHKVO – vergleichbar wie in § 252 HGB normiert – aufgenommen worden: • Bilanzidentität: § 46 Abs. 2 KomHKVO Die Ansätze der Eröffnungsbilanz eines Haushaltsjahres müssen mit den Ansätzen der Schlussbilanz des Vorjahres übereinstimmen. • Grundsatz der Einzelbewertung: § 46 Abs. 3 KomHKVO Grundsätzlich sind die Vermögensgegenstände, Schulden und Rückstellungen zum Abschlussstichtag einzeln zu bewerten. Ausnahme: siehe § 48 KomHKVO, Bewertungsvereinfachungen. • Vorsichtsprinzip: § 46 Abs. 4 KomHKVO Dieser betriebswirtschaftliche Wertbegriff bedeutet nach Auslegung keinen bestimmten Wert. Unter Berücksichtigung des kaufmännischen Vorsichtsprinzips und den Verhältnissen des Einzelfalles wird der sinnvollste Wert angesetzt. Das kaufmännische Vorsichtsprinzip („Der Kaufmann rechnet sich eher zu arm als zu reich.“) soll einen zu hohen Bilanzansatz vermeiden. Aus dem Vorsichtsprinzip folgen: • Realisationsprinzip Ergebnisverbesserungen dürfen erst dann in den Jahresabschluss aufgenommen werden, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Es ist abzustellen auf die Buchung, nicht auf den Geldeingang. • Imparitätsprinzip Risiken und Wertminderungen müssen in dem Jahr ausgewiesen werden, in dem sie verursacht worden sind, auch dann, wenn sie noch nicht eingetreten sind, aber mit hinreichender Wahrscheinlichkeit eintreten werden. • Wertaufhellungsprinzip Risiken und Wertminderungen, die erst nach dem Abschlussstichtag aber vor der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt werden, sind ebenfalls auszuweisen bzw. bei der Bewertung zu berücksichtigen. Grundsatz der Periodenabgrenzung • § 128 Abs. 1 S. 1 NKomVG i. V. m. • § 112 Abs. 1 und 4 NKomVG, • § 10 Abs. 2 S. 1 KomHKVO und • § 51 KomHKVO.

24

4  Die Eröffnungsbilanz

Eine ausdrückliche gesetzliche Regelung ist in der Neuordnung nicht enthalten. Der Anspruch auf periodengerechte (jährliche) Abgrenzung lässt sich aber ableiten aus den vorstehend genannten Vorschriften, dem Grundsatz der Jährlichkeit des kommunalen Haushalts und dem Grundsatz der periodengerechten Veranschlagung. Die in § 49 GemHKVO aufgenommenen Vorschriften zur Rechnungsabgrenzung entsprechend § 250 HGB würden sich ansonsten erübrigen. Abschreibungen § 124 Abs. 4 S. 2 NKomVG, § 49 KomHKVO Bei zeitlich begrenzter Nutzung (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer) werden die Anschaffungs- oder Herstellungswerte um planmäßige, lineare Abschreibungen vermindert. Eine degressive Abschreibung oder eine Leistungsabschreibung ist nur möglich, soweit Rechtsvorschriften dies vorsehen. Für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer wird vom Ministerium für Inneres eine Abschreibungstabelle vorgegeben.7 Das weitere Verfahren ist ausführlich in § 47 Abs. 2–7 KomHKVO beschrieben.

Detailangaben zur Prüfung enthält der Prüfungskatalog – Prüfung der (Eröffnungs-) Bilanz – Abschn. 9.1.3.3.

4.2.2.3 Gliederung Die Bilanz wird in Kontoform aufgestellt (vgl. § 55 KomHKVO), verbindliches Muster s. RdErl. MI v. 24.04.2017, Nds. MBl. S 566 Anlage 14, dem Anhang (§ 56 KomHKVO) sind Anlagen (Anlagen-, Schulden-, Rückstellungs- und Forderungsübersicht) beizufügen (vgl. § 57 KomHKVO). Die Gliederung der Bilanz ist in § 55 Abs. 2 und 3 KomHKVO vorgeschrieben. Die Darstellung der • • • •

Vorbelastung künftiger Haushaltsjahre, Inanspruchnahme der Verpflichtungsermächtigungen, Verpflichtungen aus kreditähnlichen Rechtsgeschäften und über das Haushaltsjahr hinaus gestundeten Beträge

ist unter der Bilanz gesondert zu vermerken, sofern sie nicht bereits auf der Passivseite auszuweisen sind (vgl. § 55 Abs. 4 KomHKVO).

7Vgl.

RdErl. MI v. 24.04.2017 (Nds. MBl. S 566, Anlage 19).

4.2  Prüfung der Eröffnungsbilanz

25

4.2.3 Korrekturen der ersten Eröffnungsbilanz Die Möglichkeiten der nachträglichen Korrektur der kommunalen Eröffnungsbilanzwerte sind in § 62 KomHKVO geregelt. Bis zur Feststellung der Eröffnungsbilanz sind Korrekturen an den Bilanzwerten ohne Einschränkung möglich. Eine Korrektur der Bilanzierung nach Höhe oder Grund (§ 62 Abs. 1 KomHKVO) wird in der späteren Bilanz vorgenommen, die zwischenzeitlichen Bilanzen bleiben aber unverändert. Letztmals kann grundsätzlich eine Berichtigung im vierten der Eröffnungsbilanz folgenden Jahresabschluss vorgenommen werden, vgl. § 62 Abs. 3 S. 1 KomHKVO. Soweit jedoch eine Korrekturnotwendigkeit für eine wesentliche Position nach diesem Fristablauf festgestellt und durch Prüfung des Rechnungsprüfungsamtes bestätigt wird, ist eine Berichtigung des Wertansatzes bis zum zehnten auf die Eröffnungsbilanz folgenden Jahresabschlusses zulässig. Mit dieser Neuregelung in der KomHKVO im Jahr 2017 hat also auch die Rechnungsprüfung eine neue Aufgabe bekommen, die Bestätigung einer Korrekturnotwendigkeit für eine wesentliche Position. Umso wichtiger ist es, dass sich das Rechnungsprüfungsamt Gedanken über Wesentlichkeitskriterien, vgl. Abschn. 5.3.2.3 macht. Wichtig ist auch die Neuregelung in § 62 Abs. 4 KomHKVO. Danach ändern Kommunen, die nach § 43 Abs. 3 der GemHKVO in der vor dem 01.01.2008 geltenden Fassung Pensionsrückstellungen gebildet haben, den Wertansatz in der späteren Bilanz unter Zugrundelegung eines Zinssatzes von fünf Prozent. Abs. 1, S. 2 und Abs. 2 S. 1 bis 3 gelten entsprechend, d. h., zwischenzeitliche Jahresabschlüsse bleiben unverändert, die Berichtigungen werden bei der Nettoposition oder dem Sonderposten für Bewertungsausgleich angebracht, die Berichtigung wird im Anhang (nachvollziehbar) erläutert. Wird die Eröffnungsbilanz oder der Anhang nach Vorlage des Prüfungsberichts geändert, so muss eine erneute Prüfung dann erfolgen, wenn es die Änderung erfordert. Über das Ergebnis der Prüfung ist zu berichten; der Bestätigungsvermerk ist entsprechend zu ergänzen. Für die Eröffnungsbilanz gelten die Vorschriften zur Bilanz entsprechend, d. h. für eine Änderung der Bilanz sind die Vorschriften ebenfalls anzuwenden. Die Auswirkung der Berichtigung wird entsprechend bei der Bilanzposition für die Nettoposition, bei der Bewertungsrücklage oder bei dem Sonderposten Bewertungsausgleich angebracht. Die Berichtigung ist im Anhang der Bilanz zu erläutern. Die Ausnutzung der Berichtigungsmöglichkeit zur nachträglichen Ausübung von Bilanzierungswahlrechten oder Ermessensspielräumen ist gemäß § 62 Abs. 2 S. 4 KomHKVO unzulässig. Mit der Beschlussfassung über den jeweiligen Jahresabschluss werden solche Korrekturen durch die Vertretung festgestellt.

4.2.4 Vorschlag für den Aufbau eines Berichtes über die Prüfung der Eröffnungsbilanz Siehe Tab. 4.1.

26

4  Die Eröffnungsbilanz

Tab. 4.1  Bericht über die Prüfung der Eröffnungsbilanz. (Eigene Darstellung) Ziffer

Bezeichnung

I

Prüfungsauftrag

II

Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung

III

Grundsätzliche Feststellungen

IV

Wesentliche Aussagen zur Eröffnungsbilanz

V

Ordnungsmäßigkeit der Eröffnungsbilanz und des Anhangs

VI

Eröffnungsbilanz

VII

Feststellungen und Erläuterungen zur Eröffnungsbilanz

1.

Aktiva

1.1

Immaterielles Vermögen

1.2

Sachvermögen

1.3

Finanzvermögen

1.4

Liquide Mittel

1.5

Aktive Rechnungsabgrenzungsposten

2.

Passiva

2.1

Nettoposition

2.2

Schulden

2.3

Rückstellungen

2.4

Passive Rechnungsabgrenzungsposten

VIII

Anhang

IX

Bescheinigung/Abschließende Erklärung RPA

Seite

5

Der Jahresabschluss

Der kommunale Jahresabschluss bildet in Niedersachsen den Schwerpunkt der Rechnungsprüfung auf der Grundlage des NKR. Dabei umfasst die Prüfung des Jahresabschlusses auch die Prüfung der Einhaltung des Haushaltsplanes und die Prüfung der Buchungsvorgänge.1

5.1 Zeitlicher Ablauf Der Jahresabschluss ist innerhalb von drei Monaten nach Ende des Haushaltsjahres, also bis zum 31.03. des auf das Haushaltsjahr folgenden Jahres, aufzustellen (§ 129 Abs. 1 S. 1 NKomVG). Der konsolidierte Gesamtabschluss ist innerhalb von neun Monaten nach Ende des Haushaltsjahres, also bis 30.09. des auf das Haushaltsjahr folgenden Jahres, aufzustellen. Die Hauptverwaltungsbeamtin oder der Hauptverwaltungsbeamte stellt die Vollständigkeit und Richtigkeit der Abschlüsse fest. Anschließend prüft das Rechnungsprüfungsamt den Jahresabschluss. Dazu gehört unter Beachtung von § 155 Abs. 1 Nr. 2 und § 156 Abs. 2 NKomVG auch der konsolidierte Gesamtabschluss. Neu enthalten ist die Möglichkeit, sich für die Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses Dritter, ­ Wirtschaftsprüfer/Wirt-schaftsprüfungsgesellschaften, zu bedienen (§ 156 Abs. 2 S. 3 NKomVG). Das Rechnungsprüfungsamt hat seine Bemerkungen jeweils (für den Jahresabschluss und für den konsolidierten Gesamtabschluss) in einem Schlussbericht zusammenzufassen (§ 156 Abs. 3 NKomVG). Der Schlussbericht des Rechnungsprüfungsamtes (§ 155 Abs. 3 NKomVG) ist der Hautverwaltungsbeamtin/dem Hautverwaltungsbeamten zuzuleiten. Diese/r hat den

1Vgl.

Schuster, Neue kommunale Rechnungsprüfung.

© Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH, ein Teil von Springer Nature 2020 B. Diekhaus, Leitfaden kommunale Rechnungsprüfung in Niedersachsen, https://doi.org/10.1007/978-3-658-31196-4_5

27

28

5  Der Jahresabschluss

Bericht um eine Stellungnahme zu ergänzen und unverzüglich der Vertretung vorzulegen (§ 155 Abs. 4 i. V. m. § 129 Abs. 1 S. 2 NKomVG). Die Vertretung beschließt bis spätestens 31.12. des auf das Haushaltsjahr folgenden Jahres über den Jahresabschluss und die Entlastung (§ 129 Abs. 1 S. 3 NKomVG). Die von der Vertretung gefassten Beschlüsse nach § 129 Abs. 1 S. 3 NKomVG sind gemäß § 129 Abs. 2 NKomVG der Kommunalaufsichtsbehörde unverzüglich mitzuteilen und öffentlich bekannt zu machen. Im Anschluss an die Bekanntmachung sind der Jahresabschluss ohne die Forderungsübersicht und der konsolidierte Gesamtabschluss mit dem Konsolidierungsbericht an sieben Tagen öffentlich auszulegen; in der Bekanntmachung ist auf die Auslegung hinzuweisen (zum Verfahren siehe im Übrigen § 155 Abs. 4 NKomVG).

5.2 Prüfungsumfang und Prüfungsauftrag Der Jahresabschluss besteht gemäß § 128 Abs. 2 NKomVG aus • • • •

der Ergebnisrechnung (§ 52 KomHKVO), der Finanzrechnung (§ 53 KomHKVO), der Bilanz (§ 55 KomHKVO) sowie dem Anhang (§ 56 KomHKVO), dem beizufügen sind (siehe § 128 Abs. 3 NKomVG, § 57 KomHKVO): – ein Rechenschaftsbericht, – eine Anlagenübersicht, – eine Schuldenübersicht, – eine Rückstellungsübersicht, – eine Forderungsübersicht, – eine Übersicht über die in das Folgejahr zu übertragenden Haushaltsermächtigungen.

Gemäß § 155 Abs. 1 i. V. m. § 156 Abs. 1 NKomVG ist der Jahresabschluss mit allen Unterlagen vom Rechnungsprüfungsamt dahin gehend zu prüfen, ob • der Haushaltsplan eingehalten worden ist, • die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung eingehalten worden sind, • bei den Erträgen und Aufwendungen sowie bei den Ein- und Auszahlungen des kommunalen Geld- und Vermögensverkehrs nach den bestehenden Gesetzen und Vorschriften unter Beachtung der maßgebenden Verwaltungsgrundsätze und der gebotenen Wirtschaftlichkeit2 verfahren wurde, • sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Erträge, Aufwendungen, Einzahlungen und Auszahlungen enthalten sind und der Jahresabschluss die tatsächliche Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage darstellt. 2Besonderer

Prüfungsaspekt in Niedersachsen, § 156 Abs. 1 Nr. 3 NKomVG.

5.3  Planung der Jahresabschlussprüfung

29

In die Prüfung sind daher einzubeziehen • • • •

die Buchführung, die Inventur, das Inventar, die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (§ 49 Abs. 2 KomHKVO).

Der Rechenschaftsbericht ist darauf zu prüfen, ob • er mit dem Jahresabschluss in Einklang steht, • seine sonstigen Angaben nicht eine falsche Vorstellung von der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde erwecken und • Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung der Gemeinde zutreffend dargestellt sind. Zu prüfen ist auch die Abwicklung des Vorjahres, Beschlussfassung (§ 129 Abs. 1 S. 3 NKomVG) über die Abschlüsse (Jahresabschluss und Gesamtabschluss), Entlastungsbeschluss, Mitteilung an die Kommunalaufsichtsbehörde, Öffentliche Bekanntmachung und öffentliche Auslegung einschließlich Konsolidierungsbericht (§  129 Abs.  2 NKomVG).

5.3 Planung der Jahresabschlussprüfung Um eine Jahresabschlussprüfung im Sinne der Zielsetzung ordnungsgemäß durchführen zu können, ist eine Prüfungsplanung erforderlich. Die Prüfungsplanung umfasst auch • • • • •

die Informationen als Prüfungsgrundlage, die Entwicklung einer Prüfungsstrategie, die Festlegung von Art und Umfang der Prüfungshandlungen, die Untergliederung des Prüfstoffes in Prüfbereiche und den Personaleinsatz.

5.3.1 Informationen als Prüfungsgrundlage Benötigt werden alle Informationen über die Kommune und Erfahrungswerte aus den bisherigen Prüftätigkeiten, aus denen Erkenntnisse und Hinweise resultieren können, die dem Abschlussprüfer eine vorläufige Risikoabschätzung für die festgelegten Prüfbereiche (Bilanz, Ergebnisrechnung, Finanzrechnung, Anhang, Rechenschaftsbericht, Anlagen-, Schulden- und Forderungsübersicht) ermöglichen. Anhand dieser Kenntnisse kann eine Prüfungsstrategie festgelegt werden.

30

5  Der Jahresabschluss

5.3.2 Prüfungsstrategie Wesentliche Kriterien einer Prüfungsstrategie sind • der Prüfungsumfang, • die Einschätzung des Prüfungsrisikos, • die Festlegung von Wesentlichkeitsgrenzen.

5.3.2.1 Art und Umfang der Prüfungshandlungen Der Prüfungsumfang resultiert aus den organisatorischen und wirtschaftlichen Gegebenheiten der Kommune, der Bedeutung der Prüfbereiche, der Wahrscheinlichkeit von Fehlern sowie der Prüfdurchführung in zeitgerechter und wirtschaftlicher Weise. Ziel ist es, ausreichende und angemessene Prüfnachweise zu erhalten, um die geforderten Prüfaussagen mit hinreichender Sicherheit treffen zu können. Da die Vollprüfung nicht wirtschaftlich und zweckmäßig ist, muss in Stichproben geprüft werden. Es sind geeignete Auswahlverfahren anzuwenden (siehe Abschn. 5.4.2.2 Bildung von Schwerpunkten/stichprobenweise Prüfung). Unter Berücksichtigung der Bedeutung der Prüffelder und der hinreichenden Sicherheit der geforderten Prüfaussagen ist zunächst festzulegen, • ob und in welchem Umfang durch Systemprüfungen ein Abstützen auf das interne Kontrollsystem möglich und sinnvoll ist (vgl. Abschn. 6.1 Systemprüfungen (Prüfung des internen Kontrollsystems)), • welche zusätzlichen Prüfhandlungen (analytische Prüfhandlungen und Einzelfallprüfungen) in den einzelnen zu prüfenden Bereichen durchgeführt werden sollen und • ob in einigen Bereichen wegen einer erhöhten oder geringeren Risikoeinschätzung umfangreichere oder verminderte Prüfhandlungen erforderlich erscheinen.

5.3.2.2 Einschätzung des Prüfungsrisikos Den Rechnungsprüfungsämtern sind aufgrund der bisherigen Prüfungstätigkeit die Risikobereiche nicht unbekannt. Die nachfolgend aufgeführten Bereiche können somit auch der Schwerpunktbildung bei den Jahresabschlussprüfungen dienen. Kommunale Aufgabenbereiche • Änderungen der gesetzlichen und/oder internen Regelungen (einschließlich organisatorischer Änderungen) und Rahmenbedingungen, die Einfluss auf den Jahresabschluss haben und/oder möglicherweise eine Erhöhung des Risikos zur Folge haben könnten. • Start oder Abschluss von Bauprojekten mit erheblicher Bedeutung für die Kommune bzw. Anschaffungen erheblichen Umfanges (Einsichtnahme in Vorlagen, Sitzungsniederschriften). Empfehlenswert ist die Einbeziehung von Erkenntnissen, die das

5.3  Planung der Jahresabschlussprüfung

31

RPA im Rahmen der Vorprüfung von Vergaben gemäß § 155 Abs. 1 Nr. 5 NKomVG gewonnen hat. Ein Aspekt sollte dabei auch der gemäß § 12 Abs. 1 KomHKVO vorgeschriebene Wirtschaftlichkeitsvergleich3 bzw. die Folgekostenberechnung bei Investitionen von unerheblicher Bedeutung sein. Liegen diese vor und sind sie zumindest plausibel?

Die Prüfung von Baumaßnahmen und Anschaffungen kann auch als Bestandteil der Belegprüfungen gemäß § 155 Abs. 1 Nr. 3 NKomVG angelegt werden. In diesem Prüfungsbereich kann auch das Know- how der technischen Prüfer/innen des Rechnungsprüfungsamtes im Rahmen der Vorbereitung der Jahresabschlussprüfung eingesetzt werden.

• Tätigkeitsbereiche, die aufgrund ihres finanziellen Umfangs wesentlich sind (z. B. Sozialbereich, Personalaufwand). Rechnungswesen Maßgeblich sind die im Siebten Abschnitt KomHKVO getroffenen Regelungen, • die Dokumentation von Zahlungsvorgängen (§ 42 Abs. 1 und 2 S. 2 KomHKVO), • die Dokumentation von Befugnissen (§ 42 Abs. 4 KomHKVO), • durchgeführte und geplante Änderungen von internen Regelungen und Rahmenbedingungen, die Einfluss auf den Jahresabschluss haben und damit evtl. verbundene Risiken, • die Beachtung des Vieraugenprinzips gemäß (§ 42 Abs. 5 KomHKVO), • unvermutete jährliche Prüfung der Zahlungsabwicklung gemäß §  42 Abs.  7 KomHKVO, • die Einhaltung der Sicherheitsstandards gemäß § 43 KomHKVO sowie • Änderungen an internen Kontrollsystemen und deren evtl. Auswirkung auf die Risiken. • Beim Wechsel des Rechnungswesens von der kameralen zur kaufmännischen, doppelten Buchführung können Schwierigkeiten aufgetreten sein.

Erfahrungen aus der Bildung von Regiebetrieben, Eigenbetrieben und Eigengesellschaften können hier zugrunde gelegt werden.

3Vgl. KGSt-Bericht 7/2011 „Wirtschaftlich handeln – ausgewählte Wirtschaftlichkeitsuntersuchungen auf dem Prüfstand“.

32

5  Der Jahresabschluss

• Sind geänderte oder neu eingesetzte Programme entsprechend § 37 Abs. 4 Nr. 1 KomHKVO geprüft und freigegeben? Hinweis: freigegeben sein muss jeweils die aktuelle Version! Bei Jahresabschlussprüfungen ist es weder sinnvoll noch möglich, Risikoeinschätzungen exakt zu quantifizieren, sodass eine Grobeinteilung (hoch, mittel, gering) als sinnvoll erachtet wird.

5.3.2.3 Festlegung von Wesentlichkeitsgrenzen Die Wesentlichkeit von Aussagen in einem Jahresabschluss bzw. von einzelnen Prüfungsgegenständen des Jahresabschlusses können am absoluten oder relativen Wert festgemacht werden. Für die Bedeutung kann sowohl die Quantität als auch die Qualität maßgebendes Kriterium sein. Wesentlichkeitsgrenzen, die sich allgemeingültig nicht festlegen lassen, dienen im Rahmen der Prüfungsplanung zur Festlegung von Art und Umfang der Prüfungshandlungen und bei der Prüfungsdurchführung zur Entscheidung, ob der Jahresabschluss trotz der festgestellten Fehler (noch) ordnungsgemäß ist. Das Gesamturteil über die Prüfung eines Jahresabschlusses ist sachgerecht auf der Grundlage der Ergebnisse aus den Einzelfeststellungen zu den einzelnen Prüfungsfeldern des Jahresabschlusses zu bilden. Dies wird erleichtert bei Beachtung des Grundsatzes der Wesentlichkeit von Einzelfeststellungen.

5.3.3 Untergliederung in Prüfungsfelder und Verantwortungsbereiche Verantwortlich für die Prüfung der Jahresabschlüsse ist nach dem NKomVG das RPA und damit der/die Rechnungsprüfungsamtsleiter/in. Die Unabhängigkeit der Prüfer/ innen (§ 154 Abs. 1 S. 3 NKomVG) zieht jedoch deren Verantwortlichkeit für die ihnen zugewiesenen Prüfungsaufgaben nach sich. Im Rahmen der Jahresabschlussprüfung sollten die Verantwortungsbereiche sachgerecht festgelegt werden. Es sollte jeweils einem Prüfer (evtl. Prüfgruppenleiter) die Verantwortung für die Prüfung der Bilanz, der Ergebnisrechnung und der Finanzrechnung zugeordnet werden. Eine Untergliederung der Prüfungsbereiche in Prüfungsfelder muss auf den sachlogischen Zusammenhang Rücksicht nehmen, z. B. Anlagevermögen und dafür erhaltene Zuwendungen, die in den Sonderposten mit Rücklageanteil ausgewiesen sind. Für die notwendigen Prüfungshandlungen bietet es sich an, Checklisten zu verwenden. Diese können auch der Dokumentation der Prüfungshandlungen dienen. Auf den Prüfungskatalog (vgl. Kapitel VIII) wird verwiesen.

5.4  Prüfungsansatz und Prüfungsmethoden

33

5.3.4 Personaleinsatz Es kann nicht davon ausgegangen werden, dass sämtliche Prüfer/innen über eine ausreichende Qualifikation, bezogen auf die notwenigen Kenntnisse der kaufmännischen Buchführung, verfügen. Die kommunalen Haushaltsmittel für entsprechenden Fortbildungsaufwand sind bekanntermaßen begrenzt. Die RPA-Leiter/innen sollten die unterschiedlich qualifizierten Mitarbeiter/innen des Teams entsprechend ihrer Fähigkeiten und Neigungen einsetzen, um so möglichst die Motivation zu erhalten, im Idealfall zu erhöhen. Es ist vor Beginn der Prüfung festzulegen, welche Prüfer/innen mit welchen Aufgaben betraut werden, um die Qualitätssicherung zu gewährleisten. Bei der Zeit- und Terminplanung sollte der Umfang der durchzuführenden Prüfungen der Kassenvorgänge und Belege zur Vorbereitung der Jahresabschlussprüfung (§ 155 Abs. 1 Nr. 3 NKomVG) bereits mit einbezogen werden. Sofern diese Prüfungen unterjährig vorgezogen wurden, sollte möglichst auf den daraus gewonnenen Erkenntnissen aufgebaut werden. Nur so können Doppelprüfungen vermieden und Prüfungshandlungen effektiv und effizient durchgeführt werden. Softwaregestützte Prüfungsverfahren sollten die in vorangegangenen Prüfungen erfassten Daten zur Verfügung stellen können.4

5.3.5 Dokumentation der Prüfungsplanung In Anlehnung an den KGSt-Bericht 9/2002 – Praxis der kommunalen Rechnungsprüfung – wird empfohlen, den Prüfungsplan angemessen zu dokumentieren. Dies dient u. a. dem Nachweis der aufgewendeten Zeit hinsichtlich der Abrechnung von Prüfungsgebühren (§ 153 Abs. 3 NKomVG) sowie der internen Leistungsverrechnung (§ 15 Abs. 3 KomHKVO), des Personaleinsatzes und der Personalauslastung. RPA-intern kann diese Dokumentation aber auch als Grundlage für die nachfolgenden Prüfungen dienen: • Festlegung von Prüfungsschwerpunkten • Rotation der Prüfer/innen

5.4 Prüfungsansatz und Prüfungsmethoden 5.4.1 Prüfungsansatz Die formelle und materielle Rechtmäßigkeitsprüfung des Jahresabschlusses hat sich an der Beachtung des NKomVG, der KomHKVO, der dazu ergangenen Richtlinien und Weisungen der Kommunalaufsichtsbehörden und der internen kommunalen Regelungen 4Vgl.

Diekhaus, Kiesel in: Der Gemeindehaushalt 12/2008 S. 171, Ziff. 3.

