Kostenrechnung [2., ergänzte Auflage. Reprint 2018] 9783486794649, 9783486243963

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Kostenrechnung Von Professor

Dr. Harald Ehrmann

2., ergänzte Auflage

R. Oldenbourg Verlag München Wien

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme Ehrmann, Harald: Kostenrechnung / von Harald Ehrmann. - 2., erg. Aufl. - München ; Wien : Oldenbourg, 1997 ISBN 3-486-24396-9

© 1997 R. Oldenbourg Verlag Rosenheimer Straße 145, D-81671 München Telefon: (089) 45051-0, Internet: http://www.oldenbourg.de Das Werk einschließlich aller Abbildungen ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Bearbeitimg in elektronischen Systemen. Gedruckt auf säure- und chlorfreiem Papier Satz: Falkner GmbH, Inning/A. Druck und Bindung: Huber KG, Dießen ISBN 3-486-24396-9

Inhaltsverzeichnis Vorwort

XV

A. Grundlagen

1

1. 2. 3.

1 1

4. 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5 4.6 5. 5.1 5.2 5.3 6. 6.1 6.2 6.3 7. 8. 9. 10. 10.1 10.2 10.3 10.4 10.5 11. 11.1 11.2 12. 12.1 12.1.1 12.1.2 12.2 12.3 12.4

Erscheinungsformen des Betriebes Der innerbetriebliche Kombinationsprozeß Stellung der Kostenrechnung im betrieblichen Rechnungswesen Aufgaben der Kostenrechnung Wirtschaftlichkeitskontrolle Kalkulation, Hilfe bei der Preisgestaltung Ermittlung und Nachweis des kurzfristigen Erfolges Bereitstellung von Daten für unternehmerische Entscheidungen Bereitstellung von Zahlen für die Bewertung Nachweisfunktion bei öffentlichen Aufträgen Gliederung der Kostenrechnung Betriebsabrechnung Kalkulation Ergebnisrechnung Aufbau der Kostenrechnung im Überblick Kostenartenrechnung Kostenstellenrechnung Kostenträgerrechnung Grundsätze der Kostenrechnung Richtlinien und Vorschriften für die Kostenrechnung Kostenrechnungssysteme In der Kostenrechnung verwendete Begriffe Auszahlungen-Einzahlungen Ausgaben-Einnahmen Aufwendungen-Erträge Kosten-Leistungen Erweiterung des Kostenbegriffs - Abgrenzung der Kosten und Aufwendungen Bewertung der Kosten Ermittlung der in Frage kommenden Wertansätze Bewertung des Güterverzehrs entsprechend den verschiedenen Kostenrechnungszwecken Gliederung der Kosten Gliederung nach der Zurechnung auf die Bezugsgrößen . . . . Einzelkosten Gemeinkosten Gliederung nach der Funktion Gliederung nach der Art der verzehrten Produktionsfaktoren Gliederung nach dem Verhalten bei Veränderung der Kosteneinflußgrößen

2 3 3 5 5 5 6 6 6 7 7 7 7 8 8 8 8 9 9 10 10 10 11 11 12 13 14 14 15 15 15 16 17 17 17

VI

12.4.1 12.4.2 12.4.3 12.4.3.1 12.4.3.2 12.4.3.3 12.4.3.4 12.4.4 12.4.5 12.4.6 12.4.6.1 12.4.6.2 12.4.7 12.5 12.6 12.7 12.8 12.9

Inhaltsverzeichnis

Überblick Fixe Kosten Variable Kosten Proportionale Kosten Unterproportionale (degressiv verlaufende) Kosten Überproportionale (progressiv verlaufende) Kosten Regressive Kosten Gesamtkosten des Unternehmens Linearer und nichtlinearer Kostenverlauf Darstellung von Kosten bei linearem Verlauf Unterproportionale Kosten bei linearem Kostenverlauf . . . . Überproportionale Kosten bei linearem Kostenverlauf . . . . Markante Kostenpunkte Gliederung nach dem Bezug zum Kostenträger Gliederung nach der Kostenerfassung Gliederung nach dem Zeitbezug der Kosten Gliederung nach der Eignung zu dispositiven Zwecken . . . . Gliederung nach der Dringlichkeit der Deckung

19 21 23 23 24 25 25 26 27 27 27 30 30 32 32 32 33 33

B. Aufbau der Kostenrechnung

35

I. Kostenartenrechnung

35

1. 2. 3. 4. 5.

35 35 36 37

6. 7. 7.1 7.1.1 7.1.2 7.1.2.1 7.1.2.2 7.1.2.3 7.1.2.4 7.1.2.5 7.1.2.6 7.1.3 7.1.3.1 7.1.3.2 7.2 7.2.1 7.2.2 7.2.2.1 7.2.2.2 7.2.2.3 7.2.3

Aufgaben der Kostenartenrechnung Gliederung der Kostenarten Systematisierung der Kostenarten Beschreibung der Kostenarten Entwurf von Richtlinien für die Weiterverrechnung der Kostenarten Prinzipien der Kostenartenrechnung Erfassung der Kostenarten Materialkosten Arten von Materialkosten Erfassung des Mengenverbrauchs Skontration Inventur Retrograde Rechnung Abschreibung Sofortige Verrechnung der Materialeingänge SachkundigeSchätzung Bewertung des Mengenverbrauchs Bewertung zu Marktpreisen Bewertung zu Festwerten Lohnkosten Umfang und Arten der Lohnkosten Erfassung der Löhne Zeitlohn Akkordlohn Prämienlohn Aspekte der Lohnerfassung

37 38 39 39 39 40 40 42 42 42 42 42 43 43 44 45 45 46 46 46 47 48

Inhaltsverzeichnis

7.3 7.3.1 7.3.1.1 7.3.1.2 7.3.1.2.1 7.3.1.2.2 7.3.1.2.3 7.3.1.2.4 7.3.1.2.5 7.3.1.3 7.3.2 7.3.2.1 7.3.2.2 7.3.2.2.1 7.3.2.2.2 7.3.2.2.3 7.3.2.2.4 7.3.2.2.5 7.3.2.3 7.3.3 7.3.4 7.3.5 7.4

Kalkulatorische Kosten Kalkulatorische Abschreibungen auf das Anlagevermögen . . Abschreibungsursachen Berechnung der kalkulatorischen Abschreibungen Ermittlung des Ausgangswertes Festlegung der Nutzungsdauer Wahl der Abschreibungsverfahren Kombination von Abschreibungsverfahren Verschätzung der Nutzungsdauer Buchmäßige Behandlung der kalkulatorischen Abschreibungen Kalkulatorische Zinsen Wesen der kalkulatorischen Zinsen Berechnung der kalkulatorischen Zinsen Ausgangswert Festlegung des Zinsfußes Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen für das Anlagevermögen Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen für das Umlaufvermögen Zusammenfassung der kalkulatorischen Zinsen für das Anlage- und Umlaufvermögen Buchmäßige Behandlung der kalkulatorischen Zinsen . . . . Kalkulatorische Wagnisse Kalkulatorische Raumkosten (kalkulatorische Miete) Kalkulatorischer Unternehmerlohn Erfassung weiterer Kostenarten

VII 49 49 49 50 50 50 50 54 55 56 56 56 57 57 57 58 60 60 60 61 62 62 63

II. Einfache Kalkulationsverfahren

64

1. 2. 2.1 2.1.1 2.1.1.1 2.1.1.2 2.1.2 2.2 2.3 2.3.1 2.3.2 2.3.3

64 64 64 65 65 66 66 69 72 72 73 73

Überblick Kalkulationsverfahren Divisionskalkulation Einstufige Divisionskalkulation Einfache Divisionskalkulation Einfache Divisionskalkulation mit Bestandsveränderungen . . Mehrstufige Divisionskalkulation Äquivalenzziffernrechnung Kalkulation von Kuppelprodukten Umlageverfahren Restwertverfahren Kombination vor Restwert-und Umlageverfahren

III. Kostenstellenrechnung

75

1. 1.1

75

1.2

Aufgaben der Kostenstellenrechnung Verursachungsgerechte Zurechnung der Kostenarten auf die Kostenträger Wirtschaftlichkeitskontrolle

75 77

VIII

1.3 1.4 2. 3. 3.1 3.2 4. 4.1 4.2 4.3 5. 6. 7. 8. 9. 9.1 9.1.1 9.1.2 9.1.3 9.1.3.1 9.1.3.2 9.1.3.3 9.1.4 9.1.4.1 9.1.4.1.1 9.1.4.1.2 9.1.4.2 9.1.4.2.1 9.1.4.2.1.1 9.1.4.2.1.2 9.1.4.2.1.3 9.1.4.2.1.4 9.1.4.2.2 9.1.4.2.2.1 9.1.4.2.2.2 9.1.4.2.2.3 9.1.4.2.2.4 9.2 9.2.1 9.2.2 9.2.3

Inhaltsverzeichnis

Hilfe bei der Gewinnung von Zahlen für die Bewertung der Vermögensgegenstände in der Bilanz Abgrenzung von Absatzleistungen und innerbetrieblichen Eigenleistungen Feststellung der Kostenverursachungsbereiche Aufgliederung der Kostenverursachungsbereiche in Kostenstellen Gliederungsgesichtspunkte Tiefe der Kostenstellengliederung Kostenstellenarten Hauptkostenstellen Nebenkostenstellen Hilfskostenstellen In den Kostenstellen zu verrechnende Kosten Zurechnungsmöglichkeiten der primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen Kostenstellenverzeichnis (Kostenstellenplan) Formen der Kostenstellenrechnung Durchführung der Kostenstellenrechnung im Betriebsabrechnungsbogen Aufbau des Betriebsabrechnungsbogens Organisatorische Gliederung Formen des Betriebsabrechnungsbogens Verteilung der primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen . Wahl der Verteilungsschlüssel Verteilung der Kostenarten Einsatz der Matrizen- und Determinantenrechnung zur Verteilung der Gemeinkosten Erfassung und Verrechnung innerbetrieblicher Eigenleistungen im Betriebsabrechnungsbogen Arten innerbetrieblicher Eigenleistungen Zu aktivierende Eigenleistungen Gemeinkostenaufträge Verfahren zur Verrechnung innerbetrieblicher Eigenleistungen Von Hilfskostenstellen erbrachte innerbetriebliche Eigenleistungen Das Anbauverfahren Das Stufenleiterverfahren (Step-ladder-system) Der schrittweise Stellenausgleich Das mathematische Verfahren Von Hauptkostenstellen erbrachte innerbetriebliche Eigenleistungen Das Kostenartenverfahren Das Kostenstellenausgleichsverfahren DasKostenarten-/Kostenträgerverfahren Das mathematische Verfahren Auswertung des Betriebsabrechnungsbogens Ermittlung der Kalkulationssätze Ermittlung der Über-/Unterdeckungen Ermittlung von Maschinenstundensätzen

77 77 78 78 79 80 80 80 81 81 82 83 83 85 85 85 85 86 88 88 88 90 91 91 92 92 92 93 93 94 95 98 100 100 101 104 105 105 105 107 108

Inhaltsverzeichnis 9.2.3.1 9.2.3.1.1 9.2.3.1.2 9.2.3.1.3 9.2.3.1.4 9.2.3.1.5 9.2.4

Berechnung eines Maschinenstundensatzes Ermittlung der Maschinenlaufzeit Ermittlung der Bestandteile des Maschinenstundensatzes . . . Umrechnung des Maschinenstundensatzes auf zwei Schichten . Auswirkungen auf den Betriebsabrechnungsbogen Anwendung von Maschinenstundensätzen Wirtschaftlichkeitskontrolle

IX 108 108 111 113 114 114 115

IV. Kostenträgerrechnung

116

1. 1.1 1.2 1.2.1 1.2.2 1.2.3 1.2.4 2. 2.1 2.2 3. 4. 4.1 4.1.1 4.1.1.1 4.1.1.2 4.1.1.3

116 116 117 118 119 120 122 125 125 127 128 129 129 130 130 133

4.1.2

Kostenträgerstückrechnung Kalkulationsarten Verfahren der Zuschlagskalkulation Summarische Betriebszuschlagskalkulation Verfeinerte Betriebszuschlagskalkulation Summarische Kostenstellenzuschlagskalkulation Verfeinerte Kostenstellenzuschlagskalkulation Ermittlung der bilanziellen Herstellungskosten Herstellungskosten und Handelsrecht Herstellungskosten nach Steuerrecht Prozeßkostenrechnung und Kalkulation Kostenträgerzeitrechnung Formen der Kostenträgerzeitrechnung Buchhalterische Form der Kostenträgerzeitrechnung Das Gesamtkostenverfahren Das Umsatzkostenverfahren Ermittlung des kurzfristigen Erfolges speziell unter Anwendung des Industriekontenrahmens (IKR) Statistische Form der Kostenträgerzeitrechnung

135 140

C. Die Schritte von der Istkostenrechnung zur Plankostenrechnung

145

I. Formenderistkostenrechnung

145

1. 2.

145

3. 4. 4.1 4.2

Grundform der Istkostenrechnung Istkostenrechnung mit Verwendung fester Verrechnungspreise Istkostenrechnung mit Verwendung von Planwerten Vorteile und Nachteile der Istkostenrechnung Vorteile Nachteile

146 146 147 147 147

II. Normalkostenrechnung

148

1. 2. 2.1

148 150 150

Starre Normalkostenrechnung Flexible Normalkostenrechnung Wesen

X 2.2 2.2.1 2.2.2 2.2.2.1 2.2.2.1.1 2.2.2.1.2 2.2.2.1.3 2.2.2.1.4 2.2.2.1.5 2.2.2.2 2.2.2.3 2.2.3 2.2.4 2.2.5

Inhaltsverzeichnis Vorgehensweise Ermittlung der bereinigten Istkosten mehrerer Perioden Auflösung der Kosten in ihre fixen und proportionalen Bestandteile Mathematische Verfahren Der proportionale Satz Methode der kleinsten Quadrate Methode der Reihenhälften Die grafische Methode Die buchtechnisch-statistische Methode Empirische Verfahren Beurteilung der Verfahren der Kostenauflösung Ermittlung der Normalbeschäftigung Ermittlung der Kalkulationssätze Anwendung und Auswertung

. . .

151 151 151 152 152 154 156 157 158 158 159 159 159 160

D. Plankostenrechnung

163

I. Grundlagen der Plankostenrechnung

163

1. 2. 3.

163 163

4. 5. 6. 6.1 6.2 6.3 6.4 6.5 7.

Gründe für die Einführung der Plankostenrechnung Aufgaben der Plankostenrechnung Voraussetzungen für die Einführung einer Plankostenrechnung Anforderungen an eine Plankostenrechnung Formen der Plankostenrechnung Vorarbeiten bei der Einführung einer Plankostenrechnung Information und Schulung der Mitarbeiter Überlegungen über den Einsatz Außenstehender bei den Einführungsarbeiten Analyse des Istzustandes Einsatz technischer Hilfsmittel Überprüfung der personellen Struktur und des Bedarfs an Neueinstellungen In der Plankostenrechnung berücksichtigte Kosten

. .

164 165 165 167 167 167 167 168 169 169

II. Aufbau und Auswertung der flexiblen Plankostenrechnung

170

1. 2. 2.1 2.1.1 2.1.2 2.1.2.1 2.1.2.2 2.2 2.2.1 2.2.2

170 170 171 171 173 173 175 176 176 177

Festlegung des Planungszeitraums Planung und Kontrolle der Einzelkosten Planung und Kontrolle der Fertigungsmaterialkosten Planung der Fertigungsmaterialkosten Kontrolle der Fertigungsmaterialkosten Kostenstellenweise Kontrolle der Fertigungsmaterialkosten Kostenträgerweise Kontrolle der Fertigungsmaterialkosten . . Planung und Kontrolle der Fertigungslohnkosten Planung der Fertigungslohnkosten Kontrolle der Fertigungslohnkosten

Inhaltsverzeichnis 2.2.2.1 2.2.2.2 2.3 2.4 3. 3.1 3.1.1 3.1.2 3.2 3.2.1 3.2.1.1 3.2.1.2 3.2.1.3 3.2.1.4 3.2.1.5 3.2.1.6 3.2.1.7 3.2.2 3.2.3 3.2.4 3.2.5 3.2.6 3.3 3.3.1 3.3.2 3.3.2.1 3.3.2.2 3.3.2.2.1 3.3.2.2.2 3.3.3 3.3.4 3.3.4.1 3.3.4.2 3.3.4.3 3.3.4.4 3.3.4.5 3.3.4.6 3.3.4.7 3.3.5 3.3.6 3.4 3.4.1 3.4.1.1 3.4.1.2

Kostenstellenweise Kontrolle der Fertigungslohnkosten . . . Kostenträgerweise Kontrolle der Fertigungslohnkosten . . . . Planung und Kontrolle der Sondereinzelkosten der Fertigung . Planung und Kontrolle der Sondereinzelkosten des Vertriebs . Aufbau der flexiblen Plankostenrechnung im Gemeinkostenbereich Festlegung der Bezugsgrößen Festlegung der Bezugsgrößen bei homogener Kostenverursachung Festlegung der Bezugsgrößen bei heterogener Kostenverursachung Ermittlung der Planbezugsgrößen Planbezugsgrößen aufgrund der Kapazität Planbezugsgrößen aufgrund der Maximalkapazität Planbezugsgrößen aufgrund der technisch möglichen Kapazität Planbezugsgrößen aufgrund der technischen, betriebsbedingten und rechtlich bedingten Kapazität Planbezugsgrößen aufgrund der kostenoptimalen Kapazität Planbezugsgrößen aufgrund der Optimalkapazität Planbezugsgrößen aufgrund der Durchschnittskapazität . . . Planbezugsgrößen aufgrund der Normalkapazität Planbezugsgrößen aufgrund des erwarteten Absatzes Planbezugsgrößen aufgrund eines mögliches Engpasses . . . . Planbezugsgrößen aufgrund der Erwartungen Vergleichende Darstellung einiger Planbezugsgrößen Planbezugsgrößen bei unvorhergesehenen Änderungen . . . Planung der Gemeinkosten Annahme linearer Kostenverläufe Verfahren der Gemeinkostenplanung Mathematische Verfahren der Gemeinkostenplanung . . . . Empirische Verfahren der Gemeinkostenplanung Mehrstufige Gemeinkostenplanung Einstufige Gemeinkostenplanung Ermittlung der Planpreise Planung ausgesuchter Gemeinkostenarten Planung der Personalkosten Planung der Hilfs-und Betriebsstoffkosten Planung der Energiekosten Planung der Reparatur-und Instandhaltungskosten Planung der kalkulatorischen Abschreibungen auf das Anlagevermögen Planung der kalkulatorischen Zinsen Planung der Werkzeugkosten Einsatz von Variatoren in der flexiblen Plankostenrechnung . Aufbau des Plankostenbogens Kontrolle der Gemeinkosten Ermittlung der Abweichungen Zweiabweichungsmethode Dreiabweichungsmethode

XI III 178 179 179 180 181 181 182 185 186 186 186 186 187 188 188 188 189 189 190 190 192 193 193 194 194 195 196 196 198 200 200 202 202 203 204 205 205 205 207 208 210 211 214

XII 3.4.1.3 3.4.2 3.4.2.1 3.4.2.2 3.4.2.2.1 3.4.2.2.2 4. 4.1 4.2 5. 6.

Inhaltsverzeichnis

Ermittlung von Spezialabweichungen Abrechnungstechnische Behandlung der Abweichungen . . . Doppelverfahren Verbundenes Verfahren Übernahme der Abweichungen durch das Betriebsergebniskonto Verrechnung der Abweichungen auf die Kostenträger . . . . Kostenträgerrechnung Kostenträgerstückrechnung Kostenträgererfolgsrechnung Plankostenrechnung und Bewertung nach Handels- und Steuerrecht Plankostenrechnung und Erfolgsbeteiligung

216 217 217 218 218 218 218 218 220 222 223

III. Starre Plankostenrechnung

225

IV. Grenzplankostenrechnung

226

E. Entscheidungsorientierte Kostenrechnung

229

I. Nachteile der Vollkostenrechnung

229

II. Grundlagen der Deckungsbeitragsrechnung

232

1. 2. 3. 4.

232 232 233 233

Wesen der Deckungsbeitragsrechnung Voraussetzungen der Deckungsbeitragsrechnung Arten der Deckungsbeitragsrechnung Hauptaufgaben der Deckungsbeitragsrechnung

III. Grundformen der Deckungsbeitragsrechnung

234

1. 1.1 1.2 1.3 2. 3. 4. 5.

234 234 235 237 237 239 240 241

Direct Costing Wesen des Direct Costing Rechenformeln im Direct Costing Grundsätze des Direct Costing Fixkostendeckungsrechnung (mehrstufiges Direct Costing) . . Grenzplankostenrechnung Grenzpreisrechnung Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten . . . .

IV. Anwendungsmöglichkeiten der Deckungsbeitragsrechnung

251

1. 2.

251

2.1

Deckungsbeitragsrechnung und Break-even-Analyse Deckungsbeitragsrechnung als preis- und absatzpolitisches Instrument Ermittlung von Preisuntergrenzen

257 257

Inhaltsverzeichnis 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.2 2.3 3. 3.1 3.2 3.3 4. 4.1 4.2 4.3 5. 5.1 5.2 5.3

Ermittlung der liquiditätsorientierten Preisuntergrenze . . Ermittlung von Preisuntergrenzen mit Hilfe der Fixkostendeckungsrechnung Andere Möglichkeiten zur Bildung von Preisuntergrenzen Preissenkungen als Maßnahme zur Absatzsteigerung Kostenrechnerische Überprüfung von Aussagen der Marktforschung Deckungsbeitragsrechnung und Gestaltung des optimalen Produktionsprogramms (Sortiment) Programmgestaltung bei Unterbeschäftigung Programmgestaltung bei Vorliegen eines Engpasses Programmgestaltung bei Vorliegen mehrerer Engpässe . . Deckungsbeitragsrechnung und Entscheidungen über Eigenfertigung oder Fremdbezug Kurzfristige Entscheidungen bei Unterbeschäftigung Kurzfristige Entscheidungen bei Vorliegen von Engpässen Langfristige Entscheidungen Deckungsbeitragsrechnung und Erfolgsermittlung verschiedener Bereiche Produkterfolgsrechnung Kundenerfolgsrechnung Vertriebserfolgsrechnung

XIII . . . .

257 258 261 261 263

. .

. .

264 265 266 269 277 277 278 279 281 281 281 282

F. D i e Verbindung der Kostenrechnung mit anderen Betriebsbereichen

283

1. 2. 3.

283 285 287

Die Kostenrechnung als Informant Die Kostenrechnung als Informationsempfänger Die Kostenrechnung als Informationssystem

Literaturverzeichnis Sachregister Addendum

289 291 295

Vorwort zur ersten Auflage Das vorliegende Buch wendet sich sowohl an Studierende als auch an Praktiker und will den Leser umfassend mit den komplexen Aufgaben der Kostenrechnung vertraut machen. Er soll in die Lage versetzt werden, möglichst viele betriebliche Probleme mit Hilfe der Kostenrechnung zu bewältigen. Die Kostenrechnung wird zum einen als ein Instrument dargestellt, das den innerbetrieblichen Kombinationsprozeß zahlenmäßig erfaßt, das Betriebsgeschehen zahlenmäßig widerspiegelt und kenntlich macht, in welchen Phasen des Leistungserstellungsprozesses und an welcher Stelle des Betriebes Werteverzehr stattgefunden hat und in welcher Höhe neue Werte geschaffen wurden. Z u m anderen wird die Kostenrechnung als ein Instrument erläutert, das eine Reihe wertvoller Informationen für wichtige unternehmerische Entscheidungen zu liefern in der Lage ist. Der erste Teil des Buches befaßt sich mit den Grundlagen der Kostenrechnung, also mit seinen Aufgaben, der Gliederung, mit den zu beachtenden Grundsätzen, macht mit den Grundbegriffen und theoretischen Grundfragen vertraut. Ein zweiter Teil schildert den Aufbau der klassischen Kostenrechnung. Der Anfänger wird sich in der Regel mit den beiden Kapiteln A und B intensiv beschäftigen. Der dritte Teil des Buches (Kapitel C) wendet sich an den bereits etwas fortgeschrittenen Leser, er zeigt die Schritte von der Istkostenrechnung zur Plankostenrechnung auf. Kapitel D befaßt sich ausführlich mit der Plankostenrechnung, einem zukunftsorientierten Kostenrechnungssystem, das besonders gut in den Dienst der Wirtschaftlichkeitskontrolle gestellt werden kann und unternehmerische Entscheidungen gut vorzubereiten vermag. Der fünfte Teil des Buches (Kapitel E) ist der entscheidungsorientierten Kostenrechnung vorbehalten. In diesem Kapitel werden zunächst die Grundlagen und Grundformen der Deckungsbeitragsrechnung behandelt und dann wird ihr Einsatz zur Lösung wichtiger betrieblicher Probleme (z.B. bei der Preisfindung, der Bildung des optimalen Produktionsprogramms oder der Frage Eigenfertigung/Fremdbezug) geschildert. Es schließt sich an die Darstellung der Deckungsbeitragsrechnung als Instrument der Erfolgsermittlung verschiedener Unternehmensbereiche. Ein abschließendes Kapitel (Kapitel F) erläutert die Verbindung der Kostenrechnung mit anderen Betriebsbereichen; die Kostenrechnung wird als Informant, Informationsempfänger und Informationssystem gesehen. Zahlreiche Beispiele sollen den Leser bei der Bewältigung der Materie unterstützen und ihm Anregungen für die Praxis geben. Harald Ehrmann

Vorwort zur zweiten Auflage Das Buch wurde im Hinblick auf die Aktualität der Aussagen seiner sechs Kapitel überprüft und das Literaturverzeichnis aktualisiert. Ich danke allen Lesern, die mich auf Verbesserungsmöglichkeiten aufmerksam gemacht haben.

A. Grundlagen 1. Erscheinungsformen des Betriebes Jeder Betrieb stellt einen mehr oder weniger komplizierten Organismus dar, der eine Vielzahl von komplexen Aufgaben zu erfüllen hat. Diese betreffen die unterschiedlichsten Bereiche und erfordern von der Unternehmensleitung und sämtlichen Mitarbeitern ein hohes Maß an Qualifikation, Arbeitseinsatz, Engagement und die Fähigkeit, mit anderen zusammenarbeiten zu können. Dies bedingt, daß der Betrieb nicht als ein einheitliches Gebilde angesehen werden kann, sondern in mehreren Erscheinungsformen betrachtet werden muß. Der Betrieb ist • Arbeitsstätte • ein Sozialsystem • Stätte des Kombinationsprozesses. Während Fragen des Arbeitsplatzes und Probleme des Sozialsystems in erster Linie von Disziplinen wie dem Arbeitsrecht, der Arbeitswissenschaft, der Soziologie, Psychologie, Medizin behandelt werden, befaßt sich mit dem Betrieb als Stätte des Kombinationsprozesses primär die Betriebswirtschaftslehre und dabei im verstärkten Maße das Rechnungswesen.

2. Der innerbetriebliche Kombinationsprozeß Im Betrieb wird mit Hilfe der Faktorengruppen • Werkstoffe • Betriebsmittel • Arbeitskräfte • Dienstleistungen und dem • dispositiven Faktor ein innerbetrieblicher Kombinationsprozeß in Gang gesetzt, an dessen Ende das betriebliche Leistungsergebnis, die Leistung steht. In einem Fertigungsbetrieb ist dies das absatzfähige Produkt. Dieser innerbetriebliche Kombinationsprozeß ist in der Regel so komplex und kompliziert, daß er einer Lenkung bedarf. Die dabei anfallenden Aufgaben der • Information • Planung • Analyse und Kontrolle können nur durchgeführt werden, wenn in ausreichendem Maße den Kombinationsprozeß verfolgendes und tangierendes Zahlenmaterial vorhanden ist, alle

2

A. Grundlagen

mengen- und wertmäßigen Bewegungen im Rahmen dieses Prozesses erfaßt und ausgewertet werden. Dies geschieht mit Hilfe des betrieblichen Rechnungswesens.

3. Stellung der Kostenrechnung im betrieblichen Rechnungswesen Häufig wird das betriebliche Rechnungswesen traditionsgemäß in die Bereiche • • • •

Buchhaltung, Bilanz und Erfolgsrechnung Kostenrechnung Statistik Planung

gegliedert. Diese Aufteilung ist nicht mehr zeitgemäß; zwar bestehen enge Beziehungen zwischen dem Rechnungswesen und den Bereichen Statistik und Planung, denn das Rechnungswesen bedient sich einerseits dieser Gebiete und stellt andererseits Zahlen für die Planung und statistischen Zwecke zur Verfügung, doch muß man wegen ihrer besonderen Bedeutung sowohl die Planung als auch die Statistik als einen jeweils eigenen und selbständigen Bereich sehen. Besser ist eine Gliederung des Rechnungswesens in die Bereiche • Allgemeines Rechnungswesen • Kostenrechnung. Das Allgemeine Rechnungswesen, das vielfach auch als Geschäfts- oder Finanzbuchhaltung bezeichnet wird, befaßt sich mit den Außenbeziehungen des Unternehmens, den Vorgängen, die finanziellen Charakter haben. Es stellt den externen Teil des Rechnungswesens dar. Im Allgemeinen Rechnungswesen werden finanzielle Vorgänge gebucht und interpretiert, die letztendlich in die Bilanz, die Gewinn- und Verlustrechnung und in Sonderrechnungcn münden. Dieser Teil des Rechnungswesens ist eine auf die Vergangenheit bezogene Zeitrechnung auf einen bestimmten Stichtag. Die Kostenrechnung erfaßt den innerbetrieblichen Kombinationsprozeß, den Prozeß der Leistungserstellung zahlenmäßig, sie begleitet ihn, sie spiegelt das Betriebsgeschehen in Zahlen wider. Einer funktionierenden Kostenrechnung kann entnommen werden, in welchen Phasen des Leistungserstellungsprozesses, an welchen Betriebsstellen in welcher Höhe Werteverzehr stattgefunden hat und in welcher Höhe neue Werte geschaffen wurden. Neben dieser Vergangenheitskomponenten verfügt die Kostenrechnung auch über eine Zukunftskomponente. Die genaue Kenntnis des Kombinationsprozesses und die während seines Verlaufes erfaßten Daten bewirken, daß die Kostenrechnung ein bedeutendes Informationssystem darstellt, das in der Lage ist, eine Reihe wichtiger Informationen für zahlreiche unternehmerische Entscheidungen bereitzustellen.

3

A . Grundlagen

4. Aufgaben der Kostenrechnung Die Kostenrechnung erfüllt eine Reihe wichtiger Aufgaben, die bedeutendsten davon sind: • • • • • •

Wirtschaftlichkeitskontrolle Kalkulation bzw. Hilfe bei der Preisgestaltung Ermittlung und Nachweis des kurzfristigen Erfolges Bereitstellung von Daten für unternehmerische Entscheidungen Bereitstellung von Zahlen für die Bewertung Nachweisfunktion bei öffentlichen Aufträgen.

Die genannten Hauptaufgaben werden auch gelegentlich zu den vier Aufgabenkomplexen • • • •

Kontrollaufgaben Planungsaufgaben Dispositionsaufgaben Dokumentationsaufgaben

zusammengefaßt. Betrachtet man die Kostenrechung unter Controlling-Aspekten, wird man feststellen, daß ihr eine enorme Rolle im Controlling zugewiesen wird, ist sie doch Element sämtlicher Aktivitäten des „Controlling-Aktivitäten-Vierecks". Planung

Information

Analyse/Kontrolle

Steuerung

Der Kostenrechnung fallen damit wichtige Aufgaben bei der • Kursfixierung • Feststellung der Einhaltung • Feststellung der Abweichungen zu.

4.1 Wirtschaftlichkeitskontrolle Für jedes Unternehmen ist es von Bedeutung zu wissen, in welchem Ausmaß wirtschaftlich gearbeitet wurde. Für die Ermittlung der Wirtschaftlichkeit und ihre Kontrolle stellt die Kostenrechnung die Daten zur Verfügung.

4

A. Grundlagen

Im wesentlichen werden zur Messung der Wirtschaftlichkeit drei Verfahren angeboten: • der Zeitvergleich • der Betriebsvergleich • derSoll-/Istvergleich. Vom Zeitvergleich spricht man, wenn Kosten mehrerer aufeinanderfolgender Perioden miteinander verglichen werden. Ein Betriebsvergleich liegt vor, wenn man Kostendaten mehrerer ähnlich strukturierter Betriebe miteinander vergleicht, und von einem Soll-/Istvergleich ist die Rede, wenn vorgegebene Kosten mit tatsächlich entstandenen Kosten verglichen werden. Wenn man sich vor Augen hält, daß Wirtschaftlichkeit im betriebswirtschaftlichen Sinne durch das Input-/Outputverhältnis gekennzeichnet ist, sie etwas über die Relation zwischen dem Faktoreinsatz und der Leistungsausbringung aussagt, ist einzusehen, daß das geeignete Verfahren zur Messung und Kontrolle der Wirtschaftlichkeit der Soll-/Istvergleich ist. Insbesondere dann, wenn ein bestimmter Erfolg durch verschiedene Kombinationen von Produktionsfaktoren erreicht werden kann, drückt sich die Wirtschaftlichkeit durch die Relation zwischen der günstigsten und der effektiven Kostensituation aus. Es werden also Istkosten mit Sollkosten verglichen, Maßgröße für die Wirtschaftlichkeit ist dann der Quotient aus Istkosten und Sollkosten. Wirtschaftlichkeit =

^st'costen Sollkosten

In diesem Zusammenhang sei erwähnt, daß sowohl ein Zeitvergleich als auch ein Betriebsvergleich nur grobe Anhaltspunkte über die Wirtschaftlichkeit liefern können, da die Faktoren, die die jeweilige Kostenhöhe bestimmen, die Kostenbestimmungsfaktoren, durch den Vergleich nicht deutlich werden. Wenn für drei Kostenstellen für drei aufeinanderfolgende Perioden die Endzahlen Periode 1 Periode 2 Periode 3

100.000 DM 120.000 DM 80.000 DM

vorliegen, kann nicht auf den ersten Blick festgestellt werden, ob es sich von Periode 1 zu Periode 2 um eine Verschlechterung der Kostensituation handelt, also unwirtschaftlich gearbeitet wurde und ob in Periode 3 eine Verbesserung gegeben war, also die Wirtschaftlichkeit stieg. Ohne Kenntnis der Kostenbestimmungsfaktoren wie etwa Beschäftigung, Preis, Auftragszusammensetzung, Losgröße u.ä. läßt sich höchstens ein Trend erkennen, jedoch keine klare Aussage über die Wirtschaftlichkeit machen. Eine Reihe von Analysen müßte sich anschließen, um eindeutige Auskunft über die Wirtschaftlichkeit zu erlangen. Es kann bereits jetzt festgehalten werden, daß ein Kostenrechnungssystem, das mit reinen Istwerten arbeitet, eine Istkostenrechnung, für Zwecke der Wirtschaftlichkeitskontrolle relativ schlecht geeignet ist. Die Stärken der Istkostenrechnung liegen auf anderen Gebieten. Was in diesem Zusammenhang für den Zeitvergleich gilt, hat auch Geltung für den Betriebsvergleich.

A. Grundlagen

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4.2 Kalkulation, Hilfe bei der Preisgestaltung Eine der Hauptaufgaben der Kostenrechnung besteht darin, alle im Rahmen des Leistungserstellungsprozesses angefallenen Kosten zu erfassen und den Leistungseinheiten, den Kostenträgern verursachungsgcrecht zuzurechnen, eine Kalkulation durchzuführen. Werden einem Kostenträger sämtliche von ihm direkt und indirekt verursachten Kosten zugerechnet, liegen seine Selbstkosten vor. Wenn auch in vielen Fällen die Selbstkosten nicht die unmittelbare Basis für den Verkaufspreis darstellen, weil sich das Unternehmen am Marktpreis orientieren muß, ist die Kenntnis der Selbstkosten unverzichtbar. Will ein Unternehmen im Wettbewerb bestehen, muß es zum einen wissen, ob es sich mit seinen Selbstkosten im Rahmen der Marktpreise bewegt, und zum anderen kann nur die Kenntnis der Selbstkosten Kostensenkungspotentiale aufzeigen. Die Kostenrechnung hat aber noch eine weitere wichtige Aufgabe bei der Preisgestaltung. Es sind Situationen denkbar, die ein Unternehmen veranlassen vorübergehend auf den Ersatz von Teilen seiner Selbstkosten zu verzichten. Die Kostenrechnung ist in der Lage aufzuzeigen, welcher Teil der Kosten unbedingt durch den Preis gedeckt werden kann und auf welche Teile für einen gewissen Zeitraum verzichtet werden kann. Bei der Ermittlung von Preisgrenzen spielen Teilkostenrechnungssysteme die entscheidende Rolle.

4.3 Ermittlung und Nachweis des kurzfristigen Erfolges Der Erfolg eines Unternehmens läßt sich mit Hilfe der Bilanz und der Gewinnund Verlustrechnung ermitteln. Da diese Rechenwerke in der Regel nur im Jahresrhythmus erstellt werden, übernimmt die Kostenrechnung die Aufgabe, den kurzfristigen Erfolg, meist monatsweise, zu ermitteln. Zusätzlich zur Erfolgsermittlung kommt der Erfolgsnachweis. Der Jahresabschluß ist nicht in der Lage, festzustellen, welche Betriebsbereiche und welche Kostenträger in welchem Ausmaße zum Erfolg beigetragen haben. Hier springt nur die Kostenrechnung in die Bresche und zeigt insbesondere in der Kostenträgerzeitrechnung auf, wie der Erfolg im einzelnen zustande kam.

4.4 Bereitstellung von Daten für unternehmerische Entscheidungen Es wurde bereits erwähnt, daß die Kostenrechnung ein Informationssystem ist, das in der Lage ist, eine Fülle entscheidungsrelevanter Daten zu Verfügung zu stellen. Gute Dienste bei der Entscheidungsfindung leistet die Kostenrechnung im einzelnen in den folgenden Bereichen: • Ermittlung des gewinnoptimalen Produktionsprogramms - Sortimentsgestaltung • Eigenfertigung/Fremdbezug • Ermittlung wirtschaftlicher Produktionsverfahren

6 • • • • • • •

A. Grundlagen

Ermittlung der optimalen Losgröße Ermittlung der optimalen Bestellmenge Investitionsentscheidungen Ermittlung optimaler Verkaufsbezirke, Kunden, Absatzmittler Ermittlung des Break-even-Points Findung leistungsgerechter Entlohnungssysteme Ermittlung relevanter Preise.

4.5 Bereitstellung von Zahlen für die Bewertung Sieht man von den besonderen Bewertungsverfahren ab, sind in der Bilanz sämtliche Vermögensgegenstände mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten anzusetzen. Insbesondere bei der Ermittlung der Herstellungskosten fällt der Kostenrechnung große Bedeutung zu. Wenn auch zwischen den betriebswirtschaftlichen Herstellkosten und den bewertungsrechtlichen Herstellungskosten Unterschiede bestehen, das Handels- wie das Steuerrecht geht von pagatorischen Kosten bei der Beständebewertung aus, stellt dennoch die Kostenrechnung die Basis für die Ermittlung des Bilanzansatzes dar. Aus den Herstellkosten im betriebswirtschaftlichen Sinne lassen sich ohne größere Schwierigkeiten die Herstellungskosten für die Bewertung der Vermögensgegenstände ableiten wie im Kapitel B I V . 2 darzulegen ist.

4.6 Nachweisfunktion bei öffentlichen Aufträgen Für zahlreiche Unternehmen sind öffentliche Aufträge von entscheidender Bedeutung. Grundsätzlich kommen bei öffentlichen Aufträgen Marktpreise zum Zuge. Liegen Marktpreise nicht vor, oder besteht eine Mangellage bzw. ist der Wettbewerb auf der Anbieterseite beschränkt, dürfen auch Selbstkostenpreise vereinbart werden. Für die Ermittlung dieser Preise existieren einige rechtliche Vorschriften, von denen die Verordnung über die Preise bei öffentlichen Aufträgen (VPÖA) und die Leitsätze für die Preisermittlung auf Grund von Selbstkosten (LSP) die wichtigsten sind. Bei der Ermittlung der Selbstkosten für öffentliche Aufträge werden die nach dem betriebswirtschaftlichen Kalkulationsschema berechneten Selbstkosten um bestimmte Positionen korrigiert und um einen kalkulatorischen Gewinn ergänzt, wie an späterer Stelle noch zu zeigen sein wird.

5. Gliederung der Kostenrechnung Um die Aufgaben der Kostenrechnung reibungslos erfüllen zu können, empfiehlt sich eine organisatorische Gliederung in die drei Hauptbereiche • Betriebsabrechnung • Kalkulation • Ergebnisrechnung.

A. Grundlagen

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D i e Betriebsabrechnung u m f a ß t die Kostenarten- und Kostenstellenrechnung, die Kalkulation stellt die K o s t e n t r ä g e r r e c h n u n g dar, u n d die Ergebnisrechnung b e f a ß t sich mit der Ermittlung des kurzfristigen Erfolges.

