Entstrickungsbesteuerung bei Umwandlungen [1 ed.] 9783428582525, 9783428182527

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Schriften zum Steuerrecht Band 160

Entstrickungsbesteuerung bei Umwandlungen Von

Joachim Engesser

Duncker & Humblot · Berlin

JOACHIM ENGESSER

Entstrickungsbesteuerung bei Umwandlungen

S c h r i f t e n z u m St e u e r r e c ht Band 160

Entstrickungsbesteuerung bei Umwandlungen

Von

Joachim Engesser

Duncker & Humblot · Berlin

Der Fachbereich Wirtschaftswissenschaften der Universität Kassel hat diese Arbeit im Jahr 2020 als Dissertation angenommen. Die mündliche Prüfung erfolgte am 26.10.2020.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Alle Rechte vorbehalten

© 2021 Duncker & Humblot GmbH, Berlin

Satz: TextFormA(r)t, Daniela Weiland, Göttingen Druck: CPI buchbücher.de GmbH, Birkach Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-18252-7 (Print) ISBN 978-3-428-58252-5 (E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde im Sommersemester 2020 von dem Fachbereich der Wirtschaftswissenschaften der Universität Kassel als Dissertation angenommen. Sie wurde im April 2020 fertiggestellt. Gesetzgebung, Rechtsprechung und Schrifttum wurden bis November 2020 berücksichtigt. Naturgemäß gebührt einer Vielzahl von Personen Dank für das Gelingen einer solchen Arbeit. Mein besonderer Dank gilt meinem Doktorvater Herrn Professor Dr. Dominik Skauradszun für seine hervorragende Unterstützung und sein persönliches Engagement bei der Betreuung dieser Arbeit. Er hat mich zu dieser Arbeit ermuntert und diese vorbildlich betreut. Seine wertvollen Anmerkungen und jederzeitige Diskussionsbereitschaft sowie seine motivierenden Worte haben entscheidend zur Entstehung dieser Arbeit beigetragen. Mein Dank gilt zudem Herrn Professor Dr. Robert Kuhn für die vielen wichtigen Impulse. Ganz herzlich bedanken möchte ich mich auch bei meiner Mutter Frau Birgit Engesser für das akribische Korrekturlesen. Meiner Frau Isabell sowie meinen Töchtern Melina und Soraya ist diese Arbeit gewidmet. Ludwigsburg, im Dezember 2020

Joachim Engesser

Inhaltsverzeichnis A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 B. Grundlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 I.

Grundbegriffe und Begriffsdefinitionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 1. Entstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 2. Verstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 3. Gewinnrealisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 a) Steuerliche Gewinnrealisierung im Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . 25 b) Steuerliche Gewinnrealisierung bei Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . 28 4. Stille Reserven im Ertragsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 5. Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 a) Betriebsstätte im nationalen Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 b) Betriebsstätte im Doppelbesteuerungsabkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 6. Wirtschaftsgut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 7. Veräußerungsgewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35

II. Historische Entwicklung der Entstrickungsbesteuerung im zeitlichen Ablauf der Rechtsprechung, Verwaltung und Gesetzgebung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 1. Entstrickung aus Sicht der Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 a) Die „Theorie der finalen Entnahme“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 b) Aufgabe der „Theorie der finalen Entnahme“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 2. Entstrickung aus Sicht der Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 a) Anwendung der „Theorie der finalen Entnahme“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 b) Reaktion der Finanzverwaltung zur Aufgabe der „Theorie der finalen Entnahme“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 3. Entstrickung aus Sicht des Gesetzgebers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 C. Begründung und Kernelemente eines allgemeinen Entstrickungsprinzips . . . . . 45 I.

Dogmatische Begründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 1. Entstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 2. Verstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48

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Inhaltsverzeichnis II. Kernelemente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 1. Dem Grunde nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 a) Grundsatz der steuerlichen Territorialität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 aa) Aufteilung von Besteuerungsgrundlagen anhand der Territorialität . 50 bb) Territorialitätsprinzip versus Welteinkommensprinzip . . . . . . . . . . . . 51 b) Der allgemeine Gleichheitssatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 aa) Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 bb) Gebot der Folgerichtigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 c) Äquivalenzprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 d) Wirtschaftsgut als Anknüpfungspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 e) Abstrakte Gefährdung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 2. Der Höhe nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68 a) Stille Reserven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68 b) Stille Lasten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 3. Zeitpunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 a) Europarechtliche Anforderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 aa) Historischer Abriss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 bb) Kernaussagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 (1) Feststellung der Steuerschuld . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 (2) Erhebung der Steuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 b) Betriebswirtschaftliche Anforderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 4. Prinzip zur Vermeidung der Doppelbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 a) Kein Rechtsgrundsatz zur Vermeidung der Doppelbesteuerung . . . . . . . . 76 b) Ziel zur Vermeidung der Doppelbesteuerung i. V. m. Einmalbesteuerung 78

D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips aus dem geltenden Recht . . 80 I.

Steuertatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 1. Zeitlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 2. Einschränkung des Untersuchungsgegenstands . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 3. Abstrakter Gefährdungstatbestand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 4. Das Gefahrenpotenzial des Welteinkommensprinzips . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 a) Einkommensteuerorientierte Betrachtungsweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 b) Besteuerungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 c) Besteuerungsrecht hinsichtlich des Veräußerungsgewinns . . . . . . . . . . . . 88 d) Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts . . . . . . . . . . . . . 89 aa) Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 bb) Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts . . . . . . . . . . . . . . . 90

Inhaltsverzeichnis

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e) Regelbeispiel § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 f) Kriterien für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 g) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 5. Die Leistungsfähigkeit bei stillen Reserven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 6. Anknüpfungspunkt der Steuerentstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 7. Technik und Bewertung der Steuerentstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 a) Entnahmefiktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 b) Bewertung der fiktiven Entnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 aa) Aufdeckung stiller Reserven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 bb) Keine Bewertung zum Teilwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 cc) Vergleich der Wertansätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 dd) Aufdeckung stiller Lasten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 c) Steuerbilanzielle Behandlung der Entstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 II. Steuerfestsetzung und Steuererhebung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 1. Festsetzung der Steuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 2. Erhebung der Steuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 a) Systematische Einordnung des Ausgleichspostens (§ 4g EStG) . . . . . . . . 114 b) Eingeschränkter Anwendungsbereich des Ausgleichspostens . . . . . . . . . 115 aa) Unbeschränkte Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 bb) Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 cc) Betriebsstätte in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union . . . . 118 c) Auflösung des steuerlichen Ausgleichspostens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 aa) Grundsatz: Ratierliche Auflösung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 bb) Ausnahme: Vollumfängliche Auflösung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 3. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 III. Mythos der umfassenden Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte . . . . . . . . . . 125 1. Grundlagen zur Umsetzung des Authorized OECD Approach in nationales Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 2. Verhältnis zu den allgemeinen Entstrickungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . 126 IV. Veräußerungsfiktion des § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 1. Parallelität zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 a) Zeitlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 b) Persönlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 c) Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 2. Differenzierung zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131

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Inhaltsverzeichnis V. Allgemeiner Verstrickungstatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 2 EStG . . . . . . . 133 1. Zeitlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 2. Mangelhafte Konzeption des Territorialitätsprinzips . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 3. Besteuerung der ausländischen Leistungsfähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 4. Schranken des Äquivalenzprinzips . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 5. Anknüpfungspunkt der Steuerverstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 6. Technik und Bewertung der Steuerverstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 a) Stille Reserven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 b) Stille Lasten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 7. Zeitpunkt der Steuerverstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 8. Anwendung der Verstrickungsregelung des Einkommensteuergesetzes im Körperschaftsteuergesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 VI. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145

E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände an dem allgemeinen Entstrickungsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 I.

Entstehung des aktuellen Umwandlungssteuergesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147

II. Konzepte für die Umformung von Unternehmen im Ertragsteuerrecht . . . . . . . 148 1. Grundlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 2. Teleologischer Ausgangspunkt des Umwandlungssteuergesetzes . . . . . . . . . 150 a) Grundsatz der Individualbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 b) Buchwertfortführung als Ausnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 III. Subjektbezogene Entstrickungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 1. Subjektbezogene Entstrickungsvorschriften im 2. bis 5. Teil des Umwandlungssteuergesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 2. Subjektbezogene Entstrickungsvorschriften im 6. bis 8. Teil des Umwandlungssteuergesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 a) Gründungs- und Ansässigkeitsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 aa) Einbringender Rechtsträger ist eine Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . 157 bb) Einbringender Rechtsträger ist eine Personengesellschaft . . . . . . . . . 157 cc) Einbringender Rechtsträger ist eine natürliche Person . . . . . . . . . . . . 159 b) Subjektbezogene Entstrickungsvorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 IV. Objektbezogene Entstrickungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 1. Grundkonstellationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 a) Inlandsumwandlung mit Auslandsbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 b) Auslandsumwandlung mit Inlandsbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163

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c) Grenzüberschreitende Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 2. Überblick über die objektbezogenen Entstrickungsvorschriften . . . . . . . . . . 163 a) Entstrickungsvorbehalt des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG . . . . . . . . . . 164 aa) Grundsatz der Individualbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 (1) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter dem Grunde nach . . 164 (2) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter der Höhe nach . . . . . 166 bb) Buchwertfortführung als Ausnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 b) Verstrickungsvorbehalt des § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . 170 c) Entstrickungsvorbehalt des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG . . . . . . . . . 172 d) Entstrickungsvorbehalt des § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG . . . . . . . . . 173 e) Entstrickungsvorbehalt des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG . . . . . . . . . 175 f) Verstrickungsvorbehalt des § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . 176 g) Entstrickungsvorbehalt des § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . 176 h) Entstrickungsvorbehalt des § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG . . . . . . . . . 178 V. Kollisionen mit den Kernelementen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 1. Der fragmentarische Grundsatz der steuerlichen Territorialität . . . . . . . . . . . 180 a) Wertsteigerungen im Rückwirkungszeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 b) Die Folgen der Internationalisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 aa) Europäisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 bb) Globalisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 c) Das fehlende Spiegelbild . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 aa) Erweiterung des deutschen Besteuerungsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 bb) Grundsätze der Analogie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 cc) Paradoxe Auswirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 2. Plädoyer für die Einhaltung des Äquivalenzprinzips . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 a) Vollverweis auf das Territorialitätsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 b) Gewerbesteuerliche „Entstrickung“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 3. Verletzung fundamentaler Besteuerungsprinzipien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 a) Keine konsequente Besteuerung auf allen Ebenen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 b) Doppelbesteuerung durch Verstrickungsvorbehalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 c) Wertänderungen im Rückwirkungszeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 d) Exkurs: Verstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 4. Anknüpfungspunkt der Entstrickungsvorbehalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 5. Dimension der Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 a) Sämtliche stille Reserven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 aa) Geschäfts- oder Firmenwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 bb) Maßgeblicher Zeitpunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208

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Inhaltsverzeichnis cc) Die überschießende Wirkung des Verstrickungsvorbehalts . . . . . . . . 209 b) Das Damoklesschwert der stillen Lasten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 aa) Pensionsrückstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 bb) Weitere stille Lasten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213 6. Konzept der Sofortbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 VI. Lassen sich die umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorbehalte einem allgemeinen Entstrickungsprinzip unterordnen? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 1. Vergleich mit der Systematik des allgemeinen Entstrickungsprinzips . . . . . . 217 2. Die juristische Methodenlehre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 3. Zentrale Fragestellungen zu den Subsystemen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 VII. Auf den Spuren des 5. Elements . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 1. Stand der Diskussion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 2. Die Gretchenfrage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 a) Der zivilrechtliche Ausgangspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 aa) Erfolgs- und Vermögensabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 bb) Interne Rechtsbeziehungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 cc) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 b) Die Rechtsnatur des steuerlichen Rückwirkungszeitraums . . . . . . . . . . . 229 c) Entstrickung im Rückwirkungszeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 aa) Umwandlungsbedingte Entstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 (1) Inlandsumwandlung mit Auslandsbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 (2) Auslandsumwandlung mit Inlandsbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 (3) Grenzüberschreitende Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 bb) Entstrickung anlässlich der Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 cc) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237

F. Ergebnisse der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257

Abkürzungsverzeichnis a. A. anderer Ansicht a. F. alte Fassung Amtsblatt der Europäischen Union ABl. Abs. Absatz AEUV Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung Authorized OECD Approach AOA Art. Artikel Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen AStG BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) Beck-Rechtsprechung (Datenbank) BeckRS Begr. Begründet BewG Bewertungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BFH / N V Sammlung der Entscheidungen des BFH (Zeitschrift) BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. Bundesgesetzesblatt BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Bundesministerium der Finanzen BMF BR-Drucks. Bundesrat-Drucksache BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drucks. Bundestag-Drucksache Buchst. Buchstabe BVerfG Bundesverfassungsgericht Sammlung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts BVerfGE bzw. beziehungsweise das heißt d. h. Der Betrieb (Zeitschrift) DB DBA Doppelbesteuerungsabkommen Doppelbuchst. Doppelbuchstabe DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStR – Entscheidungsdienst DStRE Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) DStZ Europäische Gemeinschaft EG EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuerrichtlinien EU Europäische Union Europäischer Gerichtshof EuGH EWR Europäischer Wirtschaftsraum folgend(e) f., ff.

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Abkürzungsverzeichnis

FG Finanzgericht FGO Finanzgerichtsordnung Finanz-Rundschau (Zeitschrift) FR FRL Fusionsrichtlinie FS Festschrift gem. gemäß GewStG Gewerbesteuergesetz GG Grundgesetz ggfs. gegebenenfalls Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GmbHR Großer Senat des Bundesfinanzhofs GrS herrschende Meinung h. M. HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber Hs. Halbsatz in der Fassung i. d. F. im Sinne des / der i. S.  d. im Sinne von i. S. v. in Verbindung mit i. V. m. Institut der Wirtschaftsprüfer IDW International Financial Reporting Standards IFRS Institut „Finanzen und Steuern“ e. V. IFSt Internationale Steuer-Rundschau (Zeitschrift) ISR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) IStR Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) IWB JStG Jahressteuergesetz KapGes. Kapitalgesellschaft KG Kommanditgesellschaft kösdi Kölner Steuerdialog (Zeitschrift) KStG Körperschaftsteuergesetz meines Erachtens m. E. mit weiteren Nachweisen m. w. N. Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) NJW Nr. Nummer Neue Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift) NWB Organisation for Economic Co-operation and Development OECD OECD-MA OECD-Musterabkommen PersGes. Personengesellschaften RFH Reichsfinanzhof RL Richtlinie Rn. Randnummer(n) Rs. Rechtssache RStBl. Reichssteuerblatt S. Seite Societas Europaea SE Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur EinfühSEStBeglG rung der SE und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften

Abkürzungsverzeichnis

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Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der SE und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften sog. sogenannt Steuern und Studium (Zeitschrift) SteuerStud Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) StuB u. a. unter anderem Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift) Ubg UmwG Umwandlungsgesetz UmwStE Umwandlungssteuererlass UmwStG Umwandlungssteuergesetz und so weiter usw. Vgl. Vergleiche zum Beispiel z. B. SEStEG

A. Einführung Es war Klaus Tipke, der schon früh bekräftigte, dass „das E ­ ntstrickungsprinzip zu regeln“ und damit eine Gesetzeslücke zu schließen sei.1 Der Hintergrund ist schnell skizziert: Das gesamte Betriebsvermögen steht in einer ertragsteuerlichen Verstrickung bzw. Verhaftung. Einzelne Wirtschaftsgüter sowie das Betriebsvermögen in Gänze dürfen aus diesem Steuernexus – wenn nicht durch eine Transaktion am Markt – nur unter Besteuerung der stillen Reserven in die Privatsphäre oder in einen anders besteuerten Bereich herausgelöst werden. Folglich dient das Entstrickungsprinzip der Erfassung des steuerlichen Totalgewinns des einzelnen Steuersubjekts. Entscheidend ist dafür, dass das System der Gewinnrealisierung aus zwei Subsystemen besteht. Erstens aus den originären Realisationstatbeständen, die durch eine Außentransaktion ausgelöst werden. Zweitens aus den Entstrickungsnormen, die das im Inland verhaftete Steuersubstrat sicherstellen sollen. Das Entstrickungsprinzip ist somit eine systemisch bedingte Realisierung.2 Denn die Entstehung von stillen Reserven findet ihre Rechtfertigung in Regelungen, welche die spätere Besteuerung derselben vorsehen. Man wird sich nicht des Eindrucks erwehren können, dass beide Grundsätze als Bestandteile einer einheitlichen Regelung angesehen werden müssen, welche den einen nicht ohne die Ergänzung des anderen als dogmatisch vertretbar erscheinen lässt.3 Darin besteht allerdings die Wurzel des in diesem Zusammenhang interessierenden Rechtsproblems: Die Rechtsprechung4 sowie die überwiegende Meinung im Schrifttum5 lehnen ein allgemeines Prinzip für die Besteuerung von nicht realisierten stillen Reserven im deutschen Steuerrecht ab. Das führt zu einer befremdlichen Bilanz. Einerseits versuchte die Rechtsprechung bis zur Aufgabe der Theorie der fina­ len Entnahme einen Entstrickungstatbestand im internationalen Kontext aus der 1

Vgl. Tipke, NJW 1988, S. 2090, 2094. Vgl. Danzer, NJW 1981, S. 1355. 3 Vgl. BFH, Urteil vom 07. 10. 1974, GrS 1/73, BStBl. II 1975, S. 168, 170 f. 4 Siehe etwa BFH, Urteil vom 14. 06. 1988, VIII R 387/83, BStBl. II 1989, S. 187; BFH, Urteil vom 09. 02. 1972, I  R  205/66, BStBl.  II  1972, S. 455; FG  Düsseldorf, Urteil vom 19. 11. 2015, 8 K 3664/11 F, IStR 2016, S. 118 Rn. 74 m. Anm. Mitschke. 5 Siehe etwa Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 6/2016, § 4 EStG Rn. 179, 220; Bode, in: Kirchhof, 2020, § 4 EStG Rn. 106; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4 EStG Rn. 86; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 353; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481 f.; Förster, DB 2007, S. 72. A. A. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3 UmwStG Rn. 86 f.; Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 450. 2

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A. Einführung

rechtssystematischen Bedeutung einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) herzuleiten.6 Doch so schmerzhaft es war, von dieser über viele Jahrzehnte andauernden Spruchpraxis abzukehren, umso wichtiger war es, dass der I. Senat des Bundesfinanzhofs die Theorie der finalen Entnahme aufgegeben hatte und an die Notwendigkeit einer Rechtsgrundlage für einen steuerlichen Eingriff erinnerte.7 Selbstverständlich bleibt ein grenzüberschreitend transferiertes Wirtschaftsgut weiterhin im Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen und wird nicht für einen betriebsfremden Zweck entnommen. Die Überdehnung des Tat­ bestands in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG wurde durch diese Rechtsprechung8 korrigiert. Andererseits wurde bereits vor der Aufgabe der Theorie der finalen Entnahme – aber erst recht nach dieser Zäsur  – ein ertragsteuerliches Entstrickungskonzept abgelehnt bzw. die im Rahmen des SEStEG9 eingeführten allgemeinen Entstrickungsnormen10 als Vorschriften, die ins Leere gehen, bezeichnet.11 Diese Bandbreite an unterschiedlichen Thesen stellt einen unbefriedigenden Zustand dar. Angesichts der elementaren Bedeutung eines Entstrickungsprinzips sollten die Regelungen zur Steuerentstrickung als Eingriffsverwaltung einen eindeutigen Rechtsrahmen, der sich an fundamentalen Prinzipien der Ertragsbesteuerung ausrichtet, für den Steuerpflichtigen bilden.12 Eine systematische, prinzipienorientierte Entstrickung darf nicht zur Utopie werden. Eine weitere Verkomplizierung der Entstrickung liegt im Hinblick auf internationale Umwandlungen13 vor, wenn es durch die Umstrukturierung oder anlässlich der Umwandlung zu einer Steuerentstrickung kommt. Bezeichnenderweise kennt das Umwandlungssteuergesetz seine eigenen Entstrickungsvorbehalte.14 Allerdings ist aus den einzelgesetzlich geregelten Entstrickungsvorschriften nicht ohne weiteres ein Rangverhältnis zu erkennen. Die Finanzverwaltung geht im Umwandlungssteuererlass anscheinend davon aus, dass für die Prüfung des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts auf die tatsächlichen 6

Grundlegend ist das Urteil BFH, Urteil vom 16. 07. 1969, I 266/65, BStBl. II 1970, S. 175. Zustimmend –  ohne weitere Begründung  – BFH, Urteil vom 30. 05. 1972, VIII  R  111/69, BStBl. II 1972, S. 760; BFH, Urteil vom 24. 11. 1982, I R 123/78, BStBl. II 1983, S. 113. 7 Vgl. BFH, Urteil vom 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464; Hoffmann, DB 2008, S. 2281 ff.; Ditz, IStR 2009, S. 115 ff. 8 Vgl. BFH, Urteil vom 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464. 9 Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG). 10 Insbesondere §§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG sowie 12 Abs. 1 Satz 1 KStG. 11 Siehe etwa Roser, DStR  2008, S. 2389, 2393; Blöchle, IStR  2009, S. 645, 647; Kahle  / ​ Franke, IStR 2009, S. 406, 411; Körner, IStR 2009, S. 741, 744; Prinz, DB 2009, S. 807, 810; Gosch, IWB 2012, S. 779, 784 f. 12 Vgl. Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 10. 13 Siehe Kapitel E. IV. 1. zu den unterschiedlichen Grundkonstellationen von internationalen Umwandlungen. 14 Siehe §§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3, 21 Abs. 2 Satz 2 und 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG.

A. Einführung

19

Verhältnisse zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags abzustellen ist.15 Bei einer dem steuerlichen Übertragungsstichtag nachgelagerten Entstrickung sollen wohl die allgemeinen Entstrickungsvorschriften zur Anwendung kommen.16 Dagegen wird in der erstinstanzlichen Rechtsprechung die These vertreten, dass die speziellen Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes nach dem Grundsatz lex specialis derogat legi generali vorrangig gegenüber den allgemeinen Entstrickungsnormen seien.17 In der Fachliteratur wird das Spannungsverhältnis kon­ trovers diskutiert.18 Die seltenen, aber wichtigen Entscheidungen in dieser Spezialdisziplin zeigen die weitgehende Rechtsunsicherheit auf. Zunächst hat das FG Rheinland-Pfalz die Abwanderung von unversteuerten stillen Reserven im Zuge einer umwandlungsbedingten Entstrickung für möglich gehalten.19 Auf den ersten Blick hat diese Entscheidung in der Revision vor dem Bundesfinanzhof eine „krachende“ Niederlage erfahren.20 Bei näherer Untersuchung der Entscheidung des Bundesfinanzhofs zeigt sich jedoch, dass der Bundesfinanzhof am Ergebnis orientiert – und damit entfremdet von steuerlichen Prinzipien – argumentiert: Es sei „kein sachlicher Grund ersichtlich, weshalb gerade im Falle einer Abwärtsverschmelzung das Privileg des Buchwertansatzes ohne Absicherung des inländischen Besteuerungszugriffs auf die stillen Reserven gewährt werden sollte“.21 Das Gefahrenpotenzial einer solchen Begründung ist hoch. Hierfür reicht ein Blick in die wegweisende Rechtsprechung zur Aufgabe der Theorie der finalen Entnahme aus.22 Offensichtlich besteht ein praktischer Bedarf, ein wissenschaftliches Fundament zu legen. So sehr Detailfragen zu Entstrickungsaspekten im Rahmen von internationalen Umwandlungen bislang im Zentrum der Rechtsprechung, Wissenschaft und 15

Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 02.15. 16 Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 03.20. 17 Vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12. 04. 2016, 1 K 1001/14, DStRE 2017, S. 1047, Revision unter I R 35/16. 18 Für einen Vorrang der speziellen Entstrickungsnormen: Pfirrmann, in: Blümich, Stand: 7/2019, § 12 KStG Rn. 25; Hackemann, in: Bott / Walter, Stand: 4/2020, § 12 KStG Rn. 9. Für eine Entstrickung nach den allgemeinen Entstrickungsvorschriften bei Vorliegen der tatsächlichen Entstrickungshandlung: Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 3  UmwStG Rn. 92; Kahle / Vogel, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 803; Viebrock / Hagemann, FR  2009, S. 737, 745; Klingberg / Nitzschke, Ubg  2011, S. 451, 453; Girlich / Philipp, Ubg 2012, S. 150, 155. 19 Vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12. 04. 2016, 1 K 1001/14, DStRE 2017, S. 1047, 1051, Revision unter I R 35/16. Man sollte allerdings einschränkend betonen, dass die Rechtsprechung den Spezialfall der „Abwärtsverschmelzung mit ausländischen Anteilseignern“ betraf. 20 Vgl. BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156. 21 Vgl. BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 27. Siehe auch Ludwig / L eidel, IStR 2019, S. 433, 435. 22 Vgl. BFH, Urteil vom 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464.

20

A. Einführung

Rechtspraxis standen, so führt kein Weg daran vorbei, in erster Linie die Kernelemente eines Entstrickungsprinzips zu erforschen. Die prägenden Kernelemente, die ein Entstrickungsprinzip „im Innersten zusammenhalten“, dürften wahrscheinlich das Einfallstor sein: Letztlich geht es darum, den inländischen Totalgewinn des einzelnen Steuersubjekts zu besteuern. Dogmatisch überzeugend lassen sich auf diesem Fundament die zentralen Fragen beantworten, ob sich aus den inzwischen einzelgesetzlich geregelten Entstrickungsvorschriften ein allgemein gültiges steuerrechtliches Entstrickungsprinzip herleiten lässt und ob sich die umwandlungssteuerrechtlichen Entstrickungsnormen einem solchen allgemeinen Grundsatz unterordnen lassen. Schließlich erlaubt dieses Vorgehen eine prinzipiengetreue Auflösung des Spannungsverhältnisses der unterschiedlichen Entstrickungsnormen sowie eine Antwort auf die bedeutsame Frage, ob die steuerlichen Landesgrenzen im Zuge einer internationalen Umwandlung vollständig geschützt sind. Bezeichnend für den Aufbau dieser Untersuchung ist die elegante Wendung von Klaus Tipke: „obwohl Theorie nur dann brauchbar ist, wenn sie sich auch praktisch bewährt: Umgekehrt ist eine Behebung der Mängel auch nicht möglich durch bloßen Pragmatismus, durch bloßes muddling through“.23

23

Vgl. Tipke, NJW 1988, S. 2090 f.

B. Grundlegung I. Grundbegriffe und Begriffsdefinitionen 1. Entstrickung Der Begriff Entstrickung wird in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und im Schrifttum verwendet, ohne dass dafür eine gesetzliche Definition existiert.1 Im Allgemeinen kann man unter Entstrickung einen Vorgang verstehen, der ein öffentlich-rechtliches Gewaltverhältnis beendet.2 Unter Entstrickung im steuerlichen Sinne wird ein Vorgang verstanden, bei dem stille Reserven, die einem Wirtschaftsgut innewohnen, der deutschen Steuerhoheit entzogen werden.3 Der Begriff Entstrickung wurde nicht von Beginn an verwendet. Der Reichsfinanzhof hat im Jahr 1936 den Begriff Entstrickung durch die Wendung „Ausscheiden aus der deutschen Besteuerung“ umschrieben.4 Erstmals wurde – soweit ersichtlich  – in einer Entscheidung im Jahr 1969 die Terminologie „­Gewinnverwirklichung durch Steuerentstrickung“ verwendet.5 Dem Urteil lag der Fall zugrunde, dass ein Steuerpflichtiger ein Einzelwirtschaftsgut aus seinem inländischen Stammhaus in eine ausländische Freistellungsbetriebsstätte6 (Art. 7, Art. 23A OECD-MA) überführt hat.7 Seit diesem Urteil wird unter dem Begriff Entstrickung ein Vorgang verstanden, bei dem stille Reserven der deutschen Besteuerung entzogen werden.8

1

Vgl. Cortez / Schmidt, IWB 2016, S. 780. Vgl. Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 11. 3 Vgl. Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand:  2/2011, § 4  EStG Rn. 248; Frotscher  / ​ Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand:  8/2019, § 4  EStG Rn. 353; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 284; Benecke / Schnitger, IStR  2006, S. 765; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481 f.; Blöchle, IStR 2009, S. 645; Cortez / Schmidt, IWB 2016, S. 780. 4 Vgl. RFH, Urteil vom 21. 10. 1936, VI A 473/35, RStBl. 1937, S. 424; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  336. 5 Vgl. BFH, Urteil vom 16. 7. 1969, I 266/65, BStBl. II 1970, S. 175. 6 Die Freistellungsmethode setzt an der Bemessungsgrundlage an. Sie befreit das ausländische Einkommen von der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat, sodass nur die Ertragsteuer des Auslands für die ausländischen Einkünfte verbleibt. Siehe hierzu Jacobs / Endres / Spengel, in: Jacobs, 2016, S. 11. 7 Vgl. BFH, Urteil vom 16. 07. 1969, I  266/65, BStBl.  II  1970, S. 175; Prinz, DB  2009, S. 807 ff. 8 Vgl. Abele, in: Sagasser / Bula / Brünger, 2017, § 31 Rn. 91; Hahn, IStR 2006, S. 797; Wassermeyer, DB 2006, S. 1176; Werra / Teiche, DB 2006, S. 27; Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406; Wissenschaftlicher Beirat von Ernst & Young tax, DB 2010, S. 1776. 2

22

B. Grundlegung

Vor diesem Hintergrund sehen die allgemeinen Entstrickungsvorschriften (§§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, 12 Abs. 1 Satz 1 KStG), die im Rahmen des SEStEG kodifiziert wurden, eine Besteuerung von nicht realisierten stillen Reserven vor, wenn der Gewinn aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts von der Bundesrepublik Deutschland nicht mehr oder nur noch beschränkt besteuert werden darf.9 Dabei wird zwischen einer subjektbezogenen und einer objektbezogenen Steuerentstrickung unterschieden.10 Bei der subjektbezogenen Steuerentstrickung wird das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der Steuerpflicht der jeweiligen Person beendet, zum Beispiel durch einen Wohnsitzwechsel. Dagegen entfällt bei der objektbezogenen Steuerentstrickung das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Besteuerungsobjektes, zum Beispiel durch die Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte.11 Eine subjektbezogene Steuerentstrickung kann insbesondere in den nachfolgend aufgeführten Fällen eintreten:12 – Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht ohne Begründung der beschränkten Steuerpflicht13; – Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht und Beginn der beschränkten Steuerpflicht14; – Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht im Ausland unter Aufrechterhaltung der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland (sog. Doppelansässigkeit15), soweit nach dem Doppelbesteuerungsabkommen der andere Staat als Ansässigkeitsstaat gilt16; 9

Vgl. Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4  EStG Rn. 486 ff.; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 352 ff.; Lampert, in: Gosch, 2020, § 12 KStG Rn. 5 ff.; von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 55 ff.; Dötsch  / ​ Pung, DB  2006, S. 2648 ff.; Rödder / Schumacher, DStR  2006, S. 1481, 1482 f.; Förster, DB 2007, S. 72 ff.; Wassermeyer, IStR 2008, S. 176; Prinz, DB 2009, S. 807 ff. 10 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 283; Abele, in: Sagasser / Bula / ​ Brünger, 2017, § 31 Rn. 91; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  336; Cortez / Schmidt, IWB 2016, S. 780. 11 Vgl. Abele, in: Sagasser / Bula / Brünger, 2017, § 31 Rn. 91; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / ​ Ditz, 2018, S. 335; Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 12. 12 Vgl. Schaumburg, in: Krause / Schaumburg / Wassermeyer, 1996, S.  39 f.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 283; Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFStSchrift Nr. 487, 2013, S. 26. 13 Siehe etwa Münch, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 10/2018, § 1 KStG Rn. 112 ff.; Lochte, in: Frotscher / Geurts, Stand: 4/2016, § 1 EStG Rn. 31. 14 Vgl. Pfirrmann, in: Gosch, 2020, § 2 KStG Rn. 31; Rengers, in: Blümich, Stand: 2/2019, § 2 KStG Rn. 62; Heinicke, in: Schmidt, 2020, § 1 EStG Rn. 77. 15 Vgl. Lampert, in: Gosch, 2020, § 12 KStG Rn. 146; Heinicke, in: Schmidt, 2020, § 1 EStG Rn. 20; Seibold, IStR 2003, S. 45, 47; Haase, IStR 2008, S. 695, 697. 16 Vgl. Levedag, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 1 KStG Rn. 120.

I. Grundbegriffe und Begriffsdefinitionen

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– Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht in einem anderen Staat unter Aufrechterhaltung der bisherigen Steuerpflicht im Inland, soweit nach dem Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland das Besteuerungsrecht an den inländischen Einkünften verliert; – Beendigung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht gem. § 2 AStG (z. B. durch Wegzug von einem Niedrigsteuerland in ein Hochsteuerland)17; – Beendigung der Hinzurechnungsbesteuerung (z. B. durch Sitzverlegung der ausländischen Kapitalgesellschaft von einem Niedrigsteuerland in ein Hochsteuerland). Eine niedrige Besteuerung liegt nach dem Außensteuergesetz vor, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft einer Belastung von Ertragsteuern von weniger als 25 % unterliegen, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht (§ 8 Abs. 3 Satz 1 AStG).18 Eine objektbezogene Steuerentstrickung ist dagegen insbesondere in den nachfolgenden Konstellationen anzunehmen:19 – Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte, soweit das deutsche Besteuerungsrecht entfällt20; – Überführung von Grundstückszubehör in das Ausland, soweit das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen die Besteuerung der Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen nicht Deutschland zuweist. Denn nach Art. 6 Abs. 1 OECD-MA steht das Besteuerungsrecht aus unbeweglichem Vermögen dem Belegenheitsstaat zu. Der Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ umfasst gem. Art. 6 Abs. 2 Satz 2 OECD-MA auch das Zubehör zum unbeweglichen Vermögen; – Überführung von Wirtschaftsgütern von einer inländischen in eine ausländische Betriebsstätte, soweit hierdurch inländische Einkünfte (§ 49 Abs. 1 EStG) nicht mehr vorliegen (z. B. beschränkt steuerpflichtige Personen sind an einer inländischen Mitunternehmerschaft beteiligt21)22; – Erfüllung des gesetzlichen (§ 20 Abs. 2 AStG) oder abkommensrechtlichen Aktivitätserfordernisses mit der Folge des Wechsels von einer Anrechnungs- zu einer Freistellungsbetriebsstätte23. 17

Vgl. Baßler, in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff / Schönfeld, Stand: 5/2014, § 2 AStG Rn.  161; Lampert, in: Blümich, Stand: 10/2018, § 2 AStG Rn. 16; Haase / Dorn, IStR 2013, S. 909. 18 Siehe etwa Vogt, in: Blümich, Stand: 11/2016, § 8 AStG Rn. 180. 19 Vgl. Schaumburg, in: Krause / Schaumburg / Wassermeyer, 1996, S.  39 f.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 284; Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFStSchrift Nr. 487, 2013, S. 26. 20 Vgl. Benecke / Schnitger, IStR 2007, S. 22; Wassermeyer, IStR 2008, S. 176, 180; Mitschke, DB 2009, S. 1376; Körner, IStR 2009, S. 741, 745. 21 Vgl. BFH, Urteil vom 24. 02. 1988, IV R 95/84, BStBl. II 1988, S. 663. 22 Vgl. Viebrock, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 10/2015, § 49 EStG Rn. 35; Frotscher, in: Frotscher / Geurts, Stand: 6/2020, § 49 EStG Rn. 65. 23 Vgl. BFH, Urteil vom 21. 10. 2009, I  R  114/08, DStR  2010, S. 37; Vogt, in: Blümich, Stand: 3/2018, § 20 AStG Rn. 25; Rehfeld, DStR 2010, S. 1809, 1815; Gebhardt / Quilitzsch, IStR 2011, S. 169, 173.

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B. Grundlegung

In den aufgeführten Fällen wird das deutsche Besteuerungsrecht durch eine aktive Handlung des Steuerpflichtigen ausgeschlossen oder beschränkt. Ferner kann eine sog. „passive Steuerentstrickung“ durch eine Beschränkung oder einen Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts, ohne dass es auf Handlungen des Steuerpflichtigen ankommt, vorliegen. Die passive Steuerentstrickung hat regelmäßig ihren Grund in veränderten gesetzlichen Rahmenbedingungen:24 – Änderung oder Abschluss eines Doppelbesteuerungsabkommens25; – Erhöhung des Steuersatzes im Ausland und / oder Reduzierung des Niedrigsteuersatzes im Inland (§ 8 Abs. 3 AStG) für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung26; – Austritt von Ländern aus der Europäischen Union (z. B. Brexit). Dies kann zur Folge haben, dass die Grundfreiheiten von EU-/EWR-Staatsangehörigen ent­ fallen27.

2. Verstrickung Die „Verstrickung“ ist das Spiegelbild der Entstrickung.28 Unter dem Begriff Verstrickung wird allgemein die Unterwerfung unter ein öffentlich-rechtliches Gewaltverhältnis verstanden.29 Mit Blick auf das Steuerrecht wird mit dem Begriff „Verstrickung“ der Eintritt eines Steuersubjekts oder eines Steuerobjekts in die Steuerhoheit der Bundesrepublik Deutschland bezeichnet.30 Daher kommt es nicht von ungefähr, dass die allgemeine Verstrickungsvorschrift (§ 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 2 EStG) im betrieblichen Bereich die Verstrickung mit einer Einlage gleichstellt. Die Einlage ist gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG stets mit dem gemeinen Wert (§ 9 Abs. 2 BewG) im Zeitpunkt der Steuerverhaftung zu bewerten.31 Auf die steuerliche Behandlung im abgebenden Staat kommt es dagegen nicht an.32 24 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 284; Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 26. 25 Vgl. BMF, Schreiben vom 26. 10. 2018, IV  B  5  –  S  1348/07/10002-01, BStBl.  I  2018, S. 1104; Niehaves / Beil, DStR 2012, S. 209, 215; Bron, IStR 2014, S. 918, 920; Herbort / Sendke, IStR 2014, S. 499, 507. 26 Vgl. Vogt, in: Blümich, Stand: 11/2016, § 8 AStG Rn. 8; Wassermeyer, IStR 2012, S. 804, 807. 27 Vgl. Linn, IStR 2016, S. 557, 560; Peykan / Hanten / Gegusch, DB 2016, S. 1526 f.; Olligs, DStR 2018, S. 2237 ff.; Richter / Schlücke, IStR 2019, S. 51 ff. 28 Vgl. Dräger / Dorn / Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 1/2019, § 6 EStG Rn. 1191. 29 Vgl. Schnitger, Die Entstrickungsbesteuerung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 13. 30 Vgl. Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4 EStG Rn. 255; Förster, DB  2007, S. 72, 76; Rieß / Herbst, IStR 2017, S. 979, 983. 31 Vgl. Ehmcke, in: Blümich, Stand: 2/2019, § 6 EStG Rn. 1055; Dräger / Dorn / Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 1/2019, § 6 EStG Rn.  1191. 32 Vgl. BT-Drucks. 16/2710, S. 28; Ehmcke, in: Blümich, Stand: 2/2019, § 6 EStG Rn. 1055; Förster, DB 2007, S. 72, 76; Körner, IStR 2009, S. 741.

I. Grundbegriffe und Begriffsdefinitionen

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Der Gesetzgeber möchte hierdurch einen Anreiz schaffen, dass Wirtschaftsgüter in die Bundesrepublik Deutschland verlagert und im Inland produktiv eingesetzt werden.33 Denn die Abschreibungsbemessungsgrundlage und damit die jährliche aufwandswirksame Abschreibung bestimmen sich nach dem Einlagewert.34 Eine Steuerverstrickung (§ 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 2 EStG) tritt insbesondere in den nachfolgenden Fällen ein:35 – Überführung eines Wirtschaftsguts aus einer ausländischen Betriebsstätte mit Freistellungsmethode in das inländische Stammhaus; – Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem ausländischen Stammhaus in die inländische Betriebsstätte; – Überführung eines Wirtschaftsguts aus einer ausländischen Betriebsstätte mit Freistellungsmethode in eine ausländische Betriebsstätte mit Anrechnungsmethode bei einem inländischen Stammhaus; – Übergang von der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode durch Änderung oder Kündigung eines Doppelbesteuerungsabkommens. Das Verstrickungskonzept klingt – aufgrund der Erhöhung der Abschreibungsbemessungsgrundlage – zunächst verlockend. Allerdings ist bei näherer Betrachtung ersichtlich, dass die Situationen, die zu einer Steuerverstrickung führen, nicht deckungsgleich mit den Sachverhalten der Steuerentstrickung sind. Eine Verstrickung tritt insbesondere nicht ein, wenn sich das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland durch die Überführung eines Wirtschaftsguts aus einer Anrechnungsbetriebsstätte in das inländische Stammhaus verstärkt.36

3. Gewinnrealisierung a) Steuerliche Gewinnrealisierung im Betriebsvermögen Als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit ist im Rahmen der Einkommensermittlung gem. § 2 Abs. 2 Satz  1 Nr. 1  EStG der Gewinn anzusetzen.37 Die Definition des „Gewinns“ ist in § 4  Abs. 1 Satz  1  EStG enthalten. Danach ist der Gewinn der Unterschiedsbetrag 33

Vgl. BT-Drucks. 16/2710, S. 27. Vgl. Levedag, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 781. 35 Vgl. Mutscher, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2020, § 6 EStG Rn. 410c; Förster, DB 2007, S. 72, 76. 36 Siehe etwa BT-Drucks. 16/2710, S. 45; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4 EStG Rn. 255; Levedag, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 781; Roser, DStR  2008, S. 2389, 2394. 37 Vgl. Drüen, in: Blümich, Stand: 5/2020, § 4 EStG Rn. 38; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4 EStG Rn. 2. 34

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B. Grundlegung

zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (sog. Betriebsvermögensvergleich), vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.38 Diese Definition des Gewinns gilt für sämtliche Gewinnermittlungsarten.39 Damit sich das Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres erhöht, muss konsequenterweise ein Gewinnrealisierungstatbestand erfüllt sein.40 Dabei besagt das Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), dass der Gewinn und somit Gewinnansprüche grundsätzlich erst mit einem vollzogenen Umsatzakt am Markt (z. B. Verkauf oder Tausch) entstehen.41 Daher werden bloße Wertsteigerungen vom Realisationsprinzip nicht erfasst.42 Besondere Beachtung verdient in diesem Zusammenhang das Anschaffungskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB).43 Danach sind Vermögensgegenstände höchstens mit den in § 255 HGB näher definierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um notwendige Abschreibungen, zu bewerten.44 Die fortgeführten Anschaffungskosten bilden damit die Wertobergrenze für den Ansatz von Vermögensgegenstände.45 Ein ertragswirksamer Ausweis von stillen Reserven ist nach diesem tragenden Grundsatz der Bilanzierung nach Handelsrecht nicht möglich. Das Realisationsprinzip, welches zu den materiellen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört, ist für die Steuerbilanz in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG geregelt.46 Denn nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG47 ist bei buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden für den Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist (sog. Maßgeblichkeit).48 Durch die Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz gilt das Realisations 38 Vgl. Stöcker, in: Korn, Stand:  9/2011, § 4  EStG Rn. 161; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 5; Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 12. 39 Siehe etwa Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 5a. 40 Vgl. Drüen, in: Blümich, Stand: 5/2020, § 4 EStG Rn. 42. 41 Vgl. BFH, Urteil vom 26. 04. 2018, III R 5/16, DStR 2018, S. 1542 Rn. 13; Baetge / Ziese­ mer / Schmidt, in: Baetge / K irsch / T hiele, Stand:  10/2011, § 252  HGB Rn. 182; Ehmcke, in: Blümich, Stand: 7/2016, § 6 EStG Rn. 37; Moxter, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, 2003, S. 41. 42 Vgl. Baetge / Ziesemer / Schmidt, in: Baetge / K irsch / T hiele, Stand:  10/2011, § 252  HGB Rn. 182; Moxter, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, 2003, S. 41; Hoffmann / Lüdenbach, DStR 2004, S. 1758. 43 Eine Ausnahme vom Anschaffungskostenprinzip bildet beispielsweise § 256a HGB. Siehe etwa Hübner / L eyh, DStR 2010, S. 1951 ff. 44 Vgl. Thiele / Breithaupt, in: Baetge / K irsch / T hiele, Stand: 9/2002, § 253 HGB Rn. 22. 45 Vgl. Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 81. 46 Vgl. Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 714. 47 Gem. § 8 Abs. 1  KStG gilt diese Norm auch für Kapitalgesellschaften; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 8/2018, § 8 KStG Rn. 25. 48 Vgl. Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 3/2019, § 5 EStG Rn. 2; Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn.  301; Schulze-Osterloh, DStR 2011, S. 534.

I. Grundbegriffe und Begriffsdefinitionen

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prinzip gleichermaßen in der Steuerbilanz.49 Ferner wird das Realisationsprinzip steuerrechtlich durch das Leistungsfähigkeitsprinzip50 als elementares Grundprinzip der deutschen Ertragsbesteuerung sowie das Übermaßverbot51, welches durch die Markteinkommenstheorie52 konkretisiert wird, legitimiert.53 Allerdings gibt es bei Lichte betrachtet eine Reihe von Ausnahmen, bei denen Wirtschaftsgüter ohne originären Realisationstatbestand gewinnwirksam aus dem Betriebsvermögen ausscheiden.54 So führt beispielsweise die Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen zu einer Besteuerung der stillen Reserven.55 Zu den Ausnahmen vom Realisationsprinzip (sog. Ersatzrealisationstatbestände) gehören auch die allgemeinen Entstrickungsvorschriften (§§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG, 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG), die eine Besteuerung der stillen Reserven ohne Transaktion am Markt vorsehen, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland aus der Veräußerung oder der Nutzung entfällt oder beschränkt wird.56 Die aufgeführten Ersatzrealisationstatbestände stellen keine „Exoten“ des Steuerrechts dar, sondern sind systembedingte Vorschriften. Die Ersatzrealisationstatbestände dienen der Erfassung des steuerrechtlichen Totalgewinns des einzelnen Steuersubjekts durch den inländischen Steuergläubiger.57 Das ist dogmatisch überzeugend, da das System der Gewinnrealisierung aus zwei Subsystemen, den originären Realisationstatbeständen und den Ersatzrealisationstatbeständen besteht.58

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Vgl. Krumm, in: Blümich, Stand: 3/2020, § 5 EStG Rn. 160; Weber-Grellet, in: Schmidt, 2020, § 5 EStG Rn. 28. 50 Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 3 Rn. 13, 40 ff., 49 ff., 55 ff.; Hennrichs, in: FS Lang, 2010, S. 237 ff.; Palao Taboada, in: FS Lang, 2010, S. 263 ff. 51 Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 3 Rn. 180 ff. 52 Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 7 Rn. 30 f. und § 8 Rn. 52. 53 Vgl. Schaumburg, in: FS  Herzig, 2010, S. 715; Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 402 ff.; Quinten, Entstrickungsbesteuerung im Körperschaft- und Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 26. 54 Vgl. Drüen, in: Blümich, Stand: 5/2020, § 4 EStG Rn. 42; Werra / Teiche, DB 2006, S. 1455; Wassermeyer, DB 2008, S. 430; Prinz, GmbHR 2012, S. 195 f. 55 Vgl. Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 4/2020, § 4 EStG Rn. 201; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 307. 56 Vgl. Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 486c; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / ​Geurts, Stand:  8/2019, § 4  EStG Rn. 353a; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4  EStG Rn. 246; von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 70; Lampert, in: Gosch, 2020, § 12 KStG Rn. 117; Werra / Teiche, DB 2006, S. 1455; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1483; Förster, DB 2007, S. 72; Wassermeyer, IStR 2008, S. 176; Körner, IStR 2009, S. 741 f. 57 Vgl. Danzer, NJW 1981, S. 1355. 58 Vgl. Danzer, NJW 1981, S. 1355.

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B. Grundlegung

b) Steuerliche Gewinnrealisierung bei Umwandlungen Die umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorbehalte sind den originären Re­ alisationstatbeständen zuzuordnen.59 Entscheidend ist dafür, dass bei Umwandlungen und Einbringungen regelmäßig ein Rechtsträger- bzw. Steuersubjekt­wechsel – mit Ausnahme des Formwechsels (§§ 190 ff. UmwG)  – stattfindet. Deswegen stellen Umwandlungen und Einbringungen nach dem Umwandlungssteuergesetz auf der Ebene des übertragenden Rechtsträgers sowie des übernehmenden Rechtsträgers Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge hinsichtlich des übertragenen Vermögens dar.60 Es versteht sich damit von selbst, dass eine Umwandlung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als ein tauschähnlicher Vorgang und somit als rechtsgeschäftliche Veräußerung zu beurteilen ist.61 Abweichend von der zivilrechtlichen Einordnung gilt dies für ertragsteuerliche Zwecke auch für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und umgekehrt (sog. rechtsformkreuzende Formwechsel).62 Doch trotz der Erfüllung eines originären Realisationstatbestandes entsteht keine finanzielle Leistungsfähigkeit seitens des Steuerpflichtigen.63 Anders als bei einer Veräußerung oder einem Tausch mit fremden Dritten fehlt es bei Umwandlungsvorgängen regelmäßig an einem Liquiditätszufluss.64 Vor diesem Hintergrund ist es wenig überraschend, dass das Leistungs­ fähigkeitsprinzip insbesondere im Umwandlungssteuerrecht eine normative Aus­ prägung erhalten hat.65 Dort ist nicht nur der Transfer stiller Reserven bei ein und demselben Steuerpflichtigen, sondern auch auf andere Steuerrechtssubjekte mög 59

Vgl. BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 12; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 12; Quinten, Entstrickungsbesteuerung im Körperschaft- und Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 27; Schaumburg, GmbHR 2010, S. 1341, 1343. 60 Vgl. BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 12; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I  R  31/16, DStR  2018, S. 2474 Rn. 12; BFH, Urteil vom 17. 09. 2003, I R 97/02, BStBl. II 2004, S. 686; BFH, Urteil vom 16. 05. 2002, III R 45/98, BStBl. II 2003, S. 10; BFH, Urteil vom 15. 10. 1997, I R 22/96, BStBl. II 1998, S. 168; Brinkmann, in: Schneider / ​­Ruoff / Sister­mann, 2012, S.  2 f.; Hageböck / Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS / BDI, 2012, S. 30 ff.; Frot­scher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 33. Siehe auch BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 00.02. 61 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 33. 62 Vgl. BFH, Urteil vom 19. 10. 2005, I R 38/04, BStBl. II 2006, S. 568; BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 00.02; Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 12/2015, § 3 UmwStG Rn. 2; Werneburg, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 1 UmwStG Rn. 108. Kritisch: Brinkmann, in: Schneider / ​ Ruoff / Sistermann, 2012, S.  4; Hageböck / Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS / BDI, 2012, S. 35 f. 63 Vgl. Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 12/2015, § 3 UmwStG Rn. 2; Schaumburg, GmbHR 2010, S. 1341, 1343; Eberhardt, IWB 2019, S. 172, 174. 64 Vgl. Quinten, Entstrickungsbesteuerung im Körperschaft- und Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 27 f. 65 Vgl. Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 715.

I. Grundbegriffe und Begriffsdefinitionen

29

lich.66 Die Übertragung von stillen Reserven auf andere Steuerrechtssubjekte widerspricht der Konzeption des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach die Einkünfte nur denjenigen Steuerpflichtigen zuzurechnen sind, die sie erzielen (sog. Grundsatz der Individualbesteuerung67).68 Die Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit ist aber dann einer Einschränkung zugänglich, wenn dies durch das Markteinkommensprinzip und das Übermaßverbot gerechtfertigt ist.69 Hierdurch wird das im Umwandlungssteuerrecht verankerte Buchwertfortführungsprinzip begründet.70 Durch das Buchwertfortführungsprinzip werden aus wirtschaftlicher Sicht sinnvolle Umstrukturierungen nicht verhindert, mit der Folge, dass es im Ergebnis zu einem gerechtfertigten Besteuerungsaufschub beim Übergang der stillen Reserven auf den übernehmenden Rechtsträger kommt. Ein derartiger Besteuerungsaufschub ist jedoch nicht gerechtfertigt, wenn die zukünftige Besteuerung der stillen Reserven in Deutschland nicht sichergestellt ist (vgl. §§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3, 21 Abs. 2 Satz 2 und 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG).71 Angesichts des Schutzzwecks wird in diesen Fällen das im Umwandlungssteuergesetz verankerte und am Leistungsfähigkeitsprinzip ausgerichtete System des Besteuerungsaufschubs auf das Realisationsprinzip zurückgeführt.72 In diesen Situationen sind deshalb die stillen Reserven, die dem übergehenden Vermögen innewohnen, zu versteuern.73

66

Vgl. Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 12/2015, § 3 UmwStG Rn. 2; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 12. 67 Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 8 Rn. 22 ff.; Thiel, GmbHR  1994, S. 277; Jacobsen  / ​ Thörmer, DStR 2017, S. 632 f. 68 Vgl. Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 12; Hey, in: Tipke / ​ Lang, 2018, § 3 Rn. 14. 69 Vgl. Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 430. 70 Vgl. Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 404 f. 71 Siehe etwa Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 3 UmwStG Rn. 89; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 150; Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 716; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 991; Eber­ hardt, IWB 2019, S. 172, 174. 72 Vgl. Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 716. 73 Siehe etwa Kutt / Carstens, in: FGS / BDI, 2012, S. 145; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1527; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2704 f.; Lemaitre / Schönherr, GmbHR 2007, S. 173, 175; Hruschka / Hellmann, DStR 2010, S. 1961, 1963; Viskorf / Haag, Beihefter zu DStR 46 2010, S. 75 f.; Schönfeld, IStR 2011, S. 497; Schell / Krohn, DB 2012, S. 1057, 1064; Prinz, DB 2012, S. 820, 822; Prinz, GmbHR 2012, S. 195 f.

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B. Grundlegung

4. Stille Reserven im Ertragsteuerrecht Nach dem in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB verankerten Realisationsprinzip, als Ausfluss des Vorsichtsprinzips, werden Wertsteigerungen bis zum Zeitpunkt der Realisierung am Markt im Betriebsvermögensvergleich nicht ausgewiesen,74 da über § 5 Abs. 1 EStG das Realisationsprinzip auch in der Steuerbilanz gilt.75 Aufgrund dieses tragenden Prinzips können bis zum Umsatzakt sog. „stille Reserven“ entstehen.76 Im Bilanzsteuerrecht setzen sich die stillen Reserven betragsmäßig aus der Differenz zwischen dem Buchwert und dem höheren Teilwert77 oder Marktwert eines Wirtschaftsguts78 zusammen. Aus Sicht des Ertragsteuerrechts entstehen die Unterschiede zwischen dem Buchwert und dem höheren Verkehrswert eines Wirtschaftsguts insbesondere durch:79 – Aktivierungsverbot für selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (§ 5 Abs. 2 EStG): Die Ausübung des handelsrechtlichen Aktivierungswahlrechts für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände (§ 248 Abs. 2 HGB) führt nicht zu einem steuerrechtlichen Aktivierungsgebot. Insoweit ist der Maßgeblichkeitsgrundsatz durchbrochen80; – Nichtberücksichtigung von Wertzuwächsen (auch inflationäre Wertsteigerungen) infolge des Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzips (§§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG)81; – erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen nach §§ 7 bis 7i EStG82;

74

Vgl. Baetge / Ziesemer / Schmidt, in: Baetge / K irsch / T hiele, Stand:  10/2011, § 252  HGB Rn. 182; Ehmcke, in: Blümich, Stand: 7/2016, § 6 EStG Rn. 37; Moxter, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, 2003, S. 41. 75 Vgl. hierzu Schiffers, in: Korn, Stand: 8/2020, § 5 EStG Rn. 125 ff.; Weber-Grellet, in: Schmidt, 2020, § 5 EStG Rn. 78 ff. 76 Vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, 2020, § 5 EStG Rn. 78 ff.; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 3/2019, § 5 EStG Rn. 66. 77 Teilwert ist nach der gesetzlichen Definition des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (entspricht der Definition in § 10 BewG) der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Vgl. hierzu Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG Rn. 232; Halaczinsky, in: Rössler / Troll, Stand: 10/2015, § 10 BewG Rn. 6. 78 Der Marktwert eines Wirtschaftsguts wird im Steuerrecht als gemeiner Wert (§ 9 Abs. 2 BewG) bezeichnet. Vgl. hierzu Halaczinsky, in: Rössler / Troll, Stand:  8/2019, § 9  BewG Rn. 9. 79 Vgl. Auflistung von Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 401 sowie von Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 13. 80 Vgl. Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 3/2019, § 5 EStG Rn. 168. 81 Vgl. Thiele / Breithaupt, in: Baetge / K irsch / Thiele, Stand: 9/2002, § 253 HGB Rn. 21; Moxter, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, 2003, S. 147–170 zum Anschaffungskostenprinzip. 82 Vgl. Ehmcke, in: Blümich, Stand: 10/2018, § 6 EStG Rn. 555.

I. Grundbegriffe und Begriffsdefinitionen

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– Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 2  EStG)83 oder Einstellung in einen Sammelposten (§ 6 Abs. 2a EStG)84; – Überbewertung von Schulden (insbesondere bei Fremdwährungsverbindlichkeiten infolge der Abwertung von Fremdwährungen)85. Spiegelbildlich können stille Lasten – beispielsweise durch die Passivierungsverbote nach §§ 5 Abs. 2a ff. EStG sowie die Bewertungsregeln der §§ 6 Abs. 1 Nr. 3, 3a EStG und § 6a EStG86 – entstehen.87 Stille Lasten liegen insbesondere vor, wenn der gemeine Wert von negativen Wirtschaftsgütern höher als der Buchwert ist.88

5. Betriebsstätte Die Betriebsstätte89 ist ein steuerrechtlicher Begriff, der vom Handelsrecht nicht expressis verbis verwendet wird. Das Handelsrecht kennt nur die Haupt- und die Zweigniederlassung, die jeweils aus steuerrechtlicher Sicht als Betriebsstätten zu qualifizieren sind (§ 12 Satz 2 Nr. 1 und 2 AO).90 Schließlich ist die Betriebsstätte ein zivilrechtlich unselbständiger Teil eines Gesamtunternehmens,91 der selbst weder Rechts- noch Steuersubjekt sein kann.92 Die Betriebsstätte ist ein Anknüpfungspunkt für die Besteuerung, weil und soweit ein Unternehmen auf dem Hoheitsgebiet eines Staats tätig wird.93 Das ist dogmatisch einleuchtend, da die Betriebsstätte ein territorialer Fixpunkt für die Tätigkeit eines Unternehmens ist und damit als Zurechnungspol für die mit ihr

83

Zu den Voraussetzungen Mutscher, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2020, § 6 EStG Rn. 450. Zu den Voraussetzungen Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG Rn. 671. 85 Zur Bewertung von Verbindlichkeiten in Fremdwährung Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG Rn. 22. 86 Für Pensionsrückstellungen besteht eine Sonderregelung im Rahmen der umwandlungssteuerlichen Entstrickung. Sie sind nicht in Höhe des gemeinen Werts zu berücksichtigen, sondern nur in Höhe des nach § 6a EStG zulässigen Teilwerts. Siehe hierzu Kapitel E. V. 5. b) aa). 87 Siehe etwa Maier, in: Schneider / Ruoff / Sistermann, 2012, S.  118; Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 3 UmwStG Rn.  36; Schell / Krohn, DB 2012, S. 1057, 1059. 88 Siehe etwa Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 20 UmwStG Rn. 278; Schmitt  / ​ Keuthen, DStR 2015, S. 2521, 2523. 89 In dieser Arbeit wird einheitlich die Schreibweise „Betriebsstätte“ verwendet, die in den zentralen Normen (§§ 4 Abs. 1 Satz 4, 4g Abs. 1 Satz 1 EStG, 12 Abs. 1 Satz 2 KStG) zu sehen ist. Diese Schreibweise weicht von dem Wortlaut „Betriebstätte“ in § 12 AO ab. 90 Vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  4. 91 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  361; Ditz / Schneider, DStR  2010, S. 81, 83. 92 Vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S 4. 93 Vgl. Drüen, in: Tipke / K ruse, Stand: 10/2019, § 12 AO Rn. 1. So auch Puls, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  27. 84

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B. Grundlegung

funktional zusammenhängenden Einkünfte dient.94 Die Zurechnung soll sich nach der Intensität der unternehmerischen Beziehung zu einem Territorium und der Teilnahme am Marktgeschehen richten.95 Die elementare Bedeutung der „Betriebsstätte“ zeigt sich darin, dass der Begriff der „Betriebsstätte“ sowohl im innerstaatlichen Recht (§ 12 AO) als auch in den Doppelbesteuerungsabkommen (Art. 5 OECD-MA) definiert wird.96 a) Betriebsstätte im nationalen Steuerrecht Nach § 12 Satz 1 AO ist als Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient, anzusehen.97 Ferner ist in § 12 Satz 2 AO ein Katalog von Unternehmenseinrichtungen normiert, die stets als Betriebsstätte anzusehen sind.98 Die dort enthaltene Aufzählung ist nicht abschließend, sondern nur beispielhaft.99 Der Betriebsstättenbegriff im nationalen Recht soll unter anderem die inländischen von den ausländischen Einkünften und korrespondierend die ausländischen von den inländischen Einkünften abgrenzen (§§ 34d, 49 EStG). Darüber hinaus spielt die Betriebsstätte eine zentrale Rolle bei den allgemeinen Entstrickungsvorschriften (§§ 4 Abs. 1 Satz 4, 4g Abs. 1 Satz 1 EStG und § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG). b) Betriebsstätte im Doppelbesteuerungsabkommen Für Zwecke der Doppelbesteuerungsabkommen wird mit dem Betriebsstättenbegriff bestimmt, wann neben dem Ansässigkeitsstaat der andere Staat (sog. Quellenstaat) berechtigt ist, Unternehmensgewinne zu besteuern, und in welcher Höhe er dies darf.100 Denn nach Art. 7 OECD-MA kann der andere Vertragsstaat 94

Vgl. BFH, Urteil vom 19. 12. 2007, I  R  19/06, BStBl.  II  2010, S. 398, 402; Drüen, in: Tipke / K ruse, Stand: 10/2019, § 12 AO Rn. 1. 95 Vgl. BFH, Urteil vom 21. 04. 1999, I  R  99/97, BStBl.  II  1999, S. 694, 696; Drüen, in: Tipke / K ruse, Stand: 10/2019, § 12 AO Rn. 1; Görl, in: Vogel / Lehner, 2015, Art. 5 OECD-MA Rn. 2. 96 Vgl. Koenig, in: Koenig, 2014, § 1  AO Rn. 1; Gersch, in: Klein, 2020, § 12  AO Rn. 1; Heinsen, in: Gosch, Stand: 6/2019, § 12 AO Rn. 4. 97 Vgl. Koenig, in: Koenig, 2014, § 12 AO Rn. 5; Gersch, in: Klein, 2020, § 12 AO Rn. 1; Drüen, in: Tipke / K ruse, Stand: 10/2019, § 12 AO Rn. 4; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 204. 98 Vgl. Koenig, in: Koenig, 2014, § 12 AO Rn. 23; Drüen, in: Tipke / K ruse, Stand: 10/2019, § 12 AO Rn. 23; Heinsen, in: Gosch, Stand: 6/2019, § 12 AO Rn. 29; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 204. 99 Vgl. Koenig, in: Koenig, 2014, § 12 AO Rn. 23; Drüen, in: Tipke / K ruse, Stand: 10/2019, § 12 AO Rn. 23. 100 Vgl. Fresch / Strunk, in: Strunk / Kaminski / Köhler, Stand: 3/2012, Art. 5 OECD-MA Rn. 2; Görl, in: Vogel / Lehner, 2015, Art. 5 OECD-MA Rn. 2.

I. Grundbegriffe und Begriffsdefinitionen

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die Gewinne eines Unternehmens besteuern, die dieses Unternehmen im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte erzielt, und diese Gewinne der Betriebsstätte wirtschaftlich, funktional und tatsächlich zuzuordnen sind. Der Betriebsstättenbegriff des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA beinhaltet, wie § 12 AO, einen Katalog von Tatbestandsvoraussetzungen, die erfüllt sein müssen, damit es sich um eine Betriebsstätte im Sinne der Doppelbesteuerungsabkommen handelt. Es ist eine weitgehende Identität zwischen der Begriffsbestimmung des Art. 5 OECD-MA und der des § 12 AO gegeben.101 Für Zwecke dieser Untersuchung ist deshalb keine weitere Analyse der Unterschiede zwischen dem nationalen und dem abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriff erforderlich. Der Begriff ist nach nationalem Recht allerdings etwas weiter auszulegen als die tendenziell eng auszulegende Definition der Doppelbesteuerungsabkommen.102

6. Wirtschaftsgut Im Bilanzsteuerrecht ist das Wirtschaftsgut eine grundlegende Einheit.103 Die Reichweite des Wirtschaftsgutbegriffs entscheidet darüber, ob Aufwendungen sofort abziehbar sind oder ob sie zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines zu aktivierenden Wirtschaftsguts führen.104 Freilich ist das Wirtschaftsgut auch ein elementarer Bestandteil der nationalen Entstrickungsbesteuerung im Betriebsvermögen.105 Es ist verwunderlich, dass trotz der herausragenden Stellung des Wirtschaftsgutbegriffs keine gesetzliche Definition existiert.106 Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist die Reichweite des Wirtschaftsgutbegriffs weit zu verstehen.107 Danach sind aktive Wirtschaftsgüter nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, sondern auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, die als selbständige Vermögenswerte greifbar sind.108 Die 101

Vgl. Fresch / Strunk, in: Strunk / Kaminski / Köhler, Stand: 3/2012, Art. 5 OECD-MA Rn. 31. Zu den Unterschieden im Einzelnen Puls, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  28 ff. 102 Vgl. Fresch / Strunk, in: Strunk / Kaminski / Köhler, Stand:  3/2012, Art.  5  OECD-MA Rn. 32. 103 Vgl. Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 26; Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 125. 104 Vgl. Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 125. 105 Siehe hierzu unter anderem §§ 4 Abs. 1 Satz  3 f.  EStG, 12 Abs. 1 Satz  1 f.  KStG und §§ 3 Abs. 2 Satz  1 Nr. 2, 11 Abs. 2 Satz  1 Nr. 2, 20 Abs. 2 Satz  2 Nr. 3, 24 Abs. 2 Satz  2 Nr. 1 UmwStG. 106 Vgl. Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 26. 107 Grundlegend BFH, Urteil vom 07. 08. 2000, GrS 2/99, BStBl. II 2000, S. 632, 635. Ferner BFH, Urteil vom 02. 03. 1970, GrS 1/69, BStBl. II 1970, S. 382. Siehe auch Weber-Grellet, in: Schmidt, 2020, § 5 EStG Rn. 94. 108 Vgl. BFH, Urteil vom 12. 02. 2015, IV  R  29/12, BStBl.  II  2017, S. 668 Rn. 14; BFH, Urteil vom 21. 10. 2015, IV R 6/12, BStBl. II 2017, S. 45 Rn. 17; BFH, Urteil vom 07. 08. 2000,

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B. Grundlegung

Begrifflichkeit umfasst damit jedes nach der Verkehrsanschauung im Wirtschaftsleben selbständig bewertbare Gut, das in seiner Einzelheit von Bedeutung und bei einer Veräußerung greifbar ist.109 Daher muss der Vermögenswert als Einzelheit ins Gewicht fallen (Greifbarkeit) und es muss sich darüber hinaus um eine objektiv werthaltige Position handeln.110 Die Greifbarkeit soll sich dabei prägend im Sinne eines selbständigen Werts zeigen.111 Dagegen soll die selbständige Verwertbarkeit kein Kriterium sein. Ausreichend ist die Verwertbarkeit zusammen mit dem Betrieb als Ganzen.112 Bislang war der Bundesfinanzhof der Auffassung, dass sich der Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 EStG) auch auf die Reichweite des Wirtschaftsgutbegriffs auswirke. Nach dieser These soll jedes Wirtschaftsgut voraussetzen, dass es nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aus­ zuweisen ist. Deshalb sollen der handelsrechtliche Begriff „Vermögensgegenstand“ und das steuerrechtliche Pendant „Wirtschaftsgut“ inhaltlich übereinstimmen.113 Seit dem Inkrafttreten des BilMoG114 scheint diese These allerdings nicht mehr überzeugend zu sein. Denn der handelsrechtliche Vermögensgegenstand setzt ausweislich der Materialien zum BilMoG115 die selbständige Verwertbarkeit voraus.116 Das Element der „selbständigen Verwertbarkeit“ ist jedoch keine Voraussetzung für ein steuerliches Wirtschaftsgut.117 Ohne Zweifel sind Verbindlichkeiten und Rückstellungen als passive Wirtschafts­ güter zu qualifizieren.118 Dies ergibt sich implizit aus § 6 EStG, da diese Vorschrift die Bewertung von Wirtschaftsgütern regelt. Darunter auch die von Verbindlichkeiten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) und Rückstellungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG).

GrS  2/99, BStBl.  II  2000, S. 632; Krumm, in: Blümich, Stand:  3/2020, § 5  EStG Rn. 304; ­Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 26. 109 Vgl. BFH, Urteil vom 02. 03. 1970, GrS 1/69, BStBl. II 1970, S. 382; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 26. 110 BFH, Urteil vom 07. 08. 2000, GrS 2/99, BStBl. II 2000, S. 632 Rn. 46. 111 Vgl. Krumm, in: Blümich, Stand: 3/2020, § 5 EStG Rn. 309; Weber-Grellet, in: Schmidt, 2020, § 5 EStG Rn. 96; Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 126. 112 Vgl. BFH, Urteil vom 05. 10. 2011, I R 94/10, BStBl. II 2012, S. 244 Rn. 10; BFH, Urteil vom 09. 08. 2011, VIII R 13/08, BStBl. II 2011, S. 875; Krumm, in: Blümich, Stand: 3/2020, § 5 EStG Rn. 306. 113 Vgl. BFH, Urteil vom 07. 08. 2000, GrS 2/99, BStBl. II 2000, S. 632; BFH, Urteil vom 02. 03. 1970, GrS  1/69, BStBl.  II  1970, S. 382; BFH, Urteil vom 26. 02. 1975, I  R  72/73, BStBl. II 1976, S. 13. 114 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz. 115 Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 50, 60. 116 Vgl. Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 126. 117 Vgl. BFH, Urteil vom 05. 10. 2011, I R 94/10, BStBl. II 2012, S. 244 Rn. 10; BFH, Urteil vom 09. 08. 2011, VIII R 13/08, BStBl. II 2011, S. 875; Krumm, in: Blümich, Stand: 3/2020, § 5 EStG Rn. 306. 118 Vgl. BFH, Urteil vom 16. 02. 2012, IV B 57/11, BFH / N V 2012, S. 1108; Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 126.

I. Grundbegriffe und Begriffsdefinitionen

35

7. Veräußerungsgewinn Die deutschen Entstrickungsvorschriften stellen nach dem Gesetzeswortlaut auf den „Gewinn aus der Veräußerung“119 als ein zentrales Tatbestandsmerkmal ab. Diese Voraussetzung kann in die Bestandteile „Veräußerung“ sowie des daraus resultierenden „Gewinns“ zerlegt werden.120 Unter Veräußerung eines Wirtschaftsguts wird die Übertragung des wirtschaftlichen oder rechtlichen Eigentums sowie die Übertragung von Rechten auf einen anderen – ohne zeitliche Begrenzung – verstanden.121 Bei der rechtlichen Übertragung ist das dingliche Erfüllungsgeschäft maßgebend, auf das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft kommt es dagegen nicht an.122 Bei der „nur“ wirtschaftlichen Übertragung handelt es sich um eine vom Zivilrecht abweichende Zurechnung nach wirtschaftlichen Kriterien.123 Eine Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums liegt vor, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO).124 Die Begrifflichkeit des Veräußerungsgewinns bezeichnet jeden Vorteil in Geld oder in Geldeswert, der sich aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten als Gegenleistung für die Veräußerung eines Wirtschaftsguts ergibt.125 In Erweiterung dieser Begriffsbestimmung können zum Veräußerungsgewinn alle Surrogate für eine solche Gegenleistung gehören, wenn das jeweilige innerstaatliche Recht ihre steuerliche Gleichstellung mit den eigentlichen Gegenleistungen vorsieht.126 Der hypothetische Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts, der für die allgemeinen und umwandlungssteuerlichen Entstrickungsregelungen von Bedeutung ist, ist von den umwandlungssteuerlichen Gewinnbegrifflichkeiten „Übertragungs- und Übernahmegewinn sowie Beteiligungskorrekturgewinn“ abzugrenzen.

119

Das Tatbestandsmerkmal Gewinn aus der Nutzung wird im Rahmen dieser Untersuchung nicht weiter analysiert. Denn dieses Merkmal spielt im Bereich der internationalen Umwandlungen keine bedeutsame Rolle. 120 Vgl. Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 82. 121 Vgl. BFH, Urteil vom 24. 01. 2018, I R 48/15, DStR 2018, S. 1366 Rn. 18; FG Hessen, Urteil vom 10. 07. 2018, 2 K 406/16, DStR 2019, S. 1393 Rn. 42, Revision unter I R 25/18; Reimer, in: Vogel / Lehner, 2015, Art. 13 OECD-MA Rn. 15; Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 488. Entsprechend Pfirrmann, in: Blümich, Stand: 7/2019, § 12 KStG Rn. 35. 122 Vgl. FG Hessen, Urteil vom 10. 07. 2018, 2 K 406/16, DStR 2019, S. 1393 Rn. 42, Revision unter I R 25/18. 123 Siehe etwa Ratschow, in: Klein, 2020, § 39 AO Rn. 15. 124 Vgl. hierzu Koenig, in: Koenig, 2014, § 39 AO Rn. 14 ff. 125 Vgl. Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn. 232; Reimer, in: Vogel / Lehner, 2015, Art. 13 OECD-MA Rn. 27. 126 Vgl. Reimer, in: Vogel / Lehner, 2015, Art. 13 OECD-MA Rn. 27.

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B. Grundlegung

Der Ausschluss oder die Beschränkung des hypothetischen Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts ist die Ursache für die Entstrickungsbesteuerung.127 Indes entfaltet sich die Wirkung der umwandlungssteuerlichen Ent­ strickung im Übertragungs- und Übernahmeergebnis durch den Ansatz der betroffenen Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert. Bei Lichte betrachtet wird weder das Besteuerungsrecht an dem Übertragungs- noch an dem Übernahmegewinn ausgeschlossen oder beschränkt.

II. Historische Entwicklung der Entstrickungsbesteuerung im zeitlichen Ablauf der Rechtsprechung, Verwaltung und Gesetzgebung 1. Entstrickung aus Sicht der Rechtsprechung a) Die „Theorie der finalen Entnahme“ Der Grundstein für eine Entstrickungsbesteuerung wurde vor der Kodifizierung on Entstrickungsnormen durch die Rechtsprechung gelegt.128 Erstmals hat – soweit ersichtlich – der Reichsfinanzhof in einer Entscheidung im Jahr 1936 das „Ausscheiden“ eines Wirtschaftsguts aus der Besteuerungshoheit der Bundesrepublik Deutschland aufgrund der Überführung in eine ausländische Betriebsstätte als eine Entnahme aus dem inländischen Stammhaus und als eine Einlage in die ausländische Betriebsstätte behandelt.129 Bereits ein Jahr später hat der Reichsfinanzhof ebenfalls die Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Freistellungsbetriebsstätte130 als eine Entnahme in der Gewinnermittlung des inländischen Stammhauses erfasst.131 Aus den vom Reichsfinanzhof aufgestellten Rechtsgrundsätzen hat der Bundes­ finanzhof132 die Theorie der finalen Entnahme entwickelt.133 Die Theorie der finalen Entnahme besagt, dass die Annahme einer Gewinnrealisierung möglich sei,

127

Vgl. Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 161. Vgl. Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 12/2012, § 12 KStG Rn. 200 f.; Schnitger, Die Entstrickungsbesteuerung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 16. 129 Vgl. RFH, Urteil vom 21. 10. 1936, IV A 473/35, RStBl. 1937, S. 424. 130 Bei der Freistellungsmethode nimmt der Ansässigkeitsstaat die im DBA auch dem Quellenstaat zur Besteuerung überlassenen Einkünfte von der Besteuerung aus (Art. 23A OECDMA). Vgl. Schmidt / Blöchle, in: Strunk / Kaminski / Köhler, Stand: 4/2010, Art.  23A OECD-MA Rn. 28; Ismer, in: Vogel / Lehner, 2015, Art. 23A OECD-MA Rn. 33. 131 Vgl. RFH, Urteil vom 14. 12. 1937, I 250/37, RStBl. 1938, S. 67. 132 Die Entwicklung der Rechtsprechung stellt Roser, DStR 2008, S. 2389 ff. ausführlich dar. 133 Grundlegend ist das Urteil: BFH, Urteil vom 16. 07. 1969, I 266/65, BStBl. II 1970, S. 175. Zustimmend  – ohne weitere Begründung  – BFH, Urteil vom 30. 05. 1972, VIII  R  111/69, BStBl. II 1972, S. 760; BFH, Urteil vom 24. 11. 1982, I R 123/78, BStBl. II 1983, S. 113. 128

II. Historische Entwicklung der Entstrickungsbesteuerung 

37

wenn das deutsche Besteuerungsrecht durch eine grenzüberschreitende Überführung verloren gehe. Bezeichnend hierfür ist die Wendung „Gewinnverwirk­lichung durch Steuerentstrickung“ des Bundesfinanzhofs.134 Der Bundesfinanzhof leitete seine Theorie aus § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG ab. Denn nach Ansicht des Bundesfinanzhofs entspreche es „insbesondere dem Zweck und der rechtssystematischen Bedeutung des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG, in Wertabgaben aus dem betrieblichen Bereich einen Ersatzrealisationstatbestand durch Entnahme zu sehen“.135 Ein betriebsfremder Zweck sei auch bei der Überführung in einen anderen Betrieb oder eine ausländische Betriebsstätte anzunehmen, wenn die stillen Reserven der Besteuerung endgültig entzogen werden.136 Maßgeblich für den Bundesfinanzhof – trotz der Innentransaktion durch Überführung – von einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke zu sprechen, war, dass die Besteuerung der stillen Reserven im Inland nicht sichergestellt war.137 Nach damaligem Verständnis des Betriebsstättenartikels (Art. 7 OECD-MA)138 war der in der ausländischen DBA-Freistellungsbetriebsstätte erzielte Veräußerungsgewinn des überführten Wirtschaftsguts – auch soweit er auf stille Reserven entfällt, die in Deutschland angewachsen sind – dem Ergebnis der ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen.139 Konsequenterweise wurde nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Überführung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens aus einer inländischen Betriebsstätte in eine ausländische Freistellungsbetriebsstätte als eine Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) behandelt, die mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) zu bewerten war.140 Die Theorie der finalen Entnahme sollte dagegen keine Anwendung finden, wenn ein Wirtschaftsgut in eine ausländische Betriebsstätte überführt wird, die in einem Staat liegt, mit dem die Bundesrepublik Deutschland im Zeitpunkt der Überführung kein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat oder das entsprechende Doppelbesteuerungsabkommen die Anrechnungsmethode

134

Vgl. BFH, Urteil vom 16. 07. 1969, I  266/65, BStBl.  II  1970, S. 175; Hackemann, in: Bott / Walter, Stand: 4/2020, § 12 KStG Rn. 19; Roser, DStR 2008, S. 2389 f. 135 Vgl. BFH, Urteil vom 16. 07. 1969, I 266/65, BStBl. II 1970, S. 175. Siehe auch Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 30; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481 f.; Prinz, DB 2009, S. 807 f. 136 Vgl. Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4 EStG Rn. 243; Schnitger, Die Entstrickungsbesteuerung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 17. 137 Vgl. BFH, Urteil vom 07. 10. 1974, GrS 1/73, BStBl. II 1975, S. 168; Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 12/2012, § 12 KStG Rn.  203. 138 Siehe zum Betriebsstättenartikel Strunk / Kaminski, in: Strunk / Kaminski / Köhler, Stand: 9/2012, Art. 7 OECD-MA Rn. 3. 139 Vgl. Schaumburg, in: FS  Herzig, 2010, S. 712; Roser, DStR  2008, S. 2389 f.; Prinz, DB 2009, S. 807 f. 140 Vgl. Wied, in: Blümich, Stand:  11/2017, § 4  EStG Rn. 477; Levedag, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 707; Benecke / Schnitger, IStR  2006, S. 765; Roser, DStR 2008, S. 2389 f.

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B. Grundlegung

(Art.  23B  OECD-MA)141 für Betriebsstätteneinkünfte vorsieht.142 Der spätere Abschluss oder die Revision eines Doppelbesteuerungsabkommens, welches die Freistellungsmethode regelt, sollte ebenfalls nicht zur Annahme eines Ersatzrealisationstatbestands im Sinne der Rechtsprechung zur finalen Entnahme berechtigen.143 Im Fall der Überführung eines Wirtschaftsguts in eine Nicht-DBA-Betriebsstätte oder in eine DBA-Anrechnungsbetriebsstätte sei das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland an einem möglichen Gewinn aus der Veräußerung oder Entnahme des überführten Wirtschaftsguts sichergestellt.144 Durch die unbeschränkte Steuerpflicht (§§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG, 1 Abs. 1 KStG) unterliegen – aufgrund des Welteinkommensprinzips (§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG)145 – die ausländischen Betriebsstättengewinne der deutschen Einkommen- oder Körperschaftsteuer.146 Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs ändert eine etwaige Anrechnung (§§ 34c Abs. 1 EStG, 26 Abs. 1 KStG)147 der ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommenoder Körperschaftsteuer daran nichts. Bei der Sicherstellung des Steuersubstrats komme es lediglich auf die Zugriffsmöglichkeiten auf den „steuerlich erheblichen Bereich“ (z. B. Gewinne aus der Veräußerung oder Entnahme) an.148 Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs war damit von der Intention geprägt, die Besteuerung der in den Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven zum letztmaligen Zeitpunkt vor dem Verlust des deutschen Besteuerungsrechts vorzunehmen.149

141

Vgl. hierzu Ismer, in: Vogel / Lehner, 2015, Art. 23B OECD-MA. Vgl. BFH, Urteil vom 16. 12. 1975, VIII R 3/74, BStBl. II 1976, S. 246; Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 485. 143 Vgl. BFH, Urteil vom 16. 12. 1975, VIII R 3/74, BStBl. II 1976, S. 246; Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 12/2012, § 12 KStG Rn.  205; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 31. 144 Vgl. Kessens, in: Schnitger / Fehrenbacher, 2012, § 12 KStG Rn. 80; Quinten, Entstrickungs­ besteuerung im Körperschaft- und Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 36 f. 145 Vgl. Ratschow, in: Blümich, Stand: 11/2019, § 2 EStG Rn. 63. Das Welteinkommensprinzip gilt über § 8 Abs. 1 KStG auch für Körperschaften. Vgl. hierzu Roser, in: Gosch, 2020, § 8 KStG Rn. 24a. 146 Vgl. BFH, Urteil vom 16. 07. 1969, I 266/65, BStBl. II 1970, S. 175. 147 Zu den Voraussetzungen für eine Anrechnung: Heinicke, in: Schmidt, 2020, § 34c EStG Rn. 3 ff.; Geurts, in: Bott / Walter, Stand: 9/2015, § 26 KStG Rn. 27 ff. 148 Vgl. BFH, Urteil vom 16. 07. 1969, I 266/65, BStBl. II 1970, S. 175; Levedag, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 709. 149 Vgl. Schnitger, Die Entstrickungsbesteuerung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 17; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481 f.; Benecke / Schnitger, IStR 2006, S. 765; Ditz, IStR 2009, S. 115 f. 142

II. Historische Entwicklung der Entstrickungsbesteuerung 

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b) Aufgabe der „Theorie der finalen Entnahme“ Die wegweisende Entscheidung des I.  Senats des Bundesfinanzhofs vom 17. 07. 2008150 bildet eine Zäsur in der ständigen Rechtsprechung im Hinblick auf die Theorie der finalen Entnahme. Der Bundesfinanzhof hält an der früheren Rechtsprechung zur Theorie der finalen Entnahme ausdrücklich nicht länger fest.151 So einschneidend es war, eine über sieben Jahrzehnte andauernde Spruchpraxis aufzugeben, umso wichtiger war es, dass der I. Senat des Bundesfinanzhofs an die Notwendigkeit einer Rechtsgrundlage für einen Eingriff erinnerte. Kramer zählte jüngst die Entscheidungen zur Theorie der finalen Entnahme zu den sechs größten Fehlleistungen des Bundesfinanzhofs auf dem Gebiet des internationalen Steuerrechts.152 Auf gleicher Linie bezeichnen Kessler / Spychalski das Fundament für die Theorie der finalen Entnahme als „entscheidenden Fehlgedanken“.153 Die Aufgabe der Theorie der finalen Entnahme wurde durch den Bundesfinanzhof damit begründet, dass das Gesetz hierfür keine hinreichende Rechtsgrundlage biete.154 Dogmatisch überzeugt diese Begründung, da § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG für eine Entnahme voraussetzt, dass das Wirtschaftsgut für betriebsfremde Zwecke entnommen wird.155 Freilich ist dies bei der Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Freistellungsbetriebsstätte des gleichen Unternehmens nicht der Fall, da der bestehende betriebliche Funktionszusammenhang nicht gelöst wird.156 Denn die ausländische Betriebsstätte ist ein Teil des Gesamtunternehmens und kein eigenständiger Rechtsträger.157 Ferner begründet der Bundesfinanzhof die Aufgabe der Theorie der finalen Entnahme damit, dass bei einem grenzüberschreitenden Transfer von Wirtschaftsgütern der Zugriff auf die stillen Reserven nicht verloren gehe, wenn nach dem einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen Betriebsstättengewinne freigestellt 150 Vgl. BFH, Urteil vom 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464; Hoffmann, DB 2008, S. 2281 ff.; Ditz, IStR 2009, S. 115 ff. 151 Vgl. BFH, Urteil vom 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464. Bestätigt zur Betriebsverlegung durch das Urteil BFH, Urteil vom 28. 10. 2009, I  R  99/08, BFH / N V  2010, S. 346 (unter Punkt B. I.7.). Ebenso Wied, in: Blümich, Stand:  11/2017, § 4  EStG Rn. 476; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4 EStG Rn. 244; Hoffmann, DB 2008, S. 2281, 2287; R ­ oser, DStR  2008, S. 2389, 2391; Beiser, DB  2008, S. 2724 ff., Blöchle, IStR  2009, S. 645; Ditz, IStR 2009, S. 115 f.; Körner, IStR 2009, S. 741, 743; Prinz, DB 2009, S. 807 f. 152 Vgl. Kramer, IStR 2019, S. 96 f. 153 Vgl. Kessler / Spychalski, IStR 2019, S. 193, 195. 154 Siehe BFH, Urteil vom 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464. Ebenso ­Frotscher  / ​ Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 355; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 287; Blöchle, IStR 2009, S. 645. 155 Vgl. Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 4/2015, § 12 KStG Rn. 227; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  343. 156 Vgl. BFH, Urteil vom 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464; Quinten, Entstrickungsbesteuerung im Körperschaft- und Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 41; Blöchle, IStR 2009, S. 645. 157 Vgl. Ditz, IStR 2009, S. 115, 117.

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B. Grundlegung

würden.158 Nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA können Gewinne aus der Veräußerung von beweglichen Wirtschaftsgütern, die der ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind, im Betriebsstättenstaat besteuert werden, jedoch gehe der inländische Zugriff auf das Steuersubstrat nur insoweit verloren, als das Vermögen der Betriebsstätte tatsächlich zuzuordnen und die realisierten stillen Reserven auch in der ausländischen Betriebsstätte entstanden seien.159 Deswegen sei eine Aufteilung zukünftiger Veräußerungsgewinne nach Veranlassungsgesichtspunkten und unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes zwischen dem inländischen Stammhaus und der ausländischen Betriebsstätte geboten.160 Für die Theorie der finalen Entnahme fehlte es somit sowohl an einer Rechtsgrundlage161 als auch an einem tatsächlichen Bedürfnis zur Regelung eines derartigen Ersatzrealisationstatbestands.162

2. Entstrickung aus Sicht der Finanzverwaltung a) Anwendung der „Theorie der finalen Entnahme“ Entgegen der Sichtweise des Bundesfinanzhofs163, wollte die Finanzverwaltung einen tragenden Grundsatz im Ertragsteuerrecht erkennen, der eine Besteuerung der in Deutschland angewachsenen stillen Reserven im Sinne einer ultima-ratioBesteuerung sicherstellen soll.164 Danach sollte eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) explizit auch eine letztmögliche Besteuerung von 158

Siehe BFH, Urteil vom 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464. Ebenso Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand: 10/2020, § 4g EStG Rn. 1; Levedag, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 710; Roser, DStR 2008, S. 2389, 2391; Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406, 407 f.; Kessler / Spychalski, IStR 2019, S. 193, 195. Bemerkenswert ist, dass der BFH in seinen Entscheidungen zur Theorie der finalen Entnahme nicht auf die abkommensrecht­ liche Gewinnabgrenzungsnorm in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA eingegangen ist. Siehe hierzu Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  342; Ditz, IStR  2009, S. 115, 117; Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406, 407 f. 159 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  343; Schnitger, Die Entstrickungsbesteuerung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 19; Beiser, DB 2008, S. 2724 f. 160 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 288; Roser, DStR 2008, S. 2389, 2391; Ditz, IStR 2009, S. 115, 117; Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406, 408; Körner, IStR 2009, S. 741, 744. 161 Heute insbesondere durch §§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG und 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG vorhanden. 162 Vgl. Quinten, Entstrickungsbesteuerung im Körperschaft- und Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 45; Beiser, DB  2008, S. 2724 f.; Ditz, IStR  2009, S. 115, 118; Kessler / Spychalski, IStR 2019, S. 193, 195. 163 Vgl. BFH, Urteil vom 14. 06. 1988, VIII R 387/83, BStBl. II 1989, S. 187; BFH, Urteil vom 16. 12. 1975, VIII R 3/74, BStBl. II 1976, S. 246; BFH, Urteil vom 09. 02. 1972, I R 205/66, BStBl. II 1972, S. 455. 164 Siehe hierzu die Stellungnahme des BMF im Urteil des BFH, Urteil vom 16. 07. 1969, I 266/65, BStBl. II 1970, S. 175.