34

5  Der Jahresabschluss

einschließlich der Beschlusslage des etatberechtigten Organs der Kommune zu orientieren. Zunächst sind die Einhaltung der formellen Rechtsvorschriften bei der Aufstellung der Haushaltssatzung, der Erstellung und Vorlage des Jahresabschlusses und den Zuständigkeiten der (etatberechtigten) Organe zu prüfen. Die Prüfung der materiellen Rechtmäßigkeit stellt auf die inhaltliche Richtigkeit ab. Dabei ist das Augenmerk auch auf die finanziellen und die wirtschaftlichen Folgen bei Verstößen zu richten. Sachverhalten mit außergewöhnlichen sowie ermessensgeprägten Tendenzen sind im Rahmen der Prüfung besondere Bedeutung beizumessen. Grundsätzlich ist von einer umfassenden Prüfungsaufgabe gemäß §§ 155, 156 NKomVG auszugehen. Das Rechnungsprüfungsamt kann allerdings die Prüfung in seinem pflichtgemäßen Ermessen beschränken und auf die Vorlage einzelner Prüfungsunterlagen verzichten (§ 155 Abs. 3 NKomVG). Dies wird allein schon aus Kapazitätsgründen erforderlich sein. Ziel ist es, zu ausreichenden und angemessenen Prüfungsergebnissen zu kommen. Im Rahmen der durch § 155 Abs. 1 Nr. 3–5 NKomVG vorgeschriebenen • laufenden Prüfung der Kassenvorgänge und Belege zur Vorbereitung des Jahresabschlusses, • dauernden Überwachung der Kassen der Kommune und ihrer Eigenbetriebe sowie der Vornahme der regelmäßigen und unvermuteten Kassenprüfungen, unbeschadet der Vorschriften über die Kassenaufsicht und • Prüfung von Vergaben vor Auftragserteilung werden die Rechnungsprüfungsämter Kenntnisse erlangen, die sie bei der Festlegung von Schwerpunkten im Rahmen der Jahresabschlussprüfungen nutzen können.

5.4.2 Methodik Eine Jahresabschlussprüfung ist unter Berücksichtigung des Zieles, der Steigerung der Verlässlichkeit des Jahresabschlusses und des Rechenschaftsberichtes, auch als Rechtsund Ordnungsmäßigkeitsprüfung zu verstehen. Der Prüfung durch das Rechnungsprüfungsamt kommt insoweit neben der Kontrollfunktion auch eine Informationsfunktion der Entscheidungsgremien in den Kommunen zu. Um verlässliche Prüfungsaussagen unter Beachtung von Wesentlichkeitskriterien und des Wirtschaftlichkeitsaspektes treffen zu können, bedarf es der Anwendung von Prüfungsmethoden.

5.4.2.1 Progressive und retrograde Prüfung Es kann sinnvoll sein, wenn ausgehend von den zahlungsbegründenden Belegen der Ausweis einer Position der Bilanz geprüft wird, die so genannte progressive (fortschreitende) Prüfung.

5.4  Prüfungsansatz und Prüfungsmethoden

35

Geht man umgekehrt vom Ausweis im Jahresabschluss zurück zum Ursprungsbeleg vor, spricht man von einer retrograden (zurückverfolgenden) Prüfung. Beide Methoden führen zum Ziel, die Vorgehensweise ist abhängig von Prüfungsbedingungen, den Erfahrungen und Gewohnheiten der Prüfer/innen sowie den Gegebenheiten vor Ort. Eine Empfehlung zur Vorgehensweise erscheint nicht opportun.

5.4.2.2 Bildung von Schwerpunkten/stichprobenweise Prüfung Eine lückenlose Prüfung, bei der alle Vorgänge eines bestimmten Zeitraumes und eines bestimmten Bereiches umfassend geprüft werden müssten, ist kaum durchführbar5 und daher auch die Ausnahme. Bei umfangreichen Prüfungen, zu denen eine Jahresabschlussprüfung gehört, wäre eine Vollprüfung weder zweckmäßig noch wirtschaftlich. Eine 100 %ige Aufdeckungssicherheit ist illusorisch. Auch bei noch so gewissenhafter Prüfung wird immer ein Restrisiko verbleiben. Es empfiehlt sich, die Prüfung von Routinegeschäftsvorfällen durch Stichprobenprüfungen einzubeziehen, wobei die Schwerpunkte jährlich wechseln sollten. Kriterien für die Stichprobenprüfung sollten die Wesentlichkeit und die (Fehler-) Risiken sein. Die Stichprobenauswahl muss jedoch angemessen sein. Für die Anwendung von Stichproben stehen zahlreiche Auswahlverfahren zur Verfügung, die sich in Verfahren mit bewusster Auswahl und Verfahren mit Zufallsauswahl einteilen lassen. Der bewussten Auswahl liegen persönliche Erkenntnisse und Erfahrungen der Prüferin/des Prüfers zugrunde. Es empfiehlt sich, typische Fälle, die in gleicher Weise und/oder von den jeweils gleichen Personen bearbeitet werden, auszuwählen. Werden Unregelmäßigkeiten aufgedeckt, wird die Prüfung in diesem Bereich erweitert und vertieft werden müssen, um zu verlässlichen Prüfungsfeststellungen zu kommen. 5.4.2.3 Vergleichende Prüfungshandlungen Um eine möglichst wirtschaftliche Durchführung der Jahresabschlussprüfung zu gewährleisten, ist die Anwendung von vergleichenden Prüfungshandlungen bedeutsam. Dabei handelt es sich um so genannte analytische Verfahren wie Plausibilitätsprüfungen, Trendund Kennzahlenanalysen. Das Augenmerk ist auf ungewöhnliche Posten, besondere Bewegungen, Schwankungen oder Abweichungen von erwarteten (Plan-) Angaben/ Beträgen (Prüfungsaufgabe gemäß § 156 Abs. 1 Nr. 1 NKomVG) zu richten. Durch analytische Prüfungshandlungen lässt sich das Prüfungsrisiko, wesentliche Aussagen des Jahresabschlusses nicht zu erkennen, minimieren. Allerdings bergen Plausibilitätsprüfungen und Kennzahlenanalysen auch die Gefahr falscher Schlussfolgerungen bei fehlender Vergleichbarkeit der zu prüfenden Einrichtungen. Es erfordert umfassende Kenntnisse und das Verständnis von Zusammenhängen der örtlichen Gegebenheiten, der Verfahren und Abläufe, um beurteilen zu können, ob eine analytische Prüfungshandlung sinnvoll ist und die durch sie gewonnenen Erkenntnisse zuverlässig sind.

5Vgl.

KGSt-Bericht 9/2002.

36

5  Der Jahresabschluss

Empfehlenswert (auch zum Einstieg für Prüfer/innen) erscheinen • der Vergleich der Abschlussdaten mit den Plandaten, • die Prüfung der Berücksichtigung/Einhaltung von Prognosedaten (Orientierungsdaten), • der Vergleich der Abschlussdaten mit den Vorjahresdaten, • ein Abgleich mit statistischen Erhebungen des LSKN.

5.4.2.4 Einzelfallprüfungen Zur Erhöhung der Aussagekraft eines Schlussberichtes werden wie bisher bei der Prüfung der Jahresrechnung einer Kommune Einzelfallprüfungen erforderlich sein, bei denen einzelne Geschäftsvorfälle u. a. durch einen Soll-Ist-Vergleich geprüft werden. Bei den Einzelfallprüfungen muss sich die Prüferin/der Prüfer immer hinreichende Gewissheit darüber verschaffen, dass die Geschäftsvorfälle und die Vermögensgegenstände entsprechend den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) behandelt wurden. Die Prüfung selbst sollte nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Abschlussprüfung6 so geplant und durchgeführt werden, dass Unrichtigkeiten und Verstöße, die sich auf die Darstellung des durch den Jahresabschluss unter Beachtung der GoB und durch den Rechenschaftsbericht vermittelten Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wesentlich auswirken, mit hinreichender Sicherheit erkannt werden.

6Institut

der Wirtschaftsprüfer (IDW) zu § 317 HGB.

6

Durchführung der Jahresabschlussprüfung

Der dem Rechnungsprüfungsamt vorzulegende Jahresabschluss ist prüffähig, wenn alle zum Jahresabschluss gehörenden Bestandteile (§ 128 NKomVG, vgl. Kapitel IV 2) einschließlich der Erklärung der Vollständigkeit und Richtigkeit der Hauptverwaltungsbeamtin bzw. des Hauptverwaltungsbeamten vorliegen. Die gemäß § 155 Abs. 1 Nr. 3 NKomVG durchzuführenden Prüfungen der Kassenvorgänge und Belege dienen der Vorbereitung der Prüfung des Jahresabschlusses und sind insofern zeitlich vorgezogener Teil der Jahresabschlussprüfung. Über das Ergebnis dieser Belegprüfungen muss nicht gesondert berichtet werden. Aus Gründen der besseren Lesbarkeit und unter Beachtung des Wesentlichkeitsgrundsatzes bezogen auf den Schlussbericht kann eine separate Berichtsabfassung jedoch sinnvoll sein.

6.1 Systemprüfungen (Prüfung des internen Kontrollsystems) Das interne Kontrollsystem der Kommunen ist im Rahmen der Jahresabschlussprüfung auf Eignung und Wirksamkeit zu prüfen. Es handelt sich regelmäßig um organisatorische Sicherungsstandards (z. B. § 120 Abs. 1 S. 2 NKomVG, §§ 28, 42, 43 KomHKVO), aber auch um die den Vorgesetzten obliegende Wahrnehmung von Aufsichtspflichten. Für die Prüfung relevant sind nicht nur Kontrollsysteme, die die Buchhaltung und die Kassengeschäfte betreffen, sondern auch Kontrollen in den Bereichen der Kommune, die Daten für die Rechnungslegung und den Jahresabschluss bereitstellen. Daneben sind die verwaltungsinternen Steuerungsmaßnahmen (§ 21 KomHKVO), die Kosten- und Leistungsrechnung sowie das Controlling und das unterjährige Berichtswesen zu prüfen. Dabei sind Ziele und Kennzahlen als Grundlage von Planung, Steuerung und Erfolgskontrolle des jährlichen Haushaltes einzubeziehen.

© Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH, ein Teil von Springer Nature 2020 B. Diekhaus, Leitfaden kommunale Rechnungsprüfung in Niedersachsen, https://doi.org/10.1007/978-3-658-31196-4_6

37

38

6  Durchführung der Jahresabschlussprüfung

Vorhandene Kontroll- und Steuerungssysteme sind zu prüfen auf • Angemessenheit, • Anwendung und • Wirksamkeit. Durch eine Systemprüfung können Erkenntnisse gewonnen werden, die eine Beschränkung des Prüfumfanges z. B. betreffend einzelner Buchungsvorgänge etc. ermöglichen. In Folgejahren sind auch evtl. Änderungen des Kontrollsystems zu erfassen und die Auswirkungen dieser Änderungen zu beurteilen.

Detailangaben zur Prüfung enthält der Prüfungskatalog – Systemprüfung/IKS – Abschn. 9.1.2.

6.2 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Bei der Prüfung des Jahresabschlusses nach NKR ist zu prüfen, ob dieser Jahresabschluss nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) klar und übersichtlich aufgestellt wurde (§ 156 Abs. 1 Nr. 2 und 3 i. V. m. 128 Abs. 1 NKomVG). Diese vom Gesetzgeber gewählte Formulierung entspricht § 243 Abs. 1 und 2 HGB. Der hier verwendete unbestimmte Rechtsbegriff Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) bezieht sich sowohl auf die Erfassung und Abwicklung der Geschäftsvorfälle im Rahmen der Buchführung als auch auf die Erstellung des Jahresabschlusses. Diese Abbildungsregelung ist durchaus zweckorientiert. Dient doch der Jahresabschluss nach herrschender Auffassung der Dokumentation und der Rechenschaft mit dem Ziel der Kapital- und Substanzerhaltung. Die GoB werden nach herrschender Meinung auf drei Bereiche angewendet:1 • Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (im engeren Sinne) • Grundsätze ordnungsgemäßer Inventur • Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung Die GoB sind gemäß § 110 Abs. 3 NKomVG auch auf die kommunale Haushaltswirtschaft anzuwenden.

1Vgl. Förschle/Usinger in: Beck’scher Bilanzkommentar 2012, Rd.-Nr. 1 zu § 243 HGB und Darstellung in: Quick/Wolz 2009, S. 13 ff.

6.2  Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

39

6.2.1 Dokumentationsfunktion Durch eine vollständige Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle in den sogenannten Rechenwerken werden Urkundenbeweise erstellt und gesammelt, mit deren Hilfe im Bedarfsfall gewisse Vorgänge und Ereignisse rekonstruiert werden können. Dabei kommt dem Jahresabschluss als bündelnder und zusammenfassender Gesamtdarstellung des buchhalterischen Kontensystems im Zusammenwirken mit Form und Aufbewahrungsfristen insbesondere die Aufgabe zu, die gesammelten Urkundenbeweise gegen nachträgliche Änderungen zu sichern.2 In die Prüfung kommunaler Jahresabschlüsse ist aufgrund der Prüfungsaufgabe gemäß § 156 Abs. 1 Nr. 3 und 4 NKomVG insbesondere die Einhaltung der Vorschriften im Sechsten Abschnitt, Buchführung und Inventar §§ 36–41 KomHKVO sowie des Siebenten Abschnitts, Zahlungsvorgänge, Sicherheitsstandards §§ 40, 41 KomHKVO einzubeziehen.

6.2.2 Rechenschafts-/Informationsfunktion Nach der Begründung des Gesetzesentwurfs der Landesregierung soll durch den Jahresabschluss die Qualität der Rechenschaft über das abgelaufene Haushaltsjahr deutlich erhöht werden. Er soll damit gleichzeitig zu einer Verbesserung der Steuerungsmöglichkeiten beitragen. Seine Funktion besteht insgesamt in der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gemeinde.3 Mit dem Jahresabschluss wird nicht nur gegenüber der Vertretung, sondern auch gegenüber den Bürgern und der Kommunalaufsichtsbehörde Rechenschaft über das abgelaufene Haushaltsjahr abgelegt. Sie alle können durch Einsichtnahme ihren Informationsbedarf stillen. Im Rahmen der Prüfung des Jahresabschlusses ist festzustellen, ob diese Funktion erfüllt wird. Durch die Jahresabschlussprüfung und die Feststellungen im Schlussbericht wird die Informationsfunktion des Jahresabschlusses verstärkt.

6.2.3 Kapital- und Substanzerhaltung Anders als bei privatrechtlichen Unternehmen, deren Kapital- und Substanzerhaltung sich über den Gewinn definieren lässt, gelten für Kommunen mit überwiegend hoheitlichen Aufgaben und Aufgaben der Daseinsvorsorge andere Kriterien. Ihr Bestreben nach

2Bitz, 3Vgl.

Der Jahresabschluss, S. 27. Landtagsdrucksache 15/1680.

40

6  Durchführung der Jahresabschlussprüfung

Rentabilität ist nicht auf Gewinnerzielung ausgerichtet. Sie haben jedoch im Interesse ihrer Einwohner/innen und Bürger/innen das Vermögen zu wahren und zu mehren. Neben dem Haushaltsgrundsatz der Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit (§ 110 Abs. 2 NKomVG) und der Pflicht zum Vermögenserhalt (§ 124 Abs. 2 NKomVG) gelten bei der Bilanzierung Prinzipien, die nach dem HGB auch der Kaufmann zu beachten hat. • Vorsichtsprinzip Die Kommune sollte sich nicht reicher, sondern eher ärmer rechnen, als sie ist, z. B. durch Einhaltung des Anschaffungskosten- oder Niederstwertprinzips. • Realisationsprinzip Es handelt sich um eine Konkretisierung des Vorsichtsprinzips, das auf den Zeitpunkt der Entstehung eines Ertrages abstellt. • Imparitätsprinzip Es handelt sich um eine weitere Konkretisierung des Vorsichtsprinzips, dabei werden unrealisierte negative Erfolgsbeiträge in Abweichung vom Realisationsprinzip anders behandelt als unrealisierte positive Erfolgsbeiträge (Grundsatz der Verlustantizipation). • Intergenerative Gerechtigkeit Danach soll der gesamte Ressourcenverbrauch einer Periode regelmäßig durch die Erträge derselben Periode gedeckt sein.

6.3 Einhaltung des Haushaltsplanes/Plan-Ist-Vergleich Gemäß § 156 Abs. 1 Nr. 1 NKomVG hat das Rechnungsprüfungsamt zu prüfen, ob der Haushaltsplan eingehalten worden ist. Es ist zunächst zu prüfen, ob die Erträge und Aufwendungen, die Einzahlungen und Auszahlungen im Jahresabschluss nach der Gliederung entsprechend §§ 52, 53 KomHKVO ausgewiesen und den Haushaltsansätzen gegenübergestellt worden sind (§ 54 KomHKVO). Auf erhebliche Abweichungen von der Haushaltsplanung sollte besonders geachtet werden. Sie müssten im Anhang zutreffend dargestellt und erläutert worden sein (§ 56 Abs. 1 S. 2 KomHKVO).

6.4 Die Drei-Komponenten-Rechnung in Kommunen Der Jahresabschluss der Kommunen besteht aus der Bilanz, der Finanz- und der Ergebnisrechnung als den drei Komponenten (siehe Abb. 6.1).

6.4  Die Drei-Komponenten-Rechnung in Kommunen Bilanz

Finanzrechnung

Einzahlungen

41

Akva Vermögen

Passiva Neoposion*

./.

Ergebnisrechnung

Erträge ./.

Auszahlungen

Liquide Miel

Fremdkapital

Finanzmielsaldo

Aufwendungen Ergebnissaldo

*Das niedersächsische NKR spricht nicht von Eigenkapital, sondern von der Neoposion der Bilanz.

Abb. 6.1   Drei-Komponenten-Rechnung. (Quelle: Bauer/Maier)

Jede dieser Rechnungskomponenten erfüllt bestimmte Aufgaben:4 • In der Bilanz werden Vermögen und Kapital gegenübergestellt. • Die Finanzrechnung zeigt die Zahlungsströme einer Kommune in Form von Ein- und Auszahlungen. Sie stellt als Ist-Rechnung das Gegenstück des Finanzhaushaltes als Planrechnung dar. • Die Ergebnisrechnung bildet die Erträge und Aufwendungen ab.

6.4.1 Prüfung der Bilanz 6.4.1.1 Form und Gliederung Die Bilanz wird gemäß § 55 KomHKVO in Kontoform aufgestellt. Die Gliederung der Bilanz muss § 55 Abs. 2–3 KomHKVO entsprechen.5 Unter der Bilanz sind – soweit nicht auf der Passivseite auszuweisen – die Vorbelastungen künftiger Haushaltsjahre (§ 55 Abs. 4 KomHKVO) zu vermerken: • Haushaltsreste • Bürgschaften • Gewährleistungsverträge • in Anspruch genommene Verpflichtungsermächtigungen • Verpflichtungen aus kreditähnlichen Rechtsgeschäften • über das Haushaltsjahr hinaus gestundete Beträge Nach Art der Vorbelastung dürfen die Angaben jeweils in einem Betrag zusammengefasst werden (vgl. § 55 Abs. 4 S. 3 KomHKVO). 4Vgl. 5Vgl.

Bauer/Maier in: Der Gemeindehaushalt 8/2005. RdErl. MI v. 24.04.2017, Nds. MBl. S. 566, Anlage 14.

42

6  Durchführung der Jahresabschlussprüfung

6.4.1.2 Bilanzvollständigkeit und -nachweis Es ist zu prüfen, ob alle Aktiva und Passiva unter Beachtung der GoB vollständig erfasst sind. Außerdem müssen im Umkehrschluss die ausgewiesenen Posten tatsächlich vorhanden und die Bestände eindeutig nachgewiesen sein. Die Prüfung der Vollständigkeit der erfassten Aktiva und Passiva ist nicht unproblematisch. Es ist daher erforderlich, auf Anhaltspunkte zu achten, die als Indiz gelten können. 6.4.1.3 Bilanzbewertung und -wahrheit Die in der Bilanz ausgewiesenen Aktiva und Passiva müssen entsprechend den gesetzlichen Vorschriften (§ 124 Abs. 4 NKomVG, Achter Abschnitt KomHKVO) und den GoB bewertet sein. Auf die Hinweise der Arbeitsgruppe „Umsetzung Doppik“ zu ausgewählten Themen des Neuen Haushalts- und Rechnungswesens (NKR)6 wird hingewiesen. 6.4.1.4 Bilanzausweis und -klarheit Die Aktiva und Passiva müssen entsprechend den jeweiligen Gliederungsvorschriften (§ 55 KomHKVO) ausgewiesen sein, sie sind ggf. im Anhang – vollständig und zutreffend – zu erläutern. 6.4.1.5 Bilanzstetigkeit Es sollen die im vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden beibehalten werden (§ 46 Abs. 5 KomHKVO). Die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden müssen im Anhang erläutert sein (§ 56 Abs. 2 Nr. 1 KomHKVO), Abweichungen sind zu begründen und ggf. deren Einfluss auf die Vermögens-, ErtragsDetailangaben zur Prüfung enthält der Prüfungskatalog – Prüfung der (Eröffnungs-) Bilanz – Abschn. 9.1.3.

6.4.2 Einzelne Bilanzpositionen 6.4.2.1 Nettoposition In der kommunalen Bilanz wird die Nettoposition auf der Passiv-Seite als Differenz zwischen Vermögen und Schulden ausgewiesen und entspricht annähernd dem handelsrechtlichen Eigenkapital.7

6Vgl. 7Vgl.

www.mi.nkr.niedersachsen.de. Goldbach; Kommunale Doppik in Niedersachsen, A III. 5. S. 38.

6.4  Die Drei-Komponenten-Rechnung in Kommunen

43

Zur Nettoposition gehören nach § 55 Abs. 3 KomHKVO die Bilanzposten • Basis-Reinvermögen, • Rücklagen, • Jahresergebnis und • Sonderposten.

6.4.2.2 Basis-Reinvermögen Das Basis-Reinvermögen besteht aus dem Reinvermögen und dem Sollfehlbetrag aus kameralem Abschluss als Minusbetrag (so ursprünglich Art. 6 Abs. 8 S. 3 GemHausRNeuOG ND 2005). Das Reinvermögen repräsentiert die um etwaige zweckgebundene Rücklagen und den Sonderposten für Investitionszuweisungen und -beiträge geminderte Differenz zwischen dem Wert der Vermögensgegenstände und Rechnungsabgrenzungsposten (Aktiva) und Schulden einschließlich Rückstellungen und Rechnungsabgrenzung (Passiva). Diese Differenz kann in der ersten Eröffnungsbilanz negativ sein. Das Reinvermögen wird grundsätzlich in den folgenden Haushaltsjahren unverändert ausgewiesen. Ausnahmen: • Erhöhung gemäß § 110 Abs. 7 NKomVG durch Umwandlung von Rücklagen des ordentlichen oder außerordentlichen Ergebnisses (Umwandlung von Überschussrücklagen). • Verringerung gemäß § 110 Abs. 5 NKomVG zur Verrechnung von Jahresfehlbeträgen, aber nur in Höhe der entsprechend § 110 Abs. 7 NKomVG vorgenommenen Erhöhungen (Umwandlung von Überschussrücklagen). Eine Unterschreitung des Wertes der ersten Eröffnungsbilanz ist unzulässig  Fehlbeträge nachfolgender Jahre sind deshalb im Ergebnis als Minusbetrag auszuweisen, wenn sie nicht mit Rücklagen verrechnet werden können. Weitere besondere Regelungen für die Ausweisung des Basis-Reinvermögens in der ersten Eröffnungsbilanz enhielt Art. 6 Abs. 8 S. 3 GemHausRNeuOG ND 2005: Die um Haushaltsreste bereinigten, noch nicht abgedeckten Sollfehlbeträge des Verwaltungshaushaltes aus Vorjahren werden als Minusbetrag ausgewiesen, ohne sie mit dem Basis-Reinvermögen zu verrechnen. Damit die Bilanz im Gleichgewicht bleibt, erfordert dies eine entsprechende Erhöhung des aufgrund der Inventur festgestellten ­Basis-Reinvermögens. Die Deckung dieser Sollfehlbeträge erfolgte gemäß Art. 6 Abs. 8 S. 3, Abs. 9 S. 1 GemHausRNeuOG ND 2005 durch in den Folgejahren entstehende Überschüsse. Bei Einzahlungen aus Vermögensänderungen konntegemäß Art. 6 Abs. 9 S. 2 Gem-HausRNeuOG ND 2005 eine Verrechnung mit den Sollfehlbeträgen erfolgen, wenn sonst ein Abbau trotz Ausschöpfung aller Ertrags- und Sparmöglichkeiten nicht möglich war.

44

6  Durchführung der Jahresabschlussprüfung

6.4.2.3 Rücklagen Rücklagen im Sinne des NKR sind in der Nettoposition gesetzlich, für bestimmte Zwecke separierte oder durch Überschüsse aus der Ergebnisrechnung gebildete Anteile der Nettoposition (vgl. § 123 Abs. 1 NKomVG, § 60 Nr. 40 KomHKVO). Nach § 55 Abs. 3; 1.2 KomHKVO werden in der Bilanz folgende Rücklagen ausgewiesen: – Rücklagen aus Überschüssen des ordentlichen Ergebnisses – Rücklagen aus Überschüssen des außerordentlichen Ergebnisses – Rücklagen aus Investitionszuwendungen für nicht abnutzbare Vermögensgegenstände – Zweckgebundene Rücklagen (z. B. für das Kapital von rechtlich unselbstständigen Stiftungen, nicht verbrauchte zweckgebundene Spenden und ggf. Ergebnis der in Nebenrechnungen ermittelten Beträge gemäß § 58 KomHKVO) – Sonstige Rücklagen

6.4.2.4 Sonderposten Der Ressourcenverbrauch wird nur vollständig erfasst, wenn der Werteverzehr des gemeindlichen Vermögens berücksichtigt wird. Entsprechend der Finanzierung der Vermögensgegenstände sind deshalb in der Bilanz Sonderposten zu bilden und ertragswirksam aufzulösen. • Investitionszuweisungen und -zuschüsse Es sind gemäß § 44 Abs 5 KomHKVO Sonderposten für Investitionszuwendungen für abnutzbare Vermögensgegenstände auszuweisen. Bei den Investitionszuweisungen handelt es sich um Vermögensübertragungen vom Zuweisungsgeber. Demzufolge wird dadurch die Nettoposition im Zeitpunkt des Zuflusses, unabhängig vom Zeitpunkt, zu dem sie als Erträge in der Ergebnisrechnung angesetzt werden, erhöht. Die Auflösung erfolgt entsprechend der Nutzungsdauer und fließt in die Ergebnisrechnung ein. • Beiträge und ähnliche Entgelte (empfangene Beiträge gelten als Zuschüsse i. S. v. § 44 Abs 5 KomHKVO) • Gebührenausgleich (beruht auf § 5 Abs. 1 S. 2 NKAG – Gebührenausgleich im 3-Jahres-Rhythmus) • Bewertungsausgleich (siehe § 124 Abs. 4 S. 4 NKomVG; Differenz zwischen Zeitwert und dem fortgeführten tatsächlichen bzw. dem rückindizierten Anschaffungsoder Herstellungswert) • Erhaltene Anzahlungen auf Sonderposten (erhaltene Zuwendungsbeträge vor Fertigstellung oder Vorausleistungen) • Sonstige Sonderposten (z. B. für erhaltene Sachspenden)

6.4  Die Drei-Komponenten-Rechnung in Kommunen

45

6.4.2.5 Schulden (Verbindlichkeiten) 6.4.2.5.1 Begriff der Schulden (Verbindlichkeiten) Bei den Verbindlichkeiten handelt es sich um Schuldverpflichtungen, in § 55 Abs. 3 Nr. 2 KomHKVO wird die Bezeichnung Schulden als Obergriff verwendet. Bei allen unter dieser Bilanzposition auszuweisenden Posten handelt es sich um noch nicht erfüllte Verpflichtungen, die bereits im abgelaufenen Geschäftsjahr wirtschaftlich verursacht sind.8 Schulden sind im Sinne des Bilanzrechts durch drei Voraussetzungen charakterisiert. • Bestehende Leistungsverpflichtung gegenüber einem Anderen (Außenverpflichtung), • die eine wirtschaftliche Belastung darstellt und • es besteht die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme. 6.4.2.5.2 Bilanzierung der Schulden, Ansatz- und Bewertungsgrundsätze Schulden sind gemäß § 124 Abs. 4 S. 6 NKomVG zu ihrem Rückzahlungsbetrag anzusetzen, sie sind gemäß § 55 Abs. 3 Nr. 2 KomHKVO in der Bilanz zu passivieren. Es gilt der Grundsatz der Vollständigkeit (§ 44 Abs. 1 KomHKVO), wonach alle bestehenden Schulden zu erfassen sind. Ferner gilt ein Verrechnungs-(Saldierungs-)verbot, d. h. dass Schulden nicht mit bestehenden Forderungen verrechnet werden dürfen (vgl. § 44 Abs. 2 KomHKVO und § 246 Abs. 2 HGB). Gemäß § 47 Abs. 7 KomHKVO sind die Schulden in Höhe ihrer Rückzahlungsverpflichtung zu passivieren. 6.4.2.5.3 Arten der Schulden Schulden sind gemäß § 55 Ab. 3 Nr. 2 KomHKVO mindestens wie folgt zu gliedern: • Geldschulden – Anleihen – Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen – Liquiditätskredite – Sonstige Geldschulden • Verbindlichkeiten aus kreditähnlichen Rechtsgeschäften • Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen • Transferverbindlichkeiten – Verbindlichkeiten aus Zuweisungen und Zuschüssen für laufende Zwecke – Verbindlichkeiten aus Schuldendiensthilfen – Soziale Leistungsverbindlichkeiten – Verbindlichkeiten aus Zuweisungen und Zuschüssen für Investitionen – Steuerverbindlichkeiten – Andere Transferverbindlichkeiten

8Vgl.