5.1 Betriebsabrechnung Die B e t r i e b s a b r e c h n u n g „rechnet den B e t r i e b " ab, wobei u n t e r Betrieb der gesamte Leistungserstellungsprozeß zu verstehen ist, u m f a ß t alle daran beteiligten B e r e i c h e , also den Beschaffungs-, Fertigungs-, Verwaltungs-, Vertriebs- und Leitungsbereich. Zeitlich gesehen ist die B e t r i e b s a b r e c h n u n g eine Zeitraumrechnung, wobei der übliche Z e i t r a u m ein M o n a t ist. Längere Z e i t r ä u m e sind jedoch auch vorstellbar. D i e B e t r i e b s a b r e c h n u n g arbeitet nur mit Kosten, sie bezieht die Erträge nicht in ihre B e t r a c h t u n g ein. Ihre wichtigsten organisatorischen Instrumente sind Kostenartenverzeichnisse und vor allem der Betriebsabrechnungsbogen (B A B ) .

5.2 Kalkulation Die Kalkulation ist im Gegensatz zur Betriebsabrechnung eine Stückrechnung. Sie e n t n i m m t die Kosten der B e t r i e b s a b r e c h n u n g u n d rechnet sie den in der R e c h n u n g s p e r i o d e erstellten Leistungen verursachungsgerecht zu. V o m Z e i t p u n k t der Kalkulation her unterscheidet man die • • •

Vorkalkulation Zwischenkalkulation Nachkalkulation.

Die Vorkalkulation stützt sich auf vergangenheitsbezogene W e r t e und liegt zeitlich von dem Leistungserstellungsprozeß, während die Nachkalkulation den tatsächlichen F a k t o r e n v e r b r a u c h ermittelt. D i e Zwischenkalkulation wird bei längerfristigen P r o j e k t e n durchgeführt und enthält E l e m e n t e sowohl der Vor- als auch der Nachkalkulation.

5.3 Ergebnisrechnung D i e E r g e b n i s r e c h n u n g ist wiederum eine Z e i t r e c h n u n g und enthält neben den Kosten auch die Erträge. Mit Hilfe dieser G r ö ß e n ermittelt sie den kurzfristigen Erfolg.

6. Aufbau der Kostenrechnung im Überblick Soll e i n e K o s t e n r e c h n u n g eingeführt w e r d e n , geht man zweckmäßigerweise so vor, d a ß man schrittweise eine • • •

Kostenartenrechnung Kostenstellenrechnung Kostenträgerrechnung

aufbaut.

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A. Grundlagen

6.1 Kostenartenrechnung Die Kostenartenrechnung befaßt sich mit der Frage, welche Kosten entstanden sind. Sie ermittelt, gliedert, systematisiert und beschreibt die angefallenen Kosten. Darüber hinaus enthält sie Anweisungen über die Weiterverrechnung von Kosten.

6.2 Kostenstellenrechnung Die Kostenstellenrechnung befaßt sich mit der Frage, wo die Kosten entstanden sind. Sie stellt also fest, in welchen Bereichen des Unternehmens, an welchen Stellen und in welchen Phasen des Leistungscrstcllungsprozesses die Kosten angefallen sind. Die Kostenstellenrechnung stellt die Basis der Kalkulation dar, da sie alle nicht den Kostenträgern unmittelbar zurechenbaren Kosten, die Gemeinkosten, erfaßt und Kalkulationssätze für ihre Zurechnung auf die Kostenträger ermittelt. Darüber hinaus ist sie ein wichtiges Instrument der Kostenkontrolle.

6.3 Kostenträgerrechnung Die Kostenträgerrechnung befaßt sich mit der Frage, wofür die Kosten entstanden sind. Sie wird durchgeführt als • Kostenträgerstückrechnung • Kostenträgerzeitrechnung. Die Kostenträgerstückrechnung ermittelt die Kosten der einzelnen Leistungseinheit, die Kostenträgerzeitrechnung will feststellen, welche Kosten insgesamt innerhalb einer Abrechnungsperiode für die einzelnen Kostenträger anfielen, es handelt sich um eine summarische Nachkalkulation.

7. Grundsätze der Kostenrechnung Soll eine Kostenrechnung effizient sein, empfiehlt es sich, die folgenden Grundsätze einzuhalten: • • • • • • • • •

Wirtschaftlichkeit Vollständigkeit Kontinuität Einmaligkeit der Verrechnung Wahrheit Übersichtlichkeit Praktikabilität Nachvollziehbarkeit keine Buchung ohne Beleg.

A. Grundlagen

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8. Richtlinien und Vorschriften für die Kostenrechnung Im Gegensatz zu der Geschäftsbuchhaltung und dem Jahresabschluß gibt es für die Kostenrechnung keine zwingenden Vorschriften, sieht man von den bereits erwähnten für öffentliche A u f t r ä g e ab. Eine Reihe von V e r b ä n d e n , Kuratorien und Vereinigungen hat einige Richtlinien für das Rechnungswesen und dabei auch f ü r die Kostenrechnung verfaßt; die wichtigsten davon seien neben den Hauptverordnungen betreffend öffentliche Aufträge aufgeführt: • Allgemeine Regeln zur industriellen Kostenrechnung von 1943 • Gemeinschaftsrichtlinien für das Rechnungswesen, Ausgabe Kosten- und Leistungsrechnung ( G K R ) , herausgegeben vom betriebswirtschaftlichen Ausschuß des Bundesverbandes der Deutschen Industrie von 1950 • Grundsätze für das Rechnungswesen von 1952 • Industriekontenrahmen ( I K R ) von 1971 • Kostenrechnungsrichtlinien f ü r die metallverarbeitende Industrie ( K R R M E ) • Krankenhaus-Buchführungsordnung ( K H B V ) • Kalkulationsleitfaden für die Kabelindustrie • V e r o r d n u n g über die Preise bei öffentlichen Aufträgen von 1953 in der Fassung von 1967 ( V P Ö A ) • Leitsätze für die Preisermittlung auf G r u n d von Selbstkosten von 1954 (LSP) • Verordnung über die Preise f ü r Bauleistungen bei öffentlichen oder mit öffentlichen Mitteln finanzierten Aufträgen ( B P V O ) von 1972 mit den entsprechenden LSP-Bau.

9. Kostenrechnungssysteme Die Verwendung unterschiedlicher Kategorien von Kosten führt zur Entwicklung verschiedener Kostenrechnungssysteme: • Arbeitet man mit den tatsächlich entstandenen Kosten, den Istkosten, liegt eine Istkostenrechung vor. • W e r d e n primär geglättete um Zufallsschwankungen und extreme „Ausreißer" bereinigte, also normalisierte Kosten, die sogen. Normalkosten, eingesetzt, spricht man von einer Normalkostenrechnung. • Wird mit zukunftsorientierten, planmäßig ermittelten Kosten, den Plankosten, operiert, ergibt sich das System der Plankostenrechnung. • W e r d e n sämtliche Kosten, bzw. Kostenbestandteile in die Rechnung einbezogen, erhält man eine Vollkostenrechnung, werden nur Kostenanteile in der Rechnung, bzw. bei der Auswertung der Rechnung verwendet, liegt eine Teilkostenrechnung vor. Die wichtigste Teilkostenrechnung ist die Deckungsbeitragsrechnung. • W e r d e n in einem Kostenrechnungssystem die Kostenbestimmungsfaktoren berücksichtigt, ist dieses flexibel ohne deren Berücksichtigung starr. Gelingt es, sämtliche Kosteneinflußgrößen zu isolieren, erhält man eine vollflexible Kostenrechnung, bei Berücksichtigung lediglich einiger Faktoren eine teilflexible Kostenrechnung. Vornehmlich in der Plankostenrechnung und in der Normalkostenrechnung spielt die Flexibilität eine Rolle.

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A. Grundlagen

Eine vollflexible Kostenrechnung ist genau wie eine reine Istkostenrechnung nur in der Theorie möglich. Zum einen lassen sich kaum sämtliche Kostenbestimmungsfaktoren in einem Kostenrechnungssystem berücksichtigen, und zum anderen enthält jede Istkostenrechnung planerische Elemente (z.B. geplante Abschreibungen) oder arbeitet mit normalisierten Werten. Folgende Kostenrechnungssysteme herrschen in Deutschland vor:

10. In der Kostenrechnung verwendete Begriffe 10.1 Auszahlungen - Einzahlungen Die Auszahlungen und Einzahlungen verkörpern den Zahlungsverkehr des Unternehmens. Auszahlungen sind die Verminderung des Bestandes an liquiden Mitteln. Einzahlungen stellen die Erhöhung des Bestandes an liquiden Mitteln dar.

10.2 Ausgaben - Einnahmen Die Ausgaben umfassen die Auszahlungen einschließlich der Forderungsabgänge und Schuldenzugänge. Auszahlungen + Forderungsabgänge + Schuldenzugänge = Ausgaben

A. G r u n d l a g e n

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Einnahmen sind die Einzahlungen zuzüglich d e n Forderungszugängen u n d den Schuldenabgängen. Einzahlungen + Forderungszugänge + Schuldenabgänge = Einnahmen

10.3 Aufwendungen - Erträge Aufwendungen sind der Wertverzehr eines U n t e r n e h m e n s , also der gesamte Güter- und Leistungsverzehr. D i e A u f w e n d u n g e n müssen nicht in j e d e m Falle mit den A u s g a b e n identisch sein. Erträge sind der Wertzuwachs während einer A b r e c h n u n g s p e r i o d e , der sich während des Leistungserstellungsprozesses ergibt. E r t r ä g e und E i n n a h m e n müssen nicht in j e d e m Fall übereinstimmen.

10.4 Kosten - Leistungen Kosten sind der bewertete Verzehr von Produktionsfaktoren im Rahmen der Leistungserstellung und für die Aufrechterhaltung der dafür benötigten Kapazitäten. Die Kosten werden durch drei Kriterien bestimmt, • den Verzehr, es m u ß also ein m e n g e n m ä ß i g e r G ü t e r v e r b r a u c h stattfinden • die Sachzielbezogenheit, der Güterverzehr m u ß leistungsbezogen sein und innerhalb des ordentlichen Betriebsablaufes stattfinden sowie periodenbezogen sein • die Bewertung des mengenmäßigen G ü t e r v e r z e h r s m u ß erfolgen. Z u m Begriff des G ü t e r v e r z e h r s ist zu e r w ä h n e n , d a ß dazu nicht nur der direkte Verbrauch von Einzelgütern und Dienstleistungen gehört, sondern auch die allmähliche Nutzung bzw. A b n u t z u n g von Maschinen und G e b ä u d e n (Abschreibungen) einschließlich der Nutzung staatlicher Leistungen (Steuern). D e r Kostenbegriff wird in der Fachliteratur nicht einheitlich definiert. N e b e n der dargestellten A u f f a s s u n g , bei der der Wertansatz offen ist, er richtet sich nach dem jeweiligen Zweck der Kostenrechnung, existiert u.a. der sogenannte pagatorische Kostenbegriff mit einem festgelegtem Wertansatz. Bei den pagatorischen Kosten sind die K o s t e n s u m m e und die Auszahlungen f ü r die P r o d u k t i o n s f a k t o ren deckungsgleich, die B e w e r t u n g erfolgt zu d e n Preisen des Beschaffungsmarktes. K o s t e n a r t e n , die nicht mit Auszahlungen v e r b u n d e n sind, bleiben a u ß e r A n satz. Leistungen sind das Pendant zu den Kosten. Sie sind das Ergebnis betrieblicher Tätigkeit, sie stellen die Mengen und W e r t e d a r , die aus d e m innerbetrieblichen K o m b i n a t i o n s p r o z e ß resultieren; sie k ö n n e n sowohl G ü t e r als auch Dienste sein. Für Z w e c k e d e r K o s t e n r e c h n u n g k o m m e n nur b e w e r t e t e Leistungen in Frage.

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A. Grundlagen

Merkmale des wertmäßigen Leistungsbegriffs sind • die Erstellung von Gütern und Dienstleistungen • die Sachbezogenheit bzw. Betriebsbedingtheit • die Bewertung.

10.5 Erweiterung des Kostenbegriffs - Abgrenzung der Kosten und Aufwendungen Während die Aufwendungen den Werteverzehr eines Unternehmens darstellen, sind Kosten der sachzielbezogene Güterverzehr innerhalb des ordentlichen Betriebsablaufs. Damit ergibt sich teilweise Deckungsgleichheit von Aufwand und Kosten, andererseits aber auch Ungleichheit. Um das aufzuzeigen wurden Begriffe entwickelt, die den Kostenbegriff erweitern. Grundsätzlich sind zwei Aufwands-/Kostenbeziehungen möglich: 1. Die Aufwendungen sind gleichzeitig Kosten 2. Die Aufwendungen sind nicht gleichzeitig Kosten

= Zweckaufwand = Neutraler Aufwand

Die Unterschiede zwischen dem Zweckaufwand und dem neutralen Aufwand ergeben sich aus • der Sachzielbezogenheit/nicht vorhandener Sachzielbezogenheit des Güterverzehrs • einem dem ordentlichen Betriebsablauf/außerordentlichen Betriebsablauf entsprechenden Güterverzehr • der unterschiedlichen Bewertung.

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A. Grundlagen

Der Zusammenhang zwischen Aufwendungen und Kosten bzw. deren Abgrenzung ergibt sich aus der folgenden Übersicht: Aufwendungen Neutraler Aufwand Die A u f w e n d u n g e n sind nicht gleichzeitig Kosten 1 Aufwendungen, denen keine Kosten gegenüberstehen. Eine S p e n d e in H ö h e von 500,-DM.

1 Aufwendungen, denen Kosten in a n d e r e r H ö h e gegenüberstehen. Die A u f w e n d u n g e n sind höher als die Kosten: Wagnisverluste: 20.000,Kalkulatorische Wagnisse: 15.000,-

Zweckaufwand D i e A u f w e n d u n g e n sind gleichzeitig Kosten 1 Grundkosten Die Kosten sind gleichzeitig A u f wendungen. Bilanzmäßige Abschreibungen: 10.000 D M Kalkulatorische A b schreibungen: 10.000 D M

1 Kalkulatorische Kosten D i e Kosten sind nicht gleichzeitig A u f w e n d u n g e n 1 Anderskosten D e n Kosten stehen A u f w e n d u n g e n in anderer Höhe gegenüber D i e Kosten sind h ö h e r als die A u f wendungen: Kalkulatorische Zinsen: 15.000,Gezahlte Zinsen: 10.000,-

J

1 Zusatzkosten K o s t e n , denen keine A u f wendungen gegenüberstehen Kalkulatorischer Unternehmerlohn: 50.000 D M

11. Bewertung der Kosten Es wurde bereits dargelegt, daß der Güterverzehr zunächst mengenmäßig erfolgt und der anschließenden Bewertung bedarf. Im Gegensatz zur Geschäftsbuchhaltung bzw. zu dem Jahresabschluß existieren für die Kostenrechnung keien rechtlichen Bewertungsvorschriften; die Bewertung richtet sich nach dem Kostenrech-

nungszweck. Im Rahmen der Ermittlung der Wertkomponenten der Kosten muß man sich einen Überblick über die möglichen Wertansätze und Klarheit über den jeweiligen Kostenrechungszweck verschaffen. Es ergeben sich also die beiden Arbeitsschritte 1. Ermittlung der in Frage kommenden Wertansätze 2. Bewertung des Güterverzehrs entsprechend den Kostenrechnungszwecken.

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A. Grundlagen

11.1 Ermittlung der in Frage kommenden Wertansätze In Frage kommen die folgenden Wertansätze: • Marktpreise in Form von - vergangenheitsorientierten Einkaufspreisen - gegenwartsorientierten Tagespreisen - zukunftsorientierten Wiederbeschaffungspreisen - Durchschnittspreisen • Festpreise • Werte nach Nutzerwägungen zur optimalen Steuerung des Faktoreneinsatzes • Opportunitätskosten.

11.2 Bewertung des Güterverzehrs entsprechend den verschiedenen Kostenrechnungszwecken In der folgenden Übersicht ist eine Auswahl der Kostenrechnungszwecke mit möglichen Wertansätzen dargestellt. Kostenrechnungszweck 1. Langfristige Preisbildung 2. Kurzfristige Preisbildung

3. Ermittlung des kurzfristigen Erfolges a) Ermittlung des tatsächlichen Erfolges b) Zusammenfassung kurzfristiger Erfolgsrechnungen zum Jahreserfolg c) Ermittlung des preisbereinigten Erfolges 4. Mengenmäßige Wirtschaftlichkeitskontrolle 5. Vereinfachung der Abrechnung 6. Optimale Steuerung des Faktoreneinsatzes 7. Bewertung der Kosten, die dadurch entstehen, daß das Unternehmen auf eine bestimmte Möglichkeit Erfolg zu erzielen verzichtet.

Wertansatz Wiederbeschaffungspreis, ist er nicht feststellbar, Tagespreis Je nach unternehmenspolitischer Zielsetzung. Wertansatz auch mit Teilkosten (proportionalen Kosten) möglich

Wiederbeschaffungspreis Einkaufspreis Festpreise Festpreise Durchschnittspreise Grenzkosten, Grenznutzen-, Grenzerfolgspreise

Opportunitätskosten

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A. Grundlagen

12. Gliederung der Kosten Kosten können nach einer Reihe von Kriterien gegliedert werden, je nach Herkunft, Erfassung, Einsatzmöglichkeit lassen sich mehrere Kostenkategorien bilden. Im folgenden seien die wichtigsten Gliederungsgesichtspunkte dargestellt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Nach Nach Nach Nach Nach Nach Nach Nach Nach

der Zurechnung auf Bezugsgrößen der Funktion der Art der verzehrten Produktionsfaktoren dem Verhalten bei Veränderung der Kosteneinflußgrößen dem Bezug zum Kostenträger der Kostenerfassung dem Zeitbezug der Kosten der Eignung für dispositive Zwecke der Dringlichkeit der Deckung.

12.1 Gliederung nach der Zurechnung auf Bezugsgrößen Teilt man die Kosten entsprechend ihrer Zurechenbarkeit auf bestimmte Bezugsgrößen ein, erhält man • Einzelkosten und • Gemeinkosten. Bezugsgrößen können unterschiedliche Einheiten sein • Kostenträger • Kostenträgergruppen • das Unternehmen • Kostenstellen • Kunden u.ä. Können Kosten bestimmten Bezugsgrößen unmittelbar zugerechnet werden, spricht man von Einzelkosten; ist die direkte Zurechenbarkeit nicht ohne weiteres möglich, liegen Gemeinkosten vor. Wird die Bezugsgröße nicht ausdrücklich genannt, wird darunter in der Regel der Kostenträger verstanden. Den folgenden Ausführungen liegt deshalb auch diese Bezugsgröße zugrunde. 12.1.1 Einzelkosten Einzelkosten sind Kosten, die dem Kostenträger unmittelbar zugerechnet werden können. Sie treten in folgender Form auf: Einzelkosten Fertigungsmaterialkosten

Fertigungslohnkosten

Sondereinzelkosten Sondereinzelkosten der Fertigung

Sondereinzelkosten des Vertriebs

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A. Grundlagen

Häufig läßt man den Zusatz Kosten weg und spricht nur von dem Fertigungsmaterial und dem Fertigungslohn. Fertigungsmaterial ist Hauptbestandteil des zu fertigenden Produkts und kann für jedes Erzeugnis einzeln erfaßt werden. Seine Verbrauchsmengen erhält man aus der Stückliste oder der Rezeptur. Sind diese Instrumente in kleineren Betrieben nicht vorhanden, wird der Materialverbrauch Zeichnungen, Berechnungen u.ä. entnommen. Der Verbrauchsnachweis erfolgt durch den Materialentnahmeschein. Z u m Fertigungsmaterial gehören z.B. • • • •

Holz in der Möbelindustrie Stoffe in der Textilindustrie Stahlblech in der Automobilindustrie Leder in der Schuhindustrie.

Der Fertigungslohn stellt ebenfalls einen wesentlichen Bestandteil des zu erstellenden Produktes dar und kann für jede Erzeugniseinheit direkt ermittelt werden. Kennzeichnend für ihn ist sein Anteil am Arbeitsfortschritt. Sondereinzelkosten der Fertigung fallen in Form von • Modellkosten • Werkzeugkosten • Mehraufwand für besondere Kundenwünsche u.ä. an. Sondereinzelkosten des Vertriebs stellen • Provisionen • besondere Verpackungen • Frachten u.ä. dar.

12.1.2 Gemeinkosten Gemeinkosten sind Kosten, die dem Kostenträger nicht unmittelbar zugerechnet werden können; sie fallen „gemeinsam" für den Leistungserstellungsprozeß an. Man unterscheidet • echte Gemeinkosten • unechte Gemeinkosten. Bei den echten Gemeinkosten handelt es sich um Kosten wie • Hilfslöhne, Gehälter, Sozialkosten • Lichtstrom, Heizungskosten • Leitungkosten, Verwaltungskosten von u.ä.

Unternehmenszusammenschlüssen

Eine direkte Zurechnung dieser Kosten ist auch bei großem Bemühen nicht möglich. Unechte Gemeinkosten können zwar einem Kostenträger direkt zugerechnet werden, wegen der Schwierigkeit der Zurechnung, aus Wirtschaftlichkeitsgründen oder wegen ihrer geringen Bedeutung, verzichtet man jedoch darauf. Solche Gemeinkosten sind u.a.

A. Grundlagen

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• Hilfsstoffe, Kleinmaterialien • Betriebsstoffe. Die Zurechnung der Einzelkosten und Gemeinkosten auf den Kostenträger ergibt das Kalkulationsschema: Fertigungsmaterial + Materialgemeinkosten + Fertigungslohn + Fertigungsgemeinkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung

Stoff- oder Materialkosten

Fertigungskosten Herstellkosten + Verwaltungsgemeinkosten + Vertriebsgemeinkosten + Sondereinzelkosten des Vertriebs Selbstkosten

Im Rahmen der Zuschlagskalkulation wird auf dieses Schema noch einzugehen sein.

12.2 Gliederung nach der Funktion Gliedert man die Kosten nach den Unternehmensfunktionen, erhält man • • • • • •

Beschaffungskosten Lagerkosten Fertigungskosten Verwaltungskosten Vertriebskosten Forschungs- und Entwicklungskosten.

12.3 Gliederung nach der Art der verzehrten Produktionsfaktoren Legt man die verzehrten Produktionsfaktoren als Kriterium zugrunde, ergeben sich • • • •

Materialkosten Personalkosten Betriebsmittelkosten Steuern, Beiträge u.ä.

12.4 Gliederung nach dem Verhalten bei Veränderung der Kosteneinflußgrößen Eine Einteilung der Kosten nach ihrem Verhalten bei Änderungen der Kosteneinflußgrößen setzt umfangreiche und teilweise komplizierte Vorarbeiten voraus, da im einzelnen festgestellt werden muß, wie die Kosten auf solche Größen reagieren. Gutenberg (1967, S. 308ff) unterscheidet folgende elementaren Größen, die die Höhe der Kosten beeinflussen

18 • • • • •

A.

Grundlagen

Beschäftigung Fertigungsprogramm Faktorqualität Betriebsgröße Faktorpreise.

Dieser Katalog läßt sich noch weiter aufgliedern bzw. ergänzen etwa um • die Losgröße • die Auftragszusammensetzung oder • den jeweiligen Stand der Technik. In diesem Zusammenhang soll in erster Linie auf die Kostenbestimmungsgröße Beschäftigung eingegangen werden, d.h. die übrigen Kostenbestimmungsfaktoren werden als konstant angesehen. Auf ausführliche kostentheoretische Abhandlungen muß hier verzichtet werden, sie würden den Rahmen des Buches sprengen; es wird auf die ausführliche Literatur zu diesem Thema hingewiesen. Der Zusammenhang zwischen Kosten und Beschäftigung muß in den Unternehmen bekannt sein, da sonst eine sinnvolle Kostenplanung und Kostenkontrolle unmöglich wird. Sowohl Planung als auch Kontrolle erfolgen beschäftigungsorientiert. Unter Beschäftigung wird die jeweilige Auslastung der Kapazität verstanden; sie kann in Mengen-, Wert-, Zeit- oder technischen Größen ausgedrückt werden. Das folgende Bild soll den Zusammenhang zwischen Kapazität mit Beschäftigung verdeutlichen.

Kapazität

Beschäftigung

Hat eine Anlage ein Leistungsvermögen (Kapazität) von 10.000 St. und werden 8.000 St. produziert, stellt diese Größe die Beschäftigung dar. Drückt man die Beschäftigung in Prozenten aus, erhält man den Beschäftigungsgrad; im Beispiel beträgt er 80%. Beschäftigungsgrad = Beschäftigungsgrad =

Ausgelastete Kapazität (Beschäftigung) x 100 Vorhandene Kapazität 8.000 St. x 100 10.000 St.

Beschäftigungsgrad = 80%

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A. Grundlagen

12.4.1 Überblick In den Unternehmen fallen Kosten an, die in unterschiedlicher Weise auf Beschäftigungsänderungen reagieren. Die einen zeigen keine Reaktion bei Änderung der Beschäftigung, andere reagieren in ganz bestimmten Relationen. Im ersten Falle spricht man von fixen Kosten, im zweiten Falle von variablen Kosten. Im folgenden sollen die unterschiedlichen Reaktionen der Kosten auf Beschäftigungsänderungen gezeigt werden. Zunächst muß man sich darüber im klaren sein, welche Kosten man in die Betrachtung einbezieht. 1. Gesamtkosten (K) Gesamtkosten werden mit dem Symbol K bezeichnet, es kann sich dabei um • die gesamten Kosten einer Periode • die gesamten Kosten einer bewerteten Güterart ( = die Summe einer Kostenart) handeln. Die Änderung der Gesamtkosten als Periodenkosten bei Beschäftigungsänderungen ist für ein Mehrproduktunternehmen von begrenztem Aussagewert und zudem nur schwer ermittelbar. In der betrieblichen Praxis wird in aller Regel nicht die Reaktion der Gesamtkosten auf Änderungen der Kosteneinflußgrößen, insbesondere der Beschäftigung, festgestellt, sondern man untersucht die Reaktion der Komponenten, die die Gesamtkosten bilden. Im folgenden wird deshalb vorrangig auf die Gesamtkosten im Sinne der Kostensumme einzelner Kostenarten eingegangen, ohne auf die Gesamtkosten der Periode völlig zu verzichten. 2. Stückkosten oder Durchschnittskosten (k) Die Stück- oder Durchschnittskosten werden durch das Symbol k ausgedrückt. Man erhält sie, indem man die jeweiligen Gesamtkosten durch die Anzahl der Beschäftigungseinheiten dividiert

3. Grenzkosten (K ) Die durch das Symbol K' kenntlich gemachten Grenzkosten sind der Kostenzuwachs, der aus der Ausbringung einer zusätzlichen Leistungseinheit resultiert. Sie geben also an, um welchen Betrag die Kosten einer Periode steigen, wenn die Ausbringungsmenge um eine Einheit zunimmt. Die Grenzkosten werden bestimmt, indem die Produktion um eine Einheit erhöht und der entsprechende Kostenzuwachs für diese Einheit festgestellt wird. Ausgangspunkt für die Ermittlung der Grenzkosten ist der Quotient

K' =

AK Ax

im mathematischen Sinne

handelt es sich noch nicht um die Grenzkosten, sondern um die Differenzkosten.

20

A. Grundlagen

Wird der Beschäftigungszuwachs immer kleiner, bewegt sich auch der Kostenzuwachs auf Null zu. Geht man von einem kubisch-parabolischen Kurvenverlauf aus, müssen die in jedem Punkt der Kurve verschieden hohen Kosten mit der Methode der Differentialrechnung ermittelt werden. Man erhält den Differential. , AK .. AK dK t ableitet. Er lautet quotienten, indem man a u s — — lim Ax Ax dx K'=

Ax

Ax—* 0

Die Funktion K' ist die erste Ableitung der Gesamtkostenfunktion nach der Ausbringungsmenge x. Bei linearem Kostenverlauf sind die Grenzkosten identisch mit den variablen Kosten. In Abhängigkeit von der Beschäftigung können zwei Kostenblöcke gebildet werden, die in insgesamt fünf Kostengruppen aufgeteilt werden können, man erhält dann • fixe Kosten ohne Reaktion auf die Beschäftigung • variable Kosten mit unterschiedlichen Reaktionsmöglichkeiten. Die weitere Aufgliederung ergibt folgendes Bild:

Die Kosten können hinsichtlich ihrer Abhängigkeit von der Beschäftigung durch den Reagibilitätsgrad charakterisiert werden. Er stellt das Verhältnis von prozentualer Kostenänderung zu prozentualer Beschäftigungsänderung dar. r =-

AK K

Ax x

r=

AK% Ax%

Zwischen Reagibilitätsgrad und Grenzkosten besteht eine enge Beziehung. Durch Umformung der Ausgangsformel erhält man: r =•

AK-x K•Ax '

r =-

AK Ax

Man kann als Grenzkostendarstellung lim Ax^O

AK Ax

dK = K' dx

21

A. Grundlagen

und als Durchschnittskostendarstellung k auch formulieren

f

_ K' k

Der Kostenverlauf kann nun aus dem Vergleich von Grenzkosten und Durchschnittskosten beurteilt werden. Sind z.B. die Grenzkosten niedriger als die Durchschnittskosten, ergibt sich ein degressiver Verlauf. Für den Reagibilitätsgrad gilt: fixe Kosten proportionale Kosten unterproportionale Kosten überproportionale Kosten

r= o r= 1 o< r< 1 r= > 1

12.4.2 Fixe Kosten Fixe Kosten sind innerhalb eines bestimmten Zeitraumes beschäftigungsunabhängig, man bezeichnet sie auch als • zeitabhängige Kosten oder • Bereitschaftskosten. Sie sind so lange unveränderlich bis im Unternehmen bestimmte Anpassungsmaßnahmen ergriffen werden. Fixe Kosten werden durch den Reagibilitätsgrad 0 charakterisiert. Beispiel: Ki K2 X) x2

= = = =

Kosten bei der Ausgangsbeschäftigung Kosten bei Beschäftigungsänderung Ausgangsbeschäftigung Neue Beschäftigung

K, K2

= 10.000,= 10.000,-

AK AK%

=

0 0

0 r =

50

;

r =

x, x2

= =

1.000 Std 1.500 Std

Ax Ax%

=

500 Std 50%

= 10.000,= 10.000,— = 1.000 Std = 1.500 Std

n H

Bezeichnet man die Gesamtkosten mit y und den fixen Bestandteil der Kosten mit a, erhält man für die fixen Kosten die Funktion

y= a

22

A.

Grundlagen

Grafisch erhält man für die fixen Gesamtkosten folgenden Verlauf: K = Kosten K f = fixe Kosten x = Beschäftigungseinheiten

x

Stellt man eine Stückkosten- oder Durchschnittskostenbetrachtung an, wobei sich die Durchschnittskosten kf durch den Bruch

ergeben, zeigt sich ein degressiver Verlauf:

Typische Beispiele für fixe Kosten sind • • • •

Zinsen Zeitlöhne Mieten Versicherungsbeiträge.

Will man die fixen Kosten für die genutzte Kapazität bzw. die nicht genutzte Kapazität ermitteln, erhält man die • Nutzkosten bzw. • Leerkosten. Fallen in einem Unternehmen 10.000,- fixe Kosten an und ist die Kapazität zu 80% ausgelastet, sind 8.000,— Nutzkosten und 2.000,— Leerkosten. K(L) = (xm ~~ x ) Ax m •rr Kf Nn) - — • x K(l) + K(N) = Kf

K(L) K(N) xm x

= = = =

Leerkosten Nutzkosten Kapazität Kapazitätsauslastung

23

A. Grundlagen

Bei voller Kapazitätsauslastung sind alle fixen Kosten N u t z k o s t e n ; wird die Kapazität v o r ü b e r g e h e n d nicht genutzt, sind die fixen Kosten insgesamt Leerkosten. D i e fixen Kosten sind von einer bestimmten Beschäftigung unabhängig, bei dieser Beschäftigung also absolut fix, v e r ä n d e r n sich jedoch bei einer Ä n d e r u n g der Kapazität. Bei einer E r w e i t e r u n g der Kapazität e r h ö h e n sich die fixen Kosten sprunghaft, verweilen w ä h r e n d eines bestimmten Beschäftigungsintervalls auf der neuen H ö h e und machen bei der nächsten Kapazitätserweiterung einen weiteren Sprung nach oben. Dies ist in erster Linie auf die nicht beliebige Teilbarkeit der P r o d u k t i o n s f a k t o r e n z u r ü c k z u f ü h r e n . K ii

sprungfixe Gesamtkosten

sprungfixe Durchschnittskosten

12.4.3 Variable Kosten Im Gegensatz zu den fixen Kosten reagieren die variablen Kosten auf Beschäftigungsänderungen. Drei verschiedene R e a k t i o n e n sind möglich: • die Kosten ä n d e r n sich im gleichen Ausmaß wie die Beschäftigung: man erhält proportionale Kosten • die Kosten ä n d e r n sich weniger stark als die Beschäftigung: man erhält unterproportionale Kosten • die Kosten ändern sich stärker als die Beschäftigung: m a n erhält überproportionale Kosten.

12.4.3.1 Proportionale Kosten D i e proportionalen Kosten steigen oder fallen im gleichen A u s m a ß wie die Beschäftigung; ihr Reagibilitätsgrad beträgt 1.

24

A. Grundlagen

Beispiel: (Variation des Ausgangsbeispiels der fixen Kosten) K, = 10.000,x, = 1.000 Std. K2 = 15.000,x 2 = 1.500 Std. AK = AK% =

5.000,50%

r = —• 50'

Ax Ax

500 Std. 50%

= =

r= 1

Die Kostenfunktion für die proportionalen Kosten lautet: y= b•x

b = Steigungsmaß der Kostenkurve x = Beschäftigungseinheiten

Die proportionalen Durchschnittskosten verlaufen konstant. Kh

Kn

proportionale Gesamtkosten

proportionale (konstante^ Durchschnittskosten

Typische Beispiele für proportionale Kosten sind • Fertigungsmaterialkosten • fertige Einbauteile in Aggregate (z.B. Schalter) • reine Akkordlöhne. 12.4.3.2 Unterproportionale (degressiv verlaufende) Kosten Unterproportionale Kosten steigen oder fallen zwar mit zunehmender Beschäftigung aber weniger stark als diese. Ihr Reagibilitätsgrad ist kleiner als 1. Beispiele für unterproportionale Kostenarten sind der Energieverbrauch nach Ingangsetzung eines Motors, sinkende Fertigungsmaterialkosten nach Einräumung eines Mengenrabatts, Lohnkosten eines Zeitlöhners, der sich noch einarbeiten muß, u.ä. Beispiel für den Verlauf einer unterproportionalen Kostenart: x K 1 100,2 150,3 175,4 192,-

k 100,75,— 58,33 48,-

x = Ausbringungsmenge in M E K = Gesamtkosten k = Durchschnittskosten

25

A. Grundlagen

1

2

3

4

unterproportionale Gesamtkosten

X unterproportionale (degressive) Durchschnittskosten

12.4.3.3 Überproportionale (progressiv verlaufende) Kosten Überproportionale Kosten steigen oder fallen in stärkerem Maße als die Beschäftigung. Ihre Reagibilitätsgrade sind größer als 1. Als Beispiel gelten Überstundenzuschläge, Schichtzulagen im Rahmen der Lohnkosten, erhöhte Reparaturkosten bei starker Maschinenbeanspruchung oder erhöhter Ausschuß. Beispiel für den Verlauf einer überproportionalen Kostenart: K 50,120,240,440,-

0

x = Ausbringungsmenge in M E K = Gesamtkosten k = Durchschnittskosten

k 50,60,-

80,-

110,-

1

2

3

überproportionale Gesamtkosten

4 überproportionale (progressive) Durchschnittskosten

12.4.3.4 Regressive Kosten Die selten vorkommenden regressiven Kosten nehmen mit steigender Beschäftigung ab. Beispiele dafür sind die Heizungskosten in einem Kino oder Theater und die Nachtwächterkosten, wenn bei zunehmender Beschäftigung die Aufsicht durch den Nachtwächter nicht mehr in dem Maße wie vorher erforderlich ist.

26

A.

Grundlagen

Beispiel für den Verlauf einer regressiven Kostenart: K 200 180 162 146 132

X

10 20 30 40 50

k 20 9 5,40 3,65 2,64

x = Beschäftigung in M E K = Gesamtkosten k = Durchschnittskosten

r

220 _ k 200 r

180 r

160 140 120 100 80 60 40 20

r h h r r r r h

12.4.4 Gesamtkosten des Unternehmens Aus den Kostenverläufen je Kostenart können ohne weiteres Kostenverläufe für das ganze Unternehmen abgeleitet werden. Die folgenden Abbildungen zeigen Gesamtkosten

Durchschnittskosten

A. Grundlagen

27

Kostenverläufe vom U n t e r n e h m e n , die neben fixen Kosten, proportionale, degressive und progressive Kosten aufweisen. Die dargestellten Kostenverläufe gelten auch f ü r einzelne Kostenarten, wenn sie fixe und proportionale Bestandteile enthalten.

12.4.5 Linearer oder nichtlinearer Kostenverlauf Die Addition der variablen und fixen Kosten ergibt die Gesamtkosten, die einen unterschiedlichen V e r l a u f h a b e n können. Die moderne Kostenrechnung geht aus G r ü n d e n der Praktikabilität und basierend auf zahlreichen empirischen Untersuchungen fast durchweg von linearen Kostenverläufen aus. Die empirischen Untersuchungen reichen bereits bis an den Anfang dieses Jahrhunderts zurück, so etwa durch Rott 1914 (Rott, P., 1914, S. 681) und wurden fortgeführt u.a. durch Simon 1924 (Simon, H . , 1924, S. 18()ff) und gehen weiter bis in die neuere Zeit z.B. durch Plaut (Plaut, H . G . , 1955, S. 29ff und weitere Untersuchungen desgleichen Autors). Obwohl die Kostenrechung von linearen Kostenverläufen ausgeht und diese Vorgehensweise auch in den meisten Fällen zu rechtfertigen ist, m u ß man in Betracht ziehen, daß in den U n t e r n e h m e n auch andere Kostenverläufe möglich sind. Neben den erwähnten Autoren wird in diesem Z u s a m m e n h a n g auf die reichhaltige kostentheoretische Literatur hingewiesen z.B. auf Gutenberg 1979, Heinen 1978, Klock 1969, Hilger oder Schweitzer/Küpper 1974.

12.4.6 Darstellung von Kosten bei linearem Verlauf 12.4.6.1 Unterproportionale Kosten bei linearem Kostenverlauf Es gibt eine Reihe von Kosten, die weder fixe noch variable Kosten sind, sondern sowohl fixe als auch proportionale Bestandteile enthalten. Sie sind Mischkosten. Abschreibungen, soweit nicht rein leistungsbedingt, Energiekosten, Instandhaltungskosten, Betriebsstoffkosten u.ä. können dazu gezählt werden. D a sich diese Kosten weniger stark verändern als die Beschäftigung, haben sie den Charakter von unterproportionalen Kosten, sie werden durch einen Reagibilitätsgrad charakterisiert, der kleiner als 1 ist. Beispiel: Xl x2 Ax = Ax% = 20 f = 5Ö ;

1.000 St. 1.500St. 500 St. 50%

K, K2

= 10.000,= 12.000,-

AK = AK% =

2.000,20%

r = 0,4

Die Kostenfunktion für unterproportionale Kosten lautet: y= a+ b•x

28

A. Grundlagen

a = Fixkostenanteil b = Steigungsmaß der Kostenkurve x = Beschäftigungseinheiten Die unterproportionalen Durchschnittskosten verlaufen degressiv.

unterproportionale Gesamtkosten

unterproportionale (degressive) Durchschnittskosten

Beim linearen Kostenverlauf bleibt der Reagibilitätsgrad über die ganze Breite der Beschäftigungen unverändert, das Steigungsmaß der Kostenkurve bleibt immer gleich. Der Reagibilitätsgrad ist in der Lage bei unterproportionalen Kosten das Verhältnis zwischen fixen und proportionalen Kosten aufzuzeigen. Der oben ausgerechnete Reagibilitätsgrad von 0,4 bedeutet, daß 40% der Kosten bezogen auf die Ausgangsbeschäftigung proportional und 60% fix sind. Im vorliegenden Beispiel ergeben 60% der Kosten K, in Höhe von 10.000,- D M einen Fixkostenbetrag von 6.000,- DM. Da die fixen Kosten über die ganze Beschäftigungsbreite unverändert bleiben, können die proportionalen Kosten für jede Beschäftigungsstufe unschwer ermittelt werden. Der Reagibilitätsgrad kann also in der Kostenauflösung eingesetzt werden. Auf weitere Methoden zur Aufspaltung von Kosten in ihre fixen und proportionalen Bestandteile wird im Rahmen der Behandlung der flexiblen Normalkosten- und Plankostenrechnung sowie der Deckungsbeitragsrechnung noch näher einzugehen sein. Beispiel einer unterproportionalen Kostenart bei linearem Kostenverlauf: X

Kf

Kp

K

kf

0 100 200 300 400 500 600 700 800 900 1000

10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000

0 3.000 6.000 9.000 12.000 15.000 18.000 21.000 24.000 27.000 30.000

10.000 13.000 16.000 19.000 22.000 25.000 28.000 31.000 34.000 37.000 40.000

100,00 50,00 33,33 25,00 20,00 16,67 14,29 12,50 11,11 10,00

—

kp -

30,00 30,00 30,00 30,00 30,00 30,00 30,00 30,00 30,00 30,00

k

dK dx

-

130,00 80,00 63,33 55,00 50,00 46,67 44,29 42,50 41,11 40,00

30,00 30,00 30,00 30,00 30,00 30,00 30,00 30,00 30,00 30,00

A.

1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 . 1 1 1 1 1. 1 i1 . {! i1 i i . | .