II. Historische Entwicklung der Entstrickungsbesteuerung 

41

stillen Reserven im grenzüberschreitenden Kontext umfassen.165 Aus dem Zweck dieser Entnahmenvorschrift folge, den Entzug von Werten aus dem inländischen Betriebsvermögen für Zwecke der Besteuerung zu verhindern. Deshalb müsse eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke auch angenommen werden, wenn ein Wirtschaftsgut in einen anderen steuerlichen Bereich überführt werde, in dem es nach anderen steuerlichen Grundsätzen besteuert wird.166 Damit geht die Finanzverwaltung davon aus, dass durch die Überführung von Wirtschaftsgütern des inländischen Stammhauses in eine ausländische Freistellungsbetriebsstätte die Aufdeckung der stillen Reserven zum Fremdvergleichspreis im Zeitpunkt der Überführung eintritt. Die Steuerentstrickung betrifft ausschließlich den Transfer von Wirtschaftsgütern in Freistellungsbetriebsstätten, da für Überführungsvorgänge in ausländische Anrechnungsbetriebsstätten keine Steuerentstrickung angenommen wurde.167 Der Fremdvergleichspreis war der Preis, den ein fremder Dritter unter vergleichbaren (gleichen oder ähnlichen) Bedingungen vereinbart hätte.168 Diese Sichtweise hat die Finanzverwaltung in ihrem Betriebsstättenerlass vom 24. 12. 1999169 und dessen Vorgängerschreiben170 veröffentlicht.171 Der Betriebsstättenerlass vom 24. 12. 1999 enthielt außerdem ein Wahlrecht, auf Antrag die stillen Reserven eines Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der Überführung sofort zu versteuern oder die Realisation durch einen Ausgleichsposten faktisch zu stunden.172 Bei Anwendung der Ausgleichspostenmethode musste der Gewinn im Zeitpunkt der grenzüberschreitenden Überführung des Wirtschaftsguts aus Billigkeits­ gründen nicht sofort versteuert werden. Dafür gab es jedoch keine gesetzliche Grundlage. Der Ausgleichsposten durfte für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens in der inländischen Stammhausbilanz und der Gesamtsteuerbilanz des Steuerpflichtigen gebildet werden, der den Entnahmegewinn neutralisieren sollte. Durch diese Technik wurde in der Bilanz des inländischen Stammhauses der Buchwert des transferierten Wirtschaftsguts auf den Fremdvergleichspreis erhöht. Gleichzeitig wurde in Höhe dieses „Step-Up“ ein passiver 165 Siehe BMF, Schreiben vom 24. 12. 1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, S. 1076 Rn. 2. 6. 1. 166 Vgl. Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 33. 167 Siehe hierzu Levedag, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 708. 168 Vgl. Kaminski, DStR  1996, S. 1794. Der BFH ging dagegen davon aus, dass die Entnahme mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) zu bewerten ist. Siehe hierzu BFH, Urteil vom 16. 07. 1969, I 266/62, BStBl. II 1970, S. 175. 169 Vgl. BMF, Schreiben vom 24. 12. 1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, S. 1076 Rn. 2. 6. 1. 170 Vgl. BMF, Schreiben vom 12. 02. 1990, S 2135/S 1300, BStBl. I 1990, S. 72. 171 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  344; Kaminski, DStR 1996, S. 1794. Davor war die Theorie der finalen Entnahme in den Einkommensteuerrichtlinien enthalten. Siehe hierzu u. a. Abschnitt 13a Abs. 1 Satz 3 EStR 1978. 172 Vgl. BMF, Schreiben vom 24. 12. 1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, S. 1076 Rn. 2. 6. 1 Buchst. d; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  344.

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B. Grundlegung

Ausgleichsposten gebildet. Die Erhöhung des Buchwerts führte zu einem Ertrag, der durch den Aufwand aus der Bildung des steuerlichen Ausgleichspostens wieder neutralisiert wurde.173 Für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens war der Merkposten ratierlich über die Restnutzungsdauer des Wirtschaftsguts aufzulösen.174 Darüber hinaus musste der Ausgleichsposten beim Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus der ausländischen Betriebsstätte gewinnwirksam aufgelöst werden.175 Ein noch vorhandener Merkposten musste spätestens nach zehn Jahren aufgelöst werden. Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens durfte entsprechend verfahren werden, wenn das überführte Wirtschaftsgut am Ende des Wirtschaftsjahres nachweislich in der ausländischen Betriebsstätte vorhanden war.176 Wurde das in eine ausländische Betriebsstätte überführte Wirtschaftsgut zurück in das inländische Stammhaus transferiert, war ein für dieses Wirtschaftsgut gebildeter und noch bestehender Merkposten in vollem Umfang im Zeitpunkt der Rückführung erfolgsneutral aufzulösen oder eine wahlweise vorgenommene sofortige Realisierung der stillen Reserven rückgängig zu machen.177 Die Rückführung wurde als rückwirkendes Ereignis (§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO) behandelt.178 b) Reaktion der Finanzverwaltung zur Aufgabe der „Theorie der finalen Entnahme“ Durch das BMF-Schreiben vom 20. 05. 2009 beschränkte die Finanzverwaltung die Anwendbarkeit des Urteils179 zur Aufgabe der Theorie der finalen Entnahme auf den entschiedenen Einzelfall.180 Das Bundesministerium der Finanzen geht bezeichnenderweise in seinem Nichtanwendungserlass davon aus, dass die Entscheidung des Bundesfinanzhofs keine Auswirkungen auf die durch das SEStEG eingeführten gesetzlichen Entstrickungsvorschriften habe.181 Als Begründung 173

Siehe hierzu Kaminski, DStR 1996, S. 1794 f. Vgl. BMF, Schreiben vom 24. 12. 1999, IV  B  4  – S  1300  – 111/999, BStBl.  I  1999, S. 1076 Rn. 2. 6. 1; Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand: 10/2020, § 4g EStG Rn. 2; Kaminski, DStR 1996, S. 1794 f.; Roser, DStR 2008, S. 2389 f. 175 Vgl. Heinicke, in: Schmidt, 2020, § 4g EStG Rn. 1; Levedag, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 709. 176 Vgl. BMF, Schreiben vom 24. 12. 1999, IV B 4 – S 1300 – 111/999, BStBl. I 1999, S. 1076 Rn. 2. 6. 1; Kaminski, DStR 1996, S. 1794 f.; Roser, DStR 2008, S. 2389 f. 177 Vgl. BMF, Schreiben vom 24. 12. 1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, S. 1076 Rn. 2. 6. 2. 178 Vgl. Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 37; Roser, DStR 2008, S. 2389 f. 179 Vgl. BFH, Urteil vom 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464. 180 Vgl. BMF, Schreiben vom 20. 05. 2009, IV C 6 – S 2134/07/10005, BStBl. I 2009, S. 671; Mitschke, DB 2009, S. 1376. 181 Vgl. Quinten, Entstrickungsbesteuerung im Körperschaft- und Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 53; Mitschke, DB 2009, S. 1376, 1378. 174

II. Historische Entwicklung der Entstrickungsbesteuerung 

43

führt die Finanzverwaltung an, dass die damalige abkommensrechtliche Auslegung hinsichtlich Art. 7  OECD-MA  2010 durch die Rechtsprechung182 nicht nur OECD-Grundsätzen, sondern auch der internationalen Verwaltungspraxis wiederspreche.183

3. Entstrickung aus Sicht des Gesetzgebers Vor Inkrafttreten des SEStEG184 war die „Entstrickung“ im Ertragsteuerrecht nicht kodifiziert.185 Der Gesetzgeber hat jedoch noch vor Aufgabe der „Theorie der finalen Entnahme“ durch die Rechtsprechung186 im Rahmen des SEStEG die allgemeinen Entstrickungsvorschriften und die umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorbehalte gesetzlich geregelt.187 Hierzu wurden subjekt- und objektbezogene Entstrickungsnormen im Bereich der Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und 12 Abs. 1 Satz 1 KStG) sowie ein Entstrickungsvorbehalt im Umwandlungssteuergesetz188 aufgenommen.189 Ausweislich der Gesetzesbegründung soll die Aufdeckung und Besteuerung von stillen Reserven in den Fällen gewährleistet sein, in denen ein Rechtsträgerwechsel stattfindet, die inländische Steuerpflicht endet, Betriebsvermögen die betriebliche Sphäre verlässt oder Wirtschaftsgüter dem Zugriff der deutschen Steuerhoheit entzogen werden.190 In Reaktion auf das Urteil des Bundesfinanzhofs191 zur Aufgabe der „Theorie der finalen Entnahme“, das nach vielfach vertretener Ansicht im Schrifttum auf die Rechtslage vor und nach dem SEStEG auszustrahlen drohte, hat der Gesetzgeber die §§ 4 Abs. 1 Satz 4 EStG und 12 Abs. 1 Satz 2 KStG durch das Jahres 182

Vgl. BFH, Urteil vom 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464. Vgl. BMF, Schreiben vom 20. 05. 2009, IV C 6 – S 2134/07/10005, BStBl. I 2009, S. 671; Mitschke, DB 2009, S. 1376. 184 Vgl. BGBl. I 2006, S. 2782. 185 Vgl. Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 12/2012, § 12 KStG Rn. 200; Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand:  12/2019, § 4  EStG Rn. 221; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4 EStG Rn. 242; Quinten, Entstrickungsbesteuerung im Körperschaft- und Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 57; Benecke / Schnitger, IStR 2006, S. 765; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1483; Förster, DB 2007, S. 72; Körner, IStR 2009, S. 741; Blöchle, IStR 2009, S. 645 f.; Mitschke, DB 2009, S. 1376; Prinz, DB 2009, S. 807. 186 Vgl. BFH, Urteil vom 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464. 187 Vgl. von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12  KStG Rn. 53; Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn.  222; Hackemann, in: Bott / Walter, Stand: 4/2020, § 12 KStG Rn. 19; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4  EStG Rn. 352; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4  EStG Rn. 246; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1483. 188 Siehe Kapitel E. III. und Kapitel E. IV. 2. 189 Vgl. Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 713; Prinz, DB 2009, S. 807. 190 Vgl. BT-Drucks. 16/2710, S. 26; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1483. 191 Vgl. BFH, Urteil vom 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464. 183

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B. Grundlegung

steuergesetz 2010 eingeführt.192 Nach den Regelungen in §§ 4 Abs. 1 Satz 4 EStG und 12 Abs. 1 Satz 2 KStG ist das deutsche Besteuerungsrecht im Sinne des §§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bzw. 12 Abs. 1 Satz 1 KStG ausgeschlossen oder beschränkt, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnendes Wirtschaftsgut nun einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen ist.193 Basierend auf der Entscheidung zur Aufgabe der Theorie der finalen Entnahme194 wurde die These aufgestellt, dass bei richtiger Interpretation des Betriebsstättenartikels (Art. 7 OECD-MA), bei Veräußerung des Wirtschaftsguts im Ausland der Betriebsstättenstaat nur die auf seinem Hoheitsgebiet entstandenen stillen Reserven des Wirtschaftsguts besteuern dürfe. Daher lag eine finale Entnahme bzw. ein Ausschluss oder eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich der im Inland angewachsenen stillen Reserven nicht mehr vor und es drohten § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG sowie § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG ins Leere zu gehen, da das deutsche Besteuerungsrecht – durch einen grenzüberschreitenden Transfer – nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird.195

192

Vgl. Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn. 240; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4 EStG Rn. 247; Levedag, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 715. 193 Vgl. Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand:  12/2019, § 4  EStG Rn. 241; Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 487; von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 82; Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12KStG Rn. 332; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 5a. 194 Vgl. BFH, Urteil vom 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464. 195 Vgl. Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand:  8/2019, § 4  EStG Rn. 375a; Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  12/2012, § 12  KStG Rn. 229; Roser, DStR 2008, S. 2389, 2393; Blöchle, IStR 2009, S. 645, 647; Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406, 408; Körner, IStR 2009, S. 741, 744; Prinz, DB 2009, S. 807, 810.

C. Begründung und Kernelemente eines allgemeinen Entstrickungsprinzips I. Dogmatische Begründung 1. Entstrickung Nach den aus der Verfassung resultierenden Prinzipien der Markteinkommenstheorie und des Realisationsprinzips ist das Abwarten für die Besteuerung von stillen Reserven bis zum Umsatzakt am Markt eine eigentumsschonende Maßnahme, was die Wurzel des vorliegenden Rechtsproblems darstellt.1 Denn diese tragenden Grundsätze des Ertragsteuerrechts dürfen nicht dazu führen, dass die im Betriebsvermögen vorhandenen stillen Reserven überhaupt nicht versteuert werden. Bei Lichte betrachtet resultiert hieraus das sog. „Entstrickungsprinzip“: Spätestens im Zeitpunkt des Ausscheidens aus der Steuerverstrickung werden als ultima ratio die bis dahin nicht versteuerten Wertzuwächse als Bemessungsgrundlage herangezogen.2 Im ersten Fachvortrag der 5. Jahrestagung der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft hat Beisse dogmatisch überzeugend dargestellt, dass das Entstrickungsprinzip der Erfassung des steuerlichen Totalgewinns des einzelnen Steuersubjekts durch den inländischen Steuergläubiger diene.3 Denn alles Betriebsvermögen stehe in einer einkommen- oder körperschaftsteuerlichen Verstrickung oder Verhaftung. Einzelne Wirtschaftsgüter – wie auch das Betriebsvermögen im Ganzen – ließen sich aus dem Steuernexus – wenn nicht durch eine entgeltliche Veräußerung am Markt – nur unter Aufdeckung der stillen Reserven in die Privatsphäre oder in einen anderen steuerlichen Bereich herauslösen.4 Die Kodifizierung von Vorschriften zur Regelung einer Entstrickungsbesteuerung kann damit begründet werden, dass dem deutschen Steuerrecht ein allgemeines Prinzip der Besteuerung von nicht realisierten stillen Reserven bislang fremd war.5 Tipke stellt hierzu die entscheidenden Fragen: „Was ist Einkommen? Jeder 1

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 07. 07. 2010, 2  BvL  14/02, 2  BvL  14/04, 2  BvL  13/05, DStR 2010, S. 1727, 1730 f. Ebenso Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 450. 2 Vgl. Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 450; Holle / Weiss, IWB 2019, S. 29 f. 3 Vgl. Danzer, NJW 1981, S. 1355. 4 Vgl. Danzer, NJW 1981, S. 1355. 5 Vgl. BFH, Urteil vom 14. 06. 1988, VIII R 387/83, BStBl. II 1989, S. 187; BFH, Urteil vom 09. 02. 1972, I R 205/66, BStBl. II 1972, S. 455; FG Düsseldorf, Urteil vom 19. 11. 2015, 8 K 3664/11 F, IStR 2016, S. 118 Rn. 74 m. Anm. Mitschke; Musil, in: Herrmann / Heuer / Rau-

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C. Begründung und Kernelemente eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

Vermögenszuwachs? Nur das Markteinkommen? Nur konsumiertes Einkommen? Nur realisiertes Einkommen?“.6 Verortet man diese Fragen in einem größeren Gesamtbild, muss man sich mit den grundlegenden Einkommenstheorien befassen. Die Bundesrepublik Deutschland folgt nicht der sog. „Reinvermögenszuwachstheorie“7. Nach dieser Theorie umfasst das steuerpflichtige Einkommen jeden Zuwachs von Reinvermögen, der innerhalb einer Periode entsteht, und somit auch nicht realisierte stille Reserven in den Wirtschaftsgütern.8 Daher sind nicht nur die Äpfel als Einkommen anzusehen, sondern auch die Erträge aus der Veräußerung des Apfelbaums und insbesondere die nicht realisierten Wertzuwächse des Apfelbaums.9 Im Gegensatz dazu umfasst die sog. „Quellentheorie“10 – als Gegenentwurf zur Reinvermögenszuwachstheorie – nur aus einer dauernden Quelle fließende Einkünfte als steuerbares Einkommen.11 Eine Vermögensveränderung an der Quelle selbst führt dagegen nicht zu einer steuerlichen Bemessungsgrundlage.12 Hierzu gehört zum einen die Veräußerung der Quelle, zum anderen aber auch die nicht realisierten Wertzuwächse der Quelle. Bildlich ausgedrückt können als Einkommen nur die Äpfel angesehen werden, nicht aber die Erträge aus der Veräußerung des Apfelbaums oder die nicht realisierten stillen Reserven des Apfelbaums.13 Wenngleich diese Theorien nicht in ihrer Reinform im deutschen Ertragsteuerrecht umgesetzt worden sind, bildeten sie dennoch – unter Berücksichtigung der Einkünfteaufzählung in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG – den Grundstein, eine für das deutsche Einkommensteuerrecht geltende Theorie zu entwickeln. Das Ergebnis ist

pach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn. 220; Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 486; Bode, in: Kirchhof, 2020, § 4 EStG Rn. 31; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4 EStG Rn. 242; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand:  8/2019, § 4  EStG Rn. 353; von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn.  7; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2648; Rödder / Schumacher, DStR  2006, S. 1481 f.; Förster, DB  2007, S. 72; Prinz, DB  2009, S. 807. 6 Vgl. Tipke, NJW 1988, S. 2090. 7 Grundlegend: von Schanz, FinArch, 1896, S. 1 ff. und von Schanz, FinArch  39  1922, S. 107 ff. Die Theorie wird häufig auch als Reinvermögenszugangstheorie bezeichnet. Siehe etwa Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 7 Rn. 30. 8 Vgl. Hey, in: Herrmann  /  Heuer  /  Raupach, Stand:  4/2020, Einführung ESt Rn. 12; Ratschow, in: Blümich, Stand:  11/2019, § 2  EStG Rn. 43; Lindberg, in: Frotscher / Geurts, Stand: 3/2019, § 2 EStG Rn. 33; Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 7 Rn. 30; Tipke, NJW 1988, S. 2090, 2092. 9 Vgl. Lindberg, in: Frotscher / Geurts, Stand: 3/2019, § 2 EStG Rn. 33. 10 Grundlegend: Fuisting, Die Preußischen direkten Steuern, 1902, S. 110, 147 ff. 11 Vgl. Hey, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 4/2020, Einführung ESt Rn. 11; Ratschow, in: Blümich, Stand: 11/2019, § 2 EStG Rn. 44; Lindberg, in: Frotscher / Geurts, Stand: 3/2019, § 2 EStG Rn. 32. 12 Vgl. Lindberg, in: Frotscher / Geurts, Stand: 3/2019, § 2 EStG Rn. 32. 13 Vgl. Lindberg, in: Frotscher / Geurts, Stand: 3/2019, § 2 EStG Rn. 32.

I. Dogmatische Begründung

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die sog. „Markteinkommenstheorie“.14 Nach der Markteinkommenstheorie werden am Markt erwirtschaftete Einkünfte als Einkommen der Besteuerung unterworfen. Deshalb sollen nicht am Markt erzielte Vermögenszuwächse – wie zum Beispiel Schenkungen, Erbschaften oder Lottogewinne – nicht ertragsteuerbar sein.15 Erst durch die Markteinkommenstheorie hat das Realisationsprinzip seinen Platz in der Einkommensdefinition gefunden.16 Daher sind nicht realisierte stille Reserven grundsätzlich nicht Teil der Bemessungsgrundlage, da sich diese bislang noch nicht am Markt bestätigt haben.17 Allerdings ist dieser Grundsatz dahin gehend einzuschränken, dass das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit Vorkehrungen gegen den endgültigen Entzug der Besteuerung stiller Reserven erfordert.18 Angesichts des Schutzwecks des Entstrickungsprinzips ist der deutsche Gesetzgeber angehalten, Vorschriften, die Regeln zu einer Entstrickung enthalten, in den Steuergesetzen zu kodifizieren, um diesem tragenden Grundsatz gerecht zu werden.19 Das System der Besteuerung besteht aus zwei Subsystemen, den originären Realisationstatbeständen und den Entstrickungstatbeständen. Die Realisationstatbestände im engeren Sinne regeln die Einzelrealisierung sowie Gesamtrealisierung. Dagegen stellen Entstrickungstatbestände systemisch bedingte Realisierungen dar.20 Andernfalls könnten Wirtschaftsgüter, die in Deutschland steuerverstrickt sind, durch einen grenzüberschreitenden Transfer der inländischen Steuerhoheit endgültig entzogen werden. Denn zu einer Gewinnrealisierung und damit zu einem Gewinn im steuerrechtlichen Sinne kann es nur kommen, wenn ein gesetzlicher Realisierungstatbestand greift.21 Das Prinzip des Gesetzesvorbehalts (Art.  20 Abs. 3  GG) fordert für den Zugriff auf Steuersubstrat –  somit auch für die Steuerentstrickung  – einen konkreten sowie subsumtionsfähigen Tatbestand.22

14

Vgl. Hey, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 4/2020, Einführung ESt Rn. 13; Ratschow, in: Blümich, Stand: 11/2019, § 2 EStG Rn. 45; Lindberg, in: Frotscher / Geurts, Stand: 3/2019, § 2 EStG Rn. 37; Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 7 Rn. 30 f.; Tipke, NJW 1988, S. 2090, 2092. 15 Vgl. Ratschow, in: Blümich, Stand: 11/2019, § 2 EStG Rn. 45; Lindberg, in: Frotscher / Geurts, Stand: 3/2019, § 2 EStG Rn. 37. 16 Siehe dazu Hey, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 4/2020, Einführung ESt Rn. 13. 17 Vgl. Ratschow, in: Blümich, Stand: 11/2019, § 2 EStG Rn. 45; Lindberg, in: Frotscher / Geurts, Stand: 3/2019, § 2 EStG Rn. 37 f.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 290; Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 8 Rn. 52; Tipke, NJW 1988, S. 2090, 2092. 18 Siehe dazu Kapitel C. II. 1. b). 19 Siehe etwa Tipke, NJW 1988, S. 2090, 2094 zur Forderung nach einem gesetzlich geregelten Entstrickungsprinzip. 20 Vgl. Danzer, NJW 1981, S. 1355. 21 Vgl. Bode, in: Kirchhof, 2020, § 4 EStG Rn. 31, 106. 22 Vgl. Bode, in: Kirchhof, 2020, § 4 EStG Rn. 106.

48

C. Begründung und Kernelemente eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

2. Verstrickung Die im Rahmen des SEStEG eingeführten steuerlichen Normen, die eine Verstrickung regeln, lassen sich in dogmatischer Hinsicht damit begründen, dass der deutsche Gesetzgeber gehalten war Entstrickungsvorschriften zu kodifizieren und dies – ebenfalls durch das SEStEG – getan hat.23 Richtigerweise ist es aus systematischen Gründen erforderlich, dass, wenn auf der einen Seite der Anspruch erhoben wird, die im Hoheitsgebiet der Bundesrepublik Deutschland entstandenen Wertzuwächse ohne Umsatzakt am Markt zu besteuern, auf der anderen Seite der Zugang ausländischer Wirtschaftsgüter in das Inland spiegelbildlich behandelt wird.24 Verortet man die Entstrickungsbesteuerung in einem internationalen Gesamtkontext, ist es notwendig, dass der Staat, der das Besteuerungsrecht an dem überführten Wirtschaftsgut erlangt, das transferierte Vermögen mit dem ausländischen Entstrickungswert verstrickt. Andernfalls würde eine Doppelbesteuerung oder ein „steuerfreier Step-Up“ drohen.25 Das Problem der Doppelbesteuerung soll das folgende Beispiel verdeutlichen: Ein Steuerpflichtiger überführt ein Wirtschaftsgut (gemeiner Wert: 100; Buchwert: 80) aus dem inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebsstätte. In Deutschland werden die stillen Reserven (20) durch den Entstrickungsvorgang besteuert. Sofern der ausländische Staat das transferierte Wirtschaftsgut mit dem Buchwert (80) verstrickt, droht eine nochmalige Besteuerung der ursprünglichen stillen Reserven in Höhe von 20 im Ausland, wenn es zu einer Außentransaktion am Markt oder zu einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke kommt. In diesem Zuge sei angemerkt, dass der Gesetzgeber eine Steuerentstrickung zum gemeinen Wert anordnet. Es versteht sich von selbst, dass aus systematischer Hinsicht eine Verstrickung ebenfalls zum gemeinen Wert erfolgen muss, um eine spiegelbildliche Behandlung zu gewährleisten.26 Ohne Zweifel ist nur so ein umfassendes Entstrickungs- und Verstrickungskonzept sichergestellt.27 23

Vgl. Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 8/2009, § 4 EStG Rn. 284; Wied, in: Blümich, Stand:  11/2017, § 4  EStG Rn. 513; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4  EStG Rn. 255; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 424; Benecke / Schnitger, IStR 2006, S. 765, 766 f.; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1486; Förster, DB 2007, S. 72, 76. 24 Vgl. Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4 EStG Rn. 255; Benecke / Schnitger, IStR 2006, S. 765, 766 f.; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1486. 25 Vgl. EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 26. 02. 2015, C-657/13, IStR  2015, S. 206 Rn. 24 m. Anm. Mitschke; Dötsch / Pung, DB  2006, S. 2648, 2651; Wissenschaftlicher Beirat von Ernst & Young tax, DB 2010, S. 1776, 1778. 26 Vgl. BT-Drucks. 16/2710, S. 27; Stöcker, in: Korn, Stand:  9/2011, § 4  EStG Rn. 316; Leve­dag, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 781; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1486; Förster, DB 2007, S. 72, 76. 27 So auch Benecke / Schnitger, IStR 2006, S. 765, 766 f.; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1486; Körner, IStR 2009, S. 741. Wohl auch EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 26. 02. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 206 Rn. 24 m. Anm. Mitschke.

II. Kernelemente

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Diese Aussage ist jedoch dahingehend einzuschränken, dass Deutschland die Souveränität von anderen Staaten zu beachten hat. Deswegen kann die Bundesrepublik Deutschland nicht ohne weiteres davon ausgehen, dass der ausländische Staat, in den ein Wirtschaftsgut überführt wird, das Vermögen im Zeitpunkt des Zugangs mit dem deutschen Entstrickungswert bewertet. Der deutsche Ent­strickungswert kann deshalb vom ausländischen Verstrickungswert abweichen. Das alles zeigt einen internationalen Handlungsbedarf, welchen die Organe der Europäischen Union bereits erkannt haben: Nach einer Richtlinie der Europäischen Union soll bei der Übertragung von Vermögenswerten oder der Verlagerung des Steuersitzes oder der von der Betriebsstätte ausgeübten Geschäftstätigkeit in einen anderen Mitgliedstaat dieser Mitgliedstaat zukünftig den Wert anerkennen, den der Mitgliedstaat des Steuerpflichtigen oder der Betriebsstätte als Entstrickungswert der Vermögenswerte für steuerliche Zwecke festgesetzt hat, es sei denn, dieser spiegelt nicht den Marktwert wider.28 Durch die nationale Umsetzung dieser Richtlinie soll zumindest innerhalb der Europäischen Union ein umfassendes Ent- und Verstrickungskonzept konstruiert werden, welches eine Doppelbesteuerung sowie einen steuerfreien Step-Up im Zusammenhang mit einer innereuropäischen Transferierung von Wirtschafts­gütern verhindert.29

II. Kernelemente 1. Dem Grunde nach a) Grundsatz der steuerlichen Territorialität Die fiskalische Ausübung der Steuerhoheit setzt völkerrechtlich eine hinreichende Anknüpfung (sog. genuine link) voraus.30 Wenngleich die Territorialität als Anknüpfungspunkt in der Zeit der Digitalisierung zunehmend neu interpretiert wird,31 spielt sie als Steuernexus weiterhin eine tragende Rolle.32 Kippenberg wünscht sich sogar ein Wiedererstarken des Territorialitätsprinzips.33

28

Siehe hierzu Art. 5 Abs. 5 der Richtlinie (EU) 2016/1164 vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts. 29 Zum Stand und Inhalt des deutschen Gesetzesvorhabens vgl. Kapitel D. V. 2. 30 Vgl. Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, § 2 Rn. 142. 31 Siehe etwa Becker / van der Ham, DB 2019, S. 502 ff.; Kokott, IStR 2019, S.123 ff. 32 Vgl. Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, § 2 Rn. 142. 33 Vgl. Kippenberg, in: FS Wassermeyer, 2015, S. 195 ff.

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C. Begründung und Kernelemente eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

aa) Aufteilung von Besteuerungsgrundlagen anhand der Territorialität Der Grundsatz der steuerlichen Territorialität ist ein anerkanntes Rechtsprinzip des internationalen Steuerrechts zur Abgrenzung der Steuerhoheiten der Staaten.34 Das Territorialitätsprinzip beinhaltet das Recht, auf eigenem Hoheitsgebiet erwirtschaftete Einkünfte zu besteuern.35 Um den Schutz dieses Besteuerungsrechts geht es auch bei der Entstrickungsbesteuerung.36 Denn die Wertzuwächse der grenzüberschreitend transferierten Wirtschaftsgüter sind innerhalb des Territoriums der Bundesrepublik Deutschland entstanden, waren aber –  aufgrund der Markteinkommenstheorie und des Realisationsprinzips – einer Besteuerung bislang nicht zugänglich. Basierend auf diesem Verständnis teilt der Europäische Gerichtshof explizit Besteuerungsbefugnisse bei der Entstrickungsbesteuerung anhand des Territorialitätsprinzips zu.37 Mit Blick auf den Grundsatz der steuerlichen Territorialität wird damit deutlich, dass nur solche stille Reserven besteuert werden dürfen, die im Hoheitsgebiet der Bundesrepublik Deutschland angewachsen sind.38 Ohne Zweifel ist hierdurch der erforderliche Bezug zum inländischen Territorium gewährleistet.39 Anders gewendet ist der genuine link zum Inland bei ausländischen stillen Reserven nicht vorhanden. Nach alldem ist festzuhalten, dass das Territorialitätsprinzip – ähnlich wie ein Doppelbesteuerungsabkommen – ein Kriterium für die Aufteilung einer Bemessungsgrundlage auf mehrere Staaten ist.40 Dogmatisch zutreffend bezeichnet Lehner41 das Territorialitätsprinzip, als „ein Besteuerungsprinzip zur Abgrenzung der Besteuerungszuständigkeit im Verhältnis der Staaten zueinander“. 34

Vgl. Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, § 2 Rn. 142. Mit Blick auf die beschränkte Steuerpflicht wird das Territorialitätsprinzip insbesondere durch §§ 1 Abs. 4 i. V. m. 49 EStG ersichtlich. 36 Vgl. Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, § 2 Rn. 143. 37 Siehe etwa EuGH, Urteil vom 21. 05. 2015, C-657/13, IStR  2015, S. 440 Rn. 43 ff. m. Anm. Mitschke; EuGH, Urteil vom 23. 01. 2014, C-164/12, IStR  2014, S. 106 Rn. 49 m. Anm. Mitschke; EuGH, Urteil vom 29. 11. 2011, C-371/10, IStR 2012, S. 27 Rn. 45, 46; FG Düsseldorf, Urteil vom 19. 11. 2015, 8 K 3664/11 F, IStR 2016, S. 118 Rn. 87, 88 m. Anm. Mitschke; FG Köln, Urteil vom 16. 02. 2016, 10 K 2335/11, IStR 2016, S. 384 Rn. 50 m. Anm. Mitschke; EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Juliane Kokott vom 08. 09. 2011, BeckRS 2011, 81370 Rn. 47; Wacker, IStR 2017, S. 926. Siehe auch BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 26 f.; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 26 f. Der BFH nennt nicht explizit die Begrifflichkeit Territorialitätsprinzip. Er umschreibt diese jedoch mit Sinn und Zweck der Entstrickungsnorm. 38 Siehe etwa BT-Drucks. 16/2710, S. 28. Zur umwandlungssteuerlichen Entstrickung BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 26 f.; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 26 f. 39 Vgl. Müller, Besteuerung stiller Reserven bei Auslandsbezug im Spannungsfeld zwischen Verfassung, Abkommens- und Europarecht, 2011, S. 48. 40 Vgl. Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, § 2 Rn. 145. 41 Vgl. Lehner, in: FS Wassermeyer, 2005, S. 259. 35

II. Kernelemente

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bb) Territorialitätsprinzip versus Welteinkommensprinzip Das Territorialitätsprinzip wird in der deutschen Steuerrechtswissenschaft nahezu ausschließlich mit der beschränkten Steuerpflicht in Verbindung gesetzt,42 da der Gesetzgeber für Steuerausländer die Anknüpfungspunkte für die Besteuerung regelmäßig auf inländische Einkünfte beschränkt (§§ 1 Abs. 4, 49 EStG).43 Durch den Begriff „beschränkte Steuerpflicht“ soll deutlich werden, dass Steuerausländer nicht wie Steuerinländer uneingeschränkt mit ihrem Welteinkommen, sondern lediglich mit den inländischen Einkünften besteuert werden.44 Daher dürfte das Kernelement „Grundsatz der steuerlichen Territorialität“ im Hinblick auf die Entstrickungsbesteuerung bei beschränkter Steuerpflicht wenig überraschend sein. Dagegen verwundert dieses Kernelement zunächst bei Betrachtung der unbeschränkten Steuerpflicht. Denn im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht gilt grundsätzlich das Welteinkommensprinzip.45 Danach wird das Welteinkommen besteuert, unabhängig davon, wo das Einkommen erwirtschaftet worden ist.46 Damit behält die Bundesrepublik Deutschland im Grundsatz – auch nach dem grenzüberschreitenden Transfer eines Wirtschaftsguts – das Besteuerungsrecht an den stillen Reserven. Allerdings ist hierbei zu beachten, dass durch die bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen, welche in der Regel die Freistellungsmethode für Betriebsstätteneinkünfte vorsehen, das national kodifizierte Welteinkommensprinzip nahezu beseitigt ist.47 Ferner darf nicht verkannt werden, dass das Territorialitätsprinzip – im Gegensatz zum Ursprungs- bzw. Quellenprinzip – auch einen Sonderfall des Ursprungsprinzips definiert: Für Zwecke der Besteuerung von im Inland ansässigen Steuerpflichtigen wird dem Ursprungsprinzip gefolgt.48 Diese Begriffsbestimmung ist für die Steuerentstrickung entscheidend. Vom Ergebnis her gesprochen erkennt diesen Gedanken der Europäische Gerichtshof an. Ausweislich der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs sind 42

Vgl. Lehner, in: FS Wassermeyer, 2005, S. 241 ff.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 187; Seer, in: Tipke / Lang, 2018, § 1 Rn. 88; Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 8 Rn. 27; Lehner / Reimer, IStR 2005, S. 542; Schaumburg, DB 2005, S. 1129. 43 Vgl. Lochte, in: Frotscher / Geurts, Stand:  4/2016, § 1  EStG Rn. 54; Teller, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 10/2019, § 1 EStG Rn.  150; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 187; Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 8 Rn. 27. Zur Universalisierung der beschränkten Steuerpflicht siehe Lehner / Reimer, IStR 2005, S. 542, 544. 44 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 187; Liedtke, DB 1985, S. 671 ff. 45 Vgl. BFH, Urteil vom 21. 05. 1986, I R 37/83, BStBl. II 1986, S. 739; Bodden, in: Korn, Stand: 10/2019, § 2 EStG Rn. 102; Ratschow, in: Blümich, Stand: 11/2019, § 2 EStG Rn. 63; Lindberg, in: Frotscher / Geurts, Stand: 3/2019, § 2 EStG Rn. 5; Seer, in: Tipke / Lang, 2018, § 1 Rn. 88; Lehner / Reimer, IStR 2005, S. 542 f. 46 Vgl. Bodden, in: Korn, Stand:  10/2019, § 2  EStG Rn. 102; Ratschow, in: Blümich, Stand: 11/2019, § 2 EStG Rn. 63; Lindberg, in: Frotscher / Geurts, Stand: 3/2019, § 2 EStG Rn. 5; Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 8 Rn. 26. 47 Vgl. Lindberg, in: Frotscher / Geurts, Stand: 3/2019, § 2 EStG Rn. 5; Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, § 2 Rn. 152; Schaumburg, DB 2005, S. 1129. 48 Vgl. Lehner, in: FS Wassermeyer, 2005, S. 241 ff.; Lehner / Reimer, IStR 2005, S. 542.

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C. Begründung und Kernelemente eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

die Entstrickungsvorschriften für unbeschränkt steuerpflichtige Personen insbesondere durch den Grundsatz der steuerlichen Territorialität gerechtfertigt.49 Anders gewendet räumt der Gerichtshof dem Territorialitätsprinzip – im Vergleich zum Welteinkommensprinzip – die bedeutendere Rolle ein.50 Das bedeutet einen Vorrang des Territorialitätsprinzips. Im Rahmen der Entstrickungsbesteuerung bei unbeschränkter Steuerpflicht wird damit das Welteinkommensprinzip in gewisser Weise durch das Territorialitätsprinzip überlagert. Das scheint dogmatisch überzeugend zu sein, da das Welteinkommensprinzip51 das inländische Steuersubstrat in den Fällen der Steuer­ entstrickung –  aufgrund der bestehenden Anrechnungs- oder Freistellungsverpflichtung – nicht ausreichend schützen kann. Andernfalls könnten die im Inland entstandenen stillen Reserven bei Ausscheiden des Wirtschaftsguts –  nach der grenzüberschreitenden Überführung  – aus der ausländischen Betriebsstätte nur insoweit von der Bundesrepublik Deutschland uneingeschränkt besteuert werden, wie der ausländische Betriebsstättenstaat ein Besteuerungsrecht für die in Deutschland gebildeten Wertzuwächse anerkennt.52 Freilich wird sich dies erst im Zeitpunkt des Ausscheidens aus der (Gesamt-) Steuerbilanz des Steuerpflichtigen herausstellen.53 Aus der Natur der Sache heraus ist dieser Zeitpunkt anlässlich des Schutzzwecks der Entstrickungsbesteuerung zu spät. Als Fundament für die weitere Untersuchung ist damit festzuhalten, dass aus Gerechtigkeitsgesichtspunkten im Rahmen der Entstrickungsbesteuerung bei Vorliegen der unbeschränkten Steuerpflicht das Territorialitätsprinzip vorzugswürdig scheint.54 Denn das Besteuerungsrecht an den im Inland gebildeten stillen Reserven des grenzüberschreitend überführten Wirtschaftsguts könnte aufgrund einer Anrechnungsverpflichtung (§ 34c EStG) beschränkt55 oder durch eine bestehende Freistellungsverpflichtung (Art. 23A OECD-MA) ausgeschlossen sein56. Richtigerweise resultiert aus dem Territorialitätsprinzip – unabhängig davon, ob eine unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht vorliegt –, dass jeder Staat das Recht haben muss, für den Fall der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte einen Entstrickungstatbestand zu kodifizieren, der eine 49

Vgl. EuGH, Urteil vom 21. 05. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 440 Rn. 43 m. Anm. Mitschke; EuGH, Urteil vom 29. 11. 2011, C-371/10, IStR 2012, S. 27 Rn. 45, 46. 50 Vgl. Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, § 2 Rn. 152. 51 Vgl. Seer, in: Tipke / Lang, 2018, § 1 Rn. 88. 52 Vgl. Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 375c; Mitschke, DStR 2012, S. 629, 633. 53 Vgl. Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn. 228. 54 Siehe etwa Endriss, Wohnsitz- oder Ursprungsprinzip?, 1966, S. 67 ff., 78 ff.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 156; Morgenthaler, IStR 2000, S. 289, 292 ff. 55 Vgl. Hackemann, in: Bott / Walter, Stand: 4/2020, § 12 KStG Rn. 26; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 32; Hruschka / Hellmann, DStR 2010, S. 1961. 56 Vgl. Körner, IStR 2006, S. 469; Werra / Teiche, DB 2006, S. 1455; Kahle, IStR 2007, S. 757, 762; Hruschka / Hellmann, DStR 2010, S. 1961.

II. Kernelemente

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Besteuerung der im Inland angewachsenen stillen Reserven vorsieht.57 Die Anerkennung des Grundsatzes der steuerlichen Territorialität ist nicht auf Situationen beschränkt, in denen ein Steuerpflichtiger das Territorium eines Staats verlässt, sondern gilt auch, wenn es zu einer teilweisen oder vollständigen Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte kommt. Im Hinblick auf das Territorialitätsprinzip ist es ohne Bedeutung, ob der Steuerpflichtige den territorialen Zuständigkeitsbereich verlässt oder ob ein Staat seine territoriale Zuständigkeit für eine bestimmte Besteuerungsgrundlage verliert. Dies gilt auch, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen einer Umwandlung aufgrund der Universalsukzession ohne Abwicklung aufgelöst wird. Als eine bestimmte Besteuerungsgrundlage wird unter anderem das Besteuerungsrecht eines Staats an einem möglichen Veräußerungsgewinn an einem Wirtschaftsgut angesehen.58 In einem solchen Fall entsteht für den Abgangsstaat die Notwendigkeit, die stillen Reserven festzustellen, die vor der Überführung der Besteuerungsgrundlage in seiner Steuerhoheit entstanden sind. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der Abgangsstaat durch einen völkerrechtlichen Vertrag und / oder innerstaatliches Recht seine Besteuerungsbefugnisse für diese Besteuerungsgrundlage dem aufnehmenden Staat zugewiesen hat.59 Denn die stillen Reserven wurden im Territorium der Bundesrepublik Deutschland aufgebaut, waren jedoch – aufgrund der Markteinkommenstheorie und des Realisationsprinzips – einer Besteuerung bislang nicht zugänglich. Obgleich der Grundsatz der steuerlichen Territorialität in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – im Gegensatz zur Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs – zur umwandlungsbedingten Entstrickung nicht explizit genannt wird, wird dieses Grundprinzip insbesondere durch die Wendung „Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse“ deutlich sichtbar.60

57

Vgl. EuGH, Urteil vom 21. 05. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 440 Rn. 45 m. Anm. Mitschke; FG Düsseldorf, Urteil vom 19. 11. 2015, 8  K  3664/11  F, IStR  2016, S. 118 Rn. 87, 88 m. Anm. Mitschke; FG Köln, Urteil vom 16. 02. 2016, 10 K 2335/11, IStR 2016, S. 384 Rn. 50 m. Anm. Mitschke. Siehe auch EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 26. 02. 2015, C-657/13, IStR  2015, S. 206 Rn. 41 m. Anm. Mitschke. So auch EuGH, Urteil vom 23. 01. 2014, C-164/12, IStR  2014, S. 106 Rn. 49 m. Anm. Mitschke zur Verlegung des Verwaltungssitzes einer Gesellschaft und EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Juliane Kokott vom 08. 09. 2011, BeckRS 2011, 81370 Rn. 47. Kokott geht auch auf die Übertragung von einzelnen Vermögensgegenständen ein. Im Ergebnis auch BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 26 f.; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 26 f. 58 Vgl. EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 26. 02. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 206 Rn. 41 m. Anm. Mitschke. 59 Vgl. EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 26. 02. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 206 Rn. 41 m. Anm. Mitschke; EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Juliane Kokott vom 08. 09. 2011, BeckRS 2011, 81370 Rn. 47. 60 Vgl. BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 39; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 39.

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C. Begründung und Kernelemente eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

Konsequenterweise müsste der ausländische Betriebsstättenstaat im Hinblick auf den Grundsatz der steuerlichen Territorialität die transferierten Wirtschaftsgüter zum Entstrickungswert verstricken.61 Der ausländische Staat würde damit das Risiko einer späteren Wertminderung übernehmen.62 b) Der allgemeine Gleichheitssatz In Art. 3 Abs. 1 GG ist verfassungsrechtlich kodifiziert, dass alle Menschen vor dem Gesetz gleich sind. Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, „wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Unterschiedliches ungleich zu behandeln“.63 Im Rahmen der Steuerentstrickung werden grenzüberschreitende Sachverhalte besteuert, während deckungsgleiche Inlandsfälle steuerneutral erfolgen. Daher ist es selbstverständlich wenig überraschend, dass der allgemeine Gleichheitssatz aus verfassungsrechtlicher Sicht hier als Kernelement diskutiert wird. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungstatbestand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für die Legislative, die vom Willkürverbot bis zu einer elementaren Bindung an die Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen.64 Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Ungleichbehandlungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Ausmaß sich die Differenzierung von Person oder Sachverhalt auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann.65 Es lassen sich keine allgemeingültigen Kriterien als Maßstab für eine mögliche Verletzung des Gleichheitssatzes durch den Gesetzgeber formulieren. Vielmehr muss der jeweils betroffene Sach- und Regelungsbereich betrachtet werden.66 Der Gesetzgeber hat 61

Vgl. Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 398. Vgl. EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Juliane Kokott vom 08. 09. 2011, BeckRS 2011, 81370 Rn. 47; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 398. 63 Grundlegend BVerfG, Urteil vom 17. 12. 1953, 1  BvR  147/52, BVerfGE  3, S. 58, 135. Siehe auch BVerfG, Beschluss vom 14. 04. 1959, 1 BvL 23/57, BVerfGE 9, S. 237, 244; BVerfG, Beschluss vom 24. 03. 1976, 2 BvR 804/75, BVerfGE 42, S. 64, 72; BVerfG, Beschluss vom 08. 06. 2004, 2  BvL  5/00, BVerfGE  110, S. 412, 431; BVerfG, Beschluss vom 12. 10. 2010, 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, S. 224, 244; BVerfG, Beschluss vom 07. 05. 2013, 2 BvR 909/06, BVerfGE 133, S. 377, 407; BVerfG, Beschluss vom 29. 03. 2017, 2 BvL 6/11, BStBl. II 2017, S. 1082, 1094. 64 Vgl. BVerfG, Urteil vom 20. 04. 2004, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, S. 274, 291; BVerfG, Beschluss vom 11. 01. 2005, 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, S. 164, 174; BVerfG, Beschluss vom 21. 06. 2006, 2  BvL  2/99, BVerfGE  116, S. 164, 180; BVerfG, Beschluss vom 06. 07. 2010, 2 BvL 13/09, DStR 2010, S. 1563, 1565; Lehner, DStR 2009, S. 185 f. 65 Vgl. BVerfG, Beschluss vom 11. 01. 2005, 2  BvR  167/02, BVerfGE  112, S. 164, 174; BVerfG, Beschluss vom 06. 07. 2010, 2 BvL 13/09, DStR 2010, S. 1563, 1565. 66 Vgl. BVerfG, Urteil vom 06. 03. 2002, 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, S. 73, 111; BVerfG, Beschluss vom 04. 12. 2002, 2 BvR 400/98, BVerfGE 107, S. 27, 45 f.; BVerfG, Beschluss vom 16. 03. 2005, 2  BvL  7/00, BVerfGE  112, S. 268, 279; BVerfG, Beschluss vom 06. 07. 2010, 2 BvL 13/09, DStR 2010, S. 1563, 1565. 62

II. Kernelemente

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diesen Grundsatz insbesondere im Bereich der Steuergesetzgebung zu beachten. Denn die Steuergesetze stellen einen weitreichenden Eingriff in die Rechts- und Vermögensphäre eines Steuerpflichtigen dar.67 Die Legislative hat nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bei der Auswahl des Steuergegenstands und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum.68 Die im Grundsatz bestehende Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Steuergesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird insbesondere durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit.69 Die Verknüpfung zwischen dem Leistungsfähigkeitsprinzip und dem Folgerichtigkeitsgebot zeigt, dass das Folgerichtigkeitsgebot nicht formal zu verstehen, sondern auf eine konsequente Umsetzung sachgerechter Belastungsentscheidungen gerichtet ist.70 Der Gesetzgeber muss im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen steuerlichen Lastengleichheit71 beachten, dass Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit gleich hoch besteuert werden (sog. horizontale Steuergerechtigkeit), während die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich zur Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (sog. vertikale Steuergerechtigkeit).72 Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden.73 Damit von der folgerichtigen Umsetzung abgesehen werden kann, ist ein besonderer sachlicher Grund erforderlich.74 67

Vgl. Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 183. Vgl. BVerfG, Beschluss vom 22. 06. 1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, S. 121, 136; BVerfG, Beschluss vom 04. 12. 2002, 2  BvR  400/98, BVerfGE  107, S. 27, 47; BVerfG, Beschluss vom 07. 11. 2006, 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, S. 1, 30; BVerfG, Beschluss vom 06. 07. 2010, 2 BvL 13/09, DStR 2010, S. 1563, 1565. 69 Vgl. BVerfG, Urteil vom 06. 03. 2002, 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, S. 73, 125; BVerfG, Beschluss vom 04. 12. 2002, 2  BvR  400/98, BVerfGE  107, S. 27, 46 f.; BVerfG, Beschluss vom 21. 06. 2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, S. 164, 180; BVerfG, Beschluss vom 07. 11. 2006, 1  BvL  10/02, BVerfGE  117, S. 1, 30; BVerfG, Beschluss vom 06. 07. 2010, 2  BvL  13/09, DStR 2010, S. 1563, 1565; BVerfG, Beschluss vom 18. 07. 2012, 1 BvL 16/11, BVerfGE 132, S. 179, 189; BVerfG, Beschluss vom 14. 06. 2016, 2 BvR 290/10, BStBl. II 2016, S. 801, 805; Tipke, DB 2008, S. 263. 70 Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 3 Rn. 118. 71 Vgl. BVerfG, Urteil vom 27. 06. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, S. 239, 268 ff. 72 Vgl. BVerfG, Beschluss vom 29. 05. 1990, 1 BvL 20/84, BVerfGE 82, S. 60, 89; BVerfG, Beschluss vom 04. 12. 2002, 2  BvR  400/98, BVerfGE  107, S. 27, 46 f.; BVerfG, Beschluss vom 21. 06. 2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, S. 164, 180; BVerfG, Beschluss vom 06. 07. 2010, 2 BvL 13/09, DStR 2010, S. 1563, 1565. 73 Vgl. BVerfG, Beschluss vom 06. 07. 2010, 2 BvL 13/09, DStR 2010, S. 1563, 1565. 74 Vgl. BVerfG, Urteil vom 06. 03. 2002, 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, S. 73, 126; BVerfG, Beschluss vom 04. 12. 2002, 2  BvR  400/98, BVerfGE  107, S. 27, 47; BVerfG, Beschluss vom 07. 11. 2006, 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, S. 1, 31; BVerfG, Beschluss vom 06. 07. 2010, 2 BvL 13/09, DStR 2010, S. 1563, 1565. 68

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C. Begründung und Kernelemente eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

aa) Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit Das Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit ist seit Jahrhunderten ein tragender Grundstein für rechtsstaatliche Steuersysteme.75 So finden sich schon bei Adam Smith76 entsprechende Gedanken: „The subjects of every state ought to contribute towards the support of the gouvernment, as nearly as possible, in proportion to their respective abilities; that is, in proportion to the revenue which they respectively enjoy under the protection of the state“ wider. In der deutschen Rechtsordnung wird das Leistungsfähigkeitsprinzip aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitet.77 Aus diesem Fundamentalprinzip der Besteuerung, welches sich auch im Realisationsprinzip widerspiegelt, resultiert, dass grundsätzlich nicht realisierte Wertzuwächse nicht als Einkünfte des Jahres ihrer Entstehung besteuert werden, was die Wurzel des vorliegenden Rechtsproblems darstellt.78 Dies fußt auf dem anerkannten Verständnis, dass stille Reserven vor der Realisierung durch einen Umsatzakt am Markt nicht zur steuerlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen beigetragen haben.79 Eine Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit soll regelmäßig einen Liquiditätszufluss, der für die Steuerzahlung verwendet werden kann, voraussetzen.80 Auf der gleichen Linie gebietet das Übermaßverbot81 eine vorsichtige Besteuerung, welche sich insbesondere in der Besteuerung des liquiden Einkommens niederschlägt.82 Zwar erhöhen stille Reserven bereits vor ihrer Realisierung am Markt die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen – beispielsweise durch die Möglichkeit der Beleihung –, doch stellen sie erst im Zuge ihrer Realisierung am Markt Einkommen dar, aus welchem der Steueranspruch bedient werden kann.83 Steuern, welche die 75

Vgl. Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, § 3 Rn. 48. Vgl. Smith, An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations, 1776, Book V, Ch. 2, Of the Sources of the General or Public Revenue of Society, 2.25. 77 Vgl. BVerfG, Beschluss vom 07. 07. 2010, 2 BvL 14/02, NJW 2010, S. 3629; BFH, Urteil vom 08. 06. 1990, III R 14–16/90, NJW 1991, S. 126; Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 3 Rn. 40 m. w. N., Rn. 51 zur Anwendung auf Unternehmen; F. Kirchhof, BB 2017, S. 662. 78 Vgl. FG Köln, Urteil vom 16. 02. 2016, 10  K  2335/11, IStR  2016, S. 384 Rn. 54 m. Anm. Mitschke; EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 26. 02. 2015, C-657/13, IStR  2015, S. 206 Rn. 20 m. Anm. Mitschke; Baetge / Ziesemer / Schmidt, in: Baetge / K irsch / T hiele, Stand: 10/2011, § 252 HGB Rn.  182; Ehmcke, in: Blümich, Stand: 7/2016, § 6  EStG Rn. 37; Moxter, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, 2003, S. 41; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 994. 79 Vgl. FG Köln, Urteil vom 16. 02. 2016, 10  K  2335/11, IStR  2016, S. 384 Rn. 54 m. Anm. Mitschke; EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 26. 02. 2015, C-657/13, IStR  2015, S. 206 Rn. 20 m. Anm. Mitschke; Schaumburg, in: FS  Herzig, 2010, S. 715. 80 Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 3 Rn. 64. 81 Das Übermaßverbot ergibt sich als übergreifende Regel aus dem Rechtsstaatprinzip und den Grundrechten, insbesondere aus Art. 12 Abs. 1 GG und Art. 14 Abs. 1 GG. Siehe hierzu Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 3 Rn. 180. 82 Vgl. Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 715; Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 3 Rn. 64. 83 Vgl. Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 185. 76

II. Kernelemente

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stillen Reserven als Bemessungsgrundlage heranziehen, werden im angelsächsischen Sprachgebrauch zutreffend als solche auf „dry income“ bezeichnet. Denn es entstehen Steuern auf ein „fiktives“ Einkommen, ohne Generierung von Liquidität zum Ausgleich der Steuerschuld.84 In diesem Zuge sei jedoch angemerkt, dass diesem Grundsatz in den Fällen Grenzen gesetzt sind, in denen eine Besteuerung der stillen Reserven zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr möglich ist. In diesen Situationen stellt – vorbehaltlich europarechtlicher Restriktionen – die Besteuerung der nicht realisierten Wertzuwächse auch ohne Außentransaktion ein adäquates Mittel zum Schutz der steuerlichen Außengrenze dar. Eine Nichtbesteuerung der im Inland entstandenen stillen Reserven ist mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht zu vereinbaren. Indes lässt sich ein allgemeiner Rechtsgrundsatz, wonach das Leistungsfähigkeitsprinzip eine Anknüpfung der Besteuerung an wirtschaftliche Vorgänge, die nicht mit einem gleichzeitigen Mittelzufluss verbunden sind, verbiete, weder der gesetzlichen Systematik des Einkommensteuergesetzes noch der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts85 entnehmen.86 Daher ist normativ sicherzustellen, dass die inländischen Wertzuwächse im letzten noch möglichen Zeitpunkt abgerechnet und besteuert werden.87 Dafür ist auch ein Blick in das nationale Steuerrecht angebracht: Es bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Besteuerung einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke (§§ 4 Abs. 1 Satz 2, 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) sowie gegen die Besteuerung eines Aufgabegewinns (§ 16 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 EStG),88 obgleich eine Besteuerung der stillen Reserven ohne Außentransaktion und somit ohne einen gleichzeitigen Liquiditätszufluss erfolgt.89 Entscheidend ist dafür, dass die stillen Reserven in einen anders besteuerten Bereich gelangen. Durch eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke sowie bei einer Betriebsaufgabe werden die stillen Reserven in das Privatvermögen „transportiert“. Im Privatvermögen sind Veräußerungsgewinne nach Ablauf der jeweiligen Spekulationsfrist im Rahmen des § 23 EStG nicht steuerbar.90 Dagegen sind Veräußerungsgewinne im Betriebsvermögen – unabhängig von einer Behaltensfrist – regelmäßig steuerpflich-

84

Siehe Köhler, IStR 2010, S. 337, 339. Vgl. BVerfG, Urteil vom 12. 05. 2009, 2 BvL 1/100, DStRE 2009, S. 922 Rn. 35. 86 Vgl. BFH, Beschluss vom 27. 10. 2015, X R 28/12, DStR 2015, S. 2834 Rn. 68; FG Köln, Urteil vom 16. 02. 2016, 10 K 2335/11, IStR 2016, S. 384 Rn. 54 m. Anm. Mitschke. A. A. MüllerThomczik, Umwandlungsbedingte Entstrickung, 2015, S. 61 f.; Köhler, IStR 2010, S. 337, 339. 87 Vgl. Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 994. 88 Vgl. BFH, Beschluss vom 27. 10. 2015, X R 28/12, DStR 2015, S. 2834 Rn. 68; FG Köln, Urteil vom 16. 02. 2016, 10 K 2335/11, IStR 2016, S. 384 Rn. 54 m. Anm. Mitschke. So auch EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 26. 02. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 206 Rn. 21 m. Anm. Mitschke. 89 Siehe etwa Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 370, 464. 90 Veräußerungen i. S. d. §§ 17, 20 EStG sind unabhängig von einer Behaltensfrist steuerpflichtig. 85

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C. Begründung und Kernelemente eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

tig. Aufgrund dieser unterschiedlichen Behandlung von Veräußerungsgewinnen zwischen Betriebs- und Privatvermögen ist nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip erforderlich, dass die stillen Reserven ohne gleichzeitigen Liquiditätszufluss besteuert werden.91 Ferner ist bei zahlreichen im Umwandlungssteuergesetz aufgeführten Steuertatbeständen nicht stets ein gleichzeitiger Mittelzufluss gewährleistet.92 Gleiches gilt für den bilanzsteuerrechtlichen Grundsatz, nach dem nicht erst der Liquiditätszufluss, sondern bereits die bloße Entstehung des Anspruchs auf die Gegenleistung selbst dann zur Gewinnrealisierung führt, wenn die Fälligkeit der erworbenen Forderung noch weit entfernt ist.93 Das alles zeigt auch, dass eine Nichtbesteuerung der stillen Reserven im letzten noch möglichen Zeitpunkt im Fall des grenzüberschreitenden Transfers von Vermögen mit dem Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit unvereinbar ist.94 Diese stillen Reserven können – wie bei einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke – unter Umständen nicht mehr besteuert werden.95 Dennoch haben diese stillen Reserven die individuelle steuerliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen erhöht und müssen, wenn sie in eine ausländische Betriebsstätte überführt werden, versteuert werden.96 bb) Gebot der Folgerichtigkeit Nach dem Gebot der Folgerichtigkeit muss eine einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden.97 Damit soll eine System- und Wertkonsequenz des Steuerrechts sichergestellt sein.98 Das Folgerichtigkeitsgebot gebietet zum einen, dass die gemehrte steuerliche Leistungsfähigkeit so vollumfänglich wie möglich zu erfassen ist.99 Deshalb sind zwingend die im Inland entstandenen stillen Reserven im Sinne einer ultima-ra 91

Siehe etwa BFH, Beschluss vom 27. 10. 2015, X R 28/12, DStR 2015, S. 2834 Rn. 68. Vgl. BFH, Beschluss vom 27. 10. 2015, X R 28/12, DStR 2015, S. 2834 Rn. 68. 93 Vgl. BFH, Beschluss vom 27. 10. 2015, X R 28/12, DStR 2015, S. 2834 Rn. 68; FG Köln, Urteil vom 16. 02. 2016, 10 K 2335/11, IStR 2016, S. 384 Rn. 54 m. Anm. Mitschke; Krumm, in: Blümich, Stand: 3/2020, § 5 EStG Rn. 241; Weber-Grellet, in: Schmidt, 2020, § 5 EStG Rn. 79. 94 Vgl. Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 994. A. A. Köhler, IStR 2010, S. 337, 339. 95 Dazu Kapitel C. II. 1. e). 96 Siehe etwa BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 27; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 27. 97 Vgl. BVerfG, Beschluss vom 06. 07. 2010, 2 BvL 13/09, DStR 2010, S. 1563, 1565; Ratschow, in: Blümich, Stand: 11/2019, § 2 EStG Rn. 15; Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 3 Rn. 118; Tipke, DB 2008, S. 263; Hey, DStR 2009, S. 2561, 2563. 98 Vgl. Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 186. 99 Vgl. Fischer, FR 2005, S. 457, 465. 92

II. Kernelemente

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tio Besteuerung im Fall des grenzüberschreitenden Transfers aufzudecken, wenn deren Besteuerung nicht sichergestellt ist. Andernfalls würde darin ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip liegen.100 Zum anderen entstehen stille Reserven im Betriebsvermögen nicht automatisch, sondern können Ausfluss von Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften sein. Die Entstehung von stillen Reserven findet ihre Rechtfertigung sowie Ergänzung in Regelungen, welche die spätere Besteuerung der stillen Reserven sicherstellen. Beide Grundsätze müssen als Bestandteile einer einheitlichen Regelung angesehen werden, dass der eine nicht ohne die Ergänzung des anderen als systematisch vertretbar erscheint.101 Daher zwingt das Gebot der Folgerichtigkeit, die Besteuerung der im Inland gebildeten stillen Reserven im Zeitpunkt des grenzüberschreitenden Transfers sicherzustellen. c) Äquivalenzprinzip Ferner ist die Besteuerung von stillen Reserven im Rahmen der Steuerentstrickung dem Grunde nach durch das Äquivalenzprinzip gerechtfertigt.102 Dieses Prinzip hat sich im 17. Jahrhundert aus den Assekuranztheorien entwickelt, welche Steuern als eine Art „Prämie“ für den staatlichen Schutz definieren.103 Dogma­ tisch dient das Äquivalenzprinzip zunächst für die Rechtfertigung von Steuern dem Grunde nach.104 Rege wird im Schrifttum über die herausragende Stellung dieses tragenden Prinzips im Steuerrecht diskutiert. Denn nach dem Gesetzeswortlaut in § 3 Abs. 1 AO sind Steuern Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen.105 Den Steuerpflichtigen wird damit eine Geldleistungsverpflichtung ohne Rücksicht auf eine entsprechende Gegenleistung der öffentlichen Hand zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs eines öffentlichen Gemeinwesens auferlegt.106 Ein mittelbarer Vorteil, den der Steuerpflichtige hieraus erzielt, zum Beispiel in Form eines funktionierenden Bildungs- und Gesundheitswesens, äußerer und innerer Sicherheit oder planbarer wirtschaftlicher Rahmenbedingungen als

100

Vgl. BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 27; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 27; Schaumburg, in: FS Wassermeyer, 2005, S. 411 f. 101 Vgl. BFH, Urteil vom 07. 10. 1974, GrS 1/73, BStBl. II 1975, S. 168, 170 f. 102 Siehe etwa Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  337. 103 Siehe dazu Mann, Steuerpolitische Ideale, 1937, S. 103 ff. 104 Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 3 Rn. 44. 105 Vgl. Koenig, in: Koenig, 2014, § 3 AO Rn. 18; Neumann, in: Gosch, Stand: 11/2016, § 3 AO Rn. 6; Pahlke, in: Schwarz / Pahlke, Stand: 3/2017, § 3 AO Rn. 30; Gersch, in: Klein, 2020, § 3 AO Rn. 7. 106 Vgl. Neumann, in: Gosch, Stand: 11/2016, § 3 AO Rn. 6; Pahlke, in: Schwarz / Pahlke, Stand: 3/2017, § 3 AO Rn. 30.

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C. Begründung und Kernelemente eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

Basis seiner individuellen Erwerbschance, ist unschädlich.107 Unter Berücksichtigung dieser Sichtweise scheint eine Äquivalenz von Steuern und staatlicher Leistung ausgeschlossen zu sein.108 Durch die gesetzliche Definition in § 3 Abs. 1 AO sind Steuern nicht geeignet, die Kosten staatlich bereitgestellter Leistungen abzubilden. Richtigerweise können Steuern jedoch den hieraus gezogenen Nutzen widerspiegeln.109 Nach alldem überzeugt es mehr, dass das Äquivalenzprinzip nur durch das Verständnis als sog. „Nutzenprinzip“ verwendet werden kann.110 Im Bereich des internationalen Steuerrechts wirkt das Nutzenprinzip als Prinzip für zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit in Form des Quellen- bzw. Territorialitätsprinzips, welches der Verteilung einer steuerlichen Bemessungsgrundlage auf mehrere Staaten dient.111 Dabei soll der Staat das Steuersubstrat besteuern dürfen, der die Erwirtschaftung der Steuerquelle durch Bereitstellung staatlich finanzierter öffentlicher Güter ermöglicht.112 Zu solchen öffentlichen Gütern gehören insbesondere die staatlich finanzierte Infrastruktur (z. B. Verkehrswege, Telekommunikation, Bildungswesen) sowie die durch den Staat gewährten Rahmenbedingungen (z. B. innere und äußere Sicherheit, Finanzwesen).113 Folgt man dieser These einer gerechten Verteilung von Steuersubstrat im internationalen Steuerrecht im Sinne des Äquivalenzprinzips, sind jedem betrieblichen Teilbereich (Stammhaus und Betriebsstätte) die Einkünfte zuzuordnen, die durch die Nutzung von öffentlichen Gütern des jeweiligen Staats erwirtschaftet wurden.114 Deshalb erlaubt das Äquivalenzprinzip, versteht man es als Nutzenprinzip, eine Besteuerung aufgrund des dem Steuerpflichtigen aus der steuerfinanzierten Gemeinschaft zukommenden Nutzens und entfaltet dadurch eine Wirkung als Gerechtigkeitsprinzip.115 Entscheidend ist dafür, dass die stillen Reserven in grenzüberschreitend transferierten Wirtschaftsgütern auch durch die im Inland vorgehaltene Infrastruktur entstanden sind. Daher wäre eine Nichtbesteuerung des inländischen Wertzuwachses mit Blick auf das Äquivalenzprinzip nicht vereinbar.116 Die Relevanz des Äquivalenzprinzips zeigt auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur umwandlungsbedingten Entstrickung. Zwar verwendet das Ge 107

Vgl. Koenig, in: Koenig, 2014, § 3 AO Rn. 18; Neumann, in: Gosch, Stand: 11/2016, § 3 AO Rn. 6. 108 Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 3 Rn. 44. 109 Vgl. Hey, in: FS Lang, 2010, S. 137 f.; Lehner, DStR 2009, S. 185, 189. 110 Vgl. Hey, in: FS Lang, 2010, S. 137 f.; Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 3 Rn. 44. 111 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 155; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  337; Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 3 Rn. 45. 112 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 155; Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 3 Rn. 45. 113 Vgl. Neumann, in: Gosch, Stand: 11/2016, § 3 AO Rn. 6; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  337; Lehner, DStR 2009, S. 185, 189. 114 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 155; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  337. 115 Vgl. Seer, in: Tipke / Lang, 2018, § 1 Rn. 88; Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 8 Rn. 27. 116 Im Ergebnis auch Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  337.

II. Kernelemente

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richt diese Terminologie nicht explizit, umschreibt die Begrifflichkeit jedoch sehr deutlich durch die Wendungen „Betriebsvermögen im Inland steuerverstrickt“ und „in seinem Hoheitsgebiet entstandene […] stille Reserven“.117 Ein letzter Gedanke soll die elementare Bedeutung des Äquivalenzprinzips für die Entstrickungsbesteuerung zeigen: Man stelle sich die Situation vor, dass eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft i. S. v. § 17 EStG mit erheblichen stillen Reserven bislang einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist und diese Beteiligung im Laufe der Zeit nach funktionalen Kriterien nicht mehr der inländischen Betriebsstätte, sondern dem ausländischen Stammhaus zugerechnet wird. Nach nationalem Steuerrecht (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) EStG) unterliegt ein möglicher Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zwar der beschränkten Steuerpflicht.118 Handelt es sich jedoch um ein Stammhaus, das in einem Staat belegen ist, mit dem die Bundesrepublik Deutschland ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat, das dem OECD-Musterabkommen entspricht, so weist das Doppelbesteuerungsabkommen entsprechend Art. 13 Abs. 5 OECD-MA regelmäßig dem Ansässigkeitsstaat des Stammhauses das Besteuerungsrecht an einem möglichen Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Beteiligung zu.119 In diesem Fall ist zweifelhaft, ob die Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht an den stillen Reserven, die bis zur geänderten Zuordnung zwischen In- und Ausland angewachsen sind, behält. Daher ist entsprechend dem Äquivalenzprinzip erforderlich, dass die Bundesrepublik Deutschland eine Entstrickungsbesteuerung im Zeitpunkt der geänderten Zuordnung zwischen In- und Ausland vornimmt. Umgekehrt ist mit dem Äquivalenzprinzip nicht begründbar, wenn in das Inland überführte Wirtschaftsgüter nicht mit dem gemeinen Wert erfasst werden würden. Denn dies hätte zur Folge, dass nicht nur die im Inland, sondern auch die im Ausland entstandenen Wertzuwächse einer inländischen Besteuerung uneingeschränkt zugänglich wären. Dieser Gedanke wird mit Blick auf die beschränkte Steuerpflicht (§§ 1 Abs. 4, 49 EStG) deutlich sichtbar. Durch einen grenzüberschreitenden Transfer eines Wirtschaftsguts aus dem ausländischen Stammhaus in eine inländische Betriebsstätte, würden, bei einer Bewertung des überführten Wirtschaftsguts unterhalb des gemeinen Werts, ausländische stille Reserven „importiert“ werden, welche im ausländischen Hoheitsgebiet entstanden sind. Ein Ansatz unterhalb des gemeinen Werts im Zugangszeitpunkt würde eine nicht – oder nur schwer – mit einer Besteuerung nach dem Territorialitätsprinzip ausgerichteten beschränkten Steuerpflicht begründbare Ausweitung des deutschen Besteuerungsrechts dar-

117

Siehe BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 34, 39; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 34, 39. 118 Vgl. Strunk, in: Korn, Stand:  8/2011, § 49  EStG Rn. 152 ff.; Reimer, in: Blümich, Stand: 2/2019, § 49 EStG Rn. 174 ff. 119 Vgl. Reimer, in: Vogel / Lehner, 2015, Art. 13 OECD-MA Rn. 190; Gradel / Klaeren, in: Strunk / Kaminski / Köhler, Stand: 8/2019, Art.  13 OECD-MA Rn.  42.

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C. Begründung und Kernelemente eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

stellen.120 Das alles zeigt, dass eine Steuerverstrickung zum gemeinen Wert aus systematischen Gründen für ein umfassendes Verstrickungs- und Entstrickungskonzept erforderlich ist.121 d) Wirtschaftsgut als Anknüpfungspunkt Aus dogmatischer Hinsicht sollte ein allgemeines Entstrickungsprinzip an abstrakt bilanzierbare aktive und passive Wirtschaftsgüter anknüpfen.122 Ein Wirtschaftsgut123 ist selbständig bewertbar124 und damit als Vorteil bzw. realisierbarer Vermögenswert125 hinreichend konkretisiert, um einer vorgezogenen Besteuerung durch Steuerentstrickung zugänglich zu sein.126 Gleichermaßen gilt das auch, wenn mehrere Wirtschaftsgüter verdichtet als Teilbetrieb, Betrieb oder Mitunternehmeranteil – damit als Sachgesamtheit – vom Inland in das Ausland überführt werden.127 Der Anknüpfungspunkt „Wirtschaftsgut“ scheint darüber hinaus bereits durch das Handelsgesetzbuch vorgegeben zu sein. Nach dem Wortlaut in § 246 Abs. 1 Satz  1  HGB müssen unter anderem sämtliche Vermögensgegenstände in dem Jahresabschluss des Kaufmanns enthalten sein. Als Bestandteil der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gilt dies nicht nur für die Handelsbilanz, sondern durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) im Hinblick auf die Wirtschaftsgüter eines Steuerpflichtigen auch für die Steuerbilanz.128 Deswegen ist der Steuerpflichtige verpflichtet, in der jeweiligen Betriebsstättenbilanz das einzelne Wirtschaftsgut auszuweisen. Aus der Natur dieser Norm heraus ist es erforderlich, dass das allgemeine Entstrickungsprinzip an der geänderten Zuordnung von Wirtschaftsgütern zwischen einer inländischen und einer ausländischen Betriebsstätte anknüpft. Andernfalls würden die Wertansätze in der jeweiligen Betriebsstättenbilanz nicht mit der ertragsteuerlichen Entstrickung übereinstimmen. Der Einklang zwischen Ertrag- und 120

Vgl. Strunk, in: Korn, Stand: 8/2011, § 49 EStG Rn. 15; Frotscher, in: Frotscher / Geurts, Stand: 6/2020, § 49 EStG Rn. 1; Reimer, in: Blümich, Stand: 3/2020, § 49 EStG Rn. 2. 121 So auch Benecke / Schnitger, IStR 2006, S. 765, 766 f.; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1486; Körner, IStR 2009, S. 741. Wohl auch EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 26. 02. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 206 Rn. 24 m. Anm. Mitschke. 122 Vgl. Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 713; Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 22. Siehe auch BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 20; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 20. 123 Zum Begriff des Wirtschaftsguts siehe Kapitel B. I. 6. 124 Vgl. Krumm, in: Blümich, Stand: 3/2020, § 5 EStG Rn. 305; Weber-Grellet, in: Schmidt, 2020, § 5 EStG Rn. 96. 125 Vgl. BFH, Urteil vom 09. 07. 1986, I R 218/82, BStBl. II 1987, S. 14. 126 So auch Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 713; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 291. 127 Vgl. EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 26. 02. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 206 Rn. 41 m. Anm. Mitschke. 128 Vgl. Thiele / Turowski, in: Baetge / K irsch / T hiele, Stand: 10/2014, § 246 HGB Rn. 32.

II. Kernelemente

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Bilanzsteuerrecht im Rahmen der Steuerentstrickung kann nur durch den Anknüpfungspunkt „Wirtschaftsgut“ gewährleistet werden. Eine Abweichung zwischen Ertrag- und Bilanzsteuerrecht führt zu Rechtsunsicherheit in der Rechtspraxis und ist deshalb abzulehnen. Der Fokus muss dabei auf dem einzelnen Wirtschaftsgut liegen. Entscheidend dafür ist der in § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB kodifizierte Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung der „Einzelbewertung“. Dieser sieht vor, dass jeder Vermögensgegenstand im Jahresabschluss nach den Bewertungsvorschriften der §§ 253 ff.  HGB einzeln zu bewerten ist.129 Der Grundsatz der Einzelbewertung ist für die Steuerbilanz in § 6 Abs. 1 EStG geregelt.130 Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur umwandlungsbedingten Entstrickung knüpft ebenfalls an das einzelne Wirtschaftsgut als Gegenstand der Steuerentstrickung an. Im Fall der Abwärtsverschmelzung einer inländischen Kapitalgesellschaft mit ausländischen Anteilseigner kann der Verlust des inländischen Besteuerungsrechts an der Beteiligung des übernehmenden Rechtsträgers zu einer Entstrickung führen, wenngleich die auf den übernehmenden Rechtsträger über­gehenden Wirtschaftsgüter im Inland steuerverstrickt bleiben.131 Bei einer Abwärtsverschmelzung erwerben die bisherigen Gesellschafter der Muttergesellschaft die Anteile an der Tochtergesellschaft unmittelbar ohne Durchgangserwerb seitens der Tochtergesellschaft.132 Das Wirtschaftsgut ist auch deshalb ein so fruchtbarer Anknüpfungspunkt, da im Rahmen eines allgemeinen Entstrickungsprinzips gleichzeitig negative Wirtschaftsgüter in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind. Dies fußt auf dem Verständnis, dass der Steuerentstrickung auch Sachgesamtheiten – wie Teilbetriebe, Betriebe oder Mitunternehmeranteile – unterliegen.133 Bei Sachgesamtheiten sind Verbindlichkeiten regelmäßig mit positiven Wirtschaftsgütern, insbesondere im Bereich des Anlagevermögens durch einen entsprechenden Finanzierungszusammenhang, funktional verbunden.134 Ohne Zweifel müssen negative Wirtschaftsgüter in die Bemessungsgrundlage der Steuerentstrickung einbezogen werden. Andernfalls kann eine übermäßige Besteuerung entstehen.135 129

Vgl. Baetge / Ziesemer / Schmidt, in: Baetge / K irsch / T hiele, Stand:  10/2011, § 252  HGB Rn. 114; Moxter, Grundsätze ordnungsmäßiger Rechnungslegung, 2003, S. 30. 130 Vgl. Ehmcke, in: Blümich, Stand:  7/2016, § 6  EStG Rn. 56; Mutscher, in: Frotscher /  Geurts, Stand: 8/2020, § 6 EStG Rn. 43; Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 270. 131 Vgl. BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I  R  31/16, DStR  2018, S. 2474; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156. 132 Vgl. BFH, Urteil vom 28. 10. 2009, I R 4/09, BStBl. II 2011, S. 315 Rn. 12; Ludwig / L eidel, IStR 2019, S. 433. 133 Vgl. hierzu Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand:  8/2019, § 4  EStG Rn. 370. Entsprechend Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 20; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2648. 134 Vgl. Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1485; Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406, 410. 135 Vgl. Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1485; Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406, 410.

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C. Begründung und Kernelemente eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

Alternativ wäre denkbar, dass das allgemeine Entstrickungsprinzip an eine Funktion, welche durch das zukünftige Gewinnpotential definiert wird, anknüpft.136 Der Anknüpfungspunkt Wirtschaftsgut überzeugt jedoch damit, dass ein hinreichender Bezug zwischen den vorgezogen besteuerten Einkünften und dem Hoheitsgebiet der Bundesrepublik Deutschland besteht. Dadurch wird sowohl der Besteuerung nach dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität als auch der Vermeidung der Doppelbesteuerung Rechnung getragen. Eine Doppelbesteuerung wird im Fall der Funktionsverlagerung aufgrund der Ausweitung des deutschen Besteuerungsrechts befürchtet.137 e) Abstrakte Gefährdung Durch einen allgemeinen Entstrickungstatbestand sollen die im Inland angewachsenen stillen Reserven im Sinne einer ultima ratio Besteuerung sichergestellt werden.138 Rege in diesem Zusammenhang wird allerdings diskutiert, ob durch die Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Dies wird nach verbreiteter Ansicht im Schrifttum139 unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs140, in welcher sowohl die Theorie der finalen Entnahme als auch die Theorie der finalen Betriebsaufgabe ausdrücklich aufgegeben wurde, verneint. Nach dieser Auffassung kann bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Inland in eine Nicht-DBA-Betriebsstätte keine Beschränkung des deutschen 136

So zum Beispiel bei einer Funktionsverlagerung nach § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG. Siehe hierzu Pohl, in: Blümich, Stand: 5/2019, § 1 AStG Rn. 134; Kessler / Probst, IStR 2017, S. 251, 252 f. 137 Vgl. Hey, BB 2007, S. 1303, 1308; Frotscher, FR 2008, S. 49, 52 ff. 138 Vgl. Wied, in: Blümich, Stand:  11/2017, § 4  EStG Rn. 478; von Freeden, in: ­Rödder  / ​ Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 7; Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 1/2017, § 12  KStG Rn. 5; Benecke / Schnitger, IStR  2006, S. 765 f.; Dötsch / Pung, DB  2006, S. 2648; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481 f.; Werra / Teiche, DB 2006, S. 1455; Förster, DB 2007, S. 72; Blöchle, IStR 2009, S. 645; Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406; Körner, IStR 2009, S. 741, 745; Prinz, GmbHR 2009, S. 807; Gosch, IWB 2012, S. 779, 783 f. 139 Siehe etwa von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12  KStG Rn. 62; Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand:  1/2017, § 12  KStG Rn. 7; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  365; Quinten, Entstrickungsbesteuerung im Körperschaftund Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 90; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1483; Wassermeyer, DB 2006, S. 2420; Roser, DStR 2008, S. 2389, 2393; Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406, 408; Wassermeyer, DB 2006, S. 1176, 1180; Ditz, IStR 2009, S. 115; Ditz / Schneider, DStR 2010, S. 81, 84; Kahle / Mödinger, DB 2011, S. 2338, 2340; Gosch, IWB 2012, S. 779, 784 f.; Gosch, IWB 2014, S. 183, 188; Gosch, IStR 2015, S. 709, 715. A. A. FG Düsseldorf, Urteil vom 19. 11. 2015, 8 K 3664/11 F, IStR 2016, S. 118 m. Anm. Mitschke; FG Köln, Urteil vom 16. 02. 2016, 10 K 2335/11, IStR 2016, S. 384 m. Anm. Mitschke; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 375c; Mitschke, DB 2009, S. 1376. 140 Vgl. BFH, Urteil vom 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464. Bestätigt zur Betriebsverlegung durch das Urteil: BFH, Urteil vom 28. 10. 2009, I R 99/08, BFH / N V 2010, S. 346 (unter Punkt B. I.7.).

II. Kernelemente

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Besteuerungsrechts vorliegen. Entscheidend dafür sei, dass die im Inland angewachsenen stillen Reserven nicht zu ausländischen Einkünften i. S. v. § 34d Nr. 2 Buchst. a) EStG führen. Folglich soll es auch nicht zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts aufgrund einer Anrechnung ausländischer Steuern gem. § 34c Abs. 1 EStG kommen.141 Der Bundesfinanzhof nimmt in seiner Rechtsprechung zur Aufgabe der Theorie der finalen Entnahme die Rechtsposition ein, dass durch die Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische DBA-Freistellungsbetriebsstätte das deutsche Besteuerungsrecht für die bis zu diesem Zeitpunkt entstandenen stillen Reserven erhalten bleibe.142 Denn ein späterer Veräußerungsgewinn beim Verkauf des überführten Wirtschaftsguts sei nach Art. 7 Abs. 1 OECD-MA dem deutschen Stammhaus zuzuordnen und damit in Deutschland zu versteuern, soweit der Gewinn auf stille Reserven entfalle, die sich bis zum Zeitpunkt der Überführung gebildet haben.143 Nach dem Wortlaut in Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA darf der ausländische Betriebsstättenstaat nur diejenigen Gewinne besteuern, die ihm durch eigenes Tätigwerden der ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind.144 Das abkommensrechtliche Prinzip der Aufteilung von Gewinnen in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA solle auch eine Aufteilung eines Gewinns aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern zwischen dem inländischen Stammhaus und der ausländischen Betriebsstätte ermöglichen. Daher können nach dieser These die stillen Reserven, die im Inland angewachsen sind, auch nur von der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden. Diese Auffassung wird allerdings dahingehend kritisiert, dass der Bundes­ finanzhof in seiner Entscheidung145 zur Aufgabe der Theorie der finalen Entnahme ausschließlich nationale Literatur ausgewertet habe. Die Frage, ob das inländische Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt werde, könne jedoch nicht nur aus deutscher Sicht beantwortet werden, da der ausländische Staat eine gegenteilige Auffassung vertreten könne.146 Der I. Senat des Bundesfinanzhofs, der die Theorie der finalen Entnahme aufgegeben hat, scheint von dem dargestellten Verständnis des Betriebsstättenartikels im Rahmen einer umwandlungsbedingten Entstrickung wieder abgewichen

141

Vgl. Quinten, Entstrickungsbesteuerung im Körperschaft- und Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 89; Wassermeyer, DB 2006, S. 2420; Wissenschaftlicher Beirat von Ernst & Young tax, DB 2010, S. 1776, 1785. 142 Vgl. BFH, Urteil vom 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464. 143 Vgl. von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 62; Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 1/2017, § 12 KStG Rn.  7; Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406, 408 f. 144 Vgl. Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 1/2017, § 12 KStG Rn. 7; Wassermeyer, DB 2006, S. 2420, 2422; Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406, 408 f. 145 Vgl. BFH, Urteil vom 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464. 146 Vgl. Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 375c; Mitschke, DStR 2012, S. 629, 633.

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C. Begründung und Kernelemente eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

zu sein.147 Denn der Senat geht offenkundig nicht davon aus, dass ein deutsches Besteuerungsrecht nach einer geänderten Zuordnung zwischen In- und Ausland hinsichtlich der im Inland angewachsenen stillen Reserven fortbesteht.148 Der Bundesfinanzhof erlaubt die Buchwertfortführung im Umwandlungssteuerrecht nur „unter dem Vorbehalt, dass dieser mit keinem endgültigen Besteuerungsverzicht verbunden ist“.149 Anders gewendet muss die Finanzverwaltung stets damit rechnen, dass genau diese abstrakte Gefährdung eintritt, sodass spätestens in diesem Zeitpunkt der Besteuerungsaufschub enden muss. In den Urteilen150 zur umwandlungsbedingten Entstrickung wird bei genauer Betrachtung der konkreten Sachverhalte noch deutlicher, dass der Bundesfinanzhof auf die abstrakte Gefährdung des inländischen Besteuerungsanspruchs abstellt. In den zu entscheidenden Fällen hat die Bundesrepublik Deutschland ausschließlich das Besteuerungsrecht für einen möglichen Veräußerungsgewinn an Kapitalgesellschaftsanteilen verloren. Es ist hierbei zu sehen, dass nach § 8b Abs. 2 KStG ein möglicher Veräußerungsgewinn im Inland weitgehend steuerfrei gewesen wäre, weshalb grundsätzlich kein innerstaatlicher Besteuerungsanspruch bestanden hat. Vor diesem Hintergrund kann strenggenommen ein inländisches Besteuerungsrecht bezogen auf den Gewinn aus der Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden. Der zentrale Unterschied nach der Umwandlung lag nur darin, dass die in § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG geregelten nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben in Höhe von 5 % des steuerfreien Veräußerungsgewinns nicht mehr besteuert werden konnten.151 Offensichtlich war für den Bundesfinanzhof der mögliche Verlust des Besteuerungsanspruchs an den 5 % nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben ausreichend, um eine umwandlungsbedingte Entstrickung anzunehmen, obwohl an den Kapitalgesellschaftsanteilen – vor der Umwandlung  – kein inländisches Besteuerungsrecht bestanden hat. Dies alles zeigt eindrucksvoll, dass der Bundesfinanzhof auf eine vollständige Sicherung des inländischen Steuersubstrats im Sinne einer abstrakten Gefährdung abstellt. Auf gleicher Linie scheinen der EuGH152 sowie ein deutsches Finanzgericht153 der dargestellten Interpretation des Betriebsstättenartikels zur Aufgabe der Theorie 147

Siehe hierzu BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474. 148 Vgl. BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 26; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 26. 149 Vgl. BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 26; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 26. 150 Vgl. BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I  R  35/16, BeckRS  2018, 29156; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474. 151 Allgemein zur Regelung in § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG siehe Rengers, in: Blümich, Stand: 7/2019, § 8b KStG Rn. 261 ff. 152 Vgl. EuGH, Urteil vom 21. 05. 2015, C-657/13, IStR  2015, S. 440 Rn. 45 ff. m. Anm. Mitschke. 153 Vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 19. 11. 2015, 8 K 3664/11 F, IStR 2016, S. 118 Rn. 53 ff. m. Anm. Mitschke.