Förschle/Usinger in: Beck’scher Bilanzkommentar 2012, Rd.-Nr. 201 ff. zu § 247 HGB.

46

6  Durchführung der Jahresabschlussprüfung

• Sonstige Verbindlichkeiten – Durchlaufende Posten Verrechnete Mehrwertsteuer Abzuführende Lohn- und Kirchensteuer Sonstige durchlaufende Posten – Abzuführende Gewerbesteuer – Empfangene Anzahlungen – Andere sonstige Verbindlichkeiten 6.4.2.5.4 Verbindlichkeiten aus Krediten Kredite dürfen nach § 120 NKomVG unter der Voraussetzung des § 111 Abs. 6 NKomVG (Nachrangigkeit von Fremdfinanzierung) nur für Investitionen, Investitions­ förderungsmaßnahmen und zur Umschuldung aufgenommen werden; sie sind als Einzahlungen im Finanzhaushalt zu veranschlagen. Die Gemeinde hat Richtlinien für die Aufnahme von Krediten aufzustellen (§ 120 Abs. 1 S. 2 NKomVG). Die Existenz, die Angemessenheit und die Beachtung dieser Richtlinien sollte in die IKS-Prüfung einbezogen werden.

Detailangaben zur Prüfung enthält der Prüfungskatalog – Prüfung des Jahresabschlusses – Abschn. 9.1.3.5.2

Für Investitionen vom privaten Kreditmarkt Die Zuordnung von Fremdfinanzierung zum privaten Kreditmarkt kann nach § 1 Abs. 1 des Gesetzes über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz KWG) erfolgen. Danach sind folgende Institutionen eingeschlossen: 1. Kreditinstitute sind Unternehmen, die Bankgeschäfte gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreiben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Bankgeschäfte sind: a) die Annahme fremder Gelder als Einlagen oder anderer unbedingt rückzahlbarer Gelder des Publikums, sofern der Rückzahlungsanspruch nicht in Inhaber- oder Orderschuldverschreibungen verbrieft wird, ohne Rücksicht darauf, ob Zinsen vergütet werden (Einlagengeschäft), b) die Gewährung von Gelddarlehen und Akzeptkrediten (Kreditgeschäft), c) der Ankauf von Wechseln und Schecks (Diskontgeschäft), d) die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten im eigenen Namen für fremde Rechnung (Finanzkommissionsgeschäft), e) die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren für andere (Depotgeschäft), f) die in § 7 Abs. 2 des Investmentgesetzes bezeichneten Geschäfte (Investmentgeschäft), g) die Eingehung der Verpflichtung, Darlehensforderungen vor Fälligkeit zu erwerben,

6.4  Die Drei-Komponenten-Rechnung in Kommunen

47

h) die Übernahme von Bürgschaften, Garantien und sonstigen Gewährleistungen für andere (Garantiegeschäft), i) die Durchführung des bargeldlosen Zahlungsverkehrs und des Abrechnungsverkehrs (Girogeschäft), j) die Übernahme von Finanzinstrumenten für eigenes Risiko zur Platzierung oder die Übernahme gleichwertiger Garantien (Emissionsgeschäft), k) die Ausgabe und die Verwaltung von elektronischem Geld (E-Geld-Geschäft).

6.4.2.6 Rückstellungen Die gemäß § 123 Abs. 2 NKomVG i. V. m. § 55 Abs. 3 Nr. 3 KomHKVO in die Bilanz aufzunehmenden Rückstellungen sind in § 45 KomHKVO einschließlich des Verfahrens erläutert. Bei Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten handelt es sich um Verbindlichkeiten, die zwar dem Grunde und/oder der Höhe nach wahrscheinlich, jedoch (noch) nicht bestimmbar sind. Es muss gemäß § 45 Abs. 222 KomHKVO aber von einer wirtschaftlichen Belastung ausgegangen werden können, ohne dass der Anspruch bereits geltend gemacht oder fällig sein muss. Rückstellungen sind jährlich anzupassen, z.  B. Pensionsrückstellungen zum jeweiligen Abschlussstichtag neu zu berechnen. Bezüglich der Rückstellungen für unterlassene Aufwendung für Instandhaltung ist auf § 49 Abs. 4 S. 1 KomHKVO hinzuweisen, wonach eine außerplanmäßige Abschreibung bei dauerhafter Wertminderung in Betracht kommen kann. 6.4.2.7 Rechnungsabgrenzungsposten Die Notwendigkeit der Rechnungsabgrenzung ergibt sich aus dem Grundsatz der Periodengerechtigkeit. Gemäß § 55 KomHKVO sind Rechnungsabgrenzungsposten je nach ihrem Entstehungsgrund nach Abs. 2 Nr. 5 zu aktivieren oder nach Abs. 3 Nr. 4 zu passivieren. Die Vorschrift zur Rechnungsabgrenzung (§ 51 KomHKVO) entspricht weitgehend den Vorschriften des § 250 HGB. Für Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, die erst nach dem Abschlussstichtag Aufwand darstellen (transitorische Posten), werden gemäß § 51 Abs. 1 KomHKVO aktive Rechnungsabgrenzungsposten gebildet. Für Einnahmen, die erst nach dem Abschlussstichtag Ertrag darstellen, wird entsprechend ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gemäß § 51 Abs. 3 KomHKVO gebildet. Die periodengerechte Verteilung des Disagios bei einer Kreditaufnahme ist in § 51 Abs. 2 KomHKVO geregelt. Anders als in § 250 HGB besteht hier allerdings kein Wahlrecht. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Auszahlungsbetrag und dem gemäß § 47 Abs. 7 KomHKVO zu bilanzierenden Rückzahlungsbetrages ist durch planmäßige jährliche Abschreibungen als (zinsähnlicher) Tilgungsaufwand zu periodisieren. Die mögliche Verteilung auf die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit stellt ein Wahlrecht dar.

48

6  Durchführung der Jahresabschlussprüfung Ergebnisbereich

Erträge

Aufwendungen

Ordentliches Ergebnis

Kontenklasse 3

Kontenklasse 4

Außerordentliches Ergebnis

Kontenklasse 5

Abb. 6.2   Ergebnishaushalt und Ergebnisrechnung im System des Kontenrahmens. (Quelle: Goldbach; Kommunale Doppik in Niedersachsen, S. 33)

Zweckgebundene Erträge, die im Haushaltsjahr nicht verwendet wurden, werden zur Sicherstellung der Zweckbindung gemäß § 51 Abs. 4 KomHKVO auf der Passivseite der Bilanz als Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlusstag darstellen.

6.4.3 Prüfung der Ergebnisrechnung Im NKR wird anstelle von der Gewinn- und Verlustrechnung von der Ergebnisrechnung gesprochen, um damit der nicht gewinnorientierten Zielsetzung bei der Wahrnehmung kommunaler Aufgaben gerecht zu werden. Die Ergebnisrechnung bildet die Ressourcenentstehung (Ertrag) und den Ressourcenverbrauch (Aufwand) einer Periode (Haushaltsjahr) ab. Die Ergebnisrechnung ist gemäß § 128 Abs. 2 Nr. 1 NKomVG Bestandteil des Jahresabschlusses; Form und Inhalt sind in § 50 52 KomHKVO geregelt. Für die Gliederung gilt § 2 KomHKVO entsprechend.9 Zu unterscheiden sind das ordentliche Ergebnis und das außerordentliche Ergebnis (siehe Abb. 6.2). Auf die Begriffsbestimmung „Außerordentliche Aufwendungen und Erträge“ in § 60 Nr. 6 KomHKVO wird hingewiesen, sie geht weiter als § 277 Abs. 4 HGB – außergewöhnliche Ereignisse. Es ist insbesondere sicherzustellen, dass diejenigen Aufwendungen und Erträge geprüft werden, die bei der Prüfung der Bilanz noch nicht oder nicht hinreichend erfasst worden sind. Dies ist z. B. bei den sonstigen ordentlichen (betrieblichen) Aufwendungen und Erträgen der Fall. Dieser Teil der Abschlussprüfung kann bereits unterjährig durch Prüfungen nach § 156 Abs. 1 Nr. 3 NKomVG (Prüfung von Kassenvorgängen und Belegen) vorbereitet werden. Bei der Prüfung des Jahresabschlusses ist auf die korrekte Übernahme des Ergebnisses der Ergebnisrechnung (Ergebnissaldo) in die Bilanzposition Nettoposition zu achten.

Detailangaben zur Prüfung enthält der Prüfungskatalog – Prüfung der Ergebnisrechnung – Abschn. 9.1.4.

9Vgl.

RdErl. MI v.24.04.2017, Nds. MBl. S. 566, Anlage 11.

6.4  Die Drei-Komponenten-Rechnung in Kommunen

49

Finanzbereich

Einzahlungen

Auszahlungen

Bereich der laufenden Verwaltungstägkeit

Kontenklasse 6: Kontengruppen 60-66

Kontenklasse 7: Kontengruppen 70-75

Invesons- und Finanzierungsbereich

Kontenklasse 6: Kontengruppen 68, 69

Kontenklasse 7: Kontengruppen 78, 79

Abb. 6.3   Finanzhaushalt und Finanzrechnung im System des Kontenrahmens. (Quelle: Goldbach; Kommunale Doppik in Niedersachsen, S. 36)

6.4.4 Prüfung der Finanzrechnung Die Finanzrechnung soll ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Finanzlage vermitteln und dient der Kontrolle des Finanzhaushaltes, der den Finanzmittelbedarf, die haushaltsmäßigen Kapitalflüsse und die Investitionsermächtigungen abbildet.10 Die Finanzrechnung ist gemäß § 128 Abs. 2 Nr. 2 NKomVG Bestandteil des Jahresabschlusses; Form und Inhalt sind in § 53 KomHKVO geregelt. Für die Gliederung gilt § 3 Nr. 1–11 KomHKVO entsprechend.11 Zu unterscheiden sind die Ein- und Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit und die Ein- und Auszahlungen für Investitions- und Finanzierungstätigkeit (siehe Abb. 6.3). Bei den Ein- und Auszahlungen für laufende Verwaltungstätigkeit, vergleichbar dem bisherigen kameralen Verwaltungshaushalt, handelt es sich um ertragsgleiche Einzahlungen und aufwandsgleiche Auszahlungen, der Saldo wird gemeinhin als Cashflow bezeichnet.12 Die Ein- und Auszahlungen für Investitions- und Finanzierungstätigkeit entsprechen in etwa dem bisherigen kameralen Vermögenshaushalt. Die finanzielle Absicherung des Investitionsbereichs soll dokumentiert und transparent sein. Die Finanzrechnung kann analog zur Ergebnisrechnung geprüft werden. Ausgangspunkt ist, dass die in den Kontenauszügen der Bank aufgeführten Ein- und Auszahlungen sach- und periodengerecht – möglichst nach Valuta – gebucht wurden. Dieser Teil der Abschlussprüfung kann unterjährig durch Prüfungen nach § 155 Abs. 1 Nr. 2 NKomVG (Prüfung von Kassenvorgängen und Belegen) vorbereitet werden. Bei der Jahresabschlussprüfung ist auf die Übereinstimmung des Ergebnisses der Finanzrechnung (Finanzmittelsaldo) mit der Bilanzposition Liquide Mittel zu achten.

10Vgl.

Freese, Einführung der Doppik und Beschränkung der wirtschaftlichen Betätigung für Gemeinden, Nds. VBl. 9/2006. 11Vgl. RdErl. MI v. 24.04.2017, Nds. MBl. S. 566, Anlage 12. 12Vgl. Goldbach; Kommunale Doppik in Niedersachsen, S. 36.

50

6  Durchführung der Jahresabschlussprüfung

Detailangaben zur Prüfung enthält der Prüfungskatalog – Prüfung der Finanzrechnung – Abschn. 9.1.5.

6.4.5 Prüfung des Anhangs In den Anhang des Jahresabschlusses werden diejenigen Angaben aufgenommen, die zu den einzelnen Posten der Ergebnisrechnung, der Finanzrechnung sowie der Vermögensrechnung und der Bilanz zum Verständnis sachverständiger Dritter notwendig oder vorgeschrieben sind. Dabei werden die wichtigsten Ergebnisse des Jahresabschlusses und erhebliche Abweichungen der Jahresergebnisse von den Haushaltsansätzen erläutert (§ 56 Abs. 1 KomHKVO). Die Prüfung des Anhanges bezieht sich im Wesentlichen auf die Einhaltung der §§ 56, 57 KomHKVO. Prüfungsrelevant ist, ob • im Anhang gemäß § 56 Abs. 2 KomHKVO insbesondere angegeben und erläutert sind, – die auf die Posten der Ergebnisrechnung sowie ggf. der Vermögensrechnung und der Bilanz angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, – Abweichungen von den bisher angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden mit Begründung, wobei deren Einfluss auf die Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage gesondert darzustellen ist, – Art und Höhe der wesentlichen außerordentlichen Erträge und Aufwendungen, – Angaben über die Einbeziehung von Zinsen für Fremdkapital in die Herstellungswerte, – Haftungsverhältnisse, die auch dann anzugeben sind, wenn ihnen gleichwertige Rückgriffsforderungen gegenüberstehen, – Sachverhalte, aus denen sich finanzielle Verpflichtungen ergeben können, – noch nicht abgedeckte Fehlbeträge, die nach den einzelnen Jahren getrennt angegeben werden, – ob gemäß § 125 Abs. 2 S. 2 NKomVG die Veräußerung von Vermögen mit erheblichen Auswirkungen auf die Finanzwirtschaft, soweit es sich um abgewickelte, aber noch nicht (im Vorbericht zum Haushaltsplan) erläuterte Vorgänge handelt, erläutert sind, • diese Angaben vollständig und richtig sind.

Detailangaben siehe Prüfungskatalog – Prüfung des Anhangs – Abschn. 9.1.7.

6.4  Die Drei-Komponenten-Rechnung in Kommunen

51

6.4.6 Anlagen des Anhangs Gemäß § 128 Abs. 3 NKomVG sind dem Anhang beizufügen: • • • • • •

ein Rechenschaftsbericht, eine Anlagenübersicht, eine Schuldenübersicht, eine Rückstellungsübersicht, eine Forderungsübersicht und eine Übersicht über die in das folgende Jahr zu übertragenden Haushaltsermächtigungen.

6.4.6.1 Prüfung des Rechenschaftsberichtes Die Prüfung des Rechenschaftsberichtes bezieht sich im Wesentlichen auf die Einhaltung des § 57 KomHKVO. Prüfungsrelevant ist, ob • der Rechenschaftsbericht im Einklang mit dem Jahresabschluss steht. • der Verlauf der Haushaltswirtschaft und die finanzwirtschaftliche Lage der Gemeinde den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend dargestellt wurde. Seine sonstigen Angaben sollen keine falsche Vorstellung von der Vermögens-, Schulden-, Ertragsund Finanzlage der Gemeinde erwecken. • Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Ende des Haushaltsjahres eingetreten sind. • zu erwartende mögliche finanzwirtschaftliche Risiken, die für die Aufgabenerfüllung von Bedeutung sind, zutreffend dargestellt sind.

Detailangaben zur Prüfung enthält der Prüfungskatalog – Prüfung des Rechenschaftsberichtes – Abschn. 9.1.8.1.

6.4.6.2 Prüfung der Anlagenübersicht In der Anlagenübersicht wird der Stand des immateriellen Vermögens, des Sachvermögens ohne Vorräte und geringwertige Vermögensgegenstände sowie des Finanzvermögens ohne Forderungen jeweils zu Beginn und zum Ende des Haushaltsjahres, die Zu- und Abgänge sowie die Zuschreibungen und Abschreibungen dargestellt. Die Gliederung der Anlagenübersicht richtet sich nach der Bilanz (§ 57 Abs. 2 Nr. 3 KomHKVO, verbindliches Muster 15).13 Um die Entwicklung der einzelnen Posten darstellen zu können, ist die Angabe der gesamten Anschaffungs- und Herstellungswerte erforderlich (vgl. § 268 Abs. 2 S. 2 HGB). Zu prüfen ist insbesondere auf Vollständigkeit und Richtigkeit.

13Vgl.

RdErl. MI v. 24.04.2017(Nds. MBl. S. 566) Anlage 15.

52

6  Durchführung der Jahresabschlussprüfung

Detailangaben zur Prüfung enthält der Prüfungskatalog – Prüfung der Anlagenübersicht – Abschn. 9.1.8.2.

6.4.6.3 Prüfung der Forderungsübersicht In der Forderungsübersicht werden die Forderungen der Gemeinde dargestellt. Es wird jeweils der Gesamtbetrag am Abschlusstag unter Angabe der Restlaufzeit, gegliedert in Betragsangaben für Forderungen mit Restlaufzeiten bis zu einem Jahr, von über einem bis fünf Jahren und von mehr als fünf Jahren sowie der Gesamtbetrag am vorherigen Abschlusstag angegeben. Die Gliederung der Forderungsübersicht richtet sich nach der Bilanz (§ 57 Abs. 5 KomHKVO14). Zu prüfen ist insbesondere auf Vollständigkeit und Richtigkeit.

Detailangaben zur Prüfung enthält der Prüfungskatalog – Prüfung der Forderungsübersicht – Abschn. 9.1.8.3.

6.4.6.4 Prüfung der Schuldenübersicht In der Schuldenübersicht werden die Schulden der Gemeinde nachgewiesen. Es wird der Gesamtbetrag zu Beginn und am Ende des Haushaltsjahres, gegliedert in Betragsangaben mit Restlaufzeiten bis zu einem Jahr, von über einem bis fünf Jahren und von mehr als fünf Jahren, angegeben. Die Gliederung der Schuldenübersicht (siehe verbindliches Muster 16)15 richtet sich nach der Bilanz (§ 57 Abs. 2 Nr. 3 KomHKVO). Zu prüfen ist insbesondere auf Vollständigkeit und Richtigkeit.

Detailangaben zur Prüfung enthält der Prüfungskatalog – Prüfung der Schuldenübersicht – Abschn. 9.1.8.4.

6.4.6.5 Prüfung der Rückstellungsübersicht Die Rückstellungsübersicht ist in § 128 Abs. 3 Nr. 4 NKomVG neu vorgeschrieben worden.16 In der Rückstellungsübersicht werden gem. § 57 Abs. 4 KomHKVO und Muster 17 die Rückstellungen der Kommune nachgewiesen. Es werden der Gesamtbetrag zu Beginn und am Ende des Haushaltsjahres sowie die Zuführungen, Inanspruchnahmen,

14Vgl.

RdErl. MI v. 24.04.2017, Nds. MBl. S. 566, Anlage 18. Muster 16. 16Ebenda, Muster 17. 15Ebenda,

6.4  Die Drei-Komponenten-Rechnung in Kommunen

53

­ erabsetzungen und die Auflösung während des Haushaltsjahres angegeben. Die Gliederung H der Rückstellungsübersicht richtet sich nach der Bilanz. Die Daten der Rückstellungsübersicht müssen mit den Werten der Bilanz übereinstimmen!

Detailangaben zur Prüfung enthält der Prüfungskatalog – Prüfung der Rückstellungsübersicht – Abschn. 9.1.8.5.

6.4.6.6 Prüfung der Übersicht der zu übertragenden Haushaltsermächtigungen Es ist zu prüfen, ob Haushaltsreste (§ 60 Nr. 19 KomHKVO) in das folgende Haushaltsjahr übertragen wurden. Die Voraussetzungen der Übertragbarkeit gemäß § 20 Abs. 2 KomHKVO müssen dafür vorliegen. Die Gründe der Übertragbarkeit sind im Rechenschaftsbericht gemäß § 57 KomHKVO zu erläutern. Es ist weiter zu prüfen, ob die zu übertragenden Haushaltsermächtigungen vollständig erfasst sind. Die Haushaltsreste sind gemäß § 25 Abs. 2, § 27 Abs. 4 KomHKVO in den Haushaltsüberwachungslisten des Folgejahres vorzutragen.

Detailangaben zur Prüfung enthält der Prüfungskatalog – Prüfung der Übersicht der zu übertragenden Haushaltsermächtigungen – Abschn. 9.1.8.6.

6.4.6.7 Prüfung der Nebenrechnungen Nebenrechnungen sind als Nachweis aufgrund abgabenrechtlicher Vorschriften zu führen. Sie sind dem Anhang zur Information über Kalkulationen nach NKAG beizufügen. Dem Anhang werden, soweit dies abgabenrechtlich zur Berücksichtigung von Abschreibungserlösen bei der Ermittlung des beitragsfähigen Aufwandes erforderlich ist, Nebenrechnungen zur Ermittlung und Verwendung der aus speziellen Entgelten für die Inanspruchnahme leitungsgebundener Einrichtungen gedeckten Abschreibungen beigefügt. Fallen in einem Teilhaushalt oder in einem Budget wegen der nach abgabenrechtlichen Vorschriften zulässigen Kalkulation von Abschreibungen auf der Basis von Wiederbeschaffungszeitwerten höhere Gebühreneinzahlungen an, als das nach der Kalkulation von Abschreibungen nach Anschaffungs- oder Herstellungswerten der Fall wäre, so werden die Unterschiedsbeträge in Nebenrechnungen dargestellt und diese dem Anhang beigefügt (§ 58 KomHKVO). Detailangaben zur Prüfung enthält der Prüfungskatalog – Prüfung von Nebenrechnungen – Abschn. 9.1.8.7.

54

6  Durchführung der Jahresabschlussprüfung

Tab. 6.1  Gegenstand und Umfang der Prüfung. (Eigene Darstellung) Prüfungsgegenstand

Prüfungsumfang

Buchführung Bilanz Ergebnisrechnung Finanzrechnung Teilrechnungen Anhang

• Beachtung der GoB sowie der bestehenden Gesetze und Vorschriften, Beachtung der maßgebenden Verwaltungsgrundsätze und der gebotenen Wirtschaftlichkeit • Erkennen von Verstößen und Unrichtigkeiten mit wesentlicher Auswirkung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage • Beachtung der verbindlichen Muster 11–18 (RdErl. MI v. 24.04.2017, Nds. MBl. S. 566. Anlagen 11–18).

Rechenschaftsbericht

• Einklang mit dem Jahresabschluss und den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlussprüfers • Vermittlung einer zutreffenden Vorstellung von der Lage • Zutreffende Darstellung aller Risiken der künftigen Entwicklung

Anlagenübersicht Schuldenübersicht Forderungsübersicht Übersicht der übertragenen Haushaltsermächtigungen

• Vollständigkeit • Anfangs- und Endbestand; korrekte Fortschreibung • Gliederung entsprechend der Bilanz (§ 57 KomHKVO) • Beachtung der verbindlichen Muster 16–18 (RdErl. MI v. 24.04.2017, Nds.MBL S. 566, Anlagen 15 – 18)

Kontrollsystem (IKS)

• Angemessenheit • Anwendung • Wirksamkeit

6.4.7 Zusammenfassung Tab. 6.1 enthält eine kurze Zusammenfassung der sich aus §§ 155, 156 NKomVG ergebenden Prüfungsgegenstände und den Prüfungsumfang. Es gibt zu akzeptierende Grenzen der Jahresabschlussprüfung. Die Grenzen einer Abschlussprüfung sind u. a. begründet durch Prüfung von Stichproben sowie Prüfungsnachweisen, die eher überzeugend als zwingend sind und damit Schlussfolgerungen nahe legen ohne endgültige Beweiskraft zu liefern. Es ist aber darauf zu achten, dass Prüfungsaussagen mit hinreichender Sicherheit getroffen werden können. Dabei ist der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit für das Prüfungsverfahren zu beachten.

6.5 Schlussberichte 6.5.1 Berichtspflicht Nach Abschluss der Prüfung ist über Art und Umfang der Prüfung sowie über das Ergebnis der Prüfung ein Schlussbericht zu erstellen (§ 156 Abs. 3 NKomVG). Ein Vorschlag zur Gliederung des Schlussberichtes findet sich im anschließenden Abschn. 5.3 Vorschlag für den Aufbau des Schlussberichtes.

6.5 Schlussberichte

55

Auch die Verpflichtung zur Erstellung eines Schlussberichtes über die Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses ergibt sich aus § 156 Abs. 3 NKomVG. Danach stellt die Hauptverwaltungsbeamtin/der Hauptverwaltungsbeamte jeweils die Vollständigkeit und Richtigkeit der Abschlüsse fest und legt sie unverzüglich mit dem jeweiligen Schlussbericht der Rechnungsprüfung und einer eigenen Stellungnahme zu diesem Bericht der Vertretung vor.

6.5.2 Abschließende Erklärung/Bestätigungsvermerk Anders als in anderen Bundesländern sieht das niedersächsische Recht keinen Bestätigungsvermerk entsprechend § 322 HGB vor. Gemäß § 156 Abs. 3 NKomVG hat das RPA seine Bemerkungen jeweils in einem Schlussbericht zusammenzufassen. Wie bisher bleibt daher die Formulierung einer abschließenden Erklärung den Rechnungsprüfungsämtern überlassen. Diese Erklärung sollte sich inhaltlich zumindest an § 156 Abs. 1 Nr. 1–4 NKomVG orientieren. Das RPA ist nach wie vor nicht verpflichtet, eine Entlastungsempfehlung abzugeben. Die Entscheidung der Erteilung oder Versagung einer Entlastung obliegt der Vertretung.