:

29

Grundlagen '

1

11 ' ' ' 1'

1 1 1

| K

P Kf

Kf "i ... i .... 100 200

300

400

, , , 1 ,'', , , i , , , , l , , i i 1 l i i • 1 i i > i 700 800 900 x 1000 500 600

Gesamtkostenkurve

Durchschnittskostenkurve

30

A. Grundlagen

12.4.6.2 Überproportionale Kosten bei linearem Kostenverlauf Überproportionale Kosten steigen in stärkerem Maße als die Beschäftigung, sie werden durch einen Reagibilitätsgrad gekennzeichnet, der größer als 1 ist. Beispiel: K, K2

= 10.000,= 18.000,-

AK = AK% = 80 r = 50'

8.000,80%

x, x2

= 1.000 Std. = 1.500 Std.

Ax Ax%

= =

500 Std. 50%

r = 1,6

Überproportionale Kosten haben einen proportionalen und einen negativen Fixkosten-Anteil, ihre Funktion lautet: y= —a+ b•x Die überproportionalen Durchschnittskosten verlaufen progressiv. KA

überproportionale Gesamtkosten

überproportionale (progressive) Durchschnittskosten

Ursprünglich überproportionale Kosten gibt es nicht. Überproportionale Kosten entstehen vielmehr durch Umwandlung proportionaler oder unterproportionaler Kosten. Als Beispiele werden Mehrverbrauch von Materialien oder Überstundenzuschläge angeführt.

12.4.7 Markante Kostenpunkte Wenn man sich mit der Frage der Abhängigkeit der Kosten von der Beschäftigung befaßt, ist es interessant einige markante Kostenpunkte zu kennen, die bei bestimmten Beschäftigungen eintreten und besonders wichtige Ereignisse für das Unternehmen markieren. Im folgenden werden diese Punkte zunächst aus dem S-förmigen Gesamt-Kostenverlauf abgeleitet. Dieser Verlauf, der aus dem Ertragsgesetz abgeleitet wird, jedoch auch empirisch, wenn auch in wesentlich schwächerer Ausprägung, nachweisbar ist, resultiert aus der Kombination von degressivem und progressi-

A. Grundlagen

31

vem Küstenverlauf; die markanten Kostenpunkte werden aber auch für den linearen Kostenverlauf angegeben.

Das Kostenminimum oder Betriebsoptimum ist an dem Beschäftigungsgrad zu finden, bei dem die Durchschnittskosten ihr Minimum erreicht haben. In der Zeichnung liegt es am Schnittpunkt von Durchschnittskosten und Grenzkosten bei der Beschäftigung x 4 . Bei einem linearem Kostenverlauf gibt es keinen Schnittpunkt von Durchschnittskosten und Grenzkosten, das Betriebsoptimum liegt an der Kapazitätsgrenze. Das Betriebsminimum liegt bei der Beschäftigung, bei der die Erlöskurvc die Kurve der variablen Kosten, bzw. die Stückpreiskurve zum ersten Mal die variable Stückkostenkurve schneidet, dies ist in der Zeichnung bei der Beschäftigung x 2 der Fall. D e r Erlös deckt an diesem Punkt nur die variablen Kosten. Bei einem linearen Kostenverlauf läßt sich das Betriebsminimum nicht feststellen. Die Nutzenschwelle (Break-even-Punkt), in der Zeichnung bei der Beschäftigung x 3 , also bei dem Beschäftigungsgrad, bei dem die Gesamtkostenkurve die Erlöskurve zum ersten Mal bzw. die Stückpreisgerade die Durchschnittskostenkurve schneidet, kennzeichnet den Punkt, an dem der Betrieb die Gewinnzone erreicht. Beim linearem Kostenverlauf ergibt sich die Nutzenschwelle am Schnittpunkt von Gesamtkosten- und Erlösgeraden. Die Nutzengrenze findet sich bei dem Beschäftigungsgrad, bei dem die Erlöskurve die Gesamtkostenkurve zum zweiten Mal schneidet, bzw. die Stückpreiskurve die Durchschnittskostenkurve; in der Zeichnung tritt dies bei der Beschäftigung x 6 ein. Der Betrieb verläßt die Gewinnzone. Bei einem linearen Kostenverlauf ist eine Nutzengrenze nicht ermittelbar.

32

A. Grundlagen

Das Nutzenmaximum liegt bei dem Beschäftigungsgrad, der den höchsten Gesamtgewinn gewährleistet. In der Zeichnung bei x5 an dem Schnittpunkt der Stückpreiskurve mit der Grenzkostenkurve. Das Betriebsmaximum befindet sich an dem Beschäftigungspunkt, an dem die Erlöskurve die Kurve der variablen Kosten oder der Stückpreiskurve die Kurve der variablen Durchschnittskosten zum zweiten Mal schneidet, in der Zeichnung bei x 7 . Nur die variablen Kosten werden durch den Erlös gedeckt. Bei linearem Verlauf läßt sich das Betriebsmaximum nicht ermitteln.

12.5 Gliederung nach dem Bezug zum Kostenträger Bei einer Kostengliederung nach dem Bezug zum Kostenträger unterscheidet man • Kosten der Absatzleistungen • Kosten der innerbetrieblichen Eigenleistungen. Zu den Kosten der Absatzleistungen zählen alle Kosten, die während des Leistungserstellungsprozesses für die Kostenträger anfallen, die für den Absatz bestimmt sind, sie sind primäre Kosten. Bei den Kosten der innerbetrieblichen Eigenleistungen handelt es sich um Kosten, die Leistungen bewirkt haben, die nicht für den Absatz, sondern für den eigenen Bedarf bestimmt sind. Es handelt sich dabei um • zu aktivierende Eigenleistungen, wie selbsterstellte Anlagen für den eigenen Bedarf oder werterhöhende Reparaturen und um • Gemeinkostenaufträge, die nicht in der Bilanz erscheinen. Dazu zählen Eigenreparaturen, Leistungen der Kantine, des Fuhrparks oder die eigene Stromerzeugung. Es handelt sich um sekundäre Kosten. Auf ihre Verrechnung wird im Rahmen der Kostenstellenrechnung noch näher eingegangen.

12.6 Gliederung nach der Kostenerfassung Die Gliederung nach der Kostenerfassung ergibt die bereits beschriebenen • Grundkosten, die mit Aufwendungen in gleicher Höhe korrespondieren • Zusatzkosten, denen keine Aufwendungen gegenüberstehen • Anderskosten, denen Aufwendungen in anderer Höhe gegenüberstehen.

12.7 Gliederung nach dem Zeitbezug der Kosten Nach dem Zeitbezug unterscheidet man • Istkosten • Normalkosten • Plankosten. Istkosten sind die tatsächlich angefallenen Kosten im Hinblick auf eine bestimmte Bezugsgröße (Zeitraum, Kostenträger).

A. Grundlagen

33

Normalkosten sind um Extremwerte bereinigte Kosten vergangener Perioden, meist als Durchschnittswert ermittelt. Plankosten sind zukunftsorientierte Kosten, die für erwartete Beschäftigungen ermittelt werden.

12.8 Gliederung nach der Eignung zu dispositiven Zwecken Sollen für bestimmte Entscheidungen die Kosten, die von einzelnen Aktivitäten direkt abhängig sind, von den unabhängigen unterschieden werden, empfiehlt sich eine Gliederung in • relevante Kosten und • irrelevante Kosten. Relevante Kosten sind die Kosten, die durch die zu entscheidende Aktivität in ihrer Höhe bestimmt werden. Nur durch diese Aktivität fallen sie an bzw. entfallen sie, wenn eine Aktivität ebenfalls wegfällt. Die Kosten sind somit variabel. Irrelevante Kosten sind unabhängig von Entscheidungen zu bestimmten Aktivitäten und finden deshalb im Rahmen des Entscheidungsprozesses keine Berücksichtigung. Sie fallen auch dann an, wenn die Entscheidung über eine Aktivität negativ ist, sie sind fix. Von Interesse sind in diesem Zusammenhang die Opportunitätskosten. Es handelt sich dabei nicht um Kosten im klassischen Sinne, sondern um „Quasikosten", die dadurch entstehen, daß in einem Unternehmen darauf verzichtet wird, einen bestimmten Erfolg zu erzielen. Ein typisches Beispiel dafür sind die kalkulatorischen Zinsen auf das Eigenkapital, die der „Preis" dafür sind, daß auf einen alternativen erfolgbringenden Einsatz des Eigenkapitals verzichtet wird.

12.9 Gliederung nach der Dringlichkeit der Deckung Bei diesem Gliederungskriterium geht es darum zu beurteilen, ob kurzfrisitg sämtliche Kosten gedeckt werden müssen, oder ob in der short-run-Betrachtung auf die Deckung bestimmter Kosten verzichtet werden kann. Demnach unterscheidet man • Vollkosten und • Teilkosten. Die Vollkosten beinhalten sämtliche Kosten. Die Teilkosten enthalten nicht sämtliche Kostenbestandteile, beispielsweise nur die proportionalen Bestandteile oder nur die ausgabenwirksamen Kosten.

B. Aufbau der Kostenrechnung I. Kostenartenrechnung 1. Aufgaben der Kostenartenrechnung Die Kostenartenrechnung hat die Aufgabe festzustellen, welche Kosten einem Unternehmen entstanden sind. Sie ermittelt, wie hoch der sachzielbezogene mengen- und wertmäßige Verzehr der Produktionsfaktoren innerhalb einer Abrechnungsperiode ist. Reicht der Verzehr einzelner Faktoren über die laufende Periode hinaus, wie dies etwa bei Maschinen der Fall ist, ermittelt die Kostenartenrechnung den auf die Periode entfallenden Anteil. Zu der Erfassung der einzelnen Kostenarten kommt noch deren Gliederung, Systematisierung und Beschreibung. Zweck der Kostenartenrechnung ist • die Kontrolle der Kostenarten • die Weiterverrechnung direkt oder indirekt auf die Kostenträger • die zur Verfügungstellung relevanter Kostenarten für die handels- und steuerrechtliche Bewertung.

2. Gliederung der Kostenarten Wie bereits im Kapitel A 12 dargelegt wurde, können Kosten nach einer Reihe von Gesichtspunkten gegliedert werden, wobei der jeweilige Kostenrechnungszweck die Wahl der Kriterien bedingt. Für die Kostenartenrechnung bietet sich eine Gliederung nach der Art der verzehrten Produktionsfaktoren an. Es ergeben sich dann: • • • •

Materialkosten Personalkosten Kapitalkosten Kosten für Steuern, Beiträge

• Anlagenkosten • Fremdleistungskosten • u.a.

Eine Reihe von Unternehmen gliedert seine Kostenarten entsprechend der Kontenklasse 4 des Gemeinschaftskontenrahmens für die Industrie (GKR) und gelangt dann zu den Kostenartengruppen • • • • • •

Fertigungsmaterial Gemeinkostenmaterial Brennstoffe, Energie und dergl. Löhne und Gehälter Sozialkosten Instandhaltung, verschiedene Leistungen und dergl.

• Steuern, Gebühren, Beiträge, Versicherungsprämien und dergl. • Mieten, Verkehrs-, Büro-, Werbekosten • Kalkulatorische Kosten • Sondereinzelkosten

36

B. Aufbau der Kostenrechnung

Auch diese Gliederung, die nach dem Prozeßgliederungsprinzip erfolgt, richtet sich nach der Art der verzehrten Produktionsfaktoren, ergänzt um die Abgrenzung von Einzel- und Gemeinkosten einerseits und Grundkosten und kalkulatorischen Kosten andererseits. D e r Industriekontenrahmen (IKR) von 1971 in der an das Bilanzrichtlinien-Gesetz angepaßten Fassung von 1985 nimmt keine Trennung in neutrale Aufwendungen und Kosten vor. Sein Herausgeber, der BDI, hat auch darauf verzichtet, einen ausführlichen Vorschlag für die kostenartenmäßige Gliederung der Kontenklasse 9 (frei für Kosten- und Leistungsrechnung einschl. Abgrenzungsrechnung) anzubieten. In der Fachliteratur wurden jedoch einige Vorschläge zu einer detaillierten Gliederung der Klasse 9 gemacht, die sich im wesentlichen am G K R orientiert. Zu erwähnen ist in diesem Zusammenhang, daß der IKR nach dem Bilanzgliederungsprinzip aufgebaut ist. Andere der im Kapitel A 12 erwähnten Gliederungsgesichtspunkte sind für Zwecke der Kostenartenrechnung weniger geeignet, sondern sie finden in den Bereichen Kostenstellenrechnung, Kostenträgerrechnung und in Sonderformen der Kostenrechnung Anwendung. Wenn man sich des Gliederungsschemas der Kontenklasse der Kostenarten bedient, darf man nicht annehmen, daß man bereits eine vollständige Kostenartenrechnung hat. Es darf nicht außeracht gelassen werden, daß die Kontenklasse der Kostenarten Gegenstand der Finanzbuchhaltung ist. Diese erfaßt die Außenbeziehungen des Unternehmens buchmäßig, sie bucht Zahlungseingänge und Ausgaben, Wareneingänge und Warenausgänge, Forderungen und Verbindlichkeiten und alle damit verbundenen Vorgänge. Es ist aber durchaus möglich, daß im Rahmen des Leistungserstellungsprozesses ein Verzehr von Produktionsfaktoren stattfindet, also Kosten entstehen, die in der Kontenklasse der Kosten nicht erfaßt wurden. Will man die Kosten vollständig erfassen, muß man sich einen vollständigen Überblick über den Leistungserstellungsprozeß verschaffen und Kenntnis erlangen, an welchem einzelnen Punkt dieses Prozesses Kosten entstehen. Organisatorische Instrumente wie Arbeitsflußdiagramme, Stücklisten, Zeichnungen, Rezepturen usw. können eine wertvolle Hilfe darstellen. Das Ergebnis der Recherchen wird ein Kostenartenverzeichnis sein, das stets überprüft und mit der Finanzbuchhaltung abgestimmt werden muß.

3. Systematisierung der Kostenarten Eine Grobgliederung der Kosten ist in aller Regel höchstens für kleine Unternehmen angebracht. Unternehmen mit einem ausgeprägten Rechnungswesen müssen ihre Kostenarten für die Zwecke der Kostenkontrolle und Kostenweiterverrechnung systematisieren. Diese Systematisierung hängt zum einen von der Betriebsorganisation und zum andern von der Ausgestaltung des Rechnungswesens ab. Eine mögliche Systematisierung richtet sich nach der Dezimalklassifikation wie sie im Kontenrahmen praktiziert wird; sie enthält

I. Kostenartenrechnung

10 10 10 10

37

Kontenklassen Kontengruppen Kontenarten Kontenunterarten usw.

Angewandt auf die Kostenart Instandhaltungen ergibt sich 45 450 4500 45001

= = = =

Instandhaltungen Instandhaltung von Maschinen Instandhaltung von Drehmaschinen Instandhaltung von Drehautomaten

Es ist eine Selbstverständlichkeit, daß bei der Systematisierung die Belange der DV zu berücksichtigen sind.

4. Beschreibung der Kostenarten In vielen Unternehmen werden Kosten auf falsche Konten gebucht bzw. Sammelkonten wie „sonstige Kosten", „Konto pro diverse" u.ä. geführt. Kosten, die auf einem solchen dubiosen Konto landen, entziehen sich jeder Kontrolle und können kaum verursachungsgerecht weiterverrechnet werden. Grund für diese Vorgehensweise ist häufig eine mangelnde Kostenkenntnis. Der jeweilige Sachbearbeiter weiß nicht, was sich hinter einer bestimmten Kostenbezeichnung verbirgt. Ein solches fehlerhaftes Verhalten läßt sich vermeiden, wenn ein Kostenartenverzeichnis angelegt wird, und darin zumindest die Kostenarten, aus deren Bezeichnung der Inhalt, etwa für neue Mitarbeiter oder abteilungsfremde Mitarbeiter, nicht eindeutig hervorgeht, hinreichend beschrieben werden.

5. Entwurf von Richtlinien für die Weiterverrechnung der Kostenarten In jedem Unternehmen sollten Richtlinien existieren, denen entnommen werden kann, was mit den einzelnen Kostenarten zu geschehen hat, wie sie weiterverrechnet werden. Diese Richtlinien müssen • den „Bestimmungsort" der Kostenarten und • die Art der Weitervcrrcchnung enthalten. Der „Bestimmungsort" ist ein Kostenträger oder eine Kostenstelle, die Angebe über die Art der Weiterverrechnung gibt den Weg der Kostenart zu seinem „Bestimmungsort" an. Beides zusammen findet seinen Niederschlag in der KontierungsanWeisung. Erhält beispielsweise die Kostenstelle Tischlerei von einem Nebenlager Leim, lautet die Kontierung: 8025301

80 = Kostenart Leim 25 = Entnahmestelle Nebenlager 25 301 = Kostenstelle Tischlerei.

38

B. Aufbau der Kostenrechnung

Wird eine Arbeitsleistung in der mechanischen Werkstatt bzw. in der Akkordgruppe Revolverdreherei erbracht, kann kontiert werden: 425/2 Es gelten: 420 für mechanische Werkstatt 425 für Dreherei 425/2 für Akkordgruppe Revolverdreherei. In diesem Zusammenhang ist ein klares und geordnetes Belegwesen von großer Bedeutung. Jeder Beleg, der im Rahmen der Verrechnung der Kostenarten erstellt wird, sollte den Vorgang, dessen Abwicklung er dient, eindeutig wiedergeben. Er sollte enthalten • • • • • •

die genaue Bezeichnung der Kostenart die Herkunft der Kostenart die empfangende Kostenstelle den empfangenden Kostenträger die genauen Zeitangaben die Namen der verantwortlichen Beteiligten.

6. Prinzipien der Kostenartenrechnung 1. Eindeutigkeit der Kategorienbildung Die Merkmale, nach denen Kostenkategorien gebildet werden, müssen ganz deutlich voneinander abgegrenzt sein. 2. Vermeidung nicht eindeutiger Kostenarten Kostenarten sind nicht eindeutig, wenn es sich dabei um zusammengesetzte oder nicht nach Kostenartengesichtspunkten gebildete Kosten handelt. Zusammengesetzte Kostenarten sind Kosten wie • Reparaturkosten • Werbekosten • Instandhaltungskosten. Kosten, die nach Kostenstellengesichtspunkten gebildet werden, kommen vor als • • • •

Kosten der Dreherei Versandkosten Schlossereilöhne Kantinenkosten.

3. Keine Kostengruppenbildung nach rein sprachlichen Merkmalen Bei der Bildung von Kostengruppen dürfen nur sachliche Merkmale dominieren, elegante „Sprachschöpfungen" sind keine Gliederungsmerkmale.

I. Kostenartenrechnung

39

4. Zusammenfassung nur homogener Elemente Heterogene Elemente dürfen auf keinen Fall zu Gruppen zusammengefaßt werden. Verwendet ein Unternehmen beispielsweise mehrere Energiearten, ist eine Kostenart Energiekosten zu vermeiden, vielmehr sind die Kosten jeder einzelnen Energieart gesondert auszuweisen. 5. Nachvollziehbarkeit Jeder Kostenartenvorgang muß auch von neuen Mitarbeitern und Abteilungsfremden jederzeit nachvollzogen werden können. 6. Keine Buchung ohne Beleg Zu den Belegen zählen neben den extern angefertigten auch selbsterstellte Belege-

7. Erfassung der Kostenarten 7 . 1 Materialkosten 7.1.1 Arten von Materialkosten Materialkosten fallen in folgender Form an: • Kosten für Fertigungsmaterial Fertigungsmaterial stellt die in Kosten umgewandelten Rohstoffe dar. Lager

Bestand

Fertigung

^

Kosten

(Buchung: Fertigungsmaterialkosten an Rohstoffe). Fertigungsmaterialien sind wesentlicher Bestandteil eines Erzeugnisses und können diesem unmittelbar zugerechnet werden, sie sind demnach Einzelkosten. Beispiele: Stahlbleche, Holzplatten, Leder, Textilstoffe. Kosten für Hilfsstoffe Hilfsstoffe sind ebenfalls Bestandteile, jedoch nicht wesentliche. Ihre unmittelbare Zurechnung auf die einzelnen Erzeugnisse ist entweder ohne weiteres nicht möglich oder die direkte Zurechnung unterbleibt aus Gründen der Wirtschaftlichkeit, sie sind demnach Gemeinkosten.

40

B. Aufbau der Kostenrechnung

Beispiele: Farben, Lacke, Schrauben, Muttern, Nägel. • Kosten für Betriebsstoffe Betriebsstoffe werden zwar für den Leistungserstellungsprozeß benötigt, sie gehen jedoch nicht in das Erzeugnis ein. Sie können dem einzelnen Erzeugnis nicht direkt zugerechnet werden, sie sind Gemeinkosten. Beispiele: Schmierstoffe, Schmirgelstoffe, Heizmaterial, Kraftstoffe, Putzlappen.

7.1.2 Erfassung des Mengenverbrauchs 7.1.2.1 Skontration Skontration bedeutet Fortschreibung der Kostengüter; sie kommt vor als • • • •

Mengenskontration Wertskontration Mengen- und Wertskontration Sortenskontration.

Bei der Mengenskontration werden lediglich die Mengenbewegungen des Verbrauchs erfaßt. Die Wertskontration schreibt nur den bewerteten Verbrauch fort. Die Mengen-Wertskontration ist eine Kombination der genannten Verfahren. Die Sortenskontration faßt im Rahmen der Fortschreibung Güter gleicher Sorte zusammen. Organisatorische Hilfsmittel der Skontration sind • die Lagerbuchhaltung • der Materialentnahmeschein • die Stückliste. In der Lagerbuchhaltung werden die Lagerzu- und -abgänge der Güter, die während des Leistungserstellungsprozesses zu Kosten werden, entweder tabellarisch oder in Staffelform erfaßt: Tabellarische Form der Skontration (Mengen-AVertskontration) Hilfsmaterialart 3.500 Datum

01.1. 02.1. 05.1. 10.1. 12.1. 18.1. 20.1. 28.1.

Zugänge

Abgänge

kg

DM

200 150

1000 750

25

300

1500

25

200

1000

Lager Nr. 12

Kennziffer der Lieferanten

28

kg

DM

Bestand

Empf. Kostenstelle

250

1250

750/3

150 100 100

750 500 500

725/2 716/1 750/3

kg

DM

200 350 100 400 250 150 50 250

1000 1750 500 2000 1250 750 250 1250

I. Kostenartenrechnung

41

Skontration in Staffelform (Mengen-Wert-Skontration) Hilfsmaterialart 3.500 Datum

Bewegung DM kg

Lager Nr. 12 Kennz. d. Lieferanten

Empfangende Kostenstelle

01.1. 02.1.

200 + 150

1000 750

02.1. 05.1.

350 X250

1750 1250

05.1. 10.1.

100 + 300

500 1500

10.1. 12.1.

400 X 150

2000 750

725/2

12.1. 18.1.

250 X100

1250 500

716/1

18.1. 20.1.

150 X100

750 500

750/3

20.1. 28.1.

50 + 200

250 1000

28.1.

250

1250

25 750/3 25

28

Die Zugänge werden mit Hilfe der Eingangsrechnungen bzw. Lieferscheine erfaßt, die Abgänge unter Zugrundelegen der Materialentnahmescheine. Diese sollten folgende Angaben enthalten: • • • • • • •

Datum Materialart Menge Empfangende Kostenstelle Kostenträger-Nummer Abgebendes Lager Name (Unterschrift).

Die Stückliste ist ein organisatorisches Instrument, das bei der Ermittlung der für den Produktionsprozeß erforderlichen Materialien wertvolle Hilfe leisten kann. Durch die sogenannte Auflösung der Stückliste wird der Materialbedarf aller in ihr enthaltenen Teile eines Produktes festgestellt. Dadurch kann die Stückliste von der Kostenrechnung zur Kostenartenerfassung benutzt werden. Die Vorteile der Skontrationsmethode liegen hauptsächlich darin, daß der bestimmungsgemäße Verbrauch nachgewiesen werden kann, daß Schwund, Diebstahl und ähnliches durch den Vergleich Buchbestand/Inventurbestand ohne weiteres festgestellt werden können und daß sie einfach handhabbar ist. Darüber hinaus bietet sie noch den Vorteil, daß sie im Rahmen der permanenten Inventur einsetzbar ist. Durch Verwendung der E D V wird der mit der Skontrationsmethode verbundene Aufwand minimiert.

42

B. AufbauderKostenrechnung

7.1.2.2 Inventur Nach dynamischer Bilanzauffassung dient die Inventur in erster Linie der Verbrauchsermittlung. Bei der Inventurmethode ergibt sich der Verbrauch einzelner Güterarten durch den Vergleich zweier aufeinanderfolgender Inventurergebnisse unter Berücksichtigung der Zugänge. Materialverbrauch = Anfangsbestand + Zugänge — Schlußbestand. Diese Methode hat zwar den Vorteil, daß sie nicht aufwendig ist, doch wird dieser Vorteil durch die vorhandenen Nachteile überkompensiert. Zum einen wird der Verbrauch nur summarisch ermittelt und kann den einzelnen Kostenstellen und Kostenträgern nicht ohne weiteres differenziert zugerechnet werden und zum anderen ist nicht erkennbar, welcher Anteil des Verbrauchs bestimmungsgemäß erfolgt und welcher auf Schwund oder Diebstahl entfällt. Darüber hinaus muß erst auf die Inventurergebnisse gewartet werden, wenn der Verbrauch bestimmt werden soll. Dieses Verfahren ist nur für ein Einproduktunternehmen mit relativ gleichmäßigem Materialverbrauch zu empfehlen.

7.1.2.3 Retrograde Rechnung Diese Rückrechnung ermittelt nach Fertigstellung der Produkte den Materialverbrauch für ein Erzeugnis; durch Multiplikation mit der Zahl der hergestellten Produkte ergeben sich die jeweiligen gesamten Materialkosten. Bei einer Fertigung heterogener Produkte kann dieses Verfahren zu keinen exakten Ergebnissen führen. Der nicht bestimmungsgemäße Verbrauch kann auch bei diesem Verfahren nicht ohne weiteres ermittelt werden.

7.1.2.4 Abschreibung Die Abschreibung als Methode der Materialverbrauchserfassung ist nur dann angebracht, wenn der Verbrauch von der Zeit abhängig ist; dies ist etwa bei Abbaubetriebender Fall.

7.1.2.5 Sofortige Verrechnung der Materialeingänge Sehr geringwertige Kleinmaterialien, Büromaterial u.ä. können aus Vereinfachungsgründen bereits nach erfolgtem Einkauf als Kosten erfaßt werden. In diesem Falle sind Kosten und Ausgaben identisch.

7.1.2.6 Sachkundige Schätzung In Ausnahmefällen kann der Materialverbrauch von Sachkundigen geschätzt werden.

I. Kostenartenrechnung

43

7.1.3 Bewertung des Mengenverbrauchs Es wurde bereits im Kapitel A 11.2 ausgeführt, daß der Wertansatz des Güterverzehrs vom jeweiligen Kostenrechnungszweck abhängt. In einer Tabelle wurde den einzelnen Kostenrechnungszwecken die entsprechenden Wertansätze zugeordnet (vgl. S. 14) Es genügt daher, daß an dieser Stelle auf die Ermittlung der wichtigsten Werte eingegangen wird.

7.1.3.1 Bewertung zu Marktpreisen Als Marktpreise kommen • • • •

der vergangenheitsbezogene Einkaufspreis der gegenwartsbezogene Tagespreis derzukunftsbezogene Wiederbeschaffungspreis ein Durchschnittspreis

in Frage. Während der vergangenheitsbezogene Einkaufspreis und der gegenwartsbezogene Tagespreis der nominellen Kapitalerhaltung dienen, steht der zukunftsbezogene Wiederbeschaffungspreis im Dienste der realen Kapitalerhaltung. Durchschnittspreise werden im Interesse der Arbeitserleichterung gebildet. Die Marktpreise bestehen aus mehreren Komponenten, bei denen lediglich der Ausgangspunkt, der Rechnungspreis, differiert. Berücksichtigt man die einzelnen Komponenten des Marktpreises, gelangt man zu folgender Aufstellung: Rechnungspreis X Anschaffungspreisminderungen (Skonti, Rabatte) + Anschaffungsnebenkosten (Zölle, Fracht, Rollgeld, Provisionen, Versicherungen, Steuern, Notariatskosten u.ä.) = Einstandspreis (Anschaffungspreis) Will man nicht bei jeder Lagerbewegung von den jeweiligen effektiven Anschaffungspreisen ausgehen, kann man die Zugänge zu effektiven Preisen und die Abgänge zu Durchschnittspreisen bewerten.

44

B. Aufbau der Kostenrechnung

Beispiel für eine Durchschnittsbewertung in Form der Skontration Anfangsbestand Zugang

01.1.

03.1.

400 kg zu 6 , 100 kg zu 6,50

DM DM

Einsatz

04.1.

500 kg zu 6,10 D M 50kgzu6,10 DM

Zugang

10.1.

450 kg zu 6,10 D M 150kgzu6,80 DM

Einsatz

12.1.

600 kg zu 6,275 D M 80 kg zu 6,275 D M

Einsatz

18.1.

520 kg zu 6,275 D M 40 kg zu 6,275 D M

Zugang

24.1.

480 kg zu 6,275 D M 320 kg zu 5,25 D M

=

3.012,- DM 1.680,- DM

Einsatz

29.1.

800 kg zu 5,865 D M 300 kg zu 5,865 D M

=

4.692,- DM 1.759,50DM

Monatsendbestand

31.1.

500 kg zu 5,865 D M

=

2.932,50 D M

=

= =

=

=

2.400,- DM 650,- DM 3.050,- DM 305,- DM 2.745,- DM 1.020,- DM 3.765,- DM 5 0 2 , - DM 3.263,- DM 251,- DM

Im Zusammenhang mit der Durchschnittsbewertung wird auf die Bewertung mit Hilfe der Verbrauchsfolgeverfahren hingewiesen, bei denen unterstellt wird, daß die jeweils zuerst, zuletzt oder am teuersten eingekauften Güter zuerst eingesetzt werden (fifo-, lifo-, hifo-Verfahren). 7.1.3.2 Bewertung zu Festwerten Kostengüter werden mit festen Verrechnungspreisen immer dann bewertet, wenn man in der Kostenrechnung aus Gründen der Wirtschaftlichkeitskontrolle Preisschwankungen ausschalten will. Hinzu kommt als Grund für die Verwendung dieses Verfahrens seine leichte Handhabung. Die Differenzen zwischen dem effektiven Preis und dem festen Verrechnungspreis können entweder beim Einkauf oder beim Verbrauch erfaßt werden. Rechentechnisch einfacher ist die Erfassung beim Verbrauch. Beispiel: Einkauf eines Rohstoffes 1.500 kg zu 5,50 D M 900 kg zu 5,30 DM 1.200 kg zu 5,60 DM 600 kg zu 5,70 DM 1.800 kgzu 5,55 DM Fester Verrechnungspreis: 5,40 DM/kg

Verbrauch des Rohstoffes 900 kg 450 kg 900 kg 300 kg 1.500 kg

I. Kostenartenrechnung

45

Rohstoffkonto (Kl. 3 G K R , Kl. 2 I K R ) 1.500 kg zu 5,50 900 kg zu 5,30 1.200 kg z u 5 , 6 0 600 kg zu 5,70 1.800kgzu5,55

= = = = =

8.250,4.770,6.720,3.420,9.990,-

900 kg zu 5,525' 450 kg zu 5,525 900 kg zu 5,525 300 kg zu 5,525 1.500kgzu5,525 SB zu Istwerten

= = = = = =

33.150,-

33.150,-

Fertigungsmaterial (Kl. 4 G K R , Kl. 6 IKR) Rohstoffe Rohstoffe Rohstoffe Rohstoffe Rohstoffe

4.860,2.430,4.860,1.620,8.100,-

KOR

21.870,-

4.972,50 2.486,25 4.972,50 1.657,50 8.287,50 10.773,75

Preisdiff.-kto. (Kl. 4 G K R , Kl. 6 IKR) 21.870,-

21.870,-

Rohstoffe Rohstoffe Rohstoffe Rohstoffe Rohstoffe

112,50 K O R 56,25 112,50 37,50 187,50

506,25

506,25

506,25

7.2 Lohnkosten 7.2.1 Umfang und Arten der Lohnkosten Zu den Lohnkosten zählen das tariflich oder individuell vereinbarte Grundentgelt sowie die vereinbarten Urlaubs- und Feiertagslöhne und die Zuschläge für Überstunden, Nachtarbeit, Feiertagsarbeit. Hinzu kommen die vom Arbeitgeber zu tragenden gesetzlichen Sozialabgaben sowie die freiwilligen sozialen Leistungen. Die Lohnarten können unter zwei Gesichtspunkten gesehen werden, • unter dem Aspekt der Zurechnung auf die Kostenträger • unter dem Aspekt der Lohnermittlung. Betrachtet man die Löhne unter dem Gesichtspunkt ihrer Zurechnung, unterscheidet man • Fertigungslöhne und • Hilfslöhne. Fertigungslöhne sind Einzelkosten, sie können jedem Kostenträger unmittelbar zugerechnet werden. Beispiele: Löhne für Facharbeiter wie Dreher, Fräser, Tischler. Hilfslöhne stellen Gemeinkosten dar, sie können den Kostenträgern nicht direkt zugerechnet werden. Beispiele: Löhne für Schlosser, Elektriker, Reinigungspersonal u.ä. Legt man den Gesichtspunkt der Lohnermittlung der Lohneinteilung zugrunde, erhält man

1

3 3 . 1 5 0 , - D M :6.000 kg = 5,525

46

B. Aufbau der Kostenrechnung

• Zeitlöhne • Leistungslöhne (Akkordlöhne, Prämienlöhne). Lohnsysteme Zeitlohn

Leistungslohn Akkordlohn Geldakkord I

Einzelakkord

L_l

Gruppenakkord

Prämienlohn

Zeitakkord ^

Einzelakkkord

I

|

Prämien-

Sonder-

Prämien-

Zeitlohn

formen

Stücklohn

Gruppenakkord

7.2.2 Erfassung der Löhne 7.2.2.1 Zeitlohn Durch den Zeitlohn werden die Mitarbeiter im Verhältnis zur vereinbarten Arbeitszeit bezahlt, die erbrachte Arbeitsleistung bleibt unberücksichtigt. Berechnung: Arbeitszeiteinheiten

X

+ +

Arbeitszeiteinheiten Arbeitseinheiten

X

=

Zeitlohn-bzw. Gehaltskosten

X

Bruttolohn bzw. Bruttogehalt je Arbeitszeit entsprechend den getroffenen Vereinbarungen Mehrarbeitszuschläge Anteilsmäßige gesetzliche und freiwillige Sozialkosten

7.2.2.2 Akkordlohn Beim Akkordlohn unterscheidet man: • Einzelakkord und Gruppenakkord • Geldakkord und Zeitakkord. Beim Einzelakkord wird die Leistung eines einzelnen Arbeiters erfaßt und entlohnt. Ein Gruppenakkord liegt vor, wenn mehrere Arbeiter gemeinsam Arbeiten an einem Produkt oder Projekt durchführen, und der Lohn für die ganze Gruppe ermittelt wird; im Anschluß daran muß der Akkordlohn auf die einzelnen Arbeiter umgelegt werden. Vom Geldakkord spricht man, wenn für eine betimmte Arbeitsleistung ein bestimmter Geldsatz vorgegeben wird.

I. Kostenartenrechnung

47

Beim Zeitakkord wird für jede Leistungseinheit eine bestimmte Zeitvorgabe gemacht. Beide Berechnungsverfahren führen zum gleichen Endergebnis. In der Praxis ist der Zeitakkord stärker vertreten als der Geldakkord, da bei ihm die Akkordvorgaben unabhängig von Tarifänderungen sind. Beispiele: SV ts Gm Ge m

= = = = =

Stundenverdienst Stückzeit = Vorgabezeit je Stück in Minuten Geldfaktor je Minute = Minutenfaktor (je Einheit der Vorgabezeit) Geldsatz je Mengeneinheit = Stücklohn Menge, Stückzahl

Tariflich garantierter Mindestlohn Akkordzuschlag 20%

12,50 DM/Stunde 2,50 DM/Stunde

Akkordrichtsatz

15,00 DM/Stunde

Minutenfaktor =

Akkordrichtsatz 60

Zeitakkord: SV m ts Gm SV SV

= = = = = =

m • ts • Gm 4 St. 15 Min. 0,25 DM 4-15-0,25 15,-DM

Geldakkord: SV Ge SV SV

= m-Ge = ts • Gm = 4-15-0,25 = 15,-DM

7.2.2.3 Prämienlohn Der Prämienlohn besteht aus einem anforderungsdifferenzierten Teil (Grundlohn) und einem leistungsdifferenzierten Teil (Prämie). Bei den meisten der sehr zahlreichen Prämienlohnsysteme werden die Prämien in Form von Prozentzuschlägen auf den Grundlohn verrechnet. Die häufigsten Prämien sind • • • • • •

Mengenprämien Qualitätsprämien Ersparnisprämien Terminprämien Nutzungsprämien Sorgfaltsprämien.

48

B. Aufbau der Kostenrechnung

Beispiel einer Prämienlohnermittlung V Z = Vorgabezeit p = Prozentsatz der Prämie P = Prämie

PL = Prämienlohn G L = Grundlohn I Z = Istzeit

PL = G L •

P I Z + (VZ - IZ) • 100 IZ

GL = 1 2 , - D M / S t d . ; V Z = 10 Min./Stück;

PL = 12 •

p IZ

50 8 + (10 - 8) 100 .

P = PL — GL;

8

= 50% auf die eingesparte Zeit = 8Min./Stück

PL = 12 •

P = 13,50-12;

9 8

PL = 13,50 DM/Std.

P = 1,50DM/Std.

7.2.3 Aspekte der Lohnerfassung Die Lohnerfassung erfolgt in den Unternehmen unter drei Aspekten • unter dem Aspekt der Nettolohnerfassung je Mitarbeiter • unter dem Aspekt der Gesamtlohnerfassung • unter dem Aspekt der Zurechnung auf die Kostenträger. Für die Kostenrechnung ist der letzte Aspekt maßgeblich, jedoch muß beachtet werden, daß die drei Aspekte in einem engen organisatorischen Zusammenhang stehen. Ausgangspunkt für die Lohnerfassung ist der Lohnzettel bzw. eine Lohnerfassungsunterlage, die auch technischen Charakter haben kann, mit deren Hilfe die geleisteten Zeiteinheiten erfaßt werden. Der Lohnschein bzw. eine andere Lohnerfassungsunterlage wird nach mehreren Gesichtspunkten ausgewertet, d.h. es sind mehrere „Sortiervorgänge" erforderlich: 1. Sortierung nach Mitarbeitern für die Nettolohnberechnung 2. Sortierung nach Fertigungslöhnen und Hilfslöhnen 3. Sortierung: Sortierung der Fertigungslohnbelege nach Auftragsnummern für die Kalkulation und nach Kostenstellen (Fertigungslöhne als Basis für die Zuschlagssatzermittlung) . Gleichzeitig Erfassung der Fertigungslöhne in den Unterlagen für die Ermittlung des Arbeitsfortschritts, für die Nachkalkulation und für die Terminkontrolle. 4. Sortierung: Sortierung der Hilfslohnbelege nach Kostenstellen und gleichzeitige Erfassung der Hilfslöhne in den Unterlagen für die Ermittlung des Arbeitsfortschritts, für die Nachkalkulation und für die Terminkontrolle.

I. Kostenartenrechnung

49

7.3 Kalkulatorische Kosten Die kalkulatorischen Kosten setzen sich aus den Anderskosten (Kosten, denen Aufwendungen in anderer Höhe gegenüberstehen) und den Zusatzkosten (Kosten, denen kein Aufwand gegenübersteht) zusammen. Sie haben die Aufgabe, den Wertverzehr zu erfassen, der dem effektiven Verbrauch der Güter und Dienste entspricht. Zufälligkeiten, Unregelmäßigkeiten und aus taktischen Gründen herbeigeführter Faktorenverzehr sollen durch den Ansatz der kalkulatorischen Kosten vermieden werden. Die Leistung eines Betriebes kann nur richtig beurteilt werden, wenn neben den originären Kosten, die die Finanzbuchhaltung erfaßt, auch die kalkulatorischen Kosten herangezogen werden. Die kalkulatorischen Kosten bestehen aus den • • • • •

kalkulatorischen kalkulatorischen kalkulatorischen kalkulatorischen kalkulatorischen

Abschreibungen Zinsen Wagnissen Raumkosten (kalkulatorische Miete) und dem Unternehmerlohn.

7.3.1 Kalkulatorische Abschreibungen auf das Anlagevermögen Die nach handels- und steuerrechtlichen Vorschriften gebildeten Abschreibungen, die ihren Niederschlag in der Gewinn- und Verlustrechnung finden, werden in der Regel nach unternehmenspolitischen Gesichtpunkten gebildet, sie stehen häufig im Dienste der Erfolgsgestaltung. Die vom Gesetzgeber eingeräumten Spielräume gestatten in einem gewissen Rahmen eine Manipulation des Gewinns. Kalkulatorische Abschreibungen haben die Aufgabe, den möglichst echten, realistischen Wertverzehr der Anlagen zu erfassen, deshalb sind sie im Normalfall nicht mit den bilanziellen Abschreibungen identisch. 7.3.1.1 Abschreibungsursachen Die Abschreibungsursachen können entweder auf • eine Beschäftigungskomponente oder auf • eine Zeitkomponente zurückgeführt werden und stellen sich wie folgt dar. Ursachen des Wertverzehrs Beschäftigungskomponente • Abnutzung durch Gebrauch • Abnutzung durch Verbrauch • Katastrophenverschleiß

Zeitkomponente • Ruhender (natürlicher) Verschleiß • Vorzeitiges technisches Veralten • Bedarfsverschiebungen • Preisverfall • Ablauf von Nutzungsrechten

50

B. Aufbau der Kostenrechnung

7 . 3 . 1 . 2 Berechnung der kalkulatorischen Abschreibungen D i e H ö h e d e r k a l k u l a t o r i s c h e n A b s c h r e i b u n g e n hängt von drei F a k t o r e n a b , von der • H ö h e des Ausgangswertes • Nutzungsdauer • Abschreibungsmethode.