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der finalen Entnahme durch den Bundesfinanzhof154 nicht zu folgen. Der EuGH sowie das FG Düsseldorf haben in ihren Rechtsprechungen eine Entstrickungsbesteuerung, die durch die grenzüberschreitende Überführung von Einzelwirtschaftsgütern ausgelöst wurde, angenommen. Dieser Steuerentstrickung hätte es jedoch jeweils nicht bedurft, wenn das deutsche Besteuerungsrecht durch den grenzüberschreitenden Transfer nicht – wie vom Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung zur Aufgabe der Theorie erläutert – ausgeschlossen worden wäre. Als Ergebnis ist damit festzuhalten, dass im Zeitpunkt der Steuerentstrickung noch nicht eindeutig feststeht, ob es tatsächlich zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung des nationalen Besteuerungsrechts kommen wird. Denn dies wird sich endgültig erst im Zeitpunkt des Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zeigen.155 Deswegen ist es systematisch überzeugend, dass ein allgemeines Entstrickungsprinzip als ein abstrakter Gefährdungstatbestand verstanden wird. Dadurch reicht eine abstrakte Gefährdung des nationalen Besteuerungsrechts, welche unter anderem bei der Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte vorliegt, für die Entstrickungsbesteuerung aus.156 In diesem Zuge sei auch angemerkt, dass sich im Fall der Überführung eines Wirtschaftsguts aus einer inländischen Betriebsstätte in eine ausländische Betriebsstätte oder in das ausländische Stammhaus durch eine beschränkt steuerpflichtige Person ein elementares Problem im Steuervollzug ergeben könnte. Denn unabhängig davon, ob Deutschland das uneingeschränkte Besteuerungsrecht an dem überführten Wirtschaftsgut für die im Inland gebildeten stillen Reserven zusteht, hat der deutsche Staat keine ausreichenden Möglichkeiten um festzustellen, ob sich das transferierte Vermögen noch in der ausländischen Betriebsstätte oder in dem ausländischen Stammhaus befindet. Die Hoheitsgewalt eines souveränen Staates endet nach dem Territorialitätsprinzip an der Staatsgrenze. Die Begrenzung der Ermittlungsbefugnisse auf das deutsche Staatsgebiet gilt nur ausnahmsweise nicht, wenn die Hoheitsmacht im Ausland – beispielsweise durch ein völkerrechtliches Abkommen – dem deutschen Staat überlassen wird.157 Die Gleichmäßigkeit der Besteuerung kann in diesen Fällen ohne sofortige Steuerfestsetzung nicht gewährleistet werden.

154

Vgl. BFH, Urteil vom 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464. Vgl. Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn. 228. 156 Vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 19. 11. 2015, 8 K 3664/11 F, IStR 2016, S. 118 Rn. 53 ff. m. Anm. Mitschke; FG Köln, Urteil vom 16. 02. 2016, 10 K 2335/11, IStR 2016, S. 384 Rn. 50 ff. m. Anm. Mitschke; Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn. 228; Mitschke, DStR 2012, S. 629, 633. So wohl auch EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 26. 02. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 206 Rn. 58 m. Anm. Mitschke. 157 Vgl. Spilker, DStR 2014, S. 2490. 155

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C. Begründung und Kernelemente eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

2. Der Höhe nach a) Stille Reserven In erster Linie fokussiert ein allgemeines Entstrickungsprinzip der Höhe nach auf die nicht realisierten stillen Reserven158 als Bemessungsgrundlage.159 Die Terminologie stille Reserven bezeichnet den Wertzuwachs in den Wirtschafts­gütern, der – aufgrund der Markteinkommenstheorie und des Realisations­prinzips – bislang nicht in der Besteuerungsgrundlage enthalten war.160 Verortet man „stille Reserven“ in einem größeren Gesamtbild, wird deren zentrale Rolle im Rahmen der Steuerentstrickung einleuchtend. Das System des Einkommen- sowie Körperschaftsteuergesetzes, wie es sich aus dem Zusammenhang der Normen über die Gewinnermittlung und der Bestimmungen über den Ansatz sowie die Bewertung von Wirtschaftsgütern und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung darstellt, erzwingt einerseits die Bildung von stillen Reserven im Betriebsvermögen.161 Dieser Grundsatz findet andererseits seine Ergänzung in Regelungen, welche die spätere Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven gewährleisten, so z. B. eine Außentransaktion oder eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke. Daher wird man sich nicht des Eindrucks erwehren können, dass beide Grundsätze162 als Bestandteile einer einheitlichen Regelung angesehen werden müssen, welche den einen nicht ohne die Ergänzung des anderen als systematisch vertretbar erscheinen lässt.163 Anders gewendet dürfen im Inland angewachsene stille Reserven nicht unversteuert in das Ausland transferiert werden, wenn deren Besteuerung nicht sichergestellt ist. Besonders deutlich wird dies im nationalen Kontext mit Blick auf eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke (§ 4 Abs. 1 Satz  2  EStG) oder eine Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG). In beiden Fällen werden die stillen Reserven durch die Überführung in die Privatsphäre – ohne Transaktion am Markt – besteuert. Ent 158

Siehe zum Begriff Kapitel B. I. 4. Vgl. EuGH, Urteil vom 21. 05. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 440 Rn. 36 m. Anm. Mitschke; EuGH, Urteil vom 23. 01. 2014, C-164/12, IStR 2014, S. 106 Rn. 49 m. Anm. Mitschke; FG Düsseldorf, Urteil vom 19. 11. 2015, 8 K 3664/11 F, IStR 2016, S. 118 Rn. 88 m. Anm. Mitschke; FG Köln, Urteil vom 16. 02. 2016, 10 K 2335/11, IStR 2016, S. 384 Rn. 54 m. Anm. Mitschke; EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 26. 02. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 206 Rn. 19 m. Anm. Mitschke; EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Juliane Kokott vom 08. 09. 2011, BeckRS 2011, 81370 Rn. 47. Zur umwandlungsbedingten Entstrickung BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 13; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 13. 160 Vgl. EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 26. 02. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 206 Rn. 19 m. Anm. Mitschke. 161 Dazu Kapitel B. I. 4. 162 Auf der einen Seite die Entstehung von stillen Reserven und auf der anderen Seite die Besteuerung von stillen Reserven. 163 Vgl. BFH, Urteil vom 07. 10. 1974, GrS 1/73, BStBl. II 1975, S. 168, 170 f. 159

II. Kernelemente

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scheidend ist dafür, dass das Betriebsvermögen in Gänze in einer einkommen- oder körperschaftsteuerlichen „Verstrickung“ steht. Ohne Zweifel können Wirtschaftsgüter aus diesem Steuernexus – wenn nicht durch einen Veräußerungsvorgang – nur unter Aufdeckung der stillen Reserven herausgelöst werden.164 Im Bilanzsteuerrecht setzen sich die stillen Reserven betragsmäßig aus der Differenz zwischen dem Buchwert und dem höheren Teilwert oder Marktwert eines Wirtschaftsguts zusammen. Der positive Unterschiedsbetrag kann sich aus der Wertsteigerung eines Wirtschaftsguts, aus steuerlichen Regelungen, die höhere Abschreibungen als die tatsächliche abnutzungsbedingte Wertminderung des Wirtschaftsguts zulassen, und aus sonstigen Abzügen aufgrund von Aufwendungen, die noch nicht entstanden sind, ergeben.165 b) Stille Lasten Neben den stillen Reserven sind auch stille Lasten im Rahmen eines allgemeinen Entstrickungsprinzips zu berücksichtigen, die sich beispielsweise durch die Passivierungsverbote nach §§ 5 Abs. 2 ff. EStG sowie durch die Bewertungsregeln der §§ 6 Abs. 1 Nr. 3, 3a EStG und § 6a EStG166 ergeben können.167 Denn bei der Entstrickung von Sachgesamtheiten – wie Teilbetrieben, Betrieben oder Mitunternehmeranteilen – sind die negativen Wirtschaftsgüter eng mit den positiven Wirtschaftsgütern (z. B. Finanzierungszusammenhang im Bereich des Anlagevermögens) verknüpft. In diesen Fällen kann nur durch die Hebung von stillen Lasten eine übermäßige Besteuerung verhindert werden.168 Schnitter stellt zutreffend fest, dass ein gedachter Käufer der Sachgesamtheit die stillen Lasten kaufpreismindernd berücksichtigen würde. Seines Erachtens nach könne nichts anderes für die Bemessungsgrundlage der Steuerentstrickung einer Sachgesamtheit gelten,169 „da andernfalls ein Scheingewinn versteuert wird“.170

164

Vgl. Danzer, NJW 1981, S. 1355. Vgl. EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 26. 02. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 206 Rn. 19 m. Anm. Mitschke. 166 Für Pensionsrückstellungen besteht eine Sonderregelung im Rahmen der umwandlungssteuerlichen Entstrickung. Sie sind nicht in Höhe des gemeinen Werts zu berücksichtigen, sondern nur in Höhe des nach § 6a EStG zulässigen Teilwerts. Siehe hierzu Kapitel E. V. 5. b) aa). 167 Vgl. Maier, in: Schneider / Ruoff / Sistermann, 2012, S.  118; Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / ​ Pung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 3 UmwStG Rn. 36; Schell / Krohn, DB 2012, S. 1057, 1059. 168 Vgl. Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1485; Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406, 409. 169 Siehe Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 103 zur umwandlungsbedingten Entstrickung. 170 Siehe Viskorf / Haag, Beihefter zu DStR 46 2010, S. 75, 77. 165

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C. Begründung und Kernelemente eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

3. Zeitpunkt a) Europarechtliche Anforderung aa) Historischer Abriss Von Beginn an war eine etwaige Entstrickungsbesteuerung der Kritik ausgesetzt, einen unionsrechtswidrigen Eingriff in die Grundfreiheiten des AEUV zu begründen, deren Zulässigkeit eines Rechtfertigungsgrundes bedarf. Es wird hierbei insbesondere eine Kollision mit der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) postuliert.171 Denn während im Fall der Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen inländischen Betriebsstätten in Ermangelung eines Realisationstatbestands ein steuerliches Nullum vorliegt, soll bei der Überführung über die Landesgrenze hinweg eine vorgezogene Besteuerung der stillen Reserven erfolgen. Die europarechtlichen Bedenken richten sich allerdings nicht gegen die Besteuerung der stillen Reserven dem Grunde nach. Die Besteuerung der stillen Reserven erfolgt gleichermaßen für inländische und grenzüberschreitende Sachverhalte. Grundlage der Kritik ist vielmehr die vorgezogene Besteuerung der Wertsteigerungen im Rahmen einer grenzüberschreitenden Überführung. Es ist unschwer zu erkennen, dass hierdurch dem Steuerpflichtigen – im Vergleich zu inländischen Sachverhalten – ein Liquiditätsnachteil entsteht.172 Dieser Nachteil kann nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs einen unionsrechtswidrigen Eingriff in die Grundfreiheiten des AEUV begründen. So hat der Europäische Gerichtshof in der Rechtssache X und Y173 sowie in der Rechtssache de Lasteyrie du Saillant174 in der vorzeitigen Festsetzung der Steuer, die nicht mit der Erhebung zu verwechseln ist, einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit angenommen. Allerdings ist der Europäische Gerichtshof nur wenige Jahre später in der Rechtssache N175 von den aufgeführten Entscheidungen teilweise abgewichen.176 Seine Abkehr von der früheren Rechtsprechung begründete der Europäische Gerichtshof insbesondere damit, dass er die „Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten“ als Rechtfertigungsgrund anerkenne. Diese werde durch die Entstrickungsbesteuerung sichergestellt.177 Aus der Entscheidung in der Rechtssache N ging nicht hervor, ob neben einer vorzeitigen

171

Siehe etwa Hahn, IStR 2006, S. 797, 798 ff.; Benecke / Schnitger, IStR 2007, S. 22, 28. Vgl. Schnitger / Oskamp, in: Kessler / K röner / Köhler, 2018, § 8 Rn. 176; Wassermeyer, IStR 2011, S. 813. 173 Vgl. EuGH, Urteil vom 21. 11. 2002, C-436/00, FR 2003, S. 84. 174 Vgl. EuGH, Urteil vom 11. 03. 2004, C-9/02, DB  2004, S. 686; Schindler, IStR  2004, S. 300, 302 ff. 175 Vgl. EuGH, Urteil vom 07. 09. 2006, C-470/04, DStR 2006, S. 1691. 176 Vgl. Mössner, IStR 2015, S. 768; Wacker, IStR 2017, S. 926, 928. 177 Vgl. EuGH, Urteil vom 07. 09. 2006, C-470/04, DStR 2006, S. 1691 Rn. 46. 172

II. Kernelemente

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Steuerfestsetzung auch eine vorzeitige Steuererhebung europarechtskonform ist, da das einschlägige niederländische Steuerrecht einen Besteuerungsaufschub im konkreten Fall vorsah. Daher stand die Frage der Verhältnismäßigkeit der Aus­ gestaltung eines etwaigen Besteuerungsaufschubs im Vordergrund.178 Auf gleicher Linie entschied der Europäische Gerichtshof in der Rechtssache National Grid Indus179, dass eine vorzeitige Steuerfestsetzung für nicht realisierte stille Reserven aus europarechtlicher Sicht zulässig sei. Die alleinige Festsetzung der Steuer stelle für den Steuerpflichtigen noch keine Belastung dar. Diese ergebe sich erst bei Erhebung der Steuer und dem damit verbundenen Liquiditätsabfluss. Der Europäische Gerichtshof wies darauf hin, dass eine sofortige Erhebung der Steuer keine verhältnismäßige Maßnahme zur Erreichung des Ziels der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsrechte sei.180 Dem Steuerpflichtigen müsse als schonendere Maßnahme das Wahlrecht gelassen werden, die Steuererhebung aufzuschieben, um einen Liquiditätsnachteil abzumildern. Die aufgestellten Rechtsgrundsätze bestätigte der Europäische Gerichtshof in der Rechtssache Kommission / Portugal.181 Schließlich entschied der Europäische Gerichtshof auf Vorlage des Finanzgerichts Hamburg182 in der Rechtssache DMC Beteiligungsgesellschaft mbH183, dass die Möglichkeit zur ratierlichen Besteuerung einer Entstrickung über einen Zeitraum von fünf Jahren nach § 20 Abs. 6  UmwStG  1995 i. V. m. § 21 Abs. 2 Sätze 3–6 UmwStG 1995 den europarechtlichen Anforderungen entspricht. Konsequenterweise bestätigte der Europäische Gerichtshof in der Rechtssache Verder LabTec GmbH & Co. KG184 im Zuge des Vorlagebeschlusses des Finanzgerichts Düsseldorf185 seine Rechtsprechung und entschied, dass auch das nach den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen186 im Wege der Billigkeit eingeräumte Wahlrecht zur ratierlichen Besteuerung einer Entstrickung über einen Zeitraum von zehn Jahren den europarechtlichen Anforderungen genügt.187

178

Vgl. Schnitger / Oskamp, in: Kessler / K röner / Köhler, 2018, § 8 Rn. 177. Vgl. EuGH, Urteil vom 29. 11. 2011, C-371/10, DStR 2011, S. 2334. 180 Vgl. EuGH, Urteil vom 29. 11. 2011, C-371/10, DStR 2011, S. 2334 Rn. 81 ff. 181 Vgl. EuGH, Urteil vom 06. 09. 2012, C-38/10, IStR 2012, S. 763 Rn. 31 ff. 182 Vgl. FG Hamburg, Vorlagebeschluss vom 26. 01. 2012, 2 K 224/10, DStR 2012, S. 791. 183 Vgl. EuGH, Urteil vom 23. 01. 2014, C-164/12, IStR  2014, S. 106 Rn. 62 ff. m. Anm. Mitschke. 184 Vgl. EuGH, Urteil vom 21. 05. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 440 m. Anm. Mitschke. 185 Vgl. FG Düsseldorf, Vorlagebeschluss vom 05. 12. 2013, 8  K  3664/11  F, DStRE  2014, S. 577. 186 Vgl. BMF, Schreiben vom 24. 12. 1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, S. 1076 Rn. 2. 6. 1. 187 Vgl. EuGH, Urteil vom 21. 05. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 440 Rn. 52 m. Anm. Mitschke. 179

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C. Begründung und Kernelemente eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

bb) Kernaussagen Die ständige Rechtsprechung des EuGH zur Steuerentstrickung unterscheidet zwischen dem Zeitpunkt der Feststellung des Betrags der Steuerschuld188 sowie dem Zeitpunkt der Erhebung der festgestellten Steuer189.190 (1) Feststellung der Steuerschuld Die Feststellung der Steuerschuld im Zeitpunkt des Ausschlusses oder der Beschränkung des nationalen Besteuerungsrechts überzeugt insbesondere mit Blick auf den Grundsatz der steuerlichen Territorialität und das Äquivalenzprinzip.191 Denn eine zutreffende Abgrenzung zwischen dem inländischen und dem ausländischen Besteuerungsrecht an den überführten Wirtschaftsgütern kann nur gewährleistet werden, wenn der Betrag der stillen Reserven und stillen Lasten auf den Zeitpunkt der Überführung der Wirtschaftsgüter festgestellt wird. Entscheidend ist dafür, dass eine spätere Realisierung dieser Wertzuwächse für die inländische Steuerschuld nicht von Bedeutung ist, da alle Wertzuwächse oder Wertverluste nach der Überführung in das Besteuerungsregime des ausländischen Staats fallen.192 Das alles zeigt, dass es nicht möglich wäre, die nicht realisierten stillen Reserven und stillen Lasten im Inland zu besteuern, wenn ihr Betrag im Zeitpunkt der Überführung nicht festgestellt werden würde.193

188

In Deutschland handelt es sich um die Steuerfestsetzung i. S. d. §§ 155 ff. AO. Siehe etwa Seer, in: Tipke / Lang, 2018, § 1 Rn. 71. 189 Die Steuererhebung erfolgt in Deutschland regelmäßig durch Zahlung an die Finanz­ behörde. Siehe etwa Seer, in: Tipke / Lang, 2018, § 1 Rn. 72. 190 Siehe etwa EuGH, Urteil vom 21. 05. 2015, C-657/13, IStR  2015, S. 440 Rn. 48–50 m.  Anm. Mitschke; EuGH, Urteil vom 23. 01. 2014, C-164/12, IStR  2014, S. 106 Rn. 59 ff. m. Anm. Mitschke; EuGH, Urteil vom 29. 11. 2011, C-371/10, IStR 2012, S. 27 Rn. 52. 191 Vgl. EuGH, Urteil vom 21. 05. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 440 Rn. 48 m. Anm. Mitschke; EuGH, Urteil vom 23. 01. 2014, C-164/12, IStR 2014, S. 106 Rn. 60 m. Anm. Mitschke; EuGH, Urteil vom 29. 11. 2011, C-371/10, IStR 2012, S. 27 Rn. 46. Zur umwandlungsbedingten Entstrickung BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 38 ff.; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 38 ff. 192 Dies resultiert aus dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität (Kapitel C. II. 1. a) und dem Äquivalenzprinzip (Kapitel C. II. 1. c). 193 Vgl. EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 26. 02. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 206 Rn. 66 m. Anm. Mitschke. So auch EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Juliane Kokott vom 08. 09. 2011, BeckRS 2011, 81370 Rn. 55.

II. Kernelemente

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(2) Erhebung der Steuer Aus europarechtlicher Sicht ist die unmittelbare Feststellung der Steuerschuld im Rahmen einer Entstrickung gerechtfertigt,194 wenngleich hiervon abweichend die sofortige Erhebung der Steuer unverhältnismäßig ist.195 Im Hinblick auf die Steuererhebung hat der EuGH entschieden, dass dem Steuerpflichtigen die Wahl zu lassen ist zwischen einerseits der sofortigen Zahlung der Steuer und andererseits einer Stundung des Steuerbetrags.196 Seit dem Urteil in der Rechtssache DMC Beteiligungsgesellschaft mbH197 scheint geklärt, dass der EuGH eine im Aufnahmestaat eintretende tatsächliche Realisierung der stillen Reserven nicht als einzigen zulässigen oder obligatorischen Erhebungstatbestand ansieht. Damit ist der Tatbestand, der die Verpflichtung zur Entrichtung der Steuer auslöst, und nicht der Steuertatbestand, der die Steuerschuld begründet, gemeint. Eine ratierliche Erhebung der Steuer über fünf Jahre wird aus europarechtlicher Sicht wohl als verhältnismäßig angesehen.198 Kokott geht inzwischen noch einen wegweisenden Schritt weiter und vertritt, dass eine Entstrickungsbesteuerung nicht nur unionsrechtlich zulässig, sondern auch im Sinne einer fairen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse geboten sei.199 194

Vgl. EuGH, Urteil vom 21. 05. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 440 Rn. 48 m. Anm. Mitschke; EuGH, Urteil vom 23. 01. 2014, C-164/12, IStR 2014, S. 106 Rn. 60 m. Anm. Mitschke; EuGH, Urteil vom 29. 11. 2011, C-371/10, IStR 2012, S. 27 Rn. 46; Holle / Weiss, IWB 2019, S. 29, 31. 195 Vgl. EuGH, Urteil vom 21. 05. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 440 Rn. 49 m. Anm. Mitschke; EuGH, Urteil vom 23. 01. 2014, C-164/12, IStR 2014, S. 106 Rn. 61 m. Anm. Mitschke; EuGH, Urteil vom 29. 11. 2011, C-371/10, IStR 2012, S. 27 Rn. 73. So auch EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 26. 02. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 206 Rn. 67 ff. m. Anm. Mitschke; EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Juliane Kokott vom 08. 09. 2011, BeckRS  2011, 81370 Rn. 57 ff. Zur umwandlungsbedingten Entstrickung BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 41; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 41. Der BFH hat die entsprechende Vorschrift im UmwStG anscheinend nur deshalb als verhältnismäßig angesehen, weil der Entstrickungsgewinn nach § 8b KStG im Ergebnis zu 95 % steuerfrei war. 196 Vgl. EuGH, Urteil vom 21. 05. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 440 Rn. 49 m. Anm. Mitschke; EuGH, Urteil vom 23. 01. 2014, C-164/12, IStR 2014, S. 106 Rn. 61 m. Anm. Mitschke; EuGH, Urteil vom 29. 11. 2011, C-371/10, IStR 2012, S. 27 Rn. 73. 197 Vgl. EuGH, Urteil vom 23. 01. 2014, C-164/12, IStR  2014, S. 106 Rn. 62 ff. m. Anm. Mitschke. Bestätigt durch EuGH, Urteil vom 21. 05. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 440 Rn. 49 ff. m. Anm. Mitschke. So auch EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 26. 02. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 206 Rn. 67 ff. m. Anm. Mitschke; EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Juliane Kokott vom 08. 09. 2011, BeckRS 2011, 81370 Rn. 57 ff. 198 Vgl. EuGH, Urteil vom 21. 05. 2015, C-657/13, IStR  2015, S. 440 Rn. 51 f. m. Anm. Mitschke; EuGH, Urteil vom 23. 01. 2014, C-164/12, IStR 2014, S. 106 Rn. 62 m. Anm. Mitschke; FG Düsseldorf, Urteil vom 19. 11. 2015, 8  K  3664/11  F, IStR  2016, S. 118 Rn. 107 ff. m. Anm. Mitschke. So auch EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 26. 02. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 206 Rn. 73 m. Anm. Mitschke; Wacker, IStR 2017, S. 926; Holle / Weiss, IWB 2019, S. 29, 31. 199 Vgl. Kokott, in: Brandt, 2018, S. 51, 55.

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C. Begründung und Kernelemente eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

b) Betriebswirtschaftliche Anforderung Aus betriebswirtschaftlicher Sicht besteht der Nachteil der Entstrickung ebenfalls in dem zeitlichen Vorziehen der Besteuerung der stillen Reserven. Dadurch wird die Liquidität der betroffenen Steuerpflichtigen belastet. Denn die im Hoheitsgebiet der Bundesrepublik Deutschland gebildeten stillen Reserven werden ohne Außentransaktion – damit ohne einen Zufluss an Liquidität – besteuert.200 Dieser Nachteil kann durch die europarechtliche Anforderung im Hinblick auf eine Stundungsmöglichkeit abgemildert werden.201 Gleichwohl kann in den Fällen der Überführung von Wirtschaftsgütern, die nicht zum Verkauf bestimmt sind und eine längere Restnutzungsdauer als die gestaffelte Steuerzahlungen aufweisen, der Liquiditätsnachteil bedeutsam werden (z. B. im Bereich der immateriellen Wirtschaftsgüter). In diesen Konstellationen ist die ratierlich erhobene Exitsteuer höher als die abschreibungsbedingte Steuerminderung im Ausland. Dabei wird unterstellt, dass das überführte Wirtschaftsgut in der ausländischen Betriebsstätte mit dem deutschen Entstrickungswert verstrickt wird. Daher wäre es aus betriebswirtschaftlicher Sicht vorzugswürdig, dass die Erhebung der Steuer entsprechend der Restnutzungsdauer der überführten Wirtschaftsgüter erfolgt. Scheiden die überführten Vermögenswerte dagegen vor Ablauf der Restnutzungsdauer aus der (Gesamt-) Steuerbilanz des Steuerpflichtigen aus, ist im Zeitpunkt der tatsächlichen Realisierung der stillen Reserven die Steuer zu erheben. Denn nur durch dieses Vorgehen kann gewährleistet werden, dass der Steuerpflichtige keinen Liquiditätsnachteil durch eine Steuerentstrickung erleidet. Das fußt auf dem Gedanken, dass der inländischen Steuererhebung aus der Entstrickung eine kongruente abschreibungsbedingte Steuerminderung im Ausland gegenüberstehen würde. Richtigerweise setzt dies voraus, dass im aufnehmenden Staat stets ausreichendes Gewinnvolumen vorhanden ist, mit dem die Abschreibungen steuerwirksam und phasengleich verrechnet werden können. Schließlich wäre für eine im internationalen Kontext liquiditätsneutrale Steuer­ entstrickung erforderlich, dass – entsprechend dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität und dem Äquivalenzprinzip – der aufnehmende Staat die Verstrickung 200

Bei den Entstrickungstatbeständen handelt es sich um Ersatzrealisationstatbestände. Siehe hierzu Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4  EStG Rn. 246; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / ​ Geurts, Stand:  8/2019, § 4  EStG Rn. 353a; Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 361; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 11; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2648; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1482 f.; Werra / Teiche, DB 2006, S. 1455; Förster, DB 2007, S. 72; Wassermeyer, IStR 2008, S. 176; Wassermeyer, IStR 2011, S. 813. 201 Vgl. EuGH, Urteil vom 21. 05. 2015, C-657/13, IStR  2015, S. 440 Rn. 51 f. m. Anm. Mitschke; EuGH, Urteil vom 23. 01. 2014, C-164/12, IStR 2014, S. 106 Rn. 62 m. Anm. Mitschke; FG Düsseldorf, Urteil vom 19. 11. 2015, 8  K  3664/11  F, IStR  2016, S. 118 Rn. 107 ff. m. Anm. Mitschke. So auch EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 26. 02. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 206 Rn. 73 m. Anm. Mitschke.

II. Kernelemente

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bilanziell zum deutschen Entstrickungswert erfassen würde. Ein Liquiditätsnachteil oder -vorteil könnte sich unter diesen Prämissen nur aus unterschiedlichen Steuersätzen in den beteiligten Staaten ergeben. Damit ist deutlich geworden, dass diese Art der Steuererhebung die finanzielle Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen deutlich besser widerspiegeln würde.202 Diesem Fundamentalprinzip des Steuerrechts könnte auf diesem Weg eine höhere Wirksamkeit beigemessen werden. Denn die finanzielle Leistungsfähigkeit findet ihren Ausdruck auch in der Zahlungsfähigkeit des Steuerpflichtigen.203 In der dargestellten Konstruktion wären liquide Mittel, die zur Steuerzahlung verwendet werden könnten, vorhanden.

4. Prinzip zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Im Laufe dieser Untersuchung wird sich immer wieder zeigen, dass ein ständiger Begleiter der Steuerentstrickung die Doppelbesteuerung ist. Daher ist als weiteres Fundament dieser Abhandlung zu beurteilen, ob ein allgemeingültiges Rechtsprinzip die Doppelbesteuerung verhindern soll. Ein besonderes Augenmerk wird dabei auf den europäischen Binnenmarkt gelegt, da die Doppelbesteuerung eine gewichtige Einschränkung der Grundfreiheiten – insbesondere der Niederlassungsfreiheit sowie der Kapitalverkehrsfreiheit – bedeutet.204 Der Terminus Doppelbesteuerung, der wie kaum ein anderer das internationale Steuerrecht prägt, ist seit Jahrzehnten in den verschiedensten Erscheinungsformen vorzufinden. So wird in der deutschen Steuerrechtswissenschaft die Doppelbesteuerung im engeren, weiteren und weitesten Sinne, die formale und materielle, echte und unechte sowie die eigentliche und uneigentliche Doppelbesteuerung neben der technischen, rechtlichen, juristischen, wirtschaftlichen, direkten und indirekten Doppelbesteuerung unterschieden.205 Die verschiedenen Definitionen sind Ergebnis einer fehlenden gesetzlichen Begriffsbestimmung.206 Der gemeinsame Nenner der Doppelbesteuerung im internationalen Steuerrecht ist, dass im Ausgangspunkt grenzüberschreitende Sachverhalte betroffen sind. Dabei unterliegt der Steuerpflichtige dem Zugriff mehrerer Staaten, in denen er steuerpflichtig wird.207 Hierdurch kann eine Doppelbesteuerung entstehen. 202

So etwa EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 26. 02. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 206 Rn. 69 m. Anm. Mitschke. 203 Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 3 Rn. 64. 204 Vgl. Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, § 2 Rn. 177. 205 Vgl. Lehner, in: Vogel / Lehner, 2015, Grundlagen Rn. 7; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 617 f. m. w. N. 206 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 617. 207 Vgl. Lehner, in: Vogel / Lehner, 2015, Grundlagen Rn. 7; Seer, in: Tipke / Lang, 2018, § 1 Rn. 88.

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C. Begründung und Kernelemente eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

Für die weitere Untersuchung sind die rechtliche und die wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Bedeutung. Einerseits bezeichnet die rechtliche Doppelbesteuerung den Fall, in dem dasselbe Steuerobjekt bei demselben rechtlichen Steuersubjekt innerhalb eines identischen Zeitraums einer gleichartigen Steuer unterworfen wird.208 Andererseits beschreibt die wirtschaftliche Doppelbesteuerung die Situation, in der dasselbe Steuerobjekt bei demselben wirtschaftlichen Steuersubjekt209 innerhalb eines identischen Zeitraums mit einer gleichartigen Steuer besteuert wird.210 a) Kein Rechtsgrundsatz zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Die internationale Doppelbesteuerung greift zu Lasten grenzüberschreitend Wirtschaftender in den Wettbewerb ein und beeinträchtigt damit die Wettbewerbsneutralität und im unionsrechtlichen Kontext den Binnenmarkt.211 Es ist daher bemerkenswert, dass weder das allgemeine Völkerrecht noch das Unionsrecht ein Verbot der Doppelbesteuerung regeln. Das Völkerrecht verbietet den beteiligten Staaten nur, die inländische Steuerpflicht ohne persönliche oder räumliche Anknüpfungspunkte auszudehnen.212 Es existiert jedoch kein völkerrechtlicher Grundsatz, der eine Vermeidung der Doppelbesteuerung den Staaten auferlegt.213 Indes hat sich bisher auch kein Völker­ gewohnheitsrecht herauskristallisiert, welches eine übereinstimmende Rechtsüberzeugung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kennt.214 Ferner enthalten auch die aktuellen Verträge der Europäischen Union kein Doppelbesteuerungsverbot.215 Wenngleich der ersatzlos aufgehobene Art. 293 EG-Vertrag die Mitgliedstaaten untereinander verpflichtete, Verhandlungen aufzunehmen, um zugunsten ihrer Staatsangehörigen die Beseitigung der Doppelbesteuerung zu gewährleisten,216 so gibt es heute keine unionsrechtliche Verpflichtung eine 208

Vgl. BFH, Beschluss vom 23. 09. 2008, I B 92/08, IStR 2008, S. 884, 886; Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, § 2 Rn. 176. 209 Beispielsweise verschiedene juristisch selbständige Konzerngesellschaften. 210 Vgl. EuGH, Urteil vom 20. 10. 2011, C-284/09, DStR 2011, S. 2038 Rn. 57 ff.; Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, § 2 Rn. 176. 211 Vgl. Lehner, in: Vogel / Lehner, 2015, Grundlagen Rn. 264b; Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, § 2 Rn. 178. 212 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 627. 213 Vgl. BFH, Urteil vom 14. 02. 1975, VI R 210/72, BStBl. II 1975, S. 497; Lehner, in: Vogel / Lehner, 2015, Grundlagen Rn. 13; Hey, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand:  4/2020, Einführung ESt Rn. 49; Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, § 2 Rn. 179. 214 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 628; Vogel, DStR 1968, S. 427, 430. 215 Vgl. Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, § 2 Rn. 180; Lehner, IStR 2005, S. 397 f. 216 Vgl. Lehner, IStR 2005, S. 397 f.

II. Kernelemente

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mögliche Doppelbesteuerung zu vermeiden.217 Zwar sieht das in Art. 26 AEUV geregelte Binnenmarktziel vor, dass die Mitgliedstaaten der Europäischen Union sämtliche Barrieren im innergemeinschaftlichen Handel beseitigen und auf die Verschmelzung der Märkte hinarbeiten. Doch kann hieraus – wenn überhaupt – nur die Verpflichtung abgeleitet werden, dass die Mitgliedstaaten untereinander Verhandlungen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung führen.218 Ein Verbot der Mehrfachbesteuerung kann hierin jedoch nicht gesehen werden. Schließlich lässt sich ein Doppelbesteuerungsverbot auch nicht aus den unionsrechtlichen Grundfreiheiten ableiten.219 Denn die höhere Steuerbelastung im Vergleich zum innerstaatlichen Fall resultiert in diesen Situationen nicht aus einer Ungleichbehandlung, die einem der beteiligten Staaten angelastet werden kann.220 Der einzelne Mitgliedstaat ist somit auch nicht verpflichtet, sein nationales Steuerrecht den Steuersystemen anderer Mitgliedstaaten anzupassen, um die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen.221 Indes enthält nur das sekundäre Unionsrecht für bestimmte Sachbereiche, welche sich teilweise auf die umwandlungsbedingte Entstrickungsbesteuerung auswirken, ein partielles Doppelbesteuerungsverbot.222 Darunter fallen insbesondere die steuerliche Fusionsrichtlinie223, die Mutter-/Tochterrichtlinie224 sowie die Zinsund Lizenzgebührenrichtlinie225. Die Fusionsrichtlinie wurde im Umwandlungssteuergesetz umgesetzt und gewährleistet unter bestimmten Voraussetzungen eine grenzüberschreitende Umwandlung unter Vermeidung einer (wirtschaftlichen) Doppelbesteuerung.226 217 Vgl. Lehner, in: Vogel / Lehner, 2015, Grundlagen Rn. 264c; Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, § 2 Rn. 180. 218 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 628 f. 219 Siehe etwa EuGH, Urteil vom 12. 07. 2005, C-403/03, NJW 2005, S. 2763 Rn. 45; Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, § 2 Rn. 179. 220 Siehe etwa EuGH, Urteil vom 20. 05. 2008, C-194/06, IStR 2008, S. 435 Rn. 42; EuGH, Urteil vom 14. 11. 2006, C-513/04, IStR 2007, S. 66 Rn. 22. Kritisch Kofler, IStR 2011, S. 668, 670. 221 Vgl. EuGH, Urteil vom 08. 12. 2011, C-157/10, EuZW 2012, S. 272 Rn. 39; EuGH, Urteil vom 12. 02. 2009, C-67/08, DStR 2009 S. 373 Rn. 31. 222 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 630. 223 Richtlinie 2009/133/EG vom 19. 10. 2009, ABl. EU 2009 Nr. L 310/34 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat. 224 Richtlinie 2011/96/EU vom 30. 11. 2011, ABl. EU 2011 Nr. L 345/8, zuletzt geändert durch Richtlinie 2014/86/EU vom 08. 07. 2014, ABl. EU 2014 Nr. L 219/40 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten. 225 Richtlinie 2003/49/EG vom 03. 06. 2003, ABl. EG 2003 Nr. L 157/49, zuletzt geändert durch Richtlinie 2013/13/EU vom 13. 03. 2013, ABl. EU 2013 Nr. L 141/30. 226 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 630.

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C. Begründung und Kernelemente eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

b) Ziel zur Vermeidung der Doppelbesteuerung i. V. m. Einmalbesteuerung Einerseits gibt es auf der Grundlage der unionsrechtlichen Grundfreiheiten keine Verpflichtung der Mitgliedstaaten zur Beseitigung der Doppelbesteuerung. Andererseits gehört die Vermeidung der Doppelbesteuerung – zumindest innerhalb der Europäischen Union – zu den Zielen der EU-Verträge.227 Das europäische Recht überlässt die Verwirklichung dieses Zieles den einzelnen Mitgliedstaaten.228 Der Europäische Gerichtshof hält insoweit fest, dass die Mitgliedstaaten dafür zuständig sind, die Kriterien für die Doppelbesteuerung des Einkommens und Vermögens festzulegen, um eine etwaige Doppelbesteuerung im Vertragsweg zu beseitigen.229 Gleichermaßen ist die Einmalbesteuerung – als Gegenpol zur Doppelbesteuerung – Ziel der nationalen Steuerrechtsordnungen sowie des internationalen und europäischen Steuerrechts.230 Allerdings stellt Hey klar, dass es keinen allgemeinen „subject-to-tax-Vorbehalt“ zur Sicherstellung einer Einmalbesteuerung gibt.231 Kokott weist deshalb zutreffend darauf hin, dass „die Vermeidung der Doppelbesteuerung [i. V. m. der Einmalbesteuerung] das wichtigste, nicht rechtliche allgemeine Prinzip des Steuerrechts der Union [bleibt].“232 Für den abschließenden Erkenntnisgewinn ist ein Blick in die Prinzipien des internationalen Steuerrechts angebracht. Danach sind die Steuerfolgen der verschiedenen Steuerrechtsordnungen zu harmonisieren und an international anerkannte Besteuerungsprinzipien (z. B. Gleichheitssatz, Diskriminierungsverbote, Leistungsfähigkeitsprinzip233, Übermaßverbot usw.) auszurichten, damit der Wettbewerb nicht gestört und Diskriminierungsverbote –  beispielsweise durch eine Doppelbesteuerung – nicht eintreten können.234 Aus dem Fundamentalprinzip des Steuerrechts – das Leistungsfähigkeitsprinzip – kann hinsichtlich der Abgrenzung von Besteuerungsgrundlagen vor dem Hintergrund der Entstrickung abgeleitet werden, dass die Summe der in mehreren Staaten besteuerten Einkommensteile den Gesamtbetrag der stillen Reserven nicht übersteigen darf.235 Die Mehrfach­ besteuerung der gleichen Quelle steuerlicher Leistungsfähigkeit stellt eine Doppel­ 227

Siehe etwa EuGH, Urteil vom 16. 07. 2009, C-128/08, IStR 2009, S. 622 Rn. 28; EuGH, Urteil vom 12. 05. 1998, C-336/96, EuZW 1999, S. 46 Rn. 23. 228 Vgl. Lehner, in: Vogel / Lehner, 2015, Grundlagen Rn. 264c. 229 Siehe etwa EuGH, Urteil vom 28. 02. 2013, C-168/11, EuZW 2013, S. 631 Rn. 32; EuGH, Urteil vom 12. 05. 1998, C-336/96, EuZW 1999, S. 46 Rn. 23 f., 30. 230 Vgl. Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, § 2 Rn. 182; Kokott, IStR 2019, S. 123, 125. 231 Vgl. Hey, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 4/2020, Einführung ESt Rn. 49. 232 Vgl. Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, § 2 Rn. 183. Entsprechend Kokott, IStR 2019, S. 123, 125. 233 Siehe zum Leistungsfähigkeitsprinzip Kapitel C. II. 1. b) aa). 234 Vgl. Schaumburg, in: FS Tipke, 1995, S. 125; Seer, in: Tipke / Lang, 2018, § 1 Rn. 83. 235 Vgl. Becker / van der Ham, DB 2019, S. 502, 504.

II. Kernelemente

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besteuerung dar, die nicht mit diesem tragenden Grundsatz vereinbart werden kann.236 Denn eine Doppelbesteuerung verletzt das Leistungsfähigkeitsprinzip, nach dem jeder Steuerpflichtige nur entsprechend seiner Leistungsfähigkeit Steuern zu zahlen hat. Dieses allgemein im Steuerrecht geltende Fundamentalprinzip237 gebietet auch eine Vermeidung der Doppelbesteuerung.238 Bei Lichte betrachtet bewegt sich die Entstrickung – im abgebenden Staat – und die Verstrickung –  im aufnehmenden Staat  – zwischen Keinmal-, Einmal- und Doppelbesteuerung. Die Frage nach der Balance zwischen Ent- und Verstrickung dürfte wahrscheinlich des Pudels Kern sein.

236

Vgl. Seer, in: Tipke / Lang, 2018, § 6 Rn. 55. Vgl. BVerfG, Beschluss vom 07. 07. 2010, 2 BvL 14/02, NJW 2010, S. 3629; BFH, Urteil vom 08. 06. 1990, III R 14–16/90, NJW 1991, S. 126; Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 3 Rn. 40 m. w. N., Rn. 51 zur Anwendung auf Unternehmen; Kokott, IStR 2019, S. 123, 129; Becker / van der Ham, DB 2019, S. 502, 504. 238 Vgl. Hey, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 4/2020, Einführung ESt Rn. 49; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 8, 632 f.; Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 8 Rn. 563; Müller, Besteuerung stiller Reserven bei Auslandsbezug im Spannungsfeld zwischen Verfassung, Abkommens- und Europarecht, 2011, S. 140 f. 237

D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips aus dem geltenden Recht Vor mehr als einem Jahrzehnt wurden durch das SEStEG erstmals ertragsteuer­ liche Entstrickungsvorschriften kodifiziert.1 Es ist daher verwunderlich, dass auch heute noch die Tatbestandsvoraussetzungen, die die jeweilige Entstrickungsnorm auslösen können, in der Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Schrifttum streitig sind. Schnitger bezeichnet diese vielen Unsicherheiten als einen „unhaltbaren Zustand“.2 „Denn angesichts der hervorgehobenen Bedeutung sollten die Regelungen zur Entstrickungsbesteuerung als Eingriffsverwaltung, welche erhebliche steuerliche Auswirkungen aufgrund punktueller Vorgänge auslösen, eigentlich in einem besonderen Maße darauf ausgerichtet sein, einen klaren Rechtsrahmen für die Steuerpflichtigen zu bieten“.3 Den Grundstein der Entstrickungsvorschriften „im engeren Sinne“ bilden die Normen §§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG und 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG mit dem gleichlautenden Tatbestandsmerkmal „des Ausschlusses oder der Beschränkung des Be­ steuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland“.4 Die Rechtsfolge „der Besteuerung der stillen Reserven“5 soll an jede Steuerentstrickung anknüpfen. Allerdings scheint im Hinblick auf die allgemeinen Entstrickungsvorschriften fraglich zu sein, ob das Ziel des Gesetzgebers durch diese Normen erreicht wurde,6 oder ob es sich bei dem ertragsteuerlichen Entstrickungskonzept weitestgehend um Vorschriften, die ins Leere gehen, handelt.7 Diese Fragestellung wurde im Schrifttum –  aufgrund der zahlreichen wissenschaftlichen Abhandlungen – hinreichend diskutiert. Im Rahmen dieser Untersuchung soll deshalb der Schwerpunkt nicht auf der vorgenannten Thematik liegen, sondern das Spannungsverhältnis zwischen den 1

Vgl. Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn. 222; Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 486; von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 52; Wassermeyer, IStR 2008, S. 176; Prinz, DB 2009, S. 807; Mitschke, DB 2009, S. 1376; Cortez / Schmidt, IWB 2016, S. 780. 2 Vgl. Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 10. 3 Vgl. Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 10. 4 Vgl. Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 79; Cortez / Schmidt, IWB 2016, S. 780 f. 5 Dazu Kapitel B. I. 4. Siehe hierzu auch Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 396; von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 69; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1484; Wassermeyer, IStR 2008, S. 176 f. 6 Vgl. Prinz, DB 2009, S. 807. 7 Siehe Kapitel C. II. 1. e) sowie Kapitel D. I. 3. zu den unterschiedlichen Ansichten in der Rechtsprechung, der Finanzverwaltung und im Schrifttum.

I. Steuertatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG

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allgemeinen und speziellen umwandlungssteuerlichen Entstrickungsnormen fokussieren. Gegenstand dieser Arbeit sind damit die Fragen, ob sich aus den inzwischen einzelgesetzlich geregelten Entstrickungsvorschriften ein allgemein gültiges steuerrechtliches Entstrickungsprinzip herleiten lässt und ob sich die umwandlungssteuerrechtlichen Entstrickungsnormen einem solchen allgemeinen Grundsatz unterordnen lassen.

I. Steuertatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG 1. Zeitlicher Anwendungsbereich Das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften ist am Tag nach seiner Verkündung, damit am 13. 12. 2006, in Kraft getreten.8 Es enthält für die Neuregelung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG eine Sonderbestimmung hinsichtlich der erstmaligen Anwendung. Nach § 52 Abs. 8b EStG9 kann die allgemeine Entstrickungsnorm erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. 12. 2005 enden, angewandt werden.10 Die Regelung enthält somit eine Rückwirkung für den überwiegenden Teil des Jahres 2006.11 Der Gesetzgeber war von der Zulässigkeit dieser Rückwirkung überzeugt, da nach seiner Auffassung eine bestehende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs im Gesetz lediglich umgesetzt werde.12 Im Schrifttum wurde diese These kritisch diskutiert.13 Im Ergebnis handelt es sich wohl um eine zulässige unechte Rückwirkung. Entscheidend ist dafür, dass während des laufenden Veranlagungszeitraums 2006 eine Rechtsänderung für den gesamten Veranlagungszeitraum 2006 durchgeführt wurde, die die Steuerentstehung am Ende des Wirtschaftsjahres 2006 betraf.14 8 Vgl. Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn. 222; von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 52. 9 I. d. F. des SEStEG. 10 Entsprechend ist § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG nach § 34 Abs. 8 Satz 2 KStG i. d. F. des SEStEG auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. 12. 2005 enden. Siehe hierzu von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12  KStG Rn.  52; Lampert, in: Gosch, 2020, § 12 KStG Rn. 16; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  346. 11 Vgl. Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn. 222; Frotscher  / ​ Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 361a. 12 Vgl. BT-Drucks. 16/2710, S. 28. Laut der Gesetzesbegründung handelt es sich um eine Klarstellung zum geltenden Recht. Siehe hierzu auch Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S. 346. 13 Vgl. Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 475; Rödder / Schumacher, DStR  2006, S. 1481, 1488. 14 Vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 19. 11. 2015, 8 K 3664/11 F, IStR 2016, S. 118 m. Anm. Mitschke; FG Köln, Urteil vom 16. 02. 2016, 10 K 2335/11, IStR 2016, S. 384 m. Anm. Mitschke; Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn. 223; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 361a. Außerdem allgemein zum Schutz des Ver-

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

2. Einschränkung des Untersuchungsgegenstands Die allgemeine Entstrickungsvorschrift (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG)15 enthält vier mögliche Entstrickungstatbestände16: – Ausschluss des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Veräußerungsgewinns; – Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Veräußerungsgewinns; – Ausschluss des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Nutzung eines Wirtschaftsguts; – Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Nutzung eines Wirtschaftsguts. Damit liegt gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG eine fiktive Entnahme auch vor, wenn der Gewinn aus der Nutzung eines Wirtschaftsguts ausgeschlossen oder beschränkt wird. Die sog. „Nutzungsentnahme“17 spielt jedoch im Rahmen von interna­tionalen Umwandlungen keine bedeutsame Rolle. Deswegen wird die Nutzungsentnahme in der weiteren Untersuchung nicht berücksichtigt. Weiter ist zu sehen, dass auch die betrieblichen Entstrickungstatbestände in §§ 6 Abs. 3 Satz 1, 6 Abs. 5 Satz 1, 16 Abs. 3a EStG nicht analysiert werden, da diese Normen keine Auswirkung auf internationale Umwandlungen haben.18

3. Abstrakter Gefährdungstatbestand Die folgenden Ausführungen beziehen sich auf das geltende Recht und somit auf die gesetzlichen Entstrickungsvorschriften (§§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG, 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG). Allgemeine Erläuterungen zur Steuerentstrickung im Sinne einer abstrakten Gefährdung wurden bereits oben dargestellt.19 Die Intention einer Steuerentstrickung, die unter der deutschen Steuerhoheit entstandenen stillen Reserven zu erfassen, findet ihren Ausdruck in den Tatbetrauens in den Fortbestand steuerrechtlicher Regelungen: BVerfG, Beschluss vom 10. 10. 2012, 1 BvL 6/07, BStBl. II 2012, S. 932. Entsprechend Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2019, § 12 KStG Rn. 36. 15 Entsprechend § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG. 16 Vgl. Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 2/2011, § 4 EStG Rn. 248; Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn.  227; Förster, DB 2007, S. 72. Entsprechend Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 302. 17 Zur Differenzierung zwischen Sachentnahme (Veräußerung) und einer Nutzungsentnahme (Nutzungsüberlassung) Wassermeyer, IStR 2008, S. 176, 178. 18 Siehe bezüglich einer detaillierten Übersicht über bestehende Entstrickungs- und Verstrickungsregelungen Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 25 ff. 19 Siehe Kapitel C. II. 1. e).

I. Steuertatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG

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standsmerkmalen des Ausschlusses oder der Beschränkung eines deutschen Besteuerungsrechts. Die weite Definition des Gesetzeswortlauts der Entstrickungsvorschrift legt nicht fest, ob sich der Tatbestand des Ausschlusses oder der Beschränkung allein aus der abstrakten, rechtlichen Gefahr ergibt20 oder ob anhand des tatsächlichen Lebenssachverhalts ein Ausschluss oder eine Einschränkung des inländischen Besteuerungsrechts vorliegen muss.21 Bei der Regelung in § 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG22 handelt es sich nach dem Verständnis des Gesetzgebers um einen abstrakten Gefährdungstatbestand.23 Zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts i. S. v. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG soll es immer dann kommen, wenn das nationale Besteuerungsrecht an dem jeweiligen Wirtschaftsgut der deutschen Steuerhoheit entzogen wird.24 Dies ist nach der Intention des Gesetzgebers – unabhängig von abkommensrechtlichen Grundsätzen  – immer dann der Fall, „wenn der Steueranspruch der Bundesrepublik Deutschland nicht mehr durchsetzbar oder die Durchsetzung gefährdet ist“.25 Ausweislich der Gesetzesbegründung soll eine „Beschränkung oder ein Ausschluss“ vorliegen, wenn der Gewinn der ausländischen Betriebsstätte, der das überführte Wirtschaftsgut zuzuordnen ist, in Deutschland freigestellt oder die ausländische Steuer im Inland anzurechnen ist.26 Die Legislative stellt somit auf den Zeitpunkt der Überführung eines Wirtschaftsguts aus einer inländischen in eine ausländische Betriebsstätte ab. In diesem Zeitpunkt kann jedoch noch nicht eindeutig festgestellt werden, ob es tatsächlich zu einem Ausschluss oder zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts kommen wird. Dies wird sich erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung des überführ­ ten Wirtschaftsguts zeigen.27 Angesichts des Schutzzwecks der Norm führt damit

20

Siehe exemplarisch Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1484; Förster, DB 2007, S. 72 f. 21 Vgl. Hackemann, in: Bott / Walter, Stand:  4/2020, § 12  KStG Rn. 30; Wassermeyer, DB 2006, S. 1176, 1180; Wissenschaftlicher Beirat von EY, DB 2010, S. 1776 f.; Kessler / Spychalski, IStR 2019, S. 193 f. 22 Entsprechend § 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG. 23 Siehe hierzu BT-Drucks.  16/2710, S. 28. Dieser Ansicht folgen FG Düsseldorf, Urteil vom 19. 11. 2015, 8 K 3664/11 F, IStR 2016, S. 118 Rn. 50 m. Anm. Mitschke; Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn.  228; Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4  EStG Rn. 486c. A. A. Levedag, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 734; Wassermeyer, DB  2006, S. 2420 f.; Wassermeyer, DB  2006, S. 1176. Die Auffassung der Rechtsprechung sowie eine detaillierte Auswertung des Schrifttums ist in Kapitel C. II. 1. e) dargestellt. 24 Vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 19. 11. 2015, 8  K  3664/11  F, IStR  2016, S. 118 Rn. 50 m. Anm. Mitschke. 25 Vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 19. 11. 2015, 8  K  3664/11  F, IStR  2016, S. 118 Rn. 50 m. Anm. Mitschke; Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 486c. 26 Vgl. BT-Drucks. 16/2710, S. 28; Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn. 228. 27 Vgl. Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn. 228.

84

D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

die abstrakte Gefährdung des deutschen Besteuerungsrechts zur Annahme einer Steuerentstrickung.28 Nach Auffassung der Finanzverwaltung werden die allgemeinen Entstrickungsvorschriften nicht durch die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs zur Aufgabe der Theorie der finalen Entnahme eingeschränkt.29 Folgerichtig geht die Finanzverwaltung in ihren Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen davon aus, dass jede Überführung von Wirtschaftsgütern des inländischen Stammhauses in dessen ausländische Betriebsstätten zu einer Aufdeckung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Überführung führt.30 In diesem Zeitpunkt steht jedoch noch nicht fest, ob es tatsächlich zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts kommen wird. Daher greifen auch aus Sicht der Finanz­ verwaltung die Entstrickungsnormen bereits bei einer abstrakten Gefährdung des inländischen Steuersubstrats. Besonders deutlich wird dies im Kontext der passiven Entstrickung. Dabei wird die Wahrnehmung der Entstrickungsvorschriften als abstrakte Gefährdungstatbestände insbesondere durch das einschlägige BMF-Schreiben31 erkennbar.32 Danach soll eine passive Entstrickung aufgrund der erstmaligen Anwendung eines erstmals abgeschlossenen oder revidierten Doppelbesteuerungs­ abkommens im Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des (neuen) Doppelbesteuerungsabkommens vorliegen.33 Für die Finanzverwaltung spielt es offensichtlich keine Rolle, ob Deutschland das Besteuerungsrecht in tatsächlicher Hinsicht verliert. Denn dies ist im Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des erstmals abgeschlossenen oder revidierten Doppelbesteuerungsabkommens noch ungewiss. In diesem Zuge sei auch angemerkt, dass eine Richtlinie der Europäischen Union ad absurdum geführt würde, wenn die allgemeinen Entstrickungsnormen nicht auf die abstrakte Gefährdung des Steuersubstrats abstellen würden.34 Denn diese Richtlinie sieht eine Entstrickungsbesteuerung bei der grenzüberschreitenden

28

Vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 19. 11. 2015, 8 K 3664/11 F, IStR 2016, S. 118 Rn. 50 m. Anm. Mitschke; Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn. 228; Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 486c. A. A. Levedag, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 734. 29 Vgl. BMF, Schreiben vom 20. 05. 2009, IV C 6 – S 2134/07/10005, BStBl. I 2009, S. 671; Mitschke, DB 2009, S. 1376. 30 Vgl. BMF, Schreiben vom 25. 08. 2009, IV B 5 – S 1341/07/10004, BStBl. I 2009, S. 888 Rn. 2. 6. 1. 31 Vgl. BMF, Schreiben vom 26. 10. 2018, IV  B  5  – S  1348/07/10002-01, BStBl.  I  2018, S. 1104. 32 Vgl. Kessler / Spychalski, IStR 2019, S. 193, 196. 33 Siehe BMF, Schreiben vom 26. 10. 2018, IV B 5 – S 1348/07/10002-01, BStBl. I 2018, S. 1104. 34 Siehe hierzu Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie (EU) 2016/1164 vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts.

I. Steuertatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG

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Überführung von Vermögenswerten vor. Der Anwendungsbereich dieser Richtlinie wäre verschwindend gering, wenn auf Ebene der Europäischen Union die Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs anerkannt werden würden. Hey geht zutreffend davon aus, dass „der EU-Richtliniengeber in Art. 5 ATAD die Rspr. kurzerhand in der Weise in Gesetzesform gegossen [hat], dass die Mitgliedstaaten nunmehr nicht mehr nur bei Wegzug zur Abrechnung stiller Reserven berechtigt, sondern verpflichtet sind“.35 Das alles zeigt, dass der Gesetzgeber –  auch aufgrund der dargestellten Unsicherheiten – in zulässiger Weise in § 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG auf die abstrakte Möglichkeit des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des überführten Wirtschaftsguts abstellt.36 Diese Auffassung scheint – trotz der gewichtigen Gegenargumente und Stimmen37 – auch aus Gründen der Vollziehbarkeit vorzugswürdig.38 Schlussendlich ist sie die einzige Möglichkeit, das in Frage stehende Steuersubstrat im Zeitpunkt des grenzüberschreitenden Transfers des Wirtschaftsguts fest- und damit sicherzustellen.

4. Das Gefahrenpotenzial des Welteinkommensprinzips Das Kernelement, welches ein allgemeines Entstrickungsprinzip im Innersten prägt, ist der international anerkannte Grundsatz der steuerlichen Territorialität.39 Aus dem Territorialitätsprinzip resultiert, dass jeder Staat das Recht haben muss, für den Fall der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte einen Entstrickungstatbestand zu kodifizieren, der eine Besteuerung der im Inland angewachsenen stillen Reserven vorsieht.40 Auf der gleichen Linie liegt das Äquivalenzprinzip, welches die Besteuerung von im Inland entstandenen stillen Reserven rechtfertigt, wenn deren spätere Steuerpflicht nicht sichergestellt ist.41

35

Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 13 Rn. 154. Vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 19. 11. 2015, 8 K 3664/11 F, IStR 2016, S. 118 Rn. 52 m. Anm. Mitschke; Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn. 228; Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 486c; Hackemann, in: Bott / Walter, Stand: 4/2020, § 12 KStG Rn. 30. 37 Siehe etwa Levedag, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 734; Wassermeyer, DB 2006, S. 2420 f.; Wassermeyer, DB 2006, S. 1176; Wissenschaftlicher Beirat von Ernst & Young tax, DB 2010, S. 1776, 1787; Gosch, IWB 2012, S. 779, 784 f. 38 Vgl. Müller, Besteuerung stiller Reserven bei Auslandsbezug im Spannungsfeld zwischen Verfassung, Abkommens- und Europarecht, 2011, S. 93. 39 Siehe Kapitel C. II. 1. a). 40 Siehe Kapitel C. II. 1. a) bb). 41 Siehe Kapitel C. II. 1.c). 36

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

In diesem Sinne schreibt § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG das Bestehen eines deutschen Besteuerungsrechts als tragenden Grundsatz für eine Steuerentstrickung vor.42 Der Bundesrepublik Deutschland steht das Recht zur Besteuerung über die in Deutschland steuerverstrickten Wirtschaftsgüter hinsichtlich deren stillen Reserven zu, sofern der deutschen Steuerhoheit entweder das Steuersubjekt oder das Steuerobjekt unterliegt.43 a) Einkommensteuerorientierte Betrachtungsweise Das Recht zur Besteuerung in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bezieht sich ausschließlich auf die Einkommensteuer.44 Deshalb ist ein Ausschluss oder eine Beschränkung des gewerbesteuerlichen Besteuerungsrechts für die Steuerentstrickung unschädlich.45 Vor diesem Hintergrund sei angemerkt, dass das Gewerbesteuergesetz keine eigenständigen Regelungen, die eine Steuerentstrickung im Fall des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts für Zwecke der Gewerbesteuer vorsehen, enthält.46 Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags wird nach § 7 Satz 1 GewStG die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage herangezogen. Damit ist festzuhalten, dass eine gewerbesteuerliche Entstrickung nur vorliegt, wenn eine solche für einkommensteuerliche Zwecke angenommen wird.47

42

Vgl. Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 363; ­Benecke  / ​ Schnitger, IStR  2006, S. 765; Rödder / Schumacher, DStR  2006, S. 1481, 1483; Förster, DB 2007, S. 72. Entsprechend von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 2. 43 Vgl. Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 713. 44 Vgl. Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand:  8/2019, § 4  EStG Rn. 369; Benecke / ​Schnitger, IStR 2006, S. 765 f.; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1484; Roser, DStR 2008, S. 2389, 2393; Wassermeyer, IStR 2008, S. 176, 177 f.; Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406. Bei der Entstrickung nach § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG bezieht sich das Recht zur Besteuerung auf die Körperschaftsteuer. Siehe etwa Lampert, in: Gosch, 2020, § 12 KStG Rn. 90. 45 Vgl. BFH, Urteil vom 21. 06. 2001, III R 27/98, BStBl. II 2002, S. 537; BFH, Urteil vom 14. 06. 1988, VIII R 387/38, BStBl. II 1989, S. 187; Benecke / Schnitger, IStR 2006, S.  765 f.; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1484; Förster, DB 2007, S. 72 f.; Roser, DStR 2008, S. 2389, 2393; Wassermeyer, IStR 2008, S. 176, 177 f.; Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406. Entsprechend Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 30; Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn.  313. 46 Vgl. Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 30; Kraft, IStR 2012, S. 528. 47 Vgl. Drüen, in: Blümich, Stand: 6/2020, § 7 GewStG Rn. 53. Entsprechend Kessens, in: Schnitger / Fehrenbacher, 2012, § 12 KStG Rn. 60; Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 313.

I. Steuertatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG

87

b) Besteuerungsrecht Die Entnahmefiktion des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG greift nur, wenn dem Grunde nach ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland besteht, das ausgeschlossen oder beschränkt werden kann.48 Daher ist im ersten Schritt zu prüfen, ob das Steuersubjekt als überführender Rechtsträger einer deutschen Steuerpflicht unterliegt. Eine natürliche Person49 unterliegt nach § 1 Abs. 1  EStG in Deutschland der unbeschränkten Steuerpflicht, wenn sie ihren Wohnsitz (§ 8  AO) oder gewöhn­ lichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland hat.50 Eine inländische Körperschaft ist gem. § 1 Abs. 1  KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz (§ 11 AO) oder ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland befindet.51 Die beschränkte Steuerpflicht besteht nach § 1 Abs. 4 EStG bei natürlichen Personen, die weder ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, soweit sie inländische Einkünfte i. S. v. § 49 EStG erzielen.52 Gleichermaßen ist eine Körperschaft beschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland hat, mit ihren im Inland erwirtschafteten Einkünften (§ 2 KStG).53 In einem zweiten Schritt ist das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Steuerobjekts in Form des überführten Wirtschaftsguts zu bestimmen. Ein inländisches Besteuerungsrecht besteht insbesondere bei einer Zuordnung des Wirtschaftsguts zu:54 – einer inländischen Betriebsstätte; – inländischem unbeweglichem Vermögen; – einer ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte (Nicht-DBA-Staat bzw. DBAStaat unter Anwendung der Anrechnungsmethode)55; 48

Vgl. Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn. 227; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4 EStG Rn. 246; Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406, 409. Entsprechend von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 58. 49 Durch das Transparenzprinzip gelten diese Ausführungen auch für die Mitunternehmer einer Personengesellschaft, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG beziehen. Siehe etwa Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 10 Rn. 10. 50 Vgl. Rauch, in: Blümich, Stand: 7/2019, § 1 EStG Rn. 3; Heinicke, in: Schmidt, 2020, § 1 EStG Rn. 2; Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 8 Rn. 25. 51 Vgl. Lampert, in: Gosch, 2020, § 1 KStG Rn. 45; Rengers, in: Blümich, Stand: 10/2018, § 1 KStG Rn. 1; Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 11 Rn. 31. 52 Vgl. Lochte, in: Frotscher / Geurts, Stand: 4/2016, § 1 EStG Rn. 54; Teller, in: Littmann  / ​ Bitz / P ust, Stand: 10/2019, § 1 EStG Rn. 147; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 186; Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 8 Rn. 25. 53 Vgl. Drüen, in: Frotscher / Drüen, Stand:  7/2018, § 2  KStG Rn. 1; Siegers, in: Dötsch / ​ Pung / Möhlenbrock, Stand: 10/2018, § 2 KStG Rn. 1; Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 11 Rn. 31. 54 Siehe hierzu Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 11 UmwStG Rn. 107; MüllerThomczik, Umwandlungsbedingte Entstrickung, 2015, S. 13 f. 55 Gilt nur bei Vorliegen der unbeschränkten Steuerpflicht.

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

– einer ausländischen Freistellungsbetriebsstätte, wenn ein nationales TreatyOver­ride (z. B. § 20 Abs. 2 AStG oder § 50d Abs. 9 EStG) oder eine Vorbehaltsklausel greift56. Es wird deutlich, dass ein deutsches Besteuerungsrecht insbesondere bei der Überführung eines Wirtschaftsguts aus einer ausländischen Freistellungsbetriebsstätte in eine andere ausländische Betriebsstätte nicht besteht.57 Entscheidend dafür ist, dass die Bundesrepublik Deutschland vor der Überführung kein Besteuerungsrecht, welches „ausgeschlossen oder beschränkt“ werden könnte, besitzt.58 Ein möglicher Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) ändert an diesem Ergebnis nichts.59 c) Besteuerungsrecht hinsichtlich des Veräußerungsgewinns Die allgemeine Entstrickungsvorschrift (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG) stellt nach dem Gesetzeswortlaut auf den Gewinn aus der Veräußerung60 ab. Diese Voraussetzung kann in die Bestandteile „der Veräußerung“ sowie des daraus resultierenden „­Gewinns“ zerlegt werden.61 Unter Veräußerung eines Wirtschaftsguts wird die Übertragung des wirtschaftlichen oder rechtlichen Eigentums sowie die Übertragung von Rechten auf ein anderes Steuersubjekt – ohne zeitliche Begrenzung – verstanden.62 Die Begrifflichkeit des Veräußerungsgewinns bezeichnet jeden Vorteil in Geld oder in Geldeswert, der sich aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten als Gegenleistung für die Veräußerung des Wirtschaftsguts ergibt.63 In Erweiterung dieser Definition können zum Veräußerungsgewinn alle Surrogate für eine solche Gegenleistung gehören, wenn das jeweilige innerstaatliche Recht ihre steuerliche Gleichstellung mit den eigentlichen Gegenleistungen vorsieht.64

56

Gilt nur bei Vorliegen der unbeschränkten Steuerpflicht. Vgl. Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn. 227; Rödder  / ​ Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1484; Förster, DB 2007, S. 72. Entsprechend Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 27. 58 Vgl. von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 59; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 27. 59 Vgl. Stöcker, in: Korn, Stand:  9/2011, § 4  EStG Rn. 297.8; Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 486c. 60 Das Tatbestandsmerkmal Gewinn aus der Nutzung wird im Rahmen dieser Untersuchung nicht weiter analysiert. Denn dieses spielt im Bereich der internationalen Umwandlungen keine bedeutsame Rolle. 61 Vgl. Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 82. 62 Siehe hierzu Reimer, in: Vogel / Lehner, 2015, Art. 13 OECD-MA Rn. 15; Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 488. Entsprechend Pfirrmann, in: Blümich, Stand: 7/2019, § 12 KStG Rn. 35. 63 Vgl. Reimer, in: Vogel / Lehner, 2015, Art. 13 OECD-MA Rn. 27; Musil, in: Herrmann / ​ Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn. 232. 64 Vgl. Reimer, in: Vogel / Lehner, 2015, Art. 13 OECD-MA Rn. 27. 57

I. Steuertatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG

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d) Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts Nach dem Wortlaut in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG ist weitere Tatbestandsvoraussetzung, dass das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung „ausgeschlossen oder beschränkt“ wird.65 Das Gesetz enthält keine Aussage darüber, ob das Besteuerungsrecht auf eine bestimmte Art und Weise ausgeschlossen oder beschränkt werden muss.66 Wenn man den Wortlaut auf sich wirken lässt, kann man erkennen, dass sich das Merkmal ausschließlich auf eine Rechtsfolge bezieht, die durch bestimmte Ereignisse hervorgerufen werden kann, nämlich die Rechtsfolge des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts.67 Systematisch ist verwunderlich, dass die Rechtsfolge eines ertragsteuerlich relevanten Vorgangs zur Voraussetzung eines Gewinnrealisierungstatbestands gemacht wird.68 Daher ist es ohne Bedeutung, wodurch das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland ausgeschlossen oder beschränkt wird.69 Anders als bei einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) ist es nicht notwendig, dass der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts auf einer Handlung des Steuerpflichtigen beruht.70 Damit ist festzuhalten, dass weder eine Entnahmehandlung71 noch ein Entnahmewille72 des Steuerpflichtigen erforderlich ist. aa) Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts Die erste Tatbestandsvariante von § 4 Abs. 1 Satz  3  EStG ist der Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts.73 Ein Ausschluss des Besteuerungsrechts liegt vor, wenn 65

Entspricht dem Gesetzeswortlaut des § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG. Vgl. hierzu Pfirrmann, in: Blümich, Stand: 7/2019, § 12 KStG Rn. 1; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2648. 66 Vgl. Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 373a. 67 Vgl. Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 330; Pfirrmann, in: Blümich, Stand: 7/2019, § 12 KStG Rn. 40. 68 Vgl. Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 2/2011, § 4 EStG Rn. 248; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 373a. 69 Vgl. Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 330; a. A. Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 88; Förster, DB 2007, S. 72 f. 70 Vgl. Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4  EStG Rn. 249; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 373a; a. A. Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 88; Förster, DB 2007, S. 72 f. 71 Vgl. zum Begriff des Handlungsgrundsatzes Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4 EStG Rn. 234. 72 Vgl. zum Begriff des Entnahmewillens Wied, in: Blümich, Stand:  11/2017, § 4  EStG Rn. 465. 73 Vgl. Levedag, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 711; Förster, DB 2007, S. 72. Entsprechend Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 23; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2648.

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

Deutschland den Veräußerungsgewinn aus einem hypothetischen Verkauf eines Wirtschaftsguts überhaupt nicht oder lediglich im Rahmen des Progressions­ vorbehalts (§ 32b EStG) berücksichtigen darf.74 Ein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts liegt insbesondere in den nachfolgend aufgeführten Fällen vor75: – Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem inländischen Stammhaus in eine ausländische Freistellungsbetriebsstätte; – unbeschränkt Steuerpflichtiger überführt ein Wirtschaftsgut aus einer ausländischen Anrechnungs- in eine ausländische Freistellungsbetriebsstätte; – beschränkt Steuerpflichtiger überführt ein Wirtschaftsgut aus der inländischen in eine ausländische Betriebsstätte oder in das ausländische Stammhaus; – beim Wegzug des Steuerpflichtigen Wirtschaftsgüter, die bisher dem deutschen Stammhaus zuzuordnen waren, jedoch zukünftig dem ausländischen Stammhaus zuzurechnen sind; – ein Wirtschaftsgut ist einer Anrechnungsbetriebsstätte zuzuordnen und im Nachhinein wird ein Doppelbesteuerungsabkommen mit Freistellung ­abgeschlossen.76 bb) Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts Eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts liegt vor, wenn Deutschland zur Anrechnung einer ausländischen Steuer (§ 34c Abs. 1  EStG)77 auf die deutsche Steuer hinsichtlich des Veräußerungsgewinns verpflichtet ist.78 Nach dem Gesetzeswortlaut kommt es nicht darauf an, ob tatsächlich eine Beschränkung 74 Vgl. BT-Drucks. 16/2710, S. 28; Stöcker, in: Korn, Stand:  9/2011, § 4  EStG Rn. 297.8; Körner, IStR 2006, S. 469; Werra / Teiche, DB 2006, S. 1455; Kahle, IStR 2007, S. 757, 762; Hruschka / Hellmann, DStR 2010, S. 1961. 75 Siehe dazu Aufstellungen von Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand:  5/2012, § 4 EStG Rn. 255; Förster, DB 2007, S. 72 f. Zustimmend Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn. 229. Streitig ist, ob diese Konstellationen tatsächlich zu einer Steuerentstrickung führen oder ins Leere gehen, so die vielfach vertretene Auffassung in der Literatur. Vgl. ausführlich Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1484; Wassermeyer, DB 2006, S. 1176. Zustimmend auch Prinz, DB 2009, S. 807. A. A. FG Düsseldorf, Urteil vom 19. 11. 2015, 8 K 3664/11 F, IStR 2016, S. 118 m. Anm. Mitschke und FG Köln, Urteil vom 16. 02. 2016, 10 K 2335/11, IStR 2016, S. 384 m. Anm. Mitschke. 76 Vgl. BMF, Schreiben vom 26. 10. 2018, IV  B  5  –  S  1348/07/10002-01, BStBl.  I  2018, S. 1104; Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand:  12/2019, § 4  EStG Rn. 230; Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 335. A. A. Förster, DB 2007, S. 72 f. 77 Bei Körperschaften § 34c Abs. 1 EStG i. V. m. § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG. 78 Vgl. BT-Drucks. 16/2710, S. 28; Hackemann, in: Bott / Walter, Stand: 4/2020, § 12 KStG Rn. 26; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 32; Hruschka / Hellmann, DStR 2010, S. 1961.

I. Steuertatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG

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eingetreten ist.79 Es ist lediglich die abstrakte Möglichkeit im Einzelfall zu prüfen. Deswegen ist auch nicht entscheidend, ob das deutsche Besteuerungsrecht tatsächlich nicht beschränkt oder der Abzug von der steuerlichen Bemessungsgrundlage nach § 34c Abs. 2 EStG gewählt wird.80 Besteht für Deutschland unilateral oder bilateral die Verpflichtung, die ausländische Steuer anzurechnen, so ist bemerkenswert, dass dies vor der Kodifizierung von allgemeinen Entstrickungsnormen nach der Rechtsprechung zu keiner Zeit als ausreichend erachtet wurde, eine Entstrickung der betroffenen Wirtschaftsgüter anzunehmen.81 Im Verhältnis zur Theorie der finalen Entnahme haben die allgemeinen Entstrickungsvorschriften damit die Tendenz, den von der Rechtsprechung geprägten Anwendungsbereich zu erweitern. Aus dem in der Gesetzesbegründung formulierten Ziel, die Anrechnung der ausländischen Steuer als eine Beschränkung des Besteuerungsrechts zu qualifizieren, geht dies eindeutig hervor.82 Die Entstrickungsbesteuerung aufgrund einer (künftigen) Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts durch Anrechnung von ausländischen Steuern führt zu einem bedeutsamen Problem. Denn die fiktive Entnahme und somit Realisierung der stillen Reserven erfolgt im Zeitpunkt der Überführung des Wirtschaftsguts.83 In diesem Zeitpunkt ist jedoch keine ausländische Steuer vorhanden, die angerechnet werden könnte. Bei einem späteren Verkauf des Wirtschaftsguts aus der ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte entsteht kein entsprechender inländischer Gewinn mehr, welcher eine Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Ertragsteuer ermöglichen würde.84 Es besteht in diesen Fällen – je nach Stand des Verfahrens – nur die Möglichkeit, einen Billigkeitsantrag wegen sachlicher Unbilligkeit nach § 163 AO oder § 227 AO auf Rückgängigmachung der sofortigen Gewinnrealisierung zu stellen.85 In § 163 AO wird der Billigkeitserlass im Festsetzungsverfahren geregelt.86 Dagegen normiert § 227 AO den Billigkeitserlass im Erhebungsverfahren.87 Hierbei wird unterstellt, dass der aufnehmende Staat 79

Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 32a. Vgl. Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 342; Wassermeyer, IStR 2008, S. 176; Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406, 409. 81 Vgl. BFH, Urteil vom 16. 12. 1975, VIII R 3/74, BStBl. II 1976, S. 246; Kessler / Spychal­ ski, IStR 2019, S. 193, 196 f. 82 Vgl. BT-Drucks.  16/2710, S. 28; Reiter, IStR  2012, S. 357, 359; Kessler / Spychalski, IStR 2019, S. 193, 195. 83 Vgl. Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 485; Frotscher / Watrin, in: ­Frotscher  / ​ Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 363; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1483. 84 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand:  7/2018, § 12  KStG Rn. 32b; Wassermeyer, DB 2006, S. 2420 f.; Förster, DB 2007, S. 72 f.; Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406, 408. 85 Allgemein zum Erlass Frotscher, in: Schwarz / Pahlke, Stand:  8/2019, § 163  AO Rn. 1. Gleicher Ansicht Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406, 409. 86 Siehe etwa Loose, in: Tipke / K ruse, Stand: 4/2020, § 163 AO Rn. 1; Rüsken, in: Klein, 2020, § 163 AO Rn. 5. 87 Siehe etwa Fritsch, in: Koenig, 2014, § 227 AO Rn. 10; Frotscher, in: Schwarz / Pahlke, Stand: 8/2019, § 227 AO Rn. 1. 80

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

den deutschen Entstrickungswert nicht anerkennt und entsprechend der deutschen Regelung in § 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 2 EStG den Buchwert fortführt. e) Regelbeispiel § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG88 Angesichts der Entscheidung des Bundesfinanzhofs89 zur Aufgabe der Theorie der finalen Entnahme sowie der kritischen Stimmen im Schrifttum90 hinsichtlich der Anwendbarkeit von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auf die grenzüberschreitende Überführung von Wirtschaftsgütern ist das „Steuerentstrickungsgesetz“ 91 durch das Jahressteuergesetz 201092 um § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG ergänzt worden.93 Das Gesetz enthält in § 4 Abs. 1 Satz  4  EStG ein Regelbeispiel zu dem Tat­ bestandsmerkmal des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts.94 Es ist normiert, dass ein „Ausschluss“ oder eine „Beschränkung“ des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts vorliegt, wenn ein „bisher einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist“.95 Der Gesetzgeber gibt damit vor, dass durch den Zuordnungswechsel eines Wirtschaftsguts der Tatbestand der Steuerentstrickung erfüllt werde.96 Der Bundesfinanzhof beurteilt die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Stammhaus oder zu einer Betriebsstätte – entsprechend Art. 7 OECD-MA – nach tatsächlichen bzw. funktionalen Kriterien.97 Diese Grundsätze sind nach dem Gesetzeswortlaut auf § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG anzuwenden. Ohne Zweifel ist es nicht entscheidend, dass das Wirtschaftsgut tatsächlich und somit physisch über die Grenze in eine ausländische Betriebsstätte überführt wird.98 Die Steuerentstri 88

Entspricht § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG. Vgl. BFH, Urteil vom 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464. Bestätigt zur Betriebsverlegung durch das Urteil: BFH, Urteil vom 28. 10. 2009, I R 99/08, BFH / N V 2010, S. 346 (unter Punkt B. I.7.). 90 Vgl. ausführlich Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1484; Wassermeyer, DB 2006, S. 1176. Zustimmend Prinz, DB 2009, S. 807; Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406, 408. 91 So wird das SEStEG teilweise im Schrifttum bezeichnet. Siehe beispielsweise Wassermeyer, DB 2006, S. 1176. 92 Jahressteuergesetz 2010 vom 08. 12. 2010 veröffentlicht BGBl. I 2010, S. 1768. 93 Vgl. Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand:  12/2019, § 4  EStG Rn. 240; Wied, in: Blümich, Stand:  11/2017, § 4  EStG Rn. 485; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 375 f. Entsprechend Lampert, in: Gosch, 2020, § 12 KStG Rn. 16. 94 Vgl. Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 375 f. Entsprechend Hackemann, in: Bott / Walter, Stand: 4/2020, § 12 KStG Rn. 27.2. 95 Vgl. Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4 EStG Rn. 249. Entsprechend von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn.  82. 96 Vgl. Levedag, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 732. 97 Vgl. BFH, Urteil vom 08. 09. 2010, I R 74/09, BFH / N V 2011, S. 138; BFH, Urteil vom 13. 02. 2008, I  R  63/06, BStBl.  II  2009, S. 414; BFH, Urteil vom 27. 02. 1991, I  R  15/89, BStBl. II 1991, S. 444. 98 Vgl. Levedag, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 732. 89

I. Steuertatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG

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ckung liegt im Zeitpunkt des Wechsels der funktionalen Zuordnung des Wirtschaftsguts zu einer ausländischen Betriebsstätte vor.99 Durch die Einführung des Regelbeispiels in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG100 ist kodifiziert, dass im Zeitpunkt des Zuordnungswechsels eines Wirtschaftsguts zu prüfen ist, ob ein durch die Überführung bedingter Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland für den hypothetischen Veräußerungsgewinn eintritt.101 Rege diskutiert wird in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und im Schrifttum, ob durch das Regelbeispiel der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs102 tatsächlich entgegengewirkt wurde.103 Denn nach verbreiteter Ansicht muss das Regelbeispiel (§ 4 Abs. 1 Satz 4 EStG) die Tatbestandsvoraussetzungen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG gleichwohl erfüllen, da § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG keine Fiktion enthält.104 Diese These scheint fragwürdig, wenn man – wie hier – die Entstrickungsvorschriften als abstrakte Gefährdungstatbestände einordnet.105 f) Kriterien für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer Betriebsstätte hat im Bereich der internationalen Betriebsstättengewinnabgrenzung eine elementare Bedeutung.106 Zum einen wird durch die Zuordnung von Wirtschaftsgütern über die Erträge und Aufwendungen einer Betriebsstätte, und damit schlussendlich über das Ergebnis, entschieden.107 Zum anderen wird der Umfang des Betriebsvermögens 99

Vgl. Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 487; Frotscher / Watrin, in: ­Frotscher  / ​ Geurts, Stand:  8/2019, § 4  EStG Rn. 375l. Entsprechend von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12  KStG Rn. 82; Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 324. 100 Entsprechend in § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG. 101 Vgl. Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn. 241; Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 487; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 292; Mitschke, DB 2009, S. 1376. Entsprechend von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 83. 102 Vgl. BFH, Urteil vom 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464. 103 Vgl. Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 25. 104 Siehe hierzu Levedag, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 740; Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 25; Gosch, IWB  2012, S. 779, 784 f.; Kessler / Philipp, DStR  2012, S. 267, 270. A. A. FG Düsseldorf, Urteil vom 19. 11. 2015, 8  K  3664/11  F, IStR  2016, S. 118 m. Anm. Mitschke; FG Köln, Urteil vom 16. 02. 2016, 10 K 2335/11, IStR 2016, S. 384 m. Anm. Mitschke; Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand:  12/2019, § 4  EStG Rn.  240; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / ​ Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 375g. 105 Siehe Kapitel D. I. 3. 106 Siehe etwa Strunk / Kaminski, in: Strunk / Kaminski / Köhler, Stand: 9/2012, Art.  7 OECDMA Rn. 89; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  361. 107 Vgl. BFH, Urteil vom 18. 12. 2002, I R 92/01, DStRE 2003, S. 808; Strunk / Kaminski, in: Strunk / Kaminski / Köhler, Stand: 9/2012, Art.  7 OECD-MA Rn.  89; Hemmelrath, in: Vogel / ​ Lehner, 2015, Art. 7 OECD-MA Rn. 115.

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

einer Betriebsstätte durch die Zuordnungskriterien bestimmt und deshalb auch das Vorliegen von Entstrickungstatbeständen.108 Daher wirkt sich die internationale Zuordnung von Wirtschaftsgütern in verschiedener Hinsicht unmittelbar auf die Höhe der Steuerbemessungsgrundlage eines Staats aus. Besonders komplex ist bei den Kriterien für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern, dass das zivilrechtliche Eigentum als Anhaltspunkt ausscheidet, da die Betriebsstätte ein zivilrechtlich unselbständiger Teil eines Gesamtunternehmens ist.109 Daher entscheidet ausschließlich das wirtschaftliche „Eigentum“ über die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer Betriebsstätte. Im Hinblick auf die Kriterien für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern folgt die Finanzverwaltung110 der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Danach sind unter Berücksichtigung des Veranlassungsprinzips im Sinne einer tatsächlichen Zugehörigkeit111 und einer Konkretisierung durch den Fremdvergleichsgrundsatz112 der Betriebsstätte die Wirtschaftsgüter zuzuordnen, die ihr hinsichtlich der von ihr ausgeübten Funktion dienen.113 Bei Lichte betrachtet ist das entscheidende Kriterium für die Zuordnung, das Erfordernis und die Notwendigkeit eines Wirtschaftsguts für die von der Betriebsstätte ausgeübten Funktionen.114 Nach der funktionalen Betrachtungsweise sind einer Betriebsstätte insbesondere solche Wirtschaftsgüter zuzuordnen, die ein selbständiger Gewerbebetrieb am gleichen Ort und unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen zur Erzielung eines vergleichbaren Unternehmenserfolgs benötigt.115 Das sind diejenigen Wirtschaftsgüter, die der Betriebsstätte in tatsächlicher Hinsicht dienen116 und mit deren Hilfe der Betriebsstättengewinn erzielt wird.117

108

Vgl. Hemmelrath, in: Vogel / Lehner, 2015, Art. 7 OECD-MA Rn. 121 ff.; Kußmaul / Richter / Heyd, IStR 2010, S. 73 f. 109 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  361; Ditz / Schneider, DStR  2010, S. 81, 83. 110 Vgl. BMF, Schreiben vom 25. 08. 2009, IV B 5 – S 1341/07/10004, BStBl. I 2009, S. 888 Rn. 2.4. 111 Vgl. BFH, Urteil vom 17. 10. 2007, I R 5/06, DStR 2008, S. 659, 661. 112 Vgl. BFH, Urteil vom 17. 10. 2007, I R 5/06, DStR 2008, S. 659, 661. 113 Vgl. BFH, Urteil vom 29. 11. 2000, I R 84/99, DStRE 2001, S. 600, 602; BFH, Urteil vom 30. 08. 1995, I R 112/94, BStBl. II 1996, S. 563; Ditz / Schneider, DStR 2010, S. 81, 83. 114 Vgl. BFH, Urteil vom 29. 11. 2000, I  R  84/99, DStRE  2001, S. 600, 602; BFH, Urteil vom 30. 08. 1995, I  R  112/94, BStBl.  II  1996, S. 563; BMF, Schreiben vom 25. 08. 2009, IV B 5 – S 1341/07/10004, BStBl. I 2009, S. 888 Rn. 2.4; Strunk / Kaminski, in: Strunk / Kamin­ ski / Köhler, Stand: 9/2012, Art. 7 OECD-MA Rn. 90; Hemmelrath, in: Vogel / Lehner, 2015, Art. 7 OECD-MA Rn. 115; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  362. 115 Vgl. BFH, Urteil vom 29. 07. 1992, II R 39/89, BStBl. II 1993, S. 63; BFH, Urteil vom 21. 01. 1972, III R 57/71, BStBl. II 1972, S. 374. 116 Vgl. BFH, Urteil vom 18. 12. 2002, I R 92/01, BFH / N V 2003, S. 964; BFH, Urteil vom 01. 04. 1987, II R 186/80, BStBl. II 1987, S. 550. 117 Vgl. BFH, Urteil vom 18. 12. 2002, I R 92/01, BFH / N V 2003, S. 964; BFH, Urteil vom 29. 07. 1992, II R 39/89, BStBl. II 1993, S. 63.

I. Steuertatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG

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Die Finanzverwaltung sieht unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs einen funktionalen Zusammenhang mit der Betriebsstätte als gegeben an, wenn die Wirtschaftsgüter ausschließlich der Verwertung und Nutzung durch die Betriebsstätte dienen.118 Damit ist deutlich geworden, dass die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zu einer Betriebsstätte im Hinblick auf den Entstrickungstatbestand in § 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG119 nach dem Veranlassungsprinzip zu erfolgen hat.120 Dagegen ist das Kriterium der maßgeblichen Personalfunktion, wie es § 2 Abs. 3 und 5 sowie §§ 5 ff.  BsGaV vorsehen, nicht anzuwenden.121 Diese Erkenntnis kann von Bedeutung sein, da die Kriterien der Verwertung und Nutzung auf der einen Seite und wesentliche Personalfunktionen auf der anderen Seite zu unterschiedlichen Zuordnungen führen können.122 Man sollte allerdings aus Sicht der Rechtspraxis ehrlicherweise betonen, dass die Finanzverwaltung die Auffassung vertritt, dass im Grundsatz die Vorschriften des § 1 Abs. 5 AStG i. V. m. §§ 5–8 BsGaV mit der Zuordnung nach einem funktionalen Zusammenhang übereinstimmen.123 Diese Ansicht wird auch in den Verwaltungsgrundsätzen zur Betriebsstättengewinnaufteilung ersichtlich. Denn hier geht die Finanzverwaltung davon aus, dass die Zuordnungsgrundsätze der §§ 5–8 BsGaV auch im Zusammenhang mit den Entstrickungsnormen gelten.124 Dies setzt – wenn auch nicht systematisch überzeugend – einer unterschiedlichen Zuordnung Grenzen. Ferner können Fälle eintreten, bei denen keine unmittelbare Zuordnung eines Wirtschaftsguts zu einer Betriebsstätte anhand des funktionalen Zusammenhangs möglich ist. In diesen Konstellationen hat der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Dispositionsfreiheit eine Zuordnungsentscheidung zu treffen (sog. gewillkürtes Vermögen der Betriebsstätte).125 Die Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen ist in der Buchführung durch eine entsprechende buchhalterische Erfassung zu dokumentieren.126 Die Rechtsprechung erkennt eine Zuordnungsentscheidung durch den Steuerpflichtigen an, soweit sie nicht im Widerspruch zu kaufmänni 118

Vgl. BMF, Schreiben vom 25. 08. 2009, IV B 5 – S 1341/07/10004, BStBl. I 2009, S. 888 Rn. 2.4. 119 Entsprechend § 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG. 120 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  362. 121 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  362; Kaeser, ISR  2012, S. 63, 67; Ditz, ISR 2013, S. 261, 264. 122 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  362. 123 Vgl. BMF, Schreiben vom 26. 09. 2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl. I 2014, S. 1258. Siehe hierzu auch Hruschka, DStR 2014, S. 2421, 2425; Hruschka, IStR 2014, S. 785, 788 ff. 124 BMF, Schreiben vom 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001-03, BStBl. I 2017, S. 182 Rn. 20. 125 Vgl. BFH, Urteil vom 01. 04. 1987, II R 186/80, BStBl. II 1987, S. 550; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S. 362. Die Finanzverwaltung möchte die bestehende Dispositionsfreit des Steuerpflichtigen einschränken. Siehe hierzu BMF, Schreiben vom 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001-03, BStBl. I 2017, S. 182 Rn. 167. 126 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  362; Kußmaul / Richter / Heyd, IStR 2010, S. 73, 75.