6.5.3 Vorschlag für den Aufbau des Schlussberichtes Siehe Tab. 6.2. Tab. 6.2  Gliederung Schlussbericht. (Eigene Darstellung) Ziffer

Bezeichnung

I

Prüfungsauftrag

II

Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung

III

Grundsätzliche Feststellungen

IV

Wesentliche Aussagen zum Jahresabschluss

V

Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses und des Anhangs

VI

GoB/IKS

VII

Bilanz; Feststellungen und Erläuterungen

1

Aktiva

1.1

Immaterielles Vermögen

1.2

Sachvermögen

1.3

Finanzvermögen

1.4

Liquide Mittel

Seite

(Fortsetzung)

56

6  Durchführung der Jahresabschlussprüfung

Tab. 6.2   (Fortsetzung) Ziffer

Bezeichnung

1.5

Aktive Rechnungsabgrenzung

2

Passiva

2.1

Nettoposition

2.2

Schulden

2.3

Rückstellungen

2.4

Passive Rechnungsabgrenzung

VIII

Ergebnisrechnung

1

Ordentliches Ergebnis

2

Außerordentliches Ergebnis

3

Jahresergebnis

4

Plan-Ist-Vergleich

5

Abschließende und grundsätzliche Feststellungen

6

Teilergebnisrechnungen

IX

Finanzrechnung

1

Saldo aus laufender Verwaltungstätigkeit

2

Saldo aus Investitionstätigkeit

3

Saldo aus Finanzierungstätigkeit

4

Plan-Ist-Vergleich

5

Abschließende und grundsätzliche Feststellungen

6

Teilfinanzrechnungen

X

Anhang

XI

Anlagen des Anhangs

1

Rechenschaftsbericht

2

Anlagenübersicht

3

Schuldenübersicht

4

Forderungsübersicht

5

Übersicht über zu übertragende Haushaltsreste

6

Nebenrechnungen

XII

Ergebnis der Jahresabschlussprüfung/Abschließende Erklärung RPA

Seite

7

Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses

Gemäß Art. 6 Abs. 7 GemHausRNeuOG ND 20051 war ein konsolidierter Gesamtabschluss unabhängig von der Umstellung des Haushalts- und Rechnungswesens im Einzelabschluss der Kommune spätestens für das Haushaltsjahr 2012 aufzustellen.2 Der konsolidierte Gesamtabschluss ist gemäß § 129 Abs. 1 S. 1 NKomVG innerhalb von neun Monaten nach Ende des Haushaltsjahres (also bis 30.09. des auf des Haushaltsjahr folgenden Jahres) aufzustellen. Der konsolidierte Gesamtabschluss ist also erstmalig verpflichtend im Jahr 2013 für das Haushaltsjahr 2012 und danach jährlich aufzustellen. Die Hauptverwaltungsbeamtin oder der Hauptverwaltungsbeamte stellt die Vollständigkeit und Richtigkeit fest (§ 129 Abs. 1 S. 2 NKomVG). Für die Rechnungsprüfungsämter war somit in der Regel erst nach dem 30.06.2013 diese neue Prüfungsaufgabe relevant. In 2019 gab es Überlegungen zu Vereinfachungen, u. a. auch zum Hinausschieben des ersten konsolidierten Gesamtabschlusses. Anfang April 2020 wurde per Runderlass MI geregelt, dass von untergeordneter Bedeutung nach Auffassung des MI in der Kommune Aufgabenträger sein können, bei denen die Positionen im Einzelabschluss unter 30 % der entsprechenden Positionen der summierten Einzelabschlüsse aller Aufgabenträger liegen. Die Summen der Positionen der Einzelabschlüsse der Aufgabenträger von untergeordneter Bedeutung sollte 35 % der entsprechenden Positionen der summierten Einzelabschlüsse nicht übersteigen. Über diese Empfehlungen hinaus müssen die Kommunen ihren Beurteilungsspielraum nutzen und den Begriff der untergeordneten Bedeutung nach ihren individuellen Gegebenheiten auslegen. Die im Ergebnis der eigenen Prüfung festgelegten Schwellenwerte zur Aufstellungspflicht können dabei sowohl unterhalb als auch oberhalb der

1Außer

Kraft seit 01.01.2015. setzt die Aufstellung des konsolidierten Gesamtabschlusses des Vorliegen eines ­aufgestellten Jahresabschlusses der Kommune voraus. 2Dabei

© Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH, ein Teil von Springer Nature 2020 B. Diekhaus, Leitfaden kommunale Rechnungsprüfung in Niedersachsen, https://doi.org/10.1007/978-3-658-31196-4_7

57

58

7  Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses

empfohlenen Prozentwerte liegen. Unter Berücksichtigung des § 128 Abs. 4 NKomVG ist bei der Entscheidung die Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage in ihrer Gesamtheit zu berücksichtigen. Die im Bezugsschreiben unter Nr. 6.3 aufgeführten Positionen dienen als nicht abschließende Orientierungsgrößen. Die Entscheidung, ob oder wann die Aufgabenträger für die Aufstellung des konsolidierten Gesamtabschlusses von untergeordneter Bedeutung sind, ist in einem verwaltungsinternen Vermerk zu dokumentieren und durch das zuständige Rechnungsprüfungsamt zu bestätigen. Im Rahmen der in den einzelnen Kommunen geübten Praxis kann erwogen werden, die Festlegungen über die Auslegung der Wesentlichkeit von der Vertretung beschließen zu lassen. Den Verzicht auf die Aufstellung eines konsolidierten Gesamtabschlusses hat die Kommune von der Vertretung beschließen zu lassen. Der Beschluss ist der zuständigen Kommunalaufsichtsbehörde vorzulegen.3 Zur Aufstellung des Gesamtabschlusses sind vom MI, unterstützt durch eine Arbeitsgruppe aus kommunalen Praktikern und Wissenschaftlern, Empfehlungen erarbeitet worden. Es wurde auch eine Muster-Dienstanweisung (Muster-DA) für die Organisation und Durchführung der Arbeiten zur Aufstellung des Gesamtabschlusses und ein Positionenrahmen für die Gesamtkapitalflussrechnung entwickelt.4 Zwischenzeitlich haben diverse Kommunen in Niedersachsen konsolidierte Gesamtabschlüsse erstellt, diese sind in der Regel auch geprüft.

7.1 Prüfungsauftrag Gemäß § 155 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 156 Abs. 1 NKomVG ist der Jahresabschluss mit allen Unterlagen zu prüfen. In § 155 Abs. 1 Nr. 2 NKomVG und § 156 Abs. 2 NKomVG wurde die Prüfung des Konsolidierten Gesamtabschlussess explizit aufgenommen. Es sind Termine für die Erstellung der Jahresabschlüsse gemäß § 129 NKomVG und für die Beschlussfassung und Entlastung durch die Vertretung sowie der unverzüglichen Vorlage bei der Kommunalaufsichtsbehörde nach Beschlussfassung einzuhalten: • Jahresabschlüsse bis 31.03. des Folgejahres • Gesamtabschluss bis 30.09. des Folgejahres • Termin zur Entlastung 31.12. des Folgejahres Allein aufgrund der Termine für die Erstellung der Abschlüsse wird sich für die Rechnungsprüfungsämter der Landkreise, die neben dem Jahresabschluss des Landkreises auch die der kreisangehörigen Städte, Gemeinden, Samt- und Mitgliedsgemeinden

3Vgl. 4Vgl.

RdErl. MI 33.12-10005 § 128 NKomVG vom 03.04.2020. www.mi.nkr.niedersachsen.de.

7.1 Prüfungsauftrag

59

ohne eigenes Rechnungsprüfungsamt zu prüfen haben, ein Problem bei der zeitlichen, fristgemäßen Erledigung dieser Pflichtaufgabe ergeben. Erfahrungsgemäß werden bereits die Termine für die Erstellung der kommunalen Abschlüsse nicht eingehalten. Für die Erstellung des konsolidierten Gesamtabschlusses sind von den Kommunen diverse Maßnahmen durchzuführen.5 Es wird die Mitarbeit der zu konsolidierenden verselbstständigten Aufgabenträger notwendig sein. Nach dem Gesamtabschlusszeitplan, Ziff. 3.2 der Muster-Dienstanweisung des MI, soll die Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses bis zum 31.10. durch das Rechnungsprüfungsamt erfolgen. Hier ist keine Anpassung an die neue rechtliche Regelung, wonach der konsolidierte Gesamtabschluss erst zum 30.09. erstellt sein muss, erfolgt. Auch in einer Fußnote wird zutreffend darauf hingewiesen, dass es sich hierbei wegen der Unabhängigkeit des Rechnungsprüfungsamtes um einen Terminvorschlag handelt. Dem Rechnungsprüfungsamt könne aufgrund von § 154 NKomVG kein konkreter Termin vorgegeben werden; allerdings müsse das Rechnungsprüfungsamt seine Prüfung so planen und vornehmen, dass ein Beschluss über den konsolidierten Gesamtabschluss bis zum 31.12. des Folgejahres möglich ist. Dies wird sich für die Rechnungsprüfungsämter der Landkreise, die häufig neben dem Landkreis auch für eine erhebliche Anzahl von kreisangehörigen Kommunen zuständig sind, kaum umsetzen lassen. Es wird nämlich erfahrungsgemäß nicht davon auszugehen sein, dass sämtliche konsolidierten Gesamtabschlüsse (Landkreis und kreisangehörigen Kommunen) pünktlich Anfang Oktober zur Prüfung vorgelegt werden. Außerdem werden die Rechnungsprüfungsämter bis dahin kaum die vorliegenden Jahresabschlüsse der Kommunen schon fertig geprüft haben können. Es hat entsprechende Hinweise aus den Reihen der RPA-Leiter/innen im Vorfeld gegenüber dem kommunalen Spitzenverband NLT und MI gegeben. Die Festlegung auf einen festen Termin für den Abschluss der Prüfungsaufgaben erachten die Rechnungsprüfungsamtsleiter/innen als nicht realistisch. Es reicht aus, wenn in einem DA-Gesamtabschluss das Ziel einer frist-gemäßen Beschlussfassung der Vertretung und die Entlastung der Hauptverwaltungsbeamtin/des Hauptverwaltungsbeamten zum Ausdruck gebracht werden.6 In § 156 Abs. 2 S. 3 NKomVG wurde die Möglichkeit der Beauftragung von Dritten mit der Durchführung der Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses aufgenommen. Danach kann das Rechnungsprüfungsamt mit der Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses eine Wirtschaftsprüferin, einen Wirtschaftsprüfer, eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder einen anderen Dritten beauftragen oder zulassen, dass die Beauftragung im Einvernehmen mit dem Rechnungsprüfungsamt durch die Kommune selbst erfolgt. Bereits bei der Prüfungsplanung sollte die Fristwahrung berücksichtigt werden.

5Vgl. 6So

Lasar in: Neues Kommunales ­Haushalts- und Rechnungswesen in Niedersachsen, S. 236. lautete die fachliche Beurteilung von RPA-Leitern/-innen anl. einer Tagung am 10.11.2011.

60

7  Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses

7.2 Prüfungsumfang Die im Gesamtabschluss zusammengefassten (Einzel-) Jahresabschlüsse der Einrichtungen sind in die Prüfung zwar einzubeziehen, es sind jedoch keine Doppelprüfungen geboten, wenn die Abschlussprüfungen bereits durch einen externen Dritten (Wirtschaftsprüfer/Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) oder aber durch das eigene Rechnungsprüfungsamt erfolgt ist. In diesen Fällen können die dabei gewonnenen Erkenntnisse zugrunde gelegt werden. Es sind bei der Prüfung vor allem die Abgrenzung des Konsolidierungskreises, die Anwendung einheitlicher Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze sowie vorgenommene Konsolidierungsbuchungen bedeutsam. Einheitliche Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze sind insoweit problematisch, weil in verschiedenen landesrechtlichen Vorschriften die Betriebsführung der ausgegliederten Einrichtungen alternativ nach HGB/Eigenbetriebsrecht oder NKR/Doppik zulässig ist. In diesen Fällen sind Überleitungen notwendig. Bei der Festlegung der Prüfungshandlungen wird das Rechnungsprüfungsamt die Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit und über das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld des Konzerns sowie die Erwartungen über mögliche Fehler berücksichtigen. Im Rahmen der Prüfung werden die Wirksamkeit des rechnungslegungsbezogenen internen Kontrollsystems sowie Nachweise für die Angaben im konsolidierten Gesamtabschluss und Konsolidierungsbericht überwiegend auf der Basis von Stichproben beurteilt werden müssen. Im Niedersächsischen Kommunalverfassungsgesetz wird in § 156 Abs. 2 NKomVG konkretisiert, dass der konsolidierte Gesamtabschluss dahin gehend zu prüfen ist, ob die Aufstellung nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung erfolgt ist.

7.2.1 Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB)7 werden bezogen auf den Gesamtabschluss an anderer Stelle8 als Grundsätze ordnungsmäßiger Gesamtabschlussrechnungslegung (GoG) bezeichnet.9 Die GoB ergeben sich aus den Anforderungen des NKomVG an den Gesamtabschluss, die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage so darzustellen, als ob die Kommune und die einzubeziehenden Aufgabenträger eine wirtschaftliche Einheit bilden.

7Vgl.

Ziff. V.2. Muster-DA-Gesamtabschluss Ziff. 4; Goldbach (Hrsg.) 2017 in: Kommunale Doppik in Niedersachsen Kapitel B IV.3. 9Angelehnt an die Grundsätze ordnungsgemäßer Konzernrechnungslegung (GoK). 8Vgl.

7.2 Prüfungsumfang

61

Folgende Grundsätze sind dabei insbesondere zu berücksichtigen: • Grundsatz der Einheitlichkeit10 von Stichtag11, Ausweis, Ansatz, Bewertung und Währung • Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, § 128 Abs. 1 S. 1 NKomVG • Grundsatz der Vollständigkeit des Gesamtabschlusses, §  128 Abs.  6  S.  1 und Abs. 5 S. 4 NKomVG, §§ 300 Abs. 2 S. 1, 311 HGB • Grundsatz der Vollständigkeit des Konsolidierungskreises, § 128 Abs. 4 NKomVG • Grundsätze ordnungsmäßiger Konsolidierung: – Grundsatz der Eliminierung konzerninterner Beziehungen, § 128 Abs. 5 S. 4 NKomVG, §§ 301, 302, 303, 304 und 305 HGB – Grundsatz der Stetigkeit – Grundsatz der Wesentlichkeit bei der Konsolidierung, §  128 Abs.  4  S.  3, Abs. 5 S. 4 NKomVG, §§ 304 Abs. 2, 308 Abs. 2 S. 3, 311 Abs. 2 und 312 Abs. 5 HGB Diese Punkte werden unter Beachtung des Prüfungsauftrages (§ 156 Abs. 2 NKomVG) Gegenstand der Prüfung sein müssen.12 Über die vom RPA durchgeführten Prüfungen ist jeweils ein Schlussbericht (siehe § 156 Abs. 3 NKomVG) zu fertigen – siehe Abschn. 7.6 Schlussbericht. Es wird auch zu prüfen sein, ob der konsolidierte Gesamtabschluss, die Gesamtbilanz und die Gesamtergebnisrechnung ordnungsgemäß aus den zu konsolidierenden Einzelabschlüssen entwickelt worden sind. Wie wurden die Einzelabschlüsse übermittelt, enthalten die Unternehmensberichte alle für die Konsolidierung notwendigen Informationen, sind sie einheitlich strukturiert?

Detailangaben zur Prüfung enthält der Prüfungskatalog – Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses – Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB bzw. GoG) – Abschn. 9.2.2.

10Vgl.

Hinweise der AG-Gesamtabschluss (Vereinheitlichung – Einheitlicher Ausweis, Vereinheitlichung – Einheitlicher Bilanzansatz, Vereinheitlichung – Einheitliche Bewertung (in den Einzelabschlüssen)). 11Hinweis: Ein einheitlicher Stichtag ist – anders als in § 299 HGB – im NKomVG nicht explizit vorgeschrieben. 12Vgl. Lasar in: Neues Kommunales Haushalts- und Rechnungswesen in Niedersachsen, 4. Auflage, S. 197 ff.

62

7  Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses

7.2.2 Systemprüfung/IKS Das interne Kontrollsystem der Kommune ist auch bezogen auf den konsolidierten Gesamtabschluss auf Vorhandensein, Eignung und Wirksamkeit zu prüfen. Es handelt sich um organisatorische Sicherheitsstandards, aber auch um die Wahrnehmung von Steuerungs- und Aufsichtspflichten. Nach § 150 NKomVG überwacht und koordiniert die Kommune ihre Unternehmen/Einrichtungen und Beteiligungen an ihnen im Sinne der von ihr zu erfüllenden öffentlichen Zwecke. Zu prüfen ist, ob ein funktionierendes Beteiligungsmanagement in der Kommune besteht. Mindestens sollten der Beteiligungs-verwaltung/dem Beteiligungsmanagement die Grundakten (Gesellschaftsverträge, Satzungen, Jahresabschlüsse etc.) vorliegen. Soweit das Rechnungsprüfungsamt unterjährig Betätigungsprüfungen (§ 155 Abs. 2 Nr. 4 NKomVG) durchführt, kann ggf. auf die dort getroffenen Feststellungen verwiesen werden. Es sollte eine Dienstanweisung Gesamtabschluss13, die den Voraussetzungen/ Anforderungen der Kommune angepasst wurde, vorliegen. Sie sollte den gesetzlichen Regelungen entsprechen. Zu prüfen ist, ob sie angewendet und beachtet wurde. Zu fragen ist auch, ob es örtliche Regelungen zur „untergeordneten Bedeutung von Aufgabenträgern“ gibt.14 Es sollte auch geprüft werden, mit welchem EDV-Verfahren der konsolidierte Gesamtabschluss aufgestellt wurde. Mit welcher Konsolidierungssoftware (Name, Hersteller) wurden die übernommenen Unternehmensangaben verarbeitet? Sind die Konsolidierungsbuchungen im Einzelnen belegt und nachprüfbar? Für die Ordnungsmäßigkeit des konsolidierten Gesamtabschlusses gilt, dass alle unmittelbar oder mittelbar für die Rechnungslegung geltenden gesetzlichen Vorschriften einschließlich der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, alle größenabhängigen, rechtsformgebundenen oder wirtschaftszweigspezifischen Regelungen sowie die Normen der Satzung/des Gesellschaftsvertrages und interne beteiligungsspezifische Regelungen der Kommune (z. B. die Muster-Dienstanweisung-Gesamtabschluss) beachtet worden sein müssen.

Detailangaben zur Prüfung enthält der Prüfungskatalog – Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses – Internes Kontrollsystem (IKS) – Abschn. 9.2.3.

13S. Muster-DA-Gesamtabschluss, Goldbach (Hrsg.) 2017 in: Kommunale Doppik in Niedersachsen Kapitel B IV.3. 14Vgl. Muster-DA-Gesamtabschluss, Ziff. 6.3, Hinweise AG Gesamtabschluss.

7.4  Zusammenzufassende Jahresabschlüsse

63

7.3 Zweck der Konsolidierung Prüferinnen und Prüfer müssen sich im Klaren sein, welche Ziele mit der Konsolidierung verfolgt werden: Mit dem Konsolidierten Gesamtabschluss soll die Rückgewinnung des Überblicks über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kommune insgesamt als wesentliches Ziel der Haushaltsreform umgesetzt werden. Ausgegliederte, verselbstständigte Aufgabenbereiche sollen – in Anlehnung an die handelsrechtlichen Vorschriften über den Konzernabschluss und Konzernlagebericht (§§ 290 ff. HGB) – erfasst und die Steuerungsmöglichkeit durch die Gemeinde verbessert werden. Außerdem soll der Gesamtabschluss über Chancen und Risiken der Kommune informieren.

7.4 Zusammenzufassende Jahresabschlüsse 7.4.1 Konsolidierungskreis Für den Konsolidierten Gesamtabschluss sind nach § 128 Abs. 4 NKomVG mit dem Jahresabschluss der Kommune zusammenzufassen die Jahresabschlüsse • der Einrichtungen, deren Wirtschaftsführung nach § 139 NKomVG selbstständig erfolgt, • der Eigenbetriebe, • der Eigengesellschaften, • der Einrichtungen und Unternehmen in privater Rechtsform, an denen die Kommune beteiligt ist, • der kommunalen Anstalten, • der gemeinsamen kommunalen Anstalten, an denen die Kommune beteiligt ist, • der rechtsfähigen kommunalen Stiftungen, • der Zweckverbände, an denen die Kommune beteiligt ist, • der Wasser- und Bodenverbände, bei denen die Kommune Mitglied ist, soweit sie kommunale Aufgaben wahrnehmen und • der rechtlich unselbstständigen Versorgungs- und Versicherungseinrichtungen. Diese Aufgabenträger brauchen dann nicht in den konsolidierten Gesamtabschluss einbezogen werden, wenn ihre Abschlüsse für ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kommune nur von untergeordneter Bedeutung sind. Wann von einer untergeordneten Bedeutung ausgegangen werden kann, ist grundsätzlich von jeder Kommune unter Berücksichtigung

64

7  Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses

ihrer individuellen Gegebenheiten zu definieren. Dabei muss auch die politische und strategische Bedeutung für die Kommune berücksichtigt werden.15 Von untergeordneter Bedeutung sind lt. Muster-DA-Gesamtabschluss für die Kommune Aufgabenträger, bei denen die Positionen im Einzelabschluss unter 2 % bis 5 % der entsprechenden Positionen der summierten Einzelabschlüsse aller Aufgabenträger liegen.16 Für das öffentliche Sparkassenwesen gelten wie bisher besondere Vorschriften. Voraussetzung für die Erstellung eines konsolidierten Gesamtabschlusses ist die Erstellung der Einzelabschlüsse nach einheitlichen Regeln. Maßgeblich sind die Regeln, die für den Abschluss der Kernverwaltung der Kommune gelten (NKomVG, KomHKVO).17 Nach den in Niedersachsen geltenden Vorschriften für Eigenbetriebe und kleine Eigengesellschaften im Sinne von § 267 HGB besteht ein Wahlrecht zur Anwendung NKR/Doppik oder kaufmännische Buchführung (HGB).18 Bei der Prüfung des Gesamtabschlusses sind gemäß § 156 Abs. 2 S. 2 NKomVG die Ergebnisse einer Prüfung nach den §§ 157, 158 NKomVG und vorhandene Jahresabschlussprüfungen zu berücksichtigen. Eine erneute Prüfung der Jahresabschlüsse der zu konsolidierenden Aufgabenträger findet also nicht statt. Gleichwohl ist die Ordnungsmäßigkeit der in den konsolidierten Gesamtabschluss einbezogenen Einzelabschlüsse zu prüfen. Bei den wesentlichen, in den konsolidierten Gesamtabschluss einbezogenen Aufgabenträgern sind die Prüfungsberichte oder, soweit diese noch nicht endgültig vorliegen, die Entwürfe der Prüfungsberichte heranzuziehen. Die Prüfungsberichte oder die Berichtsentwürfe sollten kritisch durchgesehen werden. Es ist zu prüfen, ob die Jahresabschlüsse der Aufgabenträger, sofern keine wesentlichen Beanstandungen an den Arbeitsergebnissen der Abschlussprüfer festgestellt werden, zutreffend in den konsolidierten Gesamtabschluss übernommen worden sind. Für verselbstständigte Aufgabenträger, die nach HGB Rechnung legen, sollten rechtzeitig Vorbereitungen getroffen werden, um die Einzelabschlüsse auf die Vorschriften des NKomVG bzw. der KomHKVO überzuleiten. Die Regeln sollten in der DAGesamtabschluss festgelegt werden. Die Mitarbeit der verselbstständigten Aufgabenträger bei der Aufstellung des Gesamtabschlusses ist unverzichtbar. Um Differenzen bei der Schulden-, Ertrags- und Aufwandskonsolidierung im Gesamtabschluss zu vermeiden, sind Geschäftsvorfälle zwischen den verbundenen Aufgabenträgern regelmäßig abzustimmen. Grundsätzlich soll eine Abstimmung quartalsweise erfolgen.

15Vgl. ­ Muster-DA-Gesamtabschluss, Ziff. 6.3, Goldbach (Hrsg.) in: Kommunale Doppik in Niedersachsen, 2. Auflage, Kapitel B IV.3. 16Die Prozentzahl bezieht sich auf die summierten Einzelabschlüsse nach § 128 Abs. 4 S. 1 NKomVG; Groseck in: KVR Nds., Kommentar zu § 128 NKomVG, Rdn. 20. 17Vgl. Lasar in: Neues kommunales Haushalts- und Rechnungswesen, Kom. zu § 128 NKomVG, S. 208; Muster-DA-Gesamtabschluss, Ziff. 7, Goldbach (Hrsg.) in: Kommunale Doppik in Niedersachsen, 2. Auflage, Kapitel B IV.3. 18Eigenbetriebsverordnung i. d. F. v. 12.07.2018, Nds. GVBl. 9/2018 S. 161 ff.

7.4  Zusammenzufassende Jahresabschlüsse

65

Die ­Saldenabstimmung ist von dem Aufgabenträger zu veranlassen, der die jeweilige Forderung bzw. den Aufwand aufweist (Umgang mit sich evtl. ergebenden Differenzen siehe Ziff. 7). Die Abstimmung unwesentlicher Forderungen und Verbindlichkeiten (ohne Kredite) und Erträge und Aufwendungen kann ­entfallen.19 Die Aufstellung einer Dienstanweisung Gesamtabschluss20 wird als zweckmäßig angesehen. Das Rechnungsprüfungsamt sollte prüfen, ob es interne Regelungen, z. B. eine Dienstanweisung zum Gesamtabschluss, gibt, sie für die jeweilige Kommune angemessen sind und ob sie angewendet werden.

7.4.2 Konsolidierungsarten Bei dem konsolidierten Gesamtabschluss handelt es sich um die Zusammenfassung der Einzelabschlüsse der zu konsolidierenden Aufgabenträger (§ 128 Abs. 4 NKomVG). Deren Ergebnisse der einzelnen Bilanzpositionen werden aufaddiert, es entsteht eine Summenbilanz und entsprechend eine Summenergebnisrechnung. Grundsätzlich erfolgt die Konsolidierung mit dem Anteil der Kommune (vgl. § 128 Abs. 5 NKomVG): Aufgabenträger nach § 128 Abs. 4 S. 1 Nrn. 1-7, 9 NKomVG (siehe Liste in Kapitel VI 4) sind nach § 128 Abs. 5 S. 4 NKomVG entsprechend §§ 300 bis 309 HGB zu konsolidieren (Vollkonsolidierung), soweit sie unter beherrschendem Einfluss der Kommune stehen. Aufgabenträ-ger, die unter maßgeblichem Einfluss der Kommune stehen, werden entsprechend §§ 311 und 312 HGB konsolidiert (Eigenkapitalmethode).

Von einem beherrschenden Einfluss kann bei einer Beteiligung >50 % („Mehrheit“ gemäß § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB) ausgegangen werden, weil die Möglichkeit besteht, unmittelbar oder mittelbar auf die Geschäftspolitik des Unternehmens einzuwirken. Ein maßgeblicher Einfluss wird gemäß § 311 Abs. 1 S. 2 HGB bei einer Beteiligung von ≥20 %, ≤50 % vermutet.21

7.4.3 Konsolidierungsschritte Auf die Einzelabschlüsse (Einzelabschlüsse I) der verbundenen Aufgabenträger werden die Grundsätze der Vereinheitlichung angewandt. Es entstehen Einzelabschlüsse II, auf deren Basis dann eine Neubewertung – soweit darauf gemäß § 128 Abs. 5 S. 5 19Muster-DA-Gesamtabschluss, Ziff. 7, Goldbach (Hrsg.) in: Kommunale Doppik in Niedersachsen, 2. Auflage, Kapitel B IV.3. 20Ebenda. 21Vgl. AG Gesamtabschluss, Goldbach (Hrsg.) in: Kommunale Doppik in Niedersachsen, 2. Auflage, Kapitel B IV.3.