7 . 3 . 1 . 2 . 1 Ermittlung des Ausgangswertes D i e B e r e c h n u n g der k a l k u l a t o r i s c h e n K o s t e n ist eine rein b e t r i e b s i n t e r n e A n g e legenheit u n d unterliegt k e i n e n gesetzlichen V o r s c h r i f t e n , sieht m a n von öffentlic h e n A u f t r ä g e n a b , f ü r die kein M a r k t - o d e r B ö r s e n p r e i s existiert (vgl. L S P ) . Folglich ist m a n auch bei d e r E r m i t t l u n g d e s A u s g a n g s w e r t e s f ü r die B e r e c h n u n g d e r k a l k u l a t o r i s c h e n A b s c h r e i b u n g e n an k e i n e V o r s c h r i f t e n g e b u n d e n . D a die k a l k u l a t o r i s c h e A b s c h r e i b u n g j e d o c h im D i e n s t e d e r Substanzerhaltung s t e h t , m a n will ü b e r die kalkulierten ( v e r d i e n t e n ) A b s c h r e i b u n g e n möglichst viele Mittel e r w i r t s c h a f t e n , u m nach A b l a u f der N u t z u n g s d a u e r r e i n v e s t i e r e n zu k ö n n e n , g e h t m a n im Regelfall vom Wiederbeschaffungswert aus. D e r Wiederbeschaffungswert kann e r m i t t e l t w e r d e n • d u r c h N a c h f r a g e bei d e n L i e f e r a n t e n d e r A n l a g e n • d u r c h A n w e n d u n g von I n d e x z a h l e n des Statistischen B u n d e s a m t e s • d u r c h s a c h k u n d i g e S c h ä t z u n g bei A n l a g e n , d e r e n Preis nur g e r i n g e n Schwank u n g e n unterliegt.

7 . 3 . 1 . 2 . 2 Festlegung der Nutzungsdauer K a l k u l a t o r i s c h w e r d e n W i r t s c h a f t s g ü t e r so lange a b g e s c h r i e b e n , wie sie im Bet r i e b g e n u t z t w e r d e n . N e b e n der technischen Nutzungsdauer m u ß a u c h die wirtschaftliche Nutzungsdauer berücksichtigt w e r d e n . D i e K o s t e n r e c h n u n g s r i c h t l i n i e n und die sie a b l ö s e n d e n G e m e i n s c h a f t s r i c h t l i n i e n f ü r die K o s t e n - u n d L e i s t u n g s r e c h n u n g g e b e n d e n H i n w e i s , d a ß n e b e n d e r verb r a u c h s b e d i n g t e n W e r t m i n d e r u n g a u c h die v o r a u s s e h b a r e B e d a r f s v e r s c h i e b u n g u n d die t e c h n i s c h e N u t z u n g s d a u e r in B e t r a c h t g e z o g e n w e r d e n m ü s s e n . W e g e n des s t a r k e n Einflusses der N u t z u n g s d a u e r auf die H ö h e des A b s c h r e i b u n g s b e t r a g e s m u ß sie in r e g e l m ä ß i g e n A b s t ä n d e n ü b e r p r ü f t w e r d e n .

7 . 3 . 1 . 2 . 3 Wahl der Abschreibungsverfahren I m G e g e n s a t z zu d e r s t e u e r b i l a n z m ä ß i g e n A b s c h r e i b u n g sind bei d e r k a l k u l a t o r i s c h e n A b s c h r e i b u n g sämtliche V e r f a h r e n zulässig. • Lineare Abschreibung B e i d e r linearen A b s c h r e i b u n g bleiben die A b s c h r e i b u n g s b e t r ä g e w ä h r e n d der g e s a m t e n N u t z u n g s d a u e r gleich h o c h ; m a n g e h t also von e i n e r g l e i c h m ä ß i g e n

I. Kostenartenrechnung

51

Nutzung der Anlage aus A a= — n a = Abschreibungsrate n = Nutzungsdauer

A = Ausgangswert (Wiederbeschaffungswert) R = Restwert

unter Berücksichtigung eines geschätzten Restwertes A-R

Beispiel: Wiederbeschaffungswert einer Anlage: Restwert nach Ablauf der Nutzungsdauer: Nutzungsdauer: a=

52.000 - 2.000 io

;

52.000,— DM 2.000,— DM 10 Jahre

, . a = 5 .n0n0n 0 , - D M p . a .

Ohne Berücksichtigung des Restwertes beliefe sich der jährliche Abschreibungsbetrag auf 5.200,— DM. • Arithmetisch-degressive Abschreibung Bei der arithmetisch degressiven Abschreibung nimmt die Abschreibungsrate von Jahr zu Jahr in Form einer Arithmetischen Reihe ab. Zunächst ermittelt man mit Hilfe der Formel für die Aufstellung einer arithmetischen Reihe die Summe der Abschreibungsanteile s; hierauf werden die Nutzungsjahre in fallender Reihenfolge in Relation zu den Abschreibungsanteilen gesetzt. Dieser Bruch wird auf den Ausgangswert (Wiederbeschaffungswert) der Anlage bezogen. s = 2 (a + z) s n a z

= = = =

Summe der Abschreibungsanteile Nutzungsdauer erstes Nutzungsjahr letztes Nutzungsjahr

Beispiel: Wiederbeschaffungswert einer Anlage: Nutzungsdauer: s = | ( l + 4);

s = 10

120.000,— D M 4 Jahre

52

B. Aufbau der Kostenrechnung

Jahr 1 2 3 4

Abschreibungsanteile 4/10 3/10 2/10 1/10

Jährliche Abschreibungsraten 48.000,36.000,24.000,12.000,120.000,-

Diese Methode wird auch als digitale Methode bezeichnet; die Abschreibungsanteile können mit den Fingern einer Hand ermittelt werden: s = l + 2 + 3 + 4;s = 10 • Geometrisch-degressive Abschreibung Geht man von einer stärkeren Degression der Abschreibungsraten infolge des Anlagenverschleißes aus, muß man die geometrisch degressive Abschreibung wählen, die eine Abschreibung vom Buchwert ist. Der Abschreibungsprozentsatz wird durch folgende Formel berechnet:

p n R A a

= = = = =

Abschreibungsprozentsatz Nutzungszeit Restwert Ausgangswert (Wiederbeschaffungswert) Abschreibungsrate

Ableitung: a! = R, = a2 = R-2 = a3 = R3 = = Rn =

A • P/100 A - (A • P/100) R, • P/100 R] — 3-2

= A(l-P/100) = A ( l - P/100) -P/100 = A • (1 - P/100) - A • (1 - P/100) • P/100 = A ( 1 - P/100) 2 = A • (1 - P/100) 2 • P/100 R 2 • P/100 R2 — a3 = A • (1 - P/100) 2 - A (1 - P/100) 2 • P/100 2 A (1 - P/100) • (1 - P/100) = A (1 - P/100)|3: D« i" A (1 - P/100)"; — = (1 - P/100)" A

P=100(1

I. Kostenartenrechnung

53

Beispiel: Wiederbeschaffungswert einer Anlage: Restwert nach Ablauf der Nutzungsdauer: Nutzungsdauer:

51.200,— DM 12.150,— DM 5 Jahre

pH = 1 0 0 (V1 — \ / 1 2 1 5 0 ); ; Fp = 2 5 % V 51.200 = = Abschreibungsverlauf: Wiederbeschaffungswert X 25% Abschreibung 1. Jahr

51.200,12.800,-

Buchwert Ende 1. Jahr X 2 5 % Abschreibung 2. Jahr

38.400,9.600,-

Buchwert Ende 2. Jahr X 2 5 % Abschreibung 3. Jahr

28.800,7.200,-

Buchwert Ende 3. Jahr X 25% Abschreibung 4. Jahr

21.600,5.400,-

Buchwert Ende 4. Jahr X 2 5 % Abschreibung 5. Jahr

16.200,4.050,-

Restwert Ende 5. Jahr

12.150,-

• Progressive Abschreibung Die progressive Abschreibung gibt es auch in der arithmetischen und geometrischen Form. Die Abschreibungsraten steigen in Form einer arithmetischen bzw. geometrischen Reihe, es handelt sich also genau um die Umkehrung des degressiven Verlaufs. Da gegenüber der degressiven Abschreibung keine mathematischen Besonderheiten auftreten, muß hier nicht näher auf die progressive Abschreibung eingegangen werden. • Abschreibung nach Maßgabe der Leistung Diese Leistungsabschrcibung ist dann angebracht, wenn die Gesamtleistung einer Anlage ungefähr feststeht. Bei Kraftfahrzeugen schätzt man die Gesamtkilometerzahl, die sie fahren können, bei Maschinen die Gesamtausstoßzahl. Rechentechnisch geht man so vor, daß man die Wiederbeschaffungskosten durch die Gesamtleistung teilt, um die Abschreibung je Leistungseinheit zu erhalten. Die jährliche Abschreibungsrate erhält man, indem man die Abschreibung je Leistungseinheit mit der jährlichen Leistung multipliziert. _ 3le

a

A LG'

j = a LE' Lj

a L E = Abschreibung je Leistungseinheit j = jährliche Abschreibungsrate A = Ausgangswert (Wiederbeschaffungswert) = Gesamtleistung Lj = Jährliche Leistung

a

54

B. Aufbau der Kostenrechnung

Beispiel: Wiederbeschaffungswert eines LKW: Nutzungsdauer: geschätzte Gesamtleistung:

200.000,-DM 4 Jahre 100.000 km

Abschreibungsverlauf: Jahr 1 2 3 4

LE 30.000 km 30.000 km 25.000 km 15.000 km

^LE 2 , - DM/km 2 , - DM/km 2 , - DM/km 2,-DM/km

a i 60.000,-DM 60.000,-DM 50.000,-DM 30.000,-DM 200.000,-DM

7.3.1.2.4 Kombination von Abschreibungsverfahren In der betrieblichen Praxis werden neben den genannten Abschreibungsverfahren auch Kombinationen zweier Verfahren vorgenommen. Die häufigsten Kombinationen sind die von geometrisch-degressiver mit linearer Abschreibung sowie von Leistungsabschreibung mit linearer Abschreibung. Kombiniert man die geometrisch-degressive mit der linearen Abschreibung, wird man den Verfahrenswechsel in dem Jahr vornehmen, in dem die degressive Abschreibungsrate beginnt unter die lineare zu sinken. Beispiel: Wiederbeschaffungswert einer Anlage: Linearer Abschreibungsprozentsatz: geometrisch-degressiver Abschreibungsprozentsatz: Nutzungsdauer

50.000,-DM 10% 25% 10 Jahre

55

I. Kostenartenrechnung Degressive Abschreibung

Jahr

Lineare Abschreibung

Noch abzuschreiben

Lineare Abschrbg. nach Wechsel

50.000 X 12.500

1

X

50.000 5.000

10

X

50.000 5.000

X

37.500 9.375

2

X

45.000 5.000

9

X

37.500 4.167

X

28.125 7.031

3

X

40.000 5.000

8

X

28.125 3.516

X

21.094 5.274

4

X

35.000 5.000

7

X

21.094 3.013

X

15.820 3.955

5

X

30.000 5.000

6

X

15.820 2.636

X

11.865 2.966

6

X

25.000 5.000

5

X

11.865 2.373

X

8.899 2.225

7

X

20.000 5.000

4

X

8.899 2.225

X

6.674 1.669

8

X

15.000 5.000

3

X

6.674 2.225

X

5.005 1.251

9

X

10.000 5.000

2

X

4.449 2.225

X

3.754 939

10

X

5.000 5.000

1

X

2.224 2.224

2.815

0

0

Im siebenten Jahr sind die geometrisch-degressive und die lineare Abschreibung identisch, d.h. ab diesem Zeitpunkt wird weiter linear abgeschrieben.

7.3.1.2.5 Verschätzung der Nutzungsdauer Nicht selten kommt es vor, daß man sich bei der Festlegung der Nutzungsdauer verschätzt. Während man bei der bilanzmäßigen Abschreibung die durch die Verschätzung zuviel oder zuwenig v o r g e n o m m e n e Abschreibung im weiteren Abschreibungsverlauf mit berücksichtigt, indem man den letzten Buchwert auf die Restnutzungsdauer verteilt, ist dies bei der kalkulatorischen Abschreibung nicht möglich. Die kalkulatorische Abschreibung will den verursachungsgemäßen Wertverzehr erfassen und darf deshalb nicht Fehler der Vergangenheit praktisch in die Gegenwart und Z u k u n f t projezieren. Beispiel: Ausgangswert einer Anlage (Wertschwankungen 200.000 D M . Geschätzte Nutzungsdauer: 10 Jahre

werden

vernachlässigt):

Zu Beginn des 5. Nutzungsjahres wird festgestellt, daß die Anlage nur eine Nutzungsdauer von 8 Jahren hat.

56

B. Aufbau der Kostenrechnung

Die ursprünglichen und die neuen Abschreibungen werden wie folgt ermittelt: Anschaffungs- = Wiederbeschaffungswert X Abschreibungen 4 x 2 0 . 0 0 0 , - D M Kalkulatorischer Restwert Neue jährliche Abschreibung: 25.000,- D M Neue Abschreibungen insgesamt: 4 x 25.000, - D M Zu wenig abgeschrieben

200.000,— D M 80.000,-DM 120.000,- D M 100.000,- D M 20.000,— D M

Diese 20.000,— DM stellen einen Wagnis-Verlust dar und können im Rahmen der kalkulatorischen Wagniskosten (siehe dort) Berücksichtigung finden. Keineswegs darf wie bei der bilanzmäßigen Abschreibung gerechnet werden: Anschaffungskosten 200.000,- DM X Abschreibungen 4 x 20.000,- DM 80.000,-DM Restbuchwert 120.000,-DM Neue Abschreibung: Restwert 120.000,- : 4 Jahre = 30.000,- DM 7.3.1.3 Buchmäßige Behandlung der kalkulatorischen Abschreibungen Die bilanzmäßigen Abschreibungen werden durch den Buchungssatz Abschreigungen an Anlagen erfaßt. Die kalkulatorischen Abschreibungen dürfen weder das Anlagenkonto noch das Abschreibungskonto, das bereits die bilanzmäßigen Abschreibungen enthält, berühren. Es muß eine Buchung vorgenommen werden, die einerseits die kalkulatorischen Abschreibungen für Zwecke der Weiterverrechnung auf einem Kostenkonto erfaßt, andererseits aber durch die Gegenbuchung erfolgsneutral wirkt. Der Buchungssatz dafür lautet: Kalkulatorische Abschreibungen an verrechnete kalkulatorische Abschreibungen.

7.3.2 Kalkulatorische Zinsen 7.3.2.1 Wesen der kalkulatorischen Zinsen Zinsen, die an Gläubiger als Entgelt für von ihnen zur Verfügung gestelltes Kapital gezahlt werden, stellen Aufwand (Fremdkapitalzinsen) für das Unternehmen dar und finden ihren Niederschlag in der Gewinn- und Verlustrechnung. Zinsen für das vom Unternehmen zur Verfügung gestellte Eigenkapital dürfen weder handels- noch steuerrechtlich als Aufwand erfaßt werden. Da in dem Unternehmen neben dem Fremdkapital auch Eigenkapital eingesetzt wird, muß auch dieses aus der Sicht der Kostenrechnung verzinst werden, es sind kalkulatorische Zinsen für das gesamte Kapital zu bilden. Vom Standpunkt der Kostenrechnung her ist es gleichgültig, aus welchen Quellen das Kapital stammt, von Bedeutung ist, daß das zur Erfüllung des Betriebszwecks erforderliche Kapital verfügbar ist. Investierte eine Unternehmensleitung Kapital nicht ins eigene Unternehmen, sondern legte es alternativ an, erzielte es dafür in der Regel einen Gewinn. Der im Unternehmen berechnete kalkulatorische Zins für das Eigenka-

I. Kostenartenrechnung

57

pital kann als Entgelt für entgangenen Gewinn einer alternativen Kapitalanlage angesehen werden. Dieser Gedankengang entspricht dem Opportunitätskostenprinzip. Der Ansatz der kalkulatorischen Zinsen ist nicht ganz unproblematisch. Gelegentlich wird die Meinung vertreten, daß es zur Unternehmeraufgabe gehöre, Eigenkapital zur Verfügung zu stellen, was durch den erzielten Gewinn „belohnt" würde, einer gesonderten Berücksichtigung kalkulatorischer Zinsen bedürfe es nicht.

7.3.2.2 Berechnung der kalkulatorischen Zinsen 7.3.2.2.1 Ausgangswert Basis für die Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen ist das betriebsnotwendige Kapital. Bei seiner Feststellung geht man von der Vermögensseite aus (AktivSeite der Bilanz) und ermittelt alle Bestandteile des Anlage- und Umlaufvermögens, einschließlich Reserveanlagen, die dauernd zur Erfüllung des Betriebszweckes eingesetzt werden. Landwirtschaftlich genutzte Grundstücke von Industrieunternehmen, Wohnhäuser (außer mit Belegschaftswohnungen), Beteiligungen, die nicht im Dienste des Betriebszweckes stehen, stillgelegte Anlagen u.ä. dürfen bei der Berechnung nicht berücksichtigt werden. Das betriebsnotwendige Kapital setzt sich wie folgt zusammen: betriebsnotwendiges Anlagevermögen + betriebsnotwendiges Umlaufvermögen = betriebsnotwendiges Vermögen = betriebsnotwendiges Kapital In der Literatur wird auch empfohlen, zinsfrei überlassenes Fremdkapital vom betriebsnotwendigen Kapital abzuziehen (Abzugskapital). Aus zwei Gründen kann dem nicht gefolgt werden. Die als Abzugskapital vorgeschlagene Position besteht in erster Linie aus Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, sonstigen Verbindlichkeiten, Anzahlungen u.ä. und ist normalerweise nur scheinbar unverzinst; die Verzinsung wurde jedoch still etwa im Warenpreis vorgenommen. Zum anderen würden bei der Berücksichtigung vom Abzugskapital Kostenrechnungs- und Finanzierungsgesichtspunkte vermischt. Zweckmäßigerweise berechnet man die kalkulatorischen Zinsen für das Anlagevermögen und das Umlaufvermögen getrennt und addiert die beiden Zinsanteile anschließend. 7.3.2.2.2 Festlegung des Zinsfußes Über die Höhe des Zinsfußes gibt es keine einhellige Meinung; folgende Vorschläge werden gemacht: • durchschnittlich für das Femdkapital zu zahlender Zins • landesüblicher Zinsfuß • landesüblicher Zinsfuß + Risikozuschlag

58

B. Aufbau der Kostenrechnung

• branchenüblicher Zinsfuß • branchenüblicher Zinsfuß + Risikozuschlag • Zinsfuß, der sich aus der entgangenen alternativen Anlage des Eigenkapitals ergeben würde (Opportunitätskosten). In der Praxis dürfte der landesübliche Zinsfuß, ggfs. in der Kombination mit einem Risikozuschlag und der sich aus den Opportunitätskosten ergebende Zinsfuß am stärksten verbreitet sein. 7.3.2.2.3 Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen für das Anlagevermögen Die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen für das Anlagevermögen vollzieht sich in vier Schritten: • • • •

Ermittlung der betriebsnotwendigen Anlagen einschließlich Reserveanlagen Festlegung des Ausgangswertes (Basiswertes) Wahl des Berechnungsverfahrens Berechnung der Zinsen.

Nach Ermittlung der betriebsnotwendigen Anlagen ist der Basiswert für die Berechnung der Zinsen, der Wertansatz festzulegen. In Frage kommen die Anschaffungskosten, die Wiederbeschaffungswerte oder die kalkulatorischen Restwerte. Folgt man dem Opportunitätskostenprinzip, wird von den Anschaffungskosten ausgegangen; dies bietet auch den Vorteil, daß die kalkulatorischen Zinsen in gleichmäßiger Höhe anfallen. Die Wahl des kalkulatorischen Restwertes als Berechnungsbasis wiederum gibt den Wertverlauf der Anlagen besser wieder. Eng mit der Festlegung des Basiswertes verbunden ist die Wahl des Berechnungsverfahrens. Die am häufigsten angewandten Verfahren sind • die Durchschnittswertmethodc und • die Restwertmethode. Die Durchschnittswertmethode berücksichtigt die Tatsache, daß das im Betrieb gebundene Kapital permanenten Änderungen unterliegt. Bei der Anwendung dieser Methode geht man davon aus, daß im Durchschnitt das halbe Kapital im Unternehmen gebunden ist bei Annahme der linearen Abschreibung. i Gebundenes Kapital

120 000

60 000

j Durchschnittswert

5

Jahre

I. Kostenartenrechnung

59

Die Durchschnittswertverzinsung, die sehr einfach zu handhaben ist, ergibt konstante Zinsen.

Z = Kalkulatorische Zinsen A = Ausgangswert p = Zinsfuß Beispiel: Anschaffungskosten einer Anlage: Kalkulatorischer Zinsfuß:

120.000 DM

8%

Solange der Ausgangswert und der Zinsfuß nicht verändert werden, bleiben die kalkulatorischen Zinsen im Zeitablauf gleich hoch. Die Restwertmethode Wird die Restwertmethode angewandt, werden die am Jahresende ermittelten kalkulatorischen Restwerte der Zinsberechnung zugrunde gelegt. Die kalkulatorischen Zinsen nehmen wegen des ständig sinkenden kalkulatorischen Restwertes im Zeitablauf ebenfalls permanent ab. Z, = ( A - i — ) • P/100 2 n Z 2 = (A -

i—-—)-P/100 2 n n

Z3= ( A - - — -2—)P/100 2 n n Z„ = [ A Z A n m

= = = =

i--(m-l)—]-P/100 2 n n

Kalkulatorische Zinsen Ausgangswert Nutzungsdauer Anzahl der Perioden

60

B. Aufbau der Kostenrechnung

Beispiel im Vergleich mit der Durchschnittswertmethode: Jahre

durchschnittlich gebundenes Kapital

Zinsen Durchschnittswertmethode

Restwert am Jahresende

Zinsen Restwertmethode

1 2 3 4 5

60.000 60.000 60.000 60.000 60.000

4.800 4.800 4.800 4.800 4.800

108.000 84.000 60.000 36.000 12.000

8.640 6.720 4.800 2.880 960

24.000

24.000

7.3.2.2.4 Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen für das Umlaufvermögen Die Zinsen für das Umlaufvermögen werden vom durchschnittlich im Unternehmen gebundenen Umlaufvermögen berechnet. Man geht entweder vom arithmetischen Mittel aus dem Umlaufvermögen zu Beginn und zum Ende der Abrechnungsperiode: A B + EB 2 oder bei stärkeren saisonalen Schwankungen vom Anfangsbestand zuzüglich 12 Monatsbeständen aus; dieser Wert ist durch 13 zu teilen: AB + 12 Monatsbestände 13 7.3.2.2.5 Zusammenfassung der kalkulatorischen Zinsen für das Anlage- und Umlaufvermögen Nachdem die kalkulatorischen Zinsen getrennt für jedes Anlagegut und für das Umlaufvermögen ermittelt wurden, erfolgt in einem nächsten Schritt die Zusammenfassung der kalkulatorischen Zinsbeträge zu einer Summe. Beispiel: Summe der kalkulatorischen Abschreibungen für 30 Anlagegüter Durchschnittlich gebundenes Umlaufvermögen 2.500.000,- D M darauf 8% Zinsen Summe der kalkulatorischen Zinsen

150.000,-DM 200.000,-DM 350.000,-DM

7.3.2.3 Buchmäßige Behandlung der kalkulatorischen Zinsen Die buchmäßige Behandlung der kalkulatorischen Zinsen erfolgt analog der Behandlung der kalkulatorischen Abschreibungen.

I. Kostenartenrechnung

61

Die Fremdkapitalzinsen werden auf einem Aufwandskonto gebucht und münden in die Gewinn- und Verlustrechnung. Die kalkulatorischen Zinsen müssen auf einem Konto gebucht werden, das ihre Weiterverrechnung in der Kostenrechnung erlaubt; ein Konto, das die Gegenbuchung aufnimmt, muß die Erfolgsneutralisierung der kalkulatorischen Kosten bewirken. Die Buchung lautet: Kalkulatorische Zinsen an verrechnete kalkulatorische Zinsen. 7.3.3 Kalkulatorische Wagnisse In jedem Unternehmen treten Risiken unterschiedlicher Höhe ein. Ihnen allen ist gemeinsam, daß sie unabwägbar und unvorhersehbar sind. Die Risiken stellen für das Unternehmen Aufwendungen dar und werden in der Gewinn- und Verlustrechnung erfaßt. Da die eingetretenen Wagnisse großen Schwankungen unterworfen sind und zum Teil auch erheblichen Aufwand verursachen, können sie nicht von der Kostenrechnung in ihrer tatsächlichen Höhe berücksichtigt werden. Die Kostenrechnung muß frei von zufälligen Schwankungen sein und kann zum anderen extrem hohe Aufwendungen, die durch eingetretene Wagnisse verursacht werden, nicht verkraften, d.h. nicht auf die Kostenträger weiterverrechnen. Bei Berücksichtigung der realisierten Wagnisse in der Kostenrechnung würden sich kontinuierliche Kalkulationen verbieten. Aus diesem Grunde versucht die Kostenrechnung die möglichen Wagnisse durch einen relativ gleichmäßigen Kostenansatz zu erfassen. Ausgehend von Erfahrungswerten der Vergangenheit ggfs. unter Berücksichtigung der Eintrittswahrscheinlichkeit, werden kalkulatorische Wagniskosten gebildet, die eine Höhe haben, die die eintretenden Wagnisse abdecken können. Ein Ausgleich der Wagnisverluste ist selbstverständlich nur im Zeitablauf möglich. Werden für Wagnisse Versicherungen abgeschlossen, ist die Bildung kalkulatorischer Wagniskosten nicht angebracht, vielmehr stellen die zu entrichtenden Prämienzahlungen Kosten dar. Für das allgemeine Unternehmerrisiko dürfen kalkulatorische Wagniskosten nicht gebildet werden. Bei den möglichen Einzelwagnissen handelt es sich hauptsächlich um • • • • • • • •

das Anlagewagnis das Ausschußwagnis das Beständewagnis das Fertigungswagnis das Forschungs- und Entwicklungswagnis das Gewährleistungswagnis das Vertriebswagnis das Währungswagnis.

Bei der Berechnung der kalkulatorischen Wagniskosten geht man entweder von dem Durchschnitt der eingetretenen Wagnisverluste aus oder versucht aus den Verlusten der Vergangenheit einen Zukunftstrend zu ermitteln. Die Buchung für die kalkulatorischen Wagniskosten lautet: Kalkulatorische Wagnisse an verrechnete kalkulatorische Wagnisse.

62

B. A u f b a u der K o s t e n r e c h n u n g

7.3.4 Kalkulatorische Raumkosten (kalkulatorische Miete) Mietaufwendungen entstehen, wenn ein U n t e r n e h m e n in gemieteten R ä u m e n seine Leistungen erbringt und dafür Mietzahlungen leistet. Sie können als Kosten verrechnet werden. Arbeitet das U n t e r n e h m e n allerdings im eigenen G e b ä u d e , entfallen die Mietzahlungen. Für kostenrechnerische Zwecke kann eine kalkulatorische Miete angesetzt werden, die sich an der Miete vergleichbarer Räumlichkeiten im selben Ort orientiert. D e r G r u n d g e d a n k e bei der Bildung kalkulatorischer Mietkosten liegt darin, daß es für Zwecke der Kostenrechnung völlig gleichgültig ist, ob in einem eigenen Geb ä u d e oder in angemieteten Räumen gearbeitet wird, zur Leistungserstellung sind R ä u m e erforderlich und damit sind für die Kostenrechnung auch Raumkosten verbunden. W e r d e n in der Kostenrechnung allerdings bereits • kalkulatorische Abschreibungen • kalkulatorische Zinsen • Reparaturkosten • Gebäudeversicherungen • Gebäudesteuern • sonstige G e b ä u d e k o s t e n berücksichtigt, verbietet sich der Ansatz einer kalkulatorischen Miete. Die Buchung für die kalkulatorischen Mietkosten lautet: Kalkulatorische Miete an verrechnete kalkulatorische Miete.

7.3.5 Kalkulatorischer Unternehmerlohn D e r U n t e r n e h m e r l o h n ist das Entgelt des U n t e r n e h m e r s für seine unternehmerische Tätigkeit. In Kapitalgesellschaften übt das Top-Management unternehmerische Funktionen aus und enthält dafür ein Gehalt, das Kostencharakter hat. In Einzelunternehmen und Personengesellschaften werden keine Gehälter an die Eigentümer bzw. Gesellschafter bezahlt, sie nehmen regelmäßig Privatentnahmen vor, die einen Vorschuß auf den Gewinn darstellen. Aus Sicht der Kostenrechnung ist es wiederum gleichgültig, ob das U n t e r n e h m e n von seinen Inhabern oder von einem angestellten Management geleitet wird; jedes Management übt im Leistungserstellungsprozeß wichtige Funktionen aus, deshalb ist sein Gehalt als Kostenbestandteil anzusetzen. Die H ö h e der kalkulatorischen Unternehmerlohns richtet sich nach der H ö h e des Gehalts eines Top-Managers einer vergleichbaren Kapitalgesellschaft. Die gelegentlich verwendeten Formeln zur Berechnung des Unternehmerlohns können nicht empfohlen werden (z.B. Kalkulatorischer Unternehmerlohn = 18 • V Jahresumsatz). Die Buchung des kalkulatorischen Unternehmerlohns lautet: Kalkulatorischer Unternehmerlohn an verrechneten kalkulatorischen Unternehmerlohn.

I. Kostenartenrechnung

63

7.4 Erfassung weiterer Kostenarten D i e übrigen Kosten k ö n n e n mit Hilfe d e r B e l e g e der Finanzbuchhaltung e r f a ß t werden. E n t s c h e i d e n d d a b e i ist, d a ß eine g e n a u e Abgrenzung d e r b e t r i e b s z w e c k g e b u n d e nen K o s t e n von d e n ü b r i g e n A u f w e n d u n g e n v o r g e n o m m e n wird. S e h r hilfreich ist eine g u t e O r g a n i s a t i o n d e s B e l e g w e s e n s ; i n s b e s o n d e r e sollte aus d e n B e l e g e n e n t n o m m e n w e r d e n k ö n n e n , auf welche K o s t e n s t e l l e n o d e r w e l c h e n K o s t e n t r ä g e r die e i n z e l n e n K o s t e n a r t e n v e r r e c h n e t w e r d e n sollen. F o l g e n d e n K o s t e n a r t e n bzw. K o s t e n a r t e n g r u p p e n m u ß hinsichtlich d e r A b g r e n z u n g von den nicht b e t r i e b s z w e c k g e b u n d e n e n A u f w e n d u n g e n b e s o n d e r e A u f merksamkeit gewidmet werden: • B e t r i e b s k o s t e n (soweit nicht bereits als k a l k u l a t o r i s c h e K o s t e n o d e r M a t e rialkosten e r f a ß t ) • D i e n s t l e i s t u n g s - o d e r F r c m d l e i s t u n g s k o s t c n wie K o s t e n f ü r R e p a r a t u r e n , Wartungen, Versicherungen, Transporte u.a. • Miet- und Pachtkosten • Gebühren • Umweltschutzkosten • Steuern und A b g a b e n . D i e Steuern m ü s s e n auf ihren Kostencharakter hin ü b e r p r ü f t w e r d e n . D i e E i n b e z i e h u n g einiger S t e u e r a r t e n in die K o s t e n ist u m s t r i t t e n . Unumstritten ist hingegen der Kostencharakter d e r Verkehrssteuern, sieht m a n von der Umsatzsteuer ab, die als Durchlaufposten b e t r a c h t e t w e r d e n k a n n . D i e Verbrauchssteuern (z.B. Heizöl-, Bier-, T a b a k s t e u e r u . a . ) sind i h r e m C h a r a k t e r nach Kosten u n d zwar E i n z e l k o s t e n des V e r t r i e b s . V o n den s o g e n a n n t e n Substanzsteuern wird d e r Gewerbekapitalsteuer u n d d e r Grundsteuer e i n d e u t i g Kostencharakter zugebilligt, w ä h r e n d bei d e r Vermögensteuer nur die v o n Kapit a l g e s e l l s c h a f t e n , nicht j e d o c h von P e r s o n e n u n t e r n e h m e n e n t r i c h t e t e , als K o s t e n a n g e s e h e n wird. D i e Ertragsteuern, mit A u s n a h m e der Gewerbeertragsteuer, w e r d e n als Gewinnsteuern a n g e s e h e n , d e r e n K o s t e n c h a r a k t e r v e r n e i n t wird. E i n e andere Betrachtungsweise ist allerdings a n g e b r a c h t . Sieht m a n auch die S t e u e r n u n t e r d e m A s p e k t der Betriebszweckgebundenheit, gelangt m a n zu d e m E r g e b n i s , d a ß die E r f ü l l u n g des B e t r i e b s z w e c k s o h n e Z a h l u n g von S t e u e r n nicht möglich ist, u n d die S t e u e r n insofern K o s t e n c h a r a k t e r h a b e n , als sie in e i n e r bestimmten H ö h e der Realisierung des Betriebszwecks dienen. Demnach wären auch E r t r a g s s t e u e r n als K o s t e n zu b e t r a c h t e n .

64

B. Aufbau der Kostenrechnung

II. Einfache Kalkulationsverfahren 1. Überblick Die Kalkulation als Kostenträgerstückrechnung hat die Aufgabe, die Kosten der einzelnen Kostenträger zu ermitteln. Während die Einzelkosten den einzelnen Leistungseinheiten ohne weiteres direkt zugerechnet werden können, ist das bei den Gemeinkosten entweder überhaupt nicht oder nur bei Inkaufnahme unwirtschaftlicher Verfahren möglich; es muß dann der Umweg über die Kostenstellenrechnung gewählt werden.

Der Umweg der Gemeinkosten über die Kostenstellenrechnung soll erreichen helfen, daß sie den Kostenträgern verursachungsgerecht zugerechnet werden. Auf diesen Umweg kann unter Umständen verzichtet werden und zwar dann, wenn der Leistungserstellungsprozeß so geartet ist, daß das Verursachungsprinzip auch ohne komplizierte Rechungen erfüllt werden kann; dies ist bei der homogenen Fertigung der Fall. Einzel- und Gemeinkosten werden zusammengefaßt und durch ein Verfahren der Divisionskalkulation auf die Kostenträger verteilt. Werden verschiedene Produktarten hergestellt, die nicht sehr kompliziert aufgebaut sind und sich voneinander nicht wesentlich unterscheiden, sondern lediglich in der Qualität, der Farbe, dem Durchmesser usw. differieren, wenn also eine Sortenfertigung vorliegt, können auch Einzel- und Gemeinkosten zusammengefaßt und mit Hilfe der Äquivalenzziffernrechnung den Erzeugnissen zugeordnet werden. Die Verfahren der Divisionskalkulation und der Äquivalenzziffernrechnung werden zu den einfachen Kalkulationsverfahren zusammengefaßt.

2. Kalkulationsverfahren 2.1 Divisionskalkulation Bei der Divisionskalkulation unterscheidet man die • Einstufige Divisionskalkulation - einfache Divisionskalkulation

65

II. Einfache Kalkulationsverfahren

- einfache Divisionskalkulation mit Bestandsveränderungen • Mehrstufige Divisionskalkulation. 2.1.1 Einstufige Divisionskalkulation Die einstufige Divisionskalkulation differenziert den Betrieb nicht nach einzelnen Leistungsstellen, sondern faßt ihn als eine Organisationseinheit auf. 2.1.1.1 Einfache Divisionskalkulation Die einfache Divisionskalkulation stellt das am leichtesten zu handhabende Kalkulationsverfahren dar. Die Voraussetzungen dieses Verfahrens sind: • homogene Fertigung • keine Lagerbestandsveränderungen. Die einfache Divisionskalkulation ist in Energieversorgungsunternehmen, Sandund Kiesgruben, Stromerzeugungsunternehmen, kleinen Brauereien u.ä. denkbar. Die Gesamtkosten einer Abrechungsperiode werden durch die gesamten produzierten Mengeneinheiten dividiert.

x k = Stückkosten K = Gesamtkosten x = Mengeneinheiten Beispiel: In einer kleinen Brauerei sind während einer Rechnungsperiode Gesamtkosten in Höhe von 1,5 Mio D M angefallen; die Produktion belief sich auf 15.000 hl. k=

1 . 5 0 0 . 0 0 0: , - D M ; 15.000 hl

. „ k = 1i n0 0 , - D M / h l

Diese sehr grobe Rechnung kann man etwas verfeinern, indem man versucht, die Kosten nach einigen Hauptbereichen des Leistungsprozesses zu differenzieren: Vorgang

Gesamtkosten

Produzierte Menge

Produktion (Materialkosten, Sudhaus, Gärung, Filterung, Lagerung) Abfüllung Vertrieb

1.125.000 D M 150.000 DM 225.000 D M

15.000 hl 15.000 hl 15.000 hl

1.500.000 D M

Kosten/hl

75,-DM 10,-DM 15,- DM 1 0 0 , - DM

66

B. Aufbau der Kostenrechnung

2.1.1.2 Einfache Divisionskalkulation mit Bestandsveränderungen Stimmen hergestellte und abgesetzte Mengen nicht überein, muß man die Kosten nach Herstellkosten und Verwaltungskosten der Periode des Produktionsbereichs, Verwaltungskosten der Periode des Absatzbereichs und Vertriebskosten der Periode differenzieren. k =

H K + VwKp xp

+

VwKa + VtK xa

k = Kosten je Mengeneinheit HK = Herstellkosten VwKp = Verwaltungskostendes Produktionsbereichs VwKa = Verwaltungskostendes Absatzbereichs

VtK = Vertriebskosten xp = Produzierte Menge xa = Abgesetzte Menge

Beispiel: In einem Unternehmen fallen Gesamtkosten in Höhe von 734.000,— D M an. Die Herstellkosten betragen 500.000,— DM, die Verwaltungskosten des Produktionsbereichs 50.000,— DM, die Verwaltungskosten des Absatzbereichs 2 4 . 0 0 0 , - D M und die Vertriebskosten 160.000,- DM. Es wurden 10.000 M E produziert und 8.000 M E abgesetzt. k =

k=

500.000 + 50.000 10.000 55

24.000 + 160.000 8.000 +

23

;k = 7 8 , - D M / M E

2.1.2 Mehrstufige Divisionskalkulation Die mehrstufige Divisionskalkulation ist angebracht, wenn während eines Produktionsvorgangs mehrere Produktionsstufen existieren und zwischen den einzelnen Stufen Bestandsveränderungen an unfertigen Erzeugnissen vorkommen können. Darüber hinaus können auch Differenzen zwischen hergestellten und abgesetzten Mengen auftreten. Bei der mehrstufigen Divisionskalkulation können mehrere Verfahren angewandt werden, das bekannteste ist die Durchwälzmethode. Zunächst werden die Kosten je Produktionsstufe ermittelt. Die Kosten der ersten Stufe werden durch die Produktionsmenge dieser Stufe geteilt. Die in der zweiten Stufe weiterbearbeiteten unfertigen Erzeugnisse werden mit diesem ermittelten Kostensatz und den Kosten der Stufe zwei bewertet. Die sich so ergebenden Gesamtkosten der Stufe 2 werden durch die Stufcnleistung zwei dividiert usw.; die Kosten werden also von Stufe zu Stufe durchgewälzt.

II. Einfache Kalkulationsverfahren

67

Beispiel: 1. Stufe: 2. Stufe: 3. Stufe: 4. Stufe:

1.

2.

3.

4.

Rohstoffeinsatz Bearbeitungskosten Produktionsmenge Produktionseinsatz aus Stufe 1 Bearbeitungskosten Ausbringung Produktionseinsatz aus Stufe 2 Bearbeitungskosten Ausbringung Einsatz Bearbeitungskosten Ausbringung

100.000,-DM 50.000,-DM 25.000 kg 30.000 kg 163.750,-DM 27.500 kg 22.000 kg 99.000,-DM 20.000 kg 17.000 kg 42.100,-DM 18.000 kg

Stufe: Rohstoffeinsatz Bearbeitungskosten Stufe 1

100.000,- D M 50.000,- D M

Gesamtkosten der Stufe 1 Ausbringung Kosten je kg Stufe 1 Stufe: Einsatz aus Stufe 1 30.000 kg zu 6 , - D M Bearbeitungskosten Stufe 2

150.000,- D M 25.000 kg 6 , - DM 180.000,- D M 163.750,- D M

Gesamtkosten der Stufe 2 Ausbringung 27.500 kg Kosten je kg Stufe 2 Stufe: Einsatz aus Stufe 2 22.000 kg zu 12,50 DM Bearbeitungskosten Stufe 3

343.750,- D M

Gesamtkosten der Stufe 3 Ausbringung 20.000 kg Kosten je kg Stufe 3 Stufe: Einsatz aus Stufe 3 17.000 kg zu 18,70 DM Bearbeitungskosten Stufe 4

374.000,- D M

Gesamtkosten der Stufe 4 Ausbringung 18.000 kg Kosten je kg Endprodukt

360.000,- D M

12,50 D M 275.000,- D M 99.000,- D M

18,70 D M 317.900,- D M 42.100,- D M

2 0 , - DM

Dem Beispiel kann entnommen werden, daß sich Lagerbestandsveränderungen ergeben haben. Die Einsatz- und Ausbringungsmengen sind nicht identisch; entweder wurden Zwischenprodukte zur Weiterbearbeitung vom Lager entnommen, oder es wurden Zwischenprodukte auf Lager produziert. Ein möglicher Schwund ist allerdings nicht erkennbar. Nachteile dieses Verfahrens bestehen darin, daß Bestände, die dem Lager entnommen werden, also in früheren Perioden gefertigt wurden, mit dem gleichen Wert angesetzt werden wie die laufende Produktion und daß unwirtschaftliche Vorgehensweisen aus einer Stufe auf das Enderzeugnis durchgewälzt werden. Ein weiteres Verfahren der mehrstufigen Divisionskalkulation ist die Veredlungsmethode.