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

schen und wirtschaftlichen Erfordernissen steht.127 Wird eine Zuordnungsentscheidung vom Steuerpflichtigen bei gewillkürtem Vermögen nicht getroffen und bestehen keine weiteren Anhaltspunkte für die Zuordnung des Wirtschaftsguts, ist im Zweifel eine Zuordnung zum Stammhaus im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen anzunehmen. Denn bei Zweifeln hat der Ansässigkeitsstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht.128 g) Zwischenergebnis Aus dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität sowie dem Äquivalenzprinzip resultiert, dass jeder Staat das Recht haben muss, für den Fall der grenzüberschreitenden Überführung von Wirtschaftsgütern eine Entstrickungsnorm zu kodifizieren, die eine Besteuerung der im Inland angewachsenen stillen Reserven vorsieht.129 Der deutsche Gesetzgeber hat diese Kernelemente entsprechend in § 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG130 umgesetzt. Konsequenterweise sieht § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG eine Steuerentstrickung vor, wenn das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts ausgeschlossen oder beschränkt wird. Der Gesetzgeber hat hierzu eine einkommensteuerorientierte Betrachtungsweise gewählt. Die seltenen Fälle, in denen ausschließlich das gewerbesteuerliche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird, werden von der allgemeinen Entstrickungsvorschrift dagegen nicht erfasst.131 Die einkommensteuerorientierte Betrachtungsweise verwundert zunächst mit Blick auf den Aufbau des Gewerbesteuergesetzes nicht. Denn bei der Ermittlung des Gewerbeertrags wird nach § 7 Satz 1 GewStG die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage herangezogen. Daher liegt eine gewerbesteuerliche Entstrickung vor, wenn eine solche für einkommensteuerliche Zwecke gegeben ist.132

127

Vgl. BFH, Urteil vom 01. 04. 1987, II R 186/80, BStBl. II 1987, S. 550; Kußmaul / Richter / Heyd, IStR 2010, S. 73, 75. 128 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  362 f. 129 Siehe Kapitel C. II. 1. a) und Kapitel C. II. 1. c). 130 Bzw. § 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG. 131 Vgl. BFH, Urteil vom 21. 06. 2001, III  R  27/98, BStBl.  II  2002, S. 537; BFH, Urteil vom 14. 06. 1988, VIII  R  387/38, BStBl.  II  1989, S. 187; Benecke / Schnitger, IStR  2006, S. 765 f.; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1484; Förster, DB 2007, S. 72 f.; Roser, DStR 2008, S. 2389, 2393; Wassermeyer, IStR 2008, S. 176, 177 f.; Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406; Kraft, IStR 2012, S. 528. Entsprechend Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 313; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 30. 132 Vgl. Drüen, in: Blümich, Stand: 6/2020, § 7 GewStG Rn. 53. Entsprechend Kessens, in: Schnitger / Fehrenbacher, 2012, § 12 KStG Rn. 60; Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 313.

I. Steuertatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG

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Es sind dennoch Fälle denkbar, die ausschließlich zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung des gewerbesteuerlichen Besteuerungsrechts an stillen Reserven führen,133 wenngleich das einkommensteuerliche Besteuerungsrecht für diese stillen Reserven weiterhin der Bundesrepublik Deutschland zuzuordnen ist. Der fehlende Entstrickungsmechanismus für die Gewerbesteuer stellt deshalb einen Verzicht auf den Grundsatz der steuerlichen Territorialität und das Äquivalenzprinzip dar, da es in seltenen Konstellationen möglich ist, stille Reserven gewerbesteuerlich endgültig steuerfrei zu entstricken.134 Bei näherer Betrachtung des Territorialitätsprinzips sowie des Äquivalenzprinzips zeigt sich, dass die deutsche Entstrickungsvorschrift (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG) in einigen wenigen, aber wichtigen Fällen eine überschießende Wirkung entfaltet, die eine Kollision mit diesen Kernelementen darstellt. Der Grundsatz der steuerlichen Territorialität sowie das Äquivalenzprinzip zielen darauf ab, dass die im Inland entstandenen Wertzuwächse besteuert werden dürfen.135 Dagegen sieht die allgemeine Entstrickungsnorm (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG136) u. a. eine Aufdeckung der stillen Reserven in den nachfolgenden Situationen vor: Ein unbeschränkt Steuerpflichtiger überführt ein Wirtschaftsgut aus einer ausländischen Anrechnungs- in eine ausländische Freistellungsbetriebsstätte.137 Durch den Überführungsvorgang wird das ursprünglich beschränkte Besteuerungsrecht ausgeschlossen. Darüber hinaus werden im Ausland angewachsene stille Reserven – durch die Entstrickungsnorm in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG138 – erfasst, wenn ein Wirtschaftsgut einer Anrechnungsbetriebsstätte zuzuordnen ist und im Nachhinein ein Doppelbesteuerungsabkommen, welches die Freistellungsmethode für Betriebsstätteneinkünfte vorsieht, abgeschlossen wird.139 In diesen Fällen ordnet der Gesetzgeber eine Steuerentstrickung an, obwohl die stillen Reserven nicht auf dem Territorium der Bundesrepublik Deutschland, sondern im Ausland, angewachsen sind. Diese Entstrickungsvorgänge können deshalb mit dem Territorialitätsprinzip und dem Äquivalenzprinzip nicht vereinbart werden. 133

Siehe etwa Kraft, IStR 2012, S. 528. Siehe Beispiel in Kapitel E. V. 2. b). 135 Dazu Kapitel C. II. 1. a) und Kapitel C. II. 1. c). 136 Entsprechend § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG. 137 Vgl. Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand:  5/2012, § 4  EStG Rn. 255; Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn.  229; Förster, DB 2007, S. 72 f. A. A. Schnitger / Oskamp, in: Kessler / K röner / Köhler, 2018, § 8 Rn. 146 ff. 138 Entsprechend § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG. 139 Vgl. BMF, Schreiben vom 26. 10. 2018, IV  B  5  – S  1348/07/10002-01, BStBl.  I  2018, S. 1104; Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand:  12/2019, § 4  EStG Rn. 230; Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  6/2017, § 12  KStG Rn. 335. Ebenso bei Revision eines bestehenden Doppelbesteuerungsabkommens. A. A. wohl Schnitger / Oskamp, in: Kessler / K röner / Köhler, 2018, § 8 Rn.  166; Förster, DB 2007, S. 72 f. 134

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

Die Wurzel der überschießenden Wirkung der Entstrickungsvorschrift ist das Welteinkommensprinzip. Bei unbeschränkter (§ 1 Abs. 1 EStG) sowie erweiterter unbeschränkter Steuerpflicht (§ 1 Abs. 2 EStG) wird als Steuerobjekt das Welteinkommen, welches durch die sieben Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG) definiert wird, herangezogen.140 Das Welteinkommensprinzip wird darauf gestützt, dass der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz (§ 8  AO) oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9  AO) im Inland hat.141 Das alles soll dem Ansässigkeitsstaat ermöglichen, die steuerliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen vollumfassend zu besteuern, da dieser Staat den besten Zugriff auf die Gesamtverhältnisse des Steuerpflichtigen hat.142 Ferner wird dieses Prinzip damit gerechtfertigt, dass ein unbeschränkt Steuerpflichtiger im Hoheitsgebiet der Bundesrepublik Deutschland seinen privaten oder wirtschaftlichen Lebensmittelpunkt hat. Dieser nutzentheoretische Ansatz geht davon aus, dass der Steuerpflichtige die staatlichen Leistungen der Bundesrepublik Deutschland als Wohnsitzstaat in Anspruch nimmt.143 Deshalb soll die Besteuerung des Welteinkommens gerechtfertigt sein. Das Welteinkommensprinzip ist nicht ausdrücklich in den §§ 1 oder 2 EStG normiert. Es ergibt sich als Umkehrschluss aus den §§ 1 Abs. 4, 2a, 34c, 34d und 49 EStG.144 Nach der herrschenden Meinung gehört das Welteinkommensprinzip – über den Rückschluss – zu den Grundaussagen des § 2 EStG.145 Gleichwohl ist das Welteinkommensprinzip in der Vergangenheit immer mehr in den Schatten des Territorialitätsprinzips getreten. Durch die bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen, welche mit einer Vielzahl von ausländischen Staaten abgeschlossen sind, ist das Welteinkommensprinzip nahezu beseitigt.146 Denn ausländische Einkünfte aus Staaten, mit denen ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, werden teilweise freigestellt und nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG)147 in die inländische Bemessungsgrundlage einbezogen. Dies gilt unabhängig davon, ob sich die Steuerbefreiung unmittelbar aus einer Verteilungsnorm oder erst durch die Vermeidungsnorm des Art. 23A OECDMA ergibt.148 Ohne Zweifel wäre es für den Gesetzgeber ein Leichtes gewesen, 140

Vgl. BFH, Urteil vom 21. 05. 1986, I R 37/83, BStBl. II 1986, S. 739; Ratschow, in: Blümich, Stand: 11/2019, § 2 EStG Rn. 63; Bodden, in: Korn, Stand: 10/2019, § 2 EStG Rn. 102 f.; Lindberg, in: Frotscher / Geurts, Stand: 3/2019, § 2 EStG Rn. 5. 141 Bei Körperschaften die Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder der Sitz (§ 11 AO). 142 Vgl. Seer, in: Tipke / Lang, 2018, § 1 Rn. 88. 143 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 154. 144 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 153. 145 Vgl. BFH, Urteil vom 17. 10. 1990, I R 182/87, BStBl. II 1991, S. 136; Ratschow, in: Blümich, Stand: 11/2019, § 2 EStG Rn. 63; Bodden, in: Korn, Stand: 10/2019, § 2 EStG Rn. 103; Lindberg, in: Frotscher / Geurts, Stand: 3/2019, § 2 EStG Rn. 5; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 153; Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 8 Rn. 26. 146 Vgl. Lindberg, in: Frotscher / Geurts, Stand:  3/2019, § 2  EStG Rn. 5; Schaumburg, DB 2005, S. 1129. 147 Vgl. Handzik, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 2/2014, § 32b EStG Rn. 108a; Dißars, in: Frotscher / Geurts, Stand: 7/2017, § 32b EStG Rn. 45; Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 8 Rn. 808. 148 Vgl. Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 965.

I. Steuertatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG

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dass die allgemeine Entstrickungsvorschrift – entsprechend dem Territorialitätsprinzip sowie dem Äquivalenzprinzip – lediglich aus dem Inland heraus grenzüberschreitend transferierte Wirtschaftsgüter erfasst, um die überschießende Wirkung zu beseitigen. Wenn man den Wortlaut in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG auf sich wirken lässt, zeigt dieser eindeutig die gesetzgeberische Intention. Dogmatisch überzeugend sieht das Regelbeispiel lediglich eine Besteuerung der im Inland angewachsenen stillen Reserven vor. Die speziellere Entnahmefiktion des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG sollte das Leerlaufen von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG verhindern.149 Im Umkehrschluss kann man die Tendenz erkennen, dass der Gesetzgeber auch mit § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nur die inländischen stillen Reserven besteuern möchte. Ausweislich der Gesetzesbegründung dient die Entstrickungsnorm in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG „der Sicherstellung der Aufdeckung und Besteuerung der in der Bundesrepublik Deutschland entstandenen stillen Reserven von zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern“.150 Bei den Sachverhalten mit überschießender Wirkung ist allerdings dieser genuine link zum Inland nicht vorhanden.151 Das alles zeigt, dass aus Gerechtigkeitsgesichtspunkten im Rahmen der Steuerentstrickung dem Territorialitätsprinzip und dem Äquivalenzprinzip der Vorzug zu geben sind.152 Hierfür ist insbesondere ein Blick auf die Rechtsfolgenseite angebracht: Die Entstrickungsbesteuerung aufgrund der Fälle mit überschießender Wirkung führt zu einem bedeutsamen Problem. Die fiktive Entnahme und damit Realisierung der stillen Reserven erfolgt im Zeitpunkt des Wechsels der Zuordnung eines Wirtschaftsguts zwischen einer ausländischen Anrechnungs- und einer ausländischen Freistellungsbetriebsstätte oder im Zeitpunkt des erstmaligen Abschlusses bzw. der Revision153 eines Doppelbesteuerungsabkommens.154 In diesem Zeitpunkt ist unter Umständen keine ausländische Steuer vorhanden, die angerechnet werden könnte. Denn eine ausländische Steuer kann nur vorliegen, wenn der ausländische Staat in diesem Zeitpunkt ebenfalls eine Entstrickungsbesteuerung vornimmt.155 149

Vgl. Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 487; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4 EStG Rn. 247. 150 Siehe BT-Drucks. 16/2710, S. 28. 151 Vgl. Müller, Besteuerung stiller Reserven bei Auslandsbezug im Spannungsfeld zwischen Verfassung, Abkommens- und Europarecht, 2011, S. 48, 103; Ditz / Schneider, DStR 2010, S. 81, 85. 152 Siehe etwa Endriss, Wohnsitz- oder Ursprungsprinzip?, 1966, S. 67 ff., 78 ff.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 156; Morgenthaler, IStR 2000, S. 289, 292 ff. 153 Unter Revision eines DBA wird verstanden, dass ein bestehendes DBA, welches die Anrechnungsmethode vorsieht, zur Freistellungsmethode geändert wird. 154 Vgl. Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 485; Frotscher / Watrin, in: ­Frotscher  / ​ Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 363; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1483; Wissenschaftlicher Beirat von Ernst & Young tax, DB 2010, S. 1776, 1779. 155 Siehe Kapitel D. I. 4. d) bb) zum Problem der hieraus resultierenden Doppelbesteuerung.

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

Im Schrifttum wird der Fall der absichtslosen Entstrickung (sog. passiven Entstrickung156) kontrovers diskutiert. Teilweise wird in der Literatur die These vertreten, dass der Fall eines erstmaligen Abschlusses oder einer Revision eines Doppelbesteuerungsabkommens, das die Freistellungsmethode für den Betriebsstättenartikel vorsieht, nicht zu einem Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts und damit zu einer fiktiven Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG) oder einer fiktiven Veräußerung (§ 12 Abs. 1 Satz 1 KStG) führen könne.157 Gestützt wird diese Auffassung darauf, dass das Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus der Steuerhoheit der Bundesrepublik Deutschland nicht auf eine tatsächliche physische Überführung des Steuerpflichtigen und somit auf eine dem Steuerpflichtigen zuordenbare Handlung beruht, die § 38 AO für die Verwirklichung eines Steuertatbestands einfordert.158 Ferner scheint diese Ansicht durch eine Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs159 gestützt zu werden. Der Bundesfinanzhof hat in der einschlägigen Entscheidung ein Mitwirken des Steuerpflichtigen für die Annahme einer finalen Entnahme gefordert.160 Der Abschluss oder die Revision eines Doppelbesteuerungsabkommens sei jedoch keine dem Steuerpflichtigen zuordenbare Handlung.161 Die wohl herrschende Meinung hält hingegen die passive Entstrickung von stillen Reserven im Fall des erstmaligen Abschlusses oder der Revision eines bestehenden Doppelbesteuerungsabkommens für möglich.162 Diese These ist dogmatisch überzeugend, da der Gesetzeswortlaut nicht darauf abstellt, ob das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland durch eine aktive Handlung 156

Siehe Kapitel B. I. 1. zum Begriff der passiven Entstrickung. Vgl. Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 5/2012, § 4 EStG Rn. 257; Pohl, in: Blümich, Stand: 5/2019, § 6 AStG Rn. 57; Schnitger / Oskamp, in: Kessler / K röner / Köhler, 2018, § 8 Rn. 164 ff.; Förster, DB 2007, S. 72 f.; Gosch, IWB 2012, S. 779, 785. Kritisch auch Nie­ haves / Beil, DStR 2012, S. 209, 215; Reiter, IStR 2012, S. 357, 362; Herbort / Sendke, IStR 2014, S. 499, 507; Bron, IStR 2014, S. 918, 920. 158 Vgl. Pohl, in: Blümich, Stand: 5/2019, § 6 AStG Rn. 57; Quinten, Entstrickungsbesteuerung im Körperschaft- und Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 97; Förster, DB 2007, S. 72 f. Kritisch auch Niehaves / Beil, DStR 2012, S. 209, 215; Herbort / Sendke, IStR 2014, S. 499, 507; Bron, IStR 2014, S. 918, 920; Kessler / Spychalski, IStR 2019, S. 193, 198 ff. 159 Vgl. BFH, Urteil vom 16. 12. 1975, VIII R 3/74, BStBl. II 1976, S. 246. 160 Vgl. BFH, Urteil vom 16. 12. 1975, VIII R 3/74, BStBl. II 1976, S. 246; Kessler / Spychalski, IStR 2019, S. 193, 200. 161 Vgl. Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 5/2012, § 4 EStG Rn. 257; Pohl, in: Blümich, Stand: 5/2019, § 6 AStG Rn. 57; Quinten, Entstrickungsbesteuerung im Körperschaftund Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 97; Förster, DB  2007, S. 72 f. Kritisch auch Nie­ haves / Beil, DStR 2012, S. 209, 215; Herbort / Sendke, IStR 2014, S. 499, 507; Bron, IStR 2014, S. 918, 920. 162 Vgl. BMF, Schreiben vom 26. 10. 2018, IV  B  5  – S  1348/07/10002-01, BStBl.  I  2018, S. 1104; Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 304; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 29; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand:  8/2019, § 4  EStG Rn. 383a; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 284; Schnitger / Oskamp, in: Kessler / K röner / Köhler, 2018, § 8 Rn. 167; Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 26. 157

I. Steuertatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG

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des Steuerpflichtigen ausgeschlossen oder beschränkt wird. Vielmehr werden die Rechtsfolgen der fiktiven Entnahme und der fiktiven Veräußerung durch jed­weden Ausschluss oder jedwede Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hervorgerufen.163 Kaum überzeugend wäre es, eine Handlung des Steuerpflichtigen subsidiär aus § 38 AO herzuleiten, wenn die materiellen Rechtsnormen keine Entstrickungshandlung voraussetzen.164 Ein letzter Gedanke soll die Gefahren einer passiven Steuerentstrickung aus ökonomischer Sicht verdeutlichen: Die Steuerbelastung aufgrund einer passiven Steuer­entstrickung kann aus betriebswirtschaftlicher Sicht nur eingeschränkt geplant werden. Entscheidend ist dafür, dass der Steuerpflichtige keinen Einfluss auf den Abschluss oder die Revision eines Doppelbesteuerungsabkommens nehmen kann. Deshalb ist die Berücksichtigung einer passiven Steuerentstrickung innerhalb der Liquiditäts- und Steuerplanung nur in sehr engen Grenzen möglich. Hierdurch können je nach Lage des Einzelfalls bedeutsame bis existenzbedrohende Steuerbelastungen, die der Steuerpflichtige nicht aktiv lenken kann, entstehen.

5. Die Leistungsfähigkeit bei stillen Reserven Die in § 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG165 normierte Steuerentstrickung im Sinne einer ultima-ratio-Besteuerung entspricht einer Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip.166

6. Anknüpfungspunkt der Steuerentstrickung Die allgemeine Entstrickungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG167 knüpft – entsprechend dem Kernelement168  – an zumindest abstrakt bilanzierbare Wirtschaftsgüter an.169 Das Wirtschaftsgut kann dabei zum Anlage- oder zum Umlaufvermögen gehören.170 Es kann sich hierbei um materielle oder immaterielle 163

Siehe hierzu Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 304; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 29; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 383a; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 284; Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 26. 164 Vgl. Kessler / Spychalski, IStR 2019, S. 193, 199. 165 Entsprechend § 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG. 166 Siehe dazu Kapitel C. II. 1. b) aa). 167 Entsprechend § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG. 168 Siehe Kapitel C. II. 1. d). 169 Vgl. Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 486b; Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 713; Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 22. 170 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  358; Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 22.

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

Wirtschaftsgüter handeln. Darüber hinaus wird von der Norm auch die Überführung von einer Mehrzahl von Wirtschaftsgütern erfasst, bis hin zu einem Teilbetrieb, Betrieb oder Mitunternehmeranteil (sog. Sachgesamtheit).171 Im Vergleich zum Umwandlungssteuergesetz (z. B. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) fällt auf, dass in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht explizit die selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter erwähnt werden.172 Allerdings ist dies auch nicht erforderlich, da die allgemeinen Entstrickungsvorschriften für sämtliche Wirtschafts­ güter gelten. Daher werden auch selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die aufgrund des Aktivierungsverbots (§ 5 Abs. 2 EStG) in der Steuerbilanz nicht angesetzt werden dürfen, von der fiktiven Entnahmevorschrift erfasst.173 Wirtschaftsgüter im Sinne dieser Regelung scheinen wohl auch negative Wirtschaftsgüter zu sein. Streitig ist jedoch, ob dies nicht bilanzierte stille Lasten, aus einem negativen Firmenwert oder steuerbilanziell nicht anerkannten Drohverlustrückstellungen (§ 5 Abs. 4a EStG), einschließt.174 Teilweise wird gegen die Berücksichtigung eines negativen Firmenwerts sowie gegen eine Drohverlustrückstellung i. S. v. § 5 Abs. 4a EStG eingewandt, dass es an einem Schuldcharakter fehlt, der Voraussetzung für die Steuerentstrickung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG175 ist.176 Für den Einbezug der negativen Wirtschaftsgüter spricht zum einen der Wortlaut des Gesetzes (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG), der sämtliche Wirtschaftsgüter nennt und sich nicht nur auf positive Vermögenswerte beschränkt.177 Zum anderen kommt

171

Siehe hierzu Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 370. Entsprechend Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 20; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2648. A. A. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  358 f. 172 Vgl. Lampert, in: Gosch, 2020, § 12 KStG Rn. 95; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3 UmwStG Rn. 29; Mertgen, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 3 UmwStG Rn. 87. 173 Vgl. Frotscher / Watrin in Frotscher / Geurts, Stand:  8/2019, § 4  EStG Rn. 370a. Entsprechend Lampert, in: Gosch, 2020, § 12  KStG Rn. 95; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand:  7/2018, § 12  KStG Rn. 20; Rödder / Schumacher, DStR  2006, S. 1481, 1484. Hierzu gehört auch der originäre Geschäfts- oder Firmenwert. So u. a. Hackemann, in: Bott / ­Walter, Stand:  4/2020, § 12  KStG Rn. 22; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand:  8/2019, § 4 EStG Rn. 371. 174 Zustimmend Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 319; Hackemann, in: Bott / Walter, Stand:  4/2020, § 12  KStG Rn. 22; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2648; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1485; Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406, 410. Ablehnend Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand:  7/2018, § 12  KStG Rn. 22b; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 372b. Allgemein zum Begriff „Wirtschaftsgut“ Kapitel B. I. 6. 175 Entsprechend § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG. 176 Siehe etwa Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 372b. 177 Vgl. Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 126; Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406, 410. A. A. Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 372b.

I. Steuertatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG

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hinzu, dass auch Sachgesamtheiten von der Steuerentstrickung betroffen sind.178 Bei Sachgesamtheiten sind Verbindlichkeiten regelmäßig mit positiven Wirtschaftsgütern, insbesondere im Bereich des Anlagevermögens durch einen entsprechenden Finanzierungszusammenhang, funktional verbunden.179 Systematisch ist somit nur, wenn sämtliche negative Wirtschaftsgüter in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden. Ansonsten kann eine verfassungsrechtlich bedenkliche Übermaßbesteuerung entstehen.180

7. Technik und Bewertung der Steuerentstrickung a) Entnahmefiktion Die Entstrickungsnorm § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG stellt die in den Anwendungsbereich dieser Vorschrift fallenden Sachverhalte mit einem Entnahmevorgang nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG gleich (sog. Entnahmefiktion).181 Daher sind die Fälle, die zu einer Entstrickung führen, als Ersatzrealisationstatbestände zu klassifizieren und gewinnerhöhend in den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG normierten Betriebsvermögensvergleich einzubeziehen.182 Über den Verweis in § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG finden die gesetzlichen Vorschriften über die Entnahme –  und damit über die Entnahmefiktion – auch Anwendung auf die Gewinnermittlung durch eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung.183 Nach Wassermeyer ist § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bei jeder Form der Gewinnermittlung anwendbar, sofern die Form der Gewinnermittlung die Berücksichtigung von Entnahmen nicht ausschließt (z. B. § 13 Abs. 4 Satz 5 EStG im Bereich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft).184

178 Vgl. hierzu Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand:  8/2019, § 4  EStG Rn. 370. Entsprechend Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 20; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2648. 179 Vgl. Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1485; Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406, 410. 180 Vgl. Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1485; Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406, 410. 181 Vgl. Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 2/2011, § 4 EStG Rn. 248; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4 EStG Rn. 246; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1483; Förster, DB 2007, S. 72; Blöchle, IStR 2009, S. 645; Körner, IStR 2009, S. 741; Mitschke, DB 2009, S. 1376. 182 Vgl. Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 2/2011, § 4 EStG Rn. 248; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 396. 183 Siehe hierzu Kanzler, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn. 585. 184 Vgl. Wassermeyer, DB 2008, S. 430, 431 f.

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

b) Bewertung der fiktiven Entnahme aa) Aufdeckung stiller Reserven Die Bewertung der fiktiven Entnahme erfolgt nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz  1 Hs. 2 EStG mit dem gemeinen Wert.185 Nach § 9 Abs. 2 BewG wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Allerdings sollen ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse nicht berücksichtigt werden.186 Daher fließen sämtliche preisbestimmende Parameter – nur mit der Einschränkung für ungewöhnliche und persönliche Verhältnisse  – in die Bestimmung des gemeinen Werts ein.187 Durch die Bewertung der fiktiven Entnahme mit dem gemeinen Wert wird gewährleistet, dass die stillen Reserven, die im Hoheitsgebiet der Bundesrepublik Deutschland angewachsen sind, im Inland besteuert werden. Bei der Entstrickung von Sachgesamtheiten – wie Teilbetrieben, Betrieben oder Mitunternehmeranteilen – ist ausweislich der Gesetzesbegründung188 der gemeine Wert dieser Sachgesamtheit als Gesamtwert maßgebend, der auch selbst geschaffene und damit aufgrund des Aktivierungsverbots (§ 5 Abs. 2 EStG) in der Steuerbilanz nicht bilanzierte immaterielle Wirtschaftsgüter einschließlich des originären Geschäfts- oder Firmenwerts beinhalten kann.189 Vereinzelt wird gegen den Ansatz des originären Geschäfts- oder Firmenwerts eingewandt, dass die Terminologie des gemeinen Werts – im Gegensatz zum Teilwert – nicht von einer Gesamtveräußerung des Teilbetriebs, Betriebs oder Mitunternehmeranteils ausgeht, sondern von einer Veräußerung der einzelnen Wirtschaftsgüter. Eine selbständige Veräußerung des Geschäfts- oder Firmenwerts ist jedoch per Definition nicht möglich.190 Die Bewertung der Wirtschaftsgüter eines 185 Vgl. Ehmcke, in: Blümich, Stand: 2/2019, § 6 EStG Rn. 1016; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 290; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  378; Benecke / Schnitger, IStR 2006, S. 765 f.; Wassermeyer, IStR 2008, S. 176; Körner, IStR 2009, S. 741. Entsprechend von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 70; Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 361. 186 Vgl. Halaczinsky, in: Rössler / Troll, Stand: 8/2019, § 9 BewG Rn. 8. 187 Vgl. Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 118; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1485; Förster, DB 2007, S. 72, 74. 188 Siehe BT-Drucks. 16/2710, S. 28. 189 Vgl. Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 396; Dötsch  / ​ Pung, DB  2006, S. 2704 f.; Förster, DB  2007, S. 72, 74. Entsprechend Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn.  373. 190 Vgl. BFH, Urteil vom 27. 03. 2001, I R 42/00, BStBl. II 2001, S. 771; BFH, Urteil vom 14. 12. 1993, VIII R 13/933, BStBl. II 1994, S. 922; BFH, Urteil vom 24. 11. 1982, I R 123/78, BStBl.  II  1983, S. 113; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand:  8/2019, § 4  EStG Rn. 399; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  358 f.; Förster, DB 2007, S. 72, 74; Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406, 409 f.

I. Steuertatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG

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Teilbetriebs, Betriebs oder Mitunternehmeranteils anhand der gemeinen Werte erfolgt auf Grundlage der Einzelveräußerungspreise und unter Zerschlagungsgesichtspunkten, nicht wie der Teilwert unter Fortführungsgesichtspunkten.191 In diesem Zuge sei angemerkt, dass der Bundesfinanzhof in seiner Rechtsprechung zur Betriebsaufgabe den Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts in der Aufgabebilanz nur dann zugelassen hat, wenn er sich einzeln konkretisiert hat, zum Beispiel durch Einbeziehung in die finale Abrechnung im Rahmen der Realteilung einer Mitunternehmerschaft.192 Dagegen geht Ditz davon aus, dass bereits die Übertragung von Sachgesamtheiten nicht durch § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG erfasst wird.193 Infolgedessen kann nach seiner Ansicht auch keine fiktive Entnahme eines Geschäfts- oder Firmenwerts vorliegen. Das bedeutet aber nicht, dass ein Geschäfts- oder Firmenwert unter keinen weiteren Umständen übertragen werden kann. Schließlich ist von der unzulässigen isolierten Übertragung des Geschäfts- oder Firmenwerts der Fall zu unterscheiden, in dem ein Unternehmen ein anderes Unternehmen ganz oder teilweise im Rahmen eines sog. asset deals übernimmt und hierbei geschäftswertbildende Faktoren von dem übertragenden Steuersubjekt auf das übernehmende Unternehmen übergehen.194 Dabei ist der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert nach § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB wie folgt zu ermitteln: Der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt. Bei Lichte betrachtet folgt im Rahmen einer Steuerentstrickung eines Teilbetriebs, Betriebs oder Mitunternehmeranteils der originäre Geschäfts- oder Firmenwert den geschäftswertbildenden Faktoren – wie bei einem asset deal – in das Ausland. Folglich ist bei der Entstrickung von Sachgesamtheiten richtigerweise der Geschäfts- oder Firmenwert in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.195 Denn nur durch dieses Vorgehen können sämtliche stille Reserven, die im Territorium der Bundesrepublik Deutschland entstanden sind, besteuert werden.

191

Vgl. Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 399. Vgl. BFH, Urteil vom 01. 12. 1992, VIII R 57/90, BStBl. II 1994, S. 607. 193 Siehe hierzu Ditz, in: Wassermeyer / A ndresen / Ditz, 2018, S. 358 f. Im Ergebnis auch Beinert / Benecke, FR 2010, S. 1009, 1017. 194 Vgl. Blumenberg / Hundeshagen, in: Kessler / K röner / Köhler, 2018, § 7 Rn. 43. 195 Vgl. Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 373; Hackemann, in: Bott / Walter, Stand: 4/2020, § 12 KStG Rn. 22; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 291; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 120; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2704 f.; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1485. A. A. Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 400; Förster, DB 2007, S. 72, 74. 192

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

bb) Keine Bewertung zum Teilwert Die fiktive Entnahme wird – wie oben dargestellt – mit dem gemeinen Wert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Hs. 2 EStG bewertet.196 Hierdurch entsteht eine Ungleichbehandlung mit einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG),197 da die Entnahme für betriebsfremde Zwecke nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Hs. 1 EStG mit dem Teilwert angesetzt wird.198 Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG bzw. § 10 Satz 2 BewG199 ist der Teilwert der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Unternehmens im Rahmen des Gesamt­ kaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber das Unternehmen fortführt.200 Dem Teilwert liegt der Gedanke zugrunde, dass der Wert des Wirtschaftsguts als Gegenstand einer wirtschaftlichen Einheit sich grundsätzlich von demjenigen Wert unterscheidet, den das entsprechende Wirtschaftsgut aus dem Zusammenhang gerissen für sich haben würde.201 Diese Unterscheidung geht auf den von Aristoteles geäußerten Grundsatz zurück, dass das Ganze mehr sei als die Summe seiner Teile.202 Der Bundesfinanzhof versteht in seiner Rechtsprechung den Teilwertbegriff dahingehend, dass sich ein fiktiver Erwerber und Veräußerer eines gesamten Betriebs gegenüberstehen und einen Preis aushandeln, bei welchem der Erwerber sowie der Veräußerer ihre Preisvorstellungen einbringen und in betriebswirtschaftlicher Weise durchsetzen.203 Daher bildet der Einzelveräußerungspreis die Untergrenze204 und die Kosten der Wiederbeschaffung die Obergrenze der Bewertung.205

196

Vgl. Ehmcke, in: Blümich, Stand: 2/2019, § 6 EStG Rn. 1016; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 290; Benecke / Schnitger, IStR 2006, S. 765 f.; Wassermeyer, IStR 2008, S. 176; Körner, IStR 2009, S. 741. Entsprechend von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 70; Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 361. 197 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  378. 198 Vgl. Ehmcke, in: Blümich, Stand: 2/2019, § 6 EStG Rn. 1001. 199 Die Vorschriften § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG und § 10 Satz 2 BewG sind inhaltsgleich. 200 Vgl. Halaczinsky, in: Rössler / Troll, Stand: 10/2015, § 10 BewG Rn. 6. 201 Vgl. Halaczinsky, in: Rössler / Troll, Stand: 10/2015, § 10 BewG Rn. 8; Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG Rn. 232. 202 Vgl. Korn / Strahl, in: Korn, Stand: 2/2017, § 6 EStG Rn. 195. 203 Vgl. BFH, Urteil vom 07. 12. 1978, I  R  142/76, BStBl.  II  1979, S. 729; BFH, Urteil vom 20. 09. 1960, I 108/60 U, BStBl. III 1960, S. 461; BFH, Urteil vom 11. 01. 1966, I 99/63, BStBl. III 1966, S. 310; BFH, Urteil vom 15. 07. 1966, VI 226/64, BStBl. III 1966, S. 643. 204 Vgl. BFH, Urteil vom 19. 05. 1989, I R 54/97, BStBl. II 1999, S. 277. 205 Vgl. Halaczinsky, in: Rössler / Troll, Stand: 10/2015, § 10 BewG Rn. 9; Korn / Strahl, in: Korn, Stand: 2/2017, § 6 EStG Rn. 200; Ehmke, in: Blümich, Stand: 2/2019, § 6 EStG Rn. 673. Wiederbeschaffungskosten und Einzelveräußerungspreis werden vielfach übereinstimmen. So BFH, Urteil vom 09. 04. 1987, IV  R  42/84, BFH / N V  1988, S. 37 und BFH, Urteil vom 04. 12. 1986, IV R 162/85, BFH / N V 1987, S. 296.

I. Steuertatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG

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Die Bewertung der fiktiven Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG) erfolgt aus Rücksicht auf die international übliche Anwendung von Fremdvergleichspreisen zum gemeinen Wert.206 Allen voran stellt sich damit die Frage, welche wertmäßigen Auswirkungen diese Ungleichbehandlung zwischen einer Entnahme im nationalen und einer fiktiven Entnahme im internationalen Kontext hat. cc) Vergleich der Wertansätze Die gesetzliche Definition des gemeinen Werts – im Unterschied zu derjenigen des Teilwerts – verhindert eine Berücksichtigung von ungewöhnlichen oder persönlichen Verhältnissen (§ 9 Abs. 2 Satz 3 BewG).207 Dagegen bietet der Teilwert einen größeren Bewertungsspielraum, da im Rahmen der Ober- und Untergrenze auf die betriebsindividuellen Verhältnisse abzustellen ist.208 Die Unterscheidung zwischen dem gemeinen Wert und dem Teilwert wird insbesondere in zwei Fällen ersichtlich209: Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens kann der Teilwert aufgrund von zu berücksichtigenden Erwerbsnebenkosten über dem gemeinen Wert liegen.210 Allerdings dürften sich im Bereich des Anlagevermögens zwischen einer Bewertung zum Teilwert und einer Bewertung zum gemeinen Wert nur geringfügige Abweichungen ergeben.211 Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens kann der gemeine Wert über dem Teilwert liegen. Entscheidend ist dafür, dass der Einzelveräußerungspreis regelmäßig einen Gewinnaufschlag und keine Bewertungsabschläge aufgrund einer Gesamtbewertung der Wirtschaftsgüter enthält, wie es bei der Bestimmung des Teilwerts der Fall ist.212 Ein gedachter Erwerber würde im Rahmen des Gesamtkaufpreises eines Unternehmens beispielsweise die Gewinnspanne von Waren nicht bezahlen, da er diese für sich selbst einkalkulieren würde.213 206

Vgl. Bula / T hees, in: Sagasser / Bula / Brünger, 2017, § 5 Rn. 19; Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 470. 207 Vgl. Halaczinsky, in: Rössler / Troll, Stand:  8/2019, § 9  BewG Rn. 12–14; Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG Rn. 235. 208 Vgl. BFH, Urteil vom 25. 08. 1983, IV R 218/80, BStBl. II 1984, S. 33; BFH, Urteil vom 20. 07. 1973, III R 100–101/72, BStBl. II 1973, S. 794; Ehmcke, in: Blümich, Stand: 2/2019, § 6 EStG Rn. 588. 209 Vgl. Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 120 f. 210 Entsprechend der Teilwertvermutung stellt der Teilwert des Anlagevermögens die Anschaffungs- und Herstellungskosten dar. Hierzu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die Anschaffungsnebenkosten. Vgl. Korn / Strahl, in: Korn, Stand: 2/2017, § 6 EStG Rn. 196. 211 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 47; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 396. 212 Vgl. Korn / Strahl, in: Korn, Stand: 2/2017, § 6 EStG Rn. 333 ff. 213 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand:  7/2018, § 12  KStG Rn. 47; Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6  EStG Rn. 235; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand:  8/2019, § 4 EStG Rn. 396; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S. 378. So ist auch nach der

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

dd) Aufdeckung stiller Lasten Eine zentrale Fragestellung bei der Hebung von stillen Lasten, die in negativen Wirtschaftsgütern enthalten sind, ist, ob die gesetzliche Regelung des § 4f EStG zu beachten ist.214 Dies wurde – soweit ersichtlich – bislang in der Literatur nur rudimentär untersucht.215 Werden Verpflichtungen übertragen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, ist der sich aus diesem Vorgang ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme und den nachfolgenden 14 Jahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abziehbar (§ 4f Abs. 1 Satz 1 EStG).216 Bei Anwendung von § 4f EStG im Rahmen der Steuerentstrickung wäre somit der Aufwand aus der Hebung der stillen Last nicht sofort, sondern im Jahr der Steuerentstrickung und den nachfolgenden 14 Jahren ratierlich als Betriebsausgabe anzusetzen.217 Mit der zeitlichen Streckung des Betriebsausgabenabzugs für Verpflichtungs- und Erfüllungsübernahmen (§ 4f EStG) sollte das Leerlaufen von gesetzlichen Passivierungsbeschränkungen verhindert werden.218 Zur Erfüllung des Tatbestands von § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG muss die Verpflichtung auf einen neuen Schuldner übertragen werden (sog. rechtliche Übertragung).219 Ohne Zweifel ist nach dem Gesetzeswortlaut ein zivilrechtlicher Austausch des Schuldners erforderlich.220 Die Begrifflichkeit der Übertragung suggeriert – wie bei einer Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG –, dass ein Transfer der zivilrechtlichen Verpflichtung auf einen anderen Steuerpflichtigen stattfinden muss.221 Hinsichtlich der Hebung von stillen Lasten im Rahmen der Steuerentstrickung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG222 ist dies indes nicht der Fall. Denn diese SteuerentGesetzesbegründung des SEStEG ein Gewinnaufschlag zu berücksichtigen. Siehe hierzu BTDrucks. 16/2710, S. 28. 214 § 4f EStG wurde durch das AIFM-Steueranpassungsgesetz vom 23. 12. 2013, BGBl. I 2013, S. 4318 eingeführt. Vgl. Veit, in: Korn, Stand:  7/2016, § 4f  EStG Rn. 2; Hörner, in: Frotscher / Geurts, Stand: 10/2018, § 4f EStG Rn. 2. 215 Vgl. von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 72. 216 Vgl. BMF, Schreiben vom 30. 11. 2017, IV C 6 – S 2133/14/10001, BStBl. I 2017, S. 1619 Rn. 16; Veit, in: Korn, Stand:  8/2014, § 4f  EStG Rn. 7; Schober, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 8/2019, § 4f EStG Rn. 10; Weber-Grellet, in: Schmidt, 2020, § 4f EStG Rn. 2; ­Bolik / Selig-Kraft, DStR 2017, S. 169, 175; Bolik / Selig-Kraft, NWB 2018, S. 851; Weber-Grellet, DB 2018, S. 661. 217 In allgemeiner Form zu § 4f EStG Hörner, in: Frotscher / Geurts, Stand: 10/2018, § 4f EStG Rn. 3; Weber-Grellet, in: Schmidt, 2020, § 4f EStG Rn. 2; Schober, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 8/2019, § 4f EStG Rn. 12. 218 Vgl. Veit, in: Korn, Stand: 7/2016, § 4f EStG Rn. 1; Weber-Grellet, DB 2018, S. 661. 219 Vgl. Schober, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 8/2019, § 4f EStG Rn. 11. 220 Vgl. Hörner, in: Frotscher / Geurts, Stand: 10/2018, § 4f EStG Rn. 10; Krumm, in: Blümich, Stand: 7/2019, § 4f EStG Rn. 20; Schober, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 8/2019, § 4f EStG Rn. 11; Schindler, GmbHR 2014, S. 561, 563. 221 Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG Rn. 690. 222 Entsprechend § 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG.

I. Steuertatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG

109

strickung zeichnet sich dadurch aus, dass keine zivilrechtliche Veränderung des Schuldners eintritt, sondern lediglich die Zuordnung der (negativen) Wirtschaftsgüter zwischen einer inländischen und einer ausländischen Betriebsstätte wechselt.223 Das ist dogmatisch überzeugend, da die Verpflichtung nach der Überführung in eine ausländische Betriebsstätte weiterhin in der Gesamtsteuerbilanz des Steuerpflichtigen auszuweisen ist. Das fußt auf dem Verständnis, dass eine Betriebsstätte ein zivilrechtlich unselbständiger Unternehmensteil des Gesamtunternehmens ist.224 Daher kann nach der hier vertretenen Auffassung keine Streckung des Betriebsausgabenabzugs im Rahmen der Entstrickung auf § 4f Abs. 1 EStG gestützt werden. Durch den Gesetzeswortlaut in § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG sind keine Überführungsvorgänge, sondern ausschließlich Übertragungsvorgänge, gedeckt.225 Da die Entstrickung von stillen Lasten nicht unter § 4f Abs. 1 EStG subsumiert werden kann, stellt sich die Frage nach der Anwendbarkeit von § 4f Abs. 2 EStG. Nach § 4f Abs. 2 EStG wird der rechtlichen Übertragung einer Verpflichtung der Schuldbeitritt oder die Erfüllungsübernahme mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung gleichgestellt.226 Bei einem Schuldbeitritt verpflichtet sich ein Dritter, neben dem bisherigen Schuldner, in das zugrunde liegende Schuldverhältnis einzutreten.227 Durch den Schuldbeitritt entsteht eine Gesamtschuldnerschaft, auf die der Gläubiger zugreifen kann.228 Eine Erfüllungsübernahme liegt hingegen vor, wenn sich ein Dritter verpflichtet, eine fremde Schuld zu erfüllen, ohne die Schuld zu übernehmen. Das der Erfüllungsübernahme zugrunde liegende Rechtsverhältnis bleibt davon unberührt.229 223

Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 290; Ditz, in: Wassermeyer / Andre­ sen / Ditz, 2018, S.  376. 224 Siehe dazu Kapitel B. I. 5. 225 Vgl. Veit, in: Korn, Stand: 8/2014, § 4f EStG Rn. 5; Krumm, in: Blümich, Stand: 7/2019, § 4f EStG Rn. 21a. 226 Vgl. Veit, in: Korn, Stand:  8/2014, § 4f  EStG Rn. 15; Hörner, in: Frotscher / Geurts, Stand:  10/2018, § 4f  EStG Rn. 48; Krumm, in: Blümich, Stand:  7/2019, § 4f  EStG Rn. 20; Schober, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 8/2019, § 4f EStG Rn. 11; Bolik / Selig-Kraft, NWB 2018, S. 851, 852 f. 227 Entgegen der Auffassung von Krumm (siehe Krumm, in: Blümich, Stand: 7/2019, § 4f EStG Rn. 20 und 36) hat § 4f Abs. 2  EStG nicht nur deklaratorische Bedeutung. Bei dem Schuldbeitritt und bei der Erfüllungsübernahme bleibt der ursprüngliche Schuldner (zumindest rechtlich) verpflichtet. Siehe hierzu Weber-Grellet, DB 2018, S. 661, 664. Im Ergebnis auch Bolik / Selig-Kraft, NWB 2018, S. 851, 852 f. 228 Vgl. Hörner, in: Frotscher / Geurts, Stand: 10/2018, § 4f EStG Rn. 48; Schober, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 8/2019, § 4f EStG Rn.  30; Weber-Grellet, in: Schmidt, 2020, § 4f EStG Rn. 8; Huth / Wittenstein, DStR 2015, S. 1088, 1092. 229 Vgl. BMF, Schreiben vom 30. 11. 2017, IV C 6 – S 2133/14/10001, BStBl. I 2017, S. 1619 Rn. 16; Hörner, in: Frotscher / Geurts, Stand: 10/2018, § 4f EStG Rn. 48; Krumm, in: Blümich, Stand:  7/2019, § 4f  EStG Rn. 20; Schober, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand:  8/2019, § 4f EStG Rn. 30; Huth / Wittenstein, DStR 2015, S. 1088, 1092; Weber-Grellet, DB 2018, S. 661, 664.

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

Der Zuordnungswechsel von negativen Wirtschaftsgütern zwischen In- und Ausland basiert weder auf einem Schuldbeitritt noch auf einer Erfüllungsübernahme. Damit wird deutlich, dass bei einer Steuerentstrickung von negativen Wirtschaftsgütern auch kein ratierlicher Betriebsausgabenabzug auf § 4f Abs. 2 EStG gestützt werden kann.230 Ein letzter Gedanke hierzu soll verdeutlichen, dass die Nichtanwendung von § 4f  EStG eine systemgerechte Lösung ist: Durch die Entstrickung einer Sachgesamtheit können Fälle eintreten, bei denen der Steuerpflichtige aus der deutschen Steuerhoheit insgesamt ausscheidet. Der Steuerpflichtige würde somit im Nachgang zur Entstrickung weder einer unbeschränkten noch einer beschränkten Steuerpflicht in Deutschland unterliegen. Deshalb könnten 14/15 der stillen Last in Deutschland nicht als Betriebsausgabe geltend gemacht werden, sofern § 4f EStG einschlägig wäre. Denn § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG erlaubt im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme lediglich einen Betriebsausgabenabzug in Höhe von 1/15 der stillen Last. In den nachfolgenden Wirtschaftsjahren würde der Steuerpflichtige keiner unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht in Deutschland unterliegen. Daher könnte die verbleibende stille Last in Höhe von 14/15 zu keinem Zeitpunkt als Betriebsausgabe in Deutschland angesetzt werden. Diese Definitivbelastung kann nur durch die Nichtanwendung von § 4f EStG verhindert werden. c) Steuerbilanzielle Behandlung der Entstrickung Die bilanzielle Behandlung der Steuerentstrickung (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG) ist nicht ausdrücklich kodifiziert.231 Die Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG verweist auf die allgemeine Entnahmeregelung (§ 4 Abs. 1 Satz  2 EStG).232 Daher ist im Rahmen der zweistufigen Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 1 EStG i. V. m. § 5  EStG der sich auf der ersten Stufe durch Betriebsvermögensvergleich ergebende Differenzbetrag auf der zweiten Stufe außerbilanziell um Entnahmen und Einlagen zu korrigieren.233 Allerdings ist im Schrifttum streitig, ob die Steuerentstrickung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und der hieraus resultierende Gewinn innerhalb der Steuerbilanz oder außerhalb in den Gewinnabgrenzungsbilanzen der Betriebsstätten zu berücksichtigen ist.234 Entscheidend ist dafür, ob die allgemeine Entstrickungsvorschrift des 230

A. A. von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 72. Siehe etwa Kramer, DB 2007, S. 2338; Wassermeyer, DB 2008, S. 430. 232 Vgl. Stöcker, in: Korn, Stand:  9/2011, § 4  EStG Rn. 297.3; Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 488a; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4 EStG Rn. 246; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1483; Förster, DB 2007, S. 72. 233 Vgl. Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 6/2016, § 4 EStG Rn. 175 und 218; Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 10/2019, § 4 EStG Rn. 5. 234 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  381; Kramer, DB 2007, S. 2338 f.; Wassermeyer, DB 2008, S. 430 f. 231

I. Steuertatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG

111

Einkommensteuergesetzes als eine Gewinnermittlungs- oder Gewinnabgrenzungsnorm verstanden wird.235 In § 4 EStG wird der „Gewinnbegriff im Allgemeinen“ geregelt und enthält somit die grundlegende Definition der Gewinnermittlung.236 Die Kodifizierung der Entstrickung in § 4 Abs. 1 Satz  3  EStG und damit als Bestandteil der Gewinnermittlungsvorschrift (§ 4 EStG) spricht dafür, dass die fiktive Entnahme im Bereich der Gewinnermittlung anzusiedeln ist.237 Ferner scheint dieses Verständnis auch nach Sinn und Zweck der Entstrickungsnorm vorzugswürdig zu sein, da der Gesetzgeber mit der fiktiven Entnahme einen Ersatzrealisationstatbestand verbindet238, der zwangsläufig zu einer Betriebsvermögenswertveränderung führt.239 Das fiktiv entnommene Wirtschaftsgut bleibt jedoch im Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen und muss damit in der Gesamtsteuerbilanz des Betriebs und ebenfalls in der Hilfs- und Nebenrechnung der ausländischen Betriebsstätte erfasst werden.240 Technisch wird das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Überführung innerhalb der Steuerbilanz des Unternehmens im Wege der ertragswirksamen Aufstockung auf den gemeinen Wert angepasst und mit diesem Wert, der nach deutschem Verständnis zugleich die fiktiven Anschaffungskosten der Betriebsstätte darstellt, in der Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte aktiviert.241 Deswegen ergibt sich ein erhöhtes Abschreibungsvolumen in Höhe der aufgedeckten Reserven in der Gesamtsteuerbilanz des Unternehmens.242 Damit ist festzuhalten, dass die fiktive Entnahme – entsprechend der gesetzlichen Verankerung in § 4 EStG – auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung im

235 Vgl. Kupsch / Schulte-Krumpen, in: FS Djanani, 2009, S. 481; Wassermeyer, DB 2008, S. 430 f. 236 Vgl. Drüen, in: Blümich, Stand:  5/2020, § 4  EStG Rn. 38; Hoffmann, in: Littmann / ​ Bitz / P ust, Stand: 10/2019, § 4 EStG Rn. 5; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4 EStG Rn. 2. 237 Zustimmend BMF, Schreiben vom 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001-03, BStBl. I 2017, S. 182 Rn. 62; Kupsch / Schulte-Krumpen, in: FS Djanani, 2009, S. 481; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  381; Wassermeyer, DB 2008, S. 430 f.; Berner, IStR 2015, S. 274, 276. Ablehnend Kramer, DB 2007, S. 2338 ff.; Kramer, DB 2008, S. 433. 238 Vgl. Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 486c; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4 EStG Rn. 246; Werra / Teiche, DB 2006, S. 1455; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1483; Förster, DB 2007, S. 72; Wassermeyer, IStR 2008, S. 176; Körner, IStR 2009, S. 741 f. 239 Siehe Wassermeyer, DB 2008, S. 430 f. A. A. Kramer, DB 2007, S. 2338 ff. Kramer vertritt die Auffassung, dass die Überführung eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens nur in den Bilanzen der beteiligten Betriebsstätten, nicht dagegen in der Gesamtsteuerbilanz zu erfassen sei. 240 Vgl. BMF, Schreiben vom 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001-03, BStBl. I 2017, S. 182 Rn. 62; Wassermeyer, DB 2008, S. 430 f. 241 Vgl. BMF, Schreiben vom 22. 12. 2016, IV  B  5  – S 1341/12/10001-03, BStBl.  I  2017, S. 182 Rn. 62; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  382; Wassermeyer, DB 2008, S. 430 f. 242 Vgl. BMF, Schreiben vom 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001-03, BStBl. I 2017, S. 182 Rn. 62; Wassermeyer, DB 2008, S. 430 f.

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs innerhalb der Steuerbilanz durchzuführen ist.243

II. Steuerfestsetzung und Steuererhebung Die ständige Rechtsprechung des EuGH zur Entstrickungsbesteuerung unterscheidet – wie unter dem Kapitel C. bereits dargestellt – zwischen dem Zeitpunkt der Feststellung des Betrags der Steuerschuld sowie dem Zeitpunkt der Erhebung der festgestellten Steuer.244

1. Festsetzung der Steuer Die allgemeine Entstrickungsvorschrift (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG245) sieht – entsprechend dem Kernelement246 – vor, dass im Zeitpunkt der Beschränkung oder des Ausschlusses des deutschen Besteuerungsrechts der Betrag der Steuerschuld festgesetzt wird.247 Vor dem Hintergrund des Grundsatzes der steuerlichen Territorialität sowie dem Äquivalenzprinzip ist dies nachvollziehbar. Denn eine zutreffende Ermittlung der im Inland entstandenen stillen Reserven kann nur gewährleistet werden, wenn diese im Zeitpunkt der Beschränkung oder des Ausschlusses des deutschen Besteuerungsrechts festgestellt werden.248 Es ist naheliegend, dass eine Abgrenzung der stillen Reserven, die im Inland angewachsen sind, von denjenigen Wertänderungen, die zukünftig im Ausland noch entstehen werden, in einem späteren Zeitpunkt kaum noch möglich ist.

243

Zustimmend BMF, Schreiben vom 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001-03, BStBl. I 2017, S. 182 Rn. 62; Kupsch / Schulte-Krumpen, in: FS Djanani, 2009, S. 481; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  381; Wassermeyer, DB 2008, S. 430 f.; Berner, IStR 2015, S. 274, 276. Wohl auch Neumann-Tomm, IStR 2015, S. 907, 911. Ablehnend Kramer, DB 2007, S. 2338 ff.; Kramer, DB 2008, S. 433. 244 Siehe Kapitel C. II. 3. 245 Entsprechend § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG. 246 Siehe Kapitel C. II. 3. 247 Vgl. Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 488a; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 396; Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 473. Entsprechend Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  6/2017, § 12  KStG Rn. 360; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 47. 248 Vgl. EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 26. 02. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 206 Rn. 69 m. Anm. Mitschke.

II. Steuerfestsetzung und Steuererhebung

113

2. Erhebung der Steuer Grundsätzlich sieht der allgemeine Entstrickungstatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG249 die sofortige Erhebung der Steuer vor,250 wenngleich diese Erhebungsform aus europarechtlicher Sicht bedenklich ist.251 Insoweit hat der EuGH entschieden, dass dem Steuerpflichtigen die Wahl zwischen der sofortigen Zahlung der Steuer und einer Stundung des Steuerbetrags zu lassen ist.252 Diese europarechtliche Thematik hat der Gesetzgeber – vor den einschlägigen Urteilen durch den Europäischen Gerichtshof  – zum Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens zum SEStEG erkannt und entsprechend die gesetzliche Regelung zum Ausgleichsposten (§ 4g EStG) kodifiziert.253 Das gesetzgeberische Ziel von § 4g EStG war insbesondere die Vereinbarkeit der allgemeinen Entstrickungsvorschriften mit EU-Recht zu gewährleisten.254 Die Möglichkeit der faktischen Steuerstundung sieht vor, dass bei Aufdeckung der stillen Reserven gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG255 durch die Überführung eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens in eine Betriebsstätte im Geltungsbereich des Gemeinschaftsrechts auf Antrag des Steuerpflichtigen die Bildung eines steuerlichen Ausgleichspostens in Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert vorgenommen werden kann.256 Der Ausgleichsposten ist im Wirt-

249

Entsprechend § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG. Vgl. Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 488a; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4 EStG Rn. 246; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 396; Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 473. Entsprechend von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 70; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 47. 251 Siehe Kapitel C. II. 3. 252 Siehe Kapitel C. II. 3. a) bb). 253 Vgl. Hoffmann, DB  2007, S. 652; Goebel / Jenet / Franke, IStR  2010, S. 235; Köhler, IStR 2010, S. 337, 339. Im ursprünglichen Gesetzesentwurf zum SEStEG hatte die Bundesregierung noch eine Stundungslösung in den Fällen der allgemeinen Steuerentstrickung abgelehnt und eine sofortige Versteuerung der aufgedeckten stillen Reserven vorgesehen. Siehe hierzu BT-Drucks. 16/2710, S. 26 f.; Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand:  9/2016, § 4g EStG Rn. 2. 254 Siehe BT-Drucks. 16/2710, S. 57 f. Entsprechend Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand: 10/2020, § 4g  EStG Rn. 3; Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand:  9/2016, § 4g  EStG Rn. 1; Wied, in: Blümich, Stand:  5/2019, § 4g  EStG Rn. 2; Heinicke, in: Schmidt, 2020, § 4g EStG Rn. 1; Köhler, IStR 2010, S. 337, 339. Siehe Kapitel C. II. 3. a) zur unionsrechtlichen Problematik. 255 Entsprechend bei der Veräußerungsfiktion nach § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG. Siehe hierzu von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 2. 256 Vgl. Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand: 10/2020, § 4g EStG Rn. 19; Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand:  9/2016, § 4g  EStG Rn.  21 f.; Heinicke, in: Schmidt, 2020, § 4g EStG Rn. 1; Bodden, in: Korn, Stand: 9/2019, § 4g EStG Rn. 2; Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 35; Benecke / Schnitger, IStR 2007, S. 22 f. 250

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

schaftsjahr der Bildung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren zu jeweils einem Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen (§ 4g Abs. 2 Satz 1 EStG).257 a) Systematische Einordnung des Ausgleichspostens (§ 4g EStG) Die Norm zur faktischen Steuerstundung ist als Sondervorschrift im Rahmen der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung des § 4  EStG integriert.258 Der Gesetzgeber bedient sich hierfür der Technik einer Bilanzierungshilfe259, welche die Aufdeckung der stillen Reserven aufgrund der fiktiven Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG)260 innerhalb der Tatbestandsvoraussetzungen des § 4g EStG abmildern soll.261 Die herrschende Meinung geht – aufgrund der Qualifikation als Bilanzierungshilfe – zutreffend von einer Bildung des passiven Ausgleichspostens innerhalb der Steuerbilanz aus.262 Die Bilanzierungshilfe darf weder in einer nach den Rechnungslegungsgrundsätzen des Handelsgesetzbuchs noch nach IFRS-Grundsätzen aufgestellten Bilanz angesetzt werden.263 In diesen Rechnungslegungsgrundsätzen existieren keine mit § 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG bzw. § 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG vergleichbaren Ersatzrealisationstatbestände. Daher besteht im handelsrechtlichen Jahresabschluss gem. § 274 Abs. 1 HGB, sowie in einem Jahresabschluss nach den internationalen Rechnungslegungsstandards, eine Pflicht zum Ansatz von passiven latenten Steuern.264 257 Vgl. Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand:  10/2020, § 4g  EStG Rn. 19; Heinicke, in: Schmidt, 2020, § 4g EStG Rn. 1; Bodden, in: Korn, Stand: 9/2019, § 4g EStG Rn. 2; Goebel  / ​ ­Jenet / Franke, IStR 2010, S. 235. 258 Vgl. Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 126. 259 Siehe BT-Drucks.  16/3369, S. 5. Entsprechend Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand: 10/2020, § 4g EStG Rn. 20; Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 9/2016, § 4g EStG Rn. 21; Heinicke, in: Schmidt, 2020, § 4g EStG Rn. 6; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S. 384; Hoffmann, DB  2007, S. 652; Benecke / Schnitger, IStR  2007, S. 22 f.; Wassermeyer, DB 2008, S. 430, 432. A. A. Kramer, DB 2007, S. 2338; Kessler / Winterhalter / Huck, DStR 2007, S. 133. Nach Kramer darf der Ausgleichsposten nur in einer gesonderten Gewinnabgrenzungsbilanz gebildet werden. 260 Gilt entsprechend für die Veräußerungsfiktion nach § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG. Siehe hierzu Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 360. 261 Vgl. Heinicke, in: Schmidt, 2020, § 4g  EStG Rn. 6; Kessler / Winterhalter / Huck, DStR 2007, S. 133; Hoffmann, DB 2007, S. 652. 262 Vgl. Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand: 10/2020, § 4g EStG Rn. 20; Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand:  9/2016, § 4g  EStG Rn.  21; Heinicke, in: Schmidt, 2020, § 4g EStG Rn. 6; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  384; Hoffmann, DB 2007, S. 652; Benecke / Schnitger, IStR 2007, S. 22 f.; Wassermeyer, DB 2008, S. 430, 432. A. A. Kramer, DB 2007, S. 2338; Kessler / Winterhalter / Huck, DStR 2007, S. 133. Nach Kramer darf der Ausgleichsposten nur in einer gesonderten Gewinnabgrenzungsbilanz gebildet werden. 263 Vgl. Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand:  10/2020, § 4g  EStG Rn. 20e; Hoffmann, DB 2007, S. 652; Wassermeyer, DB 2008, S. 430, 432. 264 Siehe etwa Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand: 10/2020, § 4g EStG Rn. 20e; Hoffmann, DB 2007, S. 652.

II. Steuerfestsetzung und Steuererhebung

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Denn passive latente Steuern sind nach § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB zu bilden, wenn zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und ihren steuerlichen Wertansätzen Differenzen bestehen, die sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich abbauen werden. b) Eingeschränkter Anwendungsbereich des Ausgleichspostens Ein unbeschränkt Steuerpflichtiger kann nach § 4g Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert des Wirtschaftsguts und dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Hs. 2 EStG anzusetzenden gemeinen Wert einen steuerlichen Ausgleichsposten bilden.265 Der steuerliche Ausgleichsposten ist – wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen – in seinem Anwendungsbereich erheblich eingeschränkt. aa) Unbeschränkte Steuerpflicht Der persönliche Geltungsbereich der Regelung erstreckt sich expressis verbis ausschließlich auf unbeschränkt Steuerpflichtige.266 Von der Vorschrift werden natürliche Personen, Personengesellschaften und Körperschaften267 umfasst.268 Die unbeschränkte Steuerpflicht kann sich dabei aus § 1 bzw. § 1a EStG oder – bei Körperschaften  – aus § 1  KStG ergeben.269 Bei Personengesellschaften müssen die persönlichen Voraussetzungen (unbeschränkte Steuerpflicht) – aufgrund des steuerlichen Transparenzprinzips – auf Ebene der einzelnen Gesellschafter erfüllt sein. Vor diesem Hintergrund kann der Ausgleichsposten gegebenenfalls nur anteilig in Höhe der Beteiligungsquote der unbeschränkt Steuerpflichtigen (Gesellschafter) gebildet werden.270 265

Vgl. Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand: 10/2020, § 4g EStG Rn. 13; Bodden, in: Korn, Stand: 9/2019, § 4g EStG Rn. 25; Benecke / Schnitger, IStR 2007, S. 22 f.; Kessler / Winterhalter / Huck, DStR 2007, S. 133; Kahle / Eichholz, FR 2015, S. 7. 266 Vgl. Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand: 10/2020, § 4g EStG Rn. 13; Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 6/2015, § 4g EStG Rn.  12; Bodden, in: Korn, Stand: 9/2019, § 4g EStG Rn. 25; Heinicke, in: Schmidt, 2020, § 4g EStG Rn. 2; Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 474; Hoffmann, DB 2007, S. 652 f. 267 Für Körperschaften ist die Anwendung von § 4g EStG inzwischen durch den Verweis in § 12 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 KStG eindeutig definiert. Siehe hierzu Lampert, in: Gosch, 2020, § 12 KStG Rn. 118; von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 74. 268 Vgl. Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand: 10/2020, § 4g EStG Rn. 13; Benecke / Schnitger, IStR 2007, S. 22 f. 269 Vgl. Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 9/2016, § 4g EStG Rn. 15; Bodden, in: Korn, Stand: 9/2019, § 4g EStG Rn. 25. 270 Vgl. Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand:  10/2020, § 4g  EStG Rn. 13; Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 6/2015, § 4g EStG Rn.  21; Hoffmann, DB 2007, S. 652 f.; Prinz, GmbHR 2012, S. 966, 971. A. A. Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 9/2016, § 4g

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

Der Ausschluss von beschränkt Steuerpflichtigen von der Bildung eines steuerstundend wirkenden Ausgleichspostens dürfte europarechtlich gegen die Niederlassungsfreiheit verstoßen.271 Beschränkt Steuerpflichtige können nach dem Gesetzeswortlaut keinen steuerlichen Ausgleichsposten bilden und unterliegen im Rahmen einer Steuerentstrickung der Sofortbesteuerung. Eine Rechtfertigung für diese Diskriminierung aufgrund der Ansässigkeit des Steuerpflichtigen ist – auch unter Berücksichtigung der Ermittlungsschwierigkeiten der Finanzverwaltung im Ausland – nicht erkennbar,272 da die deutsche Finanzverwaltung über mildere Mittel zur Durchsetzung ihres Besteuerungsrechts – aufgrund der Amtshilfe- und Beitreibungsrichtlinie – verfügt.273 Schließlich ist hierzu ein Blick in § 6 AStG angebracht.274 Vor dem Hintergrund der in § 6 Abs. 5 Satz 1 AStG bestehenden Vorschrift zur zins- und sicherungs­ losen Stundung des Steuerbetrags im Rahmen der Wegzugsbesteuerung ist der Ausschluss von beschränkt Steuerpflichtigen abzulehnen.275 bb) Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens Der Ausgleichsposten kann sowohl für materielle als auch für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gebildet werden, unabhängig von der Frage nach der Bilanzierungsfähigkeit, Abnutzbarkeit und Restnutzungsdauer.276 Der BeEStG Rn. 15; Bodden, in: Korn, Stand: 9/2019, § 4g EStG Rn. 29. Kolbe und Bodden vertreten die These, dass eine quotale Bildung des Ausgleichspostens durch § 4g EStG nicht vorgesehen sei. Daher ist nach deren Ansicht – bei der Entstrickung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens – in der Steuerbilanz der Personengesellschaft der Ausgleichsposten in voller Höhe zu bilden. Die Korrektur soll durch die Bildung eines „negativen Ausgleichspostens“ in der jeweiligen Ergänzungsbilanz des ausländischen Gesellschafters erfolgen. Dieser negative Ausgleichsposten soll nach dieser Ansicht in der Folge korrespondierend aufzulösen sein. 271 Vgl. Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand:  10/2020, § 4g  EStG Rn. 5; Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand:  9/2016, § 4g  EStG Rn.  5; Wied, in: Blümich, Stand:  5/2019, § 4g EStG Rn. 2; Bodden, in: Korn, Stand: 9/2019, § 4g EStG Rn. 18; Levedag, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 755; Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 474; Rödder / Schumacher, DStR 2007, S. 369, 372; Prinz, GmbHR 2012, S. 195, 198; Kahle / Eichholz, FR 2015, S. 7, 17. 272 Vgl. Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand:  10/2020, § 4g  EStG Rn. 5; Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand:  9/2016, § 4g  EStG Rn.  5; Wied, in: Blümich, Stand:  5/2019, § 4g EStG Rn. 2; Bodden, in: Korn, Stand: 9/2019, § 4g EStG Rn. 18; Kahle, IStR 2007, S. 757, 763; Kramer, DB 2007, S. 2338, 2343; Prinz, GmbHR 2007, S. 966, 971; Rödder / Schumacher, DStR 2007, S. 369, 372. 273 Vgl. Bodden, in: Korn, Stand: 9/2019, § 4g EStG Rn. 18; Kahle / Eichholz, FR 2015, S. 7, 17. 274 Ferner gilt die Stundungsregelung in § 36 Abs. 5 EStG auch für sämtliche Steuerpflichtige. Siehe etwa Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 36 EStG Rn. 28. 275 Vgl. Bodden, in: Korn, Stand: 9/2019, § 4g EStG Rn. 18. 276 Vgl. Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 5/2007, § 4g EStG Rn. 32; Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand: 10/2020, § 4g EStG Rn. 16; Heinicke, in: Schmidt, 2020, § 4g EStG Rn. 4; Wied, in: Blümich, Stand: 5/2019, § 4g EStG Rn. 9; Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 613; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  385.

II. Steuerfestsetzung und Steuererhebung

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griff „Anlagevermögen“ ist im Einkommensteuergesetz nicht definiert. Deshalb bestimmt sich die Terminologie, aufgrund der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG), durch die entsprechende Vorschrift im Handelsrecht (§ 247 Abs. 2 HGB).277 Danach sind nur Gegenstände unter dem Anlagevermögen auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB).278 Anders gewendet werden Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nicht vom Anwendungsbereich des § 4g  EStG erfasst.279 Gegen diese Einschränkung von § 4g EStG bestehen europarechtliche Bedenken: Teilweise wird die Ansicht vertreten, dass diese Diskriminierung gegenüber dem Inlandsfall zulässig sei und somit kein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit vorliege, da Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens per Definition280 kurzfristig verbraucht bzw. veräußert werden, sodass den betroffenen Steuerpflichtigen kein erheblicher Liquiditätsnachteil entstünde.281 Diese These scheint sehr fragwürdig zu sein, da Fälle denkbar sind, in denen ein Liquiditätsnachteil über einen längeren Zeitraum entstehen kann. Aus der Natur der Sache heraus kann ein bedeut­samer negativer Liquiditätseffekt beispielsweise bei der Überführung eines eisernen Bestands, der nicht zur Veräußerung bestimmt ist, eintreten.282 Ferner kann der Liquiditätsnachteil für den Steuerpflichtigen auch gewichtig werden, wenn der Steuerpflichtige zur Vereinfachung der Bewertung gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens das LiFo-Verfahren anwendet (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG).283 Dabei wird für die Vorratsbewertung unterstellt, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert wurden und somit die Altbestände noch auf Lager sind.284 Im Rahmen der Steuerentstrickung werden die stillen Reserven, welche in den Altbeständen innewohnen, besteuert. Die besteuerten Wertzuwächse wirken sich durch das LiFo-Verfahren nur steuermindernd aus, wenn der Vorratsbestand komplett verbraucht wird. In Abhängigkeit von der Branche des Steuerpflichtigen werden Vorratsbestände jedoch in der Regel zu keinem Zeitpunkt vollständig veräußert bzw. verbraucht, da die Vorräte für das Überleben des Unternehmens immanent wichtig sind.

277

Vgl. Bodden, in: Korn, Stand: 9/2019, § 4g EStG Rn. 34; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 128. 278 Siehe zum Begriff „Anlagevermögen“ auch Müller, in: Baetge / K irsch / T hiele, Stand: 3/2020, § 247 HGB Rn. 51 ff. 279 Vgl. Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 474. 280 Umkehrschluss aus § 247 Abs. 2 HGB. 281 Vgl. Kessler / Winterhalter / Huck, DStR 2007, S. 133, 135; Mitschke, DStR 2012, S. 629, 632; Kudert / Kahlenberg, DB 2015, S. 1377, 1379. 282 Vgl. Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand: 10/2020, § 4g EStG Rn. 6; Bodden, in: Korn, Stand: 9/2019, § 4g EStG Rn. 19; Prinz, GmbHR 2012, S. 195, 198. 283 Allgemein zum LiFo-Verfahren Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 282 ff.; Hüttemann / Meinert, DB 2013, S. 1865 ff.; Herzig, DB 2014, S. 1756 ff. 284 Siehe etwa Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 282.

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

Damit ist festzuhalten, dass in den dargestellten Konstellationen ein erheblicher Liquiditätsnachteil für den Steuerpflichtigen entstehen kann, der anscheinend gegen das Unionsrecht verstößt. cc) Betriebsstätte in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union Die Bildung eines Ausgleichspostens nach § 4g EStG ist nicht in allen Fällen einer Steuerentstrickung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG285 zulässig.286 Die Bilanzierungshilfe kann nur gebildet werden, wenn das Wirtschaftsgut aufgrund der Zuordnung zu einer Betriebsstätte (§ 12 AO) desselben Steuerpflichtigen, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union liegt, als entnommen gilt.287 Die Qualifikation, ob es sich in dem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union um eine Betriebsstätte handelt, hat nach § 12 AO im Einklang mit dem einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen zu erfolgen.288 Dabei ist nicht danach zu differenzieren, ob es sich um eine „Freistellungsbetriebsstätte“ oder um eine „Anrechnungsbetriebsstätte“ handelt.289 Die Überführung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens in Drittstaaten ist nach dem Gesetzeswortlaut (§ 4g Abs. 1 Satz 1 EStG) genau so wenig von dem Anwendungsbereich der Norm erfasst wie der grenzüberschreitende Transfer in Betriebsstätten, die in EWR-Staaten liegen.290 Gleichermaßen darf ein Ausgleichsposten nicht – auch nicht zeitanteilig – gebildet werden, wenn das Wirtschaftsgut nach seiner Überführung in einen Staat außerhalb der Europäischen Union in eine Betriebsstätte, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union liegt, weiter überführt wird. Dieses Ergebnis überzeugt, da nach § 4g Abs. 1 Satz 1 EStG ein Ausgleichsposten expressis verbis nur bei einer fiktiven Entnahme291 aufgrund der

285 Entsprechend § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG. Siehe hierzu Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / ​ Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 613. 286 Vgl. Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 9/2016, § 4g EStG Rn. 17; Heinicke, in: Schmidt, 2020, § 4g EStG Rn. 4; Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 613; Goebel / Jenet / Franke, IStR 2010, S. 235. 287 Vgl. Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand: 10/2020, § 4g EStG Rn. 13; Wied, in: Blümich, Stand: 5/2019, § 4g EStG Rn. 6; Bodden, in: Korn, Stand: 9/2019, § 4g EStG Rn. 36; Kessler / Winterhalter / Huck, DStR 2007, S. 133. 288 Vgl. Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand: 10/2020, § 4g EStG Rn. 13; Bodden, in: Korn, Stand: 9/2019, § 4g EStG Rn. 36; Heinicke, in: Schmidt, 2020, § 4g EStG Rn. 4. 289 Vgl. Bodden, in: Korn, Stand: 9/2019, § 4g EStG Rn. 36; Hoffmann, DB 2007, S. 652. 290 Vgl. Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand:  9/2016, § 4g  EStG Rn. 18; Bodden, in: Korn, Stand: 9/2019, § 4g EStG Rn. 40; Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 614. Wohl auch Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S. 385. A. A. Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand: 10/2020, § 4g EStG Rn. 4. 291 Entsprechend bei einer fiktiven Veräußerung (§ 12 Abs. 1 Satz  1  KStG). Siehe hierzu ­Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 613.

II. Steuerfestsetzung und Steuererhebung

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Überführung des Wirtschaftsguts in eine Betriebsstätte, die in der Europäischen Union liegt, gebildet werden kann.292 Allerdings ergeben sich europarechtliche Bedenken aus der Tatsache, dass der territoriale Anwendungsbereich von § 4g EStG nur im Verhältnis zu EU-Staaten besteht, nicht jedoch im Verhältnis zu EWR-Staaten,293 obwohl die Niederlassungsfreiheit gem. Art. 31 des EWR-Abkommens entsprechend gilt. Im Fall der grenzüberschreitenden Überführung eines Wirtschaftsguts in einen EWR-Staat kommt es somit zu einer Sofortbesteuerung, welche nicht durch die Bildung eines steuerlichen Ausgleichspostens abgemildert werden kann. Dieses Ergebnis kann nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH nicht mit dem Unionsrecht vereinbart werden, da die sofortige Steuererhebung – ohne Möglichkeit der faktischen Stundung – unverhältnismäßig ist.294 Der eingeschränkten territorialen Reichweite liegt anscheinend ein gesetzgeberisches Versehen zugrunde.295 Dafür spricht insbesondere, dass in dem neuen Doppelbesteuerungsabkommen296 mit dem Staat Lichtenstein eine dem steuerlichen Ausgleichsposten (§ 4g EStG) nachgebildete Regelung297 enthalten ist. c) Auflösung des steuerlichen Ausgleichspostens Die Auflösung des steuerlichen Ausgleichspostens ist in § 4g Abs. 2 EStG geregelt. Es wird zwischen der regelmäßigen, ratierlichen Auflösung sowie den Ersatztatbeständen, die eine vollständige Zwangsauflösung vorsehen, unterschieden.298

292 Vgl. Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 9/2016, § 4g EStG Rn. 18; Heinicke, in: Schmidt, 2020, § 4g  EStG Rn. 4; Bodden, in: Korn, Stand:  9/2019, § 4g  EStG Rn. 40. Wohl auch Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S. 385. A. A. Kahle / Eichholz, FR 2015, S. 7, 9 f. 293 Vgl. Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand:  10/2020, § 4g  EStG Rn. 4; Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand:  9/2016, § 4g  EStG Rn.  5; Wied, in: Blümich, Stand:  5/2019, § 4g EStG Rn. 2; Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 474; Förster, DB 2007, S. 72, 75; Brinkmann / Reiter, DB 2012, S. 16, 19; Kahle / Eichholz, FR 2015, S. 7, 17. 294 Siehe etwa EuGH, Urteil vom 21. 05. 2015, C-657/13, IStR  2015, S. 440 Rn. 49 m. Anm. Mitschke; EuGH, Urteil vom 23. 01. 2014, C-164/12, IStR 2014, S. 106 Rn. 61 m. Anm. Mitschke; EuGH, Urteil vom 29. 11. 2011, C-371/10, IStR 2012, S. 27 Rn. 73. 295 Siehe etwa Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand: 10/2020, § 4g EStG Rn. 4. Zur Regelung im DBA-Lichtenstein siehe auch Niehaves / Beil, DStR 2012, S. 209, 212. 296 Vgl. BGBl. II 2012, S. 1462, 1474. 297 Siehe hierzu DBA-Protokoll Nr. 4. 298 Vgl. Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand: 10/2020, § 4g EStG Rn. 25; Wied, in: Blümich, Stand:  5/2019, § 4g  EStG Rn. 13; Benecke / Schnitger, IStR  2007, S. 22 f.; Kessler / Winter­ halter / Huck, DStR 2007, S. 133 f.; Goebel / Jenet / Franke, IStR 2010, S. 235.

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

aa) Grundsatz: Ratierliche Auflösung Der Regeltatbestand in § 4g Abs. 2 Satz 1 EStG sieht vor, dass der Ausgleichsposten im Wirtschaftsjahr der Bildung sowie in den vier folgenden Wirtschaftsjahren – unabhängig von der Abnutzbarkeit und Restnutzungsdauer – ratierlich zu jeweils einem Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen ist.299 Indes sind Wertminderungen, die das überführte Wirtschaftsgut im Ausland erleidet, bei der Auflösung des steuerlichen Ausgleichspostens nicht zu berücksichtigen.300 Außerdem sieht der Gesetzeswortlaut keine zeitanteilige Aufteilung des Auflösungsbetrags, auch im Fall eines Rumpfwirtschaftsjahres, vor.301 Die Besteuerung des Auflösungsbetrags erfolgt nach allgemeinen Grundsätzen.302 Es versteht sich damit von selbst, dass die gewinnwirksame Auflösung des Ausgleichspostens der Einkommen-303 und Gewerbesteuer unterliegt.304 bb) Ausnahme: Vollumfängliche Auflösung Abweichend vom Grundsatz der ratierlichen Auflösung des Ausgleichpostens ordnet § 4g Abs. 2 Satz 2 EStG die sofortige gewinnerhöhende Auflösung in den drei folgenden Fällen (§ 4g Abs. 2 Satz 2 Nr. 1–3 EStG) an:305 Erstens ist der steuerliche Ausgleichsposten vollumfänglich aufzulösen, wenn das überführte Wirtschaftsgut –  beispielsweise durch Veräußerung, Verfall306, Untergang oder Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) – aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen ausscheidet (§ 4g Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG).307 299 Vgl. Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 9/2016, § 4g EStG Rn. 30; Wied, in: Blümich, Stand: 5/2019, § 4g EStG Rn. 13; Heinicke, in: Schmidt, 2020, § 4g EStG Rn. 10; Benecke / Schnitger, IStR 2007, S. 22 f.; Kessler / Winterhalter / Huck, DStR 2007, S. 133 f.; Hoffmann, DB 2007, S. 652 f.; Goebel / Jenet / Franke, IStR 2010, S. 235. 300 Vgl. Bodden, in: Korn, Stand: 9/2019, § 4g EStG Rn. 53; Kahle, IStR 2007, S. 757, 763; Goebel / Jenet / Franke, IStR 2010, S. 235; Kahle / Eichholz, FR 2015, S. 7, 11. 301 Vgl. Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 9/2016, § 4g EStG Rn. 30; Heinicke, in: Schmidt, 2020, § 4g EStG Rn. 10; Benecke / Schnitger, IStR 2007, S. 22 f. 302 Vgl. Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2019, § 12 KStG Rn. 619. 303 Bei Körperschaften unterliegt der Betrag der gewinnwirksamen Auflösung der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Siehe hierzu Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2019, § 12 KStG Rn. 619. 304 Vgl. Bodden, in: Korn, Stand: 9/2019, § 4g EStG Rn. 54; Kahle / Eichholz, FR 2015, S. 7, 11. 305 Vgl. Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand:  10/2020, § 4g  EStG Rn. 27; Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  6/2019, § 12  KStG Rn.  620; Goebel / Jenet / Franke, IStR 2010, S. 235. 306 Beispielsweise bei Patenten. Siehe hierzu Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 6/2015, § 4g EStG Rn. 50; Goebel / Jenet / Franke, IStR 2010, S. 235. 307 Siehe etwa Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 9/2016, § 4g EStG Rn. 31; Heinicke, in: Schmidt, 2020, § 4g EStG Rn. 11; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  386; Hoffmann, DB 2007, S. 652, 654; Goebel / Jenet / Franke, IStR 2010, S. 235.

II. Steuerfestsetzung und Steuererhebung

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Zweitens ist die Bilanzierungshilfe in der Steuerbilanz ertragswirksam aufzulösen, wenn das überführte Vermögen aus der Besteuerungshoheit der EU-Mitgliedstaaten ausscheidet (§ 4g Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG).308 Dadurch wird eine sachgerechte Gleichstellung zum Fall der unmittelbaren Überführung aus dem Inland in eine Drittstaaten-Betriebsstätte erreicht.309 Denn wäre die Überführung unmittelbar aus dem Inland in eine in einem Drittstaat belegene Betriebsstätte erfolgt, hätte der Steuerpflichtige keinen Ausgleichsposten (§ 4g EStG) bilden können. Drittens ist der steuerliche Ausgleichsposten aufzulösen, wenn die stillen Reserven, die im transferierten Wirtschaftsgut enthalten sind, nach ausländischem oder deutschem Steuerrecht aufzudecken sind (§ 4g Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG). Von § 4g Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG wird insbesondere der Fall der fiktiven Aufdeckung der stillen Reserven im Ausland auf der Grundlage einer mit §§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG bzw. 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG vergleichbaren Entstrickungsregelung erfasst.310 Ein weiterer Anwendungsfall dürfte bei einem im ausländischen Betriebsstättenstaat fakultativ oder obligatorisch gewinnrealisierend wirkenden (identitätswahrenden) Formwechsel des Unternehmens311 oder bei einer Zuschreibung auf einen höheren Wert gegeben sein.312

3. Zwischenergebnis Es bestehen europarechtliche Bedenken gegen den Tatbestand der Steuerentstrickung.313 Denn wird ein Wirtschaftsgut durch einen Steuerpflichtigen zwischen inländischen Betriebsstätten verlagert, sind die stillen Reserven in dem überführten Wirtschaftsgut nicht aufzudecken, da dieser Transfer als ein steuerliches „Nullum“ anzusehen ist.314 Indes nimmt § 4 Abs. 1 Satz  3 f.  EStG315 bei einer grenzüberschreitenden Überführung von Wirtschaftsgütern eine fiktive Entnahme zum gemeinen Wert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Hs. 2 EStG) an. Dies führt zunächst zu einer Sofortversteuerung der stillen Reserven, die in den überführten Wirtschaftsgütern innewohnen. Damit liegt eine Ungleichbehandlung zwischen rein inländischen und grenzüberschreitenden Sachverhalten vor. 308

Vgl. Heinicke, in: Schmidt, 2020, § 4g EStG Rn. 11; Wied, in: Blümich, Stand: 5/2019, § 4g EStG Rn. 14; Goebel / Jenet / Franke, IStR 2010, S. 235 f. 309 Vgl. Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 5/2007, § 4g EStG Rn. 58; Benecke / Schnitger, IStR 2007, S. 22 f. 310 Vgl. Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 9/2016, § 4g EStG Rn. 31; Bodden, in: Korn, Stand: 9/2019, § 4g EStG Rn. 60; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  387; Kahle / Eichholz, FR 2015, S. 7, 12. 311 Vgl. Bodden, in: Korn, Stand:  9/2019, § 4g  EStG Rn. 60; Benecke / Staats, in: Dötsch / ​ Pung / Möhlenbrock, Stand: 6/2019, § 12 KStG Rn. 624. 312 Vgl. Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand: 10/2020, § 4g EStG Rn. 30; Bodden, in: Korn, Stand: 9/2019, § 4g EStG Rn. 60; Kahle / Eichholz, FR 2015, S. 7, 12. 313 Siehe Kapitel C. II. 3. a). 314 Vgl. Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 477. 315 Entsprechend § 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG.

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

Die Diskriminierung der grenzüberschreitenden Fälle führt nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs regelmäßig zu einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit (Art.  49  AEUV).316 Hinsichtlich einer möglichen Rechtfertigung der Beschränkung der Grundfreiheit prüft der Europäische Gerichtshof grundsätzlich den ungeschriebenen Rechtfertigungsgrund der „Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedsstaaten“.317 Im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung differenziert der Europäische Gerichtshof dogmatisch einleuchtend zwischen den Ebenen der Festsetzung und der Erhebung bzw. Einziehung der Steuer.318 Die Festsetzung der Steuerschuld im Zeitpunkt des Ausschlusses oder der Beschränkung des nationalen Besteuerungsrechts scheint notwendig und insbe­ sondere vor dem Hintergrund des Grundsatzes der steuerlichen Territorialität und dem Äquivalenzprinzip gerechtfertigt zu sein.319 Entscheidend ist dafür, dass eine zutreffende Abgrenzung zwischen dem inländischen und dem ausländischen Besteuerungsrecht an dem überführten Steuersubstrat nur sichergestellt werden kann, wenn der Betrag der stillen Reserven zum Zeitpunkt der Überführung der Wirtschaftsgüter quantifiziert wird. Schließlich können die im Inland angewachsenen von den zukünftig im Ausland entstehenden stillen Reserven aus der Natur der Sache heraus zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr eindeutig getrennt werden. Zur Erhebung der Steuer hat der Europäische Gerichtshof entschieden, dass dem Steuerpflichtigen die Wahl zu lassen ist, zwischen einerseits der sofortigen Zahlung der Steuer auf die nicht realisierten Wertzuwächse und andererseits einer Stundung des Steuerbetrags.320 Dieses Wahlrecht hat der Gesetzgeber in § 4g EStG kodifiziert. Seit den Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs in der Rechtssache Verder Labtec321 sowie in der Rechtssache DMC Beteiligungsgesellschaft mbH322

316

Siehe etwa EuGH, Urteil vom 21. 05. 2015, C-657/13, IStR  2015, S. 440 Rn. 39 m. Anm. Mitschke; EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 26. 02. 2015, IStR 2015, S. 206 Rn. 43 ff. m. Anm. Mitschke; EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Juliane Kokott vom 08. 09. 2011, BeckRS 2011, 81370 Rn. 39 ff. 317 Siehe etwa EuGH, Urteil vom 21. 05. 2015, C-657/13, IStR  2015, S. 440 Rn. 42 ff. m. Anm. Mitschke; EuGH, Urteil vom 23. 01. 2014, C-164/12, IStR  2014, S. 106 Rn. 46 ff. m. Anm. Mitschke. 318 Siehe etwa EuGH, Urteil vom 21. 05. 2015, C-657/13, IStR  2015, S. 440 Rn. 48–50 m. Anm. Mitschke; EuGH, Urteil vom 23. 01. 2014, C-164/12, IStR  2014, S. 106 Rn. 59 ff. m. Anm. Mitschke; EuGH, Urteil vom 29. 11. 2011, C-371/10, IStR 2012, S. 27 Rn. 52. So auch EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 26. 02. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 206 Rn. 56 m. Anm. Mitschke; EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Juliane Kokott vom 08. 09. 2011, BeckRS 2011, 81370 Rn. 55 ff. 319 Siehe Kapitel C. II. 3. a) bb) (1). 320 Siehe Kapitel C. II. 3. a) bb) (2). 321 Vgl. EuGH, Urteil vom 21. 05. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 440 m. Anm. Mitschke. 322 Vgl. EuGH, Urteil vom 23. 01. 2014, C-164/12, IStR  2014, S. 106 Rn. 62 ff. m. Anm. Mitschke.