66

7  Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses

NKomVG nicht verzichtet wird – erfolgt. Es entstehen Einzelabschlüsse III. Bis zu diesem Punkt, siehe gestrichelte Linie in Abb. 7.1, sollten die Aufgabenträger die Daten an die Kommune liefern. Die Einzelabschlüsse III bilden die Grundlage für die Summenbilanz, die die Grundlage für die Konsolidierung darstellt. Nach Durchführung der Konsolidierungsmaßnahmen für die verbundenen Aufgabenträger erhält man die eine Gesamtbilanz, die allerdings noch um die Werte der assoziierten Aufgabenträger nach einer Konsolidierung (Eigenkapitalmethode) ergänzt werden muss. Erst dann hat die Kommune ihre konsolidierte Gesamtbilanz.

Ausgangslage

Konsolidierungsmaßnahmen

Ergebnis

Einzelabschluss I (Kommune und Auraggeber, die vollkonsolidiert werden)

Vereinheitlichung • Ansatz • Bewertung • Schtag • Ausweis • Währung

Einzelabschluss II

Einzelabschluss II

Neubewertung von Vermögen und Schulden*

Einzelabschluss III

Einzelabschluss III

Addion

Summenbilanz

Summenbilanz

• • •

Gesamtabschluss vor Einbeziehung der assoziierten Aufgabenträger

• •

Gesamtabschluss vor Einbeziehung der assoziierten Aufgabenträger

Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniseliminierung Aufwands- und ErtragsKonsolidierung Steuerabgrenzung*

Einbeziehung der assoziierten Aufgabenträger Eigenkapitalmethode

Konsolidierter Gesamtabschluss

* In Niedersachsen kann darauf verzichtet werden – siehe Muster-DA-Gesamtabschluss

Abb. 7.1   Herleitung des konsolidierten Gesamtabschlusses. (Eigene Darstellung in Anlehnung an Lasar 2011)

7.4  Zusammenzufassende Jahresabschlüsse

67

7.4.4 Konsolidierungsmethoden 7.4.4.1 Vollkonsolidierung Das NKomVG verweist zur Vollkonsolidierung auf §§ 300–309 HGB. Nach § 300 Abs.  1  S.  2 HGB werden die Vermögensgegenstände, Schulden, Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen und Sonderposten aus den Einzelbilanzen der in die Konsolidierung einbezogenen Aufgabenträger sowie die Erträge und Aufwendungen und die Einzahlungen und Auszahlungen aus den Einzelabschlüssen unabhängig von der Beteiligungsquote der Kommune in voller Höhe in den Gesamtabschluss übernommen und gemäß § 308 Abs. 1 S. 1 HGB einheitlich bewertet. 7.4.4.2 Eigenkapitalmethode Aufgabenträger, die unter maßgeblichem Einfluss der Kommune stehen, werden als assoziierte Unternehmen bezeichnet.22 Sie werden gemäß § 128 Abs. 5 NKomVG entsprechend §§ 311, 312 HGB nach der Eigenkapitalmethode konsolidiert. Der maßgebliche Einfluss muss tatsächlich ausgeübt werden. Die Beteiligungen an assoziierten Unternehmen müssen gemäß § 311 Abs. 1 S. 1 HGB in der Gesamtbilanz gesondert ausgewiesen und gemäß § 312 Abs. 1 HGB auf der Grundlage der Eigenkapitalmethode23 bewertet werden. Die Eigenkapitalmethode ist dadurch charakterisiert, dass der Wertansatz der Beteiligung, ausgehend von dem historischen Anschaffungswert der Beteiligung, in den Folgejahren entsprechend der Entwicklung des anteiligen bilanziellen Eigenkapitals bzw. der Nettoposition des einzubeziehenden verselbstständigten Aufgabenträgers fortgeschrieben wird. Anders als bei der Vollkonsolidierung werden Vermögen, Schulden sowie Erträge und Aufwendungen und Einzahlungen und Auszahlungen des verselbstständigten Aufgabenträgers, nicht in den konsolidierten Gesamtabschluss übernommen.24 Eine Zwischenergebniseliminierung ist nur dann durchzuführen, wenn entsprechende Informationen vorliegen oder zugänglich sind. Abweichend von § 312 Abs. 2 S. 1 und 2 HGB müssen keine stillen Reserven oder Lasten aufgedeckt oder fortgeschrieben werden. Weitere Ausführungen zur Eigenkapitalmethode bei assoziierter Unternehmung einschließlich der Folgekonsolidierung erhält die Muster-DA-Gesamtabschluss, Ziff. 8.2. 7.4.4.3 Indirekte Beteiligungen Häufig sind Kommunen nur mittelbar (indirekt) über eine Tochter-GmbH an weiteren Unternehmen, an denen die Tochter unmittelbar beteiligt ist, beteiligt. Unternehmen, an denen die

22Vgl.

Winkeljohann/Böcker in: Beck’scher Bilanzkommentar 2012, Rd.-Nr. 1 ff. zu § 311 HGB. Wird in der Konzernrechnungslegung auch als Equity-Methode oder Equity-Bewertung (engl.: Equity = Eigenkapital) bezeichnet. 24Vgl. Lasar in: Neues Kommunales Haushalts- und Rechnungswesen in Niedersachsen, 4. Auflage, S. 248 ff. Dort finden Sie auch Beispiele. 23Hinweis:

68

7  Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses

Kommune nur mittelbar beteiligt ist, werden entweder durch Simultankonsolidierung oder Kettenkonsolidierung einbezogen, beide Vorgehensweisen führen zum gleichen Ergebnis.25 Simultankonsolidierung oder Kettenkonsolidierung Für die Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern kann eine Simultankonsolidierung oder eine Kettenkonsolidierung erfolgen. Eine Simultankonsolidierung erfolgt aus einem alle zu konsolidierenden Aufgabenbereiche umfassenden Summenabschluss in einem Schritt. Eine Kettenkonsolidierung erfolgt stufenweise.26 Begonnen wird auf der untersten Konzernstufe. Die Aufgabenträger dieser Stufe werden mit der nächsthöheren (Konzern-) Stufe konsolidiert usw. Für jede weitere Stufe wird ein Kettenzwischenabschluss erstellt. Als Letztes wird dann auf der obersten Stufe der Gesamtabschluss der Kommune erstellt. Die Kommune hat ein Wahlrecht, welches Verfahren sie anwendet. Kommunen sollen sich unter Berücksichtigung der individuellen Verhältnisse für eine Methode entscheiden.27 Um der Fiktion einer einheitlichen Gesamtorganisation gerecht zu werden, müssen alle Verflechtungen der zu konsolidierenden Organisationseinheiten eliminiert werden. Dies geschieht durch • • • • •

eine Kapitalkonsolidierung (§ 301 HGB), eine Schuldenkonsolidierung (§ 303 HGB), eine Zwischenergebniseliminierung (§ 304 HGB), eine Aufwands- und Ertragseliminierung (§ 305 HGB) und eine Steuerabgrenzung (§ 306 HGB).

Auf diese einzelnen Punkte wird in Abschn. 7.5.2 Gesamtergebnisrechnung näher ­eingegangen.

7.4.4.4 Folgekonsolidierung Der Wertansatz der Beteiligung wird, ausgehend von dem historischen Anschaffungswert der Beteiligung, in den Folgejahren entsprechend der Entwicklung des anteiligen bilanziellen Eigenkapitals bzw. der Nettoposition des Aufgabenträgers fortgeschrieben.28 Folgende Ausführungen zur Folgekonsolidierung enthält die Muster-DA-Gesamtabschluss, Ziff. 11:

25Vgl.

Hinweise AG Gesamtabschluss (Mehrstufiger Konzern – Kapitalkonsolidierung); vgl. Lasar in: Neues Kommunales Haushalts- und Rechnungswesen in Niedersachsen, 4. Auflage, S. 213. 26Vgl. Beispiel in: KGSt-Bericht 9/2011. 27Vgl. Muster-DA-Gesamtabschluss, Ziff. 10, Goldbach (Hrsg.) in: Kommunale Doppik in Niedersachsen, 2. Auflage, Kapitel B IV.3. 28Beispiel s. KGSt-Bericht 9/2011.

7.5  Bestandteile des konsolidierten Gesamtabschlusses

69

Die im Rahmen der Erstkonsolidierung aufgedeckten stillen Reserven und stillen Lasten sind dabei abzuschreiben oder aufzulösen. Soweit stille Lasten und stille Reserven einzeln aufgedeckt wurden, sind sie analog zur Einzelerfassung fortzuschreiben. Es können aber auch pauschale Fortschreibungsverfahren (z. B. durchschnittliche Abschreibungsquote je Bilanzposten, die in den Folgenjahren konstant bleiben) auf Ebenen der Anlagegruppen oder der Bilanzposten vorgenommen werden. Bei pauschalen Fortschreibungsverfahren, z. B. auf der Basis durchschnittlicher Abschreibungsquoten je Bilanzposten, die in Folgejahren konstant bleiben, führen die im Rahmen der Erstkonsolidierung aufgedeckten stillen Reserven in den Folgebilanzen zu zusätzlichen Aufwendungen, stille Lasten bei Auflösung zu zusätzlichen Erträgen. Ein aktiver Unterschiedsbetrag (Geschäfts- oder Firmenwert), der im Rahmen der Erstkonsolidierung in der Gesamtbilanz aufgenommen wurde, muss nach § 309 HGB über die voraussichtliche Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Ein passiver Unterschiedsbetrag aus der Erstkonsolidierung kann aufgelöst werden, wenn am Abschlussstichtag feststeht, dass nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung eine Realisierung der Gewinne angenommen werden kann.

7.5 Bestandteile des konsolidierten Gesamtabschlusses Der konsolidierte Gesamtabschluss besteht gemäß § 128 Abs. 6 NKomVG aus • einer konsolidierten Ergebnisrechnung, • einer Gesamtbilanz und • den konsolidierten Anlagen nach Abs. 3 Nr. 2–4, – der Gesamtanlagenübersicht, – der Gesamtschuldenübersicht und – der Gesamtforderungsübersicht. Der konsolidierte Gesamtschluss ist durch einen Konsolidierungsbericht zu erläutern. Dem Konsolidierungsbericht sind • eine Kapitalflussrechnung sowie • Angaben zu den nicht konsolidierten Beteiligungen beizufügen. Grundlage für den konsolidierten Gesamtabschluss sind die Daten der Einzelabschlüsse der Einrichtungen, die einzubeziehen sind (§ 128 Abs. 4 und 5 NKomVG). Auf das Kapitel VI 4 Zusammenzufassende Jahresabschlüsse wird verwiesen. Es wird eine Summenbilanz und eine Summenergebnisrechnung durch Addition der ­Jahresabschluss-Daten der zu konsolidierenden Einrichtungen vorgenommen.29

29Vgl.

Groseck in: KVR Nds., Kommentar zu § 128 NKomVG, Rdn. 24–32.

70

7  Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses

Für den Gesamtabschluss gilt ein einheitliches Gliederungsschema, vgl. § 55 KomHKVO. Die Grundstruktur des Gliederungsschemas für den Gesamtabschluss wird in einem Positionenrahmen30 vorgegeben. Dieser verbindliche Positionenrahmen wurde von der AG-Gesamtabschluss in Zusammenarbeit mit dem LSKN entwickelt, der auch für zukünftige Aktualisierungen zuständig sein wird. Bei der Prüfung wird darauf zu achten sein, ob dieser Positionenrahmen beachtet wurde. Allerdings können die Kommunen unter Berücksichtigung von individuellen Voraussetzungen einen örtlichen Positionenrahmen aufstellen. Eine Pflicht zur Vereinheitlichung des Stichtages besteht gemäß § 312 Abs. 6 HGB nicht; einzubeziehen ist der letzte Jahresabschluss. Maßgeblicher Stichtag für den Gesamtabschluss ist aber der Stichtag für die Aufstellung des Einzelabschlusses der Kommune, also der 31.12. des jeweiligen Jahres. Ein Verzicht auf einen einheitlichen Stichtag ist möglich, wenn bei voll zu konsolidierenden Aufgabenträgern die Abweichung nicht mehr als sechs Monate beträgt. Für mittels Eigenkapitalmethode zu konsolidierende Aufgabenträger (Beteiligung >20 %, ≤50 %) ist unabhängig vom Stichtag der jeweils letzte Jahresabschluss zugrunde zu legen (§ 128 Abs. 5 S. 4 NKomVG, § 312 Abs. 6 HGB).31

7.5.1 Gesamtbilanz Auf den konsolidierten Gesamtabschluss finden gemäß § 128 Abs. 6 S. 1 NKomVG die Regeln nach Abs. 1 Anwendung. Bestandteil des konsolidierten Gesamtabschlusses ist nach § 128 Abs. 6 S. 1 NKomVG u. a. die konsolidierte Gesamtbilanz. Zu prüfen ist, ob eine Gesamtbilanz vorliegt, die dem verbindlichen Muster des LSKN/dem örtlichen individuellen Positionenrahmen entspricht (siehe Tab. 7.1): Dem Einheitsgedanken des Gesamtabschlusses folgt, dass Doppelerfassungen unterbleiben müssen. Das Eigenkapital der zu konsolidierenden Einrichtungen wird einmal über den Beteiligungsbuchwert und damit über die Nettoposition der Kommune und andererseits über das Eigenkapital der zu konsolidierenden Einrichtungen erfasst. Diese doppelte Erfassung wird vermieden, indem eine Verrechnung des Nettovermögens (Eigenkapital) aus den Bilanzen der Einrichtungen mit dem Beteiligungsbuchwert der Kommune erfolgt.32

30www.mi.nkr.niedersachsen.de, Goldbach (Hrsg.) in: Kommunale Doppik in Niedersachsen, 2. Auflage, Kapitel B IV.3. 31Vgl. AG Gesamtabschluss, Goldbach (Hrsg.) in: Kommunale Doppik in Niedersachsen, 2. Auflage, Kapitel B IV.3. 32Vgl. Müller-Marques Berger/Krebs; Der kommunale Gesamtabschluss S. 108.

7.5  Bestandteile des konsolidierten Gesamtabschlusses

71

Tab. 7.1  Positionenrahmen zur Gesamtbilanz I.

Positionenrahmen zur Gesamtbilanz

A

Aktiva

A1

Immaterielle Vermögensgegenstände und Sachvermögen

A 1.1

Immaterielle Vermögensgegenstände

A 1.1.1

Geschäfts- oder Firmenwerte der verbundenen Aufgabenträger

A 1.1.2

Konzessionen

A 1.1.3

Lizenzen

A 1.1.4

Ähnliche Rechte

A 1.1.5

Geleistete Investitionszuweisungen und -zuschüsse

A 1.1.6

Aktivierter Umstellungsaufwand

1

A 1.1.7

Sonstiges immaterielles Vermögen

A 1.1.7.1

Sonstiges immaterielles Vermögen

A 1.1.7.2

Geleistete Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegen- stände

A 1.2

Sachvermögen

A 1.2.1

Unbebaute Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte an unbebauten Grundstücken

A 1.2.2

Bebaute Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte an bebauten Grundstücken

A 1.2.3

Infrastrukturvermögen

A 1.2.4

Bauten auf fremdem Grund und Boden

A 1.2.5

Kunstgegenstände, Kulturdenkmäler

A 1.2.6

Maschinen und technische Anlagen, Fahrzeuge

A 1.2.7

Betriebs- und Geschäftsausstattung, Pflanzen und Tiere

A 1.2.9

Vorräte

1

A 1.2.9.1

Vorräte

A 1.2.9.2

Geleistete Anzahlungen für Vorräte

1

A 1.2.10

Geleistete Anzahlungen, Anlagen im Bau

1

A2

Finanzvermögen, liquide Mittel und aktive Rechnungsabgrenzung

A 2.1

Finanzvermögen

A 2.1.1

Anteile an verbundenen Ausgliederungen

A 2.1.1.1

Anteile an verbundenen Aufgabenträgern ohne untergeordnete Bedeutung

A 2.1.1.2

Anteile an verbundenen Aufgabenträgern mit untergeordneter Bedeutung

A 2.1.2

Anteile an assoziierten Ausgliederungen

A 2.1.2.1

Anteile an assoziierten Aufgabenträgern ohne untergeordnete Bedeutung

A 2.1.2.2

Anteile an assoziierten Aufgabenträgern mit untergeordneter Bedeutung (Fortsetzung)

72

7  Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses

Tab. 7.1   (Fortsetzung) A 2.1.3

Anteile an sonstigen Aufgabenträgern

A 2.1.4

Sondervermögen

1

A 2.1.5

Ausleihungen

A 2.1.5.1

Ausleihungen an verbundene Unternehmen

1

A 2.1.5.2

Ausleihungen an Beteiligungen

1 1

A 2.1.5.3

Ausleihungen an Sondervermögen

A 2.1.5.4

Sonstige Ausleihungen

A 2.1.6

Wertpapiere

1

A 2.1.7

Öffentlich-rechtliche Forderungen

1

A 2.1.8

Forderungen aus Transferleistungen

A 2.1.9

Privatrechtliche Forderungen

A 2.1.10

Sonstige Vermögensgegenstände

A 2.2

Liquide Mittel

A 2.3

Aktive Rechnungsabgrenzung (ARAP)

A 2.3.1

Sonstige aktive Rechnungsabgrenzung

A 2.3.2

Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag

B

Passiva

B1

Nettoposition

B 1.1

Nettoposition

B 1.1.1

Basis-Reinvermögen

B 1.1.1.1

Reinvermögen

B 1.1.1.2

Soll-Fehlbetrag aus kameralem Abschluss Verwaltungshaushalt

B 1.2

Rücklagen

B 1.2.1

Rücklagen aus Überschüssen des ordentlichen Ergebnisses

B 1.2.2

Rücklagen aus Überschüssen des außerordentlichen Ergebnisses

B 1.2.3

Zweckgebundene Rücklagen

B 1.2.4

Sonstige Rücklagen

B 1.3

Anteile an verbundenen Aufgabenträgern im Fremdbesitz

B 1.4

Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter

B 1.5

Unterschiedsbetrag bei der Kapitalkonsolidierung

B2

Sonderposten

B 2.1

Sonderposten

B 2.1.1

Investitionszuweisungen und -zuschüsse

B 2.1.2

Beiträge und ähnliche Entgelte

B 2.1.3

Gebührenausgleich

1

1

1

(Fortsetzung)

7.5  Bestandteile des konsolidierten Gesamtabschlusses

73

Tab. 7.1   (Fortsetzung) B 2.1.4

Bewertungsausgleich

B 2.1.5

Erhaltene Anzahlungen auf Sonderposten

B 2.1.6

Sonstige Sonderposten

B3

Schulden

B 3.1

Geldschulden

1

B 3.2

Verbindlichkeiten aus kreditähnlichen Rechtsgeschäften

1

B 3.3

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

1

B 3.4

Transferverbindlichkeiten

1 1

B 3.5

Sonstige Verbindlichkeiten

B4

Rückstellungen

B 4.1

Rückstellungen

B 4.1.1

Pensionsrückstellungen

B 4.1.2

Andere Rückstellungen

1

B5

Passive Rechnungsabgrenzung (PRAP)

1

1. Insbesondere die mit 1 gekennzeichneten Positionen sind bei Bedarf in Positionen für verbundene, sonstige und evtl. auch assoziierte Aufgabenträger aufzuteilen 2. Die mit 2 gekennzeichneten Positionen sind Ergebnispositionen und daher nicht mit Einzeldaten zu füllen

Kapitalkonsolidierung Bei der Kapitalkonsolidierung ist zu beachten, dass § 301 Abs. 1 HGB eine Neubewertung vorsieht.33 Darauf kann gemäß § 128 Abs. 5 S. 5 NKomVG – einheitlich für alle Aufgabenträger – jedoch verzichtet werden. Damit einher geht aber auch der Verzicht auf die Aufdeckung stiller Reserven bzw. Lasten.34 Aus der Verrechnung von Beteiligungsbuchwert und anteiligem Eigenkapital der ausgegliederten Aufgabenträger zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung resultiert ein aktiver Unterschiedsbetrag, wenn der Beteiligungsbuchwert höher ist als das anteilige Eigenkapital, und umgekehrt, wenn der Beteiligungsbuchwert niedriger ist als das anteilige Eigenkapital, ein passiver Unterschiedsbetrag. In Niedersachsen wird es aufgrund der Bewertungsvorgaben für die Erste Eröffnungsbilanz eher zu passiven Unterschiedsbeträgen kommen, die dann i. d. R. der Nettoposition der Gesamtbilanz zugeordnet werden können.35

33Vgl.

Förschle/Deubert in: Beck’scher Bilanzkommentar 2012, Rd.-Nr. 3 zu § 301 HGB. Lasar in: Neues Kommunales Haushalt- und Rechnungswesen in Niedersachsen, 4. Auflage, S. 225 ff. Kapitalkonsolidierung. 35Vgl. Lasar in: Neues Kommunales Haushalt- und Rechnungswesen in Niedersachsen, 4. Auflage, S. 230; Die AG Gesamtabschluss empfiehlt, den Unterschiedsbetrag direkt in die Position „Überschüsse des ordentlichen Ergebnisses“ der Gesamtbilanz einzustellen. 34Vgl.

74

7  Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses

Schuldenkonsolidierung Bei der Schuldenkonsolidierung handelt es sich um die Aufrechnung der Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der Kommune und den in die Konsolidierung einbezogenen Einrichtungen.36 Durch die Schuldenkonsolidierung soll erreicht werden, dass der Gesamtabschluss frei von internen Schuldbeziehungen ist.37 Bei der Prüfung ist darauf zu achten, ob • Schulden und die ihnen gegenüberstehenden Forderungen eliminiert worden sind. Mögliche betroffene Bilanzposten bzw. Konten sind: – eingeforderte ausstehende Einlagen – geleistete/erhaltene Anzahlungen – Ausleihungen an verbundene Unternehmen – Forderungen/Verbindlichkeiten gegen verbundene Unternehmen – Schecks – Rechnungsabgrenzungsposten – Rückstellungen – Eventualverbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 4 KomHKVO • Zu eliminieren sind auch geleistete Investitionszahlungen und Sonderposten. Im Rahmen der Prüfung sollte festgestellt werden, ob bei der Schuldenkonsolidierung Forderungen und Verbindlichkeiten der in den Gesamtabschluss einbezogenen Aufgabenträger aufgerechnet worden sind. Eine sich bei der Aufrechnung ergebende Differenz sollte aufgezeigt werden und der Differenz aus der Schuldenkonsolidierung des Vorjahres gegenüber gestellt werden. Zu prüfen ist, ob die Veränderung ergebniswirksam innerhalb der sonstigen betrieblichen Erträge/Aufwendungen ausgewiesen worden ist.38 Um Aufrechnungsdifferenzen zu vermeiden, sollten die Ausleihungen, Verbindlichkeiten, Forderungen und Rechnungsabgrenzungsposten der Kernverwaltung und der zu konsolidierenden Aufgabenträger möglichst in der gleichen Periode gebucht werden, ggf. sind auch Sonderposten zu berücksichtigen. Empfohlen wird eine regelmäßige (unterjährige) Abstimmung der Salden.39 Es sollte geprüft werden, ob dies erfolgt ist. Ein Verzicht auf Schuldenkonsolidierung ist gemäß § 303 HGB bei untergeordneter Bedeutung möglich. Grund dafür könnte auch ein Missverhältnis zwischen notwendigem Konsolidierungsaufwand und zusätzlichem Informationsgewinn für das zutreffende Bild

36Vgl.

Förschle/Deubert in: Beck’scher Bilanzkommentar 2012, Rd.-Nr. 1 ff. zu § 303 HGB. Lasar in: Neues kommunales H ­ aushalts- und Rechnungswesen in Niedersachsen, 4. Auflage, S. 240. 38Vgl. Lasar in: Neues Kommunales Haushalt- und Rechnungswesen in Niedersachsen, 4. Auflage, S. 242. 39Vgl. Goldbach (Hrsg.) in: Kommunale Doppik in Niedersachsen, 2017, 2. Auflage, Kapitel B IV.2, S. 521. 37Vgl.

7.5  Bestandteile des konsolidierten Gesamtabschlusses

75

Tab. 7.2  Eliminierung des Zwischenergebnisses Die Beträge ergeben sich wie folgt Eliminierung

Veränderung

Eliminierung

Vorjahr

Lfd. Jahr

Berichtsjahr

(Bilanz)

(Ergebnisrechnung)

(Bilanz)

– in TEUR – Vorräte Sachanlagen Finanzanlagen Latente Steuern

der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kommune sein. Die ­AG-Gesamtabschluss empfiehlt, in der DA-Gesamtabschluss eine Regelung zur Unwesentlichkeit zu eliminierender Schuldbeziehungen aufzunehmen.40 Dies erspart die sonst notwendige Prüfung eines jeden Einzelfalls. Zu prüfen ist, ob eine ggf. notwendige Zwischenergebniseliminierung (§ 304 HGB) erfolgt ist.41 Es kann sich dabei sowohl um Zwischengewinne als auch um Zwischenverluste handeln, die durch eine Abweichung des Wertansatzes in der Einzelbilanz einer zu konsolidierenden Einrichtung von dem in der Gesamtbilanz zulässigen Wertansatz ­entstanden sind.42 Zu prüfen ist, ob der Wertansatz in der Gesamtbilanz dem Wert entspricht, den die Kommune als rechtliche Einheit ansetzen kann. Die Bestimmungen zum AW/HW der Gesamtkommune („Konzern“) enthält § 47 Abs. 2–4 KomHKVO. Die Eliminierung der Zwischenergebnisse erfolgt durch Umbewertung der betroffenen Vermögensgegenstände. Dies hat Auswirkungen sowohl auf die Gesamtbilanz, also auch auf die Gesamtergebnisrechnung: Ist der Einzelbilanzwert > als der „Konzern“-AW/HW, dann ergibt dies einen Zwischengewinn, um den der Wertansatz in der Gesamtbilanz und das Ergebnis in der Gesamtergebnisrechnung reduziert werden müssen. Ist dagegen der Einzelbilanzwert 1 bis ≤5 und >5 Jahre vorliegt, • die Ursprungsbeträge, der Gesamtbetrag der jeweiligen Forderung und die Restlaufzeiten korrekt erfasst sind, • sich die ausgewiesenen Forderungen mit den Sachkonten, den Personenkonten, den stichtagsbezogenen Saldenlisten, den ggf. eingeholten Saldenbestätigungen abstimmen lassen, • das Imparitätsprinzip beachtet wurde, Einzel- bzw. Pauschalwertberichtigungen erfolgten zum Abschlussstichtag entsprechend § 49 Abs. 4 KomHKVO, • beim Vergleich mit den Vorjahreszahlen evtl. Abweichungen plausibel erklärt sind, • gestundete Forderungen angemessen verzinst (§ 34 Abs. 1 KomHKVO) werden, • sofern Wertberichtigungen vorgenommen wurden, diese vollständig, begründet und gerechtfertigt (siehe § 34 Abs. 1, 2 und 3 KomHKVO Stundung, Niederschlagung und Erlass) sind, • es Anhaltspunkte für nicht erfolgte Wertberichtigungen gibt, • sich ggf. Indizien z. B. aus Rückstands-/Mahnlisten, Insolvenzmeldungen ergeben, • bei Annäherung zur Fälligkeit der Forderung im Zeitablauf der Barwert der Forderung durch Zuschreibung erhöht wurde (Realisationsprinzip § 49 Abs. 4 KomHKVO), • durchgeführte Ab- und Zuschreibungen hinsichtlich Grund und Höhe vertretbar sind? Sonstige Vermögensgegenstände Vgl. verbindlicher Kontenrahmen, Kontengruppe 16 (Misch- und Sammelposten) Handelt es sich um Vermögensgegenstände, die • voraussichtlich nur für einen kurzen Zeitraum vorliegen und • nicht an anderer Stelle bilanziell zu erfassen sind? Liquide Mittel Vgl. verbindlicher Kontenrahmen, Kontengruppe 17 • Liegen die erforderlichen Nachweise für die Einzelbestände vor? (z. B. Kontoauszüge, Saldenbestätigungen der Banken, Scheckbuch, Übergangsrechnung mit schwebenden Posten, Sparbücher, Sparbriefe, Kassenprotokoll, Niederschriften über Kassenbestandsaufnahmen)

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9 Prüfungskatalog

• Stimmen die ausgewiesenen liquiden Mittel überein mit – den Bestandskonten, – den Nachweisen und – dem Ergebnis der Finanzrechnung (Finanzmittelsaldo)? 9.1.3.4.4 Aktive Rechnungsabgrenzung Vgl. verbindlicher Kontenrahmen, Kontengruppe 18 Die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten erfolgt mit dem Ziel einer periodengerechten Ergebnisermittlung. • Handelt es sich um Ausgaben, die vor dem Abschluss-Stichtag geleistet wurden, aber erst Aufwand für eine bestimmte Zeit danach darstellen (§ 51 Abs. 1 und 2 KomHKVO), z. B. im Dezember gezahlte Beamtenbesoldung für den Monat Januar des Folgejahres? • Sind die einzelnen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten ausreichend belegt (­Verteilung/Abgrenzung des Aufwandes)? • Sind im Vergleich zu Vorjahreszahlen nicht unerhebliche Abweichungen plausibel begründet? • Wurde bei der Aktivierung von Disagio der Rechnungsabgrenzungsposten (Unterschiedsbetrag zwischen Rückzahlungsbetrag und Ausgabebetrag einer Verbindlichkeit) richtig berechnet (§ 51 Abs. 2 S. 1 KomHKVO)? • Erfolgte die Auflösung gemäß § 51 Abs. 2 S. 2 KomHKVO (als zinsähnlicher Aufwand) durch planmäßige, jährliche Abschreibung maximal für die Dauer der Laufzeit der Verbindlichkeit? • Waren in Vorjahren gebildete aktive Rechnungsabgrenzungsposten aufzulösen, weil im geprüften Haushaltsjahr der Aufwand entstanden ist und ist dies zutreffend erfolgt? • Wurden die mit den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten korrespondierenden Aufwandsbuchungen in der Ergebnisrechnung entsprechend ausgewiesen?