68

B. Aufbau der Kostenrechnung

Bei dieser Methode werden zunächst die in den einzelnen Stufen entstandenen Kosten auf die Zwischenprodukteinheiten umgelegt. Produktionskoeffizienten, die zu Gesamtbedarfskoeffizienten je Stufe zusammengefaßt werden, rechnen die Kosten der Zwischenprodukteinheiten auf die Endprodukteinheiten um. Ermittlung der Bearbeitungs- und Materialkosten je Einheit: , Ct , 150.000,, 1. Stufe: - — = 6 , - D M / k g5 25.000 kg 2. Stufe:

3. Stufe:

4. Stufe:

163 750

- >~ 27.500 kg

=5,9545 DM/kgB

99 000 '— 20.000 kg

= 4 , 9 5 DM/kg6

42

-100'~ 18.000 kg

=2,3389 DM/kg5

Ermittlung der Produktionskoeffizienten: Produktionsstufe 1 2 3 4

Einsatzmenge in kg

Ausbringungsmenge in kg

Produktionskoeffizienten

_

25.000 27.500 20.000 18.000

1,0909 1,10 0,9444

30.000 22.000 17.000

_

Im nächsten Arbeitsgang muß festgestellt werden, welche Anzahl Mengeneinheiten des Zwischenerzeugnisses der Stufe 1 in eine Einheit der Stufe 2 eingeht, wieviele Einheiten die Stufe 2 in Stufe 3 und wieviele Einheiten der Stufe 3 in die letzte Stufe eingehen. Durch die Multiplikation der Produktionskoeffizienten der Stufen zwei, drei und vier erhält man den Gesamtkoeffizienten ( = Gesamtbedarfskoeffizient) der Stufe 1, durch die Multiplikation der Produktionskoeffizienten der Stufen drei und vier den der Stufe 2 usw. Ermittlung des Gesamtbedarfskoeffizienten: Produktionsstufe 1 2 3 4

Produktionskoeffizienten -

1,0909 1,10 0,9444

Gesamtbedarfskoeffizienten 1,0909-1,10-0,9444 1,10-0,9444 0,9444 1

= 1,1333 = 1,0388

II. Einfache Kalkulationsverfahren

69

Ermittlung der Kosten je kg Endprodukteinheit: 1. Stufe 2. Stufe 3. Stufe 4. Stufe

6,-DM/kg-1,1333 5,9545 DM/kg-1,0388 4,95 DM/kg -0,9444 2,3389 DM/kg • 1

6,80 6,19 4,67 2,34 20,-

DM DM DM DM DM

Zusammenfassend kann festgestellt werden, daß die Verfahren der Divisionskalkulation • leicht zu handhaben sind • eine Gliederung der Kosten nach Kostenverursachungsbereichen entweder gar nicht oder nur sehr grob berücksichtigen • UnWirtschaftlichkeiten im Produktionsablauf von allen Erzeugnissen getragen werden • eine klare Kostenabgrenzung nicht möglich ist • eine Verbesserung der Divisionskalkulation wahrscheinlich so aufwendig ist, daß man sich gleich dazu entschließen kann, andere Kalkulationsverfahren anzuwenden.

2 . 2 Äquivalenzziffernrechnung Die Äquivalenzziffernrechnung ist ein typisches Kalkulationsverfahren bei der Sortenfertigung. Immer wenn mehrere Produkte hergestellt werden, die nur eine geringe Differenzierung hinsichtlich • • • •

Größe Form Farbe Qualität

aufweisen und der Fertigungsprozeß für alle Erzeugnisse der gleiche ist und nur Differenzierungen in Bezug auf den Einsatz von • Material • Arbeit • Maschinenleistung vorgenommen werden, ist die Äquivalenzziffernrechnung angebracht. Die Kostenunterschiede, die auf den jeweiligen Arbeits-, Material- und Maschineneinsatz zurückzuführen sind, werden durch Äquivalenzziffern zum Ausdruck gebracht. Gleichzeitig werden die verschiedenartigen Erzeugnisse durch die Äquivalenzziffern vergleichbar gemacht. Bei der Äquivalenzziffernrechnung wird ein Produkt zum Einheitsprodukt gemacht, indem man ihm die Äquivalenzziffer 1 beilegt. Die Äquivalenzziffern der übrigen Produkte geben dann das jeweilige Verhältnis ihrer Kosten zum Einheitsprodukt an. Hat ein Produkt beispielsweise die Äquivalenzziffer 1,25, sind seine Kosten um 25% höher als die des Einheitsproduktes.

70

B. Aufbau der Kostenrechnung

Die Ermittlung der Äquivalenzziffern ist nicht immer unproblematisch. U n t e r scheiden sich die Produkte nur hinsichtlich des Materialeinsatzes einer Materialart, ist die Bildung der Äquivalenzziffern unproblematisch. H a t beispielsweise Produkt 2 einen um 20% höheren Materialbedarf als das Einheitsprodukt, beträgt seine Äquivalenzziffer 1,2. Kommt zum unterschiedlich hohen Materialeinsatz noch eine unterschiedliche Materialqualität hinzu, muß noch eine zweite Äquivalenzziffer gebildet werden. Sind Unterschiede zwischen den Produkten durch den Arbeits- und Maschineneinsatz begründet, müssen fertigungstechnische Analysen angestellt werden, u m richtige Äquivalenzziffern zu bilden. D e r Kostenrechner ist hierbei in der Regel auf die Zuarbeitung durch Fertigungsingenieure u.a. angewiesen. Beispiel zur Ermittlung einfacher Äquivalenzziffern Es werden vier Drahtsorten mit unterschiedlichem Materialverbrauch hergestellt. Es sind folglich Äquivalcnzziffcrn auf Basis des Matcrialgewichts zu bilden. Sorte 1 2 3 4

Gewicht 5.000 kg 8.000 kg 4.000 kg 6.000 kg

Menge 10 km 18 km 8 km 12 km

Eine Sorte, hier soll es die Sorte 2 sein, wird als Einheitsprodukt festgelegt und erhält die Äquivalenzziffer 1. Die Gewichte der übrigen Drahtsorten werden zum Gewicht der Sorte 2 in Relation gesetzt. 8.000 kg =

Äquivalenzzifferl

5.000 kg =

= Äquivalenzziffer 0,625

4.000 kgb =

^ ^ = Äquivalenzziffer 0,500 H 8.000

6.000 kg5 =

8.000

= Äquivalenzziffer 0,750 M

Es ergibt sich nun folgende absteigende Reihenfolge der Äquivalenzziffern: Sorte 2 4 1 3

Äquivalenzziffer 1,000 0,750 0,625 0,500

Die Äquivalenzziffernrechnung ist im G r u n d e eine Sonderform der Divisionskalkulation.

71

II. E i n f a c h e Kalkulationsverfahren

Sie wird in folgenden Schritten durchgeführt: • Ermittlung der Äquivalenzziffern • Multiplikation der hergestellten Mengeneinheiten mit den einzelnen Äquivalenzziffern; dadurch erhält man die Recheneinheiten oder Schlüsselzahlen • Division der zu verteilenden Gesamtkosten (Selbstkosten oder Herstellkosten) durch die Summe der Recheneinheiten; man erhält die Kosten je Recheneinheit • Multiplikation der Recheneinheiten mit den Kosten je Recheneinheit; man erhält die Gesamtkosten je Sorte • Division der Gesamtkosten je Sorte durch die hergestellten Mengeneinheiten je Sorte; man erhält die Stückkosten je Sorte. Beispiel: In einer Brauerei werden vier Biersorten hergestellt, die Gesamtkosten betragen 43.790.000,- DM; weitere Angaben sind in der nachfolgenden Tabelle enthalten. Sorte

Ausstoß in hl

Äquivalenzziffern

Schlüsselzahlen (Recheneinheiten)

Gesamtkosten

Kosten j e hl

Pils Export Malz Kölsch

150.000 100.000 40.000 60.000

1,00 0,80 0,75 0,70

150.000 80.000 30.000 42.000

21.750.000 11.600.000 4.350.000 6.090.000

145,116,108,75 101,50

302.000

43.790.000

350.000

Gesamtk.43.790.000 , „ , . , = 1Acr 4 5 , - D M j e R e c h e n e i n h . • 150.000 2 Schlüsselz. 302.000 . gQ qqq • •

30.000 42.000

Wäre mit der einfachen Divisionskalkulation gerechnet worden, hätte sich ergeben: 43.790.000,350.000 hl

_pM/hl = ^ = =

= 125

Es wurde bereits erwähnt, daß es erforderlich sein kann, mehrere Äquivalenzziffern zu bilden, wenn sich die zu kalkulierenden Produkte durch mehrere Merkmale bzw. Eigenschaften unterscheiden, wenn etwa bei den einzelnen Erzeugnissen ein unterschiedlicher Material- und Arbeitseinsatz und Abweichungen im Fertigungsverfahren festzustellen sind. Um korrekte Äquivalenzziffern bilden zu können, sind aufwendige fertigungstechnische Untersuchungen anzustellen, die die Wirtschaftlichkeit der Äquivalenzziffernrechnung in Frage stellen können; dies kann zu der Überlegung führen, andere Kalkulationsverfahren zu verwenden, z.B. eine differenzierte Zuschlagskalkulation.

72

B. Aufbau der Kostenrechnung

2.3 Kalkulation von Kuppelprodukten Die Kuppelproduktion ist eine Sonderform der Sortenfertigung. Bei einem einheitlichen Fertigungsvorgang resultieren aus einem Ausgangsstoff zwangsläufig mehrere Produkte = Kuppelprodukte. Beispiele: Ausgangsstoff Erdöl I Benzin

I Gasolin

I ' Leichtöle

I Schweröle

I Teer

I usw.

Teer

usw.

Ausgangsstoff Steinkohle Gas

Koks

Ammoniak

Schwefel

Die Kalkulation von Kuppelprodukten stellt die Unternehmen vor Probleme, da eine Gewichtung der Kuppelprodukte zueinander häufig nur sehr schwer vorzunehmen ist. Oft ist es kaum möglich festzustellen, welche Produkte Haupt- und welche Nebenprodukte sind. Die Kalkulation von Kuppelprodukten kann deshalb nicht von der Kostenverursachung ausgehen, sondern orientiert sich an der Zweckmäßigkeit. Man muß versuchen, die einzelnen Produkte wirtschaftlich zu gewichten, um nach Möglichkeit Haupt- und Nebenprodukte voneinander zu unterscheiden. Bei dieser wirtschaftlichen Gewichtung kann man zu dem Ergebnis gelangen, daß man es mit • einem Hauptprodukt und mehreren Nebenprodukten oder mit • mehreren Hauptprodukten und einem oder wenigen Nebenprodukten zu tun hat. Fallen Nebenprodukte kaum ins Gewicht, werden diese auch als Abfallprodukte angesehen. Bei der Kalkulation von Kuppelprodukten wendet man hauptsächlich zwei Verfahren an • das Umlageverfahren und • das Restwertverfahren.

2.3.1 Umlageverfahren Das Umlageverfahren arbeitet mit Äquivalenzziffern. Diese sind nicht wie in der klassischen Äquivalenzziffernrechnung Mengengrößen, sondern Wertgrößen. Als Äquivalenzziffern zieht man die Verkaufserlöse heran. Streng genommen führt man keine Kalkulation durch, sondern ermittelt die Kostentragfähigkeit der Kuppelprodukte auf der Basis der erzielbaren Erlöse.

II. Einfache Kalkulationsverfahren

73

Beispiel: Kuppelprodukt A B C D

Menge in St. 200 300 500 250

Verkf. Preis je St.

Recheneinh.

5.000,3.000,2.500,2.000,-

1.000.000 900.000 1.250.000 500.000

750.000 675.000 937.500 375.000

3.650.000

2.737.500

1.250

Gesamtkosten

Kosten je St. 3.750 2.250 1.875 1.500

Herstellkosten2.737.500,-DM . u . ! = 0,75 DM/Recheneinheit 2 Recheneinheiten 3.650.000

Die Gewichtung der Erzeugnisse erfolgt hier ausschließlich nach dem Verkaufspreis, daraus leitet das Unternehmen die Eigenschaft als Haupt- oder Nebenprodukt ab. Im vorliegenden Beispiel dürfte es sich um vier Hauptprodukte handeln. 2.3.2 Restwertverfahren Bei dem Restwertverfahren erfolgt zunächst eine Gewichtung nach Haupt- und Nebenprodukten. Von den Gesamtkosten der Kuppelproduktion werden die um die direkt zurechenbaren Kosten (z.B. Verkaufskosten) verminderten Erlöse der Nebenprodukte subtrahiert; die Differenz stellt die Kosten des Hauptprodukts dar. Beispiel: Kosten der gesamten Kuppelproduktion Erlös Nebenprodukt A X direkt zurechenbare Kosten

81.500 D M 1.500 D M

80.000 D M

Erlös Nebenprodukt B X direkt zurechenbare Kosten

46.700 D M 700 D M

46.000 D M

Erlös Nebenprodukt C X direkt zurechenbare Kosten

38.900 D M 900 D M

38.000 D M

570.000 D M

Erlös Abfallprodukt Kosten des Hauptprodukts

6.000 D M 400.000 D M

2.3.3 Kombination von Restwert- und Umlageverfahren Liegen mehrere Haupt- und Nebenprodukte vor, kann man das Restwertverfahren mit dem Umlageverfahren kombinieren. Die Kosten der Hauptprodukte werden mit dem Restwertverfahren ermittelt; mit Hilfe von wertmäßigen Äquivalenzziffern werden dann die Hauptproduktkosten auf die einzelnen Hauptprodukte umgelegt.

74

B. Aufbau der Kostenrechnung

Beispiel: E s liegen drei Hauptprodukte, zwei N e b e n p r o d u k t e und ein Abfallprodukt vor. 400.000 DM

Gesamtkosten der Kuppelproduktion Erlös Nebenprodukt A X direkt zurechenbare Kosten

62.000 DM 2.000 DM

Erlös Nebenprodukt B X direkt zurechenbare Kosten

36.500 DM 1.500 DM

60.000 DM 35.000 DM 5.000 DM 300.000 DM

Erlös Abfallprodukt Kosten der 3 Hauptprodukte U m l a g e der Kosten auf die drei Hauptprodukte: Hauptprodukt I. II. III.

Menge in kg

Erlös je kg

Recheneinh.

Gesamtkosten

Kosten je kg

400 750 150

500,400,100,-

200.000 300.000 15.000

116.504,86 174.757,28 8.737,86

291,26 233,01 58,25

515.000

300.000,-

1.300

Gesamtkosten der 4 Hauptprodukte 300.000,— _ ^ 5 g 2 5 2 4 2 7 2 D M / 2 Recheneinheiten

515.000

' Recheneinheit

III. Kostenstellenrechnung

75

III. Kostenstellenrechnung 1. Aufgaben der Kostenstellenrechnung Die Kostenstellenrechnung hat die Aufgabe festzustellen, wo im Betrieb die Kosten entstanden sind. Sie übernimmt die Kosten aus der Kostenartenrechnung und ordnet sie den Stellen zu, an denen sie entstanden sind. Zweck der Kostenstellenrechnung ist die Wirtschaftlichkeitskontrolle und die Verbesserung der Kalkulation. Hinzu kommen noch Nebenaufgaben.

1.1 Verursachungsgerechte Zurechnung der Kostenarten auf die Kostenträger Sieht man als Hauptaufgabe der Kostenstellenrechnung ihre Funktion als Instrument zur verursachungsgerechten, differenzierten Zurechnung der Kosten auf die Kostenträger an, werden in ihr nur die Gemeinkosten erfaßt. Die Produkte werden in den Kostenstellen hergestellt und verursachen Einzelund Gemeinkosten. Da die Einzelkosten den Erzeugnissen direkt zugerechnet werden können, ist ihre Erfassung in der Kostenstellenrechnung nicht erforderlich. Die Gemeinkosten werden auf die Kostenverursachungsbereiche verteilt, dann auf Bezugsgrößen, zu denen sie sich proportional verhalten, bezogen und schließlich in Form von Kalkulationssätzen auf die Kostenträger verrechnet. Dadurch kommt es zu einer verursachungsgerechten Zurechnung der Gemeinkosten. In einigen Betrieben wird gelegentlich der Fehler begangen, die Gemeinkosten im Verhältnis zu den Einzelkosten zu verteilen; dies führt fast immer zu falschen Ergebnissen. Beispiel: Produkt A B C D

Einzelkosten D M 30.000 60.000 105.000 180.000

Gemeinkosten DM 750.000

76

B . A u f b a u der Kostenrechnung

Würden die Gemeinkosten in Relation zu den Einzelkosten, also im Verhältnis 3 : 6 : 1 0 , 5 :18 verteilt, erhielten die Einzelkosten Gemeinkostenanteile in folgender H ö h e : A : 6 0 . 0 0 0 , - D M ; B: 120.000,- D M ; C: 210.000,- D M ; D : 360.000,- D M . Es wäre reiner Zufall, wenn die gemeinkostenverursachenden Einrichtungen Kosten im genannten Verhältnis verursacht hätten. D i e Erweiterung des Beispiels mag dies verdeutlichen: D i e vier Produkte sollen die folgenden Einrichtungen so beansprucht haben, wie es durch die eingesetzten K r e u z e zum Ausdruck kommt. Produkt

A B C D

Arbeitsvorbereitung X X X

In Anspruch g e n o m m e n e Einrichtungen Montage Werkstatt 1 Werkstatt 2 Werkstatt 3 X

X X

X

X

X X X X

X

Endprüfung X X X X

Es ist ohne weiteres einzusehen, daß die unterschiedliche Beanspruchung der verschiedenen Einrichtungen durch die einzelnen Produkte auch zu einer unterschiedlichen Belastung der Kostenträger mit Gemeinkosten führen muß. Das unterstellte proportionale Verhältnis ist also nicht korrekt. Dieser Umstand wird noch deutlicher, wenn man den ungleichen Einsatz der einzelnen Maschinen innerhalb der Einrichtungen betrachtet. Herausgegriffen wurde im Beispiel die Werkstatt 1. Produkt A B C D

Maschine 1 X X

Beanspruchte Maschinen Maschine 2 Maschine 3

X

X

Maschine 4 X X

Das Beispiel soll zeigen, daß eine verursachungsgemäße Zurechnung der G e meinkosten auf die Kostenträger nicht möglich ist, wenn man ein proportionales Verhältnis von Einzelkosten der Produkte und den Gemeinkosten unterstellt. D i e Gemeinkosten müssen vielmehr auf die Kosten verursachungsbezirke verteilt werden und dann zu den Größen in Relation gesetzt werden, zu denen sie sich proportional verhalten; das können die geleisteten Fertigungs- und Maschinenstunden, die hergestellte Stückzahl, der angefallene Fertigungslohn u.ä. sein. D i e sich daraus ergebenden Kalkulationssätze erlauben erst eine verursachungsgerechte, korrekte Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger.

III. Kostenstellenrechnung

77

1.2 Wirtschaftlichkeitskontrolle Die Kontrolle der Wirtschaftlichkeit wird als eine der wichtigsten Aufgaben der Kostenstellenrechnung angesehen. Durch den Zeitvergleich der Zahlen der einzelnen Kostenstellen und den Vergleich der mit Hilfe der Kalkulationssätze verrechneten mit den tatsächlich entstandenen Kosten können Unwirtschaftlichkeiten entdeckt werden. Es muß allerdings bereits an dieser Stelle erwähnt werden, daß sich eine Kostenstellenrechnung mit Istkosten auf Vollkostenbasis für Wirtschaftlichkeitskontrollen nicht ohne weiteres eignet. Um aussagefähige Ergebnisse zu erhalten, müssen einige Zusatzberechnungen angestellt werden. Nur wenn der Einfluß der einzelnen Kostenbestimmungsfaktoren auf Kostenänderungen bekannt ist, erhält man interpretationsfähige Vergleichszahlen.

1.3 Hilfe bei der Gewinnung von Zahlen für die Bewertung der Vermögensgegenstände in der Bilanz Obwohl es in den entsprechenden Gesetzen nicht ausdrücklich erwähnt ist, gehen sowohl das Handels- als auch das Steuerrecht in ihren Bewertungsvorschriften von der Zuschlagskalkulation aus. Diese Form der Kalkulation ist sinnvoll nur mit Hilfe der Kostenstellenrechnung durchzuführen; somit steht diese auch im Dienste der Bewertung.

1.4 Abgrenzung von Absatzleistungen und innerbetrieblichen Eigenleistungen Eine Reihe von Unternehmen stellt neben Absatzleistungen auch Leistungen für den eigenen Bedarf her; dabei handelt es sich neben Gütern, die in der Bilanz zu aktivieren sind (Anlagen) auch um Dienstleistungen wie Reparaturen u.ä. Die Kostenstellenrechnung bietet eine gute Möglichkeit, zwischen den Kosten für

78

B. A u f b a u der K o s t e n r e c h n u n g

Absatzleistungen und innerbetrieblichen Leistungen zu differenzieren, womit ein Beitrag zur verursachungsgerechten Kostenrechnung und richtigen Ermittlung der Kalkulationssätze geleistet wird.

2. Feststellung der Kostenverursachungsbereiche Der erste Schritt beim Aufbau einer Kostenstellenrechnung besteht in der Festlegung der Kostenverursachungsbereiche. In Fertigungsbetrieben vollzieht sich der Leistungserstellungsprozeß in den folgenden Bereichen: Bereich

Kosteninhalt

Allgemeiner Bereich Materialbereich Fertigungsbereich Verwaltungsbereich Vertriebsbereich Entwicklungs- und Konstruktionsbereich

K o s t e n , die f ü r den ganzen Betrieb anfallen Material- oder Stoffkosten Fertigungskosten Verwaltungskosten Vertriebskosten Entwicklungs-, Konstruktions- u n d Versuchskosten

Diesen Bereichen werden die Kostenarten verursachungsgerecht zugeordnet: Kostenart

Betrag

Allgemeiner Bereich

Materialbereich

Fertigungsbereich

Hilfslöhne Gehälter

60.000

5.000

10.000

25.000

Verwaltungsbereich

Vertriebs- Entwicklungs- und bereich Konstruktionsbereich 18.000

2.000

Summe

3. Aufgliederung der Kosten Verursachungsbereiche in Kostenstellen In Betrieben mit einem differenzierten Leistungserstellungsprozeß genügt eine Bildung von Hauptkostenverursachungsbereichen nicht. Unterschiedliche Fertigungsvorgänge mit unterschiedlicher Arbeits- und Maschinenbeanspruchung, ein differenzierter Materialbereich, eine komplexe Verwaltung und ein ausgeprägter Vertriebsapparat machen eine Aufgliederung der Kostenverursachungsbereiche in Kostenstellen erforderlich, nur dadurch wird eine kostenverursachungsgerechte Verrechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger und eine sinnvolle Kostenkontrolle möglich.

III. Kostenstellenrechnung

79

Kostenstellen sind dem Leistungserstellungsprozeß entsprechende, abgegrenzte Verantwortungs- und Abrechnungseinheiten des Unternehmens, für die die Kosten separat festgestellt werden.

3.1 Gliederungsgesichtspunkte Kostenstellen können nach mehreren Gesichtspunkten gegliedert werden; am häufigsten werden die Kostenstellen nach • • • • •

gleichen Funktionen Arbeitsplätzen Räumen Verantwortungsbereichen verrechnungstechnischen Kriterien

gegliedert. Die Kostenstellenbildung nach Funktionen ist in der Praxis sehr häufig anzutreffen; sie führt aber nur dann zu korrekten Ergebnissen, wenn funktional gleiche Arbeitsgänge auch gleichartige Kosten verursachen. Ein hochleistungsfähiger Drehautomat bedingt andere Kosten als ein herkömmliches Revolverdrehaggregat, und ein computergesteuertes Schweißgerät verursacht andere Kosten als ein konventioneller Schweißapparat. Eine Kostenstellenbildung nach Arbeitsplätzen ist dort angebracht, wo sich einzelne Arbeitsplätze wesentlich voneinander unterscheiden und sie jeweils hohe Kosten verursachen. Eine Kostenstellengliederung unter räumlichen Aspekten kann dann sehr gefährlich sein, wenn unterschiedliche Maschinen, unterschiedlich qualifizierte Mitarbeiter und unterschiedliche Verantwortungsbereiche in einem Raum zusammengefaßt werden. Die negativen Folgen können ähnlich sein wie bei der Gliederung nach Funktionen. Wenn vollautomatisch arbeitende Hochleistungsmaschinen und einfache mechanische Anlagen, hochqualifizierte Mitarbeiter und angelernte Arbeiter zusammengefaßt werden, weist die Kostenstelle eine uneinheitliche Kostenstruktur auf. Eine verursachungsgerechte Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger wird nicht möglich und die Kostenkontrolle wesentlich erschwert. Die Kostenstellenbildung nach Verantwortungsbereichen wird stark propagiert. Jede Kostenstelle stellt einen eigenen Verantwortungsbereich mit einem vollverantwortlichen Leiter dar. Für Zwecke der Kostenkontrolle ist die Kostenstellengliederung nach Verantwortlichen ideal, für die Weiterverrechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger nur dann sinnvoll, wenn in den Kostenstellen Maschinen und Mitarbeiter eingesetzt werden, die zü gleichen Kostenstrukturen führen. Nach verrechnungstechnischen Kriterien werden Kostenstellen gebildet, wenn die Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger im höchsten Maße verursachungsgemäß sein soll. Eine solche Kostenstellenbildung führt in der betrieblichen Praxis fast zwangsläufig zu einer Platzkostenrechnung. In der Regel werden bei der Kostenstellenbildung für die einzelnen Kostenverursachungsbereiche unterschiedliche Kostenstellenbildungsgesichtspunkte verwendet.

80

B. Aufbau der Kostenrechnung

Auch für einzelne Kostenstellen wird nicht ausnahmslos von einem Gesichtspunkt ausgegangen. Erfolgreich ist eine Kombination der Aspekte Funktion und Verantwortungsbereich. Gelingt es in einer Kostenstelle homogene Funktionen zu einem Verantwortungsbereich zusammenzufassen, müßte sowohl eine verursachungsgerechte Gemeinkostenzurechnung auf die Kostenträger als auch eine wirkungsvolle Kostenkontrolle gewährleistet sein.

3.2 Tiefe der Kostenstellengliederung Wie tief die Kostenstellen zu gliedern sind, hängt von der Betriebsgröße, der Art des Leistungserstellungsprozesses und von der organisatorischen Gesamtstruktur ab. Je unterschiedlichere Funktionen ausgeübt werden, umso tiefer wird die Kostenstellengliederung ausfallen. Ein weiteres Kriterium ist die Kontrollbedürftigkeit. Eine Grenze der Tiefengliederung wird durch die Wirtschaftlichkeit gesetzt. Es ist nicht angebracht mit großem Aufwand eine große Tiefengliederung herbeizuführen, wenn der dadurch erreichte Effekt unverhältnismäßig ist. In nicht wenigen Unternehmen werden zahlreiche Kostenstellen eingerichtet, deren Daten doch nur in verdichteter Form ausgewertet werden.

4. Kostenstellenarten Der Betrieb kann nach erzeugungstechnischen und verrechnungstechnischen Gesichtspunkten in Kostenstellen gegliedert werden. Nach der erzeugungstechnischen Gliederung unterscheidet man • Hauptkostenstellen • Nebenkostenstellen • Hilfskostenstellen.

4.1 Hauptkostenstellen In den Hauptkostenstellen wird der sachzielorientierte Leistungserstellungsprozeß in allen seinen Stufen durchgeführt, in Industriebetrieben ist dies der Fertigungsprozeß. Hauptkostenstellen sind in der Fertigung u.a. die Dreherei, die Fräserei, die Bohrerei. Im Materialbereich sind Hauptkostenstellen der Einkauf, die Materialkontrolle, das Lager usw. Darüber hinaus fungieren die Verwaltungs- und Vertriebskostenstellen sowie Teile der Entwicklungs- und Konstruktionskostenstellen als Hauptkostenstellen. Da Hauptkostenstellen in der Kostenstellenrechnung ihre Kosten nicht abgeben, werden sie als Endkostenstellen bezeichnet.

III.

Kostenstellenrechnung

81

4.2 Nebenkostenstellen Nebenkostenstellen stehen auch direkt im Dienste der sachzielbezogenen Leistungserstellung, doch erfassen sie nicht die Kosten der Hauptleistungen, sondern von Nebenleistungen; zu diesen gehört etwa das Recycling oder die Herstellung von Nebenprodukten wie die Lamettaerzeugung in einem Kabelwerk aus Aluminiumabfällen.

4.3 Hilfskostenstellen Hilfskostenstellen sind nur indirekt am sachzielbezogenen Leistungserstellungsprozeß beteiligt, sie erbringen lediglich innerbetriebliche Leistungen für andere Kostenstellen, sie geben demnach auch ihre Kosten an diese ab. Typische Hilfskostenstellen sind Reparaturwerkstätten, die Stromerzeugung, die Werkskantine oder der Fuhrpark. Da die Hilfskosten auf andere Kostenstellen weiterverrechnet werden, stellen sie Vorkostenstellen dar. Im allgemeinen unterscheidet man sieben Kostenstellengruppen • Allgemeine Hilfskostenstellen, die im Dienste des gesamten Unternehmens stehen, wie die Stromerzeugung, soziale Einrichtungen, die Gebäudeverwaltung oder der Fuhrpark • Fertigungshauptstellen, in denen die Herstellung erfolgt z.B. die Dreherei, Fräserei • Fertigungshilfsstellen, sie erbringen Leistungen für die Fertigungshauptstellen; dazu gehören u.a. die Arbeitsvorbereitung, die Modelltischlerei oder die Werkzeugmacherei • Materialstellen sind in der Regel Hauptkostenstellen. Dazu zählen der Einkauf, die Materialannahme und -prüfung und das Lager. Es können auch Materialhilfsstellen eingerichtet werden • Verwaltungsstellen umfassen die Geschäftsleitung, Buchhaltung, Kostenrechnung, Personalabteilung usw. Obwohl sie für andere Bereiche Leistungen erbringen, sind sie Hauptkostenstellen • Vertriebsstellen erfassen sämtliche Kosten des Verkaufs wie Werbung, Vertrieb, Logistik u.ä. Vertriebsstellen sind Hauptkostenstellen • Entwicklungs- und Konstruktionskostenstellen stehen im Dienste der Forschung und Entwicklung. Sie können sowohl Haupt- als auch Hilfskostenstellen sein. Unter dem verrechnungstechnischen Aspekt unterscheidet man • Vorkostenstellen und • Endkostenstellen. Vorkostenstellen sind den Endkostenstellen vorgelagert. Sie geben ihre Kosten an andere Kostenstellen ab. Endkostenstellen stellen in der Kostenstellenrechnung die „Endstation" dar. Nur in ihnen werden Kalkulationssätze für die Weiterverrechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger gebildet.

82

B. A u f b a u d e r K o s t e n r e c h n u n g

Haupt- und Nebenkostenstellen sind Endkostenstellen, Hilfskostenstellen sind Vorkostenstellen. Werden die Verwaltung- und Vertriebskostenstellen als Hilfskostenstellen angesehen, was gelegentlich geschieht, sind sie Endkostenstellen. Kostenstellengruppen A l l g e m e i n e Kostenstellen

geben sämtliche Kosten ab

. alle a n d e r e n Kostenstellen

sind Vorkostenstellen Fertigungshilfsstellen

geben sämtliche Kosten ab

. Fertigungshauptstellen

sind Vorkostenstcllen

Fertigungshauptstellen

keine kostenstellenmäßige Weiterverrechnung

. Kostenträger

sind E n d k o s t e n s t e l l e n Materialhilfsstellen

geben sämtliche Kosten ab

. Materialhauptstellen

sind Vorkostenstellen

Materialhauptstellen

keine kostenstellenmäßige Weiterverrechnung

.Kostenträger

sind E n d k o s t e n s t e l l e n

Verwaltungsstellen

keine kostenstellenmäßige Weiterverrechnung

. Kostenträger

sind E n d k o s t e n s t e l l e n

Vertriebsstellen

keine kostenstellenmäßige Weiterverrechnung

.Kostenträger

sind E n d k o s t e n s t e l l e n

Entwicklungs- und Konstruktionsstellen

keine kostenstellenmäßige Weiterverrechnung

. Kostenträger

sind E n d k o s t e n s t e l l e n

5. In den Kostenstellen zu verrechnende Kosten In der Kostenstellenrechnung können entweder • sämtliche Kosten oder • Teile der Gesamtkosten verrechnet werden. Welche Kosten erfaßt werden, hängt in erster Linie vom Kostenrechnungszweck ab. Eine Verrechnung sämtlicher Kosten in den Kostenstellen ist nicht erforderlich, da die Einzelkosten unmittelbar den Kostenträgern zugerechnet werden und

III. Kostenstellenrechnung

83

auch a u ß e r h a l b der Kostenstellen kontrolliert werden k ö n n e n . Sie werden lediglich nach der U m l a g e der G e m e i n k o s t e n in einer Zeile e r f a ß t , wenn sie als Zuschlagsgrundlage bei der Ermittlung von Kalkulationssätzen fungieren sollen. Ist der H a u p t z w e c k der Kostenstellenrechnung die Ermittlung von Kalkulationssätzen, sind sämtliche Gemeinkosten in der Kostenstellenrechnung zu verrechnen. Stellt man die Kostenkontrolle in den V o r d e r g r u n d , wird man die variablen Kosten oder die Plankosten in den Kostenstellcn verarbeiten.

6. Zurechnungsmöglichkeiten der primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen In der Kostenstellenrechnung werden zuerst die Kosten der Absatzleistungen, die primären G e m e i n k o s t e n , verrechnet. Im Hinblick auf die Z u r e c h e n b a r k e i t unterscheidet man • Stelleneinzelkosten und • Stellengemeinkosten o d e r Schlüsselkosten. Stelleneinzelkosten sind G e m e i n k o s t e n , die den Kostenstellen direkt zugerechnet w e r d e n k ö n n e n . Beispiele: L ö h n e auf der G r u n d l a g e der Lohnzettel, G e h ä l t e r aufgrund der Gehaltslisten, der V e r b r a u c h von Hilfs- und Betriebsstoffen, der durch M a t e r i a l e n t n a h m e scheine nachgewiesen wird, kalkulatorische Abschreibungen u.a. sind typische Stelleneinzelkosten. Stellengemeinkosten oder Schlüsselkosten lassen sich nicht unmittelbar auf die Kostenstellen z u r e c h n e n , sie müssen mit Hilfe von Schlüsseln umgelegt w e r d e n . Die Kostenstellengemeinkosten können in echte Stellengemeinkosten unechte Stellengemeinkosten unterschieden w e r d e n .

und

Echte Gemeinkosten k ö n n e n auf keinen Fall direkt auf die Kostenstellen verteilt werden, weil die Leistungen, die sie verursachen, einem einzelnen Bereich nicht z u r e c h e n b a r sind, wie dies etwas bei den Leitungskosten der Fall ist, w ä h r e n d unechte Gemeinkosten zwar für die einzelnen Kostenstellen direkt e r f a ß b a r sind, die Erfassung aber aus Wirtschaftlichkeitsgründen nicht angebracht ist. Reinigungskosten o d e r Beleuchtungskosten zählen dazu.

7. Kostenstellenverzeichnis

(Kostenstellenplan)

A u s organisatorischen G r ü n d e n empfiehlt es sich, einen Kostenstellenplan aufzustellen. Die darin a u f g e f ü h r t e n Kostenstellen k ö n n e n noch näher beschrieben werden u n d sind f ü r das U n t e r n e h m e n verbindlich. Kostenstellenpläne hängen von der Struktur des U n t e r n e h m e n s ab, so daß allgemeinverbindliche Vorschriften f ü r ihre Aufstellung kaum zu machen sind.

84

B. Aufbau der Kostenrechnung

Beispiel für einen Kostenstellenplan einer mittelgroßen Maschinenfabrik: Kostenstelle 000 010 020

Bezeichnung Allgemeiner Bereich Betriebliche Grundstücke und Innerbetriebliches Transportw

100 110 120 121 122

Materialbereich Einkauf Lager Werkstoffläger Läger für Bezugsteile

200 210 211 212 213 220 221 222 230 231 232 240 241 242 243 244 245 246 250 260

Fertigungsbereich Hobelbänke Hobelmaschine X Hobelmaschine Y Nutenziehmaschine Bohrerei Bohrwerk A Radialbohrwerk X Fräserei Fräsmaschine K Zahnräderfräsmaschine Y Dreherei Drehmaschine A Drehmaschine B Drehmaschine C Drehmaschine D Plandrehbank Maschinenbügelsäge Montage Lackiererei

400 410 420 430 440

Fertigungs-Hilfskostenstellen Technische Leitung Lohnbüro Werkzeuglager Sozialräume

500

Allgemeiner Führungsbereich

700 710 720 730 740 750 760 770

Verwaltungsbereich Externes Rechnungswesen Internes Rechnungswesen Interne Revision Personalwesen Registratur Poststelle, Boten Büromaterial

800

EDV-Bereich

900 910

Vertriebsbereich Verkauf Inland

III. Kostenstellenrechnung

920 930 940 950 960 970 971 972

85

Verkauf Ausland Marktforschung Werbung Service Fertigwarenlager Externer Fuhrpark PKW LKW

8. Formen der Kostenstellenrechnung Die Kostenstellenrechnung kann in • buchhalterischer und • statistischer Form (Betriebsabrechnungsbogen) durchgeführt werden. Die buchhalterische Form der Kostenstellenrechnung wird heute nur noch in kleineren Unternehmen praktiziert, sie hat relativ lange Abrechnungswege und ist darüber hinaus nicht übersichtlich. Die dominierende Form der Betriebsabrechnung ist die statistische, das dabei verwendete organisatorische Instrument ist der Betriebsabrechnungsbogen (BAB).

9. Durchführung der Kostenstellenrechnung im Betriebsabrechnungsbogen 9.1 Aufbau des Betriebsabrechnungsbogens 9.1.1 Organisatorische Gliederung Der Betriebsabrechnungsbogen hat die Form einer Matrix, die Spalten weisen in erster Linie die Kostenstellen, die Zeilen die Kostenarten aus. Die erste Spalte enthält die Bezeichnung der Kostenarten, die zweite Spalte die zu verteilenden Kostenartensummen und die nächsten beiden Spalten enthalten die Verteilungsgrundlage und die Verteilungsschlüssel. Die nächsten Spalten stellen die Kostenstellen dar. In den Zeilen werden die auf die Kostenstellen verteilten Kostenarten ausgewiesen. Nach erfolgter Umlage der primären Gemeinkosten wird die Kostensumme gebildet. Die folgenden Zeilen werden für die Umlage der Hilfskostenstellen verwendet. Die nächste Summenzeile enthält sämtliche Gemeinkosten, die primären und sekundären. Es schließt sich die Zeile an, in der die Zuschlagsgrundlagen für die Bildung der Kalkulationssätze stehen.