II. Steuerfestsetzung und Steuererhebung

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dürften grundsätzlich keine europarechtlichen Bedenken gegen die ratierliche Besteuerung über fünf Jahre nach § 4g Abs. 2 Satz 1 EStG bestehen.323 Allerdings scheint der eingeschränkte Anwendungsbereich des steuerlichen Ausgleichspostens gegen die Niederlassungsfreiheit zu verstoßen.324 Denn in den Fällen, die nicht von der faktischen Stundungsregelung erfasst werden, führt die Steuerentstrickung zu einer Sofortbesteuerung, die nicht abgemildert werden kann. Der Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen vom 10. 12. 2019 zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie sieht hierzu eine Lösung vor: Ein steuerlicher Ausgleichsposten (§ 4g Abs. 1 EStG – neu –) soll nach diesem Entwurf auch von beschränkt Steuerpflichtigen, für sämtliche Wirtschaftsgüter –  damit auch Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens – sowie bei Überführungsvorgängen in einen EU-Staat oder EWR-Staat, mit dem ein der Amtshilfe- sowie der Beitreibungsrichtlinie vergleichbares Abkommen besteht, gebildet werden können.325 Aus betriebswirtschaftlicher Sicht besteht der Nachteil der Steuerentstrickung in dem zeitlichen Vorziehen der Besteuerung, ohne dass ein entsprechender Liquiditätszufluss vorliegt.326 Die im Hoheitsgebiet der Bundesrepublik Deutschland angewachsenen stillen Reserven werden ohne Außentransaktion am Markt besteuert.327 Dieser Nachteil kann durch die Bildung eines steuerlichen Ausgleichspostens abgemildert werden, obgleich in den Fällen der Überführung von Wirtschaftsgütern, die nicht zum Verkauf bestimmt sind und eine längere Restnutzungsdauer, als die gestaffelte Steuer erhoben wird, aufweisen, der Liquiditätsnachteil gewichtig sein kann.328 Ferner zeigt der eingeschränkte Wirkungskreis, dass in wenigen, aber wichtigen Fällen eine faktische Steuerstundung durch die Bildung eines steuerlichen Ausgleichspostens ausscheidet.329 Damit ist deutlich geworden, dass der steuerliche Ausgleichsposten nach § 4g  EStG nicht die betriebswirtschaftlichen Anforderungen an das Kernelement Zeitpunkt330 erfüllt. Aus der ökonomischen Perspektive wäre es stimmiger, dass die Erhebung der Steuer nicht über einen pauschalen Zeitraum von fünf Jahren, sondern entsprechend der Restnutzungsdauer der überführten Wirtschaftsgüter vorgenommen wird. Die Steuer wäre hilfsweise zu erheben, wenn das Wirtschaftsgut aus der 323 Vgl. Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand:  10/2020, § 4g  EStG Rn. 8; Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand:  9/2016, § 4g  EStG Rn.  5; Wied, in: Blümich, Stand:  5/2019, § 4g EStG Rn. 2; Bodden, in: Korn, Stand: 9/2019, § 4g EStG Rn. 22.1; Heinicke, in: Schmidt, 2020, § 4g EStG Rn. 1. 324 Siehe Kapitel D. II. 2. b) zu den einzelnen Einschränkungen. 325 Vgl. Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen vom 10. 12. 2019, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, S. 4, 42. 326 Siehe Kapitel C. II. 3. b). 327 Bei den Entstrickungstatbeständen handelt es sich um Ersatzrealisationstatbestände. Siehe hierzu Kapitel D. I. 7. a). 328 Dies ist m. E. insbesondere im Bereich der immateriellen Wirtschaftsgüter der Fall. 329 Siehe Kapitel D. II. 2. b) zum eingeschränkten Wirkungskreis von § 4g EStG. 330 Siehe Kapitel C. II. 3. b).

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

Gesamtsteuerbilanz des Steuerpflichtigen ausscheidet (z. B. Transaktion am Markt oder Entnahme für betriebsfremde Zwecke). Durch dieses Vorgehen könnte verhindert werden, dass der Steuerpflichtige einen Liquiditätsnachteil durch die Entstrickungsbesteuerung erleidet. Entscheidend wäre dafür, dass der aufnehmende Staat das überführte Wirtschaftsgut im Zugangszeitpunkt zum deutschen Entstrickungswert bewertet. In diesem Zuge sei angemerkt, dass auf Ebene der Europäischen Union die spiegelbildliche Wertverknüpfung zwischen Entstrickungswert im Abgangsstaat und Verstrickungswert im Zugangsstaat bis 31. Dezember 2019 umgesetzt sein soll.331 Schließlich muss dem Steuerpflichtigen im aufnehmenden Staat ausreichend Gewinnvolumen zur Verfügung stehen, mit dem die Abschreibungen steuerwirksam und phasengleich verrechnet werden können. Unter diesen Prämissen können sich Liquiditätsnachteile sowie -vorteile lediglich aus dem internationalen Steuersatzgefälle ergeben. Eine aus betriebswirtschaftlicher Sicht sinnvolle gesetzgeberische Konstruktion wäre grundsätzlich möglich. Das zeigt ein Blick in die Wegzugsbesteuerung im Privatvermögen. Denn § 6 Abs. 5 AStG regelt, dass bei einem Wegzug innerhalb der EU bzw. der Staaten des EWR-Abkommens die Steuer zwar festzusetzen, sie jedoch ohne Sicherheitsleistung und ohne Festsetzung von Ratenzahlungen zinslos zu stunden ist.332 Die Stundung ist nur in den gesetzlich vorgeschriebenen Fällen zu widerrufen (§ 6 Abs. 5 Satz 4 AStG). Hierzu gehört insbesondere eine entgeltliche Transaktion am Markt. Es lohnt sich ein abschließender Blick in die Vergangenheit. Die Finanzverwaltung akzeptierte durch ein BMF-Schreiben aus dem Jahr 1999333 – vor Inkrafttreten des SEStEG – aus Billigkeitsgründen, dass ein Ausgleichsposten entsprechend der restlichen Nutzungsdauer des überführten Wirtschaftsguts in der ausländischen Betriebsstätte aufgelöst werden konnte.334 Der Ausgleichsposten musste nur beim Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus der ausländischen Betriebsstätte vollständig aufgelöst werden; spätestens nach zehn Jahren.335 Die Finanzverwaltung hat in diesem Schreiben erkennbar zum Ausdruck gebracht, dass ein solches Vorgehen eine liquiditätsschonende Maßnahme darstellt. 331

Siehe hierzu Art. 5 Abs. 5 i. V. m. Art. 11 Abs. 5 der Richtlinie (EU) 2016/1164 vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts. Zum Stand und Inhalt des deutschen Gesetzesvorhabens vgl. Kapitel D. V. 2. 332 Vgl. Häck, in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff / Schönfeld, Stand: 9/2019, § 6 AStG Rn.  531. 333 Vgl. BMF, Schreiben vom 24. 12. 1999, IV  B  4  – S  1300  – 111/999, BStBl.  I  1999, S. 1076. 334 Siehe BMF, Schreiben vom 24. 12. 1999, IV  B  4  – S  1300  – 111/999, BStBl.  I  1999, S. 1076 Rn. 2. 6. 1; Endert, in: Frotscher / Geurts, Stand: 10/2020, § 4g EStG Rn. 2; Kaminski, DStR 1996, S. 1794 f.; Roser, DStR 2008, S. 2389 f. 335 Vgl. BMF, Schreiben vom 24. 12. 1999, IV B 4 – S 1300 – 111/999, BStBl. I 1999, S. 1076 Rn. 2. 6. 1; Heinicke, in: Schmidt, 2020, § 4g EStG Rn. 1; Levedag, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 709.

III. Mythos der umfassenden Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte 

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Denn aus Sicht des deutschen Steuerrechts mindern sich bei Ausscheiden oder Abschreibung des transferierten Wirtschaftsguts die aus dem ausländischen Betriebsstättenstaat stammenden Einkünfte im gleichen Umfang, wie sich die steuerpflichtigen Einkünfte im Inland durch die Auflösung des Ausgleichspostens erhöhen.336

III. Mythos der umfassenden Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte 1. Grundlagen zur Umsetzung des Authorized OECD Approach in nationales Recht Ein elementares Problem der Hochsteuerländer ist die Steuerflucht in Niedrigsteuerländer (sog. Steueroasen).337 Dabei sind in der öffentlichen Wahrnehmung insbesondere multinationale Konzerne präsent, die gezielt das internationale Steuersatzgefälle ausnützen und hierfür ihre Konzernstrukturen weitestgehend für Zwecke der Steuerminderung aufbauen.338 Die OECD hat die Thematik eines „unfairen Steuerwettbewerbs“ zum Anlass genommen, das sog. Base Erosion and Profit Shifting (kurz „BEPS“) durch einen Aktionsplan zu verhindern bzw. einzuschränken.339 Als nationales „Abwehrinstrument“ im Hinblick auf die Steuerflucht existiert seit mehr als vierzig Jahren das Außensteuergesetz, das sich mit der Besteuerung bei Auslandsbeziehungen beschäftigt, etwa im Zuge eines Wohnsitzwechsels (§§ 2 Abs. 1, 6 Abs. 1 AStG) oder einer Einkünfteverlagerungen (§§ 1, 7 ff. AStG).340 Vor diesem Hintergrund wurde durch das AmtshilfeRLUmsG vom 26. 06. 2013341 der Authorized OECD Approach (kurz „AOA“) in nationales Recht transformiert. Dadurch wurde der Anwendungsbereich des § 1 AStG auf Betriebsstätten – durch die von der OECD entwickelten Grundsätze zur vollständigen Selbständigkeitsfik-

336

Vgl. BMF, Schreiben vom 24. 12. 1999, IV B 4 – S 1300 – 111/999, BStBl. I 1999, S. 1076 Rn. 2. 6. 1. 337 Siehe etwa Seer, in: Tipke / Lang, 2018, § 1 Rn. 89. 338 In der öffentlichen Wahrnehmung gilt dies vor allem für US-Konzerne wie Apple, Google, Amazon und Starbucks. Siehe hierzu Pinkernell, IStR 2013, S. 180 ff.; Wellmann / Junkers, IStR 2017, S. 847 ff. 339 Siehe OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting vom 19. 07. 2013, der 15 Maßnahmen aufführt, die die beteiligten Staaten in deren nationales Recht umsetzen wollen. In Deutschland sind deshalb als BEPS-Abwehrgesetze das Gesetz vom 20. 12. 2016, BGBl. I 2016, S. 3000 sowie das StUmgBG vom 23. 06. 2017, BGBl. I 2017, S. 1682 ergangen. Siehe hierzu Seer, in: Tipke / Lang, 2018, § 1 Rn. 89; Hummel / Knebel / Born, IStR 2014, S. 832 ff. 340 Vgl. Wassermeyer, in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff / Schönfeld, Stand: 6/2015, § 1 AStG Rn. 31; Seer, in: Tipke / Lang, 2018, § 1 Rn. 89. Kritisch zum AStG Hey, DB 2018, S. 2951, 2956. 341 Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 26. 06. 2013, BGBl. I 2013, S. 1809.

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

tion – ausgedehnt.342 Der Gesetzgeber hat dafür zunächst als Fundament die Fiktion von Geschäftsbeziehungen zwischen einem inländischen Stammhaus und seinen ausländischen Betriebsstätten („anzunehmende schuldrechtliche Beziehun­gen“) in § 1 Abs. 4 Nr. 2 AStG für § 1 Abs. 5 AStG gelegt.343 Auf dieser Basis werden nach § 1 Abs. 5  AStG Einkünftekorrekturen vorgesehen, wenn der Fremdvergleichsgrundsatz für unternehmensinterne Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nicht beachtet wird.344 Die Betriebsstätte ist dabei – entgegen der zivilrechtlichen Einordnung – wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen anzusehen345, es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung346. Ferner wird gem. § 1 Abs. 6 AStG das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit der Zustimmung des Bundesrats weitere Einzelheiten hinsichtlich der Anwendung des AOA in einer Rechtsverordnung zu konkretisieren.347 Eine Rechtsverordnung ist inzwischen mit der BsGaV vom 13. 10. 2014 ergangen.348 Darüber hinaus wurden Details zur Anwendung des AOA aus Sicht der Finanzverwaltung in den Verwaltungsgrundsätzen Betriebsstättengewinnaufteilung vom 22. 12. 2016 niedergeschrieben.349 Damit ist der Dreiklang aus Gesetz (§ 1 Abs. 5 AStG), Rechtsverordnung und erläuterndem BMF-Schreiben im Hinblick auf die Umsetzung des AOA für die Erfolgs- und Vermögensabgrenzung bei in- und ausländischen Betriebsstätten vorgegeben.

2. Verhältnis zu den allgemeinen Entstrickungsvorschriften Nach den Regelungen in §§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und 1 Abs. 5 AStG i. V. m. § 16 Abs. 1 Nr. 1  BsGaV führt eine grenzüberschreitende Änderung der Zuordnung eines Wirtschaftsguts zu einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung, die 342 Vgl. Leonhardt / Tcherveniachki, in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff / Schönfeld, Stand: 10/2017, § 1  AStG Rn. 2801; Melhem / Dombrowski, IStR  2015, S. 912; Nientimp / ​Schwarz / ​ Stein, IStR 2016, S. 487; Wellmann / Junkers, IStR 2017, S. 847. 343 Vgl. Leonhardt / Tcherveniachki, in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff / Schönfeld, Stand: 4/2017, § 1 AStG Rn. 2841; Pohl, in: Blümich, Stand: 5/2019, § 1 AStG Rn. 191; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1116; Schnitger, IStR 2012, S. 633, 637; Hemmelrath / Kepper, IStR 2013, S. 37, 41; Nientimp / Schwarz / Stein, IStR 2016, S. 487, 491. 344 Vgl. Pohl, in: Blümich, Stand: 5/2019, § 1 AStG Rn. 197. 345 Vgl. Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 34; Melhem / Dombrowski, IStR 2015, S. 912 ff. 346 Was die Ausnahmeregelung (§ 1 Abs. 5 Satz  2 Hs.  2  AStG) von der Selbständigkeitsfiktion einer Betriebsstätte bedeutet, ist unklar. Siehe hierzu Leonhardt / Tcherveniachki, in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff / Schönfeld, Stand: 4/2017, § 1 AStG Rn.  2883. 347 Vgl. Pohl, in: Blümich, Stand: 5/2019, § 1 AStG Rn. 212. 348 Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Abs. 5 des Außensteuergesetzes (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – BsGaV), BGBl. I 2014, S. 1603. 349 Vgl. BMF, Schreiben vom 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001-03, BStBl. I 2017, S. 182.

III. Mythos der umfassenden Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte 

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mit einem Verrechnungspreis, der entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz abgeleitet wird, zu bewerten ist.350 Die geänderte Zuordnung des Wirtschaftsguts zwischen einer inländischen und einer ausländischen Betriebsstätte führt damit zu einer fiktiven Veräußerung des Wirtschaftsguts zum Fremdvergleichspreis.351 Es ist überraschend, dass auch die gesetzliche Regelung des AOA zu einer Steuerentstrickung führen kann und es stellt sich die zentrale Frage der Konkurrenz des AOA zu den allgemeinen Entstrickungsvorschriften (§§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG, 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG).352 Die Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, 12 Abs. 1 Satz 1 KStG) stehen unabhängig neben der Vorschrift über die Korrektur der Einkünfte (§ 1 Abs. 5 AStG).353 Hierfür spricht auch der Verweis des § 1 Abs. 5 Satz 6 AStG auf den steuerlichen Ausgleichsposten (§ 4g EStG).354 Schließlich ist für die Auflösung des Konkurrenzverhältnisses ein Blick in § 1 Abs. 1 Satz  1  AStG entscheidend. Denn § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG definiert die Anwendung von § 1 AStG grundsätzlich „unbeschadet anderer Vorschriften“. Basierend auf dieser Wendung vertritt die herrschende Meinung im Schrifttum die These, dass die allgemeinen Entstrickungsvorschriften in ihrer Anwendung der Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte vorgehen.355 Danach kommt die Regelung in § 1 AStG nur zum Tragen, wenn diese zu einer weitergehenden Korrektur führt. Als Ergebnis ist somit festzuhalten, dass die Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte im Rahmen der Steuerentstrickung nicht umfassend umgesetzt worden ist.356 350

Vgl. § 16 Abs. 2 BsGaV; BMF, Schreiben vom 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001-03, BStBl. I 2017, S. 182 Rn. 166 und 169 f. 351 Vgl. BMF, Schreiben vom 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001-03, BStBl. I 2017, S. 182 Rn. 170; Levedag, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 752. 352 Vgl. Leonhardt / Tcherveniachki, in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff / Schönfeld, Stand: 4/2017, § 1  AStG Rn. 2816; Pohl, in: Blümich, Stand:  5/2019, § 1  AStG Rn. 202; Lampert, in: Gosch, 2020, § 12 KStG Rn. 39; Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 34; Gosch, IWB 2012, S. 779, 785 f.; Schnitger, IStR 2012, S. 633, 640; Neumann-Tomm, IStR 2015, S. 907, 911. 353 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  350; Gosch, IWB 2012, S. 779, 785. 354 Vgl. Pohl, in: Blümich, Stand: 5/2019, § 1 AStG Rn. 202; Levedag, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 752; Schnitger / Oskamp, in: Kessler / K röner / Köhler, 2018, § 8 Rn. 120. 355 Siehe etwa BMF, Schreiben vom 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001-03, BStBl. I 2017, S. 182 Rn. 20; Leonhardt / Tcherveniachki, in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff / Schönfeld, Stand: 4/2017, § 1  AStG Rn. 2817; Lampert, in: Gosch, 2020, § 12  KStG Rn. 39; Wied, in: Blümich, Stand:  11/2017, § 4  EStG Rn. 486; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S. 350; Neumann-Tomm, IStR 2015, S. 907, 911. Im Ergebnis auch Gosch, IWB 2012, S. 779, 785. A. A. Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 34 f.; Schnitger, IStR 2012, S. 633, 639 f. Schnitger vertritt die These, dass § 1 Abs. 5 AStG nicht zu einer Steuerentstrickung führen kann. 356 Schnitger / Oskamp gehen davon aus, dass bereits die Zugangsvoraussetzung zu § 1 Abs. 5  AStG nicht erfüllt sei. Denn nach deren Ansicht können im Zeitpunkt der Entstrickung keine „inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert oder die ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erhöht werden“. Siehe hierzu Schnitger / Oskamp, in: Kessler / K röner / Köhler, 2018, § 8 Rn. 121.

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

Nach § 1 Abs. 1 Satz 4 AStG sind jedoch außerbilanzielle Einkünftekorrekturen neben der allgemeinen Steuerentstrickung vorzunehmen, wenn die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen führt.357 In dem hier interessierenden Zusammenhang bleibt die Rechtsfrage offen, ob die Zuordnung nach den maßgeblichen Personalfunktionen im Sinne des § 1 Abs. 5  AStG i. V. m. §§ 5–8  BsGaV der veranlassungsgerechten Zuordnung von Wirtschaftsgütern nach der funktionalen Betrachtungsweise –  wie es für den allgemeinen Entstrickungstatbestand (§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG) erforderlich ist – entsprechen.358 Es ist nicht sichergestellt, dass die Zuordnungskriterien nach der BsGaV mit der funktionalen Betrachtungsweise übereinstimmen. Verortet man diese Fragestellung in einem größeren Gesamtbild, resultiert hieraus die Gefahr einer Doppelbesteuerung der nicht realisierten Wertzuwächse.359 Man sollte jedoch betonen, dass diese Thematik in der Rechtspraxis dadurch abgemildert werden dürfte, dass die Finanzverwaltung die Sichtweise einnimmt, dass im Grundsatz die Vorschriften des § 1 Abs. 5 AStG i. V. m. §§ 5–8 BsGaV mit der Zuordnung nach der funktionalen Betrachtungsweise übereinstimmen und somit die Zuordnungsgrundsätze nach §§ 5–8 BsGaV auch im Zusammenhang mit den Entstrickungsnormen gelten.360

IV. Veräußerungsfiktion des § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG Durch das SEStEG wurde § 12  KStG, der den Einkommensermittlungsvorschriften des Körperschaftsteuergesetzes zuzurechnen ist, vollständig neu gefasst.361 Dabei war das ausdrückliche Ziel des Gesetzgebers, dass steuerliche Hemmnisse bei der grenzüberschreitenden Umstrukturierung von Unternehmen beseitigt werden.362 Gleichwohl sollte – trotz der Internationalisierung – verhindert

357

Vgl. BMF, Schreiben vom 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001-03, BStBl. I 2017, S. 182 Rn. 20; Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 9/2016, § 4g EStG Rn. 9; Lampert, in: Gosch, 2020, § 12 KStG Rn. 39; Neumann-Tomm, IStR 2015, S. 907, 911. 358 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  365; Ditz, ISR 2013, S. 261, 264. 359 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  365; Ditz, ISR 2013, S. 261, 264. 360 Vgl. BMF, Schreiben vom 26. 09. 2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl. I 2014, S. 1258; BMF, Schreiben vom 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001-03, BStBl. I 2017, S. 182 Rn. 20. Siehe auch Hruschka, DStR 2014, S. 2421, 2425; Hruschka, IStR 2014, S. 785, 788 ff. 361 Vgl. Lampert, in: Gosch, 2020, § 12  KStG Rn. 16; von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 52; Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 1/2017, § 12  KStG Rn. 5; Hackemann, in: Bott / Walter, Stand:  4/2020, § 12  KStG Rn. 1; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 1; Pfirrmann, in: Blümich, Stand: 7/2019, § 12 KStG Rn. 9; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2648; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1488; Prinz, GmbHR 2007, S. 966; Wassermeyer, IStR 2008, S. 176. 362 So BT-Drucks. 16/2710, S. 25. Siehe hierzu auch Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 1/2017, § 12 KStG Rn. 5; Prinz, GmbHR 2007, S. 966 f.

IV. Veräußerungsfiktion des § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG

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werden, dass Steuersubstrat aus dem Hoheitsgebiet der Bundesrepublik Deutschland unversteuert abwandern kann.363 Deshalb wurde unter anderem ein körperschaftsteuerlicher Entstrickungstatbestand kodifiziert, der das deutsche Besteuerungsrecht sicherstellen soll.364

1. Parallelität zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG Der allgemeine Entstrickungstatbestand des Körperschaftsteuergesetzes liegt nach § 12 Abs. 1 Satz  1  KStG vor, wenn bei einer Körperschaft, Personenver­ einigung oder Vermögensmasse das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts ausgeschlossen oder beschränkt wird.365 Die körperschaftsteuerliche Entstrickungsvorschrift korrespondiert nach dem Wortlaut mit der ebenfalls durch das SEStEG in das Einkommensteuergesetz eingefügten Entstrickungsnorm (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG).366 Die körperschaftsteuerliche Entstrickungsvorschrift geht jedoch nach dem Grundsatz lex specialis derogat legi generali der einkommensteuerlichen Regelung für Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen von Körperschaften, Vermögensmassen und Personenvereinigungen vor.367 Die deckungsgleiche Regelung im Körperschaftsteuergesetz war erforderlich, da § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht über den Verweis auf die Einkommensermittlungsvorschriften des Einkommensteuergesetzes (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) angewendet werden kann. Das fußt auf dem Verständnis, dass es bei Körperschaften – mangels einer anderen als der betrieblichen Sphäre –

363 Vgl. Lampert, in: Gosch, 2020, § 12 KStG Rn. 1; Hackemann, in: Bott / Walter, Stand: 4/2020, § 12  KStG Rn. 2; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand:  7/2018, § 12  KStG Rn. 4; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2648. 364 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 5; Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2019, § 12 KStG Rn.  28; Wassermeyer, IStR 2008, S. 176. 365 Vgl. von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 55; Hackemann, in: Bott / Walter, Stand: 4/2020, § 12 KStG Rn. 3; Pfirrmann, in: Blümich, Stand: 7/2019, § 12 KStG Rn. 11; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2648; Prinz, GmbHR 2007, S. 966, 968; Körner, IStR 2009, S. 741. 366 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 5; Levedag, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 711; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 135; Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 27 f.; Wassermeyer, DB 2008, S. 430. 367 Vgl. Kessens, in: Schnitger / Fehrenbacher, 2012, § 12 KStG Rn. 36; Lampert, in: Gosch, 2020, § 12 KStG Rn. 34; von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 25; Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand:  1/2017, § 12  KStG Rn. 12; Benecke  / ​ Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  6/2017, § 12  KStG Rn. 301; Hackemann, in: Bott / Walter, Stand: 4/2020, § 12 KStG Rn. 6; Pfirrmann, in: Blümich, Stand: 7/2019, § 12 KStG Rn. 24; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2648; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1488. A. A. Wasser­meyer, DB 2008, S. 430; Wassermeyer, IStR 2008, S. 176.

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

keine Entnahme geben kann.368 Richtigerweise fingiert der Gesetzgeber deshalb in § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG keine Entnahme, sondern eine Veräußerung.369 a) Zeitlicher Anwendungsbereich In zeitlicher Hinsicht ist § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010370 gem. § 34 Abs. 8 Satz 2 KStG371 erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. 12. 2005 enden.372 b) Persönlicher Anwendungsbereich In persönlicher Hinsicht werden alle Körperschaftsteuersubjekte i. S. v. § 1 Abs. 1 KStG (Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmassen) einschließlich der SE und der SCE von der Entstrickungsvorschrift erfasst.373 Dies gilt unabhängig davon, ob die Körperschaften unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sind.374 In diesem Zuge sei angemerkt, dass ein Fall der körperschaftsteuerlichen Entstrickung –  zumindest anteilig  – auch vorliegt, wenn die Körperschaft an einer Personengesellschaft beteiligt ist und ein Wirtschaftsgut der Personengesellschaft in eine ausländische Betriebsstätte überführt wird.375 Denn

368 Vgl. Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 1/2017, § 12 KStG Rn. 12; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 14; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 135; Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 28. Kritisch Wassermeyer, DB 2008, S. 430; Wassermeyer, IStR 2008, S. 176. Wassermeyer erkennt die körperschaftsteuerliche Entstrickung grundsätzlich als lex specialis Regelung an. Allerdings ergibt sich seines Erachtens aus dem Verweis von § 8 Abs. 1 KStG nicht, dass die Regelungen des KStG vorrangig zu denen des EStG anzuwenden seien. 369 Vgl. Lampert, in: Gosch, 2020, § 12 KStG Rn. 117; Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 360; Pfirrmann, in: Blümich, Stand: 7/2019, § 12 KStG Rn. 47; Dötsch / Pung, DB  2006, S. 2648; Wassermeyer, DB  2008, S. 430; Wassermeyer, IStR 2008, S. 176. 370 Gesetz vom 08. 12. 2010, BGBl. I 2010, S. 1768. 371 In der Fassung vom 18. 12. 2013. 372 Vgl. von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 15; Hackemann, in: Bott / Walter, Stand: 4/2020, § 12 KStG Rn. 12; Pfirrmann, in: Blümich, Stand: 7/2019, § 12 KStG Rn. 10. 373 Vgl. von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12  KStG Rn. 14; Lampert, in: Gosch, 2020, § 12  KStG Rn. 90; Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 300; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 15. 374 Vgl. von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12  KStG Rn. 14; Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 1/2017, § 12 KStG Rn.  28; Benecke / Staats, in: Dötsch / ​ Pung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 300; Hackemann, in: Bott / Walter, Stand: 4/2020, § 12 KStG Rn. 11. 375 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 15.

IV. Veräußerungsfiktion des § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG

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die Personengesellschaft ist auch im internationalen Steuerrecht als transparent anzusehen.376 Daher wird die Überführung des Wirtschaftsguts entsprechend der Beteiligung an der Personengesellschaft der Körperschaft zugerechnet.377 c) Sachlicher Anwendungsbereich Die Anwendungsvoraussetzungen von § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG sind in sachlicher Hinsicht nahezu deckungsgleich mit den Tatbestandsmerkmalen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG.378 Deshalb wird an dieser Stelle auf die Ausführungen zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG verwiesen. Der sachliche Anwendungsbereich des § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG geht jedoch insoweit über den Wirkungskreis von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG hinaus, als dass die körperschaftsteuerliche Entstrickungsnorm keine Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 EStG) voraussetzt.379

2. Differenzierung zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG Der Wortlaut von § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG ordnet bei einem Ausschluss oder einer Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts die sofortige Versteuerung der stillen Reserven an.380 Insoweit sind die einkommensteuerliche Entstrickungsvorschrift (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG) und die körperschaftsteuerliche Entstrickungsnorm (§ 12 Abs. 1 Satz 1 KStG) deckungsgleich. Allerdings fingiert § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG als Rechtsfolge eine Veräußerung, während § 4 Abs. 1 376

Siehe hierzu Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 450 f.; Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 10 Rn. 10. 377 Vgl. von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 14; Hackemann, in: Bott / Walter, Stand:  4/2020, § 12  KStG Rn. 11; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 15. 378 Vgl. Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 301; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 5; Levedag, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 711; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 136; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2648; Wassermeyer, DB 2008, S. 430. 379 Vgl. Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 301. A. A. Pfirrmann, in: Blümich, Stand: 7/2019, § 12 KStG Rn. 36. Pfirrmann schließt aus der Verwendung des Worts „Gewinn“ auf das Vorhandensein von Betriebsvermögen. Allerdings spricht gegen diese Ansicht, dass der Begriff „Gewinn“ im Einkommensteuergesetz auch bei Wirtschaftsgütern des Privatvermögens verwendet wird (z. B. §§ 17 Abs. 1 oder 23 Abs. 3 EStG). 380 Vgl. Lampert, in: Gosch, 2020, § 12  KStG Rn. 117; Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 1/2017, § 12 KStG Rn. 36; Hackemann, in: Bott / Walter, Stand: 4/2020, § 12 KStG Rn. 36; Pfirrmann, in: Blümich, Stand: 7/2019, § 12 KStG Rn. 46; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2648; Prinz, GmbHR 2007, S. 966, 968; Körner, IStR 2009, S. 741.

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

Satz  3  EStG eine fiktive Entnahme konstruiert.381 Als fiktiven Veräußerungspreis bestimmt das Gesetz – wie bei der Entnahmefiktion – den gemeinen Wert (§ 9 Abs. 2 BewG).382 Der Unterschied zwischen einer Entnahme und einer Veräußerung könnte für die Technik der Entstrickung von Bedeutung sein. Denn § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG sieht eine Entnahme grundsätzlich außerhalb der Steuerbilanz vor. Dagegen findet eine Veräußerung regelmäßig innerhalb der Steuerbilanz statt.383 Systematisch zutreffend erhöht damit die fiktive Veräußerung nach herrschender Meinung den Gewinn im Rahmen der steuerbilanziellen Gewinnermittlung („1. Stufe der Gewinnermittlung“).384 Die eigentliche Besonderheit der fiktiven Veräußerung besteht jedoch darin, dass diese nicht geeignet ist, einen Veräußerungserlös zu generieren. Entscheidend ist dafür, dass das überführte Wirtschaftsgut nicht an einen Dritten übertragen wird.385 Deshalb ist die Veräußerungsfiktion beschränkt. Die fiktive Veräußerung kann nicht dazu führen, dass das überführte Wirtschaftsgut aus der (Gesamt-) Steuerbilanz der Körperschaft ausscheidet.386 Denn die Körperschaft bleibt rechtliche und / oder wirtschaftliche Eigentümerin des betroffenen Wirtschaftsguts, sodass das Vermögen unberührt der fiktiven Veräußerung weiterhin nach dem Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sowohl in der (Gesamt-) Steuerbilanz als auch in der ausländischen Betriebsstättenbilanz auszuweisen ist.387 381

Vgl. von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 70; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 5; Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 28; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2648; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1488; Prinz, GmbHR 2007, S. 966, 968; Wassermeyer, IStR 2008, S. 176; Wassermeyer, DB 2008, S. 430. 382 Vgl. Lampert, in: Gosch, 2020, § 12 KStG Rn. 117; Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 360; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 47; Pfirrmann, in: Blümich, Stand: 7/2019, § 12 KStG Rn. 47; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2648; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1488; Prinz, GmbHR 20007, S. 966, 968. 383 Siehe hierzu Wassermeyer, DB 2008, S. 430; Wassermeyer, IStR 2008, S. 176. 384 Vgl. von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12  KStG Rn. 70; Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand:  1/2017, § 12  KStG Rn.  36; Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn.  361; Hackemann, in: Bott / Walter, Stand: 4/2020, § 12 KStG Rn. 38; Pfirrmann, in: Blümich, Stand: 7/2019, § 12 KStG Rn. 49; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2648; Wassermeyer, DB 2008, S. 430; Wassermeyer, IStR 2008, S. 176. Zur technischen Umsetzung der fiktiven Entnahme siehe Kapitel D. I. 7. 385 Vgl. von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn.  72; Wassermeyer, DB 2008, S. 430. 386 Vgl. von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 72; ­Benecke  / ​ Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  6/2017, § 12  KStG Rn. 361; Wassermeyer, DB 2008, S. 430 f.; Wassermeyer, IStR 2008, S. 176 f.; Förster / Hölscher, Ubg 2012, S. 729, 731. A. A. Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 1/2017, § 12 KStG Rn. 36. 387 Vgl. von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 72; Förster  / ​ Hölscher, Ubg 2012, S. 729, 731.

V. Allgemeiner Verstrickungstatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 2 EStG 

133

V. Allgemeiner Verstrickungstatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 2 EStG Mit dem SEStEG hat der Gesetzgeber – weitestgehend spiegelbildlich zur allgemeinen Entstrickungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bzw. zur spezialgesetzlichen Regelung des § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG – in § 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 2 EStG einen allgemeinen Verstrickungstatbestand eingeführt.388 Unter Verstrickung im steuerlichen Sinne wird ein Vorgang verstanden, durch den stille Reserven in den Bereich der deutschen Steuerhoheit gelangen.389 Aus dogmatischer Hinsicht ist es erforderlich, dass, wenn auf der einen Seite der Anspruch erhoben wird, die im Hoheitsgebiet der Bundesrepublik Deutschland angewachsenen stillen Reserven ohne Außentransaktion zu besteuern, auf der anderen Seite der Zugang ausländischer Wirtschaftsgüter in das Inland spiegelbildlich behandelt wird.390 Ferner führt eine Steuerentstrickung im Ausland zwangsläufig zu einer Doppelbesteuerung, wenn das deutsche Steuerrecht das in das Inland überführte Vermögen unterhalb des ausländischen Entstrickungswerts im Zugangszeitpunkt bewertet.391

1. Zeitlicher Anwendungsbereich Die allgemeine Verstrickungsregelung (§ 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 2 EStG) ist – wie das ebenfalls im Rahmen des SEStEG eingeführte Entstrickungskonzept – erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. 12. 2005 enden.392

388

Vgl. Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 11/2007, § 4 EStG Rn. 286; Stöcker, in: Korn, Stand: 9/2011, § 4 EStG Rn. 312; Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn. 321; Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 513; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 424; Levedag, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 781; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1486; Förster, DB 2007, S. 72, 76; Körner, IStR 2009, S. 741, 745. 389 Vgl. Stöcker, in: Korn, Stand: 9/2011, § 4 EStG Rn. 312; Schnitger, Die Entstrickungs­ besteuerung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, 2013, S. 13; Rieß / Herbst, IStR 2017, S. 979, 983. 390 Siehe Kapitel C. I. 2. 391 Vgl. EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 26. 02. 2015, C-657/13, IStR  2015, S. 206 Rn. 24 m. Anm. Mitschke; Dötsch / Pung, DB  2006, S. 2648, 2651; Wissenschaftlicher Beirat von Ernst & Young tax, DB 2010, S. 1776, 1778. 392 Vgl. BFH, Urteil vom 20. 05. 2015, I R 75/14, BFH / N V 2015, S. 1687; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 430.

134

D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

2. Mangelhafte Konzeption des Territorialitätsprinzips Nach dem tragenden Grundsatz der steuerlichen Territorialität darf das deutsche Steuerrecht im Rahmen eines allgemeinen Entstrickungsprinzips ausschließlich die im Inland gebildeten stillen Reserven besteuern.393 Anders gewendet dürfen die im Ausland entstandenen Wertzuwächse nicht in die inländische Bemessungsgrundlage einbezogen werden. Daher ist es eine systematische Notwendigkeit, dass die in das Inland überführten Wirtschaftsgüter als fiktive Einlage behandelt und zum ausländischen Entstrickungswert bewertet werden.394 Somit würde Deutschland das Risiko einer späteren Wertminderung übernehmen.395 Auf diesem Verständnis fußt § 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 2 EStG, der einer Einlage die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleichstellt.396 Die fiktive Einlage wird damit durch die Rechtsfolge, die Begründung des deutschen Besteuerungsrechts, ausgelöst.397 Indes darf nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut bis zur Überführung des Wirtschaftsguts in das Inland kein Besteuerungsrecht bestanden haben. Weitere Voraussetzung ist, dass für das Vorliegen der Steuerverstrickung ein Besteuerungsrecht erstmals durch die Überführung begründet wird.398 Eine Verstrickungshandlung oder ein Verstrickungswille des Steuerpflichtigen ist dagegen nicht erforderlich, da die Verstrickung an die Rechtsfolge anknüpft.399 Deswegen liegt eine Verstrickung insbesondere in den nachfolgend aufgeführten Fällen vor:400 – Überführung eines Wirtschaftsguts aus einer ausländischen Betriebsstätte mit Freistellungsmethode in das inländische Stammhaus; – Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem ausländischen Stammhaus oder einer anderen ausländischen Betriebsstätte in eine inländische Betriebsstätte;

393

Siehe dazu Kapitel C. II. 1. a). Vgl. Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 398. 395 Vgl. EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Juliane Kokott vom 08. 09. 2011, BeckRS 2011, 81370 Rn. 47; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 398. 396 Vgl. Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand:  11/2007, § 4  EStG Rn. 287; Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 513; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4 EStG Rn. 255; Benecke / Schnitger, IStR 2006, S. 765, 766 f.; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1486; Förster, DB 2007, S. 72, 76. 397 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  487. 398 Vgl. Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 513; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 425; Förster, DB 2007, S. 72, 76. 399 Vgl. Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 425. 400 Vgl. Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 11/2007, § 4 EStG Rn. 290; Stöcker, in: Korn, Stand: 9/2011, § 4 EStG Rn. 313; Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 513; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  487; Förster, DB 2007, S. 72, 76. 394

V. Allgemeiner Verstrickungstatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 2 EStG 

135

– Überführung eines Wirtschaftsguts aus einer ausländischen Freistellungs-Betriebsstätte in eine ausländische Anrechnungs-Betriebsstätte bei einem inländischen Stammhaus; – Kündigung eines Doppelbesteuerungsabkommens mit Freistellungsmethode oder Übergang von der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode durch Änderung eines Doppelbesteuerungsabkommens. Ausgehend von dem Grundsatzes der steuerlichen Territorialität ist zu kritisieren, dass die Regelung zur Verstrickung nicht vollumfänglich spiegelbildlich zu den Entstrickungstatbeständen in § 4 Abs. 1 Satz  3 f.  EStG bzw. § 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG formuliert ist.401 Während § 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG – wie auch § 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG – nicht nur bei Ausschluss, sondern auch bei Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts von einer Entstrickung ausgeht, hat der Gesetzgeber darauf verzichtet, bei einem „Erstarken“ des deutschen Besteuerungsrechts eine Verstrickung zu fingieren.402 Ausweislich der Gesetzesbegründung sei der Wechsel von einem eingeschränkten zu einem uneingeschränkten Besteuerungsrecht nicht als Einlage zu behandeln.403 Das fußt auf dem Gedanken, dass das Wirtschaftsgut bereits steuerverstrickt sei. Ein Erstarken des Besteuerungsrechts liegt insbesondere vor, wenn ein Wirtschaftsgut aus einer ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte in das Inland überführt wird.404 Daher ist in diesen Konstellationen der ausländische Buchwert des Wirtschaftsguts aus deutscher Sicht fortzuführen. Es kommt nicht zu einem „Stepup“ auf den gemeinen Wert.405 Die Verstrickungsvorschrift ist damit in ihrem Wirkungskreis enger als die korrespondierenden Entstrickungsnormen (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bzw. § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG), was einen systematischen Bruch dar-

401

Vgl. Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 11/2007, § 4 EStG Rn. 287; Stöcker, in: Korn, Stand: 9/2011, § 4 EStG Rn. 314; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4 EStG Rn. 255; Benecke / Schnitger, IStR 2006, S. 765, 767; Förster, DB 2007, S. 72, 76; Holle / Weiss, IWB 2019, S. 29 f. 402 Siehe BT-Drucks. 16/2710, S. 28; Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand:  11/2007, § 4  EStG Rn. 287; Stöcker, in: Korn, Stand:  9/2011, § 4  EStG Rn. 314; Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn.  321; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 428; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4 EStG Rn. 255; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  487 f.; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 169; Benecke / Schnitger, IStR  2006, S. 765, 767; Dötsch / Pung, DB  2006, S. 2648, 2651; Rödder / Schumacher, DStR  2006, S. 1481, 1486; Förster, DB  2007, S. 72, 76; Prinz, GmbHR 2007, S. 966, 970; Holle / Weiss, IWB 2019, S. 29 f. 403 Vgl. BT-Drucks. 16/2710, S. 28. 404 Vgl. Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 11/2007, § 4 EStG Rn. 287; Stöcker, in: Korn, Stand: 9/2011, § 4 EStG Rn. 314; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 428; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4 EStG Rn. 255; Benecke / Schnitger, IStR 2006, S. 765, 767; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1486; Förster, DB 2007, S. 72, 76. 405 Vgl. Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 428; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  488.

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

stellt.406 Wenn ein Wirtschaftsgut, das grenzüberschreitend in eine ausländische Anrechnungsbetriebsstätte überführt wird, aufgrund der Steuerentstrickung mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist, müsste die Verstrickung nach den gleichen Maßstäben erfolgen.407 Der Grundsatz der steuerlichen Territorialität fordert hinsichtlich der Abgrenzung des Besteuerungsrechts an den stillen Reserven der transferierten Wirtschaftsgüter, dass die ausländischen Wertzuwächse – durch einen „Step-up“ auf den gemeinen Wert – festgestellt werden. Allerdings ist bei einer Erstarkung des deutschen Besteuerungsrechts der „Step-up“ von § 4 Abs. 1 Satz  8 Hs.  2  EStG nicht vorgesehen. Diese Einschränkung kann mit dem Kernelement nicht vereinbart werden. In diesem Zuge sei angemerkt, dass nach den Vorgaben der Europäischen Union die spiegelbildliche Wertverknüpfung zwischen Entstrickungswert im Abgangsstaat und Verstrickungswert im Zugangsstaat bis 31. Dezember 2019 umgesetzt sein muss.408 Solange diese EU-Richtlinie nach Ablauf der Umsetzungsfrist nicht oder nicht ordnungsgemäß umgesetzt worden ist, kann sich jeder Unionsbürger auf diese EU-Richtlinie zu seinen Gunsten berufen, sofern die Bestimmungen in der Richtlinie inhaltlich unbedingt und hinreichend genau erscheinen sowie dem Einzelnen Rechte verleihen und die Richtlinie zu ihrer Anwendung keines Ausführungsaktes mehr bedürfen.409 Die EU-Richtlinie erlangt hierbei eine gegenüber dem nationalen Recht mit Vorrang ausgestattete unmittelbare Wirkung, sodass dem einzelnen Unionsbürger nicht entgegengehalten werden kann, die EU-Richtlinie sei noch nicht oder abweichend umgesetzt worden.410 Der Hintergrund für diese EU-Richtlinie ist schnell skizziert: Bei einer Erstarkung des deutschen Besteuerungsrechts wird zwangsläufig eine Doppel­ besteuerung411 entstehen, wenn der ausländische Betriebsstättenstaat, bei dem die Anrechnungsmethode angewendet wird, – analog dem nationalen Entstrickungskonzept  – eine Besteuerung der stillen Reserven zum gemeinen Wert anordnet und Deutschland das in das Inland überführte Wirtschaftsgut mit dem Buchwert ansetzt.412 Die Doppelbesteuerung tritt erst im Fall des späteren Ausscheidens aus der inländischen Betriebsstätte ein. Die Beseitigung der Doppelbesteuerung ist 406

Vgl. Stöcker, in: Korn, Stand: 9/2011, § 4 EStG Rn. 314; Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 12/2019, § 4 EStG Rn. 321 f.; Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 513; Bode, in: Kirchhof, 2020, § 4  EStG Rn. 110; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S. 488; Benecke / Schnitger, IStR 2006, S. 765, 767; Holle / Weiss, IWB 2019, S. 29 f. 407 Vgl. Kessler / Spychalski, IStR 2019, S. 193, 197. 408 Siehe hierzu Art. 5 Abs. 5 i. V. m. Art. 11 Abs. 5 der Richtlinie (EU) 2016/1164 vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts. 409 Vgl. Kokott, Europäisches Steuerrecht, 2018, § 1 Rn. 20. 410 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 28. 411 Ein Beispiel hierzu ist unter Kapitel C. I. 2. dargestellt. 412 Vgl. Bode, in: Kirchhof, 2020, § 4 EStG Rn. 111.

V. Allgemeiner Verstrickungstatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 2 EStG 

137

ein wichtiges Ziel der Europäischen Union und soll auch durch diese Richtlinie reduziert werden.413 Der Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen vom 10. 12. 2019 zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie sieht hierzu vor, dass bei Wegfall einer Beschränkung von deutschen Besteuerungsrechten die sich aus Art. 5 Abs. 5 ATAD ergebende Verpflichtung zur grundsätzlichen Anerkennung des vom ausländischen Staat im Rahmen seiner Entstrickungsbesteuerung angesetzten Wertes gesetzestechnisch in der Weise erfolgen soll, dass zunächst eine Entnahme des Wirtschaftsguts aus der ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte (§ 4 Abs. 1 Satz 3 Hs. 2 EStG – neu –) und anschließend eine Einlage in das Betriebsvermögen des inländischen Stammhauses oder der inländischen Betriebsstätte (§ 4 Abs. 1 Satz 9 EStG – neu –) fingiert wird.414 Dabei soll das transferierte Wirtschaftsgut im Inland mit dem Wert angesetzt werden, den der andere Staat der Entstrickungsbesteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5b EStG – neu –).415 Damit entspricht der Referentenentwurf in diesem Punkt der EU-Richtlinie und ist im Sinne eines internationalen Entstrickungs- und Verstrickungskonzepts416 zu begrüßen. Ferner ist die Verstrickungsregelung nicht bei der Begründung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich der Nutzung eines Wirtschaftsguts anzuwenden. Denn das Gesetz spricht in § 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 2 EStG ausschließlich von der Begründung des Besteuerungsrechts hinsichtlich der Veräußerung eines Wirtschaftsguts.417 Diese systematische Inkonsequenz spielt für internationale Umwandlungen keine bedeutsame Rolle. Daher wird die sog. „Nutzungsverstrickung“ im Rahmen dieser Abhandlung nicht weiter diskutiert.

3. Besteuerung der ausländischen Leistungsfähigkeit Im Rahmen dieser Abhandlung wurde bereits ausführlich dargestellt, dass eine Entstrickung im Sinne einer ultima ratio Besteuerung dem Leistungsfähigkeitsprinzip entspricht.418 Damit eine Steuerentstrickung eines ausländischen Staats nicht zu einer Doppelbesteuerung führt, ist es notwendig, dass das überführte 413

Siehe Kapitel C. II. 4. Siehe Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen vom 10. 12. 2019, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, S. 41 f. 415 Siehe Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen vom 10. 12. 2019, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, S. 7, 42. 416 Siehe hierzu Kapitel C. I. 2. 417 Vgl. Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 11/2007, § 4 EStG Rn. 287; Stöcker, in: Korn, Stand: 9/2011, § 4 EStG Rn. 315; Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 513; Benecke / Schnitger, IStR 2006, S. 765, 767; Förster, DB 2007, S. 72, 76; Körner, IStR 2009, S. 741. 418 Siehe Kapitel C. II. 1. b). 414

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

Wirtschaftsgut in der inländischen Betriebsstätte mit dem ausländischen Entstrickungswert bewertet wird.419 Auf diesem Gedanken basiert § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG, welcher die Steuerverstrickung (§ 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 2 EStG) zum gemeinen Wert anordnet. Mit einem internationalen Verständnis des Leistungsfähigkeitsprinzips kann daher nicht vereinbart werden, dass bei einem Erstarken des deutschen Besteuerungsrechts keine Einlage zum gemeinen Wert fingiert wird. Denn in diesen Fällen sieht der Gesetzgeber – durch die Buchwertfortführung – die Besteuerung der im Ausland entstandenen Wertzuwächse im Fall des späteren Ausscheidens aus der inländischen Betriebsstätte vor. Die in einer ausländischen Betriebsstätte angewachsenen stillen Reserven haben jedoch nicht zur inländischen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen beigetragen, sondern zur ausländischen Leistungsfähigkeit.420 Dies zeigen die Ausführungen zur Steuerentstrickung.421 Die Mehrfachbesteuerung der gleichen Quelle steuerlicher Leistungsfähigkeit stellt eine Doppelbesteuerung dar, die nicht mit diesem Kernelement vereinbart werden kann.422 Der Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen vom 10. 12. 2019 zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie sieht eine gesetzestechnische Lösung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vor.423

4. Schranken des Äquivalenzprinzips Durch das Äquivalenzprinzip wird die Besteuerung von im Inland gebildeten stillen Reserven im Rahmen der Steuerentstrickung gerechtfertigt.424 Anders gewendet darf nach diesem Kernelement die Bundesrepublik Deutschland keine stillen Reserven besteuern, die im Ausland angewachsen sind. Daher sieht § 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 2 EStG grundsätzlich die Steuerverstrickung zum gemeinen Wert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG) vor. Es kann daher mit dem Äquivalenzprinzip nicht vereinbart werden, bei einem Erstarken des deutschen Besteuerungsrechts keine Einlage zum gemeinen Wert zu fingieren. In diesen Fällen sieht der Gesetzgeber – durch die Buchwertfortführung – die Besteuerung der im Ausland entstandenen Wertzuwächse vor.425

419

Vgl. Bode, in: Kirchhof, 2020, § 4 EStG Rn. 111. Zur Anerkennung eines unionsrechtlichen Leistungsfähigkeitsprinzips Heckerodt / Schulz, DStR 2018, S. 1457, 1464. A. A. Brandis, DStR 2018, S. 2051, 2055 f. 421 Siehe Kapitel D. I. 5. 422 Siehe Kapitel C. II. 4. b). 423 Siehe Kapitel D. V. 2. 424 Siehe Kapitel C. II. 1. c). 425 Siehe Kapitel D. V. 2. 420

V. Allgemeiner Verstrickungstatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 2 EStG 

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5. Anknüpfungspunkt der Steuerverstrickung Die Regelung zur Steuerverstrickung knüpft – spiegelbildlich zur Entstrickung – an Wirtschaftsgüter an. Der Wirkungskreis des § 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 2 EStG erstreckt sich neben einzelnen Wirtschaftsgütern auch auf Sachgesamtheiten.426

6. Technik und Bewertung der Steuerverstrickung a) Stille Reserven Die Rechtsfolge der Steuerverstrickung ist, dass das transferierte Wirtschaftsgut in das inländische Betriebsvermögen als eingelegt gilt (§ 4 Abs. 1 Satz  8 Hs. 2 EStG).427 Dabei ist die fiktive Einlage gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG mit dem gemeinen Wert (§ 9 Abs. 2 BewG) zu bewerten.428 Der Ansatz zum gemeinen Wert hat Vorrang vor § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, wonach Einlagen grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen sind.429 Freilich ist für die Bewertung der fiktiven Einlage mit dem gemeinen Wert nicht entscheidend, wie dieser Vorgang im Abgangsstaat behandelt wird.430 Ausweislich der Gesetzesbegründung möchte der Gesetzgeber dadurch einen Anreiz schaffen, dass Wirtschaftsgüter nach Deutschland verlagert und im Inland produktiv eingesetzt werden.431 Gegenstand einer Verstrickung können – spiegelbildlich zur Entstrickung – nicht nur das einzelne Wirtschaftsgut, sondern auch Sachgesamtheiten sein.432 Hierbei kann es zu einer Mitverstrickung eines Geschäfts- oder Firmenwerts kommen,433 wenngleich der gemeine Wert des Geschäfts- oder Firmenwerts – mangels Einzelveräußerbarkeit – nur indirekt ermittelt werden kann. Damit ist der Geschäftsoder Firmenwert der Mehrwert der Sachgesamtheit gegenüber der Summe der 426

Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  489; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2648, 2651; Körner, IStR 2009, S. 741, 745 f. 427 Vgl. Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4 EStG Rn. 255; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / ​ Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 427. 428 Vgl. Stöcker, in: Korn, Stand: 9/2011, § 4 EStG Rn. 316; Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4  EStG Rn. 514; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4  EStG Rn. 255; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1486; Förster, DB 2007, S. 72, 76; Körner, IStR 2009, S. 741, 745 f. 429 Vgl. Ehmcke, in: Blümich, Stand: 2/2019, § 6 EStG Rn. 1055; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  490. 430 Vgl. BT-Drucks. 16/2710, S. 27; Stöcker, in: Korn, Stand:  9/2011, § 4  EStG Rn. 316; ­L eveag, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 781; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1486; Förster, DB 2007, S. 72, 76. 431 Vgl. BT-Drucks. 16/2710, S. 27; Stöcker, in: Korn, Stand:  9/2011, § 4  EStG Rn. 316; ­Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG Rn. 631; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1486; Förster, DB 2007, S. 72, 76. 432 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  489; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2646, 2651; Körner, IStR 2009, S. 741, 745 f. 433 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  489; Körner, IStR 2009, S. 741, 745 f.

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

Einzelveräußerungspreise sämtlicher positiver Vermögenswerte abzüglich negativer Wirtschaftsgüter.434 Dieses Vorgehen fußt gedanklich auf der Ermittlung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts gem. § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB. Der derivative Geschäfts- oder Firmenwert ist ein Residuum, da er der verbleibende Betrag des Kaufpreises nach Zuordnung und Ansatz aller bilanzierungsfähiger Vermögenswerte und Schulden des erworbenen Unternehmens zu Zeitwerten nach Aufdeckung aller stillen Reserven und Lasten im Rahmen eines asset deals ist.435 Aus dem Ansatz mit dem gemeinen Wert können sich in Abhängigkeit von der steuerlichen Behandlung im abgebenden Staat Verwerfungsfragen ergeben.436 Es kann bei einer fehlenden Entstrickung im ausländischen Staat zu einem steuerfreien und abschreibungsfähigen „Step-up“ im Inland kommen.437 Denn die Abschreibungen in Deutschland bestimmen sich nach dem Einlagewert als Bemessungsgrundlage. Darüber hinaus können bei einer voraussichtlich dauernden negativen Abweichung des Teilwerts vom gemeinen Wert die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung vorliegen.438 Liegt dagegen der ausländische Entstrickungswert über dem nationalen Verstrickungswert, resultiert daraus im Zeitpunkt des endgültigen Ausscheidens des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen eine Doppelbesteuerung.439 Die Gefahr der Doppelbesteuerung besteht zum einen, wenn das überführte Wirtschaftsgut durch eine Transaktion am Markt oder Entnahme für betriebsfremde Zwecke aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen ausscheidet, da die bereits im Ausland durch den Entstrickungsvorgang versteuerten stillen Reserven in Deutschland nochmals besteuert werden.440 Zum anderen besteht das Problem der Doppelbesteuerung auch, wenn das Wirtschaftsgut aufgrund eines zufälligen Untergangs aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen ausscheidet.441 Denn die Bundesrepublik Deutschland übernimmt durch die Bewertung des überführten Wirtschaftsguts unterhalb des ausländischen Entstrickungswerts nicht das gesamte Wertminderungsrisiko. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist in Zweifelsfällen der ausländische Staat über den Vorgang und seine steuerliche Beurteilung im Inland zu informieren, damit im Ausland die erforderlichen Konsequenzen gezogen werden können.442 434

Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  489 f.; Körner, IStR 2009, S. 741, 746. Vgl. Thiele / Turowski, in: Baetge / K irsch / T hiele, Stand: 10/2014, § 246 HGB Rn. 270.1. 436 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  491. 437 Vgl. Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2648, 2651. 438 Vgl. Levedag, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 781; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  491; Förster, DB 2007, S. 72, 76. 439 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  491; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2648, 2651. 440 Siehe Beispiel in Kapitel C. I. 2. 441 Vgl. Wissenschaftlicher Beirat von Ernst & Young tax, DB 2010, S. 1776, 1786 f. 442 Siehe hierzu BMF, Schreiben vom 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001-03, BStBl. I 2017, S. 182 Rn. 20 Fall (4). 435

V. Allgemeiner Verstrickungstatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 2 EStG 

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Daher kommt es nicht von ungefähr, dass auf Ebene der Europäischen Union die spiegelbildliche Wertverknüpfung zwischen Entstrickungswert im Abgangsstaat und Verstrickungswert im Zugangsstaat bis 31. Dezember 2019 umgesetzt sein soll,443 damit nicht – wie es die deutsche Finanzverwaltung sieht – nur der ausländische Staat zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung „verpflichtet“ ist. b) Stille Lasten Im Schrifttum wird – soweit ersichtlich – der Thematik der Verstrickung von stillen Lasten bislang keine Bedeutung beigemessen. Das ist mit Blick auf die Verstrickung von Sachgesamtheiten verwunderlich.444 Denn bei der Verstrickung von Sachgesamtheiten sind negative Wirtschaftsgüter eng mit positiven Wirtschaftsgütern verbunden. Daher werden zwangsläufig bei der Verstrickung von Sachgesamtheiten auch negative Wirtschaftsgüter mitverstrickt. Die negativen Wirtschaftsgüter sind aus dogmatischer Sicht zwingend mit deren jeweiligen gemeinen Werten im Verstrickungszeitpunkt zu erfassen. Etwaige Passivierungsverbote (§§ 5 Abs. 2 ff. EStG) oder Bewertungsvorbehalte (§§ 6 Abs. 1 Nr. 3, 3a EStG und § 6a EStG) dürfen in diesem Zeitpunkt nicht berücksichtigt werden. Dies gilt auch für etwaige Passivierungsverbote oder Bewertungsvorbehalte des Abgangsstaats. Entscheidend ist dafür, dass bei der Verstrickung von Sachgesamtheiten ein bestehender Geschäfts- oder Firmenwert mitverstrickt wird.445 Der Geschäfts- oder Firmenwert wird dabei indirekt aus der Differenz zwischen dem gemeinen Wert der Sachgesamtheit und der Summe der gemeinen Werte aller seiner positiven und negativen Wirtschaftsgüter ermittelt.446 Würden im Verstrickungszeitpunkt die Passivierungsverbote und Bewertungsvorbehalte von nega­ tiven Wirtschaftsgütern berücksichtigt, würde nach dieser Formel ein entsprechend niedrigerer Geschäfts- oder Firmenwert bilanziert werden, der nach der Regelung in § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG abschreibbar wäre. Das geminderte Abschreibungsvolumen ist insbesondere im Hinblick auf eine mögliche Entstrickung im Ausland nicht gerechtfertigt. Denn für die Steuerentstrickung447 dürfte es grundsätzlich keinen Unterschied machen, ob die Wirtschaftsgüter zum Aktiv- oder Passivvermögen gehören.448 Daher sind stille Lasten – wie auch stille Reserven – im Rahmen der Steuerentstrickung aufzudecken, wenn der 443

Siehe hierzu Art. 5 Abs. 5 i. V. m. Art. 11 Abs. 5 der Richtlinie (EU) 2016/1164 vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts. Zum Stand und Inhalt des deutschen Gesetzesvorhabens vgl. Kapitel D. V. 2. 444 Vgl. Bode, in: Kirchhof, 2020, § 4 EStG Rn. 111. 445 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  489; Körner, IStR 2009, S. 741, 745 f. 446 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  489; Körner, IStR 2009, S. 741, 746. 447 Siehe etwa die nationale Regelung in §§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bzw. 12 Abs. 1 Satz 1 KStG. 448 Vgl. Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406, 409.

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

gemeine Wert betragsmäßig unter dem Buchwert liegt.449 Unterstellt man, dass die ausländische Entstrickungsregelung der deutschen Entstrickungsvorschrift (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG) entspricht, so mindern stille Lasten die ausländische Bemessungsgrundlage der Entstrickungsbesteuerung. Würden bei der Überführung von Sachgesamtheiten in das Inland die Passivierungsverbote und Bewertungsvorbehalte von negativen Wirtschaftsgütern im Verstrickungszeitpunkt beachtet, könnte der Steuerpflichtige diese stillen Lasten erst im Realisationszeitpunkt steuermindernd in Abzug bringen. Ferner spricht für dieses Vorgehen auch der Wortlaut in § 4 Abs. 1 Satz  8 Hs. 2 EStG, der sämtliche Wirtschaftsgüter und damit auch negative Wirtschaftsgüter einschließt.450 Ausgehend von dieser Erkenntnis muss die Folgefrage beantwortet werden, ob an dem Abschlussstichtag, der der Verstrickung folgt, die Passivierungsverbote, -beschränkungen und Bewertungsvorbehalte nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG „auf­ leben“. Ausweislich der Gesetzesbegründung zu § 5 Abs. 7 EStG hat der Übernehmer einer Verpflichtung in der ersten nach der Übernahme aufzustellenden Bilanz die Ansatzverbote, Ansatzbeschränkungen und Bewertungsvorbehalte zu beachten, die auch für den ursprünglich Verpflichteten gegolten haben.451 Das könnte dazu führen, dass in der ersten Steuerbilanz, die auf den Verstrickungsvorgang folgt, die stillen Lasten ertragswirksam aufzulösen wären.452 Der hierbei entstehende Gewinn könnte gem. § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG über eine gewinnmindernde Rücklage faktisch gestundet werden.453 Allerdings ist die Vorschrift des § 5 Abs. 7 EStG – nach zutreffender Ansicht – nicht einschlägig, wenn der ursprünglich Verpflichtete keine entsprechenden Ansatz- oder Bewertungsvorschriften anzuwenden hatte.454 Dies ist insbesondere der Fall, wenn der Übertragende ausländischem Steuerrecht unterliegt.455 Daher hat der Steuerpflichtige in der Folgebewertung weiterhin die gemeinen Werte der negativen Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz auszuweisen, da das Steuersubstrat,

449

Zustimmend Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 319; Hackemann, in: Bott / Walter, Stand:  4/2020, § 12  KStG Rn. 22; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2648; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1485; Kahle / Franke, IStR 2009, S. 406, 410. Ablehnend Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand:  7/2018, § 12  KStG Rn. 22b; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 372b. 450 Vgl. Halaczinsky, in: Rössler / Troll, Stand: 10/2018, § 2 BewG Rn. 3. 451 Vgl. BT-Drucks. 18/68 (neu), S. 74; Veit, in: Korn, Stand: 7/2014, § 5 EStG Rn. 656; ­Weber-​ Grellet, DB 2018, S. 661 f.; Bolik / Selig-Kraft, NWB 2018, S. 851, 853. 452 Vgl. Weber-Grellet, DB 2018, S. 661, 662 f.; Bolik / Selig-Kraft, NWB 2018, S. 851, 853. 453 Vgl. Weber-Grellet, DB 2018, S. 661, 662 f.; Bolik / Selig-Kraft, NWB 2018, S. 851, 853. 454 Vgl. Veit, in: Korn, Stand: 7/2014, § 5 EStG Rn. 655; Korn / Strahl, kösdi 2014, S. 18746, 18750; Förster / Staaden, Ubg 2014, S. 1, 9 f. 455 Vgl. Veit, in: Korn, Stand: 7/2014, § 5 EStG Rn. 655; Korn / Strahl, kösdi 2014, S. 18746, 18750; Förster / Staaden, Ubg 2014, S. 1, 9 f.

V. Allgemeiner Verstrickungstatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 2 EStG 

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welches im Inland steuerverstrickt wird, bislang dem ausländischen Steuerrecht unterlag. Richtigerweise ist in diesen Fällen § 5 Abs. 7 EStG nicht anzuwenden. Dagegen geht die Finanzverwaltung anscheinend davon aus, dass bei grenzüberschreitenden Sachverhalten der Übernehmer die gleichen Bilanzierungsvorschriften zu beachten hat, die auch für den ursprünglich Verpflichteten am Bilanzstichtag gegolten hätten, wenn er die Verpflichtung nicht übertragen hätte. Unterlag der ursprünglich Verpflichtete nicht dem deutschen Steuerrecht, soll der Wert maßgebend sein, der nach den Regelungen des Einkommensteuergesetzes oder Körperschaftsteuergesetzes anzusetzen gewesen wäre.456 Dadurch soll sichergestellt werden, dass der Übernehmer entsprechend dem Sinn und Zweck der Regelung (§ 5 Abs. 7 EStG) die Verpflichtung unter Berücksichtigung der steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte bilanziert.457 Die Sichtweise der Finanzverwaltung überzeugt nicht. Denn der Ansatz der negativen Wirtschaftsgüter mit deren gemeinen Werten im Rahmen des InboundFalls erfolgt nicht zulasten des inländischen Steuersubstrats.458 Es ist nicht gerechtfertigt, dass der Steuerpflichtige nach § 5 Abs. 7 EStG in Abweichung vom Anschaffungskostenprinzip einen künstlichen (niedrigeren) Wert ansetzen soll. Der Zweck von § 5 Abs. 7 EStG ist, dass das inländische Steueraufkommen sichergestellt wird.459 Dies ist in den Fällen der Steuerverstrickung von stillen Lasten jedoch nicht gefährdet.460 Allerdings geht aus dem BMF-Schreiben nicht eindeutig hervor, ob sich die These der Finanzverwaltung lediglich auf Übertragungsvorgänge bezieht, oder auch die hier interessierenden Überführungsvorgänge einschließt.461

7. Zeitpunkt der Steuerverstrickung Die allgemeine Verstrickungsvorschrift (§ 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 2 EStG) sieht vor, dass im Zeitpunkt der Begründung des deutschen Besteuerungsrechts eine Einlage fingiert wird.462 Das ist mit Blick auf den Grundsatz der steuerlichen Territorialität sowie das Äquivalenzprinzip notwendig. Entscheidend ist dafür, dass eine

456 Vgl. BMF, Schreiben vom 30. 11. 2017, IV C 6 – S 2133/14/10001, BStBl. I 2017, S. 1619 Rn. 8. 457 Vgl. BMF, Schreiben vom 30. 11. 2017, IV C 6 – S 2133/14/10001, BStBl. I 2017, S. 1619 Rn. 8, 10. 458 Vgl. Kahle, DStR 2018, S. 976, 981; Bolik / Selig-Kraft, NWB 2018, S. 852, 859. 459 Vgl. BT-Drucks. 18/68 (neu), S. 74. 460 Siehe zur Kritik etwa Bolik / Selig-Kraft, NWB  2018, S. 852, 859; Kahle, DStR  2018, S. 976, 981; Weber-Grellet, DB 2018, S. 661, 665. 461 Vgl. BMF, Schreiben vom 30. 11. 2017, IV C 6 – S 2133/14/10001, BStBl. I 2017, S. 1619 Rn. 8. 462 Vgl. Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 513; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 427; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2648, 2651; Rödder  / ​ Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1486; Körner, IStR 2009, S. 741, 750.

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D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

zutreffende Abgrenzung zwischen den im Ausland und den im Inland gebildeten stillen Reserven nur gewährleistet werden kann, wenn diese im Zeitpunkt der Begründung des deutschen Besteuerungsrechts – durch den Ansatz mit dem gemeinen Wert – mit dem Betrag „null“ festgesetzt werden.463

8. Anwendung der Verstrickungsregelung des Einkommensteuergesetzes im Körperschaftsteuergesetz Eine spezielle Vorschrift, welche die Verstrickung von Wirtschaftsgütern bei Körperschaftsteuersubjekten regelt, enthält das Körperschaftsteuergesetz nicht.464 Das ist auch nicht erforderlich. Durch den in § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG normierten Verweis auf die Vorschriften zur Einkommensermittlung des Einkommensteuergesetzes werden die dargestellten Grundsätze zur einkommensteuerlichen Verstrickung bei Körperschaften entsprechend angewendet.465 Der Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen vom 10. 12. 2019 zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie sieht in § 12 Abs. 1a KStG – neu – vor, dass § 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 2, Satz 9 und 10 EStG im Fall der Begründung des Besteuerungsrechts oder des Wegfalls einer Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts, das der außerbetrieblichen Sphäre einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse zuzuordnen ist, entsprechend gelten soll.466 Damit soll Art. 5 Abs. 5 ATAD umgesetzt werden, welcher hinsichtlich des Wertansatzes im Fall der erstmaligen Verstrickung von Wirtschaftsgütern oder dem Wegfall einer Beschränkung des Besteuerungsrechts nicht zwischen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens und Wirtschaftsgütern der außerbetrieblichen Sphäre einer Körperschaft unterscheidet. Letztere sind nicht über den allgemeinen Verweis in § 8 Abs. 1 KStG erfasst, da diese grundsätzlich nur auf Gewinneinkünfte Anwendung finden.467 Durch § 12 Abs. 1a KStG – neu – soll § 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 2 EStG, der durch diesen Entwurf ergänzte § 4 Abs. 1

463 Vgl. EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 26. 02. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 206 Rn. 69 m. Anm. Mitschke. 464 Vgl. Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 11/2007, § 4 EStG Rn. 293; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 170; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2648, 2651. 465 Vgl. Hoffmann, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand: 11/2007, § 4 EStG Rn. 293; Pfirrmann, in: Blümich, Stand: 7/2019, § 12 KStG Rn. 11; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S. 487; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 170; Benecke / Schnitger, IStR 2006, S. 765, 767; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2648, 2651; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1489; Prinz, GmbHR 2007, S. 966, 970. 466 Vgl. Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen vom 10. 12. 2019, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, S. 10. 467 Vgl. Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen vom 10. 12. 2019, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie, S. 55.

VI. Zusammenfassung

145

Satz 9 EStG – neu – sowie der bisherige § 4 Abs. 1 Satz 9 (künftig voraussichtlich: Satz 10) EStG für entsprechend anwendbar erklärt werden.468

VI. Zusammenfassung Nach den aus der Verfassung resultierenden Prinzipien der Markteinkommenstheorie469 und des Realisationsprinzips470 ist das Abwarten für die Besteuerung von nicht realisierten stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern bis zum Umsatzakt am Markt eine eigentumsschonende Maßnahme.471 Anders gewendet darf es jedoch nicht dazu führen, dass die im Betriebsvermögen vorhandenen stillen Reserven überhaupt nicht versteuert werden. Hieraus resultiert das Entstrickungsprinzip: Im Sinne einer ultima ratio Besteuerung werden im letzten noch möglichen Zeitpunkt die in Deutschland steuerverstrickten Wertzuwächse in den Wirtschaftsgütern besteuert.472 Dadurch erklären sich auch die Vorschriften im nationalen Steuerrecht zur Entnahme für betriebsfremde Zwecke (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG)473 und zur Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG)474. Rückblickend hat der Gesetzgeber durch die §§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG und 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG im Bereich des internationalen Steuerrechts ein allgemeines Entstrickungsprinzip konstruiert, welches das inländische Steuersubstrat im Fall der negativen Veränderung des Besteuerungsrechts sicherstellt. Entscheidend ist dafür, dass die Kernelemente, die ein allgemeines Entstrickungsprinzip „im Innersten“ zusammenhalten, erfüllt sind. Gleichwohl ist bei der Analyse des Steuertatbestands zu kritisieren, dass die gesetzlichen Regelungen (§§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG, 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG) in einigen wenigen, aber wichtigen Fällen eine überschießende Wirkung entfalten, da nicht nur die inländischen stillen Reserven, sondern auch stille Reserven, welche in einer ausländischen Betriebsstätte angewachsen sind, besteuert werden. Die Besteuerung von im Ausland steuerverstrickten stillen Reserven kann mit Blick auf

468

Siehe Kapitel D. V. 2. zum Inhalt des Referentenentwurfs des Bundesministeriums der Finanzen vom 10. 12. 2019. 469 Vgl. Handzik, in: Littmann / Bitz / P ust, Stand:  10/2017, § 2  EStG Rn. 29; Ratschow, in: Blümich, Stand:  11/2019, § 2  EStG Rn. 45; Lindberg, in: Frotscher / Geurts, Stand:  3/2019, § 2 EStG Rn. 37 f.; Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 7 Rn. 31, § 8 Rn. 52. 470 Vgl. Baetge / Ziesemer / Schmidt, in: Baetge / K irsch / T hiele, Stand:  10/2011, § 252  HGB Rn. 181 ff.; Moxter, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, 2003, S. 41 ff. 471 Vgl. Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 450. 472 Vgl. Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 450. 473 Vgl. Stöcker, in: Korn, Stand:  9/2011, § 4  EStG Rn. 279.2; Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 451; Frotscher / Watrin, in: Frotscher / Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 307. 474 Vgl. BFH, Beschluss vom 07. 10. 1974, GrS  1/73, BStBl.  II  1975, S. 168; BFH, Urteil vom 07. 04. 1989, III R 9/87, BStBl. II 1989, S. 874; BFH, Urteil vom 09. 08. 1989, X R 62/87, BStBl. II 1989, S. 973; Schallmoser, in: Blümich, Stand: 7/2019, § 16 EStG Rn. 450; Wacker, in: Schmidt, 2020, § 16 EStG Rn. 170; Stöcker, in: Korn, Stand: 9/2011, § 4 EStG Rn. 189.

146

D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 

den Grundsatz der steuerlichen Territorialität und das Äquivalenzprinzip nicht vereinbart werden.475 Der Blick auf die Steuerfestsetzung hat gezeigt, dass das allgemeine Entstrickungsprinzip entsprechend dem Territorialitätsprinzip und dem Äquivalenzprinzip die Steuer im Zeitpunkt der geänderten Zuordnung eines Wirtschaftsguts zwischen einer inländischen und einer ausländischen Betriebsstätte festsetzt. Der Gesetzgeber hat das allgemeine Entstrickungsprinzip auf Ebene der Steuererhebung entsprechend den europarechtlichen Anforderungen so gestaltet, dass der Steuerpflichtige ein Wahlrecht besitzt, die Steuer sofort zu bezahlen oder eine faktische Stundung in Anspruch zu nehmen. Das erforderliche Wahlrecht ist in § 4g EStG kodifiziert. Bei der Untersuchung von § 4g EStG hat sich allerdings gezeigt, dass der Wirkungskreis des steuerlichen Ausgleichspostens (§ 4g EStG) in territorialer, personeller und Art der begünstigten Wirtschaftsgüter erheblich eingeschränkt ist. Gegen die eingeschränkte Reichweite des steuerlichen Ausgleichspostens bestehen gewichtige europarechtliche Bedenken. Weiter ist zu sehen, dass es dem Gesetzgeber nicht gelungen ist, den betriebswirtschaftlichen Anforderungen an das Kernelement Zeitpunkt gerecht zu werden. Denn der eingeschränkte Anwendungsbereich von § 4g EStG sowie die pauschale Besteuerung der Steuerentstrickung über fünf Jahre durch die Bildung eines steuerlichen Ausgleichspostens können nach Lage des Einzelfalls – beispielsweise bei Wirtschaftsgütern, die nicht abnutzbar sind oder eine längere Restnutzungsdauer als fünf Jahre aufweisen – zu bedeutsamen Liquiditätsnachteilen bei den betroffenen Steuerpflichtigen führen. Vorzugswürdig wäre eine individuelle Auflösung – entsprechend der Restnutzungsdauer des grenzüberschreitend überführten Wirtschaftsguts – des steuerlichen Ausgleichspostens. Das wäre eine Maßnahme, welche die Liquidität schont. Dieses Vorgehen würde darüber hinaus die Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip besser widerspiegeln. Es war Hey, die in dem hier interessierenden Zusammenhang darauf hingewiesen hat, dass liquide Mittel vorhanden sein sollten, welche für die Steuerzahlung verwendet werden können.476 Abschließend und rein vorsorglich ist klarzustellen, dass die gesetzlichen Vorschriften zur Entstrickungsbesteuerung (§§ 4 Abs. 1 Satz  3 f.  EStG, 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG) einen effektiven sowie vollständigen Schutz der steuerlichen Außengrenzen darstellen.

475 476

Siehe Kapitel D. I. 4. g). Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 3 Rn. 64.

E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände an dem allgemeinen Entstrickungsprinzip Das Kapitel E ist wie folgt aufgebaut: Zunächst erfolgt eine kurze Grundlegung zum Umwandlungssteuergesetz.1 Anschließend werden die hier interessierenden subjekt- und objektbezogenen Entstrickungsvorbehalte des Umwandlungssteuergesetzes dargestellt.2 Das Herzstück des Kapitels E beginnt mit den Kollisionen der umwandlungssteuerlichen Ent­ strickungsvorbehalten mit den Kernelementen eines allgemeinen Entstrickungsprinzips.3 Darauf aufbauend wird die wegweisende Frage dieser Arbeit beantwortet, ob sich die umwandlungssteuerlichen Entstrickungsnormen einem allgemeinen Entstrickungsprinzip unterordnen lassen4 sowie die Folgen des aufgelösten Spannungsverhältnisses werden dargestellt.5

I. Entstehung des aktuellen Umwandlungssteuergesetzes Der zentrale Regelungsinhalt des SEStEG betraf die Reform des Umwandlungssteuerrechts.6 Für diese Erneuerung gab es verschiedene Gründe. Zum einen erzwangen Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs eine Reaktion des nationalen Gesetzgebers.7 Dafür waren vor allem die Urteile in den Rechtssachen SEVIC8, Centros9, Überseering10, Inspire Art11, de Lasteyrie du Saillant12 sowie X und Y13 verantwortlich. Zum anderen war das Umwandlungssteuerrecht wegen der Änderungen des Umwandlungsgesetzes14 und wegen der erforderlichen Um 1

Dazu Kapitel E. I. und Kapitel E. II. Dazu Kapitel E. III. und Kapitel E. IV. 3 Dazu Kapitel E. V. 4 Dazu Kapitel E. VI. 5 Dazu Kapitel E. VII. 6 Vgl. Dötsch / Pung, DB  2006, S. 2704; Rödder / Schumacher, DStR  2006, S. 1525 ff.; Schönfeld, IStR 2011, S. 497; Prinz, DB 2012, S. 820. 7 Vgl. Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 45. 8 Vgl. EuGH, Urteil vom 13. 12. 2005, C-411/03, DB 2005, S. 2804. 9 Vgl. EuGH, Urteil vom 09. 03. 1999, C-212/97, DB 1997, S. 625. 10 Vgl. EuGH, Urteil vom 05. 11. 2002, C-208/00, DB 2002, S. 2425. 11 Vgl. EuGH, Urteil vom 30. 09. 2003, C-167/01, DB 2003, S. 2219. 12 Vgl. EuGH, Urteil vom 11. 03. 2004, C-9/02, DB 2004, S. 686. 13 Vgl. EuGH, Urteil vom 21. 11. 2002, C-436/00, FR 2003, S. 84. 14 2. Gesetz zur Änderung des UmwG. Siehe hierzu Neye / Timm, DB 2006, S. 488 ff. 2

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E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

setzung der geänderten steuerlichen EU-Fusionsrichtlinie (FRL)15, wegen der gesellschaftsrechtlichen Verschmelzungsrichtlinie16 und wegen der Schaffung steuerlicher Begleitvorschriften zum SEEG17 anzupassen.18 Durch die Neufassung des Umwandlungssteuergesetzes wurde das bislang (weitgehend) auf das Inland begrenzte Umwandlungssteuerrecht europäisiert und zum Teil sogar globalisiert.19 Eine Globalisierung in Gänze ist entgegen den ursprünglichen Entwürfen des BMF nicht erfolgt.20 Im Zuge dieser Internationalisierung musste der Gesetzgeber sicherstellen, dass der deutschen Steuerhoheit kein inländisches Steuersubstrat in Form von stillen Reserven verloren geht.21 In diesem Zusammenhang sind die zahlreichen Entstrickungsvorbehalte im Umwandlungssteuergesetz zu sehen.22

II. Konzepte für die Umformung von Unternehmen im Ertragsteuerrecht 1. Grundlegung Für die steuerliche Beurteilung der Umformung von Unternehmen bestehen zwei unterschiedliche Konzepte:23

15

Richtlinie 2005/19/EG vom 17. 02. 2005, ABlEG Nr. L 058, S. 90; Widmann, in: Widmann / Mayer, Stand: 2/2007, Vorbemerkung zu § 1 UmwStG Rn. 82. 16 Richtlinie 2005/56/EG vom 26. 10. 2005, ABlEG Nr. L 310, S. 1; Widmann, in: Widmann / Mayer, Stand: 2/2007, Vorbemerkung zu § 1 UmwStG Rn. 82. 17 SEEG vom 22. 12. 2004, BGBl. I 2004, S. 3675. 18 Siehe etwa Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 45; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 160; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2704. 19 Vgl. Widmann, in: Widmann / Mayer, Stand: 2/2007, Vorbemerkung zu § 1 UmwStG Rn. 99; Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 613; Schlösser / Reichl / Rapp, in: Sagasser / Bula / Brünger, 2017, § 16 Rn.  1; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2704; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525 f.; Rödder / Schumacher, DStR 2007, S. 369; Viskorf / Haag, Beihefter zu DStR 46 2010, S. 75; Hruschka, StuB 2011, S. 540; Schönfeld, IStR 2011, S. 497; Benecke, GmbHR 2012, S. 113; Kraft / Poley, SteuerStud 2012, S. 542; Middendorf / Strothenke, StuB 2012, S. 305; Pohl, IWB 2012, S. 177; Prinz, DB 2012, S. 820. 20 Vgl. Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 45; Dötsch / Pung, DB  2006, S. 2704; Le­ maitre / Schönherr, GmbHR 2007, S. 173; Rödder / Schumacher, DStR 2007, S. 369. Zur Kritik siehe etwa Werra / Teiche, DB 2006, S. 1455 ff.; Schmidtmann, IStR 2007, S. 229. 21 Vgl. unter anderem BT-Drucks. 16/2710, S. 42 zu dem gesetzgeberischen Ziel der Sicherstellung des deutschen Besteuerungsrechts; Widmann, in: Widmann / Mayer, Stand: 2/2007, Vorbemerkung zu § 1 UmwStG Rn. 62; Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 613; Weidmann, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  582; Hruschka, StuB 2011, S. 540, 542; Middendorf / Strothenke, StuB 2012, S. 305; Pohl, IWB 2012, S. 177. 22 Siehe Kapitel E. IV. 2. 23 Vgl. Widmann, in: Widmann / Mayer, Stand:  2/2007, Vorbemerkung zu § 1  UmwStG Rn. 43.

II. Konzepte für die Umformung von Unternehmen im Ertragsteuerrecht 

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– die Umformung ist entweder als ein Organisationsakt anzusehen, der keine weiteren steuerlichen Rechtsfolgen (mit Ausnahme der Betriebsausgaben, welche die Umformung betreffen) auslöst, oder – die Umformung stellt –  mit Ausnahme der formwechselnden Umwandlung  – einen Veräußerungs- bzw. Erwerbsvorgang dar. Dabei wird von einem tauschähnlichen Geschäft ausgegangen. Entscheidend ist dafür, dass der übernehmende Rechtsträger durch den Umwandlungsvorgang Wirtschaftsgüter erhält. Im Gegenzug erhalten die Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers Anteile des übernehmenden Rechtsträgers.24 Damit führt dieses Konzept zur Realisierung sämtlicher stiller Reserven bei den am Umwandlungsvorgang beteiligten Rechtsträgern. In der Rechtsprechung und im Schrifttum besteht keine Einigkeit über das einschlägige Konzept zur steuerlichen Beurteilung der Umformung von Unternehmen.25 Der BFH sieht nicht in jeder übertragenden Umwandlung einen tauschähn­lichen Vorgang, da die übertragende Umwandlung einem entgeltlichen Übergang von Vermögen zwischen fremden Personen nicht gleichgestellt sei.26 Denn der Umwandlungsvorgang unterscheide sich von einem normalen Tausch- oder Erwerbsgeschäft dahin gehend, dass es an einer an einen Dritten zu erbringenden Gegenleistung fehle.27 Deshalb sei die Umwandlung als ein gesellschaftsrechtlicher Vorgang zu qualifizieren, bei dem der bisherige Gesellschafter seine Beteiligung zum Erlöschen bringe.28 Als entgeltlicher Vorgang sei die Umwandlung nur dann zu beurteilen, wenn das Besteuerungsregime von der Körperschaftsteuer zur Einkommensteuer wechsle oder es allgemein um die Erfassung von stillen Reserven gehe, die durch die Umwandlung nicht endgültig der Besteuerung entzogen werden dürfen.29 Den von der Rechtsprechung entwickelten Rechtsgrundsätzen folgt ein Teil des Schrifttums.30 In einem anderen Lager wird dagegen die These vertreten, dass die übertragende Umwandlung regelmäßig als ein tauschähnliches Geschäft anzusehen sei.31 Entscheidend sei dafür, dass der übernehmende Rechtsträger durch den Umwandlungsvorgang Wirtschaftsgüter erhält und die Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers Anteile des übernehmenden Rechtsträgers erhalten.

24

Siehe etwa IDW RS HFA 42 Rn. 3; Hruschka, StuB 2011, S. 540. Vgl. Widmann, in: Widmann / Mayer, Stand: 2/2007, Vorbemerkung zu § 1 UmwStG Rn. 44. 26 Vgl. BFH, Urteil vom 13. 01. 1961, III 250/58 U, BStBl. III 1961, S. 119. 27 Vgl. BFH, Urteil vom 01. 10. 1975, I R 198/73, BStBl. II 1976, S. 113. 28 Vgl. BFH, Urteil vom 01. 10. 1975, I R 198/73, BStBl. II 1976, S. 113. 29 Vgl. BFH, Urteil vom 09. 10. 1964, IV 294/62 U, BStBl. III 1965, S. 198 f. 30 Siehe etwa Flume, DB  1967, S. 2050; Thiel, DB  1957, S. 28, 32; Böttcher / Beinert, DB 1968, S. 1961. 31 Siehe etwa Rau, BB 1960, S. 1280 f. 25

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E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

Bei Lichte betrachtet hat die Diskussion über das einschlägige Konzept, wie der Umwandlungsvorgang steuerlich zu würdigen ist, zumindest ertragsteuerlich an Bedeutung verloren.32 Denn das Umwandlungssteuergesetz33 enthält wegweisende Vorschriften für Umstrukturierungsvorgänge von Unternehmen. Die steuerlichen Rechtsfolgen der jeweiligen Umwandlung richten sich daher nach dem speziellen Rechtskreis des Umwandlungssteuergesetzes, sodass auf die dargestellten allgemeinen Grundsätze in der Regel nicht zurückgegriffen werden muss. Der Gesetzgeber hat sich im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens dafür entschieden, dass grundsätzlich von einem tauschähnlichen Vorgang auszugehen ist.34

2. Teleologischer Ausgangspunkt des Umwandlungssteuergesetzes a) Grundsatz der Individualbesteuerung Vor diesem Hintergrund ist der teleologische Ausgangspunkt des Umwandlungssteuergesetzes zu sehen. Das Umwandlungssteuergesetz sieht ein Gebot, stille Reserven entsprechend dem Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit (sog. Grundsatz der Individualbesteuerung35) beim Übergang auf andere Rechtsträger zu besteuern, vor.36 Das Individualsteuerprinzip stellt im Ertragsteuerrecht den Zusammenhang zwischen Einkünften und Steuersubjekt her.37 Es wird unmittelbar aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip und somit aus Art. 3 GG abgeleitet.38 Der Grundsatz der Individualbesteuerung besagt, dass jeder Steuerpflichtige als einzelnes Subjekt steuerpflichtig ist.39 Deshalb hat jedes Steuersubjekt seine erwirt 32

Vgl. Widmann, in: Widmann / Mayer, Stand:  2/2007, Vorbemerkung zu § 1  UmwStG Rn. 45. 33 Umwandlungssteuergesetz vom 07. 12. 2006, BGBl. I 2006, S. 2791. 34 Siehe BT-Drucks.  16/2710, S. 35. Ferner BFH, Urteil vom 17. 09. 2003, I  R  97/02, BStBl. II 2004, S. 686; BFH, Urteil vom 16. 05. 2002, III R 45/98, BStBl. II 2003, S. 10; BFH, Urteil vom 15. 10. 1997, I R 22/96, BStBl. II 1998, S. 168; BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011 IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 00.02; Widmann, in: Widmann / Mayer, Stand: 2/2007, Vorbemerkung zu § 1 UmwStG Rn. 45; Brinkmann, in: Schneider / Ruoff / Sistermann, 2012, S. 2 f.; Hageböck / Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS / BDI, 2012, S. 30 ff.; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 33; Werneburg, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 1 UmwStG Rn. 108. 35 Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 8 Rn. 22 ff. 36 Vgl. BT-Drucks. 12/6885, S. 22; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 12; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 12; Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 430; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 44; Pohl, IWB 2012, S. 177, 180. 37 Vgl. Hey, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 4/2020, Einführung ESt Rn. 46. 38 Vgl. Hey, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 4/2020, Einführung ESt Rn. 46. 39 Vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. 01. 1957, 1 BvL 4/54, NJW 1957, S. 417; BFH, Beschluss vom 27. 10. 2015, X R 28/12, DStR 2015, S. 2834 Rn. 70; Hey, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 4/2020, Einführung ESt Rn. 46; Jacobsen / T hörmer, DStR 2017, S. 632 f.