9.1.3.5 Passiva Vgl. Kontenklasse 2 9.1.3.5.1 Nettoposition Vgl. verbindlicher Kontenrahmen, Kontengruppe 20 Nach niedersächsischem Recht wird anstelle der Bezeichnung Eigenkapital als Differenz zwischen Vermögen und Schulden auf der Passivseite der Bilanz die Nettoposition ausgewiesen. Sie umfasst das Basis-Reinvermögen, die Rücklagen, das Jahresergebnis und die Sonderposten (vgl. § 55 Abs. 3 KomHKVO).

9.1  Prüfung des Jahresabschlusses

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Basis-Reinvermögen • Wurden die um Haushaltsreste bereinigten, noch nicht abgedeckten Sollfehlbeträge aus Vorjahren als Minusbetrag korrekt ausgewiesen? • Wurde das aufgrund der Inventur ermittelte Reinvermögen entsprechend erhöht? Reinvermögen • Stellt dieser Teil des Basis-Reinvermögens die korrekt ermittelte Differenz zwischen dem Wert der Vermögensgegenstände sowie Rechnungsabgrenzungsposten (Aktiva) und den Schulden einschließlich Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten (Passiva) dar? • Ist diese Differenz in der ersten Eröffnungsbilanz negativ und wurde deshalb ein Minusbetrag ausgewiesen? • Bleibt das Reinvermögen unverändert? – Ausnahmetatbestand – Erhöhung – gemäß § 110 Abs. 7 NKomVG erfüllt? – Ausnahmetatbestand – Verringerung – gemäß § 110 Abs. 5 NKomVG erfüllt? • Lagen die Voraussetzungen (§ 110 Abs. 7 NKomVG) für die Verringerung vor? Sollfehlbetrag aus kameralem Abschluss Verwaltungshaushalt • Wurde in der ersten Eröffnungsbilanz beim Basis-Reinvermögen, entsprechend § 55 Abs. 3 Nr. 1.1.2 KomHKVO, der Sollfehlbetrag des Vorjahres (der kameralen Jahresrechnung) als Minusbetrag ausgewiesen? Rücklagen Vgl. verbindlicher Kontenrahmen, Kontenart 201–205 Rücklagen aus Überschüssen des ordentlichen Ergebnisses Rücklagen aus Überschüssen des außerordentlichen Ergebnisses Bewertungsrücklage (nur im Falle der Vermögenstrennung) Zweckgebundene Rücklagen Sonstige Rücklagen • Wurden die Überschüsse des ordentlichen Ergebnisses entsprechend des Ausweises in der Ergebnisrechnung korrekt übernommen? • Wurden die Überschüsse des außerordentlichen Ergebnisses entsprechend des Ausweises in der Ergebnisrechnung korrekt übernommen? • Wurden zweckgebundene Rücklagen gebildet? – Für das Kapital rechtlich unselbstständiger Stiftungen? – Für erwirtschaftete Überschüsse kostenrechnender Einrichtungen? – Wurde eine Nebenrechnung zum Nachweis der Differenz zwischen Kosten- und Leistungsrechnung und der bilanziellen Abbildung von Abschreibungen gemäß § 58 KomHKVO in den Anhang aufgenommen?

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9 Prüfungskatalog

Jahresergebnis Vgl. verbindlicher Kontenrahmen, Kontenart 206 Hier wird entsprechend KomHKVO auf die Bilanzpositionen eingegangen. • Entspricht der in der Bilanz ausgewiesene Betrag dem Saldo aus ordentlichem und außerordentlichem Ergebnis aus der Ergebnisrechnung gemäß § 52 Abs. 2 KomHKVO? • Ist zusätzlich angegeben, welcher Gesamtbetrag an Aufwandsermächtigungen gemäß § 20 KomHKVO in das nächste Haushaltsjahr übertragen wurde? Sonderposten Vgl. verbindlicher Kontenrahmen, Kontengruppe 21 Sonderposten Investitionszuweisungen und -zuschüsse Beiträge und ähnliche Entgelte Gebührenausgleich Bewertungsausgleich Erhaltene Anzahlungen auf Sonderposten Sonstige Sonderposten Sonderposten Investitionszuweisungen und -zuschüsse • Wurden Investitionszuweisungen und -zuschüsse für einen Zeitraum ab 1974 (siehe Hinweise zur Bewertungsvereinfachung MI) berücksichtigt? • Handelt es sich um zweckgebundene Investitionszuwendungen für abnutzbare Vermögensgegenstände (§ 44 Abs. 5 KomHKVO)? • Weisen die Kontenbereiche der Ergebnisrechnung (weitere) passivierungspflichtige Zuweisungsvorgänge auf? • Gibt es möglicherweise regelmäßige, pauschalierte Zuwendungen für investive Zwecke, die ebenfalls zu passivieren sind? • Ist die Auflösung des gebildeten Sonderpostens entsprechend der Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes oder, soweit dies nicht möglich ist, über 30 Jahre erfolgt? • Wurde keine Verrechnung von Zuwendungen mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten vorgenommen? • Wurden ausschließlich Zuwendungen für investive Zwecke passiviert? Sonderposten Beiträge und ähnliche Entgelte Erhaltene Beiträge stellen einen Unterfall erhaltener Zuwendungen dar, sie werden als Zuschüsse betrachtet und sind daher gemäß §§ 44 Abs. 5, 55 Abs. 3 Ziff. 1.4.2 KomHKVO zu passivieren. • Stehen die Beiträge im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren Vermögensgegenstandes i. S. v. § 44 Abs. 5 KomHKVO (z. B. Erschließungsbeiträge oder ähnlich)?

9.1  Prüfung des Jahresabschlusses

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• Wurde anteilig Grunderwerb (Anm. Grund und Boden grundsätzlich nicht abnutzbar) durch den Beitrag finanziert und erfolgte die korrekte Zuordnung zum Reinvermögen (§ 44 Abs. 5 S. 2, 3 KomHKVO)? • Wurde bei verspäteter Beitragserhebung der auf die bereits abgelaufene Nutzungsdauer entfallende Ertragsanteil zutreffend dem Haushaltsjahr der Einforderung des Betrages zugeordnet (§ 60 Nr. 6 KomHKVO – Abgaben sind keine periodenfremden Erträge)? • Erfolgt eine der Nutzungsdauer entsprechende Auflösung des Sonderpostens bei den Zuweisungen/Zuschüssen und Beiträgen entsprechend § 44 Abs. 5 S. 1 KomHKVO? Gebührenausgleich Ein Gebührenausgleich hat nach § 5 Abs. 2 S. 2 NKAG unter Berücksichtigung des Kostendeckungsgebotes im 3-Jahres-Rhythmus zu erfolgen, Kostenüberdeckungen haben sich gebührenmindernd auszuwirken. Die entsprechende Korrektur des Jahresergebnisses erfolgt gemäß § 55 Abs. 3 Ziff. 1.4.3 KomHKVO durch einen Sonderposten für Gebührenausgleich. • Haben alle maßgeblichen gebührenrechnenden Einrichtungen bei der Bewertung des Kostendeckungsgebotes nach § 5 Abs. 2 S. 2 NKAG Berücksichtigung gefunden? • Wurde ein gemäß § 5 Abs. 2 S. 2 NKAG durchzuführender Gebührenausgleich durchgeführt und durch Inanspruchnahme des Sonderpostens abgebildet? • Wird die Einhaltung des Kostendeckungsgebotes in entsprechenden Nebenrechnungen zur Buchhaltung auf der Basis der Kostenrechnung nachgehalten? Bewertungsausgleich Dieser Sonderposten stellt eine Besonderheit des niedersächsischen Gemeindehaushaltsrechts dar. Der Sonderposten für den Bewertungsausgleich wird gemäß § 55 Abs. 3 S. 1 Nr. 1.4.4 KomHKVO gebildet. Im Rahmen der Erstellung der ersten Eröffnungsbilanz wird gemäß § 124 Abs. 4 S. 4 NKomVG die Differenz zwischen der Bewertung zum fortgeführten Anschaffungs-oder Herstellungswert, der auch durch Rückindizierung gewonnen werden kann, und der Bewertung zum Zeitwert eines Vermögensgegenstandes bilanziert. • Wurde der Sonderposten zutreffend ermittelt? • Wird der Sonderposten gemäß § 124 Abs. 4 S. 5 NKomVG – soweit der Vermögensgegenstand abnutzbar ist – ergebniswirksam aufgelöst und mit den Abschreibungen verrechnet? Erhaltene Anzahlungen auf Sonderposten • Wurde der Zuwendungsbetrag vor Fertigstellung des abnutzbaren Vermögensgegenstandes ausgezahlt? • Wurden Vorausleistungen auf Beiträge fällig? • Wurde entsprechend § 55 Abs. 3 S. 1 Nr. 1.4.5 KomHKVO passiviert?

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9 Prüfungskatalog

Sonstige Sonderposten • Wird der bei einer Sachspende/-schenkung aktivierte Zeitwert des erhaltenen ­Vermögensgegenstandes planmäßig abgeschrieben? • Wurde in gleicher Höhe gleichzeitig ein sonstiger Sonderposten (§ 55 Abs. 3 S. 1 Nr. 1.4.6 KomHKVO) passiviert? • Erfolgt die Auflösung des Sonderpostens ertragswirksam entsprechend der Nutzungsdauer? Abschließende Feststellungen zur Nettoposition • Wurden die verschiedenen Kapitalarten der Nettoposition entsprechend den vorgeschriebenen Bilanzpositionen (§ 55 Abs. 3 Nr. 1 KomHKVO) getrennt ausgewiesen? • Wird die Veränderung der Nettoposition durch entsprechende Nachweise/Einzelaufstellungen oder andere Berechnungen zutreffend nachgewiesen und sind die Veränderungen damit ausreichend erläutert? • Sind die Veränderungen mit den Konten der Finanzbuchhaltung abgestimmt/sind sie abstimmbar? • Wurden bei Zuführungen zur und Entnahmen aus der Nettoposition die gesetzlichen Vorschriften sowie die Beschlüsse des etatberechtigten Organs (Vertretung) eingehalten (§ 58 Abs. 1 Nr. 10, § 123 Abs. 1 S. 1 NKomVG)? • Wurden bei den Zuführungen und Auflösungen die jeweiligen Gegenbuchungen zutreffend vorgenommen? • Stimmt der ausgewiesene Bilanzposten Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag mit der Ergebnisrechnung überein? 9.1.3.5.2 Schulden Geldschulden, Verbindlichkeiten aus kreditähnlichen Rechtsgeschäften, Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, Transferverbindlichkeiten, sonstige Verbindlichkeiten Grundsätzliches zu den in der Bilanz ausgewiesenen Schulden • Wurden die Schulden unter den vorgeschriebenen Bilanzpositionen (§ 55 Abs. 3 Nr. 2 KomHKVO) ausgewiesen? • Erfolgte im Rahmen der Prüfung eine Abstimmung der einzelnen Schuldenpositionen durch einen Abgleich mit – den Sachkonten, – der Saldenliste zum Stichtag, – der Schuldenübersicht, – den Personenkonten, – evtl. vorliegenden sonstigen Bestätigungen und – dem Inventar gemäß § 39 KomHKVO? • Sind die ausgewiesenen Schulden rechnerisch richtig ermittelt?

9.1  Prüfung des Jahresabschlusses

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• Wurden Anzeige- und Genehmigungspflichten beachtet: – Wurden erforderliche Genehmigungen der Kommunalaufsichtsbehörde (§ 120 Abs. 2 NKomVG) eingeholt? – Lagen die Bedingungen für die genehmigten Sicherheiten (vgl. § 120 Abs. 2 NKomVG) zugunsten Dritter vor? – Sind genehmigungsfreie Sicherheiten und Gewährleistungen (§  120 Abs.  4 NKomVG) im Anhang zum Jahresabschluss zutreffend dargestellt? • Sind die Nachweise für die in der Bilanz ausgewiesenen Beträge (z. B. Saldenbestätigungen, Stichtagsauszüge, stichtagsbezogene Barwertberechnungen, Steuerberechnungen und -bescheide oder sonstige Belege) vorhanden? • Konnten evtl. bestehende Differenzen zwischen den ausgewiesenen Bilanzwerten und den Einzelnachweisen aufgeklärt werden? • Sind Angaben zum Entstehungsgrund der Schulden, der Wirtschaftlichkeit der Konditionen bzw. der Besicherung für die ausgewiesenen Schulden vorhanden und nachvollziehbar? • Sind im geprüften Haushaltsjahr Änderungen hinsichtlich der vertraglichen Grundlagen der Schulden eingetreten? • Ist der Grundsatz der vollständigen Ausweisung bei den Schulden gemäß § 44 Abs. 1 KomHKVO beachtet worden? • Wurden die ausgewiesenen Schulden zu ihrem Rückzahlungsbetrag gemäß § 124 Abs. 4 S. 6 NKomVG angesetzt? • Wurde die gemäß § 57 Abs. 3 KomHKVO für die Schuldenübersicht vorgesehene Gliederung nach Restlaufzeiten anhand der zugrunde liegenden Unterlagen überprüft, ist sie plausibel? Einzelne Schuldverpflichtungen Geldschulden Anleihen Vgl. verbindlicher Kontenrahmen, Kontengruppe 22 • Wurden am öffentlichen Kapitalmarkt langfristige Verbindlichkeiten (z. B. Schuldverschreibungen, Genussscheine) aufgenommen? • Wurde der Rückzahlungsbetrag bei der Bewertung zugrunde gelegt?

Wegen der zumeist hohen Mindestbeträge und Kosten dürfte die Emission von Anleihen wirtschaftlich kaum in Betracht kommen.

Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen Vgl. verbindlicher Kontenrahmen, Kontengruppe 23 Öffentlicher Bereich (Bund, Land, Gemeinden, Zweckverbände, Sonstige)

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9 Prüfungskatalog

Verbundene Unternehmen Beteiligungen und Sondervermögen Sonstige öffentliche Sonderrechnungen, Kreditinstitute Sonstige inländische Bereiche Ausländischer Bereich • Hat die Kommune Richtlinien zur Aufnahme von Krediten aufgestellt? • Wurde die Kreditermächtigung der Haushaltssatzung eingehalten? • Lag die Gesamtgenehmigung der Kommunalaufsichtsbehörde vor (§ 120 Abs. 2 NKomVG)? • Waren die notwendigen Kreditaufnahmen zutreffend als Einzahlungen im Finanzhaushalt veranschlagt (§ 120 Abs. 1 NKomVG)? • Dienen die Kredite der Investitionsfinanzierung, der Investitionsförderung oder der Umschuldung (§ 120 Abs. 1 NKomVG)? • Wurde die Nachrangigkeit der Kreditfinanzierung (§ 111 Abs. 6 NKomVG) ausreichend berücksichtigt? • Wäre eine andere (mögliche) Finanzierung wirtschaftlich unzweckmäßig gewesen? • Wurden Vergleichsangebote eingeholt – Beachtung des Grundsatzes der Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit? • Ist die Kreditaufnahme unter Stellung von Sicherheiten erfolgt (siehe Verbot in § 120 Abs. 7 NKomVG)? • Sind Vertragsurkunden vorhanden, ist die korrekte Unterzeichnung erfolgt, wurden die (Organ-) Zuständigkeiten beachtet? • Erfolgte die Bilanzierung in Höhe der Rückzahlungsverpflichtung (§ 47 Abs. 7 KomHKVO)? Wurde Disagio gezahlt und erfolgte die entsprechende Rechnungsabgrenzung (§ 51 Abs. 2 KomHKVO)? • Erfolgten die Zahlungen Einnahmen und Ausgaben für Rückzahlungen fristgerecht? • Wurden erforderliche Kassenanordnungen entsprechend § 42 KomHKVO erstellt und erfolgte die Ausführung der Zahlungsanweisungen korrekt? Erfolgt die Ausbuchung erloschener Verbindlichkeiten ordnungsgemäß? Liquiditätskredite Vgl. verbindlicher Kontenrahmen, Kontenart 239 Liquiditätskredite können wie langfristige Kredite bei verschiedenen Institutionen aufgenommen werden (siehe oben). • Wurden unter dieser Bilanzposition ausschließlich Kredite erfasst, die der Sicherung der Zahlungsfähigkeit der Kommune dienen? • Sofern die Genehmigung der Kommunalaufsichtsbehörde für den in der Haushaltssatzung festgesetzten Höchstbetrag erforderlich war: Lag sie vor?

9.1  Prüfung des Jahresabschlusses

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• Wurde der in der Haushaltssatzung festgesetzte Höchstbetrag beachtet? • Waren die Liquiditätskredite zur rechtzeitigen Leistung der Auszahlungen notwendig (§ 122 Abs. 1 S. 1 NKomVG), standen andere Mittel dafür nicht zur Verfügung? • Wird die Zahlungsfähigkeit der Kommune mit einer zuverlässigen Liquiditätsplanung gesteuert (§ 22 KomHKVO)? Sonstige Geldschulden Es handelt sich um eine sogenannte Auffangposition für Geldschulden, die von den konkret bezeichneten Bilanzpositionen nicht umfasst werden. • Sofern ein Ausweis erfolgt, ist zu prüfen, ob eine andere Zuordnung nicht möglich war und der Betrag korrekt erfasst wurde. Verbindlichkeiten aus kreditähnlichen Rechtsgeschäften Vgl. verbindlicher Kontenrahmen, Kontengruppe 24 Hypotheken, Grund- und Rentenschulden Restkaufgelder Leasinggeschäfte Finanzierungsleasing Übrige Leasingverträge Sonstige Kreditaufnahmen gleichkommende Vorgänge • Sind die kreditähnlichen Verbindlichkeiten ausreichend belegt? • Wurden unter dieser Position nur Verbindlichkeiten aufgenommen, die – beim Erwerb bereits belasteter Grundstücke übernommen wurden? – aus der Sicherung von Darlehensgeschäften Dritter entstanden sind? • Sind keine Verbindlichkeiten für die Besicherung von Darlehensschulden mit einer Hypothek oder Grundschuld erfasst?

Diese gehören zur Kontengruppe 27 sonstige Verbindlichkeiten.

• Wurden nachvollziehbare Barwertberechnungen für Rentenschulden erstellt? • Stehen die ausgewiesenen Restkaufgelder im Zusammenhang mit Grundstückskäufen (mit und ohne hypothekarische Besicherung)? • Wurde bei Leasinggeschäften die insgesamt eingegangene Verpflichtung (= Leasingsumme) abzüglich der bis zum Ende des Berichtszeitraumes geleisteten Tilgungen ausgewiesen?

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9 Prüfungskatalog

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Vgl. verbindlicher Kontenrahmen, Kontengruppe 25 • Gibt es im Vergleich zum Vorjahr erhebliche Abweichungen hinsichtlich der Höhe der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen? • Können diese Abweichungen nachvollziehbar begründet werden? • Sind bei Warenlieferungen und Rechnungseingängen bis zum Zeitpunkt der Abschlussprüfung die jeweiligen Buchungen ordnungsgemäß durchgeführt worden?

Eine Stichprobenprüfung dürfte regelmäßig ausreichend sein.

• Inwieweit ist bis zum Prüfungszeitpunkt eine Bezahlung der einzelnen Verbindlichkeiten erfolgt? Transferverbindlichkeiten Vgl. verbindlicher Kontenrahmen, Kontengruppe 26

Zu erfassen sind rückzahlbare, erhaltene Zuwendungen und verbindlich zugesagte zu leistende Zuwendungen, gegliedert nach:

• Verbindlichkeiten aus Transferleistungen • Finanzausgleichsverbindlichkeiten • Verbindlichkeiten aus Zuweisungen und Zuschüssen für laufende Zwecke • Verbindlichkeiten aus Schuldendiensthilfen • Soziale Leistungsverbindlichkeiten • Verbindlichkeiten aus Zuweisungen und Zuschüssen für Investitionen • Steuerverbindlichkeiten • Andere Transferverbindlichkeiten Sonstige Verbindlichkeiten Vgl. verbindlicher Kontenrahmen, Kontengruppe 27 Durchlaufende Posten, z. B. • verrechnete Mehrwertsteuer • abzuführende Lohn- und Kirchensteuer • sonstige durchlaufende Posten

9.1  Prüfung des Jahresabschlusses

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Abzuführende Gewerbesteuer Empfangene Anzahlungen Andere sonstige Verbindlichkeiten 9.1.3.5.3 Rückstellungen Vgl. verbindlicher Kontenrahmen, Kontengruppe 28 Rückstellungen werden gebildet für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und für ungewisse Verbindlichkeiten (vgl. § 123 Abs. 2 NKomVG, § 45 Abs. 1 KomHKVO), die dem Grunde nach zu erwarten, deren Höhe und Fälligkeit aber ungewiss sind: • Pensionsrückstellungen • Rückstellungen für Altersteilzeit und ähnliche Maßnahmen • Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung • Rückstellungen für die Rekultivierung und Nachsorge geschlossener Abfalldeponien • Rückstellungen für die Sanierung von Altlasten • Rückstellungen im Rahmen des Finanzausgleichs und von Steuerschuldverhältnissen • Rückstellungen für drohende Verpflichtungen aus Bürgschaften, Gewährleistungen und anhängigen Gerichtsverfahren • Andere Rückstellungen Folgende Feststellungen sollten getroffen werden: • Wurden die Rückstellungen jeweils getrennt in der vorgesehenen Gliederung ausgewiesen (§ 55 Abs. 3 Nr. 3 KomHKVO)? • Sind die Rückstellungen für Verbindlichkeiten gebildet worden, die dem Grunde nach zu erwarten sind, deren Höhe und Fälligkeit aber noch ungewiss sind? • Wurde die Höhe der Rückstellungen getrennt nach Rückstellungsarten (§ 55 Abs. 3 Nr. 3–3.8 KomHKVO und Kontengruppe 28) zum Abschlussstichtag angepasst? • Sind die Rückstellungen in Höhe des Betrages angesetzt worden, der nach vernünftiger Beurteilung zur Erfüllung der Leistungspflicht erforderlich ist? • Sind die Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung zum Abschlusstag einzeln bestimmt und der Höhe nach beziffert worden (§ 45 Abs. 4 KomHKVO)? • Sind die einzelnen gebildeten Rückstellungen ausreichend belegt? • Werden die Rückstellungen jährlich fortgeschrieben? • Waren Rückstellungen herabzusetzen und führte dies zum Ausweis eines außerordentlichen Ertrages (§ 60 Nr. 6 KomHKVO)?

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9 Prüfungskatalog

Pensionsrückstellungen und ähnliche Verpflichtungen • Sind die Rückstellungen begründet auf Pensionsansprüchen aufgrund gesetzlicher Regelungen, tarifliche Versorgungsregelungen oder Betriebsvereinbarungen? • Ist die Bildung von Pensionsrückstellungen erforderlich, weil rechtliche Ansprüche auf Altersversorgung auch bei Zwischenschaltung einer Versorgungskasse gegen den Dienstherrn gerichtet bleiben? • Wenn die Versorgungskasse ihre Mitglieder von eigenen Verpflichtungen freistellt (durch Einsatz der Rücklage der Versorgungskasse), wurde dies bei der Bemessung der Pensionsrückstellung mindernd berücksichtigt? • Ist bei Pensionsverpflichtungen der Barwert im Teilwertverfahren gemäß § 45 Abs. 3 KomHKVO ermittelt worden? • Liegen Bescheide der Pensionskasse, einer Berufsgenossenschaft oder anderer Stellen vor, gibt es mögliche Nachschusspflichten? Rückstellungen für Altersteilzeitarbeit und ähnliche Maßnahmen • Beruht die Bildung der Rückstellung auf Ansprüchen auf der Grundlage eines Gesetzes, Tarifvertrages oder einer Betriebsvereinbarung? • Waren Rückstellungen für sogenannte Aufstockungsbeiträge (zum regulären Arbeitsentgelt einschließlich zusätzlicher Beiträge zur Alterssicherung) erforderlich? • Sind Rückstellungen bei der Altersteilzeit im Blockmodell in Form von Erfüllungsrückständen zu bilden? Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung • Basieren die Rückstellungen auf nachvollziehbaren Unterlagen über Instandset­ zungsmaßnahmen, ist der Instandhaltungsbedarf aktenkundig (Instandhaltungspläne, Mängelerhebungen, Erfahrungsdaten der Vorjahre, Beratungsstand/Beschlusslage über vorgesehene Reparaturmaßnahmen)? • Ist eine Nachholung der Maßnahmen in den nächsten drei Jahren beabsichtigt (§ 45 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 KomHKVO)? • Entspricht der zurückgestellte Betrag den voraussichtlichen Aufwendungen? Waren Rückstellungen für Instandhaltung aufzulösen, weil die Instandhaltung nicht innerhalb von drei Jahren nachgeholt wurde? • Führte die Herabsetzung von Rückstellungen gemäß § 60 Nr. 6 KomHKVO zu außerordentlichem (periodenfremden) Ertrag in der Ergebnisrechnung? Rückstellungen für die Rekultivierung und Nachsorge geschlossener Abfalldeponien • Sind die Rückstellungen der Höhe nach aufgrund nachvollziehbarer Kostenkalkulationen für die Nachsorgemaßnahmen angemessen? • Wird im verbleibenden Nutzungszeitraum der Deponie eine Rücklage gebildet werden können, die eine mindestens 30 Jahre umfassende Nachsorge (§ 12 Abs. 3 Nr. 5 NAbfG) gewährleistet?