86

B. Aufbau der Kostenrechnung

Die letzten beiden Zeilen weisen die Kalkulationssätze, die für die laufende Periode ermittelten Ist-Kalkulationssätze und die sich aus vergangenen Perioden ergebenden Normal-Kalkulationssätze, mit deren Hilfe im aktuellen Abrechnungszeitraum die Vorkalkulationen durchgeführt wurden, aus. In größeren Unternehmen kann der Betriebsabrechnungsbogen wegen der großen Anzahl der Kostenstellen nicht in Tabellenform aufgestellt werden, vielmehr wird für jede Kostenstelle ein eigenes Blatt (bzw. mehrere Blätter) angelegt. 9.1.2 Formen des Betriebsabrechnungsbogens Je nachdem, ob nur primäre oder auch sekundäre Kosten im Betriebsabrechnungsbogen ausgewiesen werden, spricht man von einem einstufigen oder mehrstufigen B A B . Der einstufige BAB enthält nur Hauptkostenstellen, der mehrstufige BAB neben den Hauptkostenstellen noch Hilfskostenstellen. Der einstufige B A B ist in Unternehmen zu finden, die einerseits nur Absatzleistungen erbringen, wo also keine sekundären Kostenarten entstehen und in denen andererseits der Fertigungsprozeß so angelegt ist, daß Fertigungshilfsstellen entfallen können; in der Regel wird es sich um kleinere Unternehmen handeln. Mustereines einstufigen Betriebsabrechnungsbogens Kostenarten

Gemeinkostensumme Zuschlagsbasis Kalkulationssätze

Betrag

VerKo stenstellen Verteilungs- teilungs- Material Fertigung Fertigung Vergrund- schlüssel 1 waltung 2 lage

Vertrieb

Kalkulationssätze

Zuschlagsbasis

Summe der Gemeinkosten

«

Umlage der Hilfskostenstellen

•O 1>

Summe der primären Kosten

OB

VerVerAllgem. Hilfskosteristellen Material teilungs- teilungs- Fuhrpark Sozial- Kantine grundlage schlüssel wesen

O •C tA M C 3

Kostenarten

Fertg. Hi. St. RepaTischratur lerei

Fei tg. Haup tst. Fertg. Fertg. Fertg. I II III

Verwaltung

Vertrieb

III. Kostenstellenrechnung

88

B. Aufbau der Kostenrechnung

9.1.3 Verteilung der primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen 9.1.3.1 Wahl der Verteilungsschlüssel Während die Stelleneinzelkosten ohne Probleme den Kostenstellen zugerechnet werden können, müssen für die Umlage der Stellengemeinkosten geeignete Verteilungsschlüssel gefunden werden. Dem Problem der richtigen Schlüsselwahl muß größtes Augenmerk gewidmet werden, sollen die Ergebnisse der Kostenstellenrechnung im Unternehmen sinnvoll anwendbar sein. Die Schlüssel müssen die Gewähr dafür bieten, daß die mit ihrer Hilfe durchgeführte Kostenumlage in Einklang mit dem Verursachungsprinzip steht. Zwischen den Verteilungsschlüsseln und den zu verteilenden Kosten muß ein proportionales Verhältnis bestehen. Trotz der Bedeutung der richtigen Schlüsselgrößen sollte auch hier das Prinzip der Wirtschaftlichkeit nicht außeracht gelassen werden. Man unterscheidet Mengenschlüssel, Wertschlüssel und kombinierte Schlüssel: Mengenschlüssel Zeitgrößen: Gewichtsgrößen: Raumgrößen: Zählgrößen: Technische Größen:

Wertschlüssel Fertigungsstunden, Maschinenstunden kg, t m2, m3 Stück, Kopfzahl Kw, Cal.

Umsätze Einstandswerte Bestände Angefallene Kosten Investiertes Kapital Wert der Ausstattung

Durch Addition oder Multiplikation können Schlüssel kombiniert werden, beispielsweise Tage x Zahl der Arbeitskräfte.

9.1.3.2 Verteilung der Kostenarten Bei der Zurechnung der Stellengemeinkosten auf die Kostenstellen sind drei Anwendungsmöglichkeiten von Schlüsseln denkbar: 1) Kostenanteil = Schlüsselzahl • Schlüsseleinheitskosten Diese Vorgehensweise wird angewandt, wenn Kosten in bestimmten Verhältnissen verrechnet werden sollen. Beispiel: 10.000,— DM sollen im Verhältnis 4 : 2 : 3 : 1 umgelegt werden. Die Schlüsselzahl beträgt 4 + 2 + 3 + 1 = 10, die Schlüsseleinheitskosten belaufen sich auf 10.000,— : 1 0 = 1.000,—; die Kosten der einzelnen Kostenstellen machen dann 4.000,— DM, 2.000,- DM, 3 . 0 0 0 , - DM und 1.000,- D M aus. „,. „ ., 2) Kostenanteil = '

Schlüsselzahl • Zuschlaesprozentsatz 100

Die Gemeinkosten werden in Prozenten der Zuschlagsgrundlage ausgedrückt.

89

III. Kostenstellenrechnung

Beispiel: 10.000,— D M kalkulatorische Zinsen sind auf der Basis des investierten Kapitals in Höhe von 500.000,- DM zu verteilen. p F

10.000

i m

100;

~0/

p = 2% F

500.000

In der Kostenstelle X beträgt das investierte Kapital 80.000,— Zinsanteil =

80.000-2 100 = 1.600,-DM

. . T. .. Kostensumme • Anteilsprozentsatz 3) Kostenanteil = — Stehen die Basisgrößen über eine längere Zeit fest, kann dieser Rechenmodus gewählt werden. Beispiel: Verrechnung der Gebäudeversicherung nach dem Versicherungswert. Versicherungswert der Kostenstelle X m n _ 40.000 i m _ . 0 / • IUU — * 1UU — J /o Versicherungswert des Betriebes 800.000 = Beispiel zur Umlage der Gemeinkosten auf Hauptkostenstellen Gemeinkosten Hilfslöhne + Soz. Kosten Heizkosten Beleuchtungskosten Kalk. A b schreibungen Kalk. Wagnisse Summe Gemeinkosten

Betrag 420.000 52.500 15.000 225.000 65.000

Verteilungsgrundlage Beschäftigtenzahl Zahl der Heizkörper Beleuchtete m2 Kostenstellenanteil a m A V Wagnisklassen

Material

Verteilungsschlüssel Fertigung Verwaltung

Vertrieb

12

28

4

16

31

56

48

40

2.560

5.360

2.160

1.920

2,4

6,4

4

1,6

15%

45%

10%

30%

777.500

^~"""~-\ICostenstellen Material

Fertigung

Verwaltung

Vertrieb

Summe

Kostenarten Hilfslöhne + Sozialkosten Heizkosten Beleuchtungskosten kalk. A b s c h r e i b u n g e n kalk. Wagnisse Summe Gemeinkosten

84.000

196.000

28.000

112.000

420.000

9.300 3.200 37.500 9.750

16.800 6:700 100.000 29.250

14.400 2.700 62.500 6.500

12.000 2.400 25.000 19.500

52.500 15.000 225.000 65.000

143.750

348.750

114.100

170.900

777.500

90

B. Aufbau der Kostenrechnung

9.1.3.3 Einsatz der Matrizen- und Determinantenrechung zur Verteilung der Gemeinkosten Aus abrechnungstechnischen Gründen kann es angebracht sein, die Gemeinkosten mit Hilfe der Matrizen- und Determinantenrechnung auf die Kostenstellen zu verteilen. Zunächst werden die primären Gemeinkosten mit Hilfe diverser Schlüssel auf die Kostenstellen umgelegt. Die Gemeinkosten können als Spaltenvektor k ausgedrückt werden, die Angaben k, bis k n stehen für die einzelnen Kostenarten.

Die Umlageschlüssel werden in einer Matrix dargestellt.

(

a

l l

a

12

a

13-

a2|

a 22

a23.

a

31

a

32

a

33-

a

ml

a

m 2

a

m3

Beispiel: Spalten geben die Kostenarten, die Zeilen die Kostenstellen an. aDie 2 i z.B. gibt den Anteil der Kostenstelle 2 an den Kosten der Kostenart 1 an. Folgende Gemeinkosten sind auf die Hauptkostenstellen Material, Fertigung 1, Fertigung 2, Fertigung 3, Fertigung 4, Fertigung 5, Vertrieb und Verwaltung zu verteilen: Löhne 20.000,- D M ; Gehälter 15.000,- D M ; Hilfsmaterial25.000,-DM, Energiekosten 4 0 . 0 0 0 , - DM; Abschreibungen 30.000,- DM; Wagniskosten 45.000,-DM. 20.000 15.000 25.000 40.000 30.000 45.000

\ \ ! I / /

=

/ I / | I \ \ \

18.300 19.350 19.200 19.950 19.650 30.300 28.900 19.3501

III.

Kostenstellenrechnung

91

Nebenrechnung: 20.000 • 0,2 + 15.000 • 0,1 + 25.000 • 0,02 + 40.000 • 0,15 + 30.000 • 0,03 + 45.000 • 0,12 = 4.000 + 1.500 + 500 + 6.000 + 900 + 5.400 = 18.300 20.000 • 0,05 + 15.000 • 0,3 + 25.000 • 0,05 + 40.000 • 0,06 + 30.000 • 0,07 + 45.000 • 0,18 = 1.000 + 4.500 + 1.250 + 2.400 + 2.100 + 8.100 = 19.350 20.000 • 0,04 + 25.000 • 0,14 + 40.000 • 0,2 + 30.000 • 0,08 + 45.000 • 0,1 = 800 + 3.500 + 8.000 + 2.400 + 4.500 = 19.200 20.000 • 0,15 + 15.000 • 0,2 + 25.000 • 0,25 + 40.000 • 0,14 + 30.000 • 0,04 + 45.000 • 0,02 = 3.000 + 3.000 + 6.250 + 5.600 + 1.200 + 900 = 19.950 20.000 • 0,06 + 15.000 • 0,05 + 25.000 • 0,07 + 40.000 • 0,02 + 30.000 • 0,43 + 45.000 • 0,05 = 1.200 + 750 + 1.750 + 800 + 12.900 + 2.250 = 19.650 20.000 • 0,1 + 15.000 • 0,15 + 25.000 • 0,31 + 40.000 • 0,3 + 30.000 • 0,12 + 45.000 • 0,06 = 2.000 + 2.250 + 7.750 + 12.000 + 3.600 + 2.700 = 30.300 20.000 • 0,25 + 15.000 • 0,08 + 25.000 • 0,16 + 40.000 • 0,1 + 30.000 • 0,16 + 45.000 • 0,22 = 5.000 + 1.200 + 4.000 + 4.000 + 4.800 + 9.900 = 28.900 20.000 • 0,15 + 15.000 • 0,12 + 40.000 • 0,03 + 30.000 • 0,07 + 45.000 • 0,25 = 3.000+ 1.800+ 1.200 + 2.100+ 11.250= 19.350 Die Kostenstellen weisen folgende primären Kostensummen aus: Material Fertigung 1 Fertigung2 Fertigung 3 Fertigung4 Fertigung5 Vertrieb Verwaltung

18.300,-DM 19.350,-DM 19.200,-DM 19.950,-DM 19.650,-DM 30.300,-DM 28.900,-DM 19.350,-DM 175.000,- DM

9.1.4 Erfassung und Verrechnung innerbetrieblicher Eigenleistungen im Betriebsabrechnungsbogen 9.1.4.1 Arten innerbetrieblicher Eigenleistungen In den meisten Fertigungsunternehmen werden neben den Leistungen, die für den Absatz bestimmt sind, auch Leistungen erbracht, die ihrerseits wieder in den Leistungserstellungsprozeß eingesetzt werden; diese innerbetrieblichen Eigenleistungen stellen Hilfsleistungen zur Erfüllung des Betriebszweckes dar. Ihre rechnerische Erfassung ist erforderlich, um • im Vergleich mit entsprechenden Fremdleistungen festzustellen, ob sie wirtschaftlich sind • eine verursachungsgemäße, gerechte Kostenerfassung in den Kostenstellen zu gewährleisten • korrekte Kalkulationssätze ermitteln zu können.

92

B. Aufbau der Kostenrechnung

Bei den innerbetrieblichen Eigenleistungen unterscheidet man zwei Gruppen, • die zu aktivierenden Eigenleistungen und • die Gemeinkostenaufträge. 9.1.4.1.1 Zu aktivierende Eigenleistungen Bei den zu aktivierenden Eigenleistungen handelt es sich um • selbsterstellte Anlagen und • werterhöhende Reparaturen. Ihre Aktivierungspflicht ergibt sich aus handels- und steuerrechtlichen Vorschriften. Sie werden abrechnungstechnisch wie Absatzleistungen behandelt, ihre Herstellungskosten finden ihren Niederschlag in der Bilanz. Die Kosten, die ihr späterer Einsatz verursacht, gehen in die Kostenrechnung der Folgeperioden ein. 9.1.4.1.2 Gemeinkostenaufträge Gemeinkostenaufträge sind nicht aktivierungspflichtig, sie werden in den Kostenstellen erfaßt. Man belastet damit die empfangenden Kostenstellen, die leistenden Kostenstellen werden entsprechend entlastet. Bei den Gemeinkostenaufträgen handelt es sich um • • • •

die Herstellung geringwertiger Wirtschaftsgüter die Herstellung diverser „Güter" wie Strom oder Dampf Reparaturen Dienstleistungen.

9.1.4.2 Verfahren zur Verrechnung innerbetrieblicher Eigenleistungen Die Verrechung der innerbetrieblichen Eigenleistungen bereitet gewisse Schwierigkeiten, da berücksichtigt werden muß, wie der Kostenfluß verläuft, der durch die Leistungsverkettung der einzelnen Kostenstellen entsteht. Leistende Kostenstellen sind häufig auch empfangende Kostenstellen, eine endgültige Weiterverrechnung ihrer Leistungen ist erst möglich, wenn feststeht, welche Leistungen sie im einzelnen empfangen haben, d.h. welche Kosten ihnen anzulasten sind. Eine völlig korrekte, exakte Verrechnung innerbetrieblicher Eigenleistungen ist nur simultan möglich. Da jedoch in der betrieblichen Praxis Ungenauigkeiten zu Gunsten der Wirtschaftlichkeit in Kauf genommen werden, wurden Annäherungsverfahren entwickelt, die zu akzeptabeln Ergebnissen führen. Da die innerbetrieblichen Eigenleistungen sowohl in Hilfskostenstellen als auch in Hauptkostenstellen erbracht werden, unterscheidet man auch die Verfahren nach den Kostenstellenarten. Werden die innerbetrieblichen Eigenleistungen in eigenen Hilfskostenstellen erbracht, verwendet man folgende Verfahren: • das Anbauverfahren • das Stufenleiterverfahren

93

III. Kostenstellenrechnung

• den schrittweisen Stellenausgleich • das mathematische Verfahren (Simultanverfahren). Werden die innerbetrieblichen Eigenleistungen von Hauptkostenstellen für Hauptkostenstellen erbracht, unterscheidet man das • • • •

Kostenartenverfahren Kostenstellenausgleichsverfahren Kostenarten-/Kostenträgerverfahren mathematische Verfahren.

9.1.4.2.1 Von Hilfskostenstellen erbrachte innerbetriebliche Eigenleistungen 9.1.4.2.1.1 Das Anbauverfahren Das Anbauverfahren geht von einem mehrstufigen BAB aus, in dem die innerbetrieblichen Eigenleistungen von Hilfskostenstellen erbracht werden. Die Leistungsverrechnung erfolgt nur von den Hilfskostenstellen auf die Hauptkostenstellen. Innerbetriebliche Eigenleistungen, die von Hilfskostenstellen für Hilfskostenstellen, von Hauptkostenstellen für Hauptkostenstellen oder von Hauptkostenstellen für Hilfskostenstellen erbracht werden, bleiben unberücksichtigt. Man ermittelt die an die einzelnen Hauptkostenstellen abgegebenen Leistungseinheiten und bewertet sie mit Verrechnungssätzen; diese gewinnt man dadurch, daß man die Kostensumme der leistenden Kostenstellen durch die Summe der an die Hauptkostenstellen abgegebenen Leistungseinheiten dividiert. Beispiel:

Primäre GK

Leistende Kostenstelle Hil Hi 2

Hilfskostenstelle 1

Hilfskostenstelle2

Fertigung A

Fertigung B

Fertigung C

Material

Verwaltung

Vertrieb

400.000

600.000

820.000

640.000

360.000

350.000

100.000

400.000

Empfangende Kostenstellen

Gesamtleistung

25.000 50.000

Hil

Hi 2

Fertg. A

Fertg. B

Fertg. C

Material

Verwaltung

Vertrieb

_

1.000

5.000 12.000

10.000 8.000

4.000 13.000

1.000 9.000

2.000 1.000

2.000 2.000

5.000

-

Ermittlung der Verrechnungssätze: Kostensumme der Hilfsstelle 1

=

an die Hauptstellen abgegebene LE Kostensumme der Hilfsstelle 2 an die Hauptstellen abgegebene LE

400.000 DM 24.000 LE

=

= 16,67 DM/LE

600.000 DM = 13,33 DM/LE 45.000 LE

94

B. A u f b a u der K o s t e n r e c h n u n g

Kostenumlage: Hil

Hi 2

Primäre Kost. 400.000 600.000 1 U m l a g e Hi 1 U m l a g e Hi 2 b 2 Gemeinkosten

Fertigung A

Fertigung B

Ferti- Material Ver- Vertrieb gung C waltung

820.000 640.000 360.000 350.000 100.000 400.000 83.333 166.667 66.667 16.667 33.333 33.333 160.000 106.667 173.333 120.000 13.333 26.667 1.063.333 913.334 600.000 486.667 146.666 460.000

9.1.4.2.1.2 Das Stufenleiterverfahren (Stcp-ladder-system) Im Gegensatz zum A n b a u v e r f a h r e n werden beim Stufenleiterverfahren auch die Leistungen von Hilfskostenstellen an Hilfskostenstellen berücksichtigt, jedoch nur in einer Richtung. Die Hilfskostenstellen müssen im B A B so angeordnet w e r d e n , daß die jeweils leistenden Stellen den e m p f a n g e n d e n Stellen vorgelagert sind, dadurch entsteht das Bild von Stufen. Hilfskostenstelle 1

Hilfskostenstelle 2

Hilfskostenstelle 3

Hauptkostenstelle I

Hauptkostenstelle II

Hauptkostenstelle III

Hauptkostenstelle IV

D a s Stufenleiterverfahren vernachlässigt den in der Praxis regelmäßig stattfind e n d e n Leistungsaustausch zwischen den Hilfskostenstellen. Bei der A n o r d n u n g der Kostenstellen m u ß m a n bemüht sein, diejenigen, die nur geringe Leistungen von a n d e r e n Kostenstellen e m p f a n g e n , an den A n f a n g z u stellen. Beispiel unter Verwendung der Zahlen des Anbauverfahrens Die Hilfsstelle 2 e m p f ä n g t von der Stelle 1 lediglich 1.000 L E , während die Stelle 1 5.000 L E erhält, die ursprüngliche Reihenfolge der Hilfskostenstellen m u ß folglich g e ä n d e r t w e r d e n , Stelle 2 muß nun an den A n f a n g gesetzt w e r d e n . Die Verrechnungssätze müssen neu b e r e c h n e t werden, die Stelle 2 beliefert jetzt sämtliche übrigen Stellen, während die Leistung der Stelle 1 an Stelle 2 vernachlässigt w e r d e n m u ß . K o s t e n s u m m e der Hilfsstelle 2 an die übrigen Stellen abgegebene L E

=

600.000DM 50.000 L E

.„ ^ = 12,- DM/LE

III. Kostenstellenrechnung

95

Kostensumme der Hilfsstelle 1 + von Hi 2 empfangene Kosten _ 4 6 0 . 0 0 0 , - D M an die nachgelagerten Stellen abgegebene L E 24.000 L E = 19,1667 D M / L E

Hi 2 Primäre Kosten

Hil

600.000 400.000 60.000 460.000

Fertigung A

Ferti- Material Ver- V e r t r i e b gung C waltung

820.000 640.000 360.000 350.000 100.000 400.000 144.000 96.000 156.000 108.000 12.000 24.000 95.833

2 Gemeinkosten

Fertigung B

191.667

76.667

19.167

38.333

38.333

1.059.833 927.667 592.667 477.167 150.333 462.333

9.1.4.2.1.3 Der schrittweise Stellenausgleich Beim schrittweisen Stellenausgleich werden zunächst die Leistungen der Hilfskostenstellen untereinander verrechnet. Man hält jeweils fest, wieviele Leistungseinheiten in jeder Vorkostenstelle für andere Vorkostenstellen erbracht wurden. Die empfangenden Kostenstellen werden mit den Leistungen belastet, die leistenden Kostenstellen entlastet. Die Bewertung erfolgt mit festen Verrechnungspreisen, die für die ganze Abrechnungsperiode gelten. Sie resultieren aus Erfahrungswerten der Vergangenheit unter Berücksichtigung erwarteter Entwicklungen. Nach erfolgtem Stellenausgleich werden die Kosten der Vorkostenstellen mit Hilfe eines der geschilderten Verfahren auf die Endkostenstellen umgelegt.

96

B. Aufbau der Kostenrechnung

Beispiel: Leistende Kostenstellen Betriebsleitung Lohnbüro Arbeitsvorbereitung Stromerzeugung Fuhrpark Reparaturwerkstatt Abgebende Stellen

Mengeneinheit Mitarbeiterzahl Mitarbeiterzahl Mitarbeiterzahl kWh Stunden Stunden Mengeneinheiten

Betriebsleitung

40

Lohnbüro Arbeitsvorbereitung

40 4

Stromerzeugung

Fuhrpark Reparaturwerkstatt

1000

140 60

Verrechnungspreis je Mengeneinheit 50,- DM 25,- DM 40,- DM 0,15 D M 35,- DM 30,- DM

Empfangende Stellen Lohnbüro Arbeitsvorbereitung Stromerzeugung Fuhrpark Reparaturwerkstatt wie Betriebsleitung Stromerzeugung Fuhrpark Betriebsleitung Lohnbüro Arbeitsvorbereitung Fuhrpark Reparaturwerkstatt Betriebsleitung Stromerzeugung Fuhrpark Stromerzeugung

Mengeneinheiten 5 8 15 10 2

40 40

3 1 150 120 100 350 280 80 60 40 20

4

1000 140 60

D i e weitergegebenen und empfangenen Leistungen werden in einer Kostenverteilungsunterlage festgehalten.

I I I .

K o s t e n s t e l l e n r e c h n u n g

o O

o TI

(M .'Si

+ + £ w D - 5

S N XI

J3

s

es

tg

• o c

=

E O u

£ M

O. C/l

c

0Û u

N « a ! Q

' 5

98

B. Aufbau der Kostenrechnung

9.1.4.2.1.4 Das mathematische Verfahren Das mathematische Verfahren kann als das exakteste angesehen werden, es beachtet ebenso wie der stufenweise Stellenausgleich die Leistungsverflechtung zwischen den Kostenstellen. Die Reihenfolge der Anordnung der Vorkostenstellen ist ohne Bedeutung, da die Kostenverteilung simultan erfolgt. Der Leistungsaustausch zwischen den Kostenstellen wird durch ein lineares Gleichungssystem ausgedrück. Die zu ermittelnden Gesamtkosten der einzelnen Kostenstellen, die sich aus den primären und sekundären Kosten zusammensetzen, werden mit x,, x 2 . . . xn bczcichnct. Beispiel: Die primären Gemeinkosten dreier Kostenstellen betragen: K, = K2 = K3 =

100.000,-DM 75.000,-DM 50.000,-DM

Der gegenseitige Leistungsaustausch wird mit Hilfe von Indices ausgedrückt, wobei die erste Ziffer des Indexes die leistende Kostenstelle, die zweite Ziffer die empfangende Kostenstelle ausdrückt. Sj2 = 40%; s21 = 30%; s 3 , = 80%;

s13 = 20% s23 = 25% s32 = 20%

In den einzelnen Kostenstellen verbleiben folgende Kosten (aus Gründen einer einfachen Schreibweise als Faktoren ausgedrückt): s„ = 1 - 0 , 4 - 0 , 2 = 0 , 4 s22 = 1 - 0 , 3 - 0,25 = 0,45 s33 = 1 - 0 , 8 - 0 , 2 = 0 Bei den ersten beiden Kostenstellen handelt es sich um Endkostenstellen, bei der dritten Kostenstelle um eine Vorkostenstelle, da sie sämtliche Kosten abgibt. Die vorstehenden Zahlen können in einer Matrix dargestellt werden.

S=

/ 0,4 0,3 \0,8

0,4 0,2 \ 0,45 0,25 0,2 0 /

Die vorläufigen Kosten der drei Kostenstellen finden in den folgenden Gleichungen ihren Ausdruck: 100.000+ 0,3x 2 + 0,8x3 = X, 75.000 + 0 , 4 x , + 0 , 2 x 3 = x2 50.000 + 0,2x, + 0,25x 2 = x3

III.

99

Kostenstellenrechnung

In der üblichen Schreibweise lauten die Gleichungen: x, - 0,3X 2 - 0,8x3 = 100.000 -0,4x,+ x 2 - 0,2X 3 = 75.000 - 0,2x, - 0,25X 2 + x 3 = 50.000 Die Gleichungen können mit einem beliebigen Verfahren aufgelöst werden; hier soll die Matrizen- bzw. Determinantenrechnung angewandt werden. Die Matrixdarstellung der drei Gleichungen lautet: / S=

\ -

1 0,4 0,2

- 0,3 + 1 - 0,25

- 0,8 - 0,2 + 1

100.000 \ 75.000 50.000/

Mit Hilfe der Cramerschen Regel läßt sich die Aufgabe leicht lösen:

D =

1 - 0,3 - 0,8 - 0 , 4 + 1 - 0,2 - 0,2 - 0,25 + 1

1 - 0,3 - 0 , 4 + 1 - 0,2 - 0,25

( 1 - 1 -1) + ( - 0 , 3 - - 0,2 • - 0,2) + ( - 0,8 • - 0,4 • - 0,25) - ( - 0,8 • 1 • - 0,2) (1 • - 0 , 2 - - 0 , 2 5 ) ( - 0,3 • - 0,4 • 1) = 1 - 0,012 - 0,08 - 0,16 - 0,05 - 0,12 D = 0,578

D,=

100.000 75.000 50.000

- 0,3 - 0,8 + 1 0,2 - 0,25 + 1

100.000 75.000 50.000

- 0,3 + 1 - 0,25

(100.000 • 1 • 1) + ( - 0,3 • - 0,2 • 50.000) + ( - 0,8 • 75.000 • - 0,25) ( - 0,8 • 1 • 50.000) - (100.000 - - 0,2 • - 0,25) - ( - 0,3 • 75.000 • 1) = 100.000 + 30.000 + 15.000 + 40.000 - 5.000 + 22.500 Di = 175.500

1 D,=

-

0,4 0,2

100.000 - 0,8 75.000 50.000

- 0,2 + 1

-

1 0,4 0,2

100.000 75.000 50.000

(1 • 7 5 . 0 0 0 - 1 ) + (100.000 • - 0,2 - - 0,2) + ( - 0 , 8 • - 0,4 • 50.000) ( - 0 , 8 - 7 5 . 0 0 0 - - 0 , 2 ) - ( 1 - 0,2 • 50.000) - (100.000 - - 0,4 • 1) = 75.000 + 4 . 0 0 0 + 16.000- 12.000 + 10.000 + 40.000 P 2 = 133.000

D3 =

-

1 0,4 0,2

- 0,3 + 100.000 + 1 + 75.000 - 0,25 + 50.000

-

1 0,4 0,2

- 0,3 + 1 - 0,25

(1 • 1 • 50.000) + ( - 0,3 • 75.000 - - 0,2) + (100.000 - - 0,4 - - 0,25) (100.000 • 1 • - 0,2) - (1 • 75.000 • - 0,25) - ( - 0,3 • - 0,4 • 50.000) = 50.000 + 4.500 + 10.000 + 20.000 + 18.750 - 6.000 P 3 = 97.250

100

B. Aufbau der Kostenrechnung

Von Xj, x 2 , x 3 müssen die Kosten subtrahiert werden, die anderen Kostenstellen empfangen, also 60%, 55% und 100%, d.h. es kann mit dem Faktor 0,40; 0,45 und 0 multipliziert werden. 303.633,22-0,40= 121.453,29 230.103,81 • 0,45 = 103.546,71 168.252,60-0 = 225.000,Damit sind die Endkosten der drei Kostenstellen ermittelt.

9.1.4.2.2 Von Hauptkostenstellen erbrachte innerbetriebliche Eigenleistungen Vielfach werden für innerbetriebliche Eigenleistungen keine eigenen Hilfskostenstellen als Vorkostenstellen eingerichtet, sondern die Eigenleistungen werden von Hauptkostenstellen für andere Kostenstellen, in der Regel für Hauptkostenstellen erbracht. Dies ist immer dann der Fall, wenn die Eigenleistungen in einer geringeren Anzahl anfallen und es unwirtschaftlich wäre, dafür eigene Bereiche einzurichten. 9.1.4.2.2.1 Das Kostenartenverfahren Das Kostenartenverfahren ist das einfachste, jedoch auch ungenaueste Verfahren. Man ermittelt lediglich die Einzelkosten, die durch die innerbetrieblichen Eigenleistungen entstanden sind und belastet damit die empfangenden Kostenstellen, eine Entlastung der leistenden Kostenstellen findet nicht statt. Beispiel: In einem Betriebsabrechnungsbogen werden primäre Gemeinkosten in Höhe von 2.750.000,— D M ausgewiesen; sie verteilen sich auf folgende Kostenstellen: Material Fertigung U Fertigung V Fertigung W Verwaltung Vertrieb

500.000,300.000,200.000,400.000,550.000,800.000,-

III.

101

Kostenstellenrechnung

In den Fertigungskostenstellen U , V und W fiel ein Fertigungslohn in Höhe von 2 8 0 . 0 0 0 , - D M ( U ) , 1 5 0 . 0 0 0 , - D M ( V ) und 3 5 0 . 0 0 0 , - D M ( W ) an. Das eingesetzte Fertigungsmaterial betrug 4.000.000,— D M . Die Herstellkosten der Absatzleistungen beliefen sich auf 6.180.000, — D M . Folgende innerbetriebliche Eigenleistungen wurden erbracht: Art der innerbetrieblichen Eigenleistungen

Verursachte Einzelkosten FL FM

Fertigungsstelle W führt Reparaturen aus: 1. für Fertigungsstelle U 2. für Fertigungsstelle V 3. für Materialstelle Fertigungsstelle V stellt Kisten für den Vertrieb her Fertigungsstelle U stellt ein Regal her (aktivierungspflichtig)

1.000,-DM 200,- DM 400,- DM

2.000,-DM 500,-DM 600,-DM

2.000,- DM

3.000,-DM

10.000,-DM

1.000,-DM

Die Normalzuschlagssätze, mit denen während der Abrechnungsperiode kalkuliert wird, betragen: Materialzuschlagssatz Fertigungszuschlagssatz U

10% 100%

Fertigungszuschlagssatz V

130%

Fertigungszuschlagssatz W

120%

Verwaltungszuschlagssatz Vertriebszuschlagssatz

10% 15%

auf das eingesetzte Fertigungsmaterial auf den angefallenen Fertigungslohn in der Fertigungsstelle U auf den angefallenen Fertigungslohn in der Fertigungsstelle V auf den angefallenen Fertigungslohn in der Fertigungsstelle W auf die Herstellkosten auf die Herstellkosten

D i e Ist-Zuschlagssätze werden ermittelt, indem die Gemeinkostensummen der einzelnen Kostenstellen zu bestimmten Zuschlagsgrundlagen, zu denen sie sich proportional verhalten, in Relation gesetzt werden. Im Beispiel wird ein proportionales Verhältnis von Materialgemeinkosten und Fertigungsmaterial, von Fertigungsgemeinkosten und Fertigungslohn und von Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten und Herstellkosten der Außenleistung angenommen. 9 . 1 . 4 . 2 . 2 . 2 Das Kostenstellenausgleichsverfahren Das Kostenstellenausgleichsverfahren ist wesentlich genauer aber auch weitaus aufwendiger als das Kostenartenverfahren. Man ermittelt die Herstellkosten der einzelnen innerbetrieblichen Eigenleistungen und belastet damit die empfangenden Kostenstellen; für die leistenden Kostenstellen wird der Stellenausgleich durchgeführt, indem die von ihnen für die Gemeinkostenaufträge verursachten Gemeinkosten von ihrer Kostensumme abgezogen werden. Fallen in einem Unternehmen viele Gemeinkostenaufträge an, empfiehlt es sich aus Gründen der Übersichtlichkeit ihre Herstellkosten außerhalb des Betriebsabrechnungsbogens zu ermitteln und die Summen der Herstellkosten in die empfangenden Kostenstellen einzutragen; auch der Stellenausgleich ist dann summarisch vorzunehmen.

102

B . Aufbau der Kostenrechnung

o o o

O O o

o o ^s coZ- c^i o o o " o" 00 m u~i v£> ^ '

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O

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III

III. Kostenstellenrechnung

9.2.3.1.2 Ermittlung der Bestandteile des Maschinenstundensatzes Die wichtigsten maschinenabhängigen Gemeinkosten sind • • • • • • •

die kalkulatorischen Abschreibungen die kalkulatorischen Zinsen die kalkulatorischen Wagnisse die Instandhaltungskosten die Raumkosten die Energiekosten die Werkzeugkosten.

Es spricht nichts dagegen, noch weitere Kosten in den Maschinenstundensatz einzubeziehen, wenn diese eindeutig maschinenabhängig sind. Beispiel: Anschaffungskosten einer Maschine 150.000,— D M ; im ersten Nutzungsjahr sind Anschaffungskosten und Wiederbeschaffungskosten identisch. Nutzungsdauer 10 Jahre; Zinsfuß für die kalkulatorischen Zinsen 8%. 1) Kalkulatorische Abschreibungen a = WBW ; n

a = 150.000,—; 10 Jahre

a = 15.000,-DM

15.000,—DM _ ^q ^4DM/MStd. 1.480 MStd. — 2) Kalkulatorische Zinsen z=

WBW . i; 2

6-000.-DM 1.480 MStd.

=

z=

150.000-0,08 —; 2

^ z = £6 . 0 0 0 , - D M

4,05 DM/MStd.

3) Kalkulatorische Wagnisse Erfahrungssatz der letzten Jahre 1% der Anschaffungskosten 1% v. Ak 150.000 DM = 1.500 DM 1.500,— DM _ ^ ^ DM/MStd. 1.480 MStd. 4) Instandhaltungskosten Es wird angenommen, daß insgesamt 10% der Anschaffungskosten als Instandhaltungskosten anfallen; der Instandhaltungsfaktor beträgt somit 0,1. AK • Instandhaltungsfaktor _ 150.000 -0,1 _ n • MStd. 10-1.480

^ DM/MStd 1

112

B. Aufbau der Kostenrechnung

5) Energiekosten Meistens wird von der Nennleistung unter Berücksichtigung der mittleren Inanspruchnahme der Anlage ausgegangen. Im Beispiel: 25 kWh zu 0,1875 DM/kWh; mittlere Antriebsleistung 80%. 25-0,1875-80

100

=

DM/MStd.

6) Raumkosten Es ist der Raumbedarf der Maschine einschließlich Bedienungs- und Abstellfläche zu ermitteln und mit dem Raumkostensatz zu multiplizieren. Der Raumkostensatz je m 2 wird aus dem BAB entnommen und mit Hilfe von Äquivalenzziffern den einzelnen Kostenstellen angepaßt. Im Beispiel: Raumbedarf 16 m 2 , Raumkostensatz 50,— DM/m 2 . 16m2-50DM/m2 ncA = 0,54 DM/MStd. 1.480 MStd. 7) Werkzeugkosten Zu den Werkzeugkosten gehören die Anschaffungskosten sowie die Wiederaufarbeitungskosten, wenn die Werkzeuge mehrmals eingesetzt werden können. Im Beispiel: Anschaffungskosten des Werkzeugs 50,— D M ; die Standzeit des Werkzeugs beträgt 7 Std.; eine dreimalige Aufarbeitung ist möglich. Der Fertigungslohn der Werkstatt, die die Aufarbeitungen durchführt, beträgt 24,— DM/ Std., der FGK-Satz 150%. Die Aufarbeitungsdauer beläuft sich auf 10 Minuten. Anschaffungskosten F L 3 x 10Min. x 0 , 4 0 D M F G K 150% Werkzeugkosten

50,—DM 12,-DM 18,-DM 80,-DM

Werkzeugkosten = 2,86DM/MStd. Gesamtstandzeit 7•4 Der Maschinenstundensatz beträgt: Kalkulatorische Abschreibungen Kalkulatorische Zinsen Kalkulatorische Wagnisse Instandhaltungskosten Energiekosten Raumkosten Werkzeugkosten

10,14 4,05 1,01 1,01 3,75 0,54 2,86

DM/MStd. DM/MStd. DM/MStd. DM/MStd. DM/MStd. DM/MStd. DM/MStd.

Maschinenstundensatz

23,36 DM/MStd.

III.

113

Kostenstellenrechnung

9.2.3.1.3 Umrechnung des Maschinenstundensatzes auf zwei Schichten Dieser Maschinenstundensatz gilt für eine Schicht; werden mehrere Schichten geleistet, ist der Stundensatz entsprechend umzurechnen. Dazu ist es erforderlich, den fixen und proportionalen Anteil der einzelnen Bestandteile des Maschinenstundensatzes festzustellen. Der ermittelte proportionale Anteil und der fixe Anteil, geteilt durch die Anzahl der Schichten, ergibt den jeweiligen korrigierten Bestandteil des Maschinenstundensatzes; durch Addition erhält man den neuen Maschinenstundensatz. Bei zwei Schichten ergibt sich: fixer Anteil in %

Bestandteil des MStd. Abschreibungen Zinsen Wagnisse Instandhaltung Energiekosten Raumkosten Werkzeugkosten

fixer Anteil in D M

-

-

100 25 20 10 100 20

4,05 0,253 0,202 0,375 0,54 0,572 5,992

proportionaler Anteil in D M

U m r e c h n u n g auf zwei Schichten

10,14

2,288

10,14 2,025 0,884 0,909 3,563 0,27 2,574

17,368

20,365

-

0,757 0,808 3,375 -

Der Maschinenstundensatz beträgt bei zwei Schichten 20,365 DM. Aus Vereinfachungsgründen wurde angenommen, daß die kalkulatorischen Abschreibungen in voller Höhe leistungsbedingt sind. Werden in dem Unternehmen nicht die geplanten 1.480 MStd., sondern lediglich 1.375 MStd. geleistet, ergeben sich Kosten der nicht genutzten Kapazität in folgender Höhe: 1.480 M S t d . • 5,992 D M Fixkostenanteil X 1.375 M S t d . • 5,992 D M Fixkostenanteil

= 8.868,16DM = 8.239,00 D M

Kosten der nicht genutzten Kapazität

=

629,16DM

Der Maschinenstundensatz kann auch auf Akkordlohn umgerechnet werden. Beispiel: Fertigungszeit eines Auftrages 10 Std. Vorgabezeit 12 Std. Zeitgrad =

• 100 = 120%

... ... Maschinenstundensatz • 100 Akkordlohn = = Zeitgrad

23,36-100 3 = 19,74 DM/Std. 120 = ^ = =

114

B. Aufbau der Kostenrechnung

9.2.3.1.4 Auswirkungen auf den Betriebsabrechnungsbogen Im folgenden Beispiel wird verdeutlicht, wie sich die Maschinenstundensätze auf den Betriebsabrechnungsbogen auswirken, insbesondere wie sich der FGK-Zuschlagssatz durch die Ausgliederung der maschinenabhängigen Kosten verändert. Auszug aus einem B A B Fertigungsstelle 25 Kostenarten

Summe der Gemeinkosten

Gehälter Hilfslöhne Sozialkosten Strom, Gas, Wasser Hilfsmaterial Steuern Versicherungen, Beiträge Abschreibungen Zinsen Instandhaltung Raumkosten Werkzeugkosten Wagniskosten Sonstige Kosten

80.000 90.000 100.000 6.000 8.000 4.000

Summe der GK Fertigungslohn Zuschlagssatz

320.000 266.667 120%

1.500 16.000 6.100 1.550 1.000 4.233 1.520 97

maschinenabhängige Gemeinkosten

Restgemeinkosten

5.550

15.007 5.994 1.495 799 4.233 1.495 34.573

80.000 90.000 100.000 450 8.000 4.000 1.500 993 106 55 201 25 97 285.427 266.667 107%

D e r Fertigungsgemeinkostenzuschlagssatz in Höhe von 120% verringert sich nach Ausgliederung der maschinenabhängigen Fertigungsgemeinkosten auf 107%.

9.2.3.1.5 Anwendung von Maschinenstundensätzen Die Auswirkung der Kalkulation mit Maschinenstundensätzen kann an einem einfachen Beispiel verdeutlicht werden. Es sind die Fertigungskosten eines Auftrages zu kalkulieren, der 8.000,— D M Fertigungslohn verursacht hat und für den 10 Maschinenstunden eingesetzt wurden. Der volle FGK-Zuschlagssatz beträgt 120%, der Maschinenstundensatz 23,36 DM und der Zuschlagssatz für die Restgemeinkosten 107%). Kalkulation ohne Berücksichtigung des Maschinenstundensatzes: Fertigungslohn Fertigungsgemeinkosten 120% Fertigungskosten

8.000, •- D M 9 . 6 0 0 , - DM 17.600,- D M

III. Kostenstellenrechnung

115

Kalkulation mit Berücksichtigung des Maschinenstundensatzes: Fertigungslohn Fertigungsgemeinkosten: 10 Maschinenstunden zu 23,36 D M Restgemeinkosten 107% Fertigungskosten

8.000,- DM 233,60 D M 8.560,- DM

8.793,60 D M 16.793,60 D M

Gliedert man die maschinenabhängigen Fertigungsgemeinkosten aus den Gemeinkosten der Fertigungsstelle aus und rechnet sie mit Hilfe eines Maschinenstundensatzes dem Kostenträger zu, wird das Kalkulationsergebnis genauer, als wenn mit einem FGK-Zuschlagssatz allein gerechnet würde. Im vorliegenden Beispiel beträgt die Kostendifferenz zwischen den beiden Verfahren 806,40 DM.