II. Konzepte für die Umformung von Unternehmen im Ertragsteuerrecht 

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schafteten Erträge selbst zu versteuern und darf die Bemessungsgrundlage nur um die Aufwendungen reduzieren, die dieser Person persönlich in diesem Zusammenhang entstanden sind.40 Eine Übertragung von Erträgen oder Aufwendungen auf andere Steuersubjekte ist grundsätzlich für die Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit unzulässig.41 Weiter folgert die herrschende Meinung aus dem Individualsteuerprinzip, dass stille Reserven bei dem Steuerpflichtigen zu erfassen sind, bei dem sie angewachsen sind.42 Damit ist deutlich geworden, dass die umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorschriften den originären Realisationstatbeständen zuzuordnen sind.43 Der zugrundeliegende Gedanke ist schnell skizziert: Bei Umwandlungen und Einbringungen findet –  mit Ausnahme des Formwechsels (§§ 190 ff.  UmwG)  – regelmäßig ein Rechtsträger- bzw. Steuersubjektwechsel statt. Daher entspricht es der Natur des Umwandlungssteuergesetzes, dass auf der Ebene des übertragenden Rechtsträgers sowie des übernehmenden Rechtsträgers Veräußerungsbzw. Anschaffungsvorgänge hinsichtlich dem übertragenen Vermögen vorliegen.44 Überzeugenderweise ist somit eine Umwandlung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als ein tauschähnlicher Vorgang und damit als rechtsgeschäftliche Veräußerung zu beurteilen.45 Diese These basiert auf der folgenden Überlegung: Der übernehmende Rechtsträger erhält durch den Umwandlungsvorgang Wirtschaftsgüter. Im Gegenzug erhalten die Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers Anteile des übernehmenden Rechtsträgers.46 Daher sind bei Umwandlungs- und Einbringungs 40

Vgl. Thiel, GmbHR 1994, S. 277; Jacobsen / T hörmer, DStR 2017, S. 632 f. Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 8 Rn. 24; Thiel, GmbHR 1994, S. 277; Jacobsen / T hörmer, DStR 2017, S. 632 f. 42 Vgl. Hey, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 4/2020, Einführung ESt Rn. 46. 43 Vgl. BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 12; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I  R  31/16, DStR  2018, S. 2474 Rn. 12; Widmann, in: Widmann / Mayer, Stand: 2/2007, Vorbemerkung zu § 1 UmwStG Rn. 45; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 33; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 44; Weidmann, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  582; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 166; Quinten, Entstrickungsbesteuerung im Körperschaft- und Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 27; Schaumburg, GmbHR 2010, S. 1341, 1343; Pohl, IWB 2012, S. 177, 180; Rotter / Buhl, DB 2017, S. 2635; Holle / Weiss, FR 2019, S. 833. 44 Vgl. BFH, Urteil vom 17. 09. 2003, I R 97/02, BStBl. II 2004, S. 686; BFH, Urteil vom 16. 05. 2002, III  R  45/98, BStBl.  II  2003, S. 10; BFH, Urteil vom 15. 10. 1997, I  R  22/96, BStBl.  II  1998, S. 168; BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV  C  2  –  S  1978  –  b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 00.02; Widmann, in: Widmann / Mayer, Stand:  2/2007, Vorbemerkung zu § 1 UmwStG Rn. 45; Brinkmann, in: Schneider / Ruoff / Sistermann, 2012, S.  2 f.; Hageböck / Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS / BDI, 2012, S. 30 ff.; Frotscher, in: Frotscher / ​ Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 33; Werneburg, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 1 UmwStG Rn. 108; Hruschka, StuB 2011, S. 540; Kraft / Poley, SteuerStud 2012, S. 542 f. 45 Vgl. BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 12; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I  R  31/16, DStR  2018, S. 2474 Rn. 12; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 33; Hruschka, StuB 2011, S. 540. 46 Siehe etwa IDW RS HFA 42 Rn. 3; Hruschka, StuB 2011, S. 540. 41

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E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

vorgängen, wie bei einem Tausch von einzelnen Wirtschaftsgütern (§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG)47, die stillen Reserven bis zur Höhe des gemeinen Werts aufzudecken48, es sei denn, das Umwandlungssteuergesetz oder eine andere Vorschrift (z. B. §§ 6 Abs. 3 oder Abs. 5 EStG) erlaubt oder zwingt den Steuerpflichtigen zum Ansatz von Buch- oder Zwischenwerten.49 Abweichend von der zivilrechtlichen Beurteilung im Umwandlungsgesetz gilt dies für ertragsteuerliche Zwecke auch für den Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft und umgekehrt (sog. rechtsformkreuzende Formwechsel).50 b) Buchwertfortführung als Ausnahme Indes entsteht aus betriebswirtschaftlicher Sicht im Rahmen einer Umwandlung oder Einbringung trotz der Erfüllung eines originären Realisationstatbestandes keine finanzielle Leistungsfähigkeit in Form von Liquidität, die für die Steuerzahlung verwendet werden könnte.51 Anders als bei einer Veräußerung oder einem Tausch von Wirtschaftsgütern mit fremden Dritten fehlt es bei Umwandlungen regelmäßig an einem Liquiditätszufluss.52 Weiter ist zu sehen, dass das Prinzip der Individualbesteuerung in der Rechtspraxis im Konflikt mit dem Bedürfnis nach steuerneutralen Umstrukturierungen steht. Umstrukturierungsmaßnahmen sind in der Unternehmenswelt notwendig, um sich an veränderte wirtschaftliche, rechtliche oder steuerliche Rahmenbedingungen anzupassen.53 Solche Maßnahmen sind für die Unternehmen entscheidend, um ihre Leistungsfähigkeit zu erhalten bzw. zu steigern. Daher ist es zum einen eine wirtschaftspolitische Notwendigkeit und zum anderen liegt ein fiskalisches Interesse vor, die Umstrukturierungsmaßnahmen nicht durch steuerliche Barrieren zu erschweren oder sogar unmöglich zu machen.54

47

Vgl. BFH, Urteil vom 14. 12. 1982, VIII R 53/81, BStBl. II 1983, S. 303; Ehmcke, in: Blümich, Stand: 10/2018, § 6 EStG Rn. 1380; Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG Rn. 851. 48 Siehe §§ 3 Abs. 1, 11 Abs. 1, 20 Abs. 1, 21 Abs. 1 und 24 Abs. 1 UmwStG. 49 Vgl. Hruschka, StuB 2011, S. 540; Pohl, IWB 2012, S. 177, 180. 50 Vgl. BFH, Urteil vom 19. 10. 2005, I R 38/04, BStBl. II 2006, S. 568; BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 00.02; Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 12/2015, § 3 UmwStG Rn. 2; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 34; Werneburg, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 1 UmwStG Rn. 108; Weidmann, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  582. Kritisch: Brinkmann, in: Schneider / Ruoff / Sistermann, 2012, S.  4; Hageböck / Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS / BDI, 2012, S. 35 f. 51 Vgl. Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 12/2015, § 3 UmwStG Rn. 2; Schaumburg, GmbHR 2010, S. 1341, 1343. 52 Vgl. Quinten, Entstrickungsbesteuerung im Körperschaft- und Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 27 f.; Kraft / Poley, SteuerStud 2012, S. 542 f.; Pohl, IWB 2012, S. 177, 180. 53 Vgl. Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 3; Thiel, GmbHR 1994, S. 277; Jacobsen / T hörmer, DStR 2017, S. 632 f. 54 Vgl. Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 716; Thiel, GmbHR 1994, S. 277; Holle / Weiss, FR 2019, S. 833 ff.

II. Konzepte für die Umformung von Unternehmen im Ertragsteuerrecht 

153

Mit diesem Verständnis ist es einleuchtend, dass das Leistungsfähigkeitsprinzip insbesondere im Umwandlungssteuerrecht eine normative Ausprägung erhalten hat.55 Denn es ist nicht nur der Transfer stiller Reserven bei ein und demselben Steuerpflichtigen, sondern auch auf andere Steuerrechtssubjekte möglich.56 Die Übertragung von stillen Reserven auf andere Steuerrechtssubjekte widerspricht der Konzeption des Grundsatzes der Individualbesteuerung, wonach die Einkünfte nur denjenigen Steuerpflichtigen zuzurechnen sind, die sie erzielen.57 Die Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit ist aber dann einer Einschränkung zugänglich, wenn dies durch das Markteinkommensprinzip und das Übermaßverbot gerechtfertigt ist.58 Dogmatisch überzeugend wird hierdurch das im Umwandlungssteuerrecht verankerte Buchwertfortführungsprinzip begründet.59 Das Buchwertfortführungsprinzip fußt auf dem Gedanken, dass aus wirtschaftlicher Sicht sinnvolle Umstrukturierungen nicht verhindert werden, mit der Folge, dass es im Ergebnis zu einem gerechtfertigten Besteuerungsaufschub beim Übergang der stillen Reserven auf den übernehmenden Rechtsträger kommt. Durch die Fortführung der Buchwerte beim übernehmenden Rechtsträger (sog. Wertverknüpfung) wird die spätere Versteuerung der stillen Reserven sichergestellt.60 Diese gesetzlichen Regelungen, die das Übergehen stiller Reserven auf einen anderen Rechtsträger erlauben, bewirken einerseits eine steuerliche Entlastung desjenigen, der die stillen Reserven erwirtschaftet hat, andererseits aber stets eine steuerliche Belastung desjenigen, der die stillen Reserven nicht erwirtschaftet hat, dem sie nur buchmäßig zugeordnet werden.61 Ein derartiger Besteuerungsaufschub ist aber nicht gerechtfertigt, wenn die zukünftige Besteuerung der stillen Reserven in Deutschland gefährdet ist.62 In diesen Fällen wird das im Umwandlungssteuergesetz verankerte und am Leistungsfähigkeitsprinzip ausgerichtete System des Besteuerungsaufschubs auf das

55

Vgl. Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 715. Vgl. Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 12/2015, § 3 UmwStG Rn. 2; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 12. 57 Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 3 Rn. 14; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 12; Quinten, Entstrickungsbesteuerung im Körperschaft- und Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 175 f. 58 Vgl. Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 993; Montag, in: Tipke / ​ Lang, 2018, § 14 Rn. 44; Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 430 ff. 59 Vgl. Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 404 f. 60 Vgl. Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 430. 61 Siehe etwa BFH, Beschluss vom 27. 10. 2015, X R 28/12, DStR 2015, S. 2834 Rn. 70 zu § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG. 62 Vgl. BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 26; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 26; Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / ​ Möhlenbrock, Stand:  6/2018, § 3  UmwStG Rn. 89; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 150; Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 716; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 991; Hruschka, StuB 2011, S. 540, 542; Pohl, IWB 2012, S. 177, 180; Eberhardt, IWB 2019, S. 172, 174. 56

154

E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

Realisationsprinzip zurückgeführt.63 Folgerichtig hat der Gesetzgeber die Entstrickungsvorbehalte konstruiert, die die übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert erfassen, wenn das inländische Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird.64 Die umwandlungsbedingte Entstrickungsbesteuerung setzt damit auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers an. Dies scheint vor dem Hintergrund einleuchtend zu sein, dass die stillen Reserven beim übertragenden Rechtsträger angewachsen sind und konsequenterweise nach dem Grundsatz der Individualbesteuerung auch von diesem Rechtsträger versteuert werden müssen. Entscheidend ist dafür, dass durch den teleologischen Ausgangspunkt des Umwandlungssteuerrechts beim übertragenden Rechtsträger ein Veräußerungsgeschäft vorliegt und somit ein originärer Realisationstatbestand ausgelöst wird. Teilweise wird in der Literatur die These vertreten, dass die Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes eine systematisch schwer einzuordnende Mischung von Veräußerungs- und Anschaffungsvorgängen einerseits und organisationsrechtlichen Vorgängen andererseits darstellen.65 Frotscher versucht seine Ansicht damit zu begründen, dass der grundsätzlich im Umwandlungssteuergesetz vorgesehene Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem jeweiligen gemeinen Wert für einen Veräußerungs- bzw. Anschaffungsvorgang spreche. Dagegen spiegle die Möglichkeit der Buchwertfortführung bzw. der nur teilweisen Aufdeckung der stillen Reserven durch einen Zwischenwertansatz sowie der Eintritt in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers einen organisationsrechtlichen Vorgang wider. Es war auch Frotscher, der die Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes, als einen Vorgang eigener Art, der Elemente eines tauschähn­lichen Vorgangs sowie Elemente eines gesellschaftsrechtlichen Organisationsakts aufweist, bezeichnete.66 Trotz alldem überzeugt diese These nicht. Besonders deutlich wird das mit Blick auf die teleologische Konzeption des Umwandlungssteuergesetzes, die richtigerweise eine Umwandlung als einen tauschähnlichen Vorgang qualifiziert.67

63

Vgl. Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 716; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 994. 64 Vgl. Kutt / Carstens, in: FGS / BDI, 2012, S. 145; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1527; Dötsch / Pung, DB  2006, S. 2704 f.; Lemaitre / Schönherr, GmbHR  2007, S. 173, 175; Viskorf / Haag, Beihefter zu DStR 46 2010, S. 75 f.; Hruschka / Hellmann, DStR 2010, S. 1961, 1963; Schönfeld, IStR 2011, S. 497; Pohl, IWB 2012, S. 177, 180; Prinz, GmbHR 2012, S. 195 f.; Prinz, DB 2012, S. 820, 822; Schell / Krohn, DB 2012, S. 1057, 1064. 65 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 37. 66 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 37. 67 Vgl. BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 27; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 27; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 44.

III. Subjektbezogene Entstrickungsvorschriften

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III. Subjektbezogene Entstrickungsvorschriften 1. Subjektbezogene Entstrickungsvorschriften im 2. bis 5. Teil des Umwandlungssteuergesetzes Der persönliche Anwendungsbereich des 2. bis 5. Teils des Umwandlungssteuergesetzes (§§ 3–19 UmwStG) ist nicht davon abhängig, ob das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des hypothetischen Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile ausgeschlossen oder beschränkt wird.68 Das Gesetz enthält keine persönlichen Voraussetzungen für die Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers.69 Deswegen können die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers auch in Drittstaaten ansässig sein.70 Als Ergebnis ist somit festzuhalten, dass die Gesellschafter keine persönliche Beziehung durch ihren Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt, Geschäftsleitung oder Sitz zu einem EU-Staat oder EWR-Staat benötigen, um in den Genuss des Umwandlungssteuergesetzes zu kommen.71

2. Subjektbezogene Entstrickungsvorschriften im 6. bis 8. Teil des Umwandlungssteuergesetzes Wenngleich die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen des 2. bis 5. Teils des Umwandlungssteuergesetzes nicht davon abhängig sind, ob das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile ausgeschlossen oder beschränkt wird72, enthalten die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen des 6. bis 8. Teils des Umwandlungssteuergesetzes (§§ 20–25 UmwStG) in § 1 Abs. 4 UmwStG für die Fälle der Betriebseinbringung eine subjektbezogene Entstrickungsvorschrift (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b) UmwStG)73.74 Die subjektbezogene Entstrickungsnorm ist jedoch 68 Siehe § 1 Abs. 2 UmwStG; Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 718; Benecke / Schnitger, IStR  2007, S. 22, 25; Schaumburg, GmbHR  2010, S. 1341, 1344; Middendorf / Strothenke, StuB 2012, S. 305 f. 69 Vgl. Maetz, in: Widmann / Mayer, Stand: 5/2020, § 1 UmwStG Rn. 8; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand:  1/2018, § 1  UmwStG Rn. 122; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 1 UmwStG Rn. 56. 70 Vgl. auch Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 1 UmwStG Rn. 56; Benecke  / ​ Schnitger, IStR 2007, S. 22, 25. 71 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 122. 72 Siehe § 1 Abs. 2  UmwStG. Ferner Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand:  1/2018, § 1 UmwStG Rn. 122; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 1 UmwStG Rn. 56; Middendorf / Strothenke, StuB 2012, S. 305 f. 73 Vgl. Maetz, in: Widmann / Mayer, Stand:  5/2020, § 1  UmwStG Rn. 202; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 1  UmwStG Rn.  130 ff.; Klingberg, in: Blümich, Stand: 6/2020, § 1 UmwStG Rn. 34; Benecke / Schnitger, IStR 2007, S. 22, 25. 74 Vgl. Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 718; Schaumburg, GmbHR 2010, S. 1341, 1344; Benecke, GmbHR 2012, S. 113, 122.

156

E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

differenziert zu betrachten.75 Einerseits kann der umwandelnde, einbringende oder übertragende Rechtsträger die Gründungs- und Ansässigkeitsvoraussetzungen gem. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) UmwStG erfüllen oder andererseits darf das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt sein.76 Es ist zunächst unerwartet, dass nach § 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG die Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) von dieser Regelung nicht betroffen ist.77 Daher gibt es für die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Mitunternehmerschaft keine Beschränkungen hinsichtlich der Person des Einbringenden und hinsichtlich der übernehmenden Personen­ gesellschaft.78 Der subjektbezogene Anwendungsbereich des § 24 UmwStG wurde damit vollständig globalisiert.79 a) Gründungs- und Ansässigkeitsvoraussetzungen Die erste Variante zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes und somit zur möglichen steuerneutralen Umwandlung eröffnet § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst.  a)  UmwStG. Voraussetzung hierfür ist, dass der übertragende, der einbringende bzw. beim Formwechsel der umwandelnde Rechtsträger die Eigenschaft eines EU-/EWR-Rechtsträgers erfüllt.80 Das Gesetz differenziert dabei zwischen den einzelnen Umwandlungsarten. Beim Formwechsel betrifft die persönliche Anwendungsvoraussetzung den umwandelnden Rechtsträger, bei der Verschmelzung und der Spaltung den übertragenden Rechtsträger und bei der Einbringung durch 75

Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 131. Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 1 UmwStG Rn. 118; Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 718; Benecke / Schnitger, IStR 2007, S. 22, 25; Schaumburg, GmbHR 2010, S. 1341, 1344; Middendorf / Strothenke, StuB 2012, S. 305, 308; Prinz, DB 2012, S. 820 f. 77 Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV  C  2  –  S  1978  –  b/08/10001, BStBl.  I  2011, S. 1314 Rn. 01.54; Maetz, in: Widmann / Mayer, Stand: 5/2020, § 1 UmwStG Rn. 214; Sieker  / ​ Schänzle / Kaeser, in: FGS / BDI, 2012, S. 81; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 132; Hruschka, StuB 2011, S. 540 f.; Benecke, GmbHR 2012, S. 113, 122; Jordan, DStR 2018, S. 1841, 1846. 78 Vgl. Sieker / Schänzle / Kaeser, in: FGS / BDI, 2012, S. 81; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 1 UmwStG Rn. 133; Beinert / Scheiffele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 583; Benecke / Schnitger, IStR 2007, S. 22, 25; Rödder / Schumacher, DStR 2007, S. 369, 371. 79 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 1 UmwStG Rn. 133; Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 613; Benecke / Schnitger, IStR  2007, S. 22, 25; Rödder / Schumacher, DStR  2007, S. 369, 371; Hruschka, StuB  2011, S. 540 f.; Jordan, DStR 2018, S. 1841, 1846. 80 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand:  1/2018, § 1  UmwStG Rn. 135; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 1 UmwStG Rn.  130; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1536; Benecke / Schnitger, IStR  2007, S. 22, 25; Rödder / Schumacher, DStR  2007, S. 369, 370 f.; Prinz, DB 2012, S. 820 f.; Jordan, DStR 2018, S. 1841 f. 76

III. Subjektbezogene Entstrickungsvorschriften

157

Einzelrechtsnachfolge den einbringenden Rechtsträger. Ferner unterscheidet das Gesetz danach, ob dieser Rechtsträger eine Körperschaft, eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person ist.81 aa) Einbringender Rechtsträger ist eine Körperschaft Ist der übertragende, umwandelnde oder einbringende Rechtsträger ein Körperschaftsteuersubjekt i. S. v. § 1 Abs. 1 KStG, muss dieser die Eigenschaft einer EU-/EWR-Körperschaft erfüllen (§ 1 Abs. 4 Satz  1 Nr. 2 Buchst.  a)  Doppelbuchst. aa) UmwStG i. V. m. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG).82 Eine EU-/EWRKörperschaft liegt danach vor, wenn der übertragende, umwandelnde oder einbringende Rechtsträger nach den Rechtsvorschriften eines EU- oder EWR-Staats gegründet wurde und sein Sitz (§ 11  AO) sowie der Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten hat.83 Es ist nicht erforderlich, dass sich der Sitz und der Ort der Geschäftsleitung in ein und demselben EU-Mitgliedstaat oder EWR-Staat befindet.84 bb) Einbringender Rechtsträger ist eine Personengesellschaft Ist der übertragende, umwandelnde oder einbringende Rechtsträger eine Perso­ nengesellschaft, sind zwei Voraussetzungen zu beachten. Diese beziehen sich auf die Personengesellschaft selbst sowie – aufgrund des Transparenzprinzips85 – auf deren Gesellschafter.86 Die Personengesellschaft selbst muss zum einen nach dem Recht eines Mitgliedstaats der EU oder des EWR gegründet sein sowie zum anderen Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten haben (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) UmwStG i. V. m. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Bei einer Personengesellschaft fallen Sitz und Geschäftsleitung in der Regel zusammen.87

81

Vgl. Maetz, in: Widmann / Mayer, Stand: 5/2020, § 1 UmwStG Rn. 191 ff.; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 135. 82 Vgl. Maetz, in: Widmann / Mayer, Stand: 5/2020, § 1 UmwStG Rn. 191 ff.; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 135; Prinz, DB 2012, S. 820 f. 83 Vgl. Klingberg, in: Blümich, Stand:  6/2020, § 1  UmwStG Rn. 33; Benecke / Schnitger, IStR 2007, S. 22, 25; Prinz, DB 2012, S. 820 f. 84 Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 01.49; Klingberg, in: Blümich, Stand: 6/2020, § 1 UmwStG Rn. 33. 85 Vgl. Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 10 Rn. 10. 86 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 137; Maetz, in: Widmann / Mayer, Stand: 5/2020, § 1 UmwStG Rn. 192; Werneburg, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 1 UmwStG Rn. 83; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1536; Benecke / Schnitger, IStR 2007, S. 22, 25; Middendorf / Strothenke, StuB 2012, S. 305, 308. 87 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 138.

158

E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

Als weitere Voraussetzung sieht das Gesetz (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) UmwStG) vor, soweit an der übertragenden, einbringenden oder umwandelnden Personengesellschaft eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist, dass diese Gesellschafter der Personengesellschaft ebenfalls die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG erfüllen müssen. Das bedeutet, dass die Gesellschafter der Personengesellschaft nach dem Recht eines EU-/EWR-Staats gegründet worden sein sowie Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten haben müssen.88 Das ist eine logische Konsequenz aus dem Transparenzprinzip89. Soweit an der übertragenden, umwandelnden oder einbringenden Personengesellschaft natürliche Personen beteiligt sind, müssen diese die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG erfüllen.90 Daher müssen natürliche Personen als Gesellschafter der Personengesellschaft ihren Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9  AO) in einem EU-/EWR-Staat haben.91 Darüber hinaus dürfen diese Gesellschafter auch nicht aufgrund von einem Doppelbesteuerungsabkommen als in einem Drittstaat ansässig angesehen werden.92 Auf Ebene der Gesellschafter verwendet das Gesetz die Wendung „soweit“ (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) UmwStG). Deshalb ist jeder Gesellschafter der Personengesellschaft für sich zu betrachten (sog. mitunternehmerbezogene Betrachtungsweise). Eine quotale steuerneutrale Einbringung ist damit möglich, soweit auf der Ebene der Gesellschafter die EU-/EWR-Voraussetzungen vorliegen.93 Es versteht sich von selbst, dass eine Gewinnrealisierung eintritt, soweit diese Tatbestandsmerkmale nicht erfüllt sind.94 Bei doppelstöckigen Personengesellschaften ist systembedingt auf die Gesellschafterebene der Obergesellschaft abzustellen.95

88

Vgl. Maetz, in: Widmann / Mayer, Stand: 5/2020, § 1 UmwStG Rn. 192; Benecke / Schnitger, IStR 2007, S. 22, 25. 89 Allgemein zum Transparenzprinzip Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 10 Rn. 10. 90 Siehe § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) UmwStG. 91 Vgl. Maetz, in: Widmann / Mayer, Stand:  5/2020, § 1  UmwStG Rn. 192; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 1 UmwStG Rn.  71 ff.; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 5/2018, § 1 UmwStG Rn. 138; Werneburg, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 1 UmwStG Rn. 83. 92 Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 01.51; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 138. 93 Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 01.53; Sieker / Schänzle / Kaeser, in: FGS / BDI, 2012, S. 80; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 1 UmwStG Rn. 128; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1536; Benecke / Schnitger, IStR 2007, S. 22, 25. 94 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand:  1/2018, § 1  UmwStG Rn. 139a; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 1 UmwStG Rn.  128; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1536; Benecke / Schnitger, IStR 2007, S. 22, 25. 95 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 138.

III. Subjektbezogene Entstrickungsvorschriften

159

cc) Einbringender Rechtsträger ist eine natürliche Person Nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) UmwStG muss eine natürliche Person als Einbringender die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz  1 Nr. 2 UmwStG erfüllen.96 Danach muss die natürliche Person als einbringender Rechtsträger ihren Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) in einem EU-/EWR-Staat haben. Weiter ist zu sehen, dass die Ansässigkeit der natürlichen Person bei einer Doppelansässigkeit97 nach den Regeln des anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommens in einem EU-/EWR-Staat liegen muss.98 b) Subjektbezogene Entstrickungsvorschrift Als zweite Variante ist nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Buchst. b) UmwStG eine doppelte EU-/EWR-Ansässigkeit der beteiligten Rechtsträger nicht erforderlich, wenn das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird.99 In diesem Fall muss zwar der übernehmende Rechtsträger weiterhin den erforderlichen EU-/EWR-Bezug aufweisen,100 obgleich der umwandelnde, übertragende bzw. einbringende Rechtsträger nicht in der EU bzw. dem EWR ansässig sein muss. Demzufolge kann es sich auch um einen in einem Drittstaat ansässigen übertragenden Rechtsträger handeln.101 Mit dieser Regelung geht das Umwandlungssteuergesetz über die Europäisierung hinaus und berücksichtigt im Sinne einer Globalisierung des Umwandlungssteuergesetzes in Drittstaaten ansässige übertragende Rechtsträger.102 96

Vgl. Maetz, in: Widmann / Mayer, Stand: 5/2020, § 1 UmwStG Rn. 200; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 140; Rödder / Schumacher, DStR 2007, S. 369 f. 97 Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 11 Rn. 31; Schnitger, IStR 2013, S. 82 ff. 98 Vgl. Maetz, in: Widmann / Mayer, Stand:  5/2020, § 1  UmwStG Rn. 200; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 140; Benecke / Schnitger, IStR 2007, S. 22, 25; Rödder / Schumacher, DStR 2007, S. 369 f. 99 Vgl. Maetz, in: Widmann / Mayer, Stand:  5/2020, § 1  UmwStG Rn. 202; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 142; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 1  UmwStG Rn. 130; Werneburg, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 1  UmwStG Rn. 83; Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 718; Benecke / Schnitger, IStR 2007, S. 22, 25; Mutscher, IStR  2007, S. 799 ff.; Rödder / Schumacher, DStR  2007, S. 369 f.; Schaumburg, GmbHR 2010, S. 1341, 1344. 100 § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist auch für diesen Fall anzuwenden. Siehe etwa Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 1 UmwStG Rn. 130; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 142; Mutscher, IStR 2007, S. 799 f. 101 Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV  C  2  –  S  1978  –  b/08/10001, BStBl.  I  2011, S. 1314 Rn. 01.53; Maetz, in: Widmann / Mayer, Stand: 5/2020, § 1 UmwStG Rn. 202; Brinkmann, in: Schneider / Ruoff / Sistermann, 2012, S.  52; Werneburg, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 1 UmwStG Rn. 83; Benecke / Schnitger, IStR 2007, S. 22, 25; Rödder / Schumacher, DStR 2007, S. 369 f. 102 Vgl. Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 718; Schaumburg, GmbHR 2010, S. 1341, 1344.

160

E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

Die Frage, wem das Besteuerungsrecht an den durch die Umwandlung erworbenen Anteilen zusteht, beantwortet sich vor dem Hintergrund, ob mit den beteiligten Staaten ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht.103 Soweit mit den beteiligten Staaten kein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen ist, steht Deutschland grundsätzlich das Besteuerungsrecht – unter den Voraussetzungen des § 17 EStG – an den erhaltenen Anteilen nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) EStG zu.104 Es dürfte keine Rolle spielen, dass der Gewinn gegebenenfalls nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise oder gem. §§ 8b Abs. 2 i. V. m. Abs. 3 KStG im Ergebnis zu 95 % steuerfrei ist.105 Damit ist deutlich geworden, dass das deutsche Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne aus Beteiligungen i. S. v. § 17 EStG nur hinsichtlich derjenigen Rechtsträger ausgeschlossen oder beschränkt sein kann, die in einem Drittstaat ansässig sind und die Bundesrepublik Deutschland mit dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat, welches dem OECD-Musterabkommen entspricht.106 Das zeigt der folgende Gedanke: Das Besteuerungsrecht für einen möglichen Veräußerungsgewinn der Kapitalgesellschaftsanteile steht bei Anwendung des OECD-Musterabkommens dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zu (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA).107 Daher dürfte der vom Gesetz angesprochene Hauptanwendungsfall108 derjenige sein, dass in Drittstaaten ansässige Rechtsträger einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnende Teilbetriebe oder mehrheitsvermittelnde Kapitalgesellschaftsanteile in eine inländische Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbringen und die erhaltenen Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger der inländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind.109 Denn der Bundesrepublik Deutschland steht in einem solchen Fall gem. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA das Besteuerungsrecht

103

Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 142; Werneburg, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 1 UmwStG Rn.  83. 104 Vgl. Reimer, in: Blümich, Stand: 2/2019, § 49 EStG Rn. 174 ff.; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 49 EStG Rn. 48 ff.; Mutscher, IStR 2007, S. 799, 801. 105 Vgl. Brinkmann, in: Schneider / Ruoff / Sistermann, 2012, S.  53; Werneburg, in: Haritz / ​ Menner / Bilitewski, 2019, § 1 UmwStG Rn. 83; Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 718; Mutscher, IStR 2007, S. 799, 801; Schaumburg, GmbHR 2010, S. 1341, 1344. 106 Vgl. Schaumburg, in: FS  Herzig, 2010, S. 718 f.; Schaumburg, GmbHR  2010, S. 1341, 1344. Die Immobilienklausel in Art. 13 Abs. 4 OECD-MA wird im Rahmen dieser Untersuchung nicht weiter analysiert. 107 Siehe etwa Reimer, in: Vogel / Lehner, 2015, Art. 13 OECD-MA Rn. 190; Gradel / Klaeren, in: Strunk / Kaminski / Köhler, Stand: 8/2019, Art. 13 OECD-MA Rn. 42 ff.; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 1  UmwStG Rn.  131; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 915. 108 Aufgrund des deutschen DBA-Netzes, welches in diesem Punkt regelmäßig dem OECDMusterabkommen entspricht. 109 Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV  C  2  –  S  1978  –  b/08/10001, BStBl.  I  2011, S. 1314 Rn. 01.53; Brinkmann, in: Schneider / Ruoff / Sistermann, 2012, S.  52; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 149; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 1 UmwStG Rn. 131; Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 718; Mutscher, IStR 2007, S. 799, 801; Schaumburg, GmbHR 2010, S. 1341, 1344.

III. Subjektbezogene Entstrickungsvorschriften

161

an den erhaltenen Anteilen zu.110 Deshalb ist in diesen Konstellationen – unabhängig davon, ob ein Doppelbesteuerungsabkommen einschlägig ist – das inländische Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen sichergestellt.111 Es dürfte auch hier keine Rolle spielen, dass der Gewinn gegebenenfalls nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise oder gem. §§ 8b Abs. 2 i. V. m. Abs. 3 KStG im Ergebnis zu 95 % steuerfrei ist.112 Liegen die Gründungs- und Ansässigkeitsvoraussetzungen der ersten Variante vor, steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Rechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile einer steuerneutralen Einbringung nach § 20  UmwStG nicht entgegen.113 Bei genauer Betrachtung lässt das Gesetz ausdrücklich zu, dass ein im EU-/EWR-Raum ansässiger einbringender Rechtsträger die erhaltenen Anteile nach Ablauf der Sperrfrist (§ 22 UmwStG) in Deutschland steuerfrei veräußern kann. Der im EU-/EWR-Raum ansässige einbringende Rechtsträger unterliegt bei einer Veräußerung der erhaltenen Anteile in Deutschland der beschränkten Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) EStG).114 Allerdings steht dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters aufgrund des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens regelmäßig115 das Besteuerungsrecht zu (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA).116

110

Vgl. Reimer, in: Vogel / Lehner, 2015, Art. 13  OECD-MA Rn. 78; Gradel / Klaeren, in: Strunk / Kaminski / Köhler, Stand: 8/2019, Art.  13 OECD-MA Rn.  18; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 910; Mutscher, IStR 2007, S. 799, 801. 111 Vgl. Reimer, in: Vogel / Lehner, 2015, Art. 13  OECD-MA Rn. 78; Gradel / Klaeren, in: Strunk / Kaminski / Köhler, Stand: 8/2019, Art.  13 OECD-MA Rn.  18; Maetz, in: Widmann / Mayer, Stand: 5/2020, § 1 UmwStG Rn. 202; Brinkmann, in: Schneider / Ruoff / Sistermann, 2012, S. 52; Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 718; Mutscher, IStR 2007, S. 799, 801; Schaumburg, GmbHR 2010, S. 1341, 1344. 112 Vgl. Brinkmann, in: Schneider / Ruoff / Sistermann, 2012, S.  53; Werneburg, in: Haritz / ​ Menner / Bilitewski, 2019, § 1 UmwStG Rn. 83; Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 718; Mutscher, IStR 2007, S. 799, 801; Schaumburg, GmbHR 2010, S. 1341, 1344. 113 Vgl. Maetz, in: Widmann / Mayer, Stand:  5/2020, § 1  UmwStG Rn. 202; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 142; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 1  UmwStG Rn. 130; Werneburg, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 1  UmwStG Rn. 83; Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 718; Benecke / Schnitger, IStR 2007, S. 22, 25; Mutscher, IStR  2007, S. 799 ff.; Rödder / Schumacher, DStR  2007, S. 369 f.; Schaumburg, GmbHR 2010, S. 1341, 1344. 114 Vgl. Reimer, in: Blümich, Stand: 2/2019, § 49 EStG Rn. 174 ff.; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 49 EStG Rn. 48 ff.; Mutscher, IStR 2007, S. 799, 801. 115 Innerhalb der EU weisen lediglich die DBA mit Tschechien und der Slowakei – in Abweichung zum OECD-MA – das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat der Körperschaft zu. Siehe hierzu Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 143; Reimer, in: Vogel / Lehner, 2015, Art. 13 OECD-MA Rn. 225; Gradel / Klaeren, in: Strunk / Kaminski / Köhler, Stand: 8/2019, Art. 13 OECD-MA Rn. 132. 116 Vgl. Reimer, in: Vogel / Lehner, 2015, Art. 13  OECD-MA Rn. 190; Gradel / Klaeren, in: Strunk / Kaminski / Köhler, Stand:  8/2019, Art.  13  OECD-MA Rn.  42 ff.; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 1  UmwStG Rn.  131; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 915.

162

E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

In diesem Zuge sei angemerkt, dass die subjektbezogene Entstrickungsvorschrift eine weitreichende Bedeutung im Rahmen der Nachversteuerung gem. § 22 UmwStG hat.117 Denn nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG hat der Einbringende einen Einbringungsgewinn zu versteuern, wenn innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt für den Einbringenden die Voraussetzungen im Sinne von § 1 Abs. 4 UmwStG entfallen.118 Der Hauptanwendungsfall dieses Ersatzrealisationstatbestands ist der Wegzug des Einbringenden aus dem EU-/EWR-Raum.119

IV. Objektbezogene Entstrickungsvorschriften 1. Grundkonstellationen Die umwandlungsbedingte Entstrickung entfaltet ihre Wirkung im Normen­ gefüge des internationalen Umwandlungssteuerrechts, soweit es um Fälle mit Auslandsbezug geht.120 Aus Gründen der Systematisierung können drei Grundkonstellationen im Hinblick auf internationale Umwandlungen unterschieden werden.121 a) Inlandsumwandlung mit Auslandsbezug In der Fallgruppe Inlandsumwandlung mit Auslandsbezug liegt im Grundsatz ein Inlandssachverhalt vor, der als Verschmelzung, Spaltung, Formwechsel oder Einbringung strukturiert sein kann.122 Der Bezug zum Ausland kann sich einerseits durch im Ausland ansässige Gesellschafter des übertragenden, übernehmenden oder formwechselnden Rechtsträgers oder andererseits durch ausländisches Vermögen ergeben.123 117

Vgl. Schaumburg, GmbHR 2010, S. 1341, 1344. Vgl. Maetz, in: Widmann / Mayer, Stand: 5/2020, § 1 UmwStG Rn. 210; Klein / Rippert, IWB 2018, S. 457, 460 ff. 119 Vgl. Patt, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2019, § 22 UmwStG Rn. 49b; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 22  UmwStG Rn.  153; Nitzschke, in: Blümich, Stand: 6/2020, § 22 UmwStG Rn. 68; Klein / Rippert, IWB 2018, S. 457, 461. 120 Vgl. Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 718. 121 Siehe hierzu Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 719; Beinert / Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 458; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 986 f.; Hruschka, StuB  2011, S. 540 f.; Middendorf / Strothenke, StuB  2012, S. 305; Prinz, DB 2012, S. 820. 122 Vgl. Beinert / Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 458; Middendorf / Strothenke, StuB 2012, S. 305; Prinz, DB 2012, S. 820. 123 Vgl. Schaumburg, in: FS  Herzig, 2010, S. 719; Beinert / Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 458; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 986; Weidmann, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  486; Hruschka, StuB 2011, S. 540 f.; Middendorf / Strothenke, StuB 2012, S. 305. 118

IV. Objektbezogene Entstrickungsvorschriften

163

b) Auslandsumwandlung mit Inlandsbezug Bei einer Auslandsumwandlung mit Inlandsbezug ist im ersten Schritt nur die ausländische Rechtsordnung durch die Umwandlung tangiert.124 Ein Bezug zur Bundesrepublik Deutschland kann sich zum einen dadurch ergeben, dass an dem übertragenden und / oder übernehmenden Rechtsträger im Inland ansässige Gesellschafter beteiligt sind.125 Zum anderen kann der Inlandsbezug durch im Inland belegenes Vermögen bestehen.126 c) Grenzüberschreitende Umwandlung Als grenzüberschreitende Umwandlungen werden diejenigen Umwandlungen bezeichnet, bei denen mindestens eine inländische und eine ausländische Gesellschaft beteiligt sind.127 Hierbei sind zwei Grundrichtungen denkbar. Die grenzüberschreitende Umwandlung kann einerseits „hinaus aus Deutschland“ etwa durch Hinausverschmelzung erfolgen. Andererseits kann die Umwandlung „herein nach Deutschland“ stattfinden.128

2. Überblick über die objektbezogenen Entstrickungsvorschriften Das Prinzip der Individualbesteuerung129 verhindert regelmäßig eine Übertragung von stillen Reserven auf andere Steuersubjekte.130 Als Ausnahme von diesem Grundsatz lässt der Gesetzgeber insbesondere durch die Normen §§ 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG131 sowie durch Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes132 in den

124

Vgl. Prinz, DB 2012, S. 820. Vgl. Beinert / Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 458; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 987; Hruschka, StuB 2011, S. 540 f.; Middendorf / Strothenke, StuB 2012, S. 305. 126 Vgl. Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 719; Middendorf / Strothenke, StuB 2012, S. 305; Prinz, DB 2012, S. 820. 127 Vgl. Beinert / Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 458; Middendorf / Strothenke, StuB 2012, S. 305; Prinz, DB 2012, S. 820. 128 Vgl. Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 719; Beinert / Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 458; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 987; Weidmann, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  586 f.; Hruschka, StuB  2011, S. 540 f.; Prinz, DB 2012, S. 820. 129 Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 8 Rn. 22 ff. 130 Vgl. BT-Drucks. 12/6885, S. 22; Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 430; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 44; Pohl, IWB 2012, S. 177, 180; Holle / Weiss, FR 2019, S. 833. 131 Siehe etwa Röhrig / Doege, DStR 2006, S. 489, 496; Jacobsen / T hörmer, DStR 2017, S. 632, 634 ff. 132 Siehe §§ 3 Abs. 2 Satz 1; 11 Abs. 2 Satz 1; 20 Abs. 2 Satz 2; 21 Abs. 1 Satz 2; 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. 125

164

E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

dort geregelten Fällen den intersubjektiven Transfer von stillen Reserven zu.133 Die spätere Versteuerung der stillen Reserven durch den übernehmenden Rechtsträger wird durch die Fortführung der Buchwerte bzw. Zwischenwerte sichergestellt. Der intersubjektive Transfer der stillen Reserven ist durch die Markteinkommenstheorie sowie durch das Übermaßverbot gerechtfertigt.134 Dogmatisch überzeugend gewährt der Gesetzgeber diesen Besteuerungs­aufschub nicht, wenn die zukünftige Besteuerung der stillen Reserven in Deutschland gefährdet ist (sog. Entstrickungsvorbehalt).135 In diesen Fällen wird das im Umwandlungssteuergesetz verankerte und am Leistungsfähigkeitsprinzip ausgerichtete System des Besteuerungsaufschubs auf das Realisationsprinzip zurückgeführt.136 Folglich müssen die stillen Reserven, die in den übergehenden Wirtschaftsgütern innewohnen, versteuert werden.137 a) Entstrickungsvorbehalt des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG aa) Grundsatz der Individualbesteuerung (1) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter dem Grunde nach Die Vorschriften in den §§ 3–10, 18 UmwStG regeln die steuerliche Behandlung der Vermögensübertragung bei Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person und den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§ 9 UmwStG). Die übertragende Körperschaft hat hierzu auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) eine steuerliche Schlussbilanz (sog. Übertragungsbilanz) aufzustellen.138 Die Pflicht zur Erstellung 133

Vgl. Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 430; Thiel, GmbHR 1994, S. 277. Vgl. Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 715; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 993; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 44; Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 430 ff.; Schaumburg, GmbHR 2010, S. 1341, 1343. 135 Siehe etwa Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 3 UmwStG Rn. 89; Martini, in: Widmann / Mayer, Stand: 5/2019, § 3 UmwStG Rn. 840; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 150; Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 716; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 991; Hruschka, StuB 2011, S. 540, 542; Pohl, IWB 2012, S. 177, 180. 136 Vgl. Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 716; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 994. 137 Vgl. Kutt / Carstens, in: FGS / BDI, 2012, S. 145; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1527; Dötsch / Pung, DB  2006, S. 2704 f.; Lemaitre / Schönherr, GmbHR  2007, S. 173, 175; Viskorf / Haag, Beihefter zu DStR 46 2010, S. 75 f.; Hruschka / Hellmann, DStR 2010, S. 1961, 1963; Schönfeld, IStR 2011, S. 497; Pohl, IWB 2012, S. 177, 180; Prinz, GmbHR 2012, S. 195 f.; Prinz, DB 2012, S. 820, 822; Schell / Krohn, DB 2012, S. 1057, 1064. 138 Vgl. Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  6/2018, § 3  UmwStG Rn. 22; Mertgen, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 3 UmwStG Rn. 80; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 69; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1529 f.; Stimpel, GmbHR 2012, S. 123. 134

IV. Objektbezogene Entstrickungsvorschriften

165

und Abgabe einer steuerlichen Übertragungsbilanz gilt unabhängig davon, ob die übertragende Körperschaft im Inland einer Steuerpflicht unterliegt (§§ 1, 2 KStG), im Inland zur Führung von Büchern verpflichtet ist (§ 5 Abs. 1 EStG, §§ 141 ff. AO) oder überhaupt inländisches Betriebsvermögen besitzt.139 Für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ergibt sich eine entsprechende Verpflichtung aus § 9 Satz 2 UmwStG. Die steuerliche Schlussbilanz ist nach Ansicht der Finanzverwaltung eine eigenständige Bilanz und von der Gewinnermittlung i. S. d. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zu unterscheiden.140 In diesem Zuge sei angemerkt, dass bei der Erstellung der steuerlichen Übertragungsbilanz der Maßgeblichkeitsgrundsatz unbeachtlich ist.141 Denn nach § 17 Abs. 2 Satz  2  UmwG gelten für die handelsrechtliche Schlussbilanz des über­ tragenden Rechtsträgers die allgemeinen Vorschriften über die Jahresbilanz.142 Daher sind in der handelsrechtlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft regelmäßig die Buchwerte anzusetzen.143 Ein Wahlrecht steht dem übertragenden Rechtsträger dagegen nicht zu. Die Bewertung der übergehenden Vermögensgegenstände beim übernehmenden Rechtsträger ist in § 24 UmwG geregelt. Diese Vorschrift sieht die Verschmelzung als ein Anschaffungsgeschäft an.144 Folgerichtig kann der übernehmende Rechtsträger die übergehenden Vermögensgegenstände in der handelsrechtlichen Übernahmebilanz mit den Buchwerten oder höheren Verkehrswerten bewerten.145 Damit ist deutlich geworden, dass § 3 UmwStG eine eigenständige steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorschrift enthält.146 In der steuerlichen Schlussbilanz sind – entsprechend dem Grundsatz der Individualbesteuerung – sämtliche übergehende 139

Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV  C  2  –  S  1978  –  b/08/10001, BStBl.  I  2011, S. 1314 Rn. 03.01; Maier, in: Schneider / Ruoff / Sistermann, 2012, S.  113; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1529 f.; Schell / Krohn, DB 2012, S. 1057. 140 BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 03.01; Kutt / Carstens, in: FGS / BDI, 2012, S. 124; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3 UmwStG Rn. 22; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 70; Stimpel, GmbHR 2012, S. 123; Schell / Krohn, DB 2012, S. 1057. 141 Vgl. Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 81; Mertgen, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 3 UmwStG Rn.  70; Jäschke / Staats, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 295; Förster / Felchner, DB 2006, S. 1072; Blöchle / Weggenmann, IStR 2008, S. 87, 91. 142 Vgl. Fronhäfer, in: Widmann / Mayer, Stand: 1/2010, § 17 UmwG Rn. 71. 143 Vgl. Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 79; Mertgen, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 3 UmwStG Rn.  70. 144 Siehe etwa Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 24 UmwG Rn. 11; Bula / T hees, in: Sagasser / Bula / Brünger, 2017, § 5 Rn.  9. 145 Vgl. Widmann, in: Widmann / Mayer, Stand: 1/1997, § 24 UmwG Rn. 309 ff.; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 79. Siehe im Detail IDW RS HFA 42, Auswirkungen einer Verschmelzung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss. 146 Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV  C  2  –  S  1978  –  b/08/10001, BStBl.  I  2011, S. 1314 Rn. 03.04; Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  6/2018, § 3 UmwStG Rn. 21; Jäschke / Staats, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 295; Schell / Krohn, DB 2012, S. 1057; Stimpel, GmbHR 2012, S. 123 f.

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E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

aktive und passive Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, welche bilanzierungsfähig sind, anzusetzen.147 Die steuerlichen Ansatzverbote des § 5 EStG gelten – nach dieser Wendung  – nicht für die steuerliche Übertragungsbilanz. Dies gilt einerseits für sämtliche aktive Wirtschaftsgüter (etwa § 5 Abs. 2 EStG) sowie andererseits für alle in § 5 EStG genannten passiven Wirtschaftsgüter.148 Des­wegen sind bei Ansatz des gemeinen Werts oder eines Zwischenwerts auch Drohverlustrückstellungen – entgegen § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG – aufwandwirksam in der steuerlichen Schlussbilanz zu passivieren.149 Abschließend und rein vorsorglich ist klarzustellen, dass solche stillen Reserven, die aufgrund der Bildung einer steuerfreien Rücklage (z. B. § 6b EStG) oder eines steuerlichen Ausgleichspostens (§ 4g EStG) bislang nicht gewinnwirksam waren, dem Grunde nach aufzulösen sind.150 (2) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter der Höhe nach In der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers sind entsprechend dem Grundsatz der Individualbesteuerung bei einem Vermögensübergang in Form der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§ 9 Satz 1 UmwStG) nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG die übergehenden Wirtschaftsgüter einschließlich der nicht entgeltlich erworbenen und selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen.151 Eine Einschränkung ergibt sich lediglich für die Bewertung einer Pensionsrückstellung. Diese ist gem. § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG mit 147

Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV  C  2  –  S  1978  –  b/08/10001, BStBl.  I  2011, S. 1314 Rn. 03.04; Maier, in: Schneider / Ruoff / Sistermann, 2012, S.  115; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 85; Mertgen, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 3 Rn. 87; Schell / Krohn, DB 2012, S. 1057, 1060; Stimpel, GmbHR 2012, S. 123 f. 148 Vgl. Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  6/2018, § 3  UmwStG Rn. 38; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3  UmwStG Rn. 35; Mertgen, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 3 Rn.  87; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand:  9/2019, § 3 UmwStG Rn. 86 f.; Jäschke / Staats, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 295. 149 Vgl. Kutt / Carstens, in: FGS / BDI, 2012, S. 129. 150 Umkehrschluss aus BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV  C  2  –  S  1978  –  b/08/10001, BStBl.  I  2011, S. 1314 Rn. 03.04; Kutt / Carstens, in: FGS / BDI, 2012, S. 129; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 86; Schell / Krohn, DB 2012, S. 1057, 1060. 151 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3 UmwStG Rn. 38; Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 3 UmwStG Rn.  21; Schnitter, in: Frotscher / ​ Drüen, Stand:  9/2019, § 3  UmwStG Rn. 85; Mertgen, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 3 UmwStG Rn. 89; Jäschke / Staats, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 295; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1002; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 48; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2704, 2708; Förster / Felchner, DB 2006, S. 1072; Stimpel, GmbHR 2012, S. 123 f.

IV. Objektbezogene Entstrickungsvorschriften

167

dem Teilwert, der sich aus § 6a EStG ergibt, zu bewerten.152 Es ist überraschend, dass nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut die stille Last der Pensionsrück­ stellung unberücksichtigt bleibt. Nach der Grundlegung in § 3 Abs. 1 UmwStG kommt es deshalb zur Realisie­ rung der stillen Reserven sowie stillen Lasten, die in den übergehenden Wirtschaftsgütern innewohnen. Dies führt zu einem sog. „Übertragungsgewinn oder -verlust“.153 Der Übertragungsgewinn unterliegt, soweit dieser nicht auf der Grundlage eines Doppelbesteuerungsabkommens freigestellt ist, der Körperschaftsteuer und gem. § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG der Gewerbesteuer.154 Aus der Natur der steuerlichen Schlussbilanz, die auf den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellen ist, ergibt sich eine Besonderheit im Hinblick auf die maßgeblichen Wertverhältnisse. Für die Ermittlung des gemeinen Werts sind zwingend die Verhältnisse zum jeweiligen steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) zugrunde zu legen,155 obwohl die Umwandlung erst mit der konstitutiven Eintragung im Handelsregister zivilrechtlich wirksam wird.156 bb) Buchwertfortführung als Ausnahme Es ist bemerkenswert, dass der übertragende Rechtsträger –  entgegen dem Grundsatz der Individualbesteuerung – in seiner steuerlichen Schlussbilanz auf Antrag gem. § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG die steuerlichen Buchwerte oder Zwischenwerte157 ansetzen kann.158 Durch den Buchwertansatz werden die stillen Reser 152

Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3 UmwStG Rn. 36c; Mertgen, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 3 UmwStG Rn.  95; Jäschke / Staats, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 295; Stimpel, GmbHR 2012, S. 123 f.; Schell / Krohn, DB 2012, S. 1057, 1060. 153 Vgl. Klingberg, in: Blümich, Stand: 6/2020, § 3 UmwStG Rn. 43; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3 UmwStG Rn. 147; Jäschke / Staats, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 295. 154 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3  UmwStG Rn. 147; Möhlenbrock  / ​ Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 3 UmwStG Rn. 132; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 219; Jäschke / Staats, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 296; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1005 f.; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 55; Förster / Felchner, DB 2006, S. 1072 f.; Lemaitre / Schönherr, GmbHR 2007, S. 173, 175 f. 155 Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV  C  2  –  S  1978  –  b/08/10001, BStBl.  I  2011, S. 1314 Rn. 03.09; Maier, in: Schneider / Ruoff / Sistermann, 2012, S.  122 f.; Kutt / Carstens, in: FGS / BDI, 2012, S.  138; Klingberg, in: Blümich, Stand: 6/2020, § 3 UmwStG Rn. 24; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3  UmwStG Rn.  37; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 98; Schell / Krohn, DB 2012, S. 1057, 1061. 156 Siehe etwa § 20 UmwG zur Verschmelzung. 157 Der Zwischenwert liegt über dem Buchwert, allerdings unter dem gemeinen Wert. Siehe etwa Müller-Thomczik, Umwandlungsbedingte Entstrickung, 2015, S. 143. 158 Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV  C  2  –  S  1978  –  b/08/10001, BStBl.  I  2011, S. 1314 Rn. 03.10; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3 UmwStG Rn. 52; Mertgen,

168

E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

ven und stillen Lasten in den übergehenden Wirtschaftsgütern nicht aufgedeckt. Die Legitimation für den Buchwertansatz wird überwiegend darin gesehen, dass die spätere Besteuerung der stillen Reserven und stillen Lasten beim übernehmenden Rechtsträger durch die Buchwertfortführung sichergestellt ist (§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).159 Das Antragswahlrecht des übertragenden Rechtsträgers muss für die übergehenden Wirtschaftsgüter einheitlich ausgeübt werden. Es ist nicht zulässig, einzelne Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert, andere Wirtschaftsgüter mit dem Zwischenwert und weitere Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert zu bewerten.160 Dem übertragenden Rechtsträger steht das Wahlrecht zum Buchwertansatz oder zum Ansatz eines Zwischenwerts nur zu, soweit:161 – die übergehenden Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person werden und sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterliegen (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG), – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft oder bei der natürlichen Person nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG) und – eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG). Dogmatisch überzeugend macht der Gesetzgeber den Buchwertansatz in der steuerlichen Übertragungsbilanz insbesondere davon abhängig, ob das deutsche Besteuerungsrecht an den übergehenden Wirtschaftsgütern sichergestellt ist (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG). Andernfalls könnte der übernehmende Rechtsträger die Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter fortführen (§ 4 Abs. 1 Satz  1  UmwStG) und müsste die stillen Reserven bei einem umwandlungsbein: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 3 UmwStG Rn.  101; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1002; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2704, 2708; Lemaitre / Schönherr, GmbHR 2007, S. 173 f.; Schell / Krohn, DB 2012, S. 1057, 1060. 159 Vgl. Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 430. 160 Vgl. Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  6/2018, § 3  UmwStG Rn. 66; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3 UmwStG Rn. 58; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 106; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 48. 161 Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 03.10; Maier, in: Schneider / Ruoff / Sistermann, 2012, S.  123 f.; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3  UmwStG Rn. 52; Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 3 UmwStG Rn.  74; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1002; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 48; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2704, 2708; Förster / Felchner, DB  2006, S. 1072 f.; Lemaitre / Schönherr, GmbHR  2007, S. 173 f.; Blöchle / Weggenmann, IStR 2008, S. 87, 91; Stimpel, GmbHR 2012, S. 123, 125 f.

IV. Objektbezogene Entstrickungsvorschriften

169

dingten Ausschluss des Besteuerungsrechts in Deutschland zu keinem Zeitpunkt versteuern. Der maßgebliche Zeitpunkt, für die Prüfung der Voraussetzungen zur Buchwertfortführung, ist der steuerliche Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).162 Das ergibt sich aus der Natur der steuerlichen Schlussbilanz, die auf den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellen ist. Die erste im Umwandlungssteuergesetz normierte objektbezogene Entstrickungsvorschrift scheint vor dem Hintergrund notwendig zu sein, dass im Rahmen der Europäisierung des Umwandlungssteuergesetzes kein inländisches Steuersubstrat unversteuert das Territorium der Bundesrepublik Deutschland verlassen darf.163 Der Verlust bzw. die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts ist gesellschafterbezogen zu beurteilen. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise ist aufgrund des Wechsels des Besteuerungsregimes vom Trennungs- zum Transparenzprinzip erforderlich. Konsequenterweise kann sich auch ein nur anteiliger Buchwert- oder Zwischenwertansatz ergeben.164 Der Ausschluss bzw. die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts ist deckungsgleich mit den einkommen- und körperschaftsteuerlichen Entstrickungstatbestände zu prüfen (§§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, 12 Abs. 1 Satz 1 KStG).165 Dies ergibt sich aus dem gleichlautenden Gesetzeswortlaut.166 Durch den Entstrickungsvorbehalt (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG) möchte der Gesetzgeber gewährleisten, dass die stillen Reserven im Fall der umwandlungsbedingten Entstrickung in der letzten logischen Sekunde bei dem übertragenden Rechtsträger besteuert werden,

162 Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 03.11 i. V. m. Rn. 02.15; Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 3  UmwStG Rn. 92; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand:  9/2019, § 3  UmwStG Rn. 108; Müller-Thomczik, Umwandlungsbedingte Entstrickung, 2015, S. 144; Blöchle / Weggenmann, IStR 2008, S. 87, 91. 163 Siehe etwa BT-Drucks. 16/2710, S. 42 zu dem gesetzgeberischen Ziel der Sicherstellung des deutschen Besteuerungsrechts; Widmann, in: Widmann / Mayer, Stand:  2/2007, Vorbemerkung zu § 1 UmwStG Rn. 62; Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 719 f.; Jäschke / Staats, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 306; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1003 f.; Weidmann, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  582; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2704, 2708; Hruschka, StuB 2011, S. 540, 542; Middendorf / Strothenke, StuB 2012, S. 305; Pohl, IWB 2012, S. 177. 164 Vgl. Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  6/2018, § 3  UmwStG Rn. 50; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 151; Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 720; Jäschke / Staats, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 307; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1005; Weidmann, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  590; Förster / Felchner, DB 2006, S. 1072 f.; Lemaitre / Schönherr, GmbHR 2007, S. 173 f. 165 Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV  C  2  –  S  1978  –  b/08/10001, BStBl.  I  2011, S. 1314 Rn. 03.18; Maier, in: Schneider / Ruoff / Sistermann, 2012, S.  131 f.; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 154; Jäschke / Staats, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 306; Weidmann, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  590. 166 Siehe Kapitel E. VI. zum Spannungsverhältnis zwischen den allgemeinen Entstrickungsnormen und den umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorbehalten.

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E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

bevor das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland ausgeschlossen oder beschränkt wird.167 Abschließend und rein vorsorglich ist klarzustellen, dass das Antragswahlrecht nach § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei der für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen Finanzbehörde zu stellen ist.168 b) Verstrickungsvorbehalt des § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG Bei der Umwandlung (z. B. Verschmelzung) einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft gehen die im Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehaltenen Anteile an der übertragenden Körperschaft im Rahmen der Umwandlung unter.169 An die Stelle dieser Beteiligung tritt das übergehende Betriebsvermögen des übertragenden Rechtsträgers.170 Als bilanzielle Konsequenz ergibt sich ein Übernahmegewinn oder -verlust auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers, da die übernehmende Personengesellschaft die Anteile an der übertragenden Körperschaft „auszubuchen“ und das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers „einzubuchen“ hat.171 Der Wertansatz der Anteile an der übertragenden Körperschaft wird in den wenigsten Fällen mit dem Wertansatz des übergehenden Betriebsvermögens übereinstimmen. Deshalb ist in der Bilanz des übernehmenden Rechtsträgers der Differenzbetrag zwischen den Wertansätzen durch eine „Aufwands-“ oder „Ertragsbuchung“ (Übernahmeverlust oder -gewinn) auszugleichen. Mit diesem Verständnis bestimmt § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG bei der übernehmenden Personengesellschaft infolge der Vermögensübertragung ein Übernahmegewinn oder -verlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem 167 Vgl. Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 720; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 161. 168 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3 UmwStG Rn. 68; Mertgen, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 3  UmwStG Rn.  101 f.; Jäschke / Staats, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 295; Müller-Thomczik, Umwandlungsbedingte Entstrickung, 2015, S. 146; Dötsch / Pung, DB  2006, S. 2704, 2708; Lemaitre / Schönherr, GmbHR 2007, S. 173 f.; Stimpel, GmbHR 2012, S. 123, 126. 169 Die Anteile an der übertagenden Körperschaft gelten regelmäßig als Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft. Siehe hierzu die Einlagefiktion für Anteile im Privatvermögen (§ 5 Abs. 2  UmwStG) sowie die Überführungsfiktion für Anteile des Betriebsvermögens (§ 5 Abs. 3  UmwStG). Vgl. hierzu Klingberg, in: Blümich, Stand:  6/2020, § 5 UmwStG Rn. 18 ff.; Werneburg, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 5 UmwStG Rn. 45 ff.; Jäschke / Staats, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013 S. 293 f.; Förster  / ​ ­Felchner, DB 2006, S. 1072, 1074 f.; Stimpel, GmbHR 2012, S. 123, 128. 170 Vgl. Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 11/2019, § 4 UmwStG Rn. 140. 171 Vgl. Pung / Werner, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 12/2015, § 4 UmwStG Rn. 39; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand:  11/2019, § 4  UmwStG Rn. 140; Förster / Felchner, DB 2006, S. 1072, 1074 f.

IV. Objektbezogene Entstrickungsvorschriften

171

die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang und dem Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern.172 Eine Besonderheit im Rahmen der Ermittlung des Übernahmeergebnisses ergibt sich durch den Verstrickungsvorbehalt in § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG.173 Denn dieser Vorbehalt sieht vor, dass abweichend von § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG die übergegangenen Wirtschaftsgüter der übertragenden Körperschaft stets mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind, soweit an diesen kein Recht der Bundesrepu­ blik Deutschland zur Besteuerung des Gewinns aus einer Veräußerung bestanden hat.174 Ausweislich der Gesetzesbegründung wird das Betriebsvermögen, das nicht der deutschen Steuerhoheit unterliegt, als neutrales Vermögen bezeichnet.175 Der Verstrickungsvorbehalt gilt ausschließlich für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses.176 Damit beeinflusst diese Norm weder den Wertansatz in der Übertragungsbilanz des übertragenden Rechtsträgers, noch den Wertansatz beim übernehmenden Rechtsträger. Zum neutralen Vermögen gehören diejenigen Wirtschaftsgüter, die im Rahmen der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht des übertragenden Rechtsträgers dem ausländischen Betriebsstättenvermögen zuzuordnen sind, mit dem die Bundesrepublik Deutschland ein Doppelbesteuerungsabkommen, welches die Freistel­ lungsmethode für die betroffenen Einkunftsquellen vorsieht, abgeschlossen hat.177 172

Vgl. Martini, in: Widmann / Mayer, Stand: 9/2019, § 4 UmwStG Rn. 2; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 11/2019, § 4 UmwStG Rn. 140; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1012; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 50; Förster / Felchner, DB 2006, S. 1072, 1074 f.; Rödder / Schumacher, DStR  2006, S. 1525, 1530 f.; Lemaitre / Schönherr, GmbHR 2007, S. 173, 178; Blöchle / Weggenmann, IStR 2008, S. 87, 92; Stimpel, GmbHR 2012, S. 123, 128; Pohl, IWB 2012, S. 177, 185. 173 Zu einem möglichen Verstoß gegen Unionsrecht: Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 4  UmwStG Rn. 111; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand:  11/2019, § 4  UmwStG Rn. 153; Müller-Thomczik, Umwandlungsbedingte Entstrickung, 2015, S. 165; Förster / Felch­ ner, DB 2006, S. 1072, 1075; Lemaitre / Schönherr, GmbHR 2007, S. 173, 178; Blöchle / Weggenmann, IStR 2008, S. 87, 92; Cordes / Geißler / L eonhardt, IStR 2019, S. 744, 747. 174 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 4 UmwStG Rn. 111; Bohnhardt, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 4 UmwStG Rn.  241; Martini, in: Widmann / Mayer, Stand: 9/2019, § 4  UmwStG Rn. 434; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand:  11/2019, § 4  UmwStG Rn. 141; Jäschke / Staats, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 320; Schaumburg / ​Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1012; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 162; Förster / Felchner, DB 2006, S. 1072, 1075; Stimpel, GmbHR 2012, S. 123, 130. 175 Siehe BT-Drucks. 16/2710, S. 39. 176 Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 04.29; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 4 UmwStG Rn. 114; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 11/2019, § 4 UmwStG Rn. 147; Bohnhardt, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 4 UmwStG Rn. 242; Jäschke / Staats, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 321; Stimpel, GmbHR 2012, S. 123, 130; Pohl, IWB 2012, S. 177, 185. 177 Vgl. Pung / Werner, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 4 UmwStG Rn. 57; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 11/2019, § 4 UmwStG Rn. 148; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 162; Müller-Thomczik, Umwandlungsbedingte Entstrickung, 2015, S. 164; Lemaitre / Schönherr, GmbHR 2007, S. 173, 178.

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E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

Ferner liegt neutrales Vermögen auch im Fall der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht hinsichtlich derjenigen Wirtschaftsgüter vor, die nicht der deutschen Betriebsstätte zuzurechnen oder nicht in Deutschland belegenes Vermögen sind.178 Der Verstrickungsvorbehalt basiert auf folgendem Gedanken: Bei einer potenziellen Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft vor der Umwandlung durch einen in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner würde der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht hinsichtlich des (gesamten) Veräußerungsgewinns zustehen.179 In dem Veräußerungspreis spiegeln sich auch die stillen Reserven, die im neutralen Vermögen innewohnen, wider. Diese stillen Reserven haben damit eine unmittelbare Auswirkung auf den steuerpflichtigen Gewinn aus der Anteilsveräußerung in Deutschland. Wird dagegen zunächst die Körperschaft beispielsweise auf eine Personengesellschaft verschmolzen und anschließend veräußern die Gesellschafter ihre Beteiligung an der Personengesellschaft, steht das Besteuerungsrecht für das ausländische Betriebsstättenvermögen, sofern das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen die Freistellungsmethode vorsieht, dem jeweiligen ausländischen Betriebsstättenstaat zu.180 Diese Besteuerungslücke soll der Verstrickungsvorbehalt schließen.181 c) Entstrickungsvorbehalt des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG Für Verschmelzungen oder Vermögensübertragungen auf eine andere Körperschaft normiert § 11 UmwStG die Wertansätze der übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft. Das Bewertungswahlrecht (§ 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) hinsichtlich der übergehenden Wirtschaftsgüter steht dabei unter dem mit § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG vergleichbaren Entstrickungsvorbehalt des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG.182 178

Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 4  UmwStG Rn. 111; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 11/2019, § 4 UmwStG Rn. 149; Jäschke / Staats, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 320 f.; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 162. 179 Vgl. Pung / Werner, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 4 UmwStG Rn. 59; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 4 UmwStG Rn. 113; Müller-Thomczik, Umwandlungsbedingte Entstrickung, 2015, S. 164 f.; Lemaitre / Schönherr, GmbHR 2007, S. 173, 178; Pohl, IWB 2012, S. 177, 185. 180 Vgl. Pung / Werner, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 4 UmwStG Rn. 59; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1012; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 163; Müller-Thomczik, Umwandlungsbedingte Entstrickung, 2015, S. 164 f.; Lemaitre / Schönherr, GmbHR 2007, S. 173, 178; Pohl, IWB 2012, S. 177, 185. 181 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 4 UmwStG Rn. 113; Pung / Werner, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 4 UmwStG Rn.  59; Bohnhardt, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 4 UmwStG Rn. 241. 182 Vgl. BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 17; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I  R  31/16, DStR  2018, S. 2474 Rn. 17; BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 11.09; Ruoff, in: Schneider / ­Ruoff / ​

IV. Objektbezogene Entstrickungsvorschriften

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d) Entstrickungsvorbehalt des § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG Bei der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft werden die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers kraft Gesetzes Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Hs. 1 UmwG),183 da der übertragende Rechtsträger durch die Verschmelzung erlischt (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UmwG).184 Die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers erhalten als Gegenleistung für den Untergang der Anteile am übertragenden Rechtsträger von dem übernehmenden Rechtsträger neue oder eigene Anteile gewährt,185 da andernfalls eine Vermögensminderung bei den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers vorliegen würde. Die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers „tauschen“ somit ihre Anteile an dem übertragenden Rechtsträger in Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger.186 Aus steuerlicher Sicht liegt auf Ebene der Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers ein Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft durch einen „tauschähnlichen Vorgang“187 vor.188 Es handelt sich aus steuerlicher Sicht um einen tauschähnlichen Vorgang, da die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger nicht im Tausch gegen die Beteiligung an dem übernehmenden Rechtsträger auf einen Tauschpartner übergehen, sondern weil die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft untergeht.189 Mit diesem Verständnis sieht § 13 Abs. 1 UmwStG vor, dass die Anteile an der übertragenden Körperschaft als zum gemeinen Wert veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile an der übernehmenden Körperschaft als mit diesem Wert Sistermann, 2012, S. 281 f.; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  1/2017, § 11 UmwStG Rn. 68; Bärwaldt, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 11 UmwStG Rn. 47 ff.; Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 721; Beinert / Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 552 ff.; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1015; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 61; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 163; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1532; Kußmaul / Richter / Heyd, IStR 2010, S. 73 f.; Heinemann, GmbHR 2012, S. 133, 135; Prinz, DB 2012, S. 820, 822. 183 Vgl. Winter, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 20 UmwG Rn. 96. 184 Auf die Möglichkeit, dass die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, die zugleich Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers sind, auf eine Anteilsgewährung verzichten, wird im Rahmen von dieser Untersuchung nicht weiter eingegangen. 185 Siehe etwa IDW RS HFA 42 Rn. 77. 186 Vgl. IDW RS HFA 42 Rn. 77. 187 Siehe zum Tausch als entgeltliches Veräußerungsgeschäft: BFH, Urteil vom 02. 05. 2000, IX R 74/96, BStBl. II 2000, S. 469; Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 418. 188 Vgl. BFH, Urteil vom 19. 08. 2008, IX R 71/07, BStBl. II 2009, S. 13; BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 00.03; Dötsch / Werner, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  2/2020, § 13  UmwStG Rn. 21; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand:  4/2018, § 13  UmwStG Rn. 2; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1018; Quinten, Entstrickungsbesteuerung im Körperschaft- und Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 257; Heinemann, GmbHR 2012, S. 133, 138. 189 Vgl. Dötsch / Werner, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 2/2020, § 13 UmwStG Rn. 21; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 4/2018, § 13 UmwStG Rn. 2.

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E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

angeschafft gelten, da bei einer Übertragung von Wirtschaftsgütern im Wege des Tausches grundsätzlich der gemeine Wert als Bemessungsgrundlage herangezogen wird (§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG).190 Diese Besteuerung der stillen Reserven, welche in der Beteiligung an der übertragenden Körperschaft innewohnt, kann gem. § 13 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auf Antrag verhindert werden. Der Antrag steht jedoch unter dem Entstrickungsvorbehalt des § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG. Nach § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG kann der Antrag nur gestellt werden, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird.191 Die „spätere“ Besteuerung der hier interessierenden stillen Reserven wird durch die Wertverknüpfung in § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG sichergestellt. Danach treten – entsprechend der Fußstapfentheorie – die Anteile an der übernehmenden Körperschaft für steuerliche Zwecke an die Stelle der Anteile an der übertragenden Körperschaft.192 Das bedeutet, dass die Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger in der Steuerbilanz des Anteilseigners mit den steuerlichen Buchwerten der Anteile an der übertragenden Körperschaft anzusetzen sind.193 Gehören die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger nicht zu einem Betriebsvermögen, treten an die Stelle der Buchwerte die Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Körperschaft (§ 13 Abs. 2 Satz 3 UmwStG).194 Die stillen Reserven, die in der ursprünglichen Beteiligung an dem übertragenden Rechtsträger innewohnten, werden durch 190

Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV  C  2  –  S  1978  –  b/08/10001, BStBl.  I  2011, S. 1314 Rn. 13.05; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 13 UmwStG Rn. 2; Schroer, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 13 UmwStG Rn.  2; Schlösser / Reichl / Rapp, in: Sagasser /​ Bula / Brünger, 2017, § 16 Rn.  91; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1018; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 63; Müller-Thomczik, Umwandlungsbedingte Entstrickung, 2015, S. 197; Schmitt / Schlossmacher, DB  2009, S. 1425; Heinemann, GmbHR 2012, S. 133, 138 f. Die Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion hätte es aufgrund des Verständnisses als tauschähnlichen Vorgang nicht bedurft. Siehe hierzu BFH, Urteil vom 19. 08. 2008, IX R 71/07, BStBl. II 2009, S. 13; Dötsch / Werner, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 2/2020, § 13 UmwStG Rn. 21. 191 Vgl. Dötsch / Werner, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 2/2020, § 13 UmwStG Rn. 26; Schießl, in: Widmann / Mayer, Stand:  8/2016, § 13  UmwStG Rn. 15.11; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 4/2018, § 13 UmwStG Rn. 30; Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 722; Schlösser / Reichl / Rapp, in: Sagasser / Bula / Brünger, 2017, § 16 Rn. 91; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1018; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 63; Quinten, Entstrickungsbesteuerung im Körperschaft- und Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 258; Müller-Thomczik, Umwandlungsbedingte Entstrickung, 2015, S. 213; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2704, 2714; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1534; Heinemann, GmbHR 2012, S. 133, 139; Kraft / Poley, SteuerStud 2012, S. 542, 547. 192 Vgl. Dötsch / Werner, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock, Stand: 2/2020, § 13 UmwStG Rn. 55; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 4/2018, § 13 UmwStG Rn. 30; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2704, 2714; Rödder / Schumacher, DStR  2006, S. 1525, 1534; Schmitt / Schlossmacher, DB 2009, S. 1425, 1428; Heinemann, GmbHR 2012, S. 133, 139. 193 Siehe etwa Schroer, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 13 UmwStG Rn. 55. 194 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 13 UmwStG Rn. 56.

IV. Objektbezogene Entstrickungsvorschriften

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diese Regelung erst besteuert, wenn die Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger durch eine Transaktion am Markt veräußert werden. Der Entstrickungsvorbehalt in § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist grundsätzlich sowohl bei Inlandsverschmelzungen, als auch bei grenzüberschreitenden Verschmelzungsvorgängen, erfüllt, da die meisten deutschen Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht entsprechend Art. 13 Abs. 5 OECD-MA dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zuweisen.195 Durch den Verschmelzungsvorgang wir die Ansässigkeit des Gesellschafters nicht beeinflusst und deshalb verschlechtert sich regelmäßig ein deutsches Besteuerungsrecht auf Ebene der Anteilsinhaber nicht. Damit wird deutlich, dass in der Rechtspraxis regelmäßig keine umwandlungsbedingte Verschlechterung des deutschen Besteuerungsrechts vorliegt. e) Entstrickungsvorbehalt des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG Die Vorschrift des § 20 UmwStG regelt die Einbringung von Unternehmensteilen (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft.196 Ein Buchwert- oder Zwischenwertansatz hinsichtlich des eingebrachten Betriebsvermögens kann unter den weiteren Voraussetzungen nur gewählt werden, wenn der Entstrickungsvorbehalt des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG, welcher mit § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG vergleichbar ist,197 erfüllt ist.198

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Siehe zu den relevanten Fallkonstellationen Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 4/2018, § 13 UmwStG Rn. 48; Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 722; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1018 ff.; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 163. Zur Umsetzung des Art. 13 Abs. 5 OECD-MA in den deutschen DBA siehe Reimer, in: Vogel / Lehner, 2015, Art. 13 OECD-MA Rn. 225. 196 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 20 UmwStG Rn. 1; Menner, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 20 UmwStG Rn.  1; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 69; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2763 f.; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1535; Rasche, GmbHR 2012, S. 149; Scheffler / Christ / Mayer, DStR 2014, S. 1406. 197 Hinsichtlich dieser Voraussetzung verweist BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 20.19 auf Rn. 03.18–03.20. Siehe auch Rode  / ​ Teufel, in: Schneider / Ruoff / Sistermann, 2012, S.  408 f.; Rasche, GmbHR 2012, S. 149, 156. 198 Vgl. Widmann, in: Widmann / Mayer, Stand:  3/2016, § 20  UmwStG Rn. 576; Patt, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 20 UmwStG Rn.  226; Mutscher, in: Frotscher / ​ Drüen, Stand: 10/2020, § 20 UmwStG Rn. 218; Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 723 f.; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1064 f.; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 71; Weidmann, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  592; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 164; Quinten, Entstrickungsbesteuerung im Körperschaft- und Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 226; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2763 f.; Heerdt, IStR 2012, S. 866, 869; Prinz, DB 2012, S. 820, 822; Rasche, GmbHR 2012, S. 149, 156.

176

E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

f) Verstrickungsvorbehalt des § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt bzw. anzusetzen hat, stellt für den Einbringenden gem. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG auch die Anschaffungskosten der erhaltenen neuen Geschäftsanteile dar.199 Es ist daher bemerkenswert, dass der Gesetzgeber in § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG die in § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG geregelte Wertverknüpfung für Einbringungen von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft einschränkt. Der Einbringende hat bei neutralem Vermögen außerhalb der deutschen Steuerhoheit unabhängig vom Wertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens durch den übernehmenden Rechtsträger stets den gemeinen Wert als Anschaffungskosten der neuen Gesellschaftsanteile in Ansatz zu bringen.200 Daher stellt die Regelung in § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG – wie auch die korrespondierende Vorschrift in § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG – ein Verstrickungsvorbehalt dar.201 g) Entstrickungsvorbehalt des § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG Der Anteilstausch wird in § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG legal definiert, als Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft.202 Dabei hat die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 21 Abs. 1 Satz  1  UmwStG).203 Der gemeine Wert gilt für den einbringenden Rechtsträger als Veräußerungspreis (§ 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG).204 Dadurch werden die in der eingebrachten Beteiligung innewohnenden stillen Reserven aufgedeckt, sodass 199 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 20  UmwStG Rn. 374; Menner, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 20  UmwStG Rn.  552; Mutscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 10/2020, § 20 UmwStG Rn. 318; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 71; Rödder  / ​ Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1537. 200 Vgl. Patt, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock, Stand: 4/2012, § 20 UmwStG Rn. 296; ­Mutscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 10/2020, § 20 UmwStG Rn. 320; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2763 f. 201 Vgl. Patt, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 4/2012, § 20 UmwStG Rn. 296; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 164. 202 Vgl. Mutscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 10/2020, § 21 UmwStG Rn. 1; Behrens, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 21 UmwStG Rn.  2; Beinert / Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 582; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1072; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 76; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2763, 2768; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1540; Ruf, GmbHR 2008, S. 243; Ettinger / Mörz, GmbHR 2016, S. 154. 203 Vgl. Widmann, in: Widmann / Mayer, Stand: 11/2007, § 21 UmwStG Rn. 112; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 21 UmwStG Rn.  1; Becker-Pennrich, IStR 2007, S. 684 f. 204 Vgl. Widmann, in: Widmann / Mayer, Stand: 11/2007, § 21 UmwStG Rn. 283; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 21 UmwStG Rn.  81; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2763, 2769; Ruf, GmbHR 2008, S. 243.

IV. Objektbezogene Entstrickungsvorschriften

177

eine Gewinnrealisierung eintritt, die nach den allgemeinen Vorschriften zu versteuern ist.205 Andererseits kommt in den Fällen des sog. „qualifizierten Anteilstauschs“ eine steuerneutrale Übertragung durch Ansatz des Buchwerts der eingebrachten Beteiligung in Betracht (§ 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG).206 Ein qualifizierter Anteilstausch liegt bei Einbringung einer mehrheitsvermittelnden Beteiligung vor. Allerdings können die Wertzuwächse in der eingebrachten Beteiligung nicht steuerneutral übertragen werden, soweit das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland im Hinblick auf den Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten oder der erhaltenen Anteile ausgeschlossen oder beschränkt wird.207 In diesen Fällen ist als Ausnahme vom Grundsatz der Wertverknüpfung (§ 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG)208 der gemeine Wert der Anteile als Veräußerungspreis nach § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG anzusetzen.209 Das fußt auf dem Verständnis, dass die im Inland entstandenen Wertzuwächse im letztmöglichen Zeitpunkt zu besteuern sind.210 Die Regelung in § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG stellt somit einen Entstrickungsvorbehalt dar.211 Allerdings steht dem Einbringenden nach § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG ein originäres Wahlrecht zur Bewertung zu, das er unabhängig von der übernehmenden Gesellschaft ausüben kann.212 Danach kann der Einbringende als Ausnahme von 205

Vgl. Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1072; Montag, in: Tipke / ​ Lang, 2018, § 14 Rn. 76; Quinten, Entstrickungsbesteuerung im Körperschaft- und Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 226; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2763, 2769; Ruf, GmbHR 2008, S. 243. 206 Vgl. Patt, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2019, § 21 UmwStG Rn. 45; Mutscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 10/2020, § 21 UmwStG Rn. 99; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 76; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2763, 2769; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1540; Becker-Pennrich, IStR 2007, S. 684 f. 207 Vgl. Widmann, in: Widmann / Mayer, Stand: 11/2007, § 21 UmwStG Rn. 181; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 21 UmwStG Rn.  83; Beinert / Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 589; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 164. 208 Vgl. Patt, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 21 UmwStG Rn. 54; Mutscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 10/2020, § 21 UmwStG Rn. 145; Quinten, Entstrickungsbesteuerung im Körperschaft- und Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 227; Ruf, GmbHR 2008, S. 243. 209 Vgl. Widmann, in: Widmann / Mayer, Stand:  11/2007, § 21  UmwStG Rn. 181; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 21  UmwStG Rn.  83; Mutscher, in: Frotscher / Drüen, Stand:  10/2020, § 21  UmwStG Rn. 146; Schaumburg, in: FS  Herzig, 2010, S. 725; Bei­ nert / Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 589. 210 Vgl. Beinert / Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 589 f.; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1073; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 164 f.; Quinten, Entstrickungsbesteuerung im Körperschaft- und Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 243; Becker-Pennrich, IStR 2007, S. 684 f. 211 Vgl. Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1073; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 165; Becker-Pennrich, IStR 2007, S. 684 f.; Schaumburg, GmbHR 2010, S. 1341, 1344; Prinz, DB 2012, S. 820, 822. 212 Vgl. Patt, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 21 UmwStG Rn. 60; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 21  UmwStG Rn.  84; Mutscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 10/2020, § 21  UmwStG Rn. 170; Schaumburg, in: FS  Herzig, 2010, S. 725; Beinert  / ​ Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 590; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1540.

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E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

der zwingenden Bewertung mit dem gemeinen Wert (§ 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG), auf Antrag, bei einem qualifizierten Anteilstausch mit Auslandsberührung, den Buchwert oder einen Zwischenwert als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile und Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile ansetzen, wenn die Voraussetzungen in §§ 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 oder Nr. 2 UmwStG vorliegen.213 Einerseits liegt das Bewertungswahlrecht vor, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist (§ 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 UmwStG).214 In dieser Variante geht zwar das deutsche Besteuerungsrecht an den stillen Reserven in den eingebrachten Anteilen verloren oder wird beschränkt, es bleibt jedoch mittelbar durch das Besteuerungsrecht an den stillen Reserven in den erhaltenen Anteilen bestehen.215 Andererseits hat der Einbringende ein Bewertungswahlrecht, wenn der Gewinn aus dem Anteilstausch aufgrund von Art. 8 der Fusionsrichtlinie nicht besteuert werden darf.216 In diesem Fall wird bei einer späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile der Gewinn ungeachtet eines Doppelbesteuerungsabkommens217 im Inland besteuert (§ 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG).218 h) Entstrickungsvorbehalt des § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG Die ertragsteuerlichen Folgen einer Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten an dem übernehmenden Rechtsträger sind in § 24 UmwStG 213

Vgl. Nitzschke, in: Blümich, Stand:  6/2020, § 21  UmwStG Rn. 48; Patt, in: Dötsch / ​ Pung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 21 UmwStG Rn. 60; Behrens, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 21 UmwStG Rn. 291; Beinert / Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 590; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2763, 2769; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1540. 214 Vgl. Widmann, in: Widmann / Mayer, Stand: 11/2007, § 21 UmwStG Rn. 183; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 21 UmwStG Rn.  84; Behrens, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 21 UmwStG Rn. 291; Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 725; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1073; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1540. 215 Vgl. Beinert / Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 591. 216 Vgl. Nitzschke, in: Blümich, Stand: 6/2020, § 21 UmwStG Rn. 48; Schmitt, in: Schmitt / ​ Hörtnagl / Stratz, 2020, § 21 UmwStG Rn. 84; Mutscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 10/2020, § 21 UmwStG Rn. 183; Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 725; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1073; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2763, 2769; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1540. 217 Hierbei handelt es sich um ein sog. treaty override. Zur Verfassungsmäßigkeit eines treaty override BVerfG, Beschluss vom 15. 12. 2015, 2 BvL 1/12, DStR 2016, S. 359. 218 Vgl. Widmann, in: Widmann / Mayer, Stand:  11/2007, § 21  UmwStG Rn. 170; Patt, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2019, § 21 UmwStG Rn.  61; Behrens, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 21 UmwStG Rn. 291; Beinert / Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 591; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2763, 2769.

IV. Objektbezogene Entstrickungsvorschriften

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geregelt.219 Aus Sicht des Einbringenden liegt entsprechend dem Telos des Umwandlungssteuergesetzes ein tauschähnlicher Veräußerungsvorgang und aus Sicht der übernehmenden Personengesellschaft ein Anschaffungsgeschäft vor.220 Daher führt auch die Einbringung in eine Personengesellschaft als tauschähnlicher Vorgang grundsätzlich zu einer Gewinnrealisierung i. S. d. § 16  EStG.221 Folgerichtig hat die übernehmende Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG), sodass auf Ebene des Einbringenden eine Gewinnrealisierung eintritt (§ 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG).222 Die übernehmende Personengesellschaft kann jedoch auch die Buchwerte oder Zwischenwerte ansetzen, wenn insbesondere das deutsche Besteuerungsrecht für das eingebrachte Betriebsvermögen nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG).223 Die Regelung des § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG stellt damit einen mit § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG vergleichbaren Entstrickungsvorbehalt dar.224

219

Vgl. Fuhrmann, in: Widmann / Mayer, Stand:  10/2020, § 24  UmwStG Rn. 1; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 24  UmwStG Rn.  1; Mutscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 10/2020, § 24 UmwStG Rn. 1; Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 609; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1028; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 79; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1542. 220 Vgl. BFH, Urteil vom 30. 03. 2017, IV R 11/15, DStR 2017, S. 1376 Rn. 31; BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 00.02; Fuhrmann, in: Widmann / Mayer, Stand: 10/2020, § 24 UmwStG Rn. 1; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 24 UmwStG Rn. 1; Mutscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 10/2020, § 24 UmwStG Rn. 3; Rotter / Buhl, DB 2017, S. 2635. 221 Vgl. Patt, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 10/2018, § 24 UmwStG Rn. 5; Mutscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 10/2020, § 24 UmwStG Rn. 3; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 80; Rotter / Buhl, DB 2017, S. 2635. 222 Siehe etwa BFH, Urteil vom 30. 03. 2017, IV R 11/15, DStR 2017, S. 1376 Rn. 31; Fuhrmann, in: Widmann / Mayer, Stand: 10/2020, § 24 UmwStG Rn. 1; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 24  UmwStG Rn. 1; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 80; Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 611. 223 Siehe hierzu Patt, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 5/2016, § 24 UmwStG Rn. 128; Mutscher, in: Frotscher / Drüen, Stand:  10/2020, § 24  UmwStG Rn. 123; Bär / Merkle, in: ­Haritz /​ Menner / Bilitewski, 2019, § 24 UmwStG Rn.  102a; Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 727; Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 611; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1028 f.; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 80; Rotter / Buhl, DB 2017, S. 2635, 2637. 224 Siehe etwa BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 24.03 i. V. m. Rn. 20.19 i. V. m. Rn. 03.18–03.20; Schaumburg, in: FS Herzig, 2010, S. 727; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1029; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 166; Schaumburg, GmbHR 2010, S. 1341, 1344; Prinz, DB 2012, S. 820, 822.