9.1  Prüfung des Jahresabschlusses

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Rückstellungen für die Sanierung von Altlasten • Sind Unterlagen über sanierungsbedürftige Altlasten (z. B. Altlastenkataster) vorhanden? • Basieren die Rückstellungen auf der Höhe nach nachvollziehbaren Kostenkalkulationen? Rückstellungen im Rahmen des Finanzausgleichs und von Steuerschuldverhältnissen • Sind Unterlagen über noch abschließend mit der Finanzbehörde zu klärende steuerrechtliche Probleme vorhanden? • Stehen Berichte über möglicherweise noch nicht abgeschlossene steuerliche Betriebsprüfungen bei Betrieben gewerblicher Art noch aus? Rückstellungen für drohende Verpflichtungen aus Bürgschaften, Gewährleistungen und anhängigen Gerichtsverfahren • Sind die gebildeten Rückstellungen anhand von Verträgen oder Verpflichtungserklärungen nachvollziehbar? • Erfolgten Bewertungsprognosen anhand vorhandener Unterlagen vollständig und richtig, sind sie zumindest plausibel? • Wurden wertaufhellende Erkenntnisse in die Rückstellungsbewertung einbezogen? Andere Rückstellungen Beispiele für andere Rückstellungen: Urlaubs- und/oder Ansprüche aus Mehrarbeit Jubiläumszuwendungen Jahresabschluss-/Steuererklärungskosten Schadenersatzverpflichtungen • Sind nachvollziehbare aktuelle Unterlagen vorhanden über – die Urlaubsinanspruchnahme, – die Arbeitszeitkonten der Arbeitnehmer/innen und – die Personaldaten für Dienst-/Beschäftigungsjubiläen? • Liegt eine Kalkulation über die Kosten der Jahresabschlusserstellung, die Steuererklärungskosten (Vergleichszahlen der Vorjahre) vor? 9.1.3.5.4 Passive Rechnungsabgrenzung Vgl. verbindlicher Kontenrahmen, Kontengruppe 29 Gemäß § 55 KomHKVO sind Rechnungsabgrenzungsposten je nach ihrem Entstehungsgrund nach Abs. 2 Nr. 5 zu aktivieren oder nach Abs. 4 Nr. 4 zu passivieren. Passive Rechnungsabgrenzungsposten sind Einzahlungen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (§ 51 Abs. 3 KomHKVO).

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9 Prüfungskatalog

• Ist der erfasste Bilanzwert durch eine Aufstellung sämtlicher passiver Rechnungsabgrenzungsposten nachgewiesen und ist dieser sachlich und rechnerisch richtig? • Lagen die Voraussetzungen für eine passive Rechnungsabgrenzung vor?

Dies ist regelmäßig bei Vertragsverhältnissen mit Dauerleistungscharakter (Arbeits-, Miet-, Kredit-, Pacht-, Versicherungsverträgen etc.) gegeben.

• Ergeben sich aus der Ergebnisrechnung Anhaltspunkte (wiederkehrende Buchungen für Dauerleistungen) dafür, dass weitere passive Rechnungsabgrenzungen hätten erfolgen müssen? • Sind die einzelnen passivierten Abgrenzungsposten durch entsprechende Belege nachgewiesen? • Waren gemäß § 51 Abs. 4 KomHKVO für zweckgebundene Erträge (vgl. § 18 Abs. 1 KomHKVO) zusätzlich passive Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, weil sie zwar bereits im Haushaltsjahr angefallen, aber noch nicht verwendet worden sind? • Bestehen im Vergleich zum Vorjahr nicht unerhebliche Abweichungen, sind diese begründet? • Waren in Vorjahren gebildete passive Rechnungsabgrenzungsposten aufzulösen, weil im geprüften Haushaltsjahr der Ertrag entstanden ist und ist dies zutreffend erfolgt? • Wurden die mit den passiven Rechnungsabgrenzungsposten korrespondierenden Ertragsbuchungen in der Ergebnisrechnung entsprechend ausgewiesen?

9.1.3.6 Ergebnis der Bilanzprüfung • Ist das Vermögen (die Mittelverwendung) richtig nachgewiesen (§ 156 Abs. 1 Nr. 4 NKomVG)? • Ist die Summe der Finanzmittel (die Mittelherkunft) in der Bilanz zutreffend abgebildet? • Sind unter der Bilanz Positionen vermerkt, die nicht bereits Positionen der Passivseite zuzuordnen waren (§ 55 Abs. 4 KomHKVO)? Vorbelastungen künftiger Haushaltsjahre durch – Haushaltsreste, – Bürgschaften, – Gewährleistungsverträge, – in Anspruch genommene Verpflichtungsermächtigungen, – Verpflichtungen aus kreditähnlichen Rechtsgeschäften, – über das Haushaltsjahr hinaus gestundete Beträge.

9.1  Prüfung des Jahresabschlusses

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9.1.4 Prüfung der Ergebnisrechnung Vgl. verbindlicher Kontenrahmen, Kontenklassen 3, 4 und 5 Generelle Hinweise werden in Kapitel V 4.3 Prüfung der Ergebnisrechnung gegeben. Form und Inhalt der Ergebnisrechnung sind in § 52 KomHKVO (siehe auch verbindliches Muster 11, RdErl. MI v. 24.04.2017) geregelt, die Vorschriften sind in die Prüfung einzubeziehen: • Erfolgte die Aufstellung in Staffelform (§ 52 Abs. 2 KomHKVO)? • Erfolgte die Gliederung entsprechend § 2 KomHKVO (siehe verbindliches Muster 11)? • Wurden alle dem Haushaltsjahr zuzurechnenden Erträge und Aufwendungen vollständig und periodengerecht gegenübergestellt? • Erfolgten keine Verrechnungen von Erträgen und Aufwendungen (Verbot gemäß § 52 Abs. 1 S. 2 KomHKVO)? Es ist insbesondere sicherzustellen, dass diejenigen Aufwendungen und Erträge geprüft werden, die bei der Prüfung der Bilanz noch nicht oder nicht hinreichend erfasst worden sind. Dies ist z. B. bei den sonstigen ordentlichen (betrieblichen) Aufwendungen und Erträgen der Fall. • Stimmen die in den Saldenlisten genannten Werte mit den Werten des Jahresabschlusses überein (Abstimmung der Summen)? • Sind die Vorjahreszahlen angegeben und vergleichbar und sind sie, falls nicht vergleichbar, im Anhang bzw. Rechenschaftsbericht angegeben und begründet worden (§ 50 Abs. 1 und 2, § 56 Abs. 1 S. 2 KomHKVO)? • Entsprechen die Erträge/Aufwendungen bei den jeweiligen Positionen den Erwartungen aufgrund der bestehenden gesetzlichen Regelungen bzw. vertraglichen Vereinbarungen (§ 54 KomHKVO, Plan-Ist-Vergleich, siehe auch § 156 Abs. 1 Nr. 1 NKomVG)? • Hinweise auf evtl. Auffälligkeiten können sich ergeben aufgrund – von Stornobuchungen, – der Größenordnung der einzelnen Zahlungen, – der Art der Zahlung auf den Konten (glatte/spitze Beträge), – von Buchungen im periodischem Rhythmus (unregelmäßige Buchungen, Schwankungen in der Höhe der regelmäßigen Buchung, fehlende periodische Buchung), – der Angabe von für das betreffende Konto ungewöhnlichen Gegenkonten, – von Kontenerläuterungen/-vermerken, handschriftlichen Vermerken, – der Angabe von Umsatzsteuerschlüsseln (verkehrter oder kein Steuerschlüssel). • Wurden das Bruttoprinzip und das Saldierungsverbot beachtet (§ 52 Abs. 1 S. 2, 3 KomHKVO)? • Wurde der Stetigkeitsgrundsatz beachtet?

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9 Prüfungskatalog

Einzelfeststellungen Im Einzelnen sind die in der Ergebnisrechnung ausgewiesenen Erträge (Kontenklasse 3) und Aufwendungen (Kontenklasse 4) zu prüfen.

9.1.4.1 Ordentliches Ergebnis 9.1.4.1.1 Ordentliche Erträge (vgl. § 2 Abs. 2 KomHKVO) Steuern und ähnliche Abgaben (Kontengruppe 30) Zuwendungen und allgemeine Umlagen, außer für Investitionstätigkeit (Kontengruppe 31) Auflösungserträge aus Sonderposten (Kontenart 316, 337, 338) Sonstige Transfererträge (Kontengruppe 32) Öffentlich-rechtliche Entgelte (Kontengruppe 33) Privatrechtliche Entgelte (Kontengruppe 34) Kostenerstattungen und -umlagen (Kontengruppe 34) Zinsen und ähnliche Finanzerträge (Kontengruppe 36) Aktivierte Eigenleistungen (Kontengruppe 37) Bestandsveränderungen (Kontengruppe 37) Sonstige ordentliche Erträge (Kontengruppe 35) • Wurden die Rückzahlungen zu viel eingegangener Erträge und Einzahlungen bei den entsprechenden Buchungsstellen abgesetzt (§ 29 KomHKVO)? Steuern und ähnliche Abgaben siehe Kontengruppe 30 und abschließende Feststellungen Zuwendungen und allgemeine Umlagen (Kontengruppe 31) • Sind die Schlüsselzuweisungen, Bedarfszuweisungen und sonstigen allgemeinen Zuweisungen entsprechend der Kontenarten 311, 312 und 313 zutreffend erfasst? • Wurden nur Zuweisungen und Zuschüsse für laufende Zwecke (konsumtiver Bereich) ausgewiesen? • Wurde dem Grundsatz der Periodengerechtigkeit Rechnung getragen? – Wurden passive Rechnungsabgrenzungsposten gebildet? – Erfolgte die ertragswirksame Auflösung? • Wurde bei Sachschenkungen der Zeitwert des erhaltenen Vermögensgegenstandes als Anschaffungswert aktiviert und in gleicher Höhe als Sonderposten (§ 55 Abs. 3 Ziff. 1.4.6 KomHKVO) passiviert und wird dieser über die Nutzungsdauer ertragswirksam aufgelöst und mit der Abschreibung verrechnet (§ 124 Abs. 4 S. 5 NKomVG)?

9.1  Prüfung des Jahresabschlusses

125

Auflösungserträge von Sonderposten aus Zuwendungen (Kontenart 316) Wurden als Erträge aus der Auflösung von Sonderposten (nicht zu verwechseln mit Sonderrücklagen) aus Investitionszuwendungen Beträge ausgewiesen, die für abnutzbare Vermögensgegenstände gebildet wurden (vgl. § 44 Abs. 5 KomHKVO)? Sonstige Transfererträge Öffentlich-rechtliche Entgelte Privatrechtliche Entgelte Kostenerstattungen und -umlagen Siehe Kontengruppe 32–34 und unten abschließende Feststellungen Zinsen und ähnliche Finanzerträge • Wurden die Zinserträge in voller Höhe (brutto) ausgewiesen? • Wurden die Erträge aus Gewinnanteilen (z. B. Dividenden, Gewinnausschüttungen, Gewinnanteile, Rückvergütungen) aus verbundenen Unternehmen und Beteiligungen vollständig der Kontenart 365 zugeordnet? Aktivierte Eigenleistungen • Wurden die monetären Werte für die eigene Aufgabenerledigung für die von der Kommune selbst hergestellten Vermögensgegenstände aktiviert (§ 60 Nr. 3 KomHKVO)? Bestandsveränderungen (Kontengruppe 37) • Sind Bestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Beständen zutreffend erfasst? • Stehen die Angaben der Ergebnisrechnung mit den buchmäßigen Veränderungen der Bestände in Einklang? Sonstige ordentliche Erträge • Sind sonstige ordentliche Erträge (Kontenarten 351, 352, 357–359) ausgewiesen? • Erfolgte die Zuordnung zu sonstigen ordentlichen Erträgen zutreffend? Abschließende Feststellungen zu den Erträgen • Wurden die Erträge der Kommune rechtzeitig und vollständig erfasst (§ 25 Abs. 1 KomHKVO)? • Wurden die Erträge rechtzeitig (zeitnah) geltend gemacht und eingezogen? • Wird der Eingang der Erträge ordnungsgemäß überwacht? • Wurden die Rückzahlungen zu viel eingegangener Erträge bei den entsprechenden Buchungsstellen abgesetzt (§ 29 KomHKVO)? • Sind die Erträge grundsätzlich ordnungsgemäß belegt (§ 38 Abs. 4 KomHKVO)?

126

9 Prüfungskatalog

9.1.4.2 Ordentliche Aufwendungen (vgl. § 2 Abs. 3 KomHKVO) Aufwendungen für aktives Personal (Kontengruppe 40) Aufwendungen für Versorgung (Kontengruppe 41) Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen (Kontengruppe 42) Abschreibungen (Kontengruppe 47) Zinsen und ähnliche Aufwendungen (Kontengruppe 45) Transferaufwendungen (Kontengruppe 43) Sonstige ordentliche Aufwendungen (Kontengruppe 44) 9.1.4.2.1 Aufwendungen für aktives Personal • Wurden hier nur Personalaufwendungen erfasst, die nach dem verbindlichen Kontenrahmen keiner anderen Position zuzuordnen sind (z. B. der Kontengruppe 426 Ausund Fortbildungskosten, Kontengruppe 787: Aufwand für Vertragsarchitekten und -ingenieure, Kontengruppe 445: Erstattung von persönlichen Ausgaben usw. siehe Erlass zu Kontengruppe 40)? • Wurde der Stellenplan eingehalten? • Waren die ausgewiesenen Personalaufwendungen mit den Angaben der Personalbuchhaltung/anderen Abstimmungsunterlagen (den Personalakten) abstimmbar? • Entsprachen die gewährten Sondervergütungen (Urlaubs-, Weihnachtsgeld, Jubilä­ umszuwendungen etc.) den aktuellen rechtlichen Vorgaben? • Wurden die Lohn-/Gehaltsabzüge entsprechend den gesetzlichen, tariflichen, steuerrechtlichen oder vereinbarten Vorgaben berücksichtigt? • Waren mit Personal- und Versorgungsaufwendungen zusammenhängende Rückstellungen und sonstige Verbindlichkeiten zu bilden? – Basierten diese auf Risiken aus nicht abgeschlossenen arbeitsrechtlichen Verfahren (Kündigungs-streitverfahren oder ähnliches) oder auf Prüfungsergebnissen der Finanzbehörde oder Sozialversicherungsträger? • Waren die gebildeten Rückstellungen der Höhe nach angemessen? 9.1.4.2.2 Aufwendungen für Versorgung • Wurden hier nur die Versorgungsaufwendungen nach den verbindlichen Kontenarten 411, 413 und 414 erfasst? • Wurde bei den Pensionsrückstellungen der im Teilwertverfahren zu ermittelnde Barwert angesetzt (§ 45 Abs. 3 KomHKVO)? 9.1.4.2.3 Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen • Wurde beim Einkauf von Sach- und Dienstleistungen der Grundsatz der Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit (§ 110 Abs. 2 NKomVG) und die Angebotseinholung/das Vergabeverfahren beachtet? • Ist die Zuordnung der Aufwendungen zur Kostengruppe 42 zutreffend erfolgt (vgl. entsprechende Verweise in den Zuordnungsvorschriften)?

9.1  Prüfung des Jahresabschlusses

127

• Wurde der erfolgswirksame Erhaltungsaufwand zutreffend von dem aktivierungspflichtigen Herstellungsaufwand abgegrenzt? • Wurden ggf. im Vorjahr gebildete Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung nach Durchführung der Maßnahmen aufgelöst? • Waren für in Folgejahren nachzuholende Instandhaltungsmaßnahmen Rückstellungen zu bilden und sind diese der Höhe nach angemessen? 9.1.4.2.4 Abschreibungen • Entspricht die Abschreibungsdauer den Vorgaben (siehe § 49 KomHKVO) bzw. ist sie nachvollziehbar? • Entspricht die zugrunde liegende betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der vom Niedersächsischen Ministerium für Inneres herausgegebenen Abschreibungstabelle (§ 49 Abs. 3 KomHKVO, RdErl. MI v. 24.04.2017, Nds. MBl. S. 566, Anlage 19)? • Wurde von den Vorgaben der Abschreibungstabelle abgewichen und wurde die Begründung dafür gemäß § 49 Abs. 2 S. 2 KomHKVO im Anhang dokumentiert? • Lagen für eine evtl. Abweichung von der linearen Abschreibung die rechtlichen Möglichkeiten (vgl. § 49 Abs. 1 S. 4 KomHKVO) vor? • Wurden die angewandten evtl. abweichenden Abschreibungsmethoden gemäß § 56 Abs. 2 KomHKVO im Anhang erläutert? • Stimmen die ausgewiesenen Abschreibungen auf das Anlagevermögen mit den Angaben der Anlagenübersicht überein? • Wurde der Anschaffungs- und Herstellungsaufwand für geringwertige Vermögensgegenstände direkt als Aufwand erfasst?

Beachte § 47 Abs. 5 KomHKVO: Vermögensgegenstände Wert ≤1000 EUR ohne Umsatzsteuer können unmittelbar als Aufwand gebucht werden.

9.1.4.2.5 Zinsen und ähnliche Aufwendungen • Wurden sämtliche Zinsaufwendungen entsprechend der den Konten 4510–4519 zugeordneten Gläubiger erfasst? • Wurden im Zusammenhang mit den Verbindlichkeiten stehende weitere Aufwendungen (Disagio, Säumniszuschläge, Verzugszinsen etc.) unter Kontenart 453 bzw. 459 erfasst? Stehen den Zinsaufwendungen entsprechende Ansätze von Verbindlichkeiten in der Bilanz gegenüber? 9.1.4.2.6 Transferaufwendungen • Wurden die Transferaufwendungen in Form von Zuweisungen und Zuschüssen für laufende Zwecke (konsumtive Zwecke) entsprechend der Konten 4310–4318 getrennt nach Empfänger und vollständig erfasst?

128

9 Prüfungskatalog

• Wurden die Transferaufwendungen in Form von Schuldendiensthilfen (investive Zwecke) entsprechend der Konten 4320–4328 getrennt nach Empfänger und vollständig erfasst? • Wurden Sozialtransferaufwendungen unterteilt nach Sozialleistungsarten (vgl. verbindlicher Produktplan) und vollständig erfasst? • Wurden Rückzahlungen allgemeiner Zuweisungen entsprechend der Konten 4351–4358 getrennt nach Empfänger und vollständig erfasst? • Wurden die allgemeinen Umlagen (Finanzausgleichsumlage, Kreisumlage, Samtgemeindeumlage usw.) vollständig erfasst? 9.1.4.2.7 Sonstige ordentliche Aufwendungen • Stehen die ausgewiesenen Geschäftsaufwendungen (Kontenart 443) in einem angemessenen Verhältnis zur Größe der Kommune? • Ergaben sich nach stichprobenmäßiger Prüfung einzelner Positionen der Geschäftsaufwendungen Anhaltpunkte auf Unverhältnismäßigkeit? • Ist der Grundsatz der Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit (§ 110 Abs. 2 NKomVG) beachtet? • Bewegen sich die Aufwendungen für Versicherungen in einem für Kommunen notwendigen und üblichen Rahmen? • Handelt es sich bei den ausgewiesenen Steuern ausschließlich um solche, für die die Kommune der Steuerschuldner ist? • Wurden Wertveränderungen bei Vermögensgegenständen, Sachanlagen und Finanzanlage, zutreffend ausgewiesen?

9.1.4.3 Außerordentliches Ergebnis Außerordentliche Erträge und Aufwendungen: vgl. verbindlicher Kontenrahmen, Kontenklasse 5 (Begriffsbestimmung siehe § 60 Nr. 6 KomHKVO) • Wurden ausschließlich ungewöhnliche und selten vorkommende sowie periodenfremde Vorgänge erfasst? • Waren diese auch von einiger materieller Bedeutung und daher als außerordentlich einzustufen (vgl. § 277 Abs. 4 HGB)? • Handelte es sich bei den außerordentlichen Erträgen insbesondere um – Erträge aus Vermögensveräußerung (Kontengruppe 53), – Erträge aus der Herabsetzung von Schulden und Rückstellungen (Kontengruppe 50), – andere außergewöhnlichen Erträge (Kontenart 501) oder – periodenfremde Erträge (Kontenart 502)? • Handelte es sich bei den außerordentlichen Aufwendungen insbesondere um – Aufwendungen aus Vermögensveräußerungen (Kontengruppe 53, Kontenart 534), – Aufwendungen für außerplanmäßige Abschreibungen (Kontengruppe 51, Kontenart 513),

9.1  Prüfung des Jahresabschlusses

129

– andere außergewöhnliche Aufwendungen (Kontenart 511) oder – periodenfremde Aufwendungen (Kontenart 512)? • Wurde bei Erträgen aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen nur der Anteil der Nettoverkaufserlöse über dem Restbuchwert erfasst? • Wurden bei den Aufwendungen aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen nur die Differenz zwischen dem Nettoverkaufserlös und dem Restbuchwert ausgewiesen? • Wurden die Erläuterungspflichten im Anhang/im Rechenschaftsbericht beachtet (§§ 56, 57 KomHKVO)?

9.1.4.4 Jahresergebnis Der Saldo aus dem ordentlichen Ergebnis und dem außerordentlichen Ergebnis wird gemäß § 52, § 2 Abs. 5 Nr. 3 KomHKVO als Jahresergebnis ausgewiesen. • Ist der Haushaltsausgleich (der Deckungserfolg) gemäß § 110 Abs. 4 S. 2 NKomVG erfolgt: – Decken die ordentlichen Erträge die ordentlichen Aufwendungen und – die außerordentlichen Erträge die außerordentlichen Aufwendungen? • Wurden evtl. entstandene Überschüsse des ordentlichen Bereichs einer ordentlichen Rücklage gemäß § 123 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i. V. m. § 110 Abs. 7 S. 2 NKomVG zugeführt? • Wird ein nicht ausgeglichenes ordentliches Ergebnis (ein ordentlicher Fehlbetrag) gemäß § 110 Abs. 5 NKomVG, § 24 KomHKVO unverzüglich gedeckt? • Wurden evtl. entstandene Überschüsse des außerordentlichen Bereichs einer außerordentlichen Rücklage gemäß § 123 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i. V. m. § 110 Abs. 7 S. 2 NKomVG zugeführt? • Wird ein nicht ausgeglichenes außerordentliches Ergebnis (ein außerordentlicher Fehlbetrag) gemäß § 110 Abs. 5 NKomVG, § 24 KomHKVO unverzüglich gedeckt? • Wurde das Verrechnungsverbot gemäß § 110 Abs. 5 S. 2 NKomVG von Fehlbeträgen des ordentlichen und des außerordentlichen Ergebnisses mit der um Rücklagen, Sonderposten und Ergebnisvorträge bereinigten Nettoposition (dem Basis-Reinvermögen nach § 110 Abs. 7 S. 1 NKomVG) beachtet? • Stimmt das Jahresergebnis mit dem Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag in der Bilanz überein?

9.1.4.5 Abschließende grundsätzliche Feststellungen zur Ergebnisrechnung • Gab es gegenüber der Planung und/oder dem Vorjahr erhebliche Abweichungen (siehe Abschn. 9.1.6 Prüfung des Plan-Ist-Vergleiches), sind diese begründet? • Wurden im Rahmen von Steuerprüfungen Feststellungen durch die Finanzbehörde getroffen?

130

9 Prüfungskatalog

• Wurden aus den Erkenntnissen der Prüfungen der Finanzbehörde die notwendigen Konsequenzen gezogen (z. B. im Bereich der Betriebe gewerblicher Art)? • Wurde bei den Erträgen und Aufwendungen des gemeindlichen Geld- und Vermögensverkehrs verfahren (§ 156 Abs. 1 Nr. 3 NKomVG) – nach den bestehenden Gesetzen und Vorschriften? – unter Beachtung der maßgebenden Verwaltungsgrundsätze? – nach der gebotenen Wirtschaftlichkeit?

9.1.4.6 Prüfung der Teilergebnisrechnungen Bestandteil des Jahresabschlusses sind auch die produkt- (bereichs-) orientierten Teilergebnisrechnungen, die entsprechend der gebildeten Teilergebnishaushalte (RdErl. MI v. 24.04.2017, Nds. MBl. S. 566, Anlage 13 A) zu erstellen sind. Sie unterliegen als Bestandteile des Jahresabschlusses der Prüfung (§ 52 Abs. 3, § 4, § 2 Abs. 5 KomHKVO). • Entspricht die Form der Teilergebnisrechnungen § 52 Abs. 2 KomHKVO (Staffelform)? • Ist die Gliederung der Teilergebnisrechnungen entsprechend § 2 KomHKVO, (siehe auch RdErl. MI v. 24.04.2017, Nds. MBl. S. 566, Anlage 13 A) erfolgt? • Wurden gemäß § 52 Abs. 3 S. 2 KomHKVO die Ergebnisse (Ist-Zahlen) der gemäß § 4 Abs. 7 KomHKVO gebildeten Produktziele aufgenommen? • Ergibt die Plausibilitätsprüfung eine Übereinstimmung der Summe aller Teilergebnisrechnungen (ohne Berücksichtigung der Erträge und Aufwendungen aus internen Leistungsbeziehungen) mit den Werten der (Gesamt-) Ergebnisrechnung? • Wurden interne Leistungen zwischen den Teilergebnishaushalten angemessen veranschlagt und verrechnet (Innere Verrechnungen)? Gleichen sich die aus inneren Verrechnungen ergebenden Erträge und Aufwendung aus (§ 15 Abs. 3 KomHKVO)?

9.1.5 Prüfung der Finanzrechnung Einzahlungen: vgl. verbindlicher Kontenrahmen, Kontenklasse 6 Auszahlungen: vgl. verbindlicher Kontenrahmen, Kontenklasse 7 Generelle Hinweise werden in Kapitel V 4.4 Prüfung der Finanzrechnung gegeben. Form und Inhalt der Finanzrechnung sind in § 53 KomHKVO (siehe auch verbindliches Muster 12, RdErl. MI v. 24.04.2017) geregelt, die Vorschriften sind in die Prüfung einzubeziehen. • Ist die Finanzrechnung in Staffelform aufgestellt (§ 53 Abs. 2 KomHKVO)? • Sind zu jedem Posten der Finanzrechnung die Vorjahresbeträge angegeben (§ 50 Abs. 2 KomHKVO)? • Sind die eingegangenen Einzahlungen und die geleisteten Auszahlungen in der in § 3 Nr. 1–11 KomHKVO vorgeschriebenen Ordnung ausgewiesen?