9.2.4 Wirtschaftlichkeitskontrolle D e r Betriebsabrechnungsbogen, der mit Istkosten auf Vollkostenbasis operiert, kann zwar auch zur Wirtschaftlichkeitskontrolle eingesetzt werden, doch sind die erzielten Ergebnisse nicht unbedingt sehr aussagefähig. Wird ein Zeitvergleich angestellt, erfährt man zwar, in welchem Ausmaße sich die Summen der Kostenstellenkosten und die darin verarbeiteten einzelnen Kostenarten gegenüber früheren Perioden verändert haben, worauf diese Veränderungen zurückzuführen sind, wird jedoch zumindest zunächst nicht offenbar. U m Klarheit über die Abweichungen gegenüber Vergleichszeiträumen zu erhalten, müssen die Veränderungen der einzelnen Kosteneinflußgrößen festgestellt werden. Dies ist sehr aufwendig und in kleineren U n t e r n e h m e n k a u m durchführbar. Soll ein Zeitvergleich aussagefähige Ergebnisse erbringen, empfiehlt es sich, ein f ü r Wirtschaftlichkeitskontrollen geeignetes Kostenrechnungssystem einzuführen, etwa eine flexible Plankostenrechnung. Möglich ist auch ein Betriebsvergleich; er könnte zwar d e u t b a r e Ergebnisse bringen, doch werden sich nur relativ selten Betriebe finden, die die gleiche Struktur der Kostenstellen haben und darüber hinaus werden auch nicht allzuviele Betriebe bereit sein, ihre Betriebsabrechnungsbögen zu Vergleichszwecken zur Verfügung zu stellen. Eine Wirtschaftlichkeitskontrolle mit Hilfe des B A B kann nur Trends andeuten und Hinweise geben, in welchen Bereichen weitere Untersuchungen anzustellen sind.

116

B. Aufbau der Kostenrechnung

IV. Kostenträgerrechnung 1. Kostenträgerstückrechnung Die Kostenträgerstückrechnung oder Kalkulation beantwortet die Frage „wofür sind die Kosten angefallen", sie ordnet die entstandenen Kosten den Kostenträgereinheiten, den Leistungseinheiten zu. Als Kostenträger kommen in Frage • • • • •

für den Absatz bestimmte Fertigerzeugnisse unfertige Erzeugnisse (Zwischenerzeugnisse) innerbetriebliche Eigenleistungen Handelswaren Dienstleistungen und andere immaterielle Güter.

Leistungseinheiten sind alle Maßgrößen wie ein Stück, ein Meter, ein Quadratmeter, ein Kubikmeter, ein Kilogramm, ein Zentner, eine Tonne, ein Liter, ein Hektoliter, eine Kalorie usw., aber auch zusammengesetzte Größen wie ein Auftrag, eine Sendung, eine Auflage, ein Los u.ä.

1.1 Kalkulationsarten Vom Zeitpunkt der Kalkulation her unterscheidet man die • Vorkalkulation • Zwischenkalkulation • Nachkalkulation. Die Vorkalkulation ist eine Angebotskalkulation, sie versucht die mutmaßlichen Kosten eines Auftrages festzustellen. Sie basiert auf Erfahrungswerten abgelaufener Abrechnungsperioden unter Berücksichtigung künftiger Entwicklungen. Die Zwischenkalkulation wird bei längerfristigen Projekten durchgeführt und hat in erster Linie die Aufgabe, festzustellen, in welchem Ausmaße die ursprünglichen Kostenannahmen zutreffen. Die Nachkalkulation weist die tatsächlich angefallenen Kosten nach und ermöglicht durch den Vergleich mit den Werten der Vorkalkulation einen Wirtschaftlichkeitsnachweis. Sie bildet gleichzeitig die Basis für nachfolgende Vorkalkulationen. Unter dem Aspekt des Umfanges der kalkulierten Kosten sind • die Vollkostenkalkulation und • die Teilkostenkalkulation zu unterscheiden. Die Vollkostenkalkulation berücksichtigt sämtliche Kosten eines Auftrages, während die Teilkostenkalkulation nur die für den jeweiligen Rechenzweck relevanten Kosten dem Kostenträger zurechnet; dies können die proportionalen oder die ausgabenwirksamen Kosten sein.

IV. Kostenträgerrechnung

117

Teilt man die Kalkulationsarten nach den angewandten Verfahren ein, erhält man • die einfachen Kalkulationsverfahren und • die Verfahren der Zuschlagskalkulation. Die einfachen Kalkulationsverfahren wurden bereits im Abschnitt B II. behandelt; sie sind dadurch gekennzeichnet, daß die Kosten mehr oder weniger undifferenziert den Kostenträgern zugeordnet werden. Die Verfahren der Zuschlagskalkulation differenzieren zwischen den einzelnen Einzelkostenarten und den Gemeinkostenkategorien und bedienen sich der Kalkulationssätze des Betriebsabrechnungsbogens. Im Überblick ergeben sich folgende Kalkulationsverfahren:

1.2 Verfahren der Zuschlagskalkulation Die Zuschlagskalkulation kann als das Verfahren angesehen werden, dem es am ehesten gelingt, die Kosten den Kostenträgern verursachungsgemäß zuzurechnen. Es wird eine Differenzierung von Einzelkosten und Gemeinkosten vorgenommen, wobei die Einzelkosten noch nach ihren Arten und die Gemeinkosten nach ihren Verursachungsbereichen unterschieden und getrennt den Kostenträgern zugeordnet werden. Die Einzelkosten können den Kostenträgern direkt zugerechnet werden, wohingegen die Gemeinkosten erst über den Betriebsabrechungsbogen geleitet werden müssen; dort erfolgt eine Umgruppierung und die Bildung von Kalkulationssätzen, mit deren Hilfe die Gemeinkosten den Kostenträgern angelastet werden können.

118

B. Aufbau der Kostenrechnung

Die Zuschlagskalkulation findet ihre Anwendung bei heterogener Fertigung.

1.2.1 Summarische Betriebszuschlagskalkulation Dieses sehr grobe Kalkulationsverfahren faßt den ganzen Betrieb als eine einzige Kostenstelle auf. Die gesamten Gemeinkosten werden mit einem Zuschlagssatz auf die Kostenträger verrechnet. D e r Zuschlagssatz wird ermittelt, indem die Summe der Gemeinkosten auf eine Zuschlagsbasis bezogen wird. Meistens fungieren die gesamten Einzelkosten als Zuschlagsgrundlage. Es ist allerdings auch möglich, die Summe des Fertigungsmateriales oder die Summe des Fertigungslohnes als Zuschlagsbasis zu verwenden, wenn eine gewisse Proportionalität zu den Gemeinkosten erkannt wird. Die summarische Betriebszuschlagskalkulation ist vornehmlich in Kleinbetrieben mit undifferenzierter Fertigung zu finden. Beispiel unter Verwendung der Zahlen des Musterbetriebsabrechnungsbogens: Fertigungsmaterial Fertigungslohn Summe der Einzelkosten Summe der Gemeinkosten

1.310.204,- D M 1.045.742,-DM 2.355.946,- DM 2.510.000,- DM

Ermittlung des Zuschlagssatzes: _

ZS= ZS =

Summe der Gemeinkosten Summe der Einzelkosten 2 510 00

° -100; 2.355.946 106,54%

^^

119

IV. K o s t e n t r ä g e r r e c h n u n g

Es ist ein Auftrag zu kalkulieren, der 2.000,— DM Fertigungsmaterial und 3.000,— DM Fertigungslohn verursacht hat. Fertigungsmaterial Fertigungslohn Summe der Einzelkosten Gemeinkosten 106,54% Selbstkosten

2.000,-DM 3.000,-DM 5.000,-DM 5 . 3 2 7 , - DM 10.327,-DM

1.2.2 Verfeinerte Betriebszuschlagskalkulation Die verfeinerte Betriebszuschlagskalkulation arbeitet mit mehreren Zuschlagssätzen; für jeden Hauptkostenvcrursachungsbereich wird ein eigener Zuschlagssatz ermittelt. Der Materialgemeinkostenzuschlagssatz wird auf der Basis des Fertigungsmaterials, der Fertigungsgemeinkostenzuschlagssatz auf der Basis des Fertigungslohns, der Verwaltungsgemeinkostenzuschlagssatz und der Vertriebsgemeinkostenzuschlagssatz auf der Basis der Herstellkosten ermittelt. Die verfeinerte Betriebszuschlagskalkulation führt zu genaueren Ergebnissen als die globale summarische Form. Die Kosten werden den Kostenträgern analog dem von ihnen verursachten Güterverzehr zugerechnet. Es wird berücksichtigt, daß die Kostenträger die einzelnen Kostenverursachungsbereiche unterschiedlich stark beanspruchen. Beispiel: Materialgemeinkosten Fertigungsgemeinkosten (Fertigungsstellen I.-III. im Muster-BAB) Verwaltungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten Fertigungsmaterial Fertigungslohn Herstellkosten

321.000,-DM 1.324.000,-DM 470.700,-DM 394.300,- D M 1.310.204,-DM 1.045.742,-DM 4.000.946,-DM

Ermittlung der Zuschlagssätze: Materialgemeinkosten Fertigungsmaterial

MGK-Satz

• 100;

FGK-Satz

MGK-Satz = 24,50%

Fertigungsgemeinkosten Fertigungslohn

FGK-Satz

=

1 324 000 • 100; 1.045.742

100;

100;

FGK-Satz = 126,61% '

120

B. Aufbau der Kostenrechnung

VwGk-Satz = Verwaltungsgemeinkosten Herstellkosten w r ^ c • = 470.700 • 100; lnn VwGK-Satz 4.000.946 VtGK-Satz

=

VtGK-Satz

=

VwGK-Satz = 11,76%

Vertriebsgemeinkosten. Herstellkosten 394 300 -100; 4.000.946

10Q,

1Q0;

VtGK-Satz = 9,86%

Es ist ein Auftrag zu kalkulieren, der 2.000,— DM Fertigungsmaterial und 3.000, — D M Fertigungslohn verursacht. Fertigungsmaterial Materialgemeinkosten 24,50% Materialkosten Fertigungslohn Fertigungsgemeinkosten 126,61% Fertigungskosten Herstellkosten Verwaltungsgemeinkosten 11,76% Vertriebsgemeinkosten 9,86% Selbstkosten

2.000,-DM 490,-DM 2.490,- DM 3 . 0 0 0 , - DM 3.798,30 D M 6.798,30 9.288,30 1.092,30 915,83 11.296,43

DM DM DM DM DM

Gegenüber der summarischen Betriebszuschlagskalkulation ergibt sich folgende Differenz: Summarische Betriebszuschlagskalkulation Verfeinerte Betriebszuschlagskalkulation Differenz

10.327,- DM 11.296,43 D M - 969,43 D M

1.2.3 Summarische Kostenstellenzuschlagskalkulation Die verfeinerte Betriebszuschlagskalkulation kann zu grob sein und zu falschen Kostenbelastungen auf die Kostenträger führen, wenn diese verschiedene Einrichtungen der einzelnen Kostenverursachungsbereiche in unterschiedlichem Maße in Anspruch nehmen und die Einrichtungen unterschiedliche Kosten verursachen. In diesem Falle muß eine Kostenstellendifferenzierung vorgenommen und für jede Kostenstelle ein Kalkulationssatz ermittelt werden, wie dies im Muster-B A B dargestellt wurde.

121

IV. Kostenträgerrechnung

Beispiel (Erweiterung der Vor-Beispiele unter Verwendung der Zahlen des Muster-BAB's): MGK-Satz =

321 - Q 0 0 • 100; 1.310.204

MGK-Satz = 24,50% —

FGK-Satz der Fertigungsstelle 1 = ^ Q - 0 0 0 338.983 FGK-Satz I = 147,50% FGK-Satz der Fertigungsstelle II = B 5

460 000

262.857

.

1Q0;

FGK-Satz II = 175,00% FGK-Satz der Fertigungsstelle III = 5 5

364

-000 .100; 443.902

FGK-Satz III = 82,00% x/ nv c * = VwGK-Satz

470.700

in_ • 100;

4.000.946 VwGK-Satz = 11,76% 394 300 VtGK-Satz = -100; 4.000.946 VtGK-Satz = 9,86% Es ist ein Auftrag zu kalkulieren, der folgende Einzelkosten verursacht hat: Fertigungsmaterial Fertigungslohn in Stelle I Fertigungslohn in Stelle II Fertigungslohn in Stelle III

2.000,—DM 600, - D M 800, - D M 1.600,- D M

Fertigungsmaterial Materialgemeinkosten 24,50% Materialkosten Fertigungslohn I Fertigungsgemeinkosten 1147,50% Fertigungslohn II Fertigungsgemeinkosten II 175,00% Fertigungslohn III Fertigungsgemeinkosten III 82,00% Fertigungskosten Herstellkosten Verwaltungsgemeinkosten 11,76% Vertriebsgemeinkosten 9,86% Selbstkosten

2.000,—DM 490,- DM 2.490,- DM 600,-DM 885,- DM 800,- DM 1.400,- D M 1.600,-DM 1.312,-DM

Differenz zur summarischen Betriebszuschlagskalkulation: Differenz zur verfeinerten Betriebszuschlagskalkulation:

6.597,— D M 9 . 0 8 7 , - DM 1.068,63 D M 895,98 DM 11.051,74DM + 724,74 D M + 244,69 D M

122

B. Aufbau der Kostenrechnung

1.2.4 Verfeinerte Kostenstellenzuschlagskalkulation Für eine Reihe von Kostenstellen ist es nicht möglich, einen einzigen Kalkulationssatz zu bilden, da sich die Kostenstellenkosten nicht proportional zu einer Größe verhalten. Dies ist insbesondere im Fertigungsbereich der Fall und da wiederum in maschinenintensiven Fertigungsstellen bzw. in Stellen, in denen unterschiedliche Fertigungsverfahren praktiziert werden. Auf die Problematik wurde bereits bei der Behandlung der Maschinenstundensätze eingegangen. Beispiel: In einem Unternehmen wurde festgestellt, daß sich die Fertigungsgemeinkosten der drei Fertigungsstellen wie folgt verhalten: In der Fertigungsstelle I: fertigungslohnabhängig maschinenstundenabhängig geleistete Maschinenstunden In der Fertigungsstelle II: fertigungslohnabhängig stückabhängig hergestellte Stückzahl In der Fertigungsstelle III: fertigungslohnabhängig maschinenstundenabhängig gewichtabhängig geleistete Maschinenstunden Erzeugnisgewicht in kg

300.000,-DM 200.000,- DM 500 100.000,-DM 360.000,- DM 500 164.000,- DM 100.000,- DM 100.000,-DM 4 0 0 , - DM 5.000

Ermittlung der Kalkulationssätze für den Fertigungsbereich: Fertigungslohnabhängig: Fertigungsst. I

Fertigungsst. II

300.000,- DM

100.000,-DM

338.983,-DM

•100

= 88,50%

262.857,-DM

Fertigungsst. III • 100

164.000,-DM

• 100

443.902,-DM '

= 38,04%

= 36,95%

Fertigungsst. II

Fertigungsst. III

Maschinenstundenabhängig: Fertigungsst. I 200.000,- DM 500 MStd.

100.000,- DM 400 MStd.

= 400,— DM/MStd.

= 2 5 0 , - DM/MStd.

123

IV. Kostenträgerrechnung

Stückabhängig: Fertigungsst. I

Fertigungsst. II

Fertigungsst. III

360.000,-DM 500 St. = 720,-DM/St. Gewichtabhängig: Fertigungsst. I

Fertigungsst. II

Fertigungsst. III 100.000,-DM 5.000 kg = 20,-DM/kg

Die Prozent-Zuschlagssätze bleiben den Vorbeispielen gegenüber unverändert. MGK-Satz: VwGK-Satz: VtGK-Satz:

24,50% 11,76% 9,86%

Es ist ein Auftrag zu kalkulieren, für den folgende Angaben vorliegen: Fertigungsmaterial Fertigungslohn in Stelle I. Fertigungslohn in Stelle II. Fertigungslohn in Stelle III. Maschinenstunden in Stelle I. Stückzahl in Stelle II. Maschinenstunden in Stelle III. Gewicht in Stelle III.

2 . 0 0 0 , - DM 600,- DM 800,- DM 1.600,- DM 10 MStd. 8 St. 12 MStd. 25 kg

Fertigungsmaterial Materialgemeinkosten 24,50% Materialkosten Fertigungslohn I. 10 MStd. zu 400, - DM in F-Stelle I. 88,50% FGK in F-Stellel. Fertigungslohn II. 8 St. zu 7 2 0 , - DM in F-Stelle II. 38,04% FGK in F-Stelle II. Fertigungslohn III. 12 MStd. zu 2 5 0 , - DM in F-Stelle III. 25 kg zu 20, - D M in F-Stelle III. 36,95% FGK in F-Stelle III. Fertigungskosten Herstellkosten Verwaltungsgemeinkosten 11,76% Vertriebsgemeinkosten 9,86% Selbstkosten

2 . 0 0 0 , - DM 490,- DM 2 . 4 9 0 , - DM 600,4.000,531,800,5.760,304,32 1.600,3.000,500,591,20

DM DM DM DM DM DM DM DM DM DM 17.686,52 20.176,52 2.372,76 1.989,40 24.538,68

DM DM DM DM DM

124

B. Aufbau der Kostenrechnung

Differenz zur summarischen Betriebszuschlagskalkulation: +14.211,68 DM Differenz zur verfeinerten Betriebszuschlagskalkulation: +13.242,25 D M Differenz zur summarischen Kostenstellenzuschlagskalkulation +13.486,94 DM Anschließend sei noch eine Kalkulation eines kleineren Unternehmens der Maschinenindustrie dargestellt. Kalkulation einer Mengmaschine für die Wursterzeugung eines kleineren Unternehmens der Maschinenindustrie Fertigungsmaterial Materialgemeinkosten 6,2223% Materialkosten Fertg. Kosten 1.602 Min. 14 D M = Hobelbänke 60 Min.

6.822,57 D M 424,53 D M 7.247,10 D M 244,04 D M

Fertg. Kosten Bohrerei

1.130 Min. • 66,28 DM = 60 Min.

1.248,27 D M

Fertg. Kosten Fräserei

515 Min. 60 Min.

•7,01 DM =

60,17 D M

Fertg. Kosten Dreherei

I.700 Min. •42,98 DM = 60 Min.

1.217,77 D M

II.535 Min. 60 Min.

41,02 DM =

7.886,10 D M

300 Min. 60 Min.

• 55,10 DM =

275,50 D M

Fertg. Kosten Montage Fertg. Kosten Lackiererei

Fertigungskosten Herstellkosten Verwaltungsgemeinkosten 10,23% Vertriebsgemeinkosten 20,68% Sondereinzelkosten des Vertriebs Ausgangsfracht Sondereinzelkosten des Vertriebs Provision Selbstkosten Gewinn9,60% i.H. Barverkaufspreis Kundenskonto3% i.H Zielverkaufspreis Kundenrabatt 25% i.H.

10.931,85 DM 18.178,95 D M 1.859,71DM 3.759.41 DM 45,55 DM 1.058,24.901,62 2.644.42 27.546,04 851,94 28.397,98 9.465,99 37.863,97

DM DM DM DM DM DM DM DM

IV.

Kostenträgerrechnung

125

In dem kalkulierenden Betrieb wird im Fertigungsbereich mit Maschinenstundensätzen gearbeitet, die die vollen Fertigungskosten enthalten, sowohl den Fertigungslohn als auch die Fertigungsgemeinkosten.

2. Ermittlung der bilanziellen Herstellungskosten Eine Sonderform der Kostenträgerrechnung ist die Ermittlung der Herstellungskosten für den Bilanzansatz der Vermögensgegenstände. Die Bewertung der Vermögensgegenstände ist zwar nicht Aufgabe der Kostenrechnung, sondern der Bilanzbuchhaltung, da sich die Bewertung jedoch der Zahlen der Kostenrechnung bedient, soll an dieser Stelle in gebotener Kürze auf die Ermittlung der Herstellungskosten eingegangen werden. Sowohl das Handelsrecht (HGB) als auch das Steuerrecht geht bei der Ermittlung der Herstellungskosten von der Zuschlagskalkulation aus, ohne diese allerdings ausdrücklich zu erwähnen. Die Herstellkosten der Kalkulation und die Herstellungskosten der Bilanz sind nicht identisch, jedoch werden die Herstellungskosten von den Herstellkosten abgeleitet.

2.1 Herstellungskosten nach Handelsrecht Nach § 255 Abs. 2 H G B sind die Herstellungskosten „die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen." § 255 Abs. 3 H G B gibt an, was in die Herstellungskosten einzubeziehen ist und wofür ein Wahlrecht besteht. Zu den Herstellungskosten gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sondereinzelkosten der Fertigung. Eingerechnet werden dürfen angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermögens, sofern er durch die Fertigung veranlaßt ist. Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung brauchen nicht eingerechnet zu werden (Ansatzwahlrecht). Vertriebskosten dürfen nicht als Herstellungskosten angesetzt werden. Fremdkapitalzinsen zählen grundsätzlich nicht zu den Herstellungskosten, dürfen aber berücksichtigt werden, wenn sie Zinsen für Fremdkapital sind, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet wird, sie müssen jedoch auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Die Herstellungskosten sind pagatorische Kosten, folglich dürfen keine kalkulatorischen Kosten Berücksichtigung finden. Es sind die bilanzmäßigen und nicht die kalkulatorischen Abschreibungen einzubeziehen, es sei denn, diese sind niedriger.

126

B. A u f b a u der K o s t e n r e c h n u n g

Die Vorschriften des § 255 Abs. 2 H G B sagen aus, daß bei der Ermittlung der Herstellungskosten ein großer Ansatzspielraum existiert. Dieser Bewertungsspielraum reicht von einem genannten Minimum (Materialkosten, Fertigungskosten , Sondereinzelkosten der Fertigung), das unbedingt als Untergrenze der Herstellungskosten angesetzt werden muß, bis zu einem Maximum, das als Obergrenze alle angegebenen Elemente der Herstellungskosten beinhaltet. Es ergibt sich folgendes Bild: 1. Fertigungsmaterial (Materialkosten i.S. des § 255 Abs. 2 H G B ) 2. Fertigungslohn (Fertigungskosten i.S. des § 255 Abs. 2 H G B ) 3. Sondereinzelkosten der Fertigung (Sonderkosten der Fertigung i.S. des § 255 Abs. 2 H G B ) 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12.

Untergrenze der Herstellungskosten Materialgemeinkosten Fertigungsgemeinkosten Wertverzehr des Anlagevermögens Kosten der allgemeinen Verwaltung Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung Zinsen für Fremdkapital (soweit nach § 255 Abs. 3 H G B zulässig)

13. Obergrenze der Herstellungskosten Als Untergrenze sind die Einzelkosten anzusetzen; die Obergrenze besteht aus allen in § 255 Abs. 2 bzw. 3 HGB als zulässig genannten Aufwendungen. Zwischen Unter- und Obergrenze ist jeder Wertansatz zulässig. Beispiel: In einem Unternehmen liegen für die Bewertung folgende Daten vor: Fertigungsmaterial Fertigungslohn Sondereinzelkosten der Fertigung Materialgemeinkosten Fertigungsgemeinkosten Wertverzehr des Anlagevermögens Kosten der allgemeinen Verwaltung Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen

150.000 225.000 25.000 60.000 450.000 6.250 93.750 18.750 31.250

DM DM DM DM DM DM DM DM DM

IV. Kostenträgerrechnung

127

Z u e r m i t t e l n sind die U n t e r g r e n z e u n d die O b e r g r e n z e d e r H e r s t e l l u n g s k o s t e n . Untergrenze der Herstellungskosten:

Obergrenze der Herstellungskosten:

Fertigungsmaterial Fertigungslohn SEK der Fertigung

Fertigungsmaterial 150.000 Fertigungslohn 225.000 SEK der Fertigung 25.000 Materialgemeinkosten 60.000 Fertigungsgemeinkosten 450.000 Wertverzehr des Anlagevermögens 6.250 Kosten der allgemeinen Verwaltung 93.750 Aufwendungen für soziale Einrichtungen 18.750 Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen 31.250

150.000 D M 225.000 D M 25.000 D M 400.000 D M

DM DM DM DM DM DM DM DM DM

1.060.000 D M

E s m ü s s e n m i n d e s t e n s 400.000 D M u n d es k ö n n e n h ö c h s t e n s 1.060.000 D M als H e r s t e l l u n g s k o s t e n angesetzt w e r d e n . J e d e r W e r t a n s a t z dazwischen ist h a n d e l s rechtlichzulässig.

2.2 Herstellungskosten nach Steuerrecht D a s E i n k o m m e n s t e u e r g e s e t z gibt in § 6 A b s . 1 keine D e f i n i t i o n d e r H e r s t e l l u n g s k o s t e n ; es f ü h r t lediglich a n , d a ß W i r t s c h a f t s g ü t e r d e s A n l a g e v e r m ö g e n s sowie des U m l a u f v e r m ö g e n s mit den A n s c h a f f u n g s - u n d H e r s t e l l u n g s k o s t e n v e r m i n d e r t u m die Af A o d e r zu d e m n i e d r i g e r e n T e i l w e r t a n z u s e t z e n sind. D i e E i n k o m m e n s t e u e r r i c h t l i n i e n ( A b s c h n i t t 33) b r i n g e n erst g r ö ß e r e K l a r h e i t . D a n a c h sind H e r s t e l l u n g s k o s t e n die A u f w e n d u n g e n , die d u r c h d e n V e r b r a u c h von G ü t e r n u n d die I n a n s p r u c h n a h m e von D i e n s t e n f ü r die H e r s t e l l u n g eines E r z e u g n i s s e s e n t s t e h e n . Sie setzen sich a u s d e n M a t e r i a l k o s t e n einschließlich d e n n o t w e n d i g e n M a t e r i a l g e m e i n k o s t e n und d e n F e r t i g u n g s k o s t e n einschließlich d e n n o t w e n d i gen F e r t i g u n g s g e m e i n k o s t e n z u s a m m e n . D i e steuerlichen H e r s t e l l u n g s k o s t e n d ü r f e n nur solche A u f w e n d u n g e n e n t h a l t e n , die als B e t r i e b s a u s g a b e n a b z u g s f ä h i g sind. D i e H e r s t e l l u n g s k o s t e n sind Istk o s t e n u n d in d e r R e g e l auch V o l l k o s t e n . D i e E i n k o m m e n s t e u e r r i c h t l i n i e n g e b e n nur exemplarisch an, was zu den n o t w e n digen M a t e r i a l - u n d F e r t i g u n g s g e m e i n k o s t e n zu z ä h l e n ist, eine vollständige A u f z ä h l u n g fehlt. D i e nicht volle A u s n u t z u n g der K a p a z i t ä t e n f ü h r t nicht zu e i n e r M i n d e r u n g d e r F e r t i g u n g s g e m e i n k o s t e n , w e n n die S c h w a n k u n g in der K a p a z i t ä t s a u s n u t z u n g aus d e r A r t d e r P r o d u k t i o n s v e r h ä l t n i s s e resultiert. Lediglich w e n n ein B e t r i e b infolge teilweiser Stillegung o d e r m a n g e l n d e r A u f t r ä g e nicht voll ausgelastet wird, sind die d a d u r c h v e r u r s a c h t e n K o s t e n nicht zu b e r ü c k s i c h t i g e n . A u c h e i n k o m m e n s t e u e r r e c h t l i c h ist e i n e Untergrenze u n d eine Obergrenze m ö g lich.

128

B. A u f b a u der K o s t e n r e c h n u n g

Die Untergrenze besteht aus den Einzelkosten, Sonderkosten der Fertigung (Entwurfskosten, Lizenzkosten, Modellkosten u.ä.), sowie den notwendigen Materialgemeinkosten, den notwendigen Fertigungsgemeinkosten sowie dem Wertverzehr des Anlagevermögens. Die Obergrenze resultiert aus den Kosten, die die Untergrenze bilden und zusätzlich den Kosten für die allgemeine Verwaltung und den übrigen Aufwendungen, die Abschnitt 33 EStR aufführt, wie Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes, freiwillige soziale Einrichtungen, Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung und Zinsen für das Fremdkapital.

3. Prozeßkostenrechnung und Kalkulation In der herkömmlichen Kostenrechnung werden die Kostenarten erfaßt und, soweit es sich um Einzelkosten handelt, direkt den Kostenträgern zugerechnet. Die Gemeinkosten werden auf die Kostenstellen verteilt und mit Hilfe von darin gebildeten Prozentzuschlagssätzen oder anderen Kalkulationssätzen, wie etwa Maschinenstundensätzen, den Kostenträgern zugeordnet. Diese Vorgehensweise führt in vielen Fällen zu befriedigenden Ergebnissen, birgt allerdings auch die Gefahr in sich, daß die Gemeinkosten zu global verrechnet werden und die unterschiedliche Beanspruchung von einzelnen Bereichen und Leistungen nicht ausreichend Berücksichtigung findet. Diese Gefahr will die Mitte der achtziger Jahre entwickelte Prozeßkostenrechnung vermindern. Sie will insbesondere die Kosten fertigungsunterstützender Bereiche den Kostenträgern präziser zurechnen, als es bisher üblich war. Die Prozeßkostenrechnung beschreitet gegenüber herkömmlichen Kostenrechnungssystemen insofern einen neuen Weg, als sie nicht die Kostenträgereinheit zentral betrachtet, sondern den Aktivitäten besonderes Augenmerk schenkt, die die Produkte in Anspruch nehmen. Die Kosten werden mithin den Kostenträgern aufgrund der von ihnen beanspruchten Aktivitäten zugeordnet. Es müssen die Kostenwirkungen der Tätigkeiten bzw. Prozesse festgestellt werden, die von den Produkten in Anspruch genommen werden. Da diese Aktivitäten bzw. deren Kosten von den Eigenschaften der Produkte bzw. des Produktprogrammes herrühren, sind die Kostenwirkungen der Produkteigenschaften zu quantifizieren (Kaplan, 1988, S. 64). Vorgehensweise: 1) Festlegung der kostentreibenden Faktoren in den einzelnen Gemeinkostenbereichen = Cost-driver (Bezugsgrößen) Durch intensive Analysen, insbesondere durch Gespräche mit den zuständigen Technikern, ist festzustellen, von welchen Faktoren im fertigungsunterstützenden Bereich die Kosten abhängen. Dies kann in der Materialprüfung die Anzahl der Lose, in der Verwaltung und im Vertrieb die Anzahl der Produkte oder in der Lieferantenbetreuung die Anzahl der Lieferanten oder die Anzahl der technischen Änderungen sein. Werden beispielsweise in einem Unternehmen mehr Lose gefertigt, fällt mehr Arbeit in der Materialprüfung an, wenn aus jedem Los ei-

IV. Kostenträgerrechnung

129

ne Probe gezogen und untersucht wird; der kostentreibende Faktor ist somit die Zahl der Lose (Holzwarth, 1990, S. 369). Ist ein Aufwand unabhängig von den Leistungseinheiten, liegen leistungsmengenneutrale Prozesse vor; eine Zurechnung auf die Kostenträger muß traditionell erfolgen. Ist im Vertriebsbereich der Kostentreiber die Anzahl der betreuten Erzeugnisse zu 40%, sind die restlichen 60% leistungsmengenneutral. 2) Feststellung der Beziehungen zwischen Prozessen primär in Kostenstellen und Cost-driver In den Kostenstellen m u ß untersucht werden, welche Prozesse ablaufen, die voneinander abgrenzbar sind. Beeinflussen mehrere Cost-driver die Kosten der einzelnen Prozesse, muß ermittelt bzw. geschätzt werden, in welchem Ausmaß die Cost-driver die Kosten der jeweiligen Prozesse beeinflussen (Rau, Rüd, 1991, S. 15). 3) Bildung von Prozeßkostensätzen Nach Feststellung der leistungsmengenabhängigen Kosten der Abrechnungsperiode werden die Prozeßkostensätze gebildet und mit deren Hilfe die Gemeinkosten auf die Kostenträger verrechnet. Damit wird eine verursachungsgemäße Kostenzurechnung auf die Kostenträger ermöglicht.

4. Kostenträgerzeitrechnung Während die Kostenträgerstückrechnung die Aufgabe hat, die entstandenen Kosten den Kostenträgereinheiten zuzurechnen, nimmt die Kostenträgerzeitrechnung eine summarische Kostenzurechnung vor. Im Gegensatz zur Kostenträgerstückrechnung rechnet die Kostenträgerzeitrechnung Zeiträume ab. Sie will aber nicht nur feststellen, welche Kosten in den einzelnen Zeiträumen angefallen sind, sondern ermittelt durch Einbeziehung der Erträge auch den Periodenerfolg. Damit wird die Kostenrechnung zur Erfolgsrechnung. Da der Erfolg in der Regel kurzfristig ermittelt wird, spricht man in diesem Zusammenhang von der kurzfristigen Erfolgsrechnung.

4.1 Formen der Kostenträgerzeitrechnung In der Literatur werden zwei Hauptverfahren der Kostenträgerzeitrechnung genannt: • die buchhalterische Form und • die statistische Form. Das auch erwähnte mathematische Verfahren ist keine eigene Abrechnungsform, sondern es wird vielmehr formelmäßig die Vorgehensweise verdeutlicht.

130

B. Aufbau der Kostenrechnung

4.1.1 Buchhalterische Form der Kostenträgerzeitrechnung Sieht man die Kostenträgerzeitrechnung primär unter abrechnungstechnischen Gesichtspunkten, wird man der buchhalterischen Form den Vorzug geben. Zwei Verfahren sind dabei möglich: • das Gesamtkostenverfahren und • das Umsatzkostenverfahren. 4.1.1.1 Das Gesamtkostenverfahren Das Gesamtkostenverfahren hat den kürzesten Abrechnungsweg, der Erfolg oder das Betriebsergebnis wird auf kürzeste Weise ermittelt. Der Name des Verfahrens resultiert aus der Tatsache, daß den gesamten Erträgen die gesamten Kosten gegenübergestellt werden. Die Kosten werden auf den Konten der Kontenklassen der Kostenarten gebucht und über das Betriebsergebniskonto abgeschlossen. Liegen keine Bestandsveränderungen vor, stellt der Saldo des Betriebsergebniskontos, das auf der Habenseite die diversen Erträge erfaßt, das Betriebsergebnis dar. Weichen Anfangsbestände und Endbestände der Fertigerzeugnisse und unfertigen Erzeugnisse voneinander ab, liegen Bestands Veränderungen vor, die auf dem Betriebsergebniskonto erfaßt werden müssen. Bestandsminderungen erhöhen die Kosten! Bestandsmehrungen erhöhen die Leistungen! Eine Bestandsmehrung der Fertigerzeugnisse ergibt sich, wenn mehr hergestellt als verkauft wurde. Die am Ende der Abrechnungsperiode ausgewiesenen Kosten beziehen sich auf sämtliche Leistungen, auf die abgesetzten Leistungen, also die Umsatzleistungen und auf die nicht abgesetzten Leistungen. Um das Gleichgewicht zwischen Kosten und Leistungen herzustellen, müssen die Bestandsmehrungen den Umsätzen zugerechnet werden. Ein Mehrbestand an unfertigen Erzeugnissen wurde auch in der Bilanz aktiviert; die der Bestandszunahme entsprechenden Erfolgsbestandteile müssen ebenfalls ausgewiesen werden. Eine Bestandsminderung der Fertigerzeugnisse liegt vor, wenn in der Abrechnungsperiode mehr verkauft als hergestellt wurde. Die ausgewiesenen Kosten sind zu niedrig, sie korrespondieren nicht mit dem Umsatz, folglich müssen die Kosten um die Bestandsminderung erhöht werden. Bei einer Bestandsminderung der unfertigen Erzeugnisse werden mehr unfertige Erzeugnisse in der Rcchcnpcriode zu Ende produziert, als es den Kosten für neue, noch im Produktionsstadium befindliche Erzeugnisse entspricht. Das Gesamtkostenverfahren ist wegen seiner Einfachheit und der kurzen Abrechnungswege stark verbreitet, weist jedoch auch Nachteile auf. Der Hauptnachteil liegt darin, daß sich der Erfolg nicht rekonstruieren läßt. Die gesamten Kosten werden den gesamten Leistungen gegenübergestellt; welche Produkte und welche Kostengruppen in welchem Ausmaß zum Erfolg beigetragen haben, wird nicht ersichtlich und macht Nebenerhebungen erforderlich.

131

IV. Kostenträgerrechnung

Beispiel: (entnommen aus Bussiek, Ehrmann, 1992): In einem Industriebetrieb liegen folgende Monatszahlen vor: Anfangsbestand Endbestand Anfangsbestand Endbestand

Unfertige Erzeugnisse: Fertigerzeugnisse: Kosten

100.000 80.000 60.000 30.000 85.000 15.000 20.000 5.000 20.000 8.000 8.000 1.000 34.000 5.000 3.000

Fertigungsmaterial Fertigungslöhne Gehälter Hilfslöhne Sozialer Aufwand Instandhaltungen Steuern Miete Kalkulatorische Abschreibungen Kalkulatorische Zinsen Kalkulatorische Wagnisse Beiträge Sonstige Gemeinkosten Sondereinzelkosten der Fertigung Sondereinzelkosten des Vertriebs

verr. kalk. Abschbg.

Ncutr. Erg. Soll

verr. kalk. Zinsen

Neutr. Erg. Soll

8.000 K. Zinsen

verr. kalk. Wagnisse

Neutr. Erg. Soll

20.000 K. Absb.

8.000 K. Wagnisse

Fertigungsmaterial

20.000 D M 5.000 DM

25.000 DM 5.000 DM 10.000 DM

Bilanzmäßige Abschreibungen Gezahlte Zinsen Istwagnisse Soll

DM DM DM DM DM DM DM DM DM DM DM DM DM DM DM

98.000 D M 61.000 D M 80.000 D M 55.000 D M davon auf die Herstellung entfallend: 100.000 D M 80.000 D M 20.000 DM 27.000 D M 64.000 DM 12.000 D M 5.000 D M 3.000 DM 18.000 D M 7.000 D M 4.000 D M

Haben

Soll

20.000

Fin. Kto

Haben 8.000 Haben 8.000

Gehälter

Haben

60.000 BE

60.000

Soll

Hilfslöhne

Haben

Fin. Kto

30.000 BE

30.000

Sozialer Aufwand

Haben

85.000 B E

85.000

Soll Fin. Kto

Haben

Soll

Instandhaltungen

Haben

100.000

Div.

15.000 B E

15.000

Steuern

Haben

20.000 B E

20.000

Rohst.

100.000 BE

Soll

Fertigungslohn

Haben

Soll

80.000 BE

80.000

Fin. Kto

Miete

Haben

Soll

Sonstige Gemeinkosten

Haben

5.000

Div.

34.000 B E

34.000

Fin. Kto Soll Fin. Kto

5.000 BE

132

B. Aufbau der Kostenrechnung kalk. Abschbg.

Haben

Soll

Unfertige Erzeugnisse

Haben

verr. k. A b .

20.000 B E

20.000

Bil.

98.000 Bil. Best. V.

61.000 37.000

Soll

kalk. Zinsen

Haben

98.000

98.000

Soll

verr. kalk. Z. 8.000 B E Soll

kalk. Wagnisse

verr. kalk. W. 8.000 B E Soll

Beiträge

Fin. Kto

1.000 B E

Soll

SEK-Fertigung

Div.

5.000 | B E

Soll

SEK-Vertrieb

Div.

3.000 B E

Soll FM FL Geh. Hi. L. Soz. A. Insth. Steuern Miete K. Abschr. K. Zinsen K. Wagnisse Beiträge SEK-Fert. SEK-Vertr. Sonst. GK Best. Ver. G + V

Soll Bil. A. Gez. Zi. Istwagnisse

8.000 Haben

Soll

Fertigerzeugnisse

Bil.

8.000 Haben 1.000 Haben 5.000 Haben

Haben

80.000 Bil. Best. V.

55.000 25.000

80.000

80.000

Soll

Verkaufserlöse

BE

600.000 Fin. Kto.

600.000

Soll

Bestandsveränderungen

Haben

UE FE

37.000 BE 25.000

62.000

62.000

62.000

3.000

Betriebsergebnis

Haben

Haben

100.000 Verk. Erl. 80.000 60.000 30.000 85.000 15.000 20.000 5.000 20.000 8.000 8.000 1.000 5.000 3.000 34.000 62.000 64.000

600.000

600.000

600.000

Neutrales Ergebnis

Haben

25.000 Verk. K A. 5.000 Verr. K. Zi. 10.000 Verr. K. w. G + V

20.000 8.000 8.000 4.000

40.000

40.000

IV. Kostenträgerrechnung Soll Neutr. Erg. EK

Gewinn u. Verlustrechnung 4.000 Betr. E. 60.000 64.000

133 Haben 64.000 64.000

4.1.1.2 Das Umsatzkostenverfahren Im Gegensatz zum Gesamtkostenverfahren, das in seiner Ausrichtung produktionsorientiert ist, ist das Umsatzkostenverfahren absatzausgerichtet. Das Betriebsergebnis wird ermittelt, indem die abgesetzten Leistungen und die von ihnen verursachten Kosten einander gegenübergestellt werden. Bestandsveränderungen sind also nicht zu berücksichtigen. Ein zu führendes Herstellkonto übernimmt von den Kostenartenkonten alle Kosten, die unmittelbar in Verbindung mit der Herstellung stehen, dazu gehören auch die Kosten des Materialbereichs. Alle Kosten, die die Verwaltung und den Betrieb betreffen, werden auf das Konto Verkaufserlöse gebucht. Vorausgesetzt wird also, daß die Kosten statistisch nach den Kosten der Herstellung, der Verwaltung und des Vertriebs aufgegliedert werden können. Um zu dokumentieren, daß bei den unfertigen Erzeugnissen der Herstellungsprozeß noch nicht abgeschlossen ist, wird der Anfangsbestand des Kontos unfertige Erzeugnisse auf das Herstellkonto umgebucht (diese Buchung kann auch weggelassen werden). Am Ende der Abrechungsperiode erfaßt das Herstellkonto sämtliche Kosten der Herstellung. Im Rahmen des Abschlusses werden sie auf das Konto unfertige Erzeugnisse übertragen. Nach Einsetzen des Endbestandes der unfertigen Erzeugnisse auf diesem Konto ergibt der Saldo die Herstellkosten der fertigen Erzeugnisse, er wird auf das Konto Fertigerzeugnisse übertragen. Dieses Konto enthält nun im Soll die Herstellkosten der gänzlich zu Ende gefertigten Produkte. Wird auf der Haben-Seite der Endbestand der Fertigerzeugnisse eingesetzt, stellt der Saldo die Herstellkosten der abgesetzten Erzeugnisse dar. Dieser Saldo wird auf das Konto Verkaufserlöse gebucht. Das Erlöskonto enthält nun neben den Kosten der Verwaltung und des Vertriebs auch die der verkauften Produkte, also sämtliche Kosten der Verkaufsleistung. Der Vergleich mit den im Haben gebuchten Verkaufserlösen ergibt das Betriebsergebnis. Variationen im geschilderten Buchungsablauf sind selbstverständlich möglich. Im Mehrproduktunternehmen kann für jedes Produkt oder für jede Produktgruppe ein eigenes Herstellkonto und ein eigenes Erlöskonto geführt werden.