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E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

V. Kollisionen mit den Kernelementen In diesem Kapitel werden mögliche Kollisionen der umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorbehalte mit den prägenden Kernelementen eines allgemeinen Entstrickungsprinzips geprüft.225

1. Der fragmentarische Grundsatz der steuerlichen Territorialität Dabei werden zunächst die Kollisionen mit dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität dargestellt.226 a) Wertsteigerungen im Rückwirkungszeitraum Die steuerliche Rückwirkung besagt, dass das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln sind, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt (sog. steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre (§ 2 Abs. 1 Satz  1  UmwStG).227 Es ist bemerkenswert, dass § 2 UmwStG aus Vereinfachungsgründen die steuerliche Rückwirkung zulässt und somit erlaubt, die steuerlichen Wirkungen der Umwandlung auf einen Zeitpunkt zurückzubeziehen, der bis zu acht Monaten vor der Anmeldung zum Handelsregister liegt (§ 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG).228 Denn hierbei handelt es sich um eine Durchbrechung des Grundsatzes, dass ein einmal verwirklichter steuerlicher Sachverhalt nicht rückwirkend beseitigt werden kann.229 Das fußt auf dem Verständnis, dass die Entstehung von Ansprüchen aus dem steuerlichen Schuldverhältnis an die Verwirklichung eines gesetzlichen Tatbestands anknüpft (§ 38 AO).230 Deshalb kann eine Gestaltung mit steuerlicher Rückwirkung regelmäßig nicht durchgeführt werden.231 Allerdings wird mit der Regelung in § 2 Abs. 1 UmwStG dieser Grundsatz durchbrochen. 225

Siehe Kapitel C. II. zu den prägenden Kernelementen eines allgemeinen Entstrickungsprinzips. 226 Siehe Kapitel C. II. 1. a) zum Grundsatz der steuerlichen Territorialität. 227 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 2 UmwStG Rn. 53; Dötsch / Werner, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  6/2019, § 2  UmwStG Rn. 22; Ettinger / Königer, GmbHR 2009, S. 590; Viebrock / L oose, DStR 2013, S. 1364; Karcher, DStR 2018, S. 2173 f. 228 Vgl. Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 46; Jacobsen, DB 2009, S. 1674; Hruschka, StuB 2011, S. 540, 543. 229 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 2 UmwStG Rn. 10; Dötsch / Werner, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2019, § 2 UmwStG Rn.  22. 230 Vgl. Drüen, in: Tipke / K ruse, Stand: 10/2020, § 38 AO Rn. 3. 231 Siehe etwa Weber-Grellet, in: Schmidt, 2020, § 2 EStG Rn. 43 ff.

V. Kollisionen mit den Kernelementen

181

Konsequenterweise tritt der übernehmende Rechtsträger mit Wirkung nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein (§§ 4 Abs. 2, 12 Abs. 3, 15 Abs. 1, 18 UmwStG).232 Der übertragende Rechtsträger hat in seiner steuerlichen Schlussbilanz, die er auf den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellen hat, die übergehenden Wirtschaftsgüter zu bewerten. Aus der Natur dieser Sache heraus sind ausschließlich die Wertverhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag relevant.233 Daher sind die Wirtschaftsgüter, für die ein objektbezogener Entstrickungsvorbehalt234 greift, in der steuerlichen Schlussbilanz zwingend mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags anzusetzen. Wertänderungen im steuerlichen Rückwirkungszeitraum – damit bis zur Eintragung der Umwandlung im Handelsregister –235 werden dagegen nicht berücksichtigt. Hierin ist eine Kollision mit dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität für den Fall zu sehen, dass im steuerlichen Rückwirkungszeitraum Wertsteigerungen in den betroffenen Wirtschaftsgütern eintreten. Entscheidend ist dafür, dass diese Wertsteigerungen in tatsächlicher Hinsicht im Inland entstanden sind, können jedoch aufgrund der steuerlichen Rückwirkung nicht im Inland besteuert werden. Dieser gesetzliche Mechanismus scheint sehr zweifelhaft zu sein, da es sich bei der steuerlichen Rückwirkung lediglich um eine Vereinfachungsvorschrift handelt.236 Dies soll das nachfolgende Beispiel zeigen: Es wird davon ausgegangen, dass ein Wirtschaftsgut mit einem Buchwert in Höhe von 50 entstrickt wird. Der gemeine Wert am steuerlichen Übertragungsstichtag beträgt 100. Der gemeine Wert des Wirtschaftsguts steigt bis zur Eintragung im Handelsregister auf 120 an. Durch den Entstrickungsvorgang sind – aufgrund der Regelung in § 2 Abs. 1 UmwStG – in Deutschland lediglich die stillen Reserven in Höhe von 50 (Differenz zwischen dem gemeinen Wert am steuer­ lichen Übertragungsstichtag und dem Buchwert) zu versteuern. Der Wertzuwachs (20), der zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister entstanden ist, unterliegt keiner Besteuerung in Deutschland, obwohl diese stillen Reserven ebenfalls im Territorium der Bundesrepublik Deutschland angewachsen sind.

232

Vgl. Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 46; Jacobsen, DB 2009, S. 1674. Siehe etwa BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 03.07; Maier, in: Schneider / Ruoff / Sistermann, 2012, S.  122; Kutt / Carstens, in: FGS / BDI, 2012, S.  134 ff.; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 11 UmwStG Rn. 30; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 98; Stimpel, GmbHR 2012, S. 123, 125; Schell / Krohn, DB 2012, S. 1057, 1061. 234 Siehe Kapitel E. IV. 2. 235 Vgl. Dötsch / Werner, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 2 UmwStG Rn. 17; Ettinger / Königer, GmbHR 2009, S. 590, 592. 236 Vgl. Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 46; Jacobsen, DB 2009, S. 1674; Hruschka, StuB 2011, S. 540, 543. 233

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E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

Bei einer grenzüberschreitenden Umwandlung können der deutschen Regelung zur Rückwirkung anders gestaltete oder keine Rückwirkungsnormen des anderen Staats gegenüberstehen.237 In Sonderfällen kann das Zusammentreffen unterschiedlicher Übertragungsstichtage zu nicht besteuerten Einkünften (sog. weißen Einkünften) führen.238 Um dies zu verhindern wurde § 2 Abs. 3 UmwStG durch das SEStEG eingeführt.239 Denn nach § 2 Abs. 3 UmwStG sind die Absätze 1 und 2 von § 2 UmwStG nicht anzuwenden, soweit Einkünfte aufgrund abweichender Regelungen zur Rückbeziehung in einem anderen Staat der Besteuerung entzogen werden. Die Regelung in § 2 Abs. 3 UmwStG betrifft insbesondere den Fall der Hinausverschmelzung einer Körperschaft, soweit durch diesen Vorgang das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übergehenden Wirtschaftsgüter verloren geht bzw. beschränkt wird. Nach dem deutschen Umwandlungssteuergesetz werden durch den steuerlichen Rückbezug (§ 2 Abs. 1 UmwStG) die während des Rückwirkungszeitraums anfallenden Einkünfte nicht mehr bei dem übertragenden Rechtsträger, sondern beim übernehmenden Rechtsträger, besteuert. Für den Fall, dass das Steuerrecht des aufnehmenden Staats keine steuerliche Rückwirkung vorsieht oder einen vom deutschen Umwandlungssteuergesetz abweichenden (kürzeren) Rückwirkungszeitraum regelt, könnten ohne § 2 Abs. 3 UmwStG die entsprechenden Einkünfte weder in dem ausländischen Staat noch in Deutschland besteuert werden. In diesen Fällen würde eine Besteuerungslücke zwischen dem deutschen steuerlichen Übertragungsstichtag und dem Zeitpunkt entstehen, ab dem der ausländische Staat die Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers besteuert. Für solche Fälle sieht § 2 Abs. 3 UmwStG vor, dass auch für deutsche ertragsteuerliche Zwecke auf den späteren nach ausländischem Recht maßgeblichen Übertragungsstichtag abzustellen ist.240 Durch die Regelung in § 2 Abs. 3 UmwStG kann die Kollision mit dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität in bestimmten Sonderfällen abgemildert, wenngleich nicht beseitigt werden. Insoweit rückt der maßgebliche Bewertungsstichtag näher zur zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung. Kommen wir auf das vorherige Beispiel zurück und gehen davon aus, dass der ausländische Staat keine gesetzliche Regelung zur steuerlichen Rückwirkung bei Umwandlungen kennt, sondern die Einkünfte aus dem in Deutschland entstrickten Wirtschaftsgut erst ab der Eintragung im Handelsregister besteuert. In dieser Konstellation wird gem. § 2 Abs. 3 UmwStG der maßgebliche Bewertungsstichtag 237 Zu einer Übersicht über die unterschiedlichen Rückwirkungsregelungen in EU-Staaten von Brocke / Ungemach / von Cassel, DStZ 2011, S. 684, 688. 238 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand:  1/2018, § 2  UmwStG Rn. 117; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 2  UmwStG Rn.  108; Ettinger / Königer, GmbHR  2009, S. 590 f.; Hruschka, StuB 2011, S. 540, 543. 239 Siehe BT-Drucks. 16/2710, S. 36 f.; Hruschka, StuB 2011, S. 540, 543. 240 Vgl. Widmann, in: Widmann / Mayer, Stand: 3/2009, § 2 UmwStG Rn. 117; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2704, 2706.

V. Kollisionen mit den Kernelementen

183

auf den Tag der Eintragung im Handelsregister verschoben. Dadurch kann die Bundesrepublik Deutschland die gesamten stillen Reserven in Höhe von 70 besteuern, welche im Inland angewachsen sind. b) Die Folgen der Internationalisierung aa) Europäisierung Unter diesem Gliederungspunkt geht es im Kern um folgenden Fall: Ein Steuerpflichtiger, der in einem EU-/EWR-Staat ansässig ist, bringt einen deutschen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in eine im Inland ansässige Kapital­ gesellschaft gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten an dieser Gesellschaft ein. Die Einbringung von Unternehmensteilen (Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile) in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft kann unter den Voraussetzungen des § 20  UmwStG wahlweise steuerneutral erfolgen.241 Dabei muss der übertragende, einbringende bzw. beim Formwechsel der umwandelnde Rechtsträger die Eigenschaften eines EU-/EWR-Rechtsträgers erfüllen.242 Es ist überraschend, dass in diesem Fall das inländische Besteuerungsrecht hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile ausgeschlossen oder beschränkt werden kann.243 Bei Lichte betrachtet lässt der Gesetzgeber ausdrücklich zu, dass ein im EU-/ EWR-Raum ansässiger einbringender Rechtsträger die erhaltenen Anteile nach Ablauf der Sperrfrist (§ 22 UmwStG) in Deutschland steuerfrei veräußern kann, obgleich die erhaltenen Anteile durch eine Einbringung unterhalb des gemeinen Werts unversteuerte stille Reserven enthalten. Das paradoxe Ergebnis soll der nachfolgende Gedanke zeigen: Ein im EU-/EWR-Raum ansässiger Rechtsträger unterliegt bei einer Veräußerung der erhaltenen Anteile in Deutschland zwar der beschränkten Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) EStG).244 Gleichwohl steht dem ausländischen Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters aufgrund des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens regelmäßig245 das Besteuerungsrecht 241

Vgl. Widmann, in: Widmann / Mayer, Stand:  8/2007, § 20  UmwStG Rn. 464; Patt, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 4/2012, § 20 UmwStG Rn.  1; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 71; Schmitt / Schlossmacher, DB 2010, S. 522; Hellmann / Krinninger, DStR 2018, S. 2565. 242 Siehe Kapitel E. III. 2. a). Alternativ kann auch der subjektbezogene Entstrickungsvorbehalt erfüllt sein. 243 Siehe Kapitel E. III. 2. b). 244 Vgl. Reimer, in: Blümich, Stand: 2/2019, § 49 EStG Rn. 174 ff.; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 49 EStG Rn. 48 ff.; Mutscher, IStR 2007, S. 799, 801. 245 Innerhalb der EU weisen lediglich die DBA mit Tschechien und der Slowakei – in Abweichung zum OECD-MA – das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat der Körperschaft zu. Siehe hierzu Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 143; Reimer, in: Vogel / Lehner, 2015, Art. 13 OECD-MA Rn. 225.

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E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

zu (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA).246 Das belegt, dass die stillen Reserven, die in den erhaltenen Anteilen innewohnen, in Deutschland nicht besteuert werden können. Bei einer Veräußerung des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils vor der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft durch eine beschränkt steuerpflichtige Person, wäre dieser Veräußerungsgewinn sowohl nach nationalem Steuerrecht (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG) als auch nach dem Recht der Doppelbesteuerungsabkommen (Art. 13 OECD-MA) in Deutschland steuerpflichtig gewesen. Es würde keinen Unterschied machen, ob der Steuerpflichtige seinen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in Gänze veräußert, oder ob einzelne Wirtschaftsgüter hieraus entgeltlich übertragen werden. Der Bundesrepublik Deutschland würde regelmäßig für diese Sachverhalte das Besteuerungsrecht zustehen. Der Verlust des Besteuerungsrechts an den stillen Reserven, die in den erhaltenen Anteilen innewohnen, ergibt sich aus dem Wechsel des Besteuerungsregimes. Schließlich verändert sich – durch die Umwandlung – das Besteuerungsregime vom Transparenz-247 hin zum Trennungsprinzip. Bildlich gesprochen wird eine zusätzliche Ebene für die Besteuerung eingezogen. Das Trennungsprinzip gilt im Verhältnis zwischen Körperschaft und Anteilseigner. Dabei besagt das Trennungsprinzip, dass sich Körperschaft und Gesellschafter wie zwei fremde Dritte gegenüberstehen. Besonders deutlich wird dies mit Blick auf die getrennten Vermögenssphären der unterschiedlichen Ebenen.248 Aus der Natur dieser Sache heraus wird der in einer Körperschaft erwirtschaftete Gewinn auf beiden Ebenen besteuert. Einerseits unterliegt der Gewinn auf Ebene der Körperschaft der Körperschaftsteuer und andererseits auf Ebene des Anteilseigners im Fall der Ausschüttung der Einkommensteuer. Damit durch den Wechsel des Besteuerungsregimes auf beiden Ebenen die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist, sieht § 20 UmwStG eine „Verdoppelung der stillen Reserven“ vor. Zum einen werden die stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens auf den übernehmenden Rechtsträger durch die Buchwertfortführung verlagert (§ 20 Abs. 2 Satz  2  UmwStG) und zum anderen werden die stillen Reserven zugleich in den erhaltenen Anteilen durch die Wertverknüpfung in § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG fortgeführt.249 Die Wertverknüpfung des § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG besagt, dass der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Steuerbilanz ansetzt (im Ausgangssachverhalt: Buchwert), für den Einbringenden als Anschaffungskosten 246 Vgl. Reimer, in: Vogel / Lehner, 2015, Art. 13  OECD-MA Rn. 190; Gradel / Klaeren, in: Strunk / Kaminski / Köhler, Stand:  8/2019, Art.  13  OECD-MA Rn.  42 ff.; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 1  UmwStG Rn.  131; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 915. 247 Vgl. Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 10 Rn. 10. 248 Vgl. Altvater, in: Kessler / K röner / Köhler, 2018, § 11 Rn. 32; Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 11 Rn. 1. 249 Vgl. BFH, Urteil vom 15. 04. 2015, I R 54/13, DStRE 2017, S. 83 Rn. 17.

V. Kollisionen mit den Kernelementen

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der erhaltenen Gesellschaftsanteile gilt. Durch die Ermittlung der Anschaffungskosten der neuen Gesellschaftsanteile mit dem Wert, mit dem der übernehmende Rechtsträger das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, ist die Übertragung der in den eingebrachten Wirtschaftsgütern vorhandenen stillen Reserven auf die neuen Gesellschaftsanteile und somit die spätere Besteuerung der stillen Reserven beim Einbringenden sichergestellt. Dem Grundsatz der Individualbesteuerung wird durch diese Regelungstechnik Rechnung getragen.250 Denn nach der Einbringung des Vermögens unter Buchwertfortführung ist der Gewinn aus der späteren Aufdeckung der stillen Reserven –  beispielsweise durch eine Transaktion am Markt – als Einkommen der Kapitalgesellschaft und nicht mehr als Einkommen des Einbringenden zu versteuern. Darüber hinaus bestimmt der Wertansatz des übertragenen Vermögens auch die Anschaffungskosten der neuen Gesellschaftsanteile. Daher kommt es zu einer Verdoppelung der stillen Reserven.251 Die Rechtsprechung bezeichnet diese Verdoppelung der stillen Reserven als „Preis“ für den Besteuerungsaufschub.252 Der Gesetzgeber hat sich jedoch bewusst dafür entschieden, dass dieser Preis nicht zu „bezahlen“ ist, wenn der Einbringende im EU-/EWR-Raum ansässig ist und nach Ablauf der Sperrfrist die erhaltenen Anteile veräußert. Deutschland verzichtet in diesem Fall regelmäßig aufgrund der bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen auf sein Besteuerungsrecht an den stillen Reserven, die in den erhaltenen Anteilen innewohnen.253 Das Gesetzgebungsverfahren zeigt, dass der Gesetzgeber ein bewusstes Besteuerungsdelta konstruiert hat. Denn der Bundesrat weist – ohne konkrete Rechtsprinzipien zu nennen – darauf hin, dass der „Einbringungsteil […] für EU-Einbringende, die in der Bundesrepublik Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind, übermäßige Vorteile durch die Möglichkeit der steuerfreien Veräußerung der [erhaltenen] Anteile nach Ablauf von sieben Jahren „Wegzugsprämie“ eröffnet“.254 Einerseits sollen hierdurch nicht unerhebliche Haushaltsrisiken entstehen.255 Andererseits sieht der Bundesrat die Gefahr, dass der Ausschluss der Steuerneutralität für Einbringende aus Drittstaaten ein Investitionshemmnis und somit einen Standortnachteil darstellen könnte.256 Die widersprüchlichen Argumente des Bundesrats verdeutlichen die Komplexität der Fragestellung, sodass eine Fokussierung auf die tragenden Rechtsprinzipien, die eine Entstrickung prägen, notwendig erscheint. Der Bundestag sah –  trotz der 250

Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 20 UmwStG Rn. 377. Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 20 UmwStG Rn. 378. 252 Vgl. BFH, Urteil vom 15. 04. 2015, I R 54/13, DStRE 2017, S. 83 Rn. 17; Rau, DB 1969, S. 1421. 253 Vgl. Reimer, in: Vogel / Lehner, 2015, Art. 13  OECD-MA Rn. 190; Gradel / Klaeren, in: Strunk / Kaminski / Köhler, Stand:  8/2019, Art.  13  OECD-MA Rn.  42 ff.; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 1  UmwStG Rn.  131; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 915. 254 Vgl. BR-Drucks. 542/06 (B), S. 10; BT-Drucks. 16/2710, S. 60. 255 Vgl. BR-Drucks. 542/06 (B), S. 10; BT-Drucks. 16/2710, S. 60 f. 256 Vgl. BR-Drucks. 542/06 (B), S. 10; BT-Drucks. 16/2710, S. 61. 251

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E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

tiefgreifenden Kritik durch den Bundesrat – keinen Handlungsbedarf. Vielmehr bezeichnete er das Konzept des Einbringungsteils als „technisch ausgereift“.257 Vor dem Hintergrund des Grundsatzes der steuerlichen Territorialität scheint die dargestellte Regelung sehr fragwürdig zu sein. Denn eine Umwandlung im Rahmen des § 20  UmwStG kann dazu führen, dass inländisches Steuersubstrat auf Ebene der Gesellschafter unversteuert das Hoheitsgebiet der Bundesrepublik Deutschland verlassen kann. Es ist auf dem Fundament des Territorialitätsprinzips nicht ausreichend, dass ein inländisches Besteuerungsrecht an dem übernommenen Betriebsvermögen durch den Entstrickungsvorbehalt in § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG gewährleistet ist. Infolge des Trennungsprinzips ist darüber hinaus erforderlich, dass das inländische Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen sichergestellt ist. Der folgende Gedanke soll verdeutlichen, dass es sich bei dem dargestellten Ergebnis um eine Kollision mit dem Territorialitätsprinzip handelt:258 Ein Steuerpflichtiger, der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist, bringt seinen Betrieb in eine Kapitalgesellschaft gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten zu Buchwerten nach § 20 UmwStG ein. Im unmittelbaren Anschluss daran verzieht der Steuerpflichtige unter Aufgabe seiner unbeschränkten Steuerpflicht in ein Land des EU-/EWR-Raums. Der Wegzug führt nicht zu einer Verletzung der Sperrfrist (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG), da der Steuerpflichtige in einem EU-/ EWR-Staat ansässig wird (§§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b) i. V. m. 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG). Allerdings erfüllt der Wegzug des Steuerpflichtigen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG und damit wird die Wegzugsbesteuerung ausgelöst.259 Deshalb hat der Steuerpflichtige die stillen Reserven in den erhaltenen Anteilen als Veräußerungsgewinn (§ 17 EStG) im Zeitpunkt des Wegzugs zu versteuern. Eine mögliche Stundung nach § 6 Abs. 5 AStG ändert an der Festsetzung der Steuer nichts.260 Dies zeigt, dass im Fall der unbeschränkten Steuerpflicht das inländische Steuersubstrat auf beiden Ebenen sichergestellt ist. Denn bei Wegzug in einen EU-/EWR-Staat erfolgt die Besteuerung durch § 6 AStG. Zieht der Steuerpflichtige dagegen unmittelbar vor der Umwandlung des Betriebs in einen EU-/ EWR-Staat, kann der Steuerpflichtige mit Ablauf der Sperrfrist die erhaltenen Anteile in Deutschland steuerfrei veräußern. Damit ist festzuhalten, dass dieses paradoxe Ergebnis nicht mit dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität ver­ einbart werden kann. Bezeichnenderweise hat auch der Europäische Gerichtshof in der Rechtssache DMC Beteiligungsgesellschaft mbH unter ausdrücklicher Nennung des Grundsatzes der steuerlichen Territorialität zur Altregelung der §§ 20 Abs. 3 und Abs. 4 257

Vgl. BT-Drucks. 16/2934, S. 2. Das Beispiel ist angelehnt an Häck, IStR 2018, S. 929, 933. 259 Vgl. Pohl, in: Blümich, Stand: 5/2019, § 6 AStG Rn. 43; Abele, in: Sagasser / Bula / Brünger, 2017, § 31 Rn. 138. 260 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 314 ff. 258

V. Kollisionen mit den Kernelementen

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UmwStG entschieden, „dass in diesem Kontext die Umwandlung eines [Betriebs, Teilbetriebs oder] Mitunternehmeranteils in Anteile einer Kapitalgesellschaft nicht bedeuten kann, dass der Staat, in dem die betroffenen Gesellschaften ihren Sitz haben, auf sein Recht, einen in seinem Hoheitsgebiet entstandenen und vor der Umwandlung unter seine Steuerhoheit fallenden Wertzuwachs zu besteuern, deshalb verzichten müsste, weil der Wertzuwachs nicht tatsächlich realisiert wurde“.261 Daher sieht der Europäische Gerichtshof die Besteuerung der stillen Reserven in den erhaltenen Anteilen als ein legitimes Ziel an, um eine (letztmalige) Besteuerung zu gewährleisten. Auf gleicher Linie liegt der Schlussantrag von Generalanwältin Kokott in der Rechtssache A Oy262 im umgekehrten Fall, wonach eine inländische Kapitalgesellschaft eine ausländische Anrechnungsbetriebsstätte263 in eine ausländische Kapitalgesellschaft einbringt und hierfür Anteile an der ausländischen Kapitalgesellschaft erhält. Kokott stellte zutreffend dar, dass der Verlust der Besteuerungshoheit an der ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte nicht durch die Erlangung des Besteuerungsrechts an den erhaltenen Anteilen der ausländischen Kapitalgesellschaft kompensiert werden kann.264 Denn die Besteuerungshoheit in Bezug auf die ausländischen Kapitalgesellschaftsanteile seien ein aliud im Vergleich zum Besteuerungsrecht über die Wirtschaftsgüter einer ausländischen Betriebsstätte.265 Die erhaltenen Anteile seien etwas anderes als die Wirtschaftsgüter der Anrechnungsbetriebsstätte. Durch die Einbringung der ausländischen Betriebsstätte werden die darin innewohnenden stillen Reserven der inländischen Steuerhoheit endgültig entzogen. Dies begründet ein legitimes Interesse an einer (letztma­ ligen) Besteuerung der im Inland steuerverhafteten stillen Reserven im Sinne des Grundsatzes der steuerlichen Territorialität.266 Dieser Schlussantrag verdeutlicht die tragende Bedeutung der Sicherstellung sämtlicher stiller Reserven auf allen Ebenen. Dogmatisch überzeugend führte Kokott aus, dass die mittelbare Sicherstellung von stillen Reserven in einem aliud oder Surrogat nicht ausreichend sei. Das würde der Intention des Gesetzgebers –  der eine Verdoppelung der stillen Reserven vorsieht – entgegenlaufen. Eine weitere Verkomplizierung dieser Variante liegt bei der Analyse einer hypothetischen Veräußerung der erhaltenen Anteile innerhalb der Sperrfrist (§ 22 Abs. 1 261 Siehe EuGH, Urteil vom 23. 01. 2014, C-164/12, IStR 2014, S. 106 Rn. 48, 49 m. Anm. Mitschke. 262 Vgl. EuGH, Urteil vom 23. 11. 2017, C-292/16, IStR 2018, S. 32. 263 Durch die Anrechnungsbetriebsstätte besitzt Deutschland ein eingeschränktes Besteuerungsrecht. 264 Vgl. EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Juliane Kokott vom 13. 07. 2017, C-292/16, IStR 2017, S. 711 Rn. 35 f. m. Anm. Mitschke. 265 Vgl. EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Juliane Kokott vom 13. 07. 2017, C-292/16, IStR 2017, S. 711 Rn. 36 m. Anm. Mitschke. 266 Vgl. EuGH, Urteil vom 23. 11. 2017, C-292/16, IStR 2018, S. 32 Rn. 31 f.; EuGH, Schluss­ anträge der Generalanwältin Juliane Kokott vom 13. 07. 2017, C-292/16, IStR  2017, S. 711 Rn. 36 m. Anm. Mitschke.

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E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

Satz 1 UmwStG) vor. Erfolgt innerhalb der Sperrfrist von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt eine Veräußerung der erhaltenen Anteile, die nicht zum gemeinen Wert angesetzt wurden, ist der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als sog. „Einbringungsgewinn I“ nach § 16 EStG zu versteuern. Auf den Einbringungsgewinn I findet der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG und die Tarifbegünstigungen gem. §§ 34 Abs. 1 und Abs. 3 EStG keine Anwendung (§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).267 Die Sperrfrist in § 22 UmwStG soll im Wesentlichen verhindern, dass durch die Vorschaltung einer Einbringung nach § 20 UmwStG268 die im Rahmen einer zeitlich nachgelagerten Veräußerung aufgedeckten stillen Reserven entweder einer niedrigeren inländischen Besteuerung unterliegen (z. B. durch §§ 3 Nr. 40 EStG oder 8b KStG) oder dem inländischen Besteuerungszugriff gänzlich entzogen werden.269 Der Einbringungsgewinn I ermittelt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens nach den Übertragungskosten und dem Einbringungswert, vermindert um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufenen Wirtschaftsjahr (§ 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG).270 Ferner gilt der Einbringungsgewinn I als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (§ 22 Abs. 1 Satz  4  UmwStG). Dieser Mechanismus verhindert eine Doppelbesteuerung. Denn der Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile, der nach den allgemeinen Regeln zu versteuern ist (§§ 13 ff. EStG; §§ 3 Nr. 40 EStG, 8b KStG), wird um die nachträglichen Anschaffungskosten reduziert.271 Die übernehmende Gesellschaft kann den Einbringungsgewinn steuerneutral als Erhöhungsbetrag ansetzen (§ 23 Abs. 2 UmwStG), soweit die eingebrachten Wirtschaftsgüter noch zum Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft gehören, und das hieraus resultierende Abschreibungsvolumen zukünftig steuermindernd nutzen.272 Wurde das Betriebsvermögen bereits zum gemeinen Wert übertragen, liegen sofort abziehbare Betriebsausgaben vor.273 Das Ermittlungsschema des Einbringungsgewinns  I274 führt dazu, dass auch bereits bei einer Veräußerung innerhalb der Sperrfrist von sieben Jahren eine Kollision mit dem Territorialitätsprinzip vorliegen kann. Veräußert ein im EU-/ 267

Siehe hierzu Patt, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 3/2018, § 22 UmwStG Rn. 59c; Mutscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 8/2019, § 22 UmwStG Rn. 10; Orth, DStR 2011, S. 1541, 1544; Pung, GmbHR 2012, S. 158 ff. 268 Entsprechend nach § 21 UmwStG. 269 Vgl. Mutscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 8/2019, § 22 UmwStG Rn. 1. 270 Vgl. Nitzschke, in: Blümich, Stand: 6/2020, § 22 UmwStG Rn. 45; Pung, GmbHR 2012, S. 158 ff.; Häck, IStR 2018, S. 929, 932. 271 Vgl. Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 72; Pung, GmbHR 2012, S. 158 ff. 272 Vgl. Widmann, in: Widmann / Mayer, Stand: 5/2008, § 23 UmwStG Rn. 602; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 23 UmwStG Rn.  36. 273 Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 23.09; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 23 UmwStG Rn. 51. 274 Siehe zum Berechnungsschema BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV  C  2  –  S  1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 22.08.

V. Kollisionen mit den Kernelementen

189

EWR-Raum ansässiger einbringender Rechtsträger seine erhaltenen Anteile, kann Deutschland lediglich den Einbringungsgewinn I i. S. v. § 16 EStG besteuern. Der (anteilige)  Veräußerungsgewinn nach § 17  EStG, der durch die abschmelzende Wirkung der Siebtelregelung entsteht, darf regelmäßig aufgrund des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens nur vom ausländischen Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters besteuert werden.275 bb) Globalisierung Es gibt für die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Mitunternehmerschaft keine Beschränkungen hinsichtlich der Person des Einbringenden.276 Denn nach § 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG ist die Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) nicht von den Gründungs- und Ansässigkeitsvoraussetzungen oder einem subjektbezogenen Entstrickungsvorbehalt abhängig.277 Der subjektbezogene Anwendungsbereich des § 24 UmwStG wurde damit vollständig globalisiert.278 Die Frage, ob die Globalisierung von § 24 UmwStG zu einer Kollision mit dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität führt, kann nur vor dem Hintergrund beantwortet werden, ob der Bundesrepublik Deutschland im Inland steuerverstrickte stille Reserven umwandlungsbedingt entzogen werden. Dabei ist erneut zwischen der Ebene der Gesellschafter und der Ebene der Gesellschaft zu unterscheiden. Für den einbringenden Gesellschafter gelten im Rahmen einer Einbringung nach § 24 UmwStG keine persönlichen Beschränkungen (§ 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG).279 Eine Beschränkung hinsichtlich der Person des Einbringenden ist auch nicht erforderlich, da im Ausland ansässige Gesellschafter gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 275 Vgl. Reimer, in: Vogel / Lehner, 2015, Art. 13  OECD-MA Rn. 190; Gradel / Klaeren, in: Strunk / Kaminski / Köhler, Stand:  8/2019, Art.  13  OECD-MA Rn.  42 ff.; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 1  UmwStG Rn.  131; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 915. 276 Vgl. Sieker / Schänzle / Kaeser, in: FGS / BDI, 2012, S. 81; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 1 UmwStG Rn. 133; Beinert / Scheiffele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 583; Benecke / Schnitger, IStR 2007, S. 22, 25; Rödder / Schumacher, DStR 2007, S. 369, 371. 277 Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 01.54; Sieker / Schänzle / Kaeser, in: FGS / BDI, 2012, S. 81; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 132; Hruschka, StuB 2011, S. 540 f.; Benecke, GmbHR 2012, S. 113, 122; Jordan, DStR 2018, S. 1841, 1846. 278 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 1 UmwStG Rn. 133; Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 613; Benecke / Schnitger, IStR  2007, S. 22, 25; Rödder / Schumacher, DStR  2007, S. 369, 371; Hruschka, StuB  2011, S. 540 f.; Jordan, DStR 2018, S. 1841, 1846. 279 Vgl. Sieker / Schänzle / Kaeser, in: FGS / BDI, 2012, S. 81; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 1 UmwStG Rn. 133; Beinert / Scheiffele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 583; Benecke / Schnitger, IStR 2007, S. 22, 25.

190

E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

Buchst. a) EStG in Deutschland Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für die im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird, erzielen.280 Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb schließen einen Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Beteiligung an der Personengesellschaft oder der Betriebsstätte nach § 16 EStG mit ein.281 Gleichzeitig weist Art. 7 Abs. 1 OECD-MA der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht an den laufenden Einkünften aus der deutschen Betriebsstätte, welche auch die Gewinnanteile eines Gesellschafters einer Personengesellschaft und gleichartigen Gebilden inkludiert, zu.282 Das Besteuerungsrecht an einem potenziellen Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Beteiligung an der Personengesellschaft oder der Betriebsstätte steht ebenfalls dem Betriebsstättenstaat Deutschland zu (Art. 13 OECD-MA).283 Die gesetzliche Konstruktion fußt auf dem Verständnis, dass durch das Bestehen einer inländischen Betriebsstätte das inländische Steuersubstrat auf der Ebene des Gesellschafters sichergestellt ist. Damit eine inländische Betriebsstätte nach der Umwandlung vorhanden ist, gewährleistet der Entstrickungsvorbehalt in § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG. Denn dieser erlaubt den Buchwertansatz nur, soweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird.284 Folglich bleiben die inländischen stillen Reserven auf Ebene der Gesellschaft ebenfalls steuerverstrickt. Wenn man den Entstrickungsvorbehalt auf sich wirken lässt, so stellt dieser sicher, dass das eingebrachte Betriebsvermögen, welches bislang im Inland steuerverstrickt war, einer inländischen Betriebsstätte zugeordnet wird. Andernfalls müssen im Zuge der Umwandlung die stillen Reserven für Wirtschaftsgüter, die umwandlungsbedingt einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind, nach § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG aufgedeckt und versteuert werden.285 Das Transparenzprinzip schützt das deutsche Steuersubstrat über den Entstrickungsvorbehalt sowohl auf der Ebene der Gesellschafter als auch auf Ebene der Gesellschaft. Als Ergebnis ist festzuhalten, dass der globale Anwendungsbereich des § 24 UmwStG nicht mit dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität kollidiert.

280

Vgl. Reimer, in: Blümich, Stand: 2/2019, § 49 EStG Rn. 89; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 49 EStG Rn. 21 ff. 281 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Geurts, Stand: 6/2020, § 49 EStG Rn. 65. 282 Vgl. Hemmelrath, in: Vogel / Lehner, 2015, Art. 7 OECD-MA Rn. 36; Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 617; Ettinger / Königer, GmbHR 2009, S. 590 f. 283 Vgl. Gradel / Klaeren, in: Strunk / Kaminski / Köhler, Stand: 8/2019, Art.  13 OECED-MA Rn. 2. 284 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 24 UmwStG Rn. 210 ff.; Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 613; Rotter / Buhl, DB 2017, S. 2635, 2637. 285 Vgl. Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 617.

V. Kollisionen mit den Kernelementen

191

c) Das fehlende Spiegelbild aa) Erweiterung des deutschen Besteuerungsrechts Im Umwandlungssteuergesetz sind die Fälle der umwandlungsbedingten – das heißt durch den (steuerlichen) Rechtsträgerwechsel verursachten – Verstrickung nicht geregelt. Eine umwandlungsbedingte Verstrickung kann insbesondere durch die Hereinverschmelzung einer ausländischen Kapitalgesellschaft auf eine deutsche Kapitalgesellschaft vorliegen.286 Unter einer umwandlungsbedingten Verstrickung sind die Sachverhalte zu verstehen, bei denen das deutsche Besteuerungsrecht durch die Umwandlung erweitert wird. Ausweislich der Gesetzesbegründung287 liegt eine solche Erweiterung nur vor, wenn vor der Umwandlung kein Besteuerungsrecht oder nur ein Recht zur Besteuerung der stillen Reserven im Rahmen des Progressionsvorbehalts bestanden hat. Die Steuerverstrickung ist dadurch gekennzeichnet, dass nach der Umwandlung ein Recht zur Erfassung der stillen Reserven im Rahmen der inländischen steuerlichen Bemessungsgrundlage besteht. Das bedeutet, dass durch einen Umwandlungsvorgang stille Reserven, die in einem Wirtschaftsgut enthalten sind, erstmals beim übernehmenden Rechtsträger der deutschen Besteuerung unterliegen.288 bb) Grundsätze der Analogie Das Umwandlungssteuergesetz erlaubt nur, das Bewertungswahlrecht einheitlich auszuüben,289 soweit dieses insbesondere nicht durch die umwandlungsbedingte Verschlechterung des Besteuerungsrechts ausgeschlossen oder beschränkt wird.290 Den spiegelbildlichen Vorgang – die Erweiterung der Bemessungsgrundlage – regelt das Umwandlungssteuergesetz – im Gegensatz zu § 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 2 EStG – nicht. Rege diskutiert wird im Schrifttum, ob diese Gesetzeslücke mittels Analogie geschlossen werden kann. Dies würde neben einer planwidrigen Regelungslücke eine vergleichbare Interessenlage voraussetzen.291 Die juristische Methodenlehre292 definiert die Gesetzeslücke als „planwidrige Unvollständigkeit“: Der Gesetzgeber hat einen bestimmten Plan gehabt, er wollte 286

Siehe etwa Käbisch / Bunzeck, IWB 2011, S. 392, 395 f. Siehe BT-Drucks. 16/2710, S. 28. 288 Vgl. Hruschka / Hellmann, DStR 2010, S. 1961, 1964; Käbisch / Bunzeck, IWB 2011, S. 392, 395. 289 Siehe §§ 3 Abs. 2 Satz 1, 11 Abs. 2 Satz 1, 20 Abs. 2 Satz 2, 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. 290 Vgl. Klingberg, in: Blümich, Stand: 6/2020, § 3 UmwStG Rn. 26; Schnitter, in: Frotscher / ​ Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 104. 291 Vgl. Englisch, in: Tipke / Lang, 2018, § 5 Rn. 75 ff. 292 Siehe dazu Englisch, in: Tipke / Lang, 2018, § 5 Rn. 75. 287

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E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

bestimmte Grundwertungen durch gesetzliche Anordnungen entfalten oder einen Zielkonflikt durch eine bestimmte gesetzliche Vorrangwertung auflösen; ihm ist dies aber nicht vollständig gelungen. Die planwidrige Unvollständigkeit ist vom bewussten Regelungsverzicht zu unterscheiden.293 Dies ist der Bereich, der vom Gesetzgeber im vollen Bewusstsein von bestimmten Rechtsfolgen ausgenommen wurde.294 Es scheint nahezuliegen, dass es sich hierbei um eine planmäßige Regelungslücke handelt, die vom Gesetzgeber absichtlich herbeigeführt wurde. Bezeichnenderweise sind die beiden Normengefüge im Rahmen desselben Gesetzgebungsverfahren entstanden. Darüber hinaus existieren in den weiteren Gesetzesmaterialien keine Ausführungen zu einer umwandlungsbedingten Verstrickung. Damit ist die Ansicht vorzugswürdig, dass diese Regelungslücke nicht im Wege der Analogie geschlossen werden kann.295 cc) Paradoxe Auswirkung Nach den Normen des Umwandlungssteuergesetzes (§§ 3 Abs. 2 Satz 1, 11 Abs. 2 Satz 1, 20 Abs. 2 Satz 2, 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) bedeutet dies, dass dem zur Wahl des Wertansatzes berechtigten Steuerpflichtigen im Hinblick auf eine umwandlungsbedingte Verstrickung ein Bewertungswahlrecht zusteht. Dieses muss der Berechtigte einheitlich in Bezug auf das (gesamte)  übertragene Vermögen ausüben.296 Entscheidet er sich für den Buchwertansatz hinsichtlich des verstrickten Vermögens, wächst Deutschland – zumindest in den Nicht-DBA-Sachverhalten sowie in den DBA-Sachverhalten mit einer Anrechnungsbetriebsstätte – das Besteu­erungsrecht für die stillen Reserven zu, welche nicht auf inländischem Territorium entstanden sind. Wählt der Steuerpflichtige dagegen den Ansatz des gemeinen Werts, führt dieser Wertansatz zu einer Aufdeckung der stillen Reserven im inländischen Vermögen des übertragenden Rechtsträgers.297 Eine Aufteilung des Bewertungswahlrechts – entsprechend der objektbezogenen Entstrickungsvorbehalte – ist von dem Gesetzeswortlaut nicht gedeckt. Die paradoxe Auswirkung soll der nachfolgende Gedanke298 zeigen: Eine umwandlungsbedingte Verstrickung von stillen Reserven liegt vor, wenn eine ausländische Kapitalgesellschaft mit Anrechnungsbetriebsstätten auf eine in 293

Vgl. BFH, Urteil vom 18. 01. 2012, II R 31/10, BStBl. II 2012, S. 519 Rn. 17 ff. Vgl. Englisch, in: Tipke / Lang, 2018, § 5 Rn. 77. 295 So auch Hruschka / Hellmann, DStR 2010, S. 1961, 1964; Schönfeld, IStR 2011, S. 497, 500; Heinemann, GmbHR  2012, S. 133, 136. A. A. Beinert / Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 578 f.; Viebrock / Hagemann, FR 2009, S. 737, 744; Klingberg / Nitzschke, Ubg 2011, S. 451, 456. 296 Vgl. Klingberg, in: Blümich, Stand:  6/2020, § 3  UmwStG Rn. 26; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 104; Schönfeld, IStR 2011, S. 497, 500. 297 Vgl. Hruschka / Hellmann, DStR 2010, S. 1961, 1965. 298 Beispiel in Anlehnung an Hruschka / Hellmann, DStR  2010, S. 1961, 1965; Hruschka, StuB 2011, S. 540, 543. 294

V. Kollisionen mit den Kernelementen

193

ländische Kapitalgesellschaft verschmolzen wird. Es wird weiter unterstellt, dass der übertragende Rechtsträger auch eine deutsche Betriebsstätte unterhält. Durch die Gesamtrechtsnachfolge der inländischen Kapitalgesellschaft gilt nicht mehr die beschränkte Steuerpflicht, die nur die inländischen Betriebsstätteneinkünfte i. S. v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG erfasst, sondern durch die unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) der übernehmenden Körperschaft das Welteinkommensprinzip. Hierdurch werden auch die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter, welche der Anrechnungsbetriebsstätte zuzuordnen sind, in Deutschland steuerverhaftet. Insoweit handelt es sich um eine umwandlungsbedingte Verstrickung. Dagegen waren die Wirtschaftsgüter der deutschen Betriebsstätte bereits vor der Umwandlung im Inland steuerverstrickt. Der übertragende Rechtsträger kann gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG die übergehenden Wirtschaftsgüter nur einheitlich mit dem gemeinen Wert oder einem niedrigeren Wert ansetzen.299 Daher würden bei einem Ansatz zum gemeinen Wert auch stille Reserven, die in einer inländischen Betriebsstätte des übertragenden Rechtsträgers vorhanden sind, aufgedeckt und müssten nach den allgemeinen Grundsätzen versteuert werden.300 Eine differenzierte Bewertung des ausländischen Betriebsstättenvermögens lässt das Umwandlungssteuergesetz – nach dem Gesetzeswortlaut – nicht zu. Entscheidet sich der übertragende Rechtsträger für den Buchwertansatz, so werden die ausländischen stillen Reserven, die den Wirtschaftsgütern der Anrechnungsbetriebsstätte innewohnen, in die Steuerhoheit der Bundesrepublik Deutschland importiert.301 Geht man davon aus, dass der ausländische Ansässigkeitsstaat des übertragenden Rechtsträgers einen Entstrickungsvorbehalt, der mit § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG vergleichbar ist, kodifiziert hat, ist der übertragende Rechtsträger verpflichtet, in seiner steuerlichen Schlussbilanz im Ansässigkeitsstaat das Vermögen der Anrechnungsbetriebsstätte zum gemeinen Wert zu bewerten, da das Besteuerungsrecht des bisherigen Ansässigkeitsstaats verloren geht.302 Die Bundesrepublik Deutschland erkennt diesen Wertansatz jedoch nicht an, sofern einheitlich der Buchwertansatz nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gewählt wird.303 Durch den Import der ausländischen stillen Reserven ergibt sich als logische Konsequenz eine Doppelbesteuerung, wenn das Vermögen der Anrechnungsbetriebsstätte end 299

Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer, Stand: 1/2020, § 11 UmwStG Rn. 66; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 11/2019, § 11 UmwStG Rn.  53; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1532; Schönfeld, IStR 2011, S. 497, 500. 300 Vgl. Klingberg, in: Blümich, Stand: 1/2018, § 11 UmwStG Rn. 60a; Beinert / Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 576; Hruschka / Hellmann, DStR 2010, S. 1961, 1965; Hruschka, StuB 2011, S. 540, 543. 301 Vgl. Beinert / Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 576; Hruschka, StuB 2011, S. 540, 543; Schönfeld, IStR 2011, S. 497, 500. 302 Vgl. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 1/2017, § 11 UmwStG Rn. 68; Klingberg, in: Blümich, Stand: 1/2018, § 11 UmwStG Rn. 54. 303 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 11  UmwStG Rn. 51; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2019, § 11 UmwStG Rn. 95; Schönfeld, IStR 2011, S. 497, 500.

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E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

gültig aus der Gesamtsteuerbilanz des übernehmenden Rechtsträgers ausscheidet, da die stillen Reserven – beispielsweise bei einer späteren Veräußerung – bereits im Rahmen der Umwandlung versteuert wurden.304 Diese Doppelbesteuerung stellt eine Kollision mit dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität dar, da die Bundesrepublik Deutschland stille Reserven besteuert, die nicht innerhalb ihrer Landesgrenze angewachsen sind. Deshalb ist festzuhalten, dass das einheitliche Bewertungswahlrecht den Steuerpflichtigen zwingt, sich zu entscheiden, ob er die ausländischen stillen Reserven durch Ansatz des Buchwerts importiert oder die inländischen stillen Reserven steuerpflichtig aufdecken möchte.305

2. Plädoyer für die Einhaltung des Äquivalenzprinzips a) Vollverweis auf das Territorialitätsprinzip Die Entstrickungsvorschriften sind auch durch das Äquivalenzprinzip geprägt.306 Das Äquivalenzprinzip erlaubt, versteht man es als Nutzenprinzip, eine Besteuerung aufgrund des dem Steuerpflichtigen aus der steuerfinanzierten Gemeinschaft zukommenden Nutzens und entfaltet damit eine Wirkung als Gerechtigkeitsprinzip.307 Denn die stillen Reserven sind auch durch die im Inland vorgehaltene Infrastruktur entstanden. Daher wäre eine Nichtbesteuerung des inländischen Wertzuwachses mit Blick auf das Äquivalenzprinzip nicht gerechtfertigt. Die Kollisionen, die sich im Rahmen der Untersuchung zum Grundsatz der steuerlichen Territorialität308 gezeigt haben, können somit 1:1 auf das Äquivalenzprinzip übertragen werden. Die oben dargestellten Kollisionspunkte haben gezeigt, in welchen Fällen inländisches Steuersubstrat unversteuert die deutsche Landesgrenze verlassen kann. Der Verlust des deutschen Besteuerungsrechts kann nicht mit dem Kernelement („Äquivalenzprinzip“) vereinbart werden. Dies zeigt bereits die Gesetzesbegründung, welche als Ziel nennt, „die steuerlichen Hemmnisse für die als Folge der zunehmenden internationalen wirtschaftlichen Verflechtung immer wichtiger werdende grenzüberschreitende Reorganisation von Unternehmen zu beseitigen“,309 ohne dass ein deutsches Besteuerungsrecht eingeschränkt oder verloren geht.310

304

Vgl. Beinert / Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 576. Vgl. Beinert / Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 576; Hruschka / Hellmann, DStR 2010, S. 1961, 1965; Hruschka, StuB 2011, S. 540, 543. 306 Siehe hierzu Kapitel C. II. 1 c). 307 Vgl. Seer, in: Tipke / Lang, 2018, § 1 Rn. 88. 308 Siehe Kapitel E. V. 1. 309 Siehe BT-Drucks. 16/2710, S. 1. 310 Vgl. BT-Drucks. 16/2710, S. 1. 305

V. Kollisionen mit den Kernelementen

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An den Gesetzgeber kann nur appelliert werden, die notwendigen Korrekturen im Sinne des Äquivalenzprinzips vorzunehmen, um dem gesetzgeberischen Ziel gerecht zu werden. b) Gewerbesteuerliche „Entstrickung“ Die Gemeindesteuern, die durch eine räumlich enge Beziehung des Steuerpflichtigen zum Steuergläubiger geprägt sind, werden seit ihren Anfängen mit dem Äquivalenzprinzip in Verbindung gebracht.311 Auf dieser Linie hat das Bundesverfassungsgericht das Äquivalenzprinzip als gleichheitsrechtlichen Maßstab für die Rechtfertigung der Gewerbesteuer anerkannt.312 Es ist daher überraschend, dass für die umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorbehalte allein der Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich der Einkommen- oder Körperschaftsteuer maßgebend ist.313 Dagegen ist eine Sicherstellung der stillen Reserven, die in den übergehenden Wirtschaftsgütern innewohnen, für die Gewerbesteuer nicht erforderlich.314 Folglich lassen sich durch entsprechende Gestaltungsmaßnahmen gewerbesteuerlich verhaftete Wertzuwächse in einigen wenigen, aber wichtigen Fällen steuerfrei „entstricken“. Das zeigt der folgende Gedanke:315 Die wesentlichen Vermögenswerte einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft bestehen aus im Inland belegenen Grundstücken mit hohen stillen Reserven.316 Die stillen Reserven sind somit zunächst sowohl körperschaft- als auch gewerbesteuerlich verhaftet. Die gewerblichen Einkünfte der Kapitalgesellschaft ergeben sich aus § 8 Abs. 2  KStG, da gem. § 8 Abs. 2 KStG bei unbeschränkt Steuerpflichtigen i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 3 KStG alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind. Die gewerbesteuerliche Verhaftung der stillen Reserven ergibt sich aus § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG. Danach gilt als Gewerbebetrieb „stets und in vollem Umfang“ die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft, sodass es nicht darauf ankommt, ob die ausgeübte Tätigkeit der Art nach gewerblich ist. Diese Kapitalgesellschaft wird – in 311

Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 3 Rn. 46. Siehe etwa BVerfG, Beschluss vom 15. 02. 2016, 1 BvL 8/12, DStR 2016, S. 862 Rn. 30; BVerfG, Beschluss vom 15. 01. 2008, 1  BvL  2/04, DStRE  2008, S. 1003 Rn. 99 ff. Ferner Freund, FR 2019, S. 931, 933. 313 Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV  C  2  –  S  1978  –  b/08/10001, BStBl.  I  2011, S. 1314 Rn. 03.18; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3 UmwStG Rn. 79; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 161. A. A. Martini, in: Widmann / Mayer, Stand: 5/2019, § 3 UmwStG Rn. 845. 314 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3  UmwStG Rn. 79; Birkemeier, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut, 2019, § 3 UmwStG Rn.  190; Schaumburg, GmbHR 2010, S. 1341, 1345; Kraft, IStR 2012, S. 528. 315 Beispiel basiert auf Kraft, IStR 2012, S. 528. 316 Es wird unterstellt, dass die erweiterte Gewerbesteuerkürzung für Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht zur Anwendung kommt. 312

196

E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

diesem Beispiel – buchwertneutral auf eine ausländische EU-Kapitalgesellschaft verschmolzen. Die nach der Umwandlung der EU-Kapitalgesellschaft zuzurechnenden inländischen Einkünfte aus der Vermietung bzw. dem Verkauf der Grundstücke führen nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f) EStG weiterhin zu gewerblichen Einkünften, wenngleich die fingierten gewerblichen Einkünfte aus § 8 Abs. 2 KStG nicht mehr greifen, da die ausländische EU-Kapitalgesellschaft in Deutschland nur noch beschränkt steuerpflichtig ist. Allerdings ist die EU-Kapitalgesellschaft mangels inländischer Betriebsstätte nicht gewerbesteuerpflichtig. Zwar gilt die Vorschrift in § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG grundsätzlich auch für ausländische Kapitalgesellschaften, jedoch nur soweit im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird.317 Die Vermietungstätigkeit der ausländischen EU-Kapitalgesellschaft führt nicht zu einer inländischen Betriebsstätte. Daher unterliegt der übernehmende Rechtsträger nicht der deutschen Gewerbesteuer. Durch die Hinausumwandlung hat die inländische Kapitalgesellschaft die stillen Reserven, die in den Grund­stücken enthalten sind, gewerbesteuerlich endgültig steuerfrei entstrickt. Freilich liegt in dem ausnahmslosen Abstellen auf die einkommen- und körperschaftsteuerlichen Besteuerungsrechte –  ohne Berücksichtigung der Gewerbesteuer – eine Kollision mit dem Äquivalenzprinzip. Allerdings muss man auch betonen, dass eine getrennte Entstrickung für Zwecke der Gewerbesteuer in der Regel nicht erforderlich ist, da der Gewerbeertrag unter Rückgriff des einkommen- oder körperschaftsteuerlichen Gewinns ermittelt wird (§ 7 Satz 1 GewStG). Daher liegt eine gewerbesteuerliche Entstrickung vor, wenn eine solche für einkommen- oder körperschaftsteuerliche Zwecke gegeben ist.318 Weiter ist zu sehen, dass ein Entstrickungsmechanismus, der sich ausschließlich auf die Gewerbesteuer bezieht, nicht ohne weiteres denkbar ist. Denn die Entstrickung spiegelt sich durch die entsprechenden Wertansätze in der Steuerbilanz wider. Demzufolge müssten getrennte Steuerbilanzen einerseits für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und andererseits für die Gewerbesteuer erstellt werden.

3. Verletzung fundamentaler Besteuerungsprinzipien Unter diesem Gliederungspunkt werden mögliche Kollisionen mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip geprüft.319

317

Siehe etwa BFH, Urteil vom 28. 07. 1982, I R 196/79, BStBl. II 1983, S. 77. Vgl. Drüen, in: Blümich, Stand: 6/2020, § 7 GewStG Rn. 53. Entsprechend Kessens, in: Schnitger / Fehrenbacher, 2012, § 12 KStG Rn. 60; Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 313. 319 Siehe Kapitel C. II. 1. b) zum Leistungsfähigkeitsprinzip. 318

V. Kollisionen mit den Kernelementen

197

a) Keine konsequente Besteuerung auf allen Ebenen In dieser Untersuchung wurde bereits ausgeführt, dass eine Kollision mit dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität vorliegt, wenn das Besteuerungsrecht für die erhaltenen Anteile im Rahmen einer Einbringung zu Buchwerten nach § 20 UmwStG ausgeschlossen wird.320 Diese Verschlechterung des deutschen Besteuerungsrechts führt nicht zu einem Entstrickungsvorgang, soweit der übertragende, einbringende bzw. beim Formwechsel der umwandelnde Rechtsträger die Eigenschaften eines EU-/EWR-Rechtsträgers erfüllt. Somit lässt der Gesetzgeber ausdrücklich zu, dass ein im EU-/EWR-Raum ansässiger einbringender Rechtsträger die erhaltenen Anteile nach Ablauf der Sperrfrist (§ 22 UmwStG) in Deutschland steuerfrei veräußern kann, obwohl diese durch eine Einbringung unterhalb des gemeinen Werts unversteuerte stille Reserven enthalten. Durch die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft (§ 20  UmwStG) wechselt das Besteuerungsregime vom Transparenz-321 zum Trennungsprinzip322. Damit durch diesen Wechsel auf beiden Ebenen323 die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist, sieht § 20  UmwStG eine „Verdoppelung der stillen Reserven“ vor.324 Einerseits werden die stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens auf den übernehmenden Rechtsträger durch die Buchwertfortführung verlagert (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Andererseits werden die stillen Reserven zugleich in den erhaltenen Anteilen durch die Wertverknüpfung des § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG fortgeführt.325 Diese Verdoppelung der stillen Reserven ist nach der Rechtsprechung eine Art „Preis“ für den Besteuerungsaufschub.326 Im Hinblick auf den Verfassungsgrundsatz, dass sich die Besteuerung an der finanziellen Leistungsfähigkeit auszurichten hat, ist die „doppelte Belastung“ der stillen Reserven nicht zu beanstanden.327 Entscheidend ist dafür, dass der Gesetzgeber sich im Bereich der Besteuerung von Körperschaften in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise für das Trennungsprinzip entschieden hat und dadurch verschiedene Zurechnungssubjekte steuerlicher Leistungsfähigkeit begründet.328 Die Abschirmung der Vermögenssphäre der Körperschaft gegenüber ihren Gesellschaftern kann einen vor dem allgemeinen Gleichheitssatz ausreichenden 320

Siehe Kapitel E. V. 1. b) aa); hier ist auch der Ausgangssachverhalt dargestellt. Vgl. Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 10 Rn. 10. 322 Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 11 Rn. 1. 323 Ebene der Gesellschaft sowie Ebene der Gesellschafter. 324 Detaillierte Ausführungen zur Verdoppelung der stillen Reserven in Kapitel E. V. 1. b) aa). 325 Vgl. BFH, Urteil vom 15. 04. 2015, I R 54/13, DStRE 2017, S. 83 Rn. 17. 326 Vgl. BFH, Urteil vom 15. 04. 2015, I R 54/13, DStRE 2017, S. 83 Rn. 17; Rau, DB 1969, S. 1421. 327 Vgl. BFH, Urteil vom 15. 04. 2015, I R 54/13, DStRE 2017, S. 83 Rn. 19. 328 Vgl. BVerfG, Beschluss vom 12. 10. 2010, 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, S. 224 Rn. 62; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 27; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 27; Blumers, DB 2018, S. 3087 f. 321

198

E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

Differenzierungsgrund für eine gesonderte steuerliche Behandlung der Körperschaft liefern.329 Die Abschirmwirkung führt dazu, dass in der abgeschirmten Vermögenssphäre der Körperschaft eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit entsteht, die von der individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeit des Gesellschafters getrennt und unabhängig von ihr besteuert werden darf. Das Ertragsteuerrecht nimmt somit bei der Bestimmung verschiedener Zurechnungssubjekte steuerlicher Leistungsfähigkeit in einer verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise die zivilrechtliche Grundentscheidung auf, nach der bei Personengesellschaften das Gesamthandsvermögen den Gesellschaftern zugerechnet wird (§ 718 BGB i. V. m. §§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB), während das Vermögen einer Körperschaft gegenüber dem Vermögen ihrer Gesellschafter regelmäßig selbständig ist.330 Deshalb ist für die isoliert zu beurteilende Ebene des Gesellschafters festzuhalten, dass auf dieser Ebene, durch eine spätere Veräußerung der erhaltenen Anteile, ein Zuwachs an steuerlicher Leistungsfähigkeit, welche in Deutschland begründet wurde, entsteht, die eine steuerliche Belastung nach sich ziehen muss. Daher kollidiert die Entscheidung des Gesetzgebers, stille Reserven in den erhaltenen Anteilen in der angesprochenen Fallgruppe nicht zu besteuern, mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip. Durch das Trennungsprinzip ist es nicht ausreichend, dass die stillen Reserven in dem eingebrachten Vermögen sichergestellt sind (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG). Ohne Zweifel vermag ein „Repräsentationsgedanke“, dass das eingebrachte Vermögen die erhaltenen Anteile repräsentiert, nach der jüngsten Rechtsprechung des BFH nicht zu überzeugen.331 Entscheidend ist dafür, dass sich das zu wahrende deutsche Besteuerungsrecht auf das Vermögen – einschließlich der stillen Reserven – eines bestimmten Steuerrechtssubjekts bezieht. Die stillen Reserven in den erhaltenen Anteilen haben die individuelle steuerliche Leistungsfähigkeit des Anteilseigners erhöht und müssen, wenn sie dessen Sphäre verlassen oder ein Realisationstatbestand vorliegt, von dem Anteilseigner versteuert werden. Das Leistungsfähigkeitsprinzip fordert damit eine Sicherstellung der stillen Reserven auf allen Ebenen.332 Das alleinige Besteuerungsrecht an dem eingebrachten Vermögen kann das fehlende Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen nicht kompensieren. Es handelt sich hierbei um getrennte Ebenen steuerlicher Leistungsfähigkeit, die nach diesem Fundamentalprinzip nicht durchbrochen werden dürfen.

329

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 21. 06. 2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, S. 164, 198 f. Vgl. BVerfG, Beschluss vom 12. 10. 2010, 1  BvL  12/07, BVerfGE  127, S. 224 Rn. 62; BVerfG, Beschluss vom 21. 06. 2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, S. 164, 198 f. 331 Vgl. BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 27; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 27; Blumers, DB 2018, S. 3087 f. 332 Vgl. BFH, Urteil vom 15. 04. 2015, I R 54/13, DStRE 2017, S. 83 Rn. 19; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 27; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 27; Blumers, DB 2018, S. 3087 f.; Eberhardt, IWB 2019, S. 172, 174. 330

V. Kollisionen mit den Kernelementen

199

Der Gesetzgeber hat durch die Verdoppelung der stillen Reserven eine Belastungsentscheidung getroffen, die Steuerverhaftung der stillen Reserven des Betriebsvermögens im Fall der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Körperschaft auf beiden Ebenen zu schützen. Daher muss im Einklang mit dem Gebot der Folgerichtigkeit auch die Ebene des Gesellschafters im Fall der Verschlechterung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich der erhaltenen Anteile besteuert werden.333 Dafür spricht insbesondere auch der teleologische Ausgangspunkt des Umwand­ lungssteuergesetzes: Die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten stellt einen Veräußerungsvorgang auf Ebene des Gesellschafters dar.334 Dabei werden lediglich als Gegenleistung – statt der Zahlung eines Kaufpreises – im Wege eines Tauschs Geschäftsanteile ausgegeben. Wäre der Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil entgeltlich und somit gegen „Geld“ übertragen worden, wäre der Veräußerungsgewinn unstreitig in Deutschland steuerpflichtig gewesen.335 Daher ist ein Besteuerungsaufschub in diesen Fällen – unter Berücksichtigung des Leistungsfähigkeitsprinzips – nur gerechtfertigt, wenn die Besteuerung der stillen Reserven in den erhaltenen Anteilen sichergestellt ist. Weiter ist zu sehen, dass der Gesetzgeber mit Blick auf die Bewertung der Anteile beim Anteilstausch einen Entstrickungsvorbehalt in § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG kodifiziert hat, der das deutsche Besteuerungsrecht auf allen Ebenen schützen soll. Danach hat der Einbringende „den gemeinen Wert der eingebrachten Anteile als Veräußerungspreis und Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile [anzusetzen], wenn für die eingebrachten Anteile nach der Einbringung das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Ver­ äußerung dieser Anteile ausgeschlossen oder beschränkt ist; dies gilt auch, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile ausgeschlossen oder beschränkt ist“336. Dieser Entstrickungsvorbehalt befindet sich lediglich eine Norm weiter im Gesetzestext und zeigt, wie eine vollständige Sicherung des inländischen Steuersubstrats auf den unterschiedlichen Ebenen ausgestaltet sein kann. Im Sinne des Leistungsfähigkeitsprinzips scheint die Ausnahmeregelung in § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 UmwStG sehr fragwürdig zu sein. Danach kann der Einbringende auf Antrag bei einem qualifizierten Anteilstausch mit Auslandsberührung den Buchwert oder einen Zwischenwert als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile und Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile ansetzen, „wenn das 333

Siehe etwa BFH, Urteil vom 15. 04. 2015, I R 54/13, DStRE 2017, S. 83 Rn. 20 zu einbringungsgeborenen Anteilen. 334 Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 00.02; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 42. 335 Vgl. EuGH, Urteil vom 23. 01. 2014, C-164/12, IStR 2014, S. 106, 112 m. Anm. Mitschke. 336 Siehe § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG.

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E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist“.337 Im Schrifttum wird diese Ausnahme damit gerechtfertigt, dass zwar das deutsche Besteuerungsrecht an den stillen Reserven in den eingebrachten Anteilen verloren geht, es aber mittelbar durch die Besteuerung der stillen Reserven in den erhaltenen Anteilen bestehen bleibt.338 Allerdings wird in dieser Argumentation verkannt, dass es sich bei den erhaltenen Anteilen lediglich um ein Surrogat der eingebrachten Anteile handelt.339 Ohne Zweifel liegen durch das einschlägige Trennungsprinzip verschiedene Ebenen steuerlicher Leistungsfähigkeit vor, die isoliert zu beurteilen sind. Daher stellt die Ausnahmeregelung in § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 UmwStG eine weitere Kollision mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip dar. Dies soll ein letzter Gedanke340 zeigen: Eine natürliche Person mit Wohnsitz im Inland bringt eine 100 % Beteiligung an einer GmbH in eine französische „AG“ gegen die Gewährung neuer Anteile ein. Bei einer Veräußerung der GmbH-Anteile vor der Einbringung müsste die natürliche Person den hieraus resultierenden Gewinn in Deutschland gem. § 17 EStG versteuern. Nach der Einbringung steht das Besteuerungsrecht für die stillen Reserven, die in den GmbH-Anteilen innewohnen, Frankreich zu. Zwar wäre die französische AG bei einem Verkauf der GmbH-Anteile in Deutschland beschränkt steuerpflichtig, da die französische Gesellschaft inländische Einkünfte i. S. v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) Doppelbuchst. aa) EStG erzielen würde, jedoch dürfte dieser Veräußerungsgewinn nach Art. 7 Abs. 5 DBA-Frankreich nur im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters und damit in Frankreich besteuert werden. Deshalb verliert Deutschland das Besteuerungsrecht an den stillen Reserven in der GmbH-Beteiligung. Dennoch kann der Einbringende den qualifizierten Anteilstausch nach § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 UmwStG zu Buchwerten durchführen, da das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland das Besteuerungsrecht an den Anteilen der französischen AG zuweist. Nach Art 7 Abs. 5 DBA-Frankreich darf ausschließlich der Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters (Deutschland) den Veräußerungsgewinn besteuern. Dieses Beispiel zeigt, dass durch die Ausnahmeregelung (§ 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 UmwStG) das Trennungsprinzip durchbrochen wird und somit keine konsequente Besteuerung der unterschiedlichen Ebenen steuerlicher Leistungsfähigkeit stattfindet. Der Repräsentationsgedanke, den der Gesetzgeber offensichtlich vor Augen hatte, ist nach der jüngsten Rechtsprechung des BFH zur umwandlungsbedingten Entstrickung nicht tragfähig.341 337

Siehe § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 UmwStG und Kapitel E. IV. 2. g). Siehe etwa Beinert / Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 591. 339 Ähnlich EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Juliane Kokott vom 13. 07. 2017, C-292/16, IStR 2017, S. 711 Rn. 35 f. m. Anm. Mitschke. Oder BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 27; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 27 zum Repräsentationsgedanke. 340 In Anlehnung an Patt, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock, Stand: 6/2019, § 21 UmwStG Rn. 60a. 341 Vgl. BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 27; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 27. 338

V. Kollisionen mit den Kernelementen

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b) Doppelbesteuerung durch Verstrickungsvorbehalt Im Zuge der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft geht auch deren steuerfreies Auslandsvermögen (sog. neutrales Vermögen) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den übernehmenden Rechtsträger über. Für Zwecke des Übernahmeergebnisses ordnet § 4 Abs. 4 Satz  2  UmwStG den Ansatz des neutralen Vermögens mit dem gemeinen Wert an.342 Technisch erhöhen die stillen Reserven, die in dem steuerfreien Auslandsvermögen innewohnen, den Übernahmegewinn. Das ist im Hinblick auf eine Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit auch gerechtfertigt. Würde ein im Inland ansässiger Anteilseigner seine Beteiligung an der übertragenden Körperschaft vor der Umwandlung „normal“ veräußern, müsste dieser den Gewinn nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Vorschriften versteuern.343 Ohne Zweifel beeinflusst das neutrale Vermögen der Körperschaft den Wert der Beteiligung und würde entsprechend den im Inland steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn erhöhen. Damit soll die Regelung in § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG verhindern, dass dieser Teil der stillen Reserven, der in den untergehenden Anteilen innewohnt, unversteuert bleibt. Daher ist im Grundsatz der Verstrickungsvorbehalt (§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG) systematisch überzeugend, um die Besteuerung von sämtlichen inländischen stillen Reserven sicherzustellen.344 Allerdings hat der Gesetzgeber die Wirkungsweise von § 4 Abs. 4 Satz  2 UmwStG nicht vollständig zu Ende gedacht. Der Verstrickungsvorbehalt (§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG) kann nämlich zu einer Doppelbesteuerung in dem Fall führen, in dem eine ausländische EU-/EWR-Kapitalgesellschaft mit Betriebsstätten in einem Staat, mit dem die Bundesrepublik Deutschland kein Doppelbesteuerungsabkommen oder ein Doppelbesteuerungsabkommen, das die Anrechnungsmethode vorsieht, abgeschlossen hat, auf eine inländische Personengesellschaft verschmolzen wird und die Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind.345 In dieser Konstellation besteht vor der Umwandlung ein deutsches Besteuerungsrecht an den Kapitalgesellschaftsanteilen und damit mittelbar an den stillen Reserven im ausländischen Betriebsstättenvermögen. Denn die Gesellschafter würden bei einem Verkauf der Anteile an der ausländischen Kapitalgesellschaft Einkünfte i. S. v. § 17  EStG erzielen. Die bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen weisen regelmäßig dem Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter und damit der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht zu. Nach der Umwandlung besteht –  aufgrund des Transparenzprinzips – ein unmittelbares deutsches Besteuerungsrecht an dem neutralen 342

Siehe zum Verstrickungsvorbehalt Kapitel E. IV. 2. b). Vgl. BT-Drucks. 16/2710, S. 39. 344 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 4 UmwStG Rn. 113; Pung / Werner, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 4 UmwStG Rn.  59; Bohnhardt, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 4 UmwStG Rn. 241; Blöchle / Weggenmann, IStR 2008, S. 87, 92. 345 Vgl. Pung / Werner, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 4 UmwStG Rn. 60; Förster / Felchner, DB 2006, S. 1072, 1080. 343

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E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

Vermögen. Deshalb geht durch die Umwandlung ein deutsches Besteuerungsrecht nicht verloren. Dennoch ordnet § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG durch seinen Wortlaut einen Ansatz des neutralen Vermögens mit dem gemeinen Wert an, da bei der übertragenden Körperschaft ein deutsches Besteuerungsrecht an dem ausländischen Betriebsstättenvermögen nicht bestand. Der Verstrickungsvorbehalt führt in dem dargestellten Fall zu einer Doppelbesteuerung.346 Das ausländische Betriebsstättenvermögen ist in den Fällen des § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG in der steuerlichen Übertragungsbilanz mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert anzusetzen. Daher hat der übernehmende Rechtsträger das ausländische Vermögen mit diesem Wert fortzuführen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).347 Bei einer späteren Veräußerung der ausländischen Wirtschaftsgüter ist der daraus resultierende Gewinn in Deutschland – in der Regel unter Anrechnung der ausländischen Steuer – zu versteuern. In Deutschland wurden diese stillen Reserven jedoch bereits im Rahmen des Übernahmeergebnisses besteuert. Die Ursache für die Doppelbesteuerung ist darin zu sehen, dass sich der Verstrickungsvorbehalt ausschließlich auf die außerbilanzielle Ermittlung des Übernahmeergebnisses auswirkt. Dagegen wird der Wertansatz des neutralen Vermögens innerhalb der Gesamtsteuerbilanz der übernehmenden Personengesellschaft nicht erhöht.348 Als Ergebnis ist festzuhalten, dass der Verstrickungsvorbehalt ein nicht zu vernachlässigendes Risiko der Doppelbesteuerung impliziert. Diese inländische Mehrfachbesteuerung der gleichen Leistungsfähigkeit stellt eine Doppelbesteuerung dar, die mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht vereinbart werden kann.349 Es kann auch nicht argumentiert werden, dass verschiedene Steuersubjekte besteuert werden. Das Übernahmeergebnis (§ 4 Abs. 4 UmwStG) sowie die spätere tatsächliche Veräußerung des neutralen Vermögens fallen jeweils auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft an. Das Ergebnis der Personengesellschaft wird – entsprechend dem Transparenzprinzip – den Gesellschaftern zugerechnet.350 c) Wertänderungen im Rückwirkungszeitraum In dieser Untersuchung wurde bereits ausgeführt, dass eine Kollision mit dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität in der Konstellation vorliegt, dass im steuerlichen Rückwirkungszeitraum Wertsteigerungen in den Wirtschaftsgütern, die unter einen objektbezogenen Entstrickungsvorbehalt fallen, eintreten.351 Diese 346

Vgl. Pung / Werner, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 4 UmwStG Rn. 60; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 11/2019, § 4 UmwStG Rn. 151. 347 Vgl. Blöchle / Weggenmann, IStR 2008, S. 87, 92. 348 Siehe dazu Kapitel E. IV. 2. b). 349 Siehe Kapitel C. II. 4. b). 350 Siehe Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 10 Rn. 10 zum Transparenzprinzip. 351 Siehe Kapitel E. V. 1. a).

V. Kollisionen mit den Kernelementen

203

Wertsteigerungen sind in tatsächlicher Hinsicht im Inland entstanden, können jedoch aufgrund der steuerlichen Rückwirkung nicht besteuert werden. Die im Rückwirkungszeitraum entstandenen inländischen stillen Reserven haben auch die individuelle steuerliche Leistungsfähigkeit des übertragenden Rechtsträgers erhöht. Richtigerweise müssen diese stillen Reserven nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip versteuert werden, wenn sie die Sphäre des übertragenden Rechtsträgers verlassen oder ein Realisationstatbestand eintritt.352 Deshalb hätte der Gesetzgeber, um diesem Fundamentalprinzip des Steuerrechts die Kraft zu verleihen, die es verdient hat, die Einschränkung zur steuerlichen Rückwirkung gem. § 2 Abs. 3 UmwStG weiter fassen müssen.353 Es wäre nicht nur eine Einschränkung für weiße Einkünfte, sondern für sämtliche objektbezogene Entstrickungsvorbehalte354 bis zur zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung erforderlich gewesen. Die Regelung in § 2 Abs. 3 UmwStG verhindert nicht die steuerliche Rückwirkung in Gänze, sondern nur in Bezug auf die Einkünfte, die sonst nicht besteuert werden könnten.355 Durch eine solche Modifikation des Gesetzes könnte die gesamte inländische steuerliche Leistungsfähigkeit, welche auch in den stillen Reserven, die im steuerlichen Rückwirkungszeitraum angewachsen sind, besteuert werden.356 Weiter ist zu sehen, dass auch im Fall der negativen Wertänderung im Rückwirkungszeitraum eine Kollision mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip vorliegt. In dieser Konstellation vermindern sich bis zur Eintragung der Umwandlung im Handelsregister die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern, die einen objektbezogenen Entstrickungsvorbehalt auslösen. In diesen Fällen werden vermeintliche stille Reserven besteuert, die im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung der Höhe nach nicht mehr vorhanden sind. Das Umwandlungssteuergesetz geht damit von einer individuellen steuerlichen Leistungsfähigkeit, die sich auch in den inländischen stillen Reserven widerspiegelt,357 aus, die in tatsächlicher Hinsicht nicht vorhanden ist. Dies stellt eine weitere Kollision mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip dar.

352

Vgl. BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 27; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 27. 353 Die Mechanik von § 2 Abs. 3 UmwStG ist in Kapitel E. V. 1. a) dargestellt. 354 Siehe Kapitel E. IV. 2. 355 Vgl. Dötsch / Werner, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 4/2013, § 2 UmwStG Rn. 80; Klingberg, in: Blümich, Stand: 6/2020, § 2 UmwStG Rn. 73; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 2 UmwStG Rn. 130; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2704, 2706; Ettinger / Königer, GmbHR 2009, S. 590 f. 356 Siehe hierzu das Beispiel in Kapitel E. V. 1. a). 357 Vgl. BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 27; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 27.

204

E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

d) Exkurs: Verstrickung Im Umwandlungssteuergesetz sind die Fälle der umwandlungsbedingten Verstrickung nicht geregelt. Daher muss sich der übertragende Rechtsträger nach dem einheitlichen Bewertungswahlrecht entscheiden, ob er die ausländischen stillen Reserven durch Ansatz des Buchwerts importiert oder die inländischen stillen Reserven steuerpflichtig aufdecken möchte.358 Entscheidet sich der Steuerpflichtige, die ausländischen stillen Reserven in die deutsche Besteuerungshoheit zu importieren, entsteht eine Doppelbesteuerung, wenn das ausländische Betriebsstättenvermögen endgültig aus der Gesamtsteuerbilanz des übernehmenden Rechtsträgers ausscheidet. Einerseits wurden die ausländischen stillen Reserven durch einen ausländischen Entstrickungsvorbehalt am steuerlichen Übertragungsstichtag besteuert.359 Andererseits werden diese stillen Reserven im Inland – beispielsweise bei einer Veräußerung – nochmals – gege­ benenfalls unter Anrechnung der ausländischen Steuer – besteuert.360 Diese Mehrfachbesteuerung stellt eine Doppelbesteuerung dar, die nicht mit dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbart werden kann.361 Indes enthält das Umwandlungssteuergesetz auch keine Norm für den Fall der Hereinverschmelzung einer ausländischen Körperschaft, wenn dabei stille Reserven umwandlungsbedingt in das Inland verlagert werden und das ausländische Steuerrecht eine kürzere als eine achtmonatige Rückbeziehung kennt.362 Dabei kann eine doppelte Besteuerung der Einkünfte drohen, wenn die Einkünfte in Deutschland ab dem deutschen steuerlichen Übertragungsstichtag besteuert werden, die Steuerpflicht im Ausland jedoch mangels einer gesetzlichen Regelung über die Rückwirkung oder eines kürzeren Rückwirkungszeitraums später endet.363 In diesen Fällen überschneiden sich das inländische und das ausländische Besteuerungsrecht für die Zeit ab dem deutschen steuerlichen Übertragungsstichtag bis zu dem späteren ausländischen Übertragungsstichtag. Für diesen Zeitraum besteht somit die Gefahr einer Doppelbesteuerung. Denn eine dem § 2 Abs. 3 UmwStG entsprechende Regelung, um für den Fall der Hereinverschmelzung eine Mehr-

358

Siehe Kapitel E. V. 1. c). In Kapitel E. V. 1. c) cc) ist ein ausführliches Beispiel zu den Auswirkungen des fehlenden Verstrickungsvorbehalts dargestellt. 359 Es wird unterstellt, dass das ausländische Umwandlungssteuerrecht einen umwandlungsbedingten Entstrickungsvorbehalt, welcher mit der deutschen Entstrickungsvorschrift vergleichbar ist, kennt. 360 Vgl. Beinert / Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 576. 361 Siehe Kapitel C. II. 4. b). 362 Entsprechendes gilt bei der Herausverschmelzung, wenn das ausländische Recht eine längere als die achtmonatige Rückwirkung kennt. Siehe Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 2  UmwStG Rn. 121; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand:  1/2018, § 2  UmwStG Rn. 131. 363 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 2 UmwStG Rn. 131.

V. Kollisionen mit den Kernelementen

205

fachbesteuerung zu vermeiden, existiert nicht.364 Das fehlende Spiegelbild zu § 2 Abs. 3 UmwStG ist ein dogmatischer Bruch365 und stellt damit eine weitere Kol­ lision mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip dar.

4. Anknüpfungspunkt der Entstrickungsvorbehalte Die objektbezogenen Entstrickungsvorbehalte knüpfen an die übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, an.366 Nach der herrschenden Meinung gelten die steuerlichen Ansatzverbote des § 5 EStG nicht im Rahmen von Umstrukturierungen, die unter das Umwandlungssteuergesetz fallen. Dies gilt sowohl für aktive Wirtschaftsgüter (etwa § 5 Abs. 2 EStG) sowie für alle in § 5 EStG genannten passiven Wirtschaftsgüter.367 Daher sind insbesondere in der steuerlichen Schlussbilanz bei Ansatz des gemeinen Werts oder eines Zwischenwerts auch Drohverlustrückstellungen – entgegen § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG – aufwandwirksam zu passivieren.368 Im Vergleich mit den allgemeinen Entstrickungsvorschriften (§§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG, 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG) zeigt sich, dass dort nicht explizit die selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter erwähnt werden.369 Allerdings ist dies auch nicht erforderlich, da die allgemeinen Entstrickungsnormen für sämtliche aktive und passive Wirtschaftsgüter gelten.370 Daher werden auch selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die aufgrund des Aktivie-

364

Vgl. Klingberg, in: Blümich, Stand: 6/2020, § 2 UmwStG Rn. 76; Frotscher, in: ­Frotscher  / ​ Drüen, Stand: 1/2018, § 2 UmwStG Rn. 131; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2704, 2706; Ettinger / Königer, GmbHR  2009, S. 590 f. Siehe Kapitel  E. V. 1. a)  zur Wirkungsweise von § 2 Abs. 3 UmwStG. 365 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 2 UmwStG Rn. 121; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1529. 366 Siehe §§ 3 Abs. 1 Satz 1, 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. In §§ 20 Abs. 2 Satz 1 und 24 Abs. 2 Satz  1  UmwStG ist der Zusatz „einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter“ nicht enthalten. Dieser gilt nach h. M. dort jedoch gleichermaßen. Siehe etwa BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl.  I  2011, S. 1314 Rn. 20.20; Patt, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  4/2012, § 20 UmwStG Rn. 190; Hötzel / Kaeser, in: FGS / BDI, 2012, S. 345; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / ​ Stratz, 2020, § 20 UmwStG Rn. 273. 367 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3 UmwStG Rn. 35; Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 3 UmwStG Rn.  38; Mertgen, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 3 Rn. 87; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 86 f.; Jäschke / Staats, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 295. 368 Vgl. Kutt / Carstens, in: FGS / BDI, 2012, S. 129. 369 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3 UmwStG Rn. 29; Mertgen, in: Haritz / ​ Menner / Bilitewski, 2019, § 3 UmwStG Rn. 87; Lampert, in: Gosch, 2020, § 12 KStG Rn. 95. 370 Siehe Kapitel D. I. 6.

206

E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

rungsverbots (§ 5 Abs. 2 EStG) in der Steuerbilanz nicht angesetzt werden dürfen, von der fiktiven Entnahmevorschrift erfasst.371 Es ist bemerkenswert, dass auch im Rahmen der umwandlungssteuerlichen Entstrickungsregelungen der Fokus auf dem einzelnen Wirtschaftsgut liegt.372 Denn dieser Anknüpfungspunkt steht in gewisser Weise entgegen der zivilrechtlichen Einordnung einer Umwandlung als (partielle) Gesamtrechtsnachfolge. Doch ist die Fokussierung auf das einzelne Wirtschaftsgut durchaus sinnvoll: Andernfalls könnte eine Entstrickungsbesteuerung möglicherweise nur erfolgen, wenn die quantitative oder qualitative Mehrheit der Wirtschaftsgüter aus der deutschen Besteuerungshoheit umwandlungsbedingt ausscheidet. Der Schutzzweck der umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorschriften könnte hierdurch ins Leere laufen. Denn auch in wenigen Wirtschaftsgütern (quantitative Betrachtungsweise) sowie in Wirtschaftsgütern, mit geringen Buchwerten oder gemeinen Werten, (qualitative Betrachtungsweise) können (erhebliche) stille Reserven innewohnen. Als Ergebnis ist festzuhalten, dass die umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorbehalte nicht von den allgemeinen Entstrickungsvorschriften mit Blick auf den Anknüpfungspunkt abweichen.

5. Dimension der Bemessungsgrundlage a) Sämtliche stille Reserven In der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers sind nach dem Grundsatz der Individualbesteuerung bei einem Vermögensübergang in Form der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person und des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§ 9 Satz 1 UmwStG) sowie bei der Verschmelzung oder Vermögensübertragung auf eine andere Körperschaft nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bzw. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich der nicht entgeltlich erworbenen und selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter, grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen.373 Gleicher­ 371 Vgl. Frotscher / Watrin in Frotscher / Geurts, Stand:  8/2019, § 4  EStG Rn. 370a. Entsprechend Lampert, in: Gosch, 2020, § 12  KStG Rn. 95; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 7/2018, § 12 KStG Rn. 20; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1484. Hierzu gehört auch der originäre Geschäfts- oder Firmenwert. So u. a. Frotscher / Watrin, in: ­Frotscher  / ​ Geurts, Stand: 8/2019, § 4 EStG Rn. 371; Lampert, in: Gosch, 2020, § 12 KStG Rn. 95; Hackemann, in: Bott / Walter, Stand: 4/2020, § 12 KStG Rn. 22. 372 Siehe exemplarisch BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 23 zum Verlust des deutschen Besteuerungsrechts an der Beteiligung an der Tochtergesellschaft im Rahmen der Abwärtsverschmelzung. 373 Vgl. Jäschke / Staats, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 295; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1002; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14

V. Kollisionen mit den Kernelementen

207

maßen gilt dies in den Fällen der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG)374 sowie in eine Personengesellschaft (§ 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG)375 hinsichtlich der Bewertung des eingebrachten Vermögens beim übernehmenden Rechtsträger. Bei Lichte betrachtet sollen durch die Bewertung zum gemeinen Wert – entsprechend dem Telos des Umwandlungssteuergesetzes – sämtliche stille Reserven nach dem Fundamentalprinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit beim Übergang auf andere Rechtssubjekte besteuert werden.376 Fraglich scheint jedoch, ob die Dimension der Terminologie gemeiner Wert sowie der maßgebliche Zeitpunkt der Bewertung eine Sicherstellung sämtlicher stiller Reserven, die im Inland angewachsen sind, gewährleistet. aa) Geschäfts- oder Firmenwert Durch die Ausrichtung des Umwandlungssteuergesetzes im Hinblick auf den Zwang zur Aufdeckung der stillen Reserven bis zum gemeinen Wert, kommt der Begriffsbestimmung des gemeinen Werts eine elementare Bedeutung zu, obgleich sich im Umwandlungssteuergesetz keine Legaldefinition wiederfindet. Deshalb ist die Begriffsbestimmung unter Rückgriff auf § 9 Abs. 2 BewG vorzunehmen.377 Danach wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre, wobei ungewöhnliche und persönliche Verhältnisse nicht zu berücksichtigen sind.378 Aus der Natur dieser Definition heraus ist es erforderlich, dass das jeweilige Wirtschaftsgut getrennt vom restlichen Betrieb veräußert werden kann, da ansonsten ein Einzelveräußerungspreis nicht ermittelbar wäre.379 Dies führt zu der Problematik, dass für den selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert mangels Einzelveräußerbarkeit ein gemeiner Wert grundsätzlich nicht bestimmt werden kann.380 Rn. 48; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2704, 2708; Förster / Felchner, DB 2006, S. 1072; Stimpel, GmbHR 2012, S. 123 f. 374 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 20 Rn. 276; Haritz, DStR 2006, S. 977, 980. 375 Vgl. Nitzschke, in: Blümich, Stand: 1/2018, § 24 UmwStG Rn. 68; Diers / Diers, DB 2017, S. 1053. 376 Vgl. BT-Drucks. 12/6885, S. 22; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 44. 377 Vgl. Maier, in: Schneider / Ruoff / Sistermann, 2012, S.  121; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 94. 378 Vgl. Halaczinsky, in: Rössler / Troll, Stand: 8/2019, § 9 BewG Rn. 8; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2704, 2708. 379 Vgl. Beinert / Benecke, FR 2010, S. 1009, 1014; Schell / Krohn, DB 2012, S. 1057, 1060. 380 Vgl. Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  6/2018, § 3  UmwStG Rn. 34; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2704, 2708; Schell / Krohn, DB 2012, S. 1057, 1060.