9.1  Prüfung des Jahresabschlusses

131

9.1.5.1 Bereich der laufenden Verwaltungstätigkeit Einzahlungen der laufenden Verwaltungstätigkeit • Steuern und ähnliche Abgaben • Zuwendungen und allgemeine Umlagen • Sonstige Transfereinzahlungen • Öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte • Privatrechtliche Leistungsentgelte • Kostenerstattungen und -umlagen • Zinsen und ähnliche Einzahlungen • Einzahlungen aus der Veräußerung geringwertiger Vermögensgegenstände • Sonstige haushaltwirksame Einzahlungen Die Zuordnung der einzelnen Finanzvorfälle ergibt sich aus den verbindlichen Zuordnungsvorschriften zum niedersächsischen Kontenrahmen, Kontenklasse 6, Kontengruppen 60–66 Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit • Auszahlungen für aktives Personal • Auszahlungen für Versorgung • Auszahlungen für Sach- und Dienstleistungen und für geringwertige Vermögensgegenstände • Zinsen und ähnliche Finanzauszahlungen • Transferauszahlungen • Sonstige haushaltswirksame Auszahlungen Die Zuordnung der einzelnen Finanzvorfälle ergibt sich aus den verbindlichen Zuordnungsvorschriften zum niedersächsischen Kontenrahmen, Kontenklasse 7, Kontengruppen 70–75 Saldo aus laufender Verwaltungstätigkeit (Cashflow) Ist der Saldo aus laufender Verwaltungstätigkeit (Cashflow) korrekt dargestellt?

9.1.5.2 Bereich der Investitionstätigkeit Einzahlungen für Investitionstätigkeit (Kontenklasse 6) • Einzahlungen aus Zuwendungen für Investitionstätigkeit • Einzahlungen aus Beiträgen und ähnlichen Entgelten für Investitionstätigkeit • Einzahlungen aus der Veräußerung von Sachvermögen • Einzahlungen aus der Veräußerung von Finanzvermögensanlagen • Einzahlungen für sonstige Investitionstätigkeit Ist die Zuordnung der einzelnen Finanzvorfälle entsprechend den verbindlichen Zuordnungsvorschriften, Kontenklasse 6, Kontengruppen 68, 69 erfolgt?

132

9 Prüfungskatalog

Abschließende Feststellungen zu den Einzahlungen • Wurden die Einzahlungen der Kommune rechtzeitig und vollständig erfasst (§ 25 Abs. 1 KomHKVO)? • Wurden die Einzahlungen rechtzeitig (zeitnah) geltend gemacht und eingezogen? • Wird der Eingang der Einzahlungen ordnungsgemäß überwacht? • Wurden die Rückzahlungen zu viel eingegangener Einzahlungen bei den entsprechenden Buchungsstellen abgesetzt (§ 29 KomHKVO)? • Sind die Einzahlungen grundsätzlich ordnungsgemäß belegt (§ 38 Abs. 4 KomHKVO)? Auszahlungen für Investitionstätigkeit (Kontenklasse 7) • Auszahlungen für den Erwerb von Grundstücken und Gebäuden • Auszahlungen für Baumaßnahmen • Auszahlungen für den Erwerb von beweglichem Sachvermögen • Auszahlungen für den Erwerb von Finanzvermögensanlagen • Auszahlungen für aktivierbare Zuwendungen • Auszahlungen für sonstige Investitionstätigkeit Ist die Zuordnung der einzelnen Finanzvorfälle entsprechend den verbindlichen Zuordnungsvorschriften, Kontenklasse 7, Kontengruppen 78, 79 erfolgt? Saldo für Investitionstätigkeit Ist der Saldo aus den Einzahlungen und Auszahlungen für Investitionstätigkeit korrekt dargestellt? Summe der Salden als Finanzmittelüberschuss oder Finanzmittelfehlbetrag Ist die Summe der Salden nach den Nummern 3–6 als Finanzmittelüberschuss oder Finanzmittelfehlbetrag zutreffend dargestellt?

9.1.5.3 Bereich der Finanzierungstätigkeit Einzahlungen aus Finanzierungstätigkeit • Einzahlungen aus der Aufnahme von Krediten • Einzahlungen aus der Aufnahme innerer Darlehen Auszahlungen aus Finanzierungstätigkeit • Auszahlungen für die Tilgung von Krediten • Auszahlungen für die Rückzahlung innerer Darlehen Saldo aus Finanzierungstätigkeit Ist der Saldo aus Ein- und Auszahlungen aus Finanzierungstätigkeit korrekt dargestellt?

9.1  Prüfung des Jahresabschlusses

133

9.1.5.4 Haushaltsunwirksame Vorgänge (siehe § 14 KomHKVO verbindliches Muster 12) Sind außerdem haushaltsunwirksame Vorgänge (siehe § 14 KomHKVO verbindliches Muster 12) ausgewiesen: • Haushaltsunwirksame Einzahlungen einschließlich der Einzahlungen aus Geldanlagen und Liquiditätskrediten? • Haushaltsunwirksame Auszahlungen einschließlich der Auszahlungen für Geldanlagen und der Rückzahlung von Liquiditätskrediten? • Wird der Saldo aus haushaltsunwirksamen Vorgängen korrekt ausgewiesen? Übersicht

Achtung: Neufassung Muster 12 Finanzrechnung (ab 2018) Im Gegensatz zum früheren Muster 12 ohne haushaltsunwirksame Ein- und Auszahlungen und ohne Angabe des Finanzmittelbestandes zu Beginn und zum Ende des Jahres! Die Posten „haushaltsunwirksame Einzahlungen“ und „haushaltsunwirksame Auszahlungen“ in der Finanzrechnung werden wie bisher auf das Konto der Kontengruppe 67, Konto 679 gebucht; die haushaltsunwirksamen Auszahlungen werden der Kontengruppe 77, Konto 779 zugeordnet. Man könnte dann mit der Gleichung Anfangsbestand liquide Mittel (Bilanz) + Ergebnis Finanzrechnung + Salden der Ein- und Auszahlungskonten, die haushaltsunwirksam sind = Endbestand liquide Mittel (Bilanz) den bisherigen Informationsstand herstellen. In das Muster 12 Stand 2019 wurden die haushaltsunwirksamen Leistungen wieder aufgenommen! (Bearbeitungsstand v. 23.10.2019, s. Internetseite MI Nds. https://www.mi.niedersachsen.de/startseite/themen/kommunen/kommunen-inniedersachsen-63108.html)

9.1.5.5 Bestand an Zahlungsmitteln Liquide Mittel am Ende des Jahres Die Veränderung des Zahlungsmittelbestandes zum Ende des Jahres gibt Aufschluss darüber, ob die Finanzrechnung ausgeglichen ist (§ 110 Abs. 4 S. 3 NKomVG), also die Liquidität und die Investitionsfinanzierung gesichert waren.

Achtung: War so im Muster 12 nicht mehr enthalten ab 2018, wurde aber wieder eingeführt mit Änderung 2019. (Bearbeitungstand 23.10.2019)

134

9 Prüfungskatalog

9.1.5.6 Abschließende und grundsätzliche Feststellungen zur Finanzrechnung • Sind alle Ein- und Auszahlungen vollständig, getrennt voneinander, entsprechend der Gliederung gemäß § 53 KomHKVO und der vorgeschriebenen Kontengruppen ausgewiesen? • Wurden die Ein- und Auszahlungen den Haushaltsansätzen gegenübergestellt (§ 54 KomHKVO, siehe Abschn. 9.1.6 Prüfung des Plan-Ist-Vergleiches)? • Wurden nicht unerhebliche Planabweichungen im Anhang angegeben und begründet? • Wird das Saldierungsverbot beachtet? • Wurden Skonti und Rabatte abgezogen? • Ist der Finanzmittelbestand als Saldo aus dem Finanzmittelüberschuss oder dem Finanzmittelfehlbetrag und dem Saldo aus Finanzierungstätigkeit korrekt ausgewiesen? • Werden der Bestand an Zahlungsmitteln zu Beginn des Jahres und • der Bestand an Zahlungsmitteln am Ende des Jahres zutreffend ausgewiesen? • Stimmt das Ergebnis der Finanzrechnung mit der aktivierten Bilanzposition Liquide Mittel überein? • Erfolgt eine angemessene und wirksame Liquiditätsplanung zur Sicherstellung der Zahlungsfähigkeit (§ 122 NKomVG, § 22 KomHKVO)? • Wurde bei den Ein- und Auszahlungen des gemeindlichen Geld- und Vermögensverkehrs verfahren – nach den bestehenden Gesetzen und Vorschriften? – unter Beachtung der maßgebenden Verwaltungsgrundsätze? – nach der gebotenen Wirtschaftlichkeit (§ 110 Abs. 2 NKomVG)? 9.1.5.7 Prüfung der Teilfinanzrechnung Bestandteil des Jahresabschlusses sind auch die produkt- (bereichs-) orientierten Teilfinanzrechnungen, die entsprechend der gebildeten Teilfinanzhaushalte (siehe RdErl. MI v. 24.04.2017, Nds. MBl. S. 566, Anlage 13 B) zu erstellen sind. Sie unterliegen als Bestandteile des Jahresabschlusses der Prüfung (§ 53 Abs. 3, § 4 Abs. 5, § 3 KomHKVO). • Entspricht die Form der Teilfinanzrechnungen § 53 Abs. 2 KomHKVO (Staffelform)? • Ist die Gliederung entsprechend § 53 Abs. 1 KomHKVO (siehe auch RdErl. MI v. 24.04.2017, Nds. MBl. S. 566, Anlage 13 B) erfolgt? • Sind die dargestellten Investitionen den entsprechenden Produkten (§ 4 Abs. 7 KomHKVO) zugeordnet? • Wurde die von der Vertretung festgelegte Wertgrenze für den Ausweis in der Teilfinanzrechnung beachtet (§ 4 Abs. 6 S. 1 KomHKVO)? • Werden die Investitionen oberhalb der Wertgrenze einzeln dargestellt? • Werden Investitionen, die sich über mehrere Jahre erstrecken, einzeln dargestellt? • Sind die bisher bereitgestellten Haushaltsmittel und die Gesamtinvestitionssumme sowie die Verpflichtungsermächtigungen für die Folgejahre angegeben?

9.1  Prüfung des Jahresabschlusses

135

9.1.6 Prüfung des Plan-Ist-Vergleiches • Wurden die Erträge und Aufwendungen, die Einzahlungen und Auszahlungen nach der Gliederung entsprechend §§ 52, 53 KomHKVO ausgewiesen und den Haushaltsansätzen gegenübergestellt (§ 54 KomHKVO)? • Gab es erhebliche Abweichungen von der Haushaltsplanung? • Wurden diese im Anhang zutreffend dargestellt und erläutert (§ 56 Abs. 1 S. 2 KomHKVO)?

9.1.7 Prüfung des Anhangs 9.1.7.1 Vorbemerkung Der Anhang soll durch notwendige und vorgeschriebene Angaben dazu beitragen, dass mit dem Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird (§ 56 Abs. 1 KomHKVO). Zu prüfen ist also, ob der Anhang diesem Anspruch gerecht wird. 9.1.7.2 Angaben des Anhangs Grundsätzliche Angaben gibt § 56 Abs. 1 KomHKVO vor • Sind die wichtigsten Ergebnisse des Jahresabschlusses ausreichend erläutert (§ 56 Abs. 1 S. 2 KomHKVO)? • Sind erhebliche Abweichungen der Jahresergebnisse von den Haushaltsansätzen aussagekräftig erläutert (§ 56 Abs. 1 S. 2 KomHKVO)? Der Mindestinhalt ergibt sich aus § 56 Abs. 2 KomHKVO • Sind die Angabe und Erläuterung der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§ 56 Abs. 2 Nr. 1 KomHKVO) enthalten? • Sind die Abweichungen von bisher angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden mit Begründung und gesonderter Darstellung von deren Einfluss auf die Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage (§ 56 Abs. 2 Nr. 2 KomHKVO) dargestellt und erläutert? • Sind Art und Höhe der wesentlichen außerordentlichen Erträge und Aufwendungen (§ 56 Abs. 2 Nr. 3 KomHKVO) angegeben und erläutert? • Sind Angaben über die Einbeziehung von Zinsen für Fremdkapital in die Herstellungswerte (§ 56 Abs. 2 Nr. 4, § 47 Abs. 4 KomHKVO) enthalten und erläutert? • Sind Haftungsverhältnisse, die auch dann angegeben werden müssen, wenn ihnen gleichwertige Rückgriffsforderungen gegenüberstehen (§ 56 Abs. 2 Nr. 5 KomHKVO), angegeben und erläutert? • Sind Sachverhalte, aus denen sich finanzielle Verpflichtungen ergeben können (§ 56 Abs. 2 Nr. 6 KomHKVO), angegeben und erläutert? • Sind noch nicht gedeckte Fehlbeträge, die nach den einzelnen Jahren getrennt angegeben werden (§ 56 Abs. 2 Nr. 7 KomHKVO), angegeben und erläutert?

136

9 Prüfungskatalog

Weitere erforderliche Angaben ergeben sich aus der KomHKVO und der NKomVG • Sind Abweichungen von der vom Niedersächsischen Ministerium für Inneres vorgegebenen Abschreibungstabelle (§ 49 Abs. 2 S. 2 KomHKVO) begründet und dokumentiert? • Sind Abweichungen von der Gliederung der Ergebnisrechnung, der Finanzrechnung, der Bilanz, dem Jahresabschluss oder dem Gesamtabschluss gegenüber dem Vorjahr, die wegen besonderer Umstände erforderlich sind, angegeben und begründet (§ 50 Abs. 1 S. 2 KomHKVO)? • Sind mit Vorjahresbeträgen der Ergebnisrechnung, der Finanzrechnung und/oder der Bilanz nicht vergleichbare aktuelle Beträge angegeben und erläutert (§ 50 Abs. 2 S. 2 KomHKVO)? • Wurden evtl. angepasste Vorjahresbeträge angegeben und erläutert (§ 50 Abs. 2 S. 3 KomHKVO)? • Waren Angaben und Erläuterungen zu Vermögensgegenständen/Schuldenpositionen erforderlich, die auch anderen Posten mit zugehören, als bei dem Posten, unter dem der Ausweis erfolgte (§ 50 Abs. 3 KomHKVO)? • Hat die Kommune im Rahmen der Erfüllung ihrer Aufgaben Bürgschaften und/ oder Verpflichtungen aus Gewährverträgen übernommen oder wirtschaftlich gleichkommende Rechtsgeschäfte getätigt, sind diese gemäß § 120 Abs. 4 S. 2 NKomVG dargestellt?

9.1.8 Anlagen des Anhangs Gemäß § 128 Abs. 3 NKomVG sind dem Anhang beizufügen: • ein Rechenschaftsbericht, • eine Anlagenübersicht, • eine Schuldenübersicht, • eine Forderungsübersicht und • eine Übersicht über die in das folgende Jahr zu übertragenden Haushaltsermächtigungen.

9.1.8.1 Prüfung des Rechenschaftsberichtes • Wird gemäß § 57 Abs. 1 KomHKVO im Bericht, den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend, – der Verlauf der Haushaltswirtschaft und – die wirtschaftliche Lage der Kommune dargestellt? • Werden evtl. weitere bestehende Berichtspflichten (§ 57 KomHKVO) beachtet? – Gibt es Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach Schluss des Haushaltsjahres eingetreten sind?

9.1  Prüfung des Jahresabschlusses

137

– Wirken sich diese rechtlichen, wirtschaftlichen oder sonstigen Ereignisse (z. B. geänderte Vorgaben durch Steuergesetzgebung, Gemeindefinanzierungsregelungen, Zuweisungen Bund/Land, Finanzierung von Sozialleistungen, Geldmarktentwicklungen, Tarifverhandlungen, Gewinn- und Verlustsituationen der Beteiligungen etc.) wesentlich auf die Haushaltswirtschaft, die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage aus? – Sind finanzielle Risiken möglich, die für die Aufgabenerfüllung von besonderer Bedeutung sind? • Enthält der Rechenschaftsbericht eine Bewertung der Jahresabschlussrechnungen (§ 57 Abs. 1 S. 2 KomHKVO)?

9.1.8.2 Prüfung der Anlagenübersicht • Sind gemäß § 57 Abs. 1 KomHKVO in der Anlagenübersicht der Stand jeweils zu Beginn und zum Ende des Haushaltsjahres angegeben hinsichtlich – des immateriellen Vermögens, – des Sachvermögens, ohne Vorräte und geringwertige Vermögensgegenstände sowie – des Finanzvermögens, ohne Forderungen? • Erfolgt die Darstellung der Zu- und Abgänge – des immateriellen Vermögens, – des Sachvermögens, ohne Vorräte und geringwertige Vermögensgegenstände sowie – des Finanzvermögens, ohne Forderungen? • Erfolgt die Darstellung der Zuschreibungen und Abschreibungen – des immateriellen Vermögens, – des Sachvermögens, ohne Vorräte und geringwertige Vermögensgegenstände sowie – des Finanzvermögens, ohne Forderungen? • Ist die Anlagenübersicht der Bilanz entsprechend gegliedert (siehe verbindliches Muster 15)? • Ist das Vermögen der Kommune richtig nachgewiesen (§ 128 Abs. 6 NKomVG)? 9.1.8.3 Prüfung der Forderungsübersicht • Sind die Forderungen der Kommune gemäß § 57 Abs. 5 KomHKVO vollständig ­dargestellt? • Ist jeweils der Gesamtbetrag am Abschlussstichtag unter Angabe der Restlaufzeit angegeben; gegliedert nach Forderungen – mit Restlaufzeiten von bis zu einem Jahr, – mit Restlaufzeiten von einem bis fünf Jahren und – mit Restlaufzeiten von mehr als fünf Jahren? • Ist jeweils der Gesamtbetrag am vorherigen Abschlusstag mit angegeben? • Ist die Forderungsübersicht der Bilanz entsprechend gegliedert (siehe verbindliches Muster 18)?

138

9 Prüfungskatalog

9.1.8.4 Prüfung der Schuldenübersicht • Sind die Schulden der Kommune gemäß § 57 Abs. 3 KomHKVO vollständig nachgewiesen? • Ist jeweils der Gesamtbetrag zu Beginn und am Ende des Haushaltsjahres angegeben, gegliedert in Betragsangaben – mit Restlaufzeiten bis zu einem Jahr, – mit Restlaufzeiten von einem bis fünf Jahren und – mit Restlaufzeiten von mehr als fünf Jahren? • Ist die Schuldenübersicht der Bilanz entsprechend gegliedert (siehe verbindliches Muster 16)? 9.1.8.5 Prüfung der Rückstellungsübersicht Mit Inkrafttreten der KomHKVO ist zusätzlich zu den bisherigen Anlagen gem. § 57 Abs. 4 KomHKVO eine Rückstellungsübersicht zu erstellen. Damit kann auch diese neuerdings geforderte Rückstellungsübersicht wichtige Verschuldungsinformationen zusätzlich liefern. • Sind die Rückstellungen der Kommune gemäß § 57 Abs. 4 KomHKVO vollständig nachgewiesen? • Ist jeweils der Gesamtbetrag zu Beginn und m Ende des Haushaltsjahres angegeben? • Ist die Rückstellungsübersicht entsprechend der Bilanz gegliedert?

9.1.8.6 Prüfung der Übersicht der zu übertragenden Haushaltsermächtigunge n • Wurden die in das folgende Jahr zu übertragenden Haushaltsermächtigungen (§ 60 Nr. 19 KomHKVO) korrekt erfasst und übertragen? • Wurden die Gründe für die Übertragbarkeit zutreffend im Rechenschaftsbericht (§ 20 Abs. 5 S. 2 KomHKVO) erläutert? • Liegen die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 KomHKVO vor? • Wurden die Haushaltsreste entsprechend § 25 Abs. 2 KomHKVO in den Haushaltsüberwachungslisten des Folgejahres vorgetragen? 9.1.8.7 Prüfung von Nebenrechnungen • Lagen die Voraussetzungen zur Erstellung von Nebenrechnungen gemäß § 58 KomHKVO vor? – Waren abgaberechtlich bei der Ermittlung des beitragsfähigen Aufwandes Abschreibungserlöse zu berücksichtigen? – Dienen die Nebenrechnungen der Ermittlung und Verwendung der aus speziellen Entgelten für die Inanspruchnahme leitungsgebundener Einrichtungen gedeckten Abschreibungen?

9.2  Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses

139

• Sind in einem Teilhaushalt oder in einem Budget – höhere Gebühreneinzahlungen aufgrund der nach abgaberechtlichen Vorschriften zulässigen Kalkulation von Abschreibungen auf der Basis von Wiederbeschaffungswerten angefallen, als dies nach Anschaffungs- oder Herstellungswerten der Fall gewesen wäre? – Sind diese Unterschiedsbeträge in der Nebenrechnung dargestellt und dem Anhang beigefügt?

9.1.9 Ergebnis der Jahresabschlussprüfung • Wird der Haushaltsplan eingehalten, d. h. der Jahresabschluss steht mit dem Haushaltsplan in Einklang (§ 156 Abs. 1 Nr. 1 NKomVG)? • Sind die einzelnen Buchungsvorgänge nach dem Ergebnis der (stichprobenmäßig) erfolgten Prüfung sachlich und rechnerisch richtig in vorschriftsmäßiger Weise begründet und belegt (§ 156 Abs. 1 Nr. 2 NKomVG)? • Wurde bei den Erträgen und Aufwendungen, den Ein- und Auszahlungen des gemeindlichen Geld- und Vermögensverkehrs nach den bestehenden Gesetzen und Vorschriften unter Beachtung der maßgebenden Verwaltungsgrundsätze und der gebotenen Wirtschaftlichkeit verfahren (§ 110 Abs. 2, § 156 Abs. 1 Nr. 3 NKomVG)? • Wurde das Vermögen richtig nachgewiesen (§ 128 Abs. 6, § 156 Abs. 1 Nr. 4 NKomVG)?

9.2 Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses 9.2.1 Form- und Fristvorschriften • Ist die Frist der Aufstellung (gemäß § 129 Abs. 1 S. 1 NKomVG: bis 30.06. des auf das Haushaltsjahr folgenden Jahres) beachtet worden? • Sind die gemäß § 128 Abs. 4 Nr. 1–10 NKomVG vorgeschriebenen Angaben enthalten? • Sind die Bestandteile nach § 128 Abs. 6 S. 1, Abs. 3 Nr. 2–4 NKomVG vorhanden? – konsolidierte Ergebnisrechnung – Gesamtbilanz • Wurde der konsolidierte Gesamtabschluss nach den Regeln des § 128 Abs. 1 NKomVG, auf den in Abs. 6 verwiesen wird, aufgestellt? • Entspricht die Gliederung den Vorgaben der §§ 50–55 KomHKVO? • Wurden die einzubeziehenden Einzelabschlüsse nach einheitlichen Regeln (NKomVG, KomHKVO) erstellt und ist damit die Vergleichbarkeit gewährleistet?

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9 Prüfungskatalog

• Sind dem konsolidierten Gesamtabschluss die konsolidierten Anlagen nach § 128 Abs. 6 S. 1, Abs. 3 Nr. 2–4 NKomVG beigefügt? – Anlagenübersicht – Schuldenübersicht – Rückstellungsübersicht – Forderungsübersicht • Wird der konsolidierte Gesamtabschluss durch einen Konsolidierungsbericht (§ 128 Abs. 6 S. 2 NKomVG) erläutert? • Sind dem Konsolidierungsbericht beigefügt (§ 128 Abs. 6 S. 3 NKomVG) – eine Kapitalflussrechnung und – Angaben über nicht konsolidierte Beteiligungen?

9.2.2 Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB bzw. GoG) • Erfüllt der Gesamtabschluss insgesamt die Anforderungen des NKomVG, die ­Vermögens-, Finanz- und Ertragslage so darzustellen, als ob die Kommune und die einzubeziehenden Aufgabenträger eine wirtschaftliche Einheit bilden? • Sind insbesondere folgende Grundsätze zutreffend berücksichtigt: – Grundsatz der Einheitlichkeit von Stichtag, Ausweis, Ansatz, Bewertung und Währung? – Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung? – Grundsatz der Vollständigkeit des Gesamtabschlusses? – Grundsatz der Vollständigkeit des Konsolidierungskreises? – Grundsätze ordnungsmäßiger Konsolidierung: Grundsatz der Eliminierung konzerninterner Beziehungen? Grundsatz der Stetigkeit? Grundsatz der Wesentlichkeit bei der Konsolidierung? • Wurden die Gesamtbilanz und die Gesamtergebnisrechnung ordnungsgemäß aus den zu konsolidierenden Einzelabschlüssen entwickelt? • Wie werden die Einzelabschlüsse übermittelt? • Enthalten die Unternehmensberichte alle für die Konsolidierung notwendigen Informationen? • Sind die Unternehmensangaben einheitlich strukturiert? • Sind die Konsolidierungsbuchungen im Einzelnen belegt und nachprüfbar?

9.2.3 Internes Kontrollsystem (IKS) • Besteht ein funktionierendes Beteiligungsmanagement in der Kommune? • Liegen dort die Grunddaten der Beteiligungen vor?

9.2  Prüfung des konsolidierten Gesamtabschlusses

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• Gibt es eine Dienstanweisung Gesamtabschluss? – Basiert diese auf der Muster-DA-Gesamtabschluss? – Wurden die Regelungen dem Bedarf dieser Kommune angepasst? – Sind die getroffenen Regelungen dem Bedarf dieser Kommune angemessen? – Entsprechen die getroffenen Regelungen den gesetzlichen Vorgaben? – Finden die Regelungen Anwendung? • Gibt es örtliche Regelungen zur untergeordneten Bedeutung von Aufgabenträgern (vgl. Muster-DA-Gesamtabschluss, Ziff. 6.3, Hinweise AG-Gesamtabschluss)? • Gibt es örtliche Regelungen zur Unwesentlichkeit zu eliminierender Schuldbeziehungen (siehe Empfehlung AG-Gesamtabschluss) • Mit welcher Konsolidierungssoftware werden die übernommenen Unternehmensangaben verarbeitet? • Ist das Verfahren zertifiziert/geprüft? • Ist das Verfahren freigegeben? • Sind die Berechtigungen im Verfahren geregelt? • War unbefugter Eingriff möglich? • Gibt es Verzeichnisse über den Aufbau der Datensätze? • Wurden die Daten der einzelnen Unternehmen korrekt für den Gesamtabschluss aufbereitet? • Waren die Buchungen bis zum Ablauf der Aufbewahrungsfristen jederzeit ausdruckbar? • Ist sichergestellt, dass die Aufzeichnungen nicht so verändert werden können, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist? • Ist Veränderungen zu entnehmen, wann und wer sie vorgenommen hat? • Wurde die Berichtigung der Bücher protokolliert und wurden die Protokolle aufbewahrt? • Waren gespeicherte Daten gegen Verlust und unbefugte Veränderung geschützt? • Entsprachen digitalisierte Bücher, Unterlagen über die Inventur, die Kassenanordnungen, die Buchungsbelege sowie die Unterlagen über den Zahlungsverkehr den Mindestanforderungen? • Konnten Daten, die zum Nachweis der Ordnungsmäßigkeit erforderlich waren, jederzeit lesbar gemacht werden? • Erfolgte eine geordnete und sichere Aufbewahrung aller Unterlagen? • Ist die dauernde Aufbewahrung des Gesamtabschlusses in ausgedruckter Form gewährleistet? • Sind die Verantwortlichkeiten für die Aufbewahrung schriftlich festgelegt?

9.2.4 Konsolidierungskreis • Ist die Liste der zu konsolidierenden Aufgabenträger vollständig? • Gibt es zu konsolidierende Aufgabenträger, an denen die Kommune einen Anteil ≥50 % hat? • Wie viele verbundene Aufgabenträger hat die Kommune?

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9 Prüfungskatalog

• Erfolgte eine Vollkonsolidierung bei Aufgabenträgern, die unter beherrschendem Einfluss der Kommune stehen? • Gibt es zu konsolidierende assoziierte Aufgabenträger, an denen die Kommune einen Anteil ≥20 %,