134

B. Aufbau der Kostenrechnung

Beispiel unter Verwendung der Zahlen des Gesamtkostenverfahrens: Soll

Fertigungsmaterial

Haben

Soll

Instandhaltungen

Haben

100.000 HK

100.000

Div.

15.000 HK Vkf.

12.000 3.000

Fertigungslohn

Haben

15.000

15.000

80.000 HK

80.000

Rohst. Soll Fin. Kto Soll Fin. Kto

Soll Fin. Kto

Soll

Haben

60.000 HK Vkf.

20.000 40.000

60.000

60.000

Hilfslöhne

Haben

30.000 HK Vkf.

27.000 3.000

30.000

30.000

Sozialer Aufwand

Haben

85.000 HK Vkf.

64.000 21.000

85.000

85.000

kalk. Zinsen

Haben

8.000 HK Vkf.

7.000 1.000

8.000

8.000

Fin. Kto

Soll Verr. k. Z.

Soll

Gehälter

kalk. Wagnisse

Verr.kalk.W.

Haben

8.000 HK Vkf.

4.000 4.000

8.000

8.000

Soll

Beiträge

Fin. Kto

1.000 Vkf.

Haben 1.000

Soll Fin. Kto

Soll

Haben 5.000 15.000

20.000

20.000

Miete

Fin. Kto

Soll

Steuern 20.000 HK Vkf.

3.000 2.000

5.000

5.000

kalk. Abschreibungen

Verr. k. A.

Haben

5.000 HK Vkf.

Haben

20.000 HK Vkf.

18.000 2.000

20.000

20.000

Soll

Herstellkonto

Haben

UE FM FL Geh. Hi. L. Soz. A. Insthtg. Steuern Miete kalk. A. kalk. Z. kalk. W. SEK-Fert. Sonst. GK

98.000 U E 100.000 80.000 20.000 27.000 64.000 12.000 5.000 3.000 18.000 7.000 4.000 5.000 20.000

463.000

463.000

463.000

135

IV. Kostenträgerrechnung Haben

Soll

SEK-Fertigung

Div.

5.000 H K

Soll

SEK-Vertrieb

Haben

Div.

3.000 Vkf.

3.000

5.000

Soll

Sonstige Gemeinkosten

Haben

Div.

34.000 HK Vkf.

20.000 14.000

34.000

34.000

Soll Bil. HK

Unfertige Erzeugnisse

Haben

98.000 HK 463.000 Bil. FE

98.000 61.000 402.000

561.000

561.000

Soll

Fertigerzeugnisse

Haben

Bil. UE

80.000 Bil. 402.000 Vkf.

55.000 427.000

482.000

482.000

Soll G + V

Betriebsergebnis

Haben

64.000 Vkf.

64.000

Soll

Verkaufserlöse

Haben

Geh. Hi. L. Soz. A . Insthltg. Steuern Miete kalk. A . kalk. Z. kalk. W. Beiträge SEK-Vt. Sonst. GK FE BE

40.000 kll) 3.000 21.000 3.000 15.000 2.000 2.000 1.000 4.000 1.000 3.000 14.000 427.000 64.000

600.000

600.000

600.000

4.1.1.3 Ermittlung des kurzfristigen Erfolges speziell unter Anwendung des Industriekontenrahmens (IKR) Der Gemeinschaftskontenrahmen für die Industrie (GKR) geht vom Prinzip her vom Einkreissystem aus, die Betriebsbuchführung wird in die Finanzbuchhaltung integriert. Da ein reines Einkreissystem aufwendig und schwerfällig ist, werden Modifikationen vorgenommen. Wesentliche Teile der Betriebsbuchführung werden nicht kontenmäßig, sondern tabellarisch durchgeführt, hierbei handelt es sich in erster Linie um die Kostenstellen- und Kostenträgerzeitrechnung. Im G K R geben die Kontenklassen 0, 1 und 3 die Außenbeziehungen des Unternehmens wieder, und die Klassen 4-7 stellen den innerbetrieblichen Leistungserstellungsprozeß zahlenmäßig dar. Die Kontenklasse 8 beinhaltet die Erlöse, den Eigenverbrauch, die aktivierten Eigenleistungen und die Bestandsveränderungen, die Klasse 9 schließlich enthält die Eröffnungs- und Abschlußkonten. Die entscheidenden Kontenklassen für die Betriebsbuchführung sind die Klassen 4, 5, 6 und 7, sie sind Ausdruck des Prozeßgliederungsprinzips. Von Wichtigkeit ist auch die Kontenklasse 2, die die sachliche und kalkulatorische Abgrenzung durchführt. Sie hat die Aufgabe, alle Aufwendungen, die keinen Kostencharakter haben, von der Kostenrechnung fernzuhalten.

136

B. Aufbau der Kostenrechnung

Der Industriekontenrahmen ist nach dem Abschlußgliederungsprinzip aufgebaut, er geht vom Zweikreissystem aus. Das Zweikreissystem kann in mehreren Formen ausgestaltet werden, am meisten praktiziert wird die tabellarische Betriebsbuchführung. Der Industriekontenrahmen setzt sich aus zwei Regelkreisen zusammen, der erste enthält die Finanzbuchhaltung mit den vier Kontengruppen Aktive Bestandskonten, Passive Bestandskonten, Erfolgskonten, Eröffnungs- und Abschlußkonten. Im Gegensatz zum G K R enthält der IKR keine Kontenklasse für die Ausgestaltung der Kostenrechnung, ebenso fehlt eine Kontenklasse für die Abgrenzung von Kosten und Aufwendungen. Im IKR wird die Kontenklasse 9 für Zwecke der Kosten und Leistungsrechnung freigelassen. Es ist jedem Unternehmen freigestellt, ob diese Kontenklasse geführt und wie sie ausgestaltet wird. Die meisten größeren Unternehmen verwenden die Kontenklasse 9 nicht, sondern führen die Kostenrechnung tabellarisch-statistisch durch. Die Kontenklasse 9 als Regelkreis II. kann wie folgt gegliedert werden: Kontengruppe Kontengruppe Kontengruppe Kontengruppe Kontengruppe Kontengruppe Kontengruppe Kontengruppe Kontengruppe Kontengruppe

90: 91: 92: 93: 94: 95: 96: 97: 98: 99:

Abgrenzung zur Geschäftsbuchführung Kostenrechnerische Korrekturen Verrechnete Leistungen und Kosten Kostenstellen Kostenträger Erzeugnisse Interne Lieferungen und Leistungen sowie deren Kosten Umsatzkosten und sonstige Betriebskosten Umsätze Ergebnisausweise

Die beiden Regelkreise stellen selbständige Bereiche dar und werden buchhalterisch unabhängig voneinander behandelt. Buchungen zwischen ihnen werden nicht vorgenommen, eine Abstimmung zwischen den Kreisen findet lediglich statistisch statt. Das folgende Beispiel, das mit den bereits bei der Darstellung des Gesamtkostenverfahrens und des Umsatzkostenverfahrens verwendeten Zahlen arbeitet, zeigt, wie die Kontenklasse 9 verwendet werden kann.

IV. Kostenträgerrechnung 911 Anderskosten

92 verrechnete Kosten 999) 999) 999) 999) 999) 999) 999) 999) 999) 999) 999) 999) 911) 911) 911)

100.000 80.000 30.000 60.000 85.000 20.000 15.000 5.000 1.000 34.000 5.000 3.000 20.000 8.000 8.000 474.000

94) 100.000 FM 80.000 FL 94) 94) 180.000 HKGK 5.000 SEKFertg. 95) 970) 3.000 SEKVt. 970) 106.000 Ums. GK

999) 999) 999)

25.000 92) 5.000 92) 10.000 92) 992)

20.000 8.000 8.000 4.000 40.000

40.000 912 Umbewertung FE und UE 999) 94) 95)

62.000 94) 61.000 95) 55.000 178.000

98.000 80.000 178.000

94 Unfertige Erzeugnisse 912) 92) 92) 92)

474.000

970 Umsatzkosten 92) 92)

137

3.000 980) 106.000 109.000

109.000

993)

64.0001980)

64.000

999

Betriebliches Abschlußkonto

980)

600.000 92) 92) 92) 92) 92) 92) 92) 92) 92) 92) 92) 911) 911) 911) 912) 993) 600.000

100.000 80.000 30.000 60.000 15.000 85.000 5.000 1.000 34.000 5.000 3.000 25.000 5.000 10.000 62.000 60.000 600.000

61.000 397.000

458.000

95 Fertigerzeugnisse

109.000

991 Betriebsergebnis

98.000 912) 100.000 95) 80.000 180.000 458.000

912) 92) 94)

80.000 912) 5.000 980) 397.000

55.000 427.000

482.000

482.000

980 Umsatzleistungen 95) 970) 991)

427.000 999) 109.000 64.000

600.000

600.000

600.000

992 neutrales Ergebnis 911)

4.000 993)

4.000

993 Gesamtergebnis 992) 999)

4.000 991) 60.000

64.000

64.000

64.000

Ein anderes Verfahren, das die Kontenklasse 9 berücksichtigt, geht einen anderen W e g als vorher geschildert. D e r Vorteil des Abrechnungsverlaufs liegt in der deutlichen Widerspiegelung des Leistungserstellungsprozesses. A u s diesem Grunde wird dieses Verfahren im folgenden dargestellt, wobei wieder die bekannten Zahlen verwendet werden.

138

B. Aufbau der Kostenrechnung

Das Konto unfertige Erzeugnisse erfaßt auf der Soll-Seite die Einzelkosten, das Konto Kostenstellen auf der gleichen Seite die Gemeinkosten. Gegenkonto für die genannten Konten ist ein Konto verrechnete Kosten und Leistungen. Im Soll dieses Kontos werden die Verkaufserlöse (Gegenkonto Umsatzleistungen) gebucht; der Saldo stellt das Betriebsergebnis dar und geht auf ein Kontrollkonto. Auf dem Konto Kostenstellen wird eine Aufteilung nach den Gemeinkosten der Herstellung und der Umsatzleistung vorgenommen. Die Kosten der Herstellung werden auf das Konto unfertige Erzeugnisse und die Kosten der Umsatzleistung auf das Konto Umsatzkosten übertragen. Die Sondereinzelkosten der Fertigung übernimmt das Konto Sondereinzelkosten der Fertigung und die des Vertriebs das Konto Umsatzkosten. Die Bestandsveränderungen werden auf die Konten unfertige Erzeugnisse und Fertigerzeugnisse gebucht (Gegenkonto: verrechnete Kosten und Leistungen). Der Saldo des Kontos unfertige Erzeugnisse wird auf das Konto Fertigerzeugnisse gebucht; dessen Saldo geht auf das Konto Umsatzleistungen. Dieses übernimmt auch den Saldo des Kontos Umsatzkosten und enthält nun die Selbstkosten der umgesetzten Leistungen. Im Haben werden die Verkaufserlöse gebucht, so daß der Saldo das Betriebsergebnis ergibt. Die Verbindung zur Geschäftsbuchhaltung wird erreicht, wenn auf dem Konto kostenrechnerische Korrekturen im Soll die bilanzmäßigen Abschreibungen, die gezahlten Zinsen und die Istwagnisse als Aufwand laut Geschäftsbuchhaltung gebucht werden; im Haben sind die entsprechenden kalkulatorischen Kosten zu buchen. Das Gegenkonto ist ein Konto Abgrenzung Geschäftsbuchführung/Betriebsbuchführung. Der Saldo des Kontos Kostenrechnerische Korrekturen wird auf das Ergebniskonto gebucht und der identische Saldo auf dem Abgrenzungskonto auf das Kontrollkonto. Ergebnis-Konto und Kontroll-Konto weisen nun den Unternehmenserfolg aus. Die beiden Konten Abgrenzung Geschäftsbuchführung/Betriebsbuchführung und Kontroll-Konto werden geführt, damit die Systematik der Buchführung eingehalten wird und jeder Soll- eine Habenbuchung entgegensteht. Variationen im Abrechnungsweg sind denkbar. Das dargestellte Verfahren ist zwar wegen seiner längeren Abrechnungswege relativ umständlich, spiegelt den Leistungserstellungsprozeß aber deutlich wider.

IV. Kostenträgerrechnung

139

Beispiel: 92 Verrechnete Kosten und Leistungen 980)

600.000 94) 94) 93) 93) 93) 93) 93) 93) 93) 93) 93) 93) 93) 95) 970) 94) 95) 915) 600.000

92) 100.000 FM 92) 80.000 FL 92) 37.000Best.Ver. 93) 180.000 HK

600.000

95) 970) 990)

93 Kostenstellen 92) 92) 92) 92) 92) 92) 92) 92) 92) 92) 92)

30.000 Hilfsl. 60.000 Gehält. 85.000 Soz.Ko. 20.000 kalk. Ab. 8.000 kalk.Zi. 20.000 Steuern 8.000 kalk. Wag. 15.000 Instandh. 5.000 Miete 1.000 Beiträge 34.000 Sonst.Ko. 286.000

94 U E

100.000 FM 80.000 FL 30.000 Hilfsl. 60.000 Gehält. 85.000Soz.Kos. 20.000kalk. Ab. 8.000kalk. Zi. 20.000 Steuern 8.000kalk. Wag. 15.000Instandh. 5.000 Miete 1.000 Beiträge 34.000Sonst. Ko. 5.000 SEK-Ftg. 3.000 SEK-Vt. 25.000 Best.Ver.-UE. 37.000 Best.Ver.-FE 64.000

94) 970)

180.000 (HK-GK) 106.000 (Ums.GK)

397.000

397.000

397.000 95 FE

92) 5.000 SEK.Fert. 92) 25.000Best.Ver. 94) 397.000

980)

427.000

427.000

427.000 970 Umsatzkosten

92) 3.000 SEK-Vt. 93) 106.000 Ums.Ko.

980)

109.000

109.000 109.000

980 Umsatzleistungen 427.000 92) 109.000 64.000

600.000

600.000

600.000

990 Ergebnis 910)

4.000 980)

64.000

900 Abgrenzung GB/BB 91) 91) 91) 915) 286.000

20.000 91) 8.000 91) 8.000 91) 4.000

25.000 5.000 10.000

40.000

40.000

9150 Kontrollkonto

910Kostenr. Korrekturen Aufw. lt. GB Kost. lt. KLR 20.000 90) 25.000 90) 8.000 90) 5.000 90) 90) 10.000 90) 8.000 99) 4.000 40.000

95)

40.000

92)

64.000 I 90)

4.000

140

B. Aufbau der Kostenrechnung

4.1.2 Statistische Form der Kostenträgerzeitrechnung Die statistische Form der Kostenträgerzeitrechnung findet ihren Ausdruck im Kostenträgerzeitblatt. Das Kostenträgerzeitblatt zeigt zwar nicht den Abrechnungsweg auf, ist jedoch in der Lage, in tabellarischer Form die Entwicklung des Betriebsergebnisses sehr übersichtlich zu verdeutlichen. Es wird nicht nur dargestellt, welche Erzeugnisse das Betriebsergebnis bewirkt haben, sondern es gibt auch einen Überblick darüber, in welchem Ausmaß diverse Einzelkosten und Gemeinkosten einzelner Bereiche am Betriebsergebnis beteiligt sind. Die Kostenträgerzeitrechnung in statistischer Form kann als Instrument zur Ermittlung des Betriebsergebnisses oder als Ergänzung des Gesamtkostenverfahrens gesehen werden. Unabhängig von der Organisation der Buchführung sollte kein Unternehmen auf das aussagefähige Instrument Kostenträgerzeitblatt verzichten. Das Kostenträgerzeitblatt ist so aufgebaut, daß in der Horizontalen die einzelnen Kostenträger aufgeführt sind, und in der Vertikalen ein erweitertes Kalkulationsschema dargestellt wird. Den in einer Summenspalte aufgeführten Istkosten gemäß Betriebsabrechnungsbogen werden die auf die einzelnen Kostenträger oder Kostenträgergruppen verrechneten Kosten gegenübergestellt; die letzte Spalte weist die Differenz zwischen den entstandenen und verrechneten Kosten, die Über-/oder Unterdeckung aus. Durch Addition der Materialkosten und Fertigungskosten werden die Herstellkosten der Abrechnungsperiode ermittelt. Korrigiert man diese um die Bestandsveränderungen der unfertigen und fertigen Erzeugnisse, erhält man die Herstellkosten der Gesamtleistung. Werden von diesen die Herstellkosten der innerbetrieblichen Eigenleistungen abgesetzt, ergeben sich als Resultat die Herstellkosten des Umsatzes. Ergänzt man diese um die Verwaltungs- und Vertriebskosten, werden die Selbstkosten des Umsatzes ausgewiesen. Durch Gegenüberstellung von Selbstkosten und Verkaufserlösen wird das Umsatzergebnis ermittelt. Wird schließlich das Umsatzergebnis um die Über- oder Unterdeckungen erhöht oder vermindert, ist das Ergebnis der Erfolg, das Betriebsergebnis. Beispiel: In einem Unternehmen werden folgende Daten ermittelt: Fertigungsmaterial Fertigungslohn der Stelle I. Fertigungslohn der Stelle II. Die Istgemeinkosten lt. BAB betragen: Materialgemeinkosten Fertigungsgemeinkosten der Stelle I. Fertigungsgemeinkosten der Stelle II. Verwaltungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten

750.000,-DM 300.000,-DM 1.500.000,-DM 180.000,-DM 360.000,-DM 2.286.000,-DM 498.000,- DM 1.260.000,-DM

141

IV. Kostenträgerrechnung

Die Normalzuschlagssätze belaufen sich auf: MGK-Satz FGK-Satz I FGK-Satz II VwGK-Satz VtGK-Satz

20% 125% 150% 10% 25%

Folgende Bestände in DM wurden ermittelt: Produkt A 75.000 120.000

Anfangsbestand Endbestand

Produkt B 210.000 180.000

Produkte 180.000 195.000

iEL

Die entstandenen Einzelkosten verteilen sich wie folgt auf die Kostenträger:

Fertigungsmaterial Fertigungslohn I. Fertigungslohn II.

Produkt A

Produkt B

Produkt C

iEL

Summe

150.000 75.000 525.000

225.000 60.000 540.000

300.000 150.000 390.000

75.000 15.000 45.000

750.000 300.000 1.500.000

V o n d e n E i n z e l k o s t e n e n t f a l l e n auf d i e f e r t i g g e s t e l l t e n E r z e u g n i s s e :

Fertigungsmaterial Fertigungslohn I. Fertigungslohn II.

Produkt A

Produkt B

Produkte

iEL

Summe

156.000 78.000 537.000

216.000 58.500 528.000

292.500 148.800 384.000

76.800 15.600 48.000

741.300 300.900 1.497.000

Ermittlung der Bestandsveränderungen: Bei den Fertigerzeugnissen betragen die Bestandsveränderungen entsprechend den oben genannten Angaben: Produkt A + 45.000

Produkt B -30.000

Produkte + 15.000

Summe +30.000

Für die unfertigen Erzeugnisse enthält das Beispiel keine Angaben, die Bestandsveränderungen müssen also ermittelt werden. Grundsätzlich erfolgt die mengenmäßige Bestandserfassung durch die Inventur. Schwieriger ist die Bilanz des Wertansatzes, er wird möglich • mit Hilfe von Arbeitsfortschrittsunterlagen oder • rechnerisch. Die Arbeitsfortschrittsbogen erfassen arbeitsbegleitend • • • • je

das verbrauchte Fertigungsmaterial den angefallenen Fertigungslohn die entstandenen Materialgemeinkosten die entstandenen Fertigungsgemeinkosten Erzeugniseinheit, soweit eine direkte Zurechnung möglich ist.

Eine rechnerische Ermittlung des Endbestandes der unfertigen Erzeugnisse ist durch folgende Vorgehensweise möglich:

142

B. Aufbau der Kostenrechnung

Anfangsbestand der Fertigerzeugnisse + Anfangsbestand der unfertigen Erzeugnisse = Herstellkosten der Vorperioden + Herstellkosten der laufenden Periode = Herstellkosten insgesamt X Herstellkosten der abgesetzten Erzeugnisse '/• Herstellkosten des Endbestandes der Fertigerzeugnisse X Herstellkosten der innerbetrieblichen Eigenleistungen = Herstellkosten der unfertigen Erzeugnisse Der Vergleich der Herstellkosten der unfertigen Erzeugnisse zu Beginn und am Ende einer Periode ergibt die Bestandsveränderungen. Annäherungsweise läßt sich die Bestandsveränderung der unfertigen Erzeugnisse durch folgende Rechnung ermitteln: 1) E s wird die Differenz zwischen entstandenen und auf die fertiggestellten Erzeugnisse verrechneten Einzelkosten ermittelt. 2) D e n Differenzen werden mit Hilfe der Normalzuschlagssätze die entsprechenden Gemeinkosten zugeschlagen. 3) Die Summe stellt die Bestandsmehrungen oder Bestandsminderungen dar. Im Beispiel stellt sich dies folgendermaßen dar:

Fertigungsmaterial Materialgemeinkosten 20% Fertigungslohn I. Fertigungsgemeinkosten I. 125% Fertigungslohn II. Fertigungsgemeinkosten II. 150% Summe

Produkt A

Produkt B

Produkte

+

6.000 1.200

-

9.000 1.800

-

7.500 1.500

+

1.800 360

+

3.000 3.750

-

1.500 1.875

-

1.200 1.500

+

600 750

+

12.000 18.000

-

12.000 18.000

-

6.000 9.000

+

3.000 4.500

-

44.175

-

26.700

+ 11.010

-

Bestandsmehrung

Bestandsmehrung

Bestandsmehrung

+ 43.950 Bestandsminderung

Bestandsmehrung

iEL

Summe

15.915

Per Saldo ergibt sich eine Bestandmehrung in Höhe von 15.915,— DM. Zusammen mit den Bestandsveränderungen der Fertigerzeugnisse werden die UE-Bestandsverändcrungen im Kostenträgerzcitblatt berücksichtigt, um aus den Herstellkosten der Rcchnungsperiode die Herstellkosten der Gesamtleistung abzuleiten. Das Kostenträgerzeitblatt zeigt folgendes Bild:

5.376.000

HK der Rechnungsperiode + BestandsX Veränderung. UE + BestandsX Veränderung. FE

6.792.964

750.000

750.000

797.861

5.031.825 503.183 1.257.956

i

Betriebsergebnis

228.420

X 47.861

X247.260

X247.260

i

X 47.861

319.886

249.555

X 51.000 + 5.183 X 2.044

5.279.085

247.260

i i i

Über-/Unterdeck.

Umsatzerg.

2.201.580 2.430.000

2.350.114 2.670.000

2.241.270 2.490.825

1.630.800 163.080 407.700

1.740.825 174.083 435.206

1.660.200 166.020 415.050

6.840.825 7.590.825

1.630.800

1.740.825

1.660.200

i

SKd.Ums. VKf-Erlöse

X 15.000

+ 30.000

X 45.000

X247.260

X 15.915

+ 11.010

X 26.700

X 44.175

+ 43.950

X 51.000

X 51.000

5.325.000

1.672.500

X 30.000

X 21.000

4.425.000

146.250 236.250

1.312.500

1.755.000

1.485.000

1.481.250

X 36.000

900.000 300.000 375.000 1.500.000 2.250.000

+ 15.000

X 30.000

90.000

750.000 150.000

150.000 187.500 390.000 585.000

360.000

75.000 15.000

1.661.250

60.000 75.000 540.000 810.000

75.000 93.750 525.000 787.500

5.082.825 498.000 1.260.000

or- /l(N ">

HK d. Umsatzes VwGK VtGK

5.330.085

in o

— c CS

00

CN (N> -3Os •s*

o o 67o/o

p = 55,-DM/Stück

^400000 550.000 pF =

— ; 1-0,7273

p = 55,-DM/Stück = ^ = =

F

4. Absolute Deckungsbeiträge und kapazitätsbezogene Deckungsbeiträge Die absoluten Deckungsbeiträge sind die „normalen" Deckungsbeiträge. Im Mehrproduktunternehmen kann bei Unterbeschäftigung eine Rangfolge der Deckungsbeiträge gebildet werden, aus der sich eine Förderungswürdigkeit der einzelnen Produkte ablesen läßt: Produkt Absoluter Deckungsbeitrag Rangfolge

A 600 4.

B 500 5.

C 800 3.

D 1.200 1.

E 1.000 2.

Befindet sich das Unternehmen nicht in einer Phase der Unterbeschäftigung, sondern liegt eine Engpaßsituation vor, müssen die Deckungsbeiträge für Entscheidungszwecke auf die Engpaßeinheit bezogen werden:

237

III. Grundformen der Deckungsbeitragsrechnung Produkt Absoluter Deckungsbeitrag Engpaßeinheiten geleistete Std. Deckungsbeitrag je Stunde Rangfolge

A

B

600 25 24

500

2.

20

25 1.

C

800 37

21,62

3.

D

E

1.200

1.000 49 20,41 4.

60 20 5.

1.3 Grundsätze des Direct Costing Für das Direct Costing gelten zwei wichtige Grundsätze: 1) Bei Unterbeschäftigung ist unter dem Aspekt der Gewinnmaximierung eine Forcierung aller A u f t r ä g e anzustreben, die einen positiven Deckungsbeitrag erbringen. Bei konstanten fixen Kosten steigt der Deckungsbeitrag und damit auch der Gewinn. 2) In der Engpaßsituation müssen die A u f t r ä g e forciert werden, bei denen der Deckungsbeitrag je Engpaßeinheit am höchsten ist. Je mehr Produkte verkauft werden, für deren Herstellung die wenigsten Kapazitätseinheiten eingesetzt werden, umso höher ist der Deckungsbeitrag. Bei gleichbleibenden fixen Kosten steigt der Gewinn im gleichen A u s m a ß wie der Deckungsbeitrag. Diese Überlegungen gelten lediglich unter dem Aspekt der Gewinnmaximierung. A n d e r e Ziele können auch zu anderen Überlegungen führen.

2. Fixkostendeckungsrechnung (mehrstufiges Direct Costing) Die Fixkostendeckungsrechnung ist eine Weiterentwicklung des Direct Costing, dieses wird in mehreren Stufen weitergeführt. Das System will die Vorteile des Direct Costing mit den Vorteilen der Vollkostenrechnung kombinieren. W ä h r e n d in der G r u n d f o r m des Direct Costing sämtliche fixen Kosten einen einheitlichen Block darstellen, der in einer Summe vom Gesamtdeckungsbeitrag abgezogen und dem Betriebsergebnis angelastet wird, behandelt die Fixkostendekkungsrechnung unterschiedliche fixe Kosten auch unterschiedlich. Sie rechnet die fixen Kosten den einzelnen P r o d u k t e n , Produktgruppen, Kostenstellen und Bereichen schichtenweise in dem A u s m a ß e zu, wie sich dies ohne eine Schlüsselung durchführen läßt. Die Fixkostendeckungsrechnung läßt ein Rechnen mit den proportionalen Kosten (Grenzkosten) weiterhin zu, ermöglicht aber auch eine Weiterführung zu einer Kostenträgerrechnung im Sinne einer Vollkostenrechnung. Durch die schichten- oder stufenweise Berücksichtigung der fixen Kosten ergeben sich mehrere Deckungsbeiträge, die angeben, inwieweit die jeweiligen Fixkosten gedeckt sind. Die Fixkostentragfähigkeit der einzelnen Stufen wird ausgewiesen. D e r erste Deckungsbeitrag enthält sämtliche fixen Kosten und den Gewinn, er wird in mehrere Schichten aufgeteilt, wobei sich der jeweils übrig bleibende nicht gedeckte Rest immer mehr verkleinert und im letzten Deckungsbeitrag, der die fixen Kosten des U n t e r n e h m e n s und den Gewinn umfaßt, nur noch ziemlich niedrig ist.

238

E . Entscheidungsorientierte K o s t e n r e c h n u n g

Beispiel: X = X = X = X = X = X =

Erlös proportionale Kosten Deckungsbeitrag I. erzeugnisfixe Kosten Deckungsbeitrag II. erzeugnisgruppenfixe Kosten Deckungsbeitrag III. kostenstellenfixe Kosten Deckungsbeitrag IV. bereichsfixe Kosten Deckungsbeitrag V. unternehmensfixe Kosten Betriebsergebnis

1.000,-DM 600,—DM 400, - D M 32, - D M 368, - D M 60, - D M 308, - D M 158, - D M 150, - D M 75, - D M 75, - D M 50, - D M 25, - D M

Das vorstehende Rechenschema verdeutlicht, daß jedes Erzeugnis proportionale Kosten verursacht und daneben auch fixe Kosten, die ihm je nach Anteil an den einzelnen Stufen zugeordnet werden können. Die Produkte bewirken erzeugnisfixe Kosten und haben, wenn sie einer Erzeugnisgruppe angehören, Anteil an den gruppenfixen Kosten; sie werden in Kostenstellen und Bereichen bearbeitet, denen ohne Verwendung von Schlüsseln direkt Kosten zugewiesen werden, und schließlich sind sie Bestandteil des Gesamtunternchmens mit seinen fixen Kosten. Voraussetzungen der Fixkostendeckungsrechnung sind • eine klare Stufenbildung dazu gehört die Möglichkeit, die einzelnen Erzeugnisse Erzeugnisgruppen zuzuordnen, geeignete Kostenstellen zu bilden und diese zu logischen Bereichen zusammenzufassen • die Kenntnis der in den einzelnen Stufen anfallenden Kosten • die Fähigkeit, die Kosten in fixe und proportionale Kosten aufzulösen. Die genannten Voraussetzungen können nur erfüllt werden, wenn die Kostenartenrechnung und die Kostenstellenrechnung sorgfältig durchgeführt werden. Besondere Bedeutung kommt im Rahmen der Fixkostendeckungsrechnung der Kostenstellenrechnung zu. Die Kostenstellenbildung soll nach dem Grundsatz der Produktbezogenheit erfolgen, d.h. es sollen nach Möglichkeit viele Kostenstellen nur von einem Produkt oder einer Produktgruppe durchlaufen werden, dadurch kann den Kostenstellen eine große Zahl von Kostenarten direkt zugerechnet werden. Die Kostenbereiche, die Gruppen von Kostenstellen umfassen, sollten auch entsprechend dem Grundsatz der direkten Kostenzurechenbarkeit gebildet werden. Die Kostenbereiche sind in der Regel mit den Grundfunktionen des Unternehmens identisch, also mit der Unternehmensleitung, dem Einkauf, dem Lagerwesen, der Produktion, der Verwaltung, dem Vertrieb usw., wobei Unterteilungen der einzelnen Bereiche vorgenommen werden können.

III. Grundformen der Deckungsbeitragsrechnung

239

Bei den Stufenkosten handelt es sich im wesentlichen aber nicht ausschließlich um die folgenden Kosten: Erzeugnisfixe Kosten: • Patentkosten • Lizenzkosten • Kosten für Spezialmaschinen und Spezialwerkzeuge, die nur von einem bestimmten Produkt beansprucht werden u.a. Erzeugnisgruppenfixe Kosten: • Maschinen- und Werkzeugkosten, die nur für bestimmte Produktgruppen entstehen • Gebäudekosten • Patentkosten • Lizenzkosten • Beratungskosten u.ä. Kostenstellenfixe Kosten: • • • •

Meisterlöhne Raumkosten Licht- und Heizungskosten Diverse Lohnkosten u.ä.

Bereichsfixe Kosten: • • • • •

Kosten der Abteilungs- oder Werksleitung Lagerkosten Verwaltungskosten u.ä. Gebäudekosten Diverse Personalkosten u.ä.

Unternehmensfixe Kosten: • • • •

Leitungskosten Planungskosten Kontrollkosten Verwaltungskosten u.ä.

Auf die Anwendung der Fixkostendeckungsrechnung wird im Rahmen der Behandlung der Preispolitik (Bildung von Preisuntergrenzen) noch eingegangen.

3. Grenzplankostenrechnung Die Grenzplankostenrechnung kann als ein Direct Costing mit geplanten Kosten angesehen werden. Ebenso wie das Direct Costing rechnet auch die Grenzplankostenrechnung den Kostenträgern nur die proportionalen Kosten zu, die bei unterstelltem linearen Verlauf die Grenzkosten darstellen.

240

E . Entscheidungsorientierte K o s t e n r e c h n u n g

Die Grenzplankostenrechnung kann je nach Standpunkt nicht nur als Deckungsbeitragsrechnung auf Plankostenbasis, sondern auch als Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis aufgefaßt werden. Das Kostenrechnungssystem Grenzplankostenrechnung ist eng mit dem Namen Plaut verbunden. Plaut geht bei der Entwicklung seiner Grenzplankostenrechnung nicht vom Direct Costing, sondern von der flexiblen Plankostenrechnung aus. Er macht sich die bereits vorhandenen Planungs- und Kostenauflösungsresultate der flexiblen Plankostenrechnung zunutze. Die Grenzplankostenrechnung eignet sich wie das Direct Costing für dispositive Aufgaben, hat diesem gegenüber jedoch den Vorteil mit aktuellen, zukunftsorientierten Daten zu arbeiten. Daneben steht die Kostenkontrolle im Mittelpunkt. Wenn in nachfolgenden Ausführungen der Einsatz des Direct Costing behandelt wird, werden keine Unterschiede zwischen der Rechnung mit Plankosten oder Istkosten gemacht. Es wird davon ausgegangen, daß die bereits behandelte flexible Plankostenrechnung soviel Wissen über die Kostenplanung vermittelt hat, daß sich eine Wiederholung erübrigt und dem Leser klar ist, welche Unterschiede und Konsequenzen sich bei dem Operieren mit Plan- und Istkosten ergeben. Auf den rechentechnischen Einsatz des Instrumentes Kostenrechnung hat es keinen Einfluß, ob es sich um eine Teilkostenrechnung unter Verwendung von Istzahlen oder Planzahlen handelt.

4. Grenzpreisrechnung Eine interessante Variante des Direct Costing stellt die Grenzpreisrechnung dar. Sie geht von der Annahme aus, daß die Herstellung eines Produktes die Herstellung eines anderen verhindert, und daß deshalb der Deckungsbeitrag dieses Produktes andere Deckungsbeiträge verdrängt. Beispiel: Es ist die Rangfolge der Produkte zu bestimmen. Produkt

A

B

C

Nettoerlös/Stück Proportionale Kosten/Stück

1.600,1.480,-

1.800,1.648,80

2.200,2.029,66

Deckungsbeitrag/Stück Kapazität in Stunden Mögliche P r o d u k t i o n in Stück B e a n s p r u c h u n g der Kapazität Std./St. Deckungsbeitrag/Stunde V e r d r ä n g t e r Deckungsbeitrag/Stück Grenzpreis/Stück Relativer Erfolg

120,800 4.000 0,20 600,108,-'» 1.588,+ 12,-

151,20 800 2.857 0,28 540,168,-2) 1.816,80 - 16,80

170,34 800 2.395 0,334 510,200,40 3» 2.230,06 - 30,060

" 0,20 • 540 = 108;

2

> 0,28 • 600 = 168;

3

> 0,334 • 600 = 200,40

III. Grundformen der Deckungsbeitragsrechnung

241

Der Grenzpreis setzt sich aus den proportionalen Kosten und dem verdrängten Deckungsbeitrag zusammen, der relative Erfolg besteht aus dem Nettopreis abzüglich dem Grenzpreis. Nach dem Deckungsbeitrag je Stück lautete die Rangfolge C-B-A; nach dem relativen Erfolg liegt das Produkt A an der Spitze, die Reihenfolge wurde umgekehrt. Die Grenzpreisrechnung ist in der Literatur nicht unumstritten.

5. D eckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten Ein viel diskutiertes Teilkostenrechnungssystem ist die Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten von Riebel. Riebel hat die Nachteile der Vollkostenrechnung deutlich herausgestellt und eine Teilkostenrechnung entwickelt, die sich von den bekannten wesentlich unterscheidet (Riebel, P., 1959, 1964, 1972, 1985 u.a.). Riebel lehnt die Vollkostenrechnung nicht nur wegen der in ihr durchgeführten Proportionalisierung der fixen Kosten ab, sondern wegen der Kostenschlüsselung schlechthin. Als klassische Mängel der Vollkostenrechnung nennt er 1) die Mißachtung der Produktionsverbundenheit in den Betrieben durch die Aufschlüsselung der Gemeinkosten 2) die Proportionalisierung der fixen Kosten und damit die Gefahr des Nichterkennens ihres Charakters 3) die abwechselnde Addition von Einzelkosten und Gemeinkosten, die die Kalkulation bedingt, wobei die Struktur der Gemeinkosten undurchsichtig würde, wenn diese „umgelegt worden seien." Riebel führt aus: „Alle Entscheidungen, die auf der Grundlage der vollen Kosten der Kostenstellen und -träger getroffen werden, sind daher mit größter Wahrscheinlichkeit falsch." (Riebel 1959, S. 213). Riebel entwickelte ein Kostenrechnungssystem, das die genannten Mängel vermeidet, also jede Schlüsselung von Gemeinkosten unterläßt. Riebeis System basiert auf dem entscheidungsorientierten Kostenbegriff. Es wird versucht nach Möglichkeit alle Entscheidungstatbestände, die kostenrelevant sind, als Ursache der Kostenentstehung zu berücksichtigen. Zentralpunkt ist die Kostenzurechnung nach dem Identitätsprinzip. Zwei Größen lassen sich nur dann aufeinander zurechnen, wenn man sie auf dieselbe Entscheidung für eine bestimmte Maßnahme reduzieren kann. Dieser Grundsatz gilt auch für die Zuordnung von Ausgaben auf Kostengüter und von Einnahmen auf Leistungsgüter. Es können „Kosten und Leistungen nur insoweit einander gegenübergestellt werden, als der Verzehr der Kostengüter und das Entstehen der Leistungen auf identische Entscheidungen zurückzuführen sind. So können dem Erlös aus dem Verkauf eines zusätzlichen Produktes nur die Kosten gegenübergestellt werden, die durch die Entscheidung für die Herstellung dieses zusätzlichen Erzeugnisses verursacht worden sind" (Heinen, E.,Sabathil, P., 1978, S. 868).

242

E . Entscheidungsoricntierte K o s t e n r e c h n u n g

U m eine Kostenschlüsselung zu vermeiden, werden in der Riebel'schen Kostenrechnung die Einzelkosten relativiert. Gemäß dem Identitätsprinzip gliedert man die entstanden Kosten nach ihrer unmittelbaren Zurechenbarkeit auf die jeweiligen Kalkulationsobjekte oder Entscheidungstatbestände in relative Einzelkosten. Relativ heißt, daß nur für jeweils einen Tatbestand Einzelkosten gebildet werden dürfen. Die Einzelkosten können nur einem einzigen Entscheidungstatbestand zugeordnet werden. Was für einen Kalkulationsgegenstand „relative Einzelkosten" darstellt, stellt für alle übrigen „relative Gemeinkosten" dar. Zurechnungs- oder Kalkulationsobjekte können sein: • • • • •

jede Funktion jeder Vorgang jede Leistungsart jede organisatorische Einheit jede räumliche Einheit.

Wenn es gelingt, im Unternehmen die richtigen Bezugsgrößen zu ermitteln, können alle Kosten als Einzelkosten der Kalkulationsobjekte erfaßt werden. Die Kosten können nicht nur nach sachlichen Bezugsgrößen, sondern auch nach der Zurechenbarkeit zu Zeitabschnitten gegliedert werden. Wenn man alle Kalkulationsobjekte, denen man die Kosten als Einzelkosten zurechnet, in eine hierarchische Ordnung bringt, ergibt sich eine Bezugsgrößenhierarchie. Diese hierarchische Ordnung muß betriebsindividuell gebildet werden; sie ist erforderlich, um festzustellen, welcher Kostenanteil für einzelne Objekte Einzel- oder Gemeinkostencharakter hat. Bezugsgrößenhierarchien bestehen aus mehreren aufeinander aufbauenden Ebenen. Im Fertigungsbereich könnten sie folgendermaßen aussehen: Unternehmen

T T Kostenbereich T Kostenstelle T

Teilbetrieb

Kostenträgergruppe T Kostenträger

Die Hierarchie ist von unter nach oben aufgebaut; die Kosten, die dem Kostenträger verursachungsgerecht angelastet werden können, stellen für diesen Einzelkosten dar, andere Kosten können der Kostenträgergruppe direkt zugeordnet werden und sind damit für dieses Zurechnungsobjekt Einzelkosten usw. Jede Kostenart kann nach Riebel an irgendeiner Stelle im Unternehmen als Einzelkosten dargestellt werden, für die untergeordneten Bezugsgrößen stellen sie Gemeinkosten dar.

243

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