208

E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

Um dem Schutzzweck der Entstrickungsvorbehalte gerecht zu werden, bezieht die Finanzverwaltung sowie die vorherrschende Meinung im Schrifttum den gemeinen Wert nicht auf das einzelne Wirtschaftsgut, sondern auf die Gesamtheit der übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter.381 Dabei kann die Ermittlung des gemeinen Werts der Sachgesamtheit, sofern der gemeine Wert des übertragenden Rechtsträgers nicht aus Verkäufen oder Börsenkurse abgeleitet werden kann, anhand eines allgemein anerkannten ertrags- oder zahlungsstromorientierten Verfahrens erfolgen, welches ein gedachter Erwerber des Unternehmens der übertragenden Körperschaft bei der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde (siehe §§ 109 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. 11 Abs. 2 BewG).382 Der sich ergebende gemeine Wert der Sachgesamtheit ist analog § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG im Verhältnis der Teilwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter auf die einzelnen Wirtschaftsgüter zu verteilen.383 Nur durch die Bewertung als Sachgesamtheit können sämtliche im Inland angewachsenen stillen Reserven der Höhe nach besteuert werden. Dies inkludiert die Besteuerung eines Geschäfts- oder Firmenwerts. Daher liegt insoweit keine Kollision mit dem Kernelement vor. bb) Maßgeblicher Zeitpunkt Die Ermittlung der stillen Reserven erfolgt auf den steuerlichen Übertragungsstichtag.384 Maßgebend sind somit allein die Wertverhältnisse an diesem Tag. Der steuerliche Übertragungsstichtag kann in der Rechtspraxis häufig mehrere Monate vor dem Tag der Beschlussfassung über die Umwandlung sowie der Eintragung im Handelsregister liegen. Es ist selbstverständlich wenig überraschend, dass sich erhebliche Wertabweichungen zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen

381

Siehe etwa BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 03.07; Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  6/2018, § 3 UmwStG Rn. 34; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 95; Mertgen, in: Haritz / Menner / Bilitewski, 2019, § 3 UmwStG Rn.  93; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1527; Beinert / Benecke, FR 2010, S. 1009, 1014; Schell / Krohn, DB 2012, S. 1057, 1061. 382 Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 03.07; Maier, in: Schneider / Ruoff / Sistermann, 2012, S.  122; Kutt / Carstens, in: FGS / BDI, 2012, S. 134 ff.; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 96; Stimpel, GmbHR 2012, S. 123, 125; Schell / Krohn, DB 2012, S. 1057, 1061. 383 Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 03.09; Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 3 UmwStG Rn. 31. A. A. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3 UmwStG Rn. 47. 384 Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV  C  2  –  S  1978  –  b/08/10001, BStBl.  I  2011, S. 1314 Rn. 03.09; Maier, in: Schneider / Ruoff / Sistermann, 2012, S.  122 f.; Kutt / Carstens, in: FGS / BDI, 2012, S.  138; Klingberg, in: Blümich, Stand: 6/2020, § 3 UmwStG Rn. 24; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3  UmwStG Rn.  37; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 98; Schell / Krohn, DB 2012, S. 1057, 1061.

V. Kollisionen mit den Kernelementen

209

zwischen dem gemeinen Wert der übergehenden Wirtschaftsgüter am steuerlichen Übertragungsstichtag und zum gemeinen Wert im Zeitpunkt der Eintragung im Handelsregister ergeben können.385 Daher kann im Einzelfall der Sachverhalt eintreten, dass ein objektbezogener Entstrickungsvorbehalt greift, jedoch nicht sämtliche stille Reserven, die im Inland entstanden sind, besteuert werden, soweit sich der gemeine Wert im Rückwirkungszeitraum der betroffenen Wirtschaftsgüter erhöht. Dies stellt eine Kollision mit dem Kernelement dar. Abschließend und rein vorsorglich ist klarzustellen, dass bei einer negativen Wertänderung im Rückwirkungszeitraum nach der hier vertretenen Ansicht auch eine Kollision mit dem Kernelement vorliegt. Diese Meinung überzeugt vor dem Hintergrund, dass in diesem Fall stille Reserven besteuert werden, die in tatsächlicher Hinsicht im Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister nicht mehr vorhanden sind. cc) Die überschießende Wirkung des Verstrickungsvorbehalts Folgt man der Ansicht der Finanzverwaltung, entfaltet der Verstrickungsvorbehalt386 eine überschießende Wirkung im Hinblick auf das Kernelement „stille Reserven“. Nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 4 Satz  2  UmwStG ist für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses das neutrale Vermögen mit dem Wert gem. § 3 Abs. 1 UmwStG und damit mit dem gemeinen Wert anzusetzen.387 Dadurch sind die gesamten stillen Reserven, die in dem neutralen Auslandsvermögen enthalten sind, aufzudecken.388 In diesem Zuge sei allerdings angemerkt, dass die Definition des gemeinen Werts grundsätzlich keine Berücksichtigung der latenten Steuern auf den Veräußerungsgewinn vorsieht.389 Daher geht die Finanzverwaltung davon aus, dass der gemeine Wert des neutralen Vermögens nicht um die latente ausländische Steuerlast zu kürzen ist.390 Die These, welche von der Finanzverwaltung vertreten wird, scheint allerdings sehr fragwürdig zu sein. Vor dem Hintergrund von Sinn und Zweck des Verstrickungsvorbehalts ist bei der Ermittlung des gemeinen Werts des neutralen Vermögens die latente ausländische Steuerbelastung auf den Veräußerungsgewinn mindernd zu berücksich­

385

Vgl. Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 98. Siehe Kapitel E. V. 3. b) zur Wirkungsweise des Verstrickungsvorbehalts. 387 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 4 UmwStG Rn. 111; Förster / Felchner, DB 2006, S. 1072, 1080; Blöchle / Weggenmann, IStR 2008, S. 87, 92. 388 Vgl. Pohl, IWB 2012, S. 177, 185. 389 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 4  UmwStG Rn. 113; Schnitter, in: ­Frotscher / Drüen, Stand: 11/2019, § 4 UmwStG Rn. 152. 390 Siehe BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 04.29; Pohl, IWB 2012, S. 177, 185. 386

210

E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

tigen.391 Denn ein potenzieller Käufer der Kapitalgesellschaftsanteile vor der Umwandlung würde den Kaufpreis um die latente ausländische Steuer reduzieren. Dies liegt daran, dass der Erwerber die bezahlten stillen Reserven, die im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft enthalten sind, nicht bis zu den Verkehrswerten durch den Erwerbsvorgang aufdecken darf, da der Käufer einen Kapitalgesellschaftsanteil erwirbt und dieser dem Trennungsprinzip unterliegt. Der (hohe) Kaufpreis spiegelt sich somit ausschließlich in dem Wirtschaftsgut „Beteiligung“ wider. Der Wertansatz des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft wird durch den Erwerbsvorgang nicht beeinflusst. Würde die Kapitalgesellschaft das ausländische Betriebsstättenvermögen, welches stille Reserven enthält, anschließend veräußern, entstehen auf Ebene der Kapitalgesellschaft Ertragsteuern. Diese Ertragsteuern würde der Erwerber bereits im Rahmen der Kaufpreisfindung für den Erwerb der Anteile mindernd berücksichtigen. Nichts Anderes kann für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses gelten, da der teleologische Ausgangspunkt des Umwandlungssteuerrechts auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers sowie auf Ebene der Anteilseigner einen Veräußerungsvorgang annimmt.392 b) Das Damoklesschwert der stillen Lasten aa) Pensionsrückstellung Die objektbezogenen Entstrickungsvorbehalte sehen grundsätzlich eine Bewertung der übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter mit deren gemeinen Werten vor.393 Dadurch soll die Besteuerung von sämtlichen im Inland gebildeten stillen Reserven abzüglich stillen Lasten sichergestellt sein, obgleich das Gesetz für die Bewertung von Pensionsrückstellungen eine Besonderheit enthält. Eine Pensionsrückstellung ist höchstens mit dem Teilwert, der sich aus § 6a EStG ergibt, anzusetzen.394 Der Teilwert (§ 6a EStG) spiegelt allerdings regelmäßig nicht den tatsächlichen Wert einer Pensionsverpflichtung wider.395 Bula / Thees bezeichnen den Teilwert i. S. v. § 6a  EStG zutreffend als „Minimalwert“.396 Problematisch ist insbesondere der Ansatz eines Rechnungszinsfußes von 6 % für die Barwertermittlung 391

Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 4 UmwStG Rn. 113; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 11/2019, § 4 UmwStG Rn. 152; Benecke / Beinert, FR 2010, S. 1120, 1123. 392 Siehe Kapitel E. II. 2. 393 Siehe §§ 3 Abs. 1 Satz 1, 11 Abs. 1 Satz 1, 20 Abs. 2 Satz 1, 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. 394 Siehe §§ 3 Abs. 1 Satz 2, 11 Abs. 1 Satz 2, 20 Abs. 2 Satz 1 Hs. 2, 24 Abs. 2 Satz 1 Hs. 2 UmwStG. 395 Vgl. Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  6/2018, § 3  UmwStG Rn. 48; Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 290; Huth / Wittenstein, DStR 2015, S. 1153 f. 396 Siehe Bula / T hees, in: Sagasser / Bula / Brünger, 2017, § 5 Rn. 17.

V. Kollisionen mit den Kernelementen

211

(§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG). Denn der Zinssatz von 6 % im derzeitigen Niedrigzinsumfeld gemessen am Marktzins ist anscheinend deutlich zu hoch angesetzt397 und führt im Ergebnis zu einer systematischen Unterbewertung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz.398 Inzwischen ist das dargestellte Ergebnis auch verfassungsrechtlich zweifehlhaft, da hierdurch eine Übermaßbesteuerung bewirkt werden könnte.399 Folglich würde bei einer Bewertung der Pensionsrückstellung in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert in der Regel Aufwand entstehen. Ausweislich des Gesetzeswortlauts dürfen diese stillen Lasten, die in der Pensionsrückstellung innewohnen, allerdings nicht aufgedeckt werden, obwohl diese von einem gedachten Erwerber im Rahmen der Kaufpreisfindung berücksichtigt werden würden.400 Insoweit führt die Nichtberücksichtigung von stillen Lasten im Rahmen einer umwandlungsbedingten Steuerentstrickung zu einer verfassungsrechtlich problematischen Übermaßbesteuerung, die nicht mit dem Kernelement vereinbart werden kann.401 Besonders überzeugt diese These im Fall der grenzüberschreitenden Entstrickung einer Pensionsrückstellung, obgleich diese Fallgruppe im Schrifttum bislang – soweit ersichtlich – keine Beachtung findet. Denn die stille Last, welche in der Verpflichtung enthalten ist, kann sich im Inland auch später nicht mehr steuermindernd auswirken, da die Pensionsverpflichtung nach der Entstrickung einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. Die stille Last wird der deutschen Besteuerungshoheit durch den Entstrickungsvorgang entzogen. Daher wird die in der Pensionsrückstellung innewohnende stille Last zu einer inländischen Definitivbelastung. Der übernehmende Rechtsträger könnte die stille Last nur noch im Ausland steuermindernd in Abzug bringen. Dies setzt den denkbaren, wenngleich äußerst unwahrscheinlichen Fall voraus, dass das Ausland die stille Last importiert und damit die Pensionsrückstellung mit dem deutschen Teilwert gem. § 6a EStG ansetzt. Es ist selbstverständlich wenig überraschend, dass die ausländischen Rechtsordnungen kein Interesse haben dürften, dass ausschließlich stille Lasten – ohne die gleichzeitige Verstrickung von stillen Reserven – übernommen werden. Ferner dürfte die komplexe Ermittlung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG im Ausland bedeutungslos sein.

397

Vgl. Weckerle, DB 2017, S. 1284, 1286 ff. Vgl. Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 290; Prinz / Keller, DB 2016, S. 1033; Geberth / Sedemund, DStR 2018, S. 217, 222. 399 Vgl. FG Köln, Vorlagebeschluss vom 12. 10. 2017, 10  K  977/17, DStR  2017, S. 2792; Prinz / Keller, DB 2016, S. 1033, 1040; Geberth / Sedemund, DStR 2018, S. 217, 222. A. A. Weckerle, DB 2017, S. 1284; Briese, DStR 2018, S. 1253, 1248; Melan, DStR 2018, S. 1512, 1517. 400 Vgl. Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 103; Viskorf / Haag, Beihefter zu DStR 46 2010, S. 75, 77; Schulenburg / Lüder, DB 2017, S. 1217, 1221. 401 Vgl. Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand:  9/2019, § 3  UmwStG Rn. 103; Rödder, DStR 2011, S. 1059, 1061. 398

212

E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

Eingangs wurde herausgearbeitet, dass die inländische Definitivbelastung eine verfassungsrechtlich problematische Übermaßbesteuerung darstellen könnte. Freilich wird diese Thematik auch nicht in dem unwahrscheinlichen Fall gelöst, dass er aufnehmende Staat einen Ansatz der Pensionsverpflichtung zum deutschen Teilwert gem. § 6a EStG regelt. In dieser Konstellation kann die stille Last nur im Ausland steuermindernd geltend gemacht werden, wenngleich die stille Last im Territorium der Bundesrepublik Deutschland entstanden ist. Damit ist festzuhalten, dass die Ausnahmeregelung zur Bewertung der Pensionsrückstellung in der Übertragungsbilanz verfassungsrechtlich sowie dogmatisch bedenklich ist. Im Rahmen des 3. Münchner Unternehmenssteuerforums zum Thema „Umwandlungen und der neue Umwandlungssteuererlass  – Alle Zweifelsfragen geklärt?“ wurde die Problematik der Pensionsrückstellung im nationalen Kontext von Steuerexperten tiefgreifend erörtert.402 Zu Beginn der Diskussion stellte C ­ rezelius zutreffend fest, dass ohne die Passivierung der stillen Lasten „der gemeine Wert nach dem UmwStG ein höherer sein könnte als ein gedachter Erwerber für das Unternehmen zahlen würde“. Dieses systemwidrige Ergebnis kann nach Rieger nur dadurch verhindert werden, dass bei der Bewertung eines Firmenwerts die stillen Lasten, die in den Pensionsrückstellungen innewohnen, in vollem Umfang wertmindernd berücksichtigt werden. „Buchungstechnisch sollten stille Lasten allerdings nicht vom Firmenwert abgezogen, sondern separat passiviert werden“. Auf gleicher Linie liegt Desens, der einen Ansatz von stillen Lasten in der Übertragungsbilanz für zwingend hält, „da andernfalls ein Scheingewinn versteuert wird“. Allerdings sollten seiner Konzeption nach stille Lasten zunächst durch eine Reduzierung des Firmenwerts bis auf den Wert „Null“ berücksichtigt und für ein gegebenenfalls übersteigender Betrag ein passiver Ausgleichsposten gebildet werden, der den Übertragungsgewinn mindert. Die dargestellte Diskussion zeigt verschiedene Gedankengänge zur Verhinderung der verfassungsrechtlich problematischen Übermaßbesteuerung. Den Thesen ist jedoch nicht zu folgen. Dötsch hat in zutreffender Weise darauf hingewiesen, „dass der Verweis auf § 6a EStG [nicht] lediglich reflexartig in das UmwStG aufgenommen wurde. Vielmehr müsse angenommen werden, dass die Deckelung auf den Wert des § 6a EStG auch für die Bestimmung des Firmenwerts gelten sollte“. Im Ergebnis kann die in der Pensionsrückstellung innewohnende stille Last wohl nicht in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers berücksichtigt werden. Damit ist deutlich geworden, dass eine Übermaßbesteuerung sowie eine inländische Definitivbelastung, die nicht mit dem Kernelement vereinbart werden kann, durch die Entstrickung einer Pensionsrückstellung mit dem Teilwert (§ 6a EStG) entstehen kann.

402

Siehe zur Diskussion Viskorf / Haag, Beihefter zu DStR 46 2010, S. 75, 77.

V. Kollisionen mit den Kernelementen

213

bb) Weitere stille Lasten Der gemeine Wert anderer negativer Wirtschaftsgüter kann auch höher sein als deren jeweiliger Buchwert. Dies gilt insbesondere für die Passivierungsverbote und Ansatzbeschränkungen des § 5 EStG und die Bewertungsvorbehalte in § 6 EStG.403 Eine Drohverlustrückstellung darf beispielsweise nach § 5 Abs. 4a  EStG regel­ mäßig nicht in der Steuerbilanz angesetzt werden. Der isolierte gemeine Wert dieser Rückstellung entspricht dem Betrag, der sich ergeben würde, wenn das Passivierungsverbot insoweit nicht gelten würde.404 Damit die Entstrickungsvorbehalte nicht mit „Kanonen auf Spatzen schießen“, gelten die steuerlichen Ansatzverbote des § 5 EStG sowie die Bewertungs­ vorbehalte des § 6 EStG nicht für die steuerliche Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers.405 Diesbezüglich stellt sich die wegweisende Frage der Anwendbarkeit von § 4f  EStG beim übertragenden Rechtsträger, soweit es im Rahmen eines objektbezogenen Entstrickungsvorbehalts zu einer Aufdeckung von stillen Lasten kommt.406 Das Gesetz sieht in § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG vor, dass bei der Übertragung von Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, der sich aus diesem Vorgang ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme und den nachfolgenden 14 Jahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abziehbar ist.407 Der Gesetzgeber408, die Finanzverwaltung409 sowie die überwiegende Meinung im Schrifttum410 möchten anscheinend die Regelung des § 4f EStG auf Umwandlungsvorgänge anwenden, da es auch in Umwandlungsfällen zu der Übertragung von

403

Vgl. Schmitt / Keuthen, DStR 2015, S. 2521, 2523. Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3 UmwStG Rn. 35; Schmitt / Keuthen, DStR 2015, S. 2521, 2523. 405 Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 03.06; Klingberg, in: Blümich, Stand: 6/2020, § 3 UmwStG Rn. 20; Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 3 UmwStG Rn.  38. 406 Vgl. Schmitt / Keuthen, DStR 2015, S. 2521. 407 Vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, 2020, § 4f EStG Rn. 2; Bolik / Selig-Kraft, NWB 2018, S. 851 f.; Weber-Grellet, DB 2018, S, 661. Siehe Kapitel D. I. 7. b) dd) zur Wirkungsweise von § 4f EStG. 408 Siehe BT-Drucks. 18/68, S. 73. 409 Siehe BMF, Schreiben vom 30. 11. 2017, IV C 6 – S 2133/14/10001, BStBl. I 2017, S. 1619 Rn. 19. 410 Siehe Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 3 UmwStG Rn. 40; Krumm, in: Blümich, Stand: 7/2019, § 4f EStG Rn. 27; Förster / Staaden, Ubg 2014, S. 1, 5; Lüdenbach / Hoffmann, GmbHR 2014, S. 123 f.; Riedel, Ubg 2014, S. 421, 424; Schindler, GmbHR  2014, S. 561, 564; Horst, FR  2015, S. 824 f.; Melan / Wecke, Ubg  2017, S. 253; Kahle / Braun, FR 2018, S. 197, 209; Weber-Grellet, DB 2018, S. 661, 665. A. A. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3 UmwStG Rn.  36b; Schmitt / Keuthen, DStR 2015, S. 2521, 2524. 404

214

E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

Verpflichtungen im Wege der Universalsukzession kommt.411 Diese These hat zur Folge, dass sich der Aufwand aus der Hebung der stillen Last zum steuerlichen Übertragungsstichtag nur in Höhe von 1/15 auswirkt.412 Grundsätzlich sieht § 4f Abs. 1 Satz 7 EStG vor, dass sich der Bilanzgewinn des übernehmenden Rechtsträgers in den vierzehn folgenden Wirtschaftsjahren um jeweils 1 ⁄15 außerbilanziell mindert.413 Daher wäre eine stille Last, welche in den negativen Wirtschaftsgütern enthalten ist, im Wirtschaftsjahr der Umwandlung sowie in den folgenden vierzehn Wirtschaftsjahren ratierlich steuermindernd zu berücksichtigen, obgleich stille Reserven sofort –  ohne Möglichkeit der (faktischen) Stundung  – zu versteuern sind.414 Durch die Regelung in § 4f EStG entsteht eine Ungleichbehandlung zwischen stillen Reserven in aktiven Wirtschaftsgütern und stillen Lasten in passiven Wirtschaftsgütern. Dieser Mechanismus kann allerdings zu einem weiteren elementaren Problem, welches bislang in der Literatur – soweit ersichtlich – nicht erkannt wurde, führen. Bei einer Hinausumwandlung können Fallkonstellationen eintreten, bei denen keine Betriebsstätte im Inland verbleibt. Dies könnte beispielsweise den Fall der Hinausverschmelzung einer Holdinggesellschaft betreffen. In diesen Sachverhalten kann der Rechtsnachfolger 14/15 der stillen Last in Deutschland steuerlich nicht mehr geltend machen, da der übernehmende Rechtsträger weder einer unbeschränkten noch einer beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Die Finanzverwaltung geht anscheinend selbstredend davon aus, dass § 4f EStG in diesen Fällen einschlägig ist, da nach deren Ansicht „eine Verteilung des Aufwandes nach § 4f EStG in Betracht kommt, wenn die Verpflichtung an dem der Übertragung vorangegangenen Bilanzstichtag bestand und die Verpflichtung beim Übernehmer oder dessen Rechtsnachfolger in den Anwendungsbereich des § 5 Absatz 7 EStG fällt oder § 5 Absatz 7 EStG zur Anwendung käme, wenn der Übernehmer dem deutschen Steuerrecht unterläge.“415 Nach der herrschenden Meinung im Schrifttum ist bei dem übernehmenden Rechtsträger § 5 Abs. 7 EStG zu beachten.416 Daher erlaubt § 4f EStG im Rahmen der umwandlungsbedingten Entstrickung einer stillen Last im Ergebnis nur einen ratierlichen Betriebsausgabenabzug. Damit könnte – nach dieser Ansicht – eine 411

Die Ausnahmeregelung in § 4f Abs. 1 Satz  3  EStG für Veräußerungsvorgänge soll in Umwandlungsfällen nicht zur Anwendung kommen. Siehe hierzu Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 3 UmwStG Rn.  40; Fuhrmann, DB 2014, S. 9, 13; Schindler, GmbHR 2014, S. 561, 565; Melan / Wecke, Ubg 2017, S. 253. 412 Außerbilanziell werden 14/15 des Aufwands neutralisiert. 413 Vgl. Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  6/2018, § 3  UmwStG Rn. 40. 414 Siehe Kapitel E. V. 6. Zum Konzept der Sofortbesteuerung im Umwandlungssteuerrecht. 415 Siehe BMF, Schreiben vom 30. 11. 2017, IV C 6 – S 2133/14/10001, BStBl. I 2017, S. 1619 Rn. 3. 416 Siehe Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 3 UmwStG Rn. 41; Förster / Staaden, Ubg  2014, S. 1, 10; Schindler, GmbHR  2014, S. 786, 788; Melan  / ​ Wecke, Ubg 2017, S. 253; Weber-Grellet, DB 2018, S. 661, 665.

V. Kollisionen mit den Kernelementen

215

Definitivbelastung in Höhe von 14/15 der stillen Last im Inland entstehen, wenn der übernehmende Rechtsträger weder der unbeschränkten noch der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland unterliegt. Als Ergebnis ist folgendes festzuhalten: Einerseits ist eine Kollision mit dem Kernelement dadurch anzunehmen, dass stille Reserven im Fall der umwandlungsbedingten Entstrickung sofort – ohne Möglichkeit der Stundung – zu versteuern sind und stille Lasten nur ratierlich über einen Zeitraum von vierzehn Jahren geltend gemacht werden können. Aus verfassungsrechtlicher Sicht kann hierdurch eine problematische Übermaßbesteuerung entstehen. Andererseits kann der Betriebsausgabenabzug nach § 4f EStG im Inland – wie ausgeführt – nur steuerlich geltend gemacht werden, soweit nach der Umwandlung noch eine inländische Steuerpflicht besteht. Ohne eine inländische Steuerpflicht des übernehmenden Rechtsträgers können 14/15 der stillen Last im Inland nicht als Betriebsausgabe angesetzt werden. Die stille Last geht insoweit ungenutzt unter. Das alles zeigt eine gravierende Kollision mit dem Kernelement und führt zu Rechtsfolgen, die mit dem Nettoprinzip417 der Ertragsbesteuerung nicht in Einklang zu bringen sind.

6. Konzept der Sofortbesteuerung Es scheint im Schrifttum streitig zu sein, ob die umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorbehalte im Hinblick auf das Kernelement „Zeitpunkt“ den unionsrechtlichen Anforderungen entsprechen. Das Umwandlungssteuergesetz sieht – im Gegensatz zu den allgemeinen Entstrickungsnormen (§§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG, 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG) durch § 4g EStG418 – keine ratierlich abschmelzende Stundungslösung vor, sondern folgt dem Konzept der Sofortbesteuerung.419 Die fehlende Stundungsregelung wird in Teilen der Literatur 420 europarechtlich nicht weiter problematisiert. Das fußt auf der These, dass die Rechtsprechungen zur Wegzugsbesteuerung 421 sowie zur Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte422, die eine Stundungsmöglichkeit für erforderlich halten, nicht auf die umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorbehalte übertragbar seien. Denn bei Umwandlungen handelt es sich um originäre Realisationstatbestände, wohingegen die Wegzugsbesteuerung sowie die Überführung eines Wirt 417

Siehe zum Nettoprinzip Hey, in: Tipke / Lang, 2018, § 8 Rn. 54. Siehe Kapitel D. II. 2. zur Funktionsweise von § 4g EStG. 419 Vgl. Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 996; Holle / Weiss, IWB 2019, S. 29, 32. 420 Vgl. Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  6/2018, § 3  UmwStG Rn. 90; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand:  9/2019, § 3  UmwStG Rn. 158; Schwenke, DStZ 2007, S. 235, 246. 421 Vgl. EuGH, Urteil vom 29. 11. 2011, C-371/10, IStR 2012, S. 27. 422 Vgl. EuGH, Urteil vom 21. 05. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 440 m. Anm. Mitschke. 418

216

E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

schaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte unter das System der Ersatzrealisationstatbestände fallen.423 Diese Begründung überzeugt vor dem Hintergrund der jüngeren Spruchpraxis des Europäischen Gerichtshofs nicht. Bereits in der Rechtssache DMC Beteiligungsgesellschaft mbH hat der Europäische Gerichtshof zu einer umwandlungsbedingten Entstrickung entschieden, „dass dem Steuerpflichtigen die Wahl zu lassen ist zwischen einerseits der sofortigen Zahlung der Steuer auf die nicht realisierten Wertzuwächse […] oder andererseits einer Stundung des Steuerbetrags“.424 Diesen tragenden Grundsatz hat der Europäische Gerichtshof in der Rechtssache A Oy bestätigt. In dieser Entscheidung wurde ein finnischer umwandlungsbedingter Entstrickungsvorbehalt für unionsrechtswidrig erklärt. Im konkreten Fall fehlte die Wahlmöglichkeit zur Steuerstundung, da Finnland – wie auch Deutschland – dem Konzept der Sofortbesteuerung folgt.425 Auf gleicher Linie liegt auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Danach kann „diese – teilweise zu Umwandlungsvorgängen ergangene – Rechtsprechung auf [die deutschen Entstrickungsvorbehalte] übertragen werden“.426 Der Entstrickungsvorbehalt in § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG wurde in den Entscheidungsfällen anscheinend nur deshalb nicht für unionsrechtswidrig erklärt, da der Entstrickungsgewinn nach § 8b KStG im Ergebnis zu 95 % steuerfrei war. Denn „selbst wenn man § 8b KStG bei einem rein wirtschaftlichen Verständnis der Norm als eine Teil-Steuerbefreiung begreifen wollte, wäre jedenfalls die dadurch ausgelöste Steuerbelastung nicht nur äußerst gering (15 % von 5 % des [Entstrickungsgewinns], sondern würde zudem die Belastung im [allgemeinen] Entstrickungsfall [, der die Stundungsmöglichkeit des § 4g EStG vorsieht,] deutlich unterschreiten“.427 Damit ist davon auszugehen, dass das Konzept der Sofortbesteuerung – ohne Möglichkeit zur Steuerstundung – nicht den europarechtlichen Anforderungen entspricht.428 Dies stellt eine Kollision mit dem Kernelement Zeitpunkt dar. 423

Vgl. Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  6/2018, § 3  UmwStG Rn. 90; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand:  9/2019, § 3  UmwStG Rn. 158; Schwenke, DStZ 2007, S. 235, 246. 424 Vgl. EuGH, Urteil vom 23. 01. 2014, C-164/12, IStR 2014, S. 106 Rn. 61 m. Anm. Mitschke. 425 Vgl. EuGH, Urteil vom 23. 11. 2017, C-292/16, IStR 2018, S. 32 Rn. 37 f. 426 Vgl. BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 39; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/18, BeckRS 2018, 29156 Rn. 39. 427 Vgl. BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 41; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/18, BeckRS 2018, 29156 Rn. 41. 428 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, Vorbemerkungen zu §§ 11–13 Rn. 23; Birke­meier, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut, 2019, § 3 UmwStG Rn. 196; ­Schaumburg  / ​ Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 996 f.; Kußmaul / Richter / Heyd, IStR 2010, S. 73, 76 f.; Schell / Krohn, DB  2012, S. 1057, 1064 f.; Prinz, GmbHR  2012, S. 195, 198; Prinz, DB 2012, S. 820, 826; Gosch, IWB 2014, S. 183, 188; Oppel, IWB 2018, S. 324, 328; Holle  / ​ Weiss, IWB  2019, S. 29, 32. Wohl auch Kessler / Philipp, DStR  2012, S. 267, 272; Sydow, DB 2014, S. 265, 270.

VI. Unterordnung von umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorbehalten?

217

VI. Lassen sich die umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorbehalte einem allgemeinen Entstrickungsprinzip unterordnen? 1. Vergleich mit der Systematik des allgemeinen Entstrickungsprinzips Zwischen dem Ausgangspunkt des Umwandlungssteuerrechts429 und der Systematik des allgemeinen Entstrickungsprinzips bestehen elementare Unterschiede. Einerseits handelt es sich bei den allgemeinen Entstrickungsnormen (§§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG, 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG) um Gewinnermittlungsvorschriften in Form von Ersatzrealisationstatbeständen, welche grenzüberschreitend transferierte Wirtschaftsgüter, die nicht vom Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB i. V. m. §§ 4 Abs. 1 und 5 Abs. 1 EStG430 erfasst werden, im Rahmen der steuerrechtlichen Gewinnermittlung berücksichtigen.431 Andererseits handelt es sich bei den umwandlungssteuerrechtlichen Entstrickungsnormen (§§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3, 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG) um originäre Realisationstatbestände.432 Konsequenterweise wird bei einer Umwandlung – beispielsweise Verschmelzung, Spaltung oder Einbringung – grundsätzlich eine Realisation der stillen Reserven – unabhängig vom Auslandsbezug – angenommen.433 Das Privileg der Buchwertfortführung oder des Zwischenwertansatzes bei Vorliegen der Voraussetzungen des Umwandlungssteuergesetzes ist nur durch das Markteinkommensprinzip und Übermaßverbot gerechtfertigt.434 Damit ist festzuhalten, dass die Erfassung des steuerlichen Totalgewinns des einzelnen Steuersubjekts durch den inländischen Steuergläubiger durch zwei Sub 429

Siehe Kapitel E. II. 2. Vgl. Ehmcke, in: Blümich, Stand: 7/2016, § 6 EStG Rn. 37; Moxter, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, 2003, S. 41. 431 Vgl. von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann, 2015, § 12 KStG Rn. 70; Lampert, in: Gosch, 2020, § 12 KStG Rn. 117; Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 486c; Loschelder, in: Schmidt, 2020, § 4 EStG Rn. 246; Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 450; Quinten, Entstrickungsbesteuerung im Körperschaft- und Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 309; Werra / Teiche, DB  2006, S. 1455; Rödder / Schumacher, DStR  2006, S. 1481, 1483; Förster, DB 2007, S. 72; Wassermeyer, IStR 2008, S. 176; Körner, IStR 2009, S. 741 f. 432 Vgl. Widmann, in: Widmann / Mayer, Stand:  2/2007, Vorbemerkung zu § 1  UmwStG Rn. 45; Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 1 UmwStG Rn. 33; Weidmann, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz, 2018, S.  582; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 44; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2010, S. 166; Quinten, Entstrickungsbesteuerung im Körperschaft- und Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 27; Schaumburg, GmbHR 2010, S. 1341, 1343; Pohl, IWB 2012, S. 177, 180. 433 Vgl. BT-Drucks. 12/6885, S. 22; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 44. 434 Vgl. Hennrichs, in: Tipke / Lang, 2018, § 9 Rn. 430; Montag, in: Tipke / Lang, 2018, § 14 Rn. 44. 430

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E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

systeme erfolgt.435 Zum einen enthält das Umwandlungssteuerrecht originäre Realisationstatbestände, die das erste Subsystem bilden, zum anderen bestehen die allgemeinen Entstrickungsvorschriften aus Ersatzrealisationstatbeständen, welche das zweite Subsystem darstellen. Deswegen können die umwandlungssteuerlichen Vorschriften aus systematischer Hinsicht nicht dem allgemeinen Entstrickungsprinzip untergeordnet werden. Es könnte sich dagegen um zwei Parallelwelten bzw. Subsysteme, die sich zur Ermittlung des steuerlichen Totalgewinns gegenseitig bedingen, handeln.

2. Die juristische Methodenlehre Nachfolgend soll untersucht werden, ob eine Unterordnung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorbehalte unter das allgemeine Entstrickungsprinzip auch aufgrund der juristischen Methodenlehre ausgeschlossen sein könnte. Dies wäre insbesondere der Fall, wenn die umwandlungssteuerlichen Normen als speziellere Vorschriften nach dem Grundsatz lex specialis derogat legi generali vorrangig gegenüber den allgemeinen Entstrickungsnormen (§§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG, 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG) zur Anwendung kämen. Es scheint jedoch keine allgemeingültige Definition für den Kreis der allgemeinen Entstrickungsnormen zu geben. Schmitt zählt exemplarisch § 3 UmwStG436 sowie § 11 UmwStG437 zum Kreis der allgemeinen Entstrickungsregelungen. Diese Ansicht könnte den Rückschluss zulassen, dass Schmitt – ohne es explizit auszuführen – eine Art „Unterordnung“ für möglich hält. Die nachfolgenden Gedanken sollen aufzeigen, dass diese These – unter Berücksichtigung der juristischen Methodenlehre – nicht trägt: Der BFH erkennt in seiner ständigen Rechtsprechung an, „dass das Umwand­ lungssteuergesetz für die einbezogenen Umwandlungsvorgänge einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis bestimmt, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften vorgeht“.438 Bezeichnenderweise entschied der Bundesfinanzhof439, dass die Entstrickungstatbestände für einbringungsgeborene Anteile in § 21 UmwStG 2002 abschließend geregelt seien. Daneben sei kein Raum für die Anwendung des allgemeinen Realisationstatbestandes der Entnahme für betriebsfremde Zwecke. Auf gleicher Linie hat auch das Finanzgericht Rheinland-

435

Vgl. Danzer, NJW 1981, S. 1355. Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3 UmwStG Rn. 33. 437 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 11  UmwStG Rn. 26. Entsprechend Schulz-Trieglaff, IStR 2019, S. 362 f. 438 Vgl. BFH, Urteil vom 21. 02. 2018, I  R  46/16, DStR  2018, S. 1284 Rn. 24. Entsprechend BFH, Urteil vom 09. 01. 2013, I R 24/12, DStR 2013, S. 582 Rn. 15; BFH, Urteil vom 12. 10. 2011, I R 33/10, NZG 2012, S. 237 Rn. 15. 439 Vgl. BFH, Urteil vom 12. 10. 2011, I R 33/10, NZG 2012, S. 237 Rn. 15. 436

VI. Unterordnung von umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorbehalten?

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Pfalz440 entschieden, dass ein Rückgriff auf die allgemeinen Entstrickungsvorschrif­ ten nicht möglich sei, da „§ 12 KStG […] nach zutreffender Auffassung für Umstrukturierungsvorgänge nach dem UmwStG 2006 keine Anwendung [findet]“.441 Ein letzter Gedanke soll das Umwandlungssteuergesetz als das speziellere Gesetz verdeutlichen: Gäbe es den besonderen Rechtskreis des Umwandlungssteuerrechts nicht, würde eine mit einem Vermögensübergang verbundene Umwandlung bewirken, dass der Vorgang als Veräußerungs- bzw. Anschaffungsgeschäft oder als Liquidation durch die Vorschriften des Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuergesetz erfasst werden würde. Entscheidend ist dafür, dass der Vermögensübergang zum Erwerb einer Gegenleistung – Veräußerung gem. § 16 EStG – oder zur Auflösung und Abwicklung (§ 11 KStG) der übertragenden Körperschaft führen würde.442 Indes verhindern nur die speziellen Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes – als Ausnahme zu den allgemeinen Steuergesetzen – eine Besteuerung der interpersonal übertragenen stillen Reserven.443 Dies alles zeigt, dass die juristische Methodenlehre keinen Raum für eine Unterordnung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorschriften unter das allgemeine Entstrickungsprinzip, welches im Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz geregelt ist, lässt. Es handelt sich hierbei vielmehr um zwei verschiedene Sub­ systeme, welche als Puzzleteile einem ganzheitlichen Entstrickungssystem dienen.

3. Zentrale Fragestellungen zu den Subsystemen Die bisherige Untersuchung zu den umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorbehalten hat zum einen offengelegt, dass sich diese nicht dem allgemeinen Entstrickungsprinzip unterordnen lassen. Zum anderen wurden gewichtige Kollisionen mit den Kernelementen sichtbar. Aus diesen Erkenntnissen ergeben sich die folgenden zentralen Fragestellungen im Zusammenhang mit der Entstrickung im Rahmen einer Umwandlung: – Führt die Umwandlung selbst oder erst gegebenenfalls spätere tatsächliche Handlungen zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts? – Stellt das Entstrickungssystem, welches bei Umwandlungen aus zwei Subsystemen (originäre Realisationstatbestände und Ersatzrealisationstatbestände) besteht, einen vollständigen Schutz des inländischen Steuersubstrats sicher? 440

Vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12. 04. 2016, 1 K 1001/14, DStRE 2017, S. 1047, Revision unter I R 35/16. 441 Vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12. 04. 2016, 1 K 1001/14, DStRE 2017, S. 1047, 1051, Revision unter I R 35/16. 442 Vgl. BT-Drucks. 12/6885, S. 16. 443 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand:  1/2018, § 1  UmwStG Rn. 5; Herzig / Ott, DB 1989, S. 2033 ff.

220

E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

VII. Auf den Spuren des 5. Elements Die allgemeinen Entstrickungsnormen und die umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorbehalte sehen dieselbe Rechtsfolge vor, nämlich die Aufdeckung der stillen Reserven in den betroffenen Wirtschaftsgütern. Indes entsprechen sich auch die Tatbestandsvoraussetzungen der beiden Normkreise.444 Deshalb stellt sich die zentrale Frage nach dem Verhältnis zueinander.445 Das alles zeigt, dass neben den Kernelementen dem Grunde nach, der Höhe nach, dem Zeitpunkt sowie dem Prinzip zur Vermeidung der Doppelbesteuerung i. V. m. Einmalbesteuerung ein wegweisendes Element (sog. Verbindungselement) notwendig ist, welches die allgemeinen und speziellen Entstrickungsvorschriften bezogen auf Umwandlungen so ausbalanciert, dass das inländische Steuersubstrat vollständig geschützt wird.

1. Stand der Diskussion Die umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorschriften446 äußern sich nicht zum Zeitpunkt, auf den zu prüfen ist, ob das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird.447 Diese Fragestellung erlangt beispielsweise eine weitreichende Bedeutung, wenn zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem Zeitpunkt der Eintragung in das Handelsregister, im Fall der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, ein beschränkt steuerpflichtiger oder ein in Deutschland nicht steuerpflichtiger Gesellschafter unbeschränkt steuerpflichtig wird.448 Es ist daher bemerkenswert, dass die überwiegende Meinung im Schrifttum – ohne gesetzliche Regelung – dazu tendiert, dass die umwandlungssteuerlichen Entstrickungsnormen ausschließlich auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu prüfen sind.449 Das fußt auf dem Verständnis, dass ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag das Einkommen und das Vermögen dem übernehmenden Rechts­ träger zuzurechnen ist (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).450 Aus der Natur des steuerlichen Übertragungsstichtags resultiert damit, dass an jedem anderen Zeitpunkt 444

Vgl. Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 154. Siehe etwa Klingberg, in: Blümich, Stand: 1/2018, § 11 UmwStG Rn. 13; Hruschka / Hellmann, DStR 2010, S. 1961, 1963. 446 Siehe Kapitel E. IV. 447 Vgl. Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 3 UmwStG Rn. 92. 448 Vgl. Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 153. 449 Siehe etwa Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3  UmwStG Rn. 84; Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  6/2018, § 3  UmwStG Rn. 92; Birkemeier, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut, 2019, § 3 UmwStG Rn. 191; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 153; Beinert / Benecke, FR 2010, S. 1009, 1014; Schönfeld, IStR 2011, S. 497, 499; Kessler / Philipp, DStR 2012, S. 267, 270. 450 Vgl. Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 3 UmwStG Rn. 92. 445

VII. Auf den Spuren des 5. Elements

221

(vor oder nach dem steuerlichen Umwandlungsstichtag) – wenn überhaupt – die allgemeinen Entstrickungsvorschriften das inländische Steuersubstrat sicherstellen müssen. Vor diesem Hintergrund scheint die These von Schießl451 und Hackemann452 sehr zweifelhaft zu sein. Schießl und Hackemann gehen davon aus, dass die spezialgesetzlichen Entstrickungsvorbehalte greifen, wenn durch die Umwandlung oder in unmittelbarem Zusammenhang mit der Umwandlung das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Ein unmittelbarer Zusammenhang – und somit ein Anwendungsvorrang des Umwandlungssteuergesetzes – soll während des gesamten Rückwirkungszeitraums bestehen. Deshalb scheinen Schießl und Hackemann –  ohne Nennung einer gesetzlichen Grundlage  – die Meinung zu vertreten, dass das inländische Steuersubstrat während des gesamten Rückwirkungszeitraums durch die umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorschriften geschützt sei. Anschließend wird die Besteuerung der in Deutschland angewachsenen stillen Reserven durch die allgemeinen Entstrickungsnormen sichergestellt. Diese Begründung überzeugt nicht. Die beiden Autoren verkennen, dass die umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorbehalte ausschließlich am steuerlichen Übertragungsstichtag zu prüfen sind.453 Das ergibt sich aus der in § 2 Abs. 1 UmwStG angeordneten Rückwirkungsfiktion, wonach das Einkommen und das Vermögen der Überträgerin sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln sind, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre.454 Gesetzessystematisch stellt sich bei Schießl und Hackemann die Folgefrage, ob der Anwendungsvorrang des Umwandlungssteuergesetzes dazu führen könnte, dass bei einem grenzüberschreitenden Zuordnungswechsel eines Wirtschaftsguts im steuerlichen Rückwirkungszeitraum die stillen Reserven nicht aufzudecken wären. Denn der Rückgriff auf die allgemeinen Entstrickungsvorschriften könnte während des gesamten Rückwirkungszeitraums durch die umwandlungssteuer­ liche Spezialregelung ausgeschlossen sein. Nicht von der Hand zu weisen ist, dass der Schutzzweck eines Entstrickungssystems bezogen auf Umwandlungen durch diese These leerlaufen könnte.

451

Siehe Schießl, in: Widmann / Mayer, Stand: 1/2020, § 11 UmwStG Rn. 182. Siehe Hackemann, in: Bott / Walter, Stand: 4/2020, § 12 KStG Rn. 9. 453 Siehe etwa Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3  UmwStG Rn. 84; Möhlen­ brock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 3 UmwStG Rn. 92; Birkemeier, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut, 2019, § 3  UmwStG Rn. 191; Schnitter, in: Frotscher / ​ Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 153; Schönfeld, IStR 2011, S. 497, 499; Kessler / ​Philipp, DStR 2012, S. 267, 270. 454 Vgl. Beinert / Benecke, FR 2010, S. 1009, 1014. 452

222

E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

Gegenwärtig fehlt es zu dieser Thematik noch an einer höchstrichterlichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Wenngleich das FG Rheinland-Pfalz entschieden hat, dass „§ 12 KStG […] nach zutreffender Auffassung für Umstrukturierungsvorgänge nach dem UmwStG 2006 keine Anwendung [findet]“,455 ist offen, ob das Finanzgericht die Sperrwirkung des Umwandlungssteuergesetzes lediglich bezogen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag oder auf den gesamten Rückwirkungszeitraum anwenden möchte. Ohne jeden Zweifel hat der Entstrickungsvorgang im Entscheidungsfall am steuerlichen Übertragungsstichtag stattgefunden. Dogmatisch überzeugend hat der Bundesfinanzhof dies im Revisionsverfahren festgestellt.456 Auffallend ist allerdings, dass das FG Rheinland-Pfalz in seiner Begründung auf Pfirrmann457 verweist.458 Pfirrmann führt in seiner These zum Anwendungsvorrang des Umwandlungssteuergesetzes als Nachweis explizit Hackemann459 auf.460 Vor diesem Hintergrund könnte man dazu tendieren, dass das FG Rheinland-Pfalz die Sperrwirkung des Umwandlungssteuergesetzes bezogen auf die Entstrickungsnormen während des gesamten Rückwirkungszeitraums sieht. Fraglich ist, ob der Bundesfinanzhof dieser Ansicht folgen würde. Der Bundesfinanzhof sieht eine Sperrwirkung des Umwandlungssteuergesetzes im Hinblick auf das Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz wohl nur „zum umwandlungssteuerlich maßgeblichen Zeitpunkt [sog. steuerlicher Übertragungsstichtag]“.461 Allerdings erging diese Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Verhältnis zwischen einer verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und den umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen,462 und nicht zum Spannungsverhältnis der Entstrickungsvorschriften. Die Auflösung des Verhältnisses der Entstrickungsnormen zueinander vollzieht sich nach Ansicht der Finanzverwaltung463 sowie der wohl herrschenden Meinung464

455

Vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12. 04. 2016, 1 K 1001/14, DStRE 2017, S. 1047, 1051, Revision unter I R 35/16. 456 Vgl. BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 24. 457 Vgl. Pfirrmann, in: Blümich, Stand: 7/2019, § 12 KStG Rn. 25. 458 Siehe FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12. 04. 2016, 1 K 1001/14, DStRE 2017, S. 1047, 1051, Revision unter I R 35/16. 459 Vgl. Hackemann, in: Bott / Walter, Stand: 4/2020, § 12 KStG Rn. 9. 460 Vgl. Pfirrmann, in: Blümich, Stand: 7/2019, § 12 KStG Rn. 25. 461 Vgl. BFH, Urteil vom 21. 02. 2018, I R 46/16, DStR 2018, S. 1284 Rn. 27. 462 Vgl. BFH, Urteil vom 21. 02. 2018, I R 46/16, DStR 2018, S. 1284. 463 Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 03.20. 464 Siehe etwa Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3  UmwStG Rn. 88; Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 3 UmwStG Rn. 92 ff.; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 154; van Lishaut, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut, 2019, § 2  UmwStG Rn. 164; Beinert / Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 555; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1003; Viebrock / Hagemann, FR 2009, S. 737, 745; Hruschka / Hellmann, DStR 2010, S. 1961 ff.; Käbisch / Bunzeck, IWB 2011, S. 392, 393 f.; Hruschka, StuB 2011, S. 540, 542 f.;

VII. Auf den Spuren des 5. Elements

223

im Schrifttum wie folgt: Die umwandlungssteuerlichen Entstrickungs­regelungen sind dadurch gekennzeichnet, dass der umwandlungsbedingte Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts im Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags durch den (steuerlichen) Rechtsträgerwechsel ausgelöst wird (sog. rechtliche Entstrickung). Besteht dagegen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag noch eine inländische Betriebsstätte, der die übergehenden Wirtschaftsgüter zuzuordnen sind, ist die Entstrickung in der Regel ein der Umwandlung nachgelagerter Vorgang (sog. tatsächliche Entstrickung). Es ist zweifelhaft, ob die herrschende Meinung wissenschaftlich fundiert oder vom Ergebnis getrieben ist, dass im Rahmen einer Umwandlung kein inländisches Steuersubstrat unversteuert die Landesgrenzen verlassen darf. So begründet beispielsweise der Bundesfinanzhof seine Rechtsprechung zur umwandlungsbedingten Entstrickung im Hinblick auf eine Abwärtsverschmelzung mit ausländischen Anteilseignern auch – am Ergebnis orientiert – damit, dass sich aus der Systematik und den Einzelnormen des Umwandlungssteuergesetzes ergebe, dass das deutsche Besteuerungsrecht umfassend geschützt werden sollte.465 Es sei „kein sachlicher Grund ersichtlich, weshalb gerade im Falle einer Abwärtsverschmelzung das Privileg des Buchwertansatzes ohne Absicherung des inländischen Besteuerungs­ zugriffs auf die stillen Reserven gewährt werden sollte“.466 Nach alldem überzeugt es mehr, dass es dogmatisch notwendig ist, den Rückwirkungszeitraum aus zivilrechtlicher sowie steuerrechtlicher Sicht zu analysieren, um festzustellen, ob die Differenzierung zwischen rechtlicher und tatsächlicher Entstrickung trägt. In diesem Zuge sei angemerkt, dass die herrschende Meinung – ohne es weiter zu problematisieren  – im steuerlichen Rückwirkungszeitraum die allgemeinen Entstrickungsnormen anwendet. Die allgemeinen Entstrickungsvorschriften greifen allerdings nach dem Gesetzeswortlaut nicht bei einem Rechtsträgerwechsel.467 Bei Umwandlungsvorgängen nach dem Umwandlungsgesetz  – mit Ausnahme des Formwechsels  – sind sowohl der übertragende als auch der übernehmende Rechtsträger bis zur Eintragung im Handelsregister zivilrechtlich existent. Denn im Außenverhältnis (sog. dingliche Wirkung) werden UmwandlunSchönfeld, IStR 2011, S. 497, 499; Girlich / Philipp, Ubg 2012, S. 150, 155; Kessler / Philipp, DStR 2012, S. 267, 270; Middendorf / Strothenke, StuB 2012, S. 305 f.; Pohl, IWB 2012, S. 177, 180; Prinz, DB 2012, S. 820, 822; Schell / Krohn, DB 2012, S. 1057, 1064. 465 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2019, § 11 UmwStG Rn. 182; Ludwig / L eidel, IStR 2019, S. 433, 435. 466 Vgl. BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 35/16, BeckRS 2018, 29156 Rn. 27; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474 Rn. 27. Siehe auch Ludwig / L eidel, IStR 2019, S. 433, 435. 467 Vgl. Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 9/2016, § 4g EStG Rn. 8; Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 1/2017, § 12 KStG Rn.  33; Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 486; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1527; Carlé, kösdi 2007, S. 15401, 15405; Wassermeyer, IStR  2008, S. 176 f. A. A. Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 96 f.; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut, 2019, § 11 UmwStG Rn. 264; Kußmaul / Richter / Heyd, IStR 2010, S. 73, 78 f.

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E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

gen erst mit der konstitutiven Eintragung im Handelsregister wirksam.468 Daher scheint es diskussionswürdig zu sein, ob die allgemeinen Entstrickungsvorschriften bei grenzüberschreitenden Überführungsvorgängen zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum ausgelöst werden können. Diese These wird von der herrschenden Meinung – soweit ersichtlich – ohne weitere Untersuchung angenommen. Die Wurzel des vorliegenden Rechtsproblems beginnt deshalb mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag und endet mit der konstitutiven Eintragung im Handelsregister. Dies scheint auch vor dem Hintergrund logisch zu sein, dass der Rückwirkungszeitraum nur aus Gründen der Praktikabilität und Vereinfachung existiert.469 Dogmatisch überzeugender wäre es gewesen, dass der übertragende Rechtsträger auf den Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit seine Schlussbilanz erstellen müsste. Die Überträgerin würde das bis zur Eintragung im Handelsregister erzielte Einkommen, die Übernehmerin das ab diesem Zeitpunkt erwirtschaftete Einkommen versteuern.470 Hieraus ergäben sich jedoch zwei gravierende Nachteile. Erstens müsste die erforderliche Schlussbilanz auf den Tag der Registereintragung erstellt werden. Regelmäßig wird die Eintragung im Handelsregister während des laufenden Wirtschaftsjahres erfolgen, weshalb die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres erforderlich wäre.471 Zweitens wäre der Tag, auf den die Schlussbilanz zu erstellen ist, ungewiss, da nicht bekannt ist, zu welchem Zeitpunkt das zuständige Registergericht die Eintragung vornehmen wird.472 Durch die Rückwirkung kann der übertragende Rechtsträger der Umwandlung seinen ohnehin zu erstellenden Jahresabschluss zugrunde legen. Dies macht die Umwandlung praktikabel sowie planbar und erspart den Unternehmen zusätzliche Kosten für die Erstellung einer weiteren Bilanz.473

468

Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 2 UmwStG Rn. 15. Siehe hierzu Dötsch / Werner, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2019, § 2 UmwStG Rn. 3. 470 Siehe hierzu Dötsch / Werner, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2019, § 2 UmwStG Rn. 3. 471 Siehe etwa Jacobsen, DB 2009, S. 1674. 472 Siehe etwa Jacobsen, DB 2009, S. 1674. 473 Siehe hierzu Dötsch / Werner, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2019, § 2 UmwStG Rn. 3; Jacobsen, DB 2009, S. 1674. 469

VII. Auf den Spuren des 5. Elements

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2. Die Gretchenfrage a) Der zivilrechtliche Ausgangspunkt aa) Erfolgs- und Vermögensabgrenzung Das Umwandlungsgesetz unterscheidet für Umwandlungen, die diesem Spezialgesetz unterliegen, verschiedene Zeitpunkte. Erstens werden im Außenverhältnis Umwandlungen mit der konstitutiven Eintragung im Handelsregister wirksam (§§ 20, 131, 176, 177, 202 UmwG).474 Durch die Eintragung im Handelsregister findet der sachenrechtliche Vermögensübergang statt.475 Ferner kommt es zu den Änderungen bei den Gesellschaftern hinsichtlich ihrer Beteiligung an den beteiligten Rechtsträgern.476 Schließlich erlischt der übertragende Rechtsträger477 oder erlangt der Rechtsträger beim Formwechsel die neue Rechtsform478. Zweitens ist vom Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung für Verschmelzungen, Spaltungen und Vermögensübertragungen der sog. „Umwandlungsstichtag“ zu unterscheiden. Ab dem Umwandlungsstichtag gelten die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen (§§ 5 Abs. 1 Nr. 6, 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG). Wenngleich keine zivilrechtlich dingliche Rückwirkung der Umwandlung fingiert wird, erfolgt eine fiktive Zuordnung von Geschäftsvorfällen während der Interimszeit.479 Danach ist das vom übertragenden Rechtsträger ab dem Umwandlungsstichtag erzielte Ergebnis bereits dem übernehmenden Rechtsträger zuzurechnen.480 Begrenzt wird die zivilrechtliche Rückwirkung durch § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG.481 Dementsprechend darf die handelsrechtliche Schlussbilanz bei Anmeldung der Umwandlung nicht älter als acht Monate sein.482 Indes könnte die Vermögenszuordnung –  neben der Erfolgsabgrenzung  – im Rückwirkungszeitraum eine elementare Bedeutung für die Entstrickungsbesteuerung erlangen. Denn die allgemeinen Entstrickungsvorschriften greifen nach dem Gesetzeswortlaut nicht bei einem Rechtsträgerwechsel.483 Folglich könnten die all 474

Vgl. Dötsch / Werner, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 2 UmwStG Rn. 18; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 2 UmwStG Rn. 15. 475 Siehe §§ 20 Abs. 1 Nr. 1, 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG. 476 Siehe §§ 20 Abs. 1 Nr. 3, 131 Abs. 1 Nr. 3, 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG. 477 Siehe §§ 20 Abs. 1 Nr. 2, 131 Abs. 1 Nr. 2 UmwG. 478 Siehe § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG. 479 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 2 UmwStG Rn. 16. 480 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 17 UmwG Rn. 77; Rogall, DB 2010, S. 1035. 481 Vgl. Dötsch / Werner, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 2 UmwStG Rn. 19; Winter, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 5 UmwG Rn. 75. 482 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 17 UmwG Rn. 35. 483 Vgl. Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 1/2017, § 12 KStG Rn. 33; Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 486; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1527.

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E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

gemeinen Entstrickungsnormen im Rückwirkungszeitraum nur angewendet werden, wenn das Vermögen bereits dem übernehmenden Rechtsträger zuzuordnen ist. Ein besonderes Augenmerk liegt damit auf den Jahresabschlüssen, die der übertragende Rechtsträger vor der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister noch aufzustellen hat.484 Denn der Umwandlungsvorgang führt nicht zu einer Verlagerung der Buchführungspflicht auf den übernehmenden Rechtsträger.485 Es versteht sich von selbst, dass bis zur konstitutiven Eintragung im Handelsregister der übertragende Rechtsträger verpflichtet ist, Bücher zu führen und Jahresabschlüsse zu erstellen.486 Für diese Jahresabschlüsse gelten die allgemeinen Vorschriften487 und die allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze.488 Daher hat nicht der zivilrechtliche Eigentümer, sondern – beim Auseinanderfallen – der wirtschaftliche Eigentümer die Vermögensgegenstände anzusetzen (§ 246 Abs. 1 Satz 2 Hs. 2 HGB).489 Dieser tragende Bilanzierungsgrundsatz gilt uneingeschränkt auch im Interimszeitraum.490 Die herrschende Meinung geht von einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den übernehmenden Rechtsträger aus, wenn kumulativ die nachfolgenden Voraussetzungen zum Abschlussstichtag erfüllt sind:491 – Der Umwandlungsvertrag muss formwirksam abgeschlossen sein und die Umwandlungsbeschlüsse sowie notwendige Zustimmungserklärungen der Gesellschafter müssen vorliegen. – Der vereinbarte Umwandlungsstichtag muss vor dem Abschlussstichtag liegen oder mit diesem zusammenfallen. – Die Umwandlung muss bis zur Beendigung der Aufstellung des Jahresabschlusses eingetragen sein oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit eingetragen werden. – Es muss faktisch oder durch eine entsprechende Regelung im Umwandlungsvertrag sichergestellt sein, dass der übertragende Rechtsträger („zivilrechtlicher Eigentümer“) nur im Rahmen eines ordnungsgemäßen Geschäftsgangs oder mit Einwilligung des übernehmenden Rechtsträgers („wirtschaftlicher Eigentümer“) über die Vermögensgegenstände verfügen kann.

484

Vgl. Mayer, in: Widmann / Mayer, Stand: 2/2019, § 5 UmwG Rn. 153. Siehe dazu Dötsch / Werner, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 2 UmwStG Rn. 18. 486 Vgl. Dötsch / Werner, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2018, § 2 UmwStG Rn. 18; Bula / T hees, in: Sagasser / Bula / Brünger, 2017, § 10 Rn. 61. 487 Insbesondere §§ 242 ff. HGB. 488 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 17 UmwG Rn. 73. 489 Vgl. Thiele / Turowski, in: Baetge / K irsch / T hiele, Stand: 10/2014, § 246 HGB Rn. 203. 490 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 17 UmwG Rn. 73. 491 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 17 UmwG Rn. 74; Mayer, in: Widmann / Mayer, Stand: 2/2019, § 5 UmwG Rn. 154; Bula / T hees, in: Sagasser / Bula / T hees, 2017, § 10 Rn. 65; IDW RS HFA 42 Rn. 29. 485

VII. Auf den Spuren des 5. Elements

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Dagegen stellt sich beim Formwechsel aus zivilrechtlicher Sicht nicht die Frage des Auseinanderfallens zwischen rechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum. Da bei einem Formwechsel sich lediglich das Rechtskleid und nicht der Rechtsträger ändert.492 Freilich hat die Zuordnung von Vermögensgegenständen wiederum eine Auswirkung auf die Erfolgsabgrenzung. Denn entgegen den vorstehenden Ausführungen gilt insoweit, dass das wirtschaftliche Eigentum an den Vermögensgegenständen nicht auf die Übernehmerin übergangen ist, dass die Erträge und Aufwendungen weiterhin beim übertragenden Rechtsträger zu erfassen sind.493 bb) Interne Rechtsbeziehungen Besonders komplex scheinen Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger während des Rückwirkungszeitraums zu sein.494 Dabei handelt es sich von der Einordnung um schwierig zu wertende Konstellationen, im Vergleich zu den Geschäftsvorfällen mit Dritten. Entscheidend ist dafür, dass die Rückbeziehung nicht zur Folge haben soll, dass auch Verträge, welche der übertragende Rechtsträger mit der übernehmenden Gesellschaft im Rückwirkungszeitraum abschließt, als bereits zum Umwandlungsstichtag abgeschlossen gelten.495 Es geht damit nicht nur um die Zuordnung von Geschäftsvorfällen zum übernehmenden Rechtsträger, sondern es werden bei internen Geschäftsbeziehungen auch faktische Handlungen mit erfasst.496 Dennoch geht die überwiegende Meinung in der Literatur davon aus, dass diese sog. „In-Sich-Geschäfte“ zwischen den beteiligten Rechtsträgern zu eliminieren sind.497 Dies sei eine zwingende Konsequenz aus der Natur der §§ 5 Abs. 1 Nr. 6, 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG, wonach Rechtsgeschäfte des übertragenden Rechtsträgers als bereits für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers gelten.498

492

Vgl. Winter, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 202 UmwG Rn. 5. Siehe etwa IDW RS HFA 42 Rn. 31; Bula / T hees, in: Sagasser / Bula / Brünger, 2017, § 10 Rn. 76. 494 Siehe etwa Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 2  UmwStG Rn. 12; Rogall, DB 2010, S. 1035 f. 495 Vgl. Rogall, DB 2010, S. 1035 f. 496 Vgl. Rogall, DB 2010, S. 1035 f. 497 Vgl. IDW RS HFA 42 Rn. 33; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 17 UmwG Rn. 83. 498 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 17 UmwG Rn. 83. 493

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E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

cc) Zwischenergebnis Bei Lichte betrachtet lässt der zivilrechtliche Ausgangspunkt keine eindeutige Aussage zu, ob die Differenzierung zwischen rechtlicher und tatsächlicher Entstrickung trägt. Ohne Zweifel geht das wirtschaftliche Eigentum an den Vermögensgegenständen und Schulden nicht in jedem denkbaren Szenario ab dem Umwandlungsstichtag auf den übernehmenden Rechtsträger über. Vielmehr müssen die vorstehenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein. Ferner findet erst durch die konstitutive Eintragung im Handelsregister der sachenrechtliche Vermögensübergang statt.499 Damit ist festzuhalten, dass mit Blick auf die handelsrechtliche Bilanzierung nur diejenigen Fälle im Rückwirkungszeitraum von den allgemeinen Entstrickungsvorschriften erfasst werden, bei denen das wirtschaftliche Eigentum bereits auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen ist. Denkbar, wenngleich selten anzutreffen, sind Sachverhalte, bei denen das wirtschaftliche Eigentum nicht im Rückwirkungszeitraum auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Schließlich liegt in diesen Konstellationen bei der grenzüberschreitenden Überführung eines Wirtschaftsguts vom übertragenden Rechtsträger zur übernehmenden Gesellschaft ein Rechtsträgerwechsel im Sinne der handelsrechtlichen Bilanzierung vor, der von den allgemeinen Entstrickungsvorschriften möglicherweise nicht abgedeckt wird.500 Freilich liegt in sämtlichen Fällen ein zivilrechtlicher Rechtsträgerwechsel während des gesamten Rückwirkungszeitraums vor, da auch durch die konstitutive Eintragung im Handelsregister keine sachenrechtliche Rückwirkung fingiert wird.501 Es könnte somit sein, dass die allgemeinen Entstrickungsnormen – aufgrund des zivilrechtlichen Rechtsträgerwechsels – während des gesamten Rückwirkungszeitraums gesperrt wären, wenn ein Wirtschaftsgut grenzüberschreitend zwischen den beteiligten Gesellschaften überführt werden würde. Daher bereitet es aus zivilrechtlicher Sicht Schwierigkeiten, eine Erklärung dafür zu geben, ob die allgemeinen Entstrickungsvorschriften im Rückwirkungszeitraum ausgelöst werden können. Es ist völlig offen, ob auf das wirtschaftliche oder zivilrechtliche Eigentum abgestellt werden müsste. Deshalb ist für den abschließenden Erkenntnisgewinn noch einmal § 2 UmwStG in den Blick zu nehmen. Diese Norm wird sich als bedeutendes Einfallstor weisen.

499

Siehe §§ 20 Abs. 1 Nr. 1, 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG. Vgl. Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 1/2017, § 12 KStG Rn. 33; Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 486; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1527. A. A. Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn. 96 f.; Kußmaul / Richter / Heyd, IStR 2010, S. 73, 78 f. 501 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 2 UmwStG Rn. 10. 500

VII. Auf den Spuren des 5. Elements

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b) Die Rechtsnatur des steuerlichen Rückwirkungszeitraums Die ertragsteuerliche Wirkung von Umstrukturierungen ist grundsätzlich, wie bei allen anderen Sachverhalten, ausschließlich ex nunc und somit ab dem Zeit­ punkt des Übergangs des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums gegeben.502 Vor diesem Hintergrund überrascht die Regelung zur steuerlichen Rückwirkung in § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Denn die steuerliche Rückwirkung besagt, dass das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Gesellschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln sind, als ob das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt, ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Es ist bemerkenswert, dass die steuerliche Rückwirkung eine Durchbrechung des Grundsatzes darstellt, dass ein einmal verwirklichter steuerlicher Sachverhalt nicht rückwirkend beseitigt werden kann.503 Das fußt auf dem Verständnis, dass die Entstehung von Ansprüchen aus dem steuerlichen Schuldverhältnis an die Verwirklichung eines gesetzlichen Tatbestands anknüpft (§ 38 AO).504 Deshalb kann eine Gestaltung mit steuerlicher Rückwirkung regelmäßig nicht durchgeführt werden.505 Konsequenterweise hat die Rechtsprechung eine steuerliche Rückwirkung im Fall des Eintritts oder Austritts eines Gesellschafters in eine oder aus einer Personengesellschaft506 sowie mit Blick auf eine Entnahme507 verneint. Indes wird dieser allgemeine Grundsatz mit § 2 UmwStG durchbrochen. Folgerichtig bezeichnet der Bundesfinanzhof diese Norm (§ 2 UmwStG), als „gesetzlich fixierten Sondertatbestand […], zu dem der Gesetzgeber aus Gründen der praktischen Durchführbarkeit von Umwandlungen genötigt war“.508 Die spezialgesetzliche Ausnahmevorschrift geht in ihrer Wirkung jedoch erheblich weiter als das zivilrechtliche Äquivalent. Wenngleich das Zivilrecht ab dem Umwandlungsstichtag lediglich die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers fingiert, allerdings auch nach der konstitutiven Eintragung im Handelsregister keine sachenrechtliche Rückwirkung eintritt, gilt gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG die Vermögensübertragung für ertragsteuerliche Zwecke als erfolgt.509 502

Vgl. Jacobsen, DB 2009, S. 1674. Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 2 UmwStG Rn. 10; Dötsch / Werner, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2019, § 2 UmwStG Rn.  22. 504 Vgl. Drüen, in: Tipke / K ruse, Stand: 10/2020, § 38 AO Rn. 3. 505 Siehe etwa Weber-Grellet, in: Schmidt, 2020, § 2 EStG Rn. 43 ff. 506 Vgl. BFH, Urteil vom 21. 12. 1972, IV R 194/69, BStBl. II 1973, S. 389; BFH, Urteil vom 08. 11. 1972, I R 227/70, BStBl. II 1973, S. 287. 507 Vgl. BFH, Urteil vom 25. 04. 2006, X R 57/04, BFH / N V 2006, S. 1819. 508 Siehe BFH, Urteil vom 21. 12. 1972, IV R 194/69, BStBl. II 1973, S. 389, 391. 509 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 2 UmwStG Rn. 10; van Lishaut, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut, 2019, § 2 UmwStG Rn.  44. 503

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E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

Besonders deutlich wird die ertragsteuerliche Vermögensübertragung zum steuerlichen Übertragungsstichtag, wenn dieser Stichtag mit dem regulären Bilanzstichtag des übernehmenden Rechtsträgers zusammenfällt. In dieser Konstellation führt die steuerliche Rückwirkung dazu, dass die Wirtschaftsgüter und sonstigen Bilanzpositionen des übertragenden Rechtsträgers doppelt, sowohl in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft als auch in der regulären Steuerbilanz der Übernehmerin anzusetzen sind.510 Dies alles zeigt, dass die Regelung in § 2 UmwStG die Steuerpflicht des übertragenden Rechtsträgers mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags enden lässt, soweit das Vermögen übergeht.511 Frotscher bezeichnet in zutreffender Weise die Überträgerin als „steuerrechtlich nicht mehr existent (Verschmelzung, Aufspaltung) oder [sie] besteht nur noch mit vermindertem Vermögen fort (Abspaltung)“512. Einen solchen Gedankengang kennt auch der Bundesfinanzhof. Das wird insbesondere durch die Wendung „dementsprechend ist für die Zeit bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags eine letzte die übertragende Gesellschaft betreffende Gewinnermittlung durchzuführen“ deutlich.513 Die Steuerpflicht für das übertragene Vermögen geht deshalb zum steuerlichen Übertragungsstichtag auf den übernehmenden Rechtsträger über, selbst wenn dieser erst in Folge der Umwandlung neu gegründet wird und somit erst mit der konstitutiven Eintragung im Handelsregister zivilrechtlich entsteht.514 Mit diesem Verständnis ist es dogmatisch überzeugend, dass ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag die Geschäftsvorfälle und Ausschüttungen zwischen übertragendem und übernehmenden Rechtsträger neutralisiert und als In-SichGeschäfte behandelt werden.515 Ferner gelten Forderungen und Verbindlichkeiten zum Übertragungsstichtag als ausgeglichen (sog. Konfusionswirkung).516 Schließlich gelten Rechtsgeschäfte des übertragenden Rechtsträgers ab dem steuerlichen Umwandlungsstichtag für ertragsteuerliche Zwecke als Geschäftsvorgänge der Übernehmerin.517

510 Vgl. van Lishaut, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut, 2019, § 2  UmwStG Rn. 45; Dötsch / Werner, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2019, § 2 UmwStG Rn. 24; Mahlow  / ​ Franzen, GmbHR 2000, S. 12 f. 511 Vgl. van Lishaut, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut, 2019, § 2 UmwStG Rn. 11. 512 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 2 UmwStG Rn. 53. 513 Vgl. BFH, Urteil vom 13. 02. 2008, I R 11/07, BFH / N V 2008, S. 1538. 514 Vgl. Klingberg, in: Blümich, Stand: 6/2020, § 2 UmwStG Rn. 36; Frotscher, in: Frotscher / ​ Drüen, Stand: 1/2018, § 2 UmwStG Rn. 68; van Lishaut, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut, 2019, § 2 UmwStG Rn. 11. 515 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 2 UmwStG Rn. 62. 516 Vgl. van Lishaut, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut, 2019, § 2 UmwStG Rn. 11. 517 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 2 UmwStG Rn. 44.

VII. Auf den Spuren des 5. Elements

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c) Entstrickung im Rückwirkungszeitraum Betrachtet man Zivilrecht und Steuerrecht in einer Gesamtschau, so ist zunächst festzuhalten, dass zwischen diesen Rechtsgebieten elementare Unterschiede mit Blick auf den Rückwirkungszeitraum bestehen. Während aus zivilrechtlicher Sicht erst durch die konstitutive Eintragung im Handelsregister der sachenrechtliche Vermögensübergang stattfindet,518 kann das wirtschaftliche Eigentum, welches für die handelsrechtliche Bilanzierung entscheidend ist, bereits im Rückwirkungszeitraum auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen. Die Ausnahmevorschrift in § 2 UmwStG geht in ihrer Wirkung über das Zivilrecht weit hinaus und fingiert die Vermögensübertragung zwischen den beteiligten Rechtsträgern bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag.519 Die steuerliche Vermögenszuordnung zum übernehmenden Rechtsträger bewirkt, dass aus ertragsteuerlicher Sicht nur noch der übernehmende Rechtsträger bzw. bei der Abspaltung die Überträgerin nur noch mit vermindertem Vermögen existiert. Daher können im Rückwirkungszeitraum ausnahmslos die allgemeinen Entstrickungsnormen ausgelöst werden, da bei grenzüberschreitenden Überführungsvorgängen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag kein Rechtsträgerwechsel im steuerlichen Sinne mehr vorliegen kann, weil die Wirtschaftsgüter bereits dem übernehmenden Rechtsträger zuzuordnen sind. Ferner überzeugt dieses Verständnis dahingehend, dass die allgemeinen Entstrickungsvorschriften unmittelbar greifen. Indes ist kein Rückgriff auf diese Normen mittels der Grundsätze der Analogie notwendig. Dogmatisch trägt damit die Unterscheidung zwischen der rechtlichen Entstrickung auf der einen Seite und der tatsächlichen Entstrickung auf der anderen Seite. Denn die beiden Normkreise unterscheiden sich – ähnlich wie beim Verhältnis von § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG zu § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG – in ihrem Rechtsgrund.520 Während die allgemeinen Entstrickungsnormen durch einen tatsächlichen Vorgang521, nämlich die Entstrickung durch Verbringung in das Ausland geprägt sind, sind die umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorbehalte durch den tauschähnlichen Vorgang, welcher durch die Umwandlung ausgelöst wird, gekennzeichnet.522 Es waren Hruschka / Hellmann523, welche die These aufgestellt haben, dass der Unterschied zur tatsächlichen Entstrickung darin liege, dass der umwandlungsbedingte Ausschluss oder die Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts durch den zivilrechtlichen Rechtsträgerwechsel ausgelöst werde. Die Begründung von 518

Siehe §§ 20 Abs. 1 Nr. 1, 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG. Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 1/2018, § 2 UmwStG Rn. 53; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 2 UmwStG Rn.  10; van Lishaut, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut, 2019, § 2 UmwStG Rn. 11. 520 Vgl. Hruschka, StuB 2011, S. 540, 542. 521 Mit Ausnahme der passiven Steuerentstrickung. 522 Vgl. Hruschka / Hellmann, DStR 2010, S. 1961, 1963. 523 Vgl. Hruschka / Hellmann, DStR 2010, S. 1961, 1963. 519

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E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

Hruschka / Hellmann scheint jedoch sehr zweifelhaft. Entscheidend ist dafür, dass die Autoren die Ursache für die umwandlungsbedingte Steuerentstrickung im zivilrechtlichen Rechtsträgerwechsel am steuerlichen Übertragungsstichtag sehen. Allerdings hat die Analyse des zivilrechtlichen Rückwirkungszeitraums gezeigt, dass bis zur konstitutiven Eintragung im Handelsregister der übertragende Rechtsträger zivilrechtlich existent bleibt. Überzeugender scheint vielmehr, dass die Ursache für die umwandlungsbedingte Entstrickung in § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG liegt. Denn die umwandlungssteuerlichen Entstrickungsnormen greifen bei einer geänderten Vermögenszuordnung zwischen übertragendem und übernehmenden Rechtsträger – einschließlich des rechtsformkreuzenden Formwechsels – im Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags, soweit sich hierdurch das deutsche Besteuerungsrecht verschlechtert. Der Rechtsgrund liegt somit nicht in dem zivilrechtlichen Rechtsträgerwechsel, sondern in der geänderten Vermögenszuordnung im Hinblick auf das Ertragsteuerrecht. Mit dem Wissen um die Rechtsnatur des steuerlichen Rückwirkungszeitraums soll im Folgenden untersucht werden, ob die Differenzierung zwischen rechtlicher und tatsächlicher Entstrickung das inländische Steuersubstrat vollständig sicherstellt, um den Schutzzweck des Entstrickungsprinzips zu gewährleisten. aa) Umwandlungsbedingte Entstrickung Nach alldem überzeugt es nun, dass die umwandlungsbedingte Entstrickung (sog. rechtliche oder passive Entstrickung), welche durch die Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes ausgelöst wird, ausschließlich am steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen kann. Eine rechtliche Entstrickung wird insbesondere in den folgenden Fällen diskutiert: (1) Inlandsumwandlung mit Auslandsbezug Dies ist die erste Grundkonstellation der Umwandlungsvorgänge mit Auslandsbezug. Mit Blick auf die Steuerentstrickung wird die Kernfrage stets sein, ob wegen ausländischer Anteilseigner oder ausländischem Vermögen das ursprünglich bestehende Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Eine umwandlungsbedingte Entstrickung könnte insbesondere in den nachfolgenden Konstellationen vorliegen: Bei der Umwandlung einer inländischen Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft, soweit an der übertragenden Körperschaft ausländische Anteilseigner beteiligt sind und eine Betriebsstätte in einem ausländischen Staat ohne DBA-Freistellung besteht hinsichtlich des ausländischen Betriebsstättenvermögens.524 Die 524

Vgl. Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 12/2015, § 3 UmwStG Rn. 108; Schell, IStR 2011, S. 704, 707–709; Prinz, DB 2012, S. 820, 824.

VII. Auf den Spuren des 5. Elements

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Kapitalgesellschaft unterliegt vor der Umwandlung der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland. Damit muss der übertragende Rechtsträger grundsätzlich sein gesamtes Welteinkommen, welches die ausländische Betriebsstätte inkludiert, im Inland versteuern. Durch die Umwandlung der Kapital- in eine Personengesellschaft wird für die Besteuerung ein Wechsel vom Trennungs- zum Transparaenzprinzip vollzogen. Nach der Umwandlung sind die ausländischen Gesellschafter nur mit ihren inländischen Einkünften i. S. v. § 49 EStG beschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG). Zu den inländischen Einkünften zählen insbesondere nicht die Einkünfte der ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte. Daher kann nach der Umwandlung das ausländische Betriebsstättenvermögen bei einer Veräußerung oder Entnahme für betriebsfremde Zwecke nicht mehr in Deutschland versteuert werden. Dieses Vermögen wird somit durch den Umwandlungsvorgang entstrickt. Die einschlägige Entstrickungsnorm ist für diesen Fall § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG. Ferner kommt es zu einer umwandlungsbedingten Entstrickung im Fall der Down-Stream-Verschmelzung einer inländischen Kapitalgesellschaft auf ihre inländische Tochtergesellschaft bei ausländischen Anteilseignern.525 Im Rahmen der Universalsukzession geht das gesamte Vermögen der inländischen Muttergesellschaft auf ihre Tochtergesellschaft über. Zu dem übergehenden Vermögen gehört jedoch nicht die Beteiligung der inländischen Muttergesellschaft an ihrer Tochtergesellschaft. Dieses Vermögen geht unmittelbar auf die ausländischen Anteilseigner der deutschen Muttergesellschaft über, ohne dass es zu einem Durchgangserwerb bei der Tochtergesellschaft kommen würde. Bei einer Veräußerung des Wirtschaftsguts „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ durch die inländische Muttergesellschaft vor der Umwandlung wäre der Veräußerungsgewinn in Deutschland steuerpflichtig. Der Veräußerungsgewinn wäre im Ergebnis zu 95 % steuerfrei (§ 8b Abs. 2 i. V. m. Abs. 3 KStG). Würden die ausländischen Anteilseigner die „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ nach der Umwandlung veräußern, so würden die ausländischen Anteilseigner in Deutschland beschränkt einkommensteuerpflichtig werden (§ 1 Abs. 4 EStG), da sie inländische Einkünfte i. S. v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) EStG erzielen würden. Das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen weist jedoch regelmäßig dem Ansässigkeitsstaat des ausländischen Gesellschafters das Besteuerungsrecht für den Veräußerungsgewinn zu (Art. 13 Abs.5 OECD-MA). Damit verliert die Bundesrepublik Deutschland durch den Umwandlungsvorgang das Besteuerungsrecht an dem Wirtschaftsgut „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“.

525

Vgl. BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I  R  35/16, BeckRS  2018, 29156; BFH, Urteil vom 30. 05. 2018, I R 31/16, DStR 2018, S. 2474.

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E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

(2) Auslandsumwandlung mit Inlandsbezug Ausgangspunkt der zweiten Grundkonstellation sind im Ausland stattfindende Umwandlungen, die einen Bezug zum Inland insbesondere über inländische Anteilseigner oder inländisches Vermögen haben. Die Kernfrage unter steuerlichen Entstrickungsaspekten ist damit, ob bei den inländischen Gesellschaftern eine Realisierung der stillen Reserven nach § 13 UmwStG erfolgt:526 Bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung einer ausländischen EU-Kapitalgesellschaft auf eine in einem anderen Staat der Europäischen Union belegenen Kapitalgesellschaft mit inländischen Anteilseignern, soweit das Doppelbesteuerungsabkommen vor der Verschmelzung dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters und nach der Umwandlung dem Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft das Besteuerungsrecht für die Anteile an der Kapitalgesellschaft zuweist. (3) Grenzüberschreitende Umwandlung Unter die dritte Grundkonstellation fallen grenzüberschreitende Umstrukturierungsvorgänge. Die Entstrickungsfragen stellen sich regelmäßig nur bei der Hinausumwandlung. Das Paradebeispiel dürfte eine EU-/EWR-Verschmelzung nach §§ 122a-122l UmwG sein:527 – Bei der Hinausverschmelzung auf eine ausländische Gesellschaft unter Fortbestand einer inländischen Betriebsstätte für das Vermögen, das nach der sog. „Zentralfunktion“ des Stammhauses dem ausländischen Stammhaus zuzuordnen ist (z. B. Beteiligungen, Patente, Namensrechte usw.).528 – Bei der Hinausverschmelzung einer inländischen Holdinggesellschaft, wenn nach dem Umwandlungsstichtag keine inländische Betriebsstätte verbleibt.529 Wenn die Beteiligungen der Holdinggesellschaft keiner inländischen Betriebsstätte mehr zugeordnet werden können, verliert die Bundesrepublik Deutschland regelmäßig das Besteuerungsrecht an einem Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Beteiligungen.530 – Bei der Hinausverschmelzung im Hinblick auf das ausländische Betriebsstätten­ vermögen der übertragenden Körperschaft, soweit die Anrechnungsmethode zur

526

Vgl. Prinz, DB 2012, S. 820, 825. Vgl. Prinz, DB 2012, S. 820, 825. 528 Vgl. BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 03.20; Schönfeld, IStR 2011, S. 497, 501; Prinz, DB 2012, S. 820, 826. 529 Vgl. Möhlenbrock / P ung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 12/2015, § 3 UmwStG Rn. 108; Prinz, DB 2012, S. 820, 824. 530 Siehe auch Kapitel E. VII. 2. c) aa) (1) zum umwandlungsbedingten Verlust des Besteuerungsrechts an „Beteiligungen“. 527

VII. Auf den Spuren des 5. Elements

235

Vermeidung der Doppelbesteuerung angewendet wird.531 Durch die Hinausverschmelzung wechselt die unbeschränkte Steuerpflicht zur beschränkten Steuerpflicht. Daher können nach der Umwandlung in Deutschland nur noch die inländischen Einkünfte i. S. v. § 49 EStG besteuert werden. Hierzu gehören jedoch nicht mehr die Einkünfte der ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte. Diese können nach der Umwandlung nicht mehr im Inland besteuert werden. – Bei der Hinausverschmelzung hinsichtlich derjenigen Wirtschaftsgüter, die einer ausländischen Betriebsstätte des übernehmenden Rechtsträgers bereits vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag vermietet worden sind. Hierdurch soll der Wechsel der funktionalen Zuordnung bereits zum Übertragungsstichtag bewirkt sein.532 Eine umwandlungsbedingte Steuerentstrickung auf dem Fundament der Zentralfunktion des Stammhauses wird – entgegen der These der Finanzverwaltung533 – im Schrifttum534 zunehmend abgelehnt. Zunächst ist festzuhalten, dass die Fallgruppen der umwandlungsbedingten Entstrickung selten sind. Regelmäßig besteht zum steuerlichen Übertragungsstichtag noch eine inländische Betriebsstätte, der die übergehenden Wirtschaftsgüter zugeordnet werden können, und damit ist die Steuerentstrickung ein der Umwandlung nachgelagerter Vorgang.535 Gleichwohl können Sachverhalte vorliegen, in denen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag kein Steuersubjekt in Deutschland verbleibt, darüber hinaus kann bei ausländischen Betriebsstätten die steuerliche Vermögenszuordnung selbst die Entstrickung auslösen.536 In diesen Situationen sind die umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorbehalte erforderlich, um das inländische Steuersubstrat zu schützen. Entscheidend ist dafür, dass die allgemeinen Entstrickungsvorschriften in Folge der Verschlechterung des deutschen Besteuerungsrechts durch den Vermögenswechsel zwischen den beteiligten Rechtsträgern wohl nicht ausgelöst werden

531

Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 175. Vgl. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 1/2017, § 11 UmwStG Rn. 77; van Lishaut, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut, 2019, § 2 UmwStG Rn. 165; Beinert / Benecke, FR 2010, S. 1009, 1012. 533 Siehe dazu BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 03.20; Middendorf / Strothenke, StuB 2012, S. 305, 310 f. 534 Siehe etwa Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 1/2017, § 11 UmwStG Rn. 74 ff.; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 11 UmwStG Rn. 115; Möhlenbrock  / ​ Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  6/2019, § 3  UmwStG Rn. 105; Beinert / Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 559 ff.; Kußmaul / Richter / Heyd, IStR 2010, S. 73, 75 ff.; Beinert / Benecke, FR 2010, S. 1009, 1015 ff.; Pohl, IWB 2012, S. 177, 181 f. 535 Vgl. Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  6/2018, § 3  UmwStG Rn. 92. 536 Vgl. Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  6/2018, § 3  UmwStG Rn. 92. 532

236

E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

könnten.537 Die umwandlungssteuerlichen Entstrickungsnormen regeln somit als lex specialis die Konstellationen, in denen durch eine Umwandlung die inländische Steuerverstrickung der stillen Reserven der übergehenden Wirtschaftsgüter endet oder beschränkt wird, und sehen vor, dass sich die Entstrickungsbesteuerung in der letzten logischen Sekunde der Steuerverhaftung beim übertragenden Rechtsträger vollzieht.538 Damit handelt es sich bei den spezialgesetzlichen Entstrickungs­ vorbehalten nicht um Vorschriften, die ins Leere gehen.539 Der Anwendungsbereich ist jedoch auf wenige Einzelfälle beschränkt ist.540 bb) Entstrickung anlässlich der Umwandlung Nach zutreffender Auffassung der Finanzverwaltung541 sowie der vorherrschenden Meinung im Schrifttum542 ändert eine (grenzüberschreitende) Umwandlung für sich grundsätzlich nicht die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer in­ ländischen oder einer ausländischen Betriebsstätte. Ausgenommen hiervon sind die seltenen Fälle der rechtlichen Entstrickung.543 Dies bedeutet im hier interessierenden Zusammenhang, dass ein Buchwertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz nur dann nicht möglich ist, wenn es zu einer umwandlungsbedingten Entstrickung kommt.544 Kommt es dagegen anlässlich der Umwandlung aus sachverhaltlichen Gründen zu einer Entstrickung – beispielsweise aufgrund einer veränderten Zuordnung von 537 Vgl. Kolbe, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Stand: 1/2017, § 12 KStG Rn. 33; Wied, in: Blümich, Stand: 11/2017, § 4 EStG Rn. 486; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525, 1527; Carlé, kösdi 2007, S. 15401, 15405; Wassermeyer, IStR 2008, S. 176 f. A. A. Benecke / Staats, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 6/2017, § 12 KStG Rn.  96 f.; Kußmaul / Richter / Heyd, IStR 2010, S. 73, 78 f. 538 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut, 2019, § 11 UmwStG Rn. 264. 539 Siehe hierzu Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 1/2017, § 11 UmwStG Rn. 77. 540 Vgl. Viskorf / Haag, Beihefter zu DStR  46  2010, S. 75 f.; Kessler / Philipp, DStR  2012, S. 267, 270. 541 Siehe BMF, Schreiben vom 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 Rn. 03.20 i. V. m. Rn. 02.15. 542 Siehe etwa Möhlenbrock / Pung, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand:  6/2018, § 3 UmwStG Rn. 92 ff.; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, 2020, § 3 UmwStG Rn. 88; Schnitter, in: Frotscher / Drüen, Stand: 9/2019, § 3 UmwStG Rn. 154; van Lishaut, in: Rödder / ​Herlinghaus / van Lishaut, 2019, § 2  UmwStG Rn. 163; Beinert / Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 555; Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1003; Viebrock / Hagemann, FR 2009, S. 737, 745; Hruschka / Hellmann, DStR 2010, S. 1961 ff.; Käbisch / Bunzeck, IWB 2011, S. 392, 393 f.; Hruschka, StuB 2011, S. 540, 542 f.; Schönfeld, IStR 2011, S. 497, 499; Girlich / Philipp, Ubg 2012, S. 150, 155; Kessler / Philipp, DStR 2012, S. 267, 270; Middendorf / Strothenke, StuB 2012, S. 305 f.; Pohl, IWB 2012, S. 177, 180; Prinz, DB 2012, S. 820, 822; Schell / Krohn, DB 2012, S. 1057, 1064. 543 Vgl. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / P ung / Möhlenbrock, Stand: 1/2017, § 11 UmwStG Rn. 80. 544 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut, 2019, § 11 UmwStG Rn. 265.

VII. Auf den Spuren des 5. Elements

237

Wirtschaftsgütern zwischen inländischen und ausländischen Betriebsstätten – erfolgt diese regelmäßig nicht am steuerlichen Übertragungsstichtag, weshalb nicht die umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorbehalte zur Anwendung gelangen, sondern die allgemeinen Entstrickungsvorschriften beim übernehmenden Rechtsträger ausgelöst werden.545 Mit diesem Verständnis kommt es zu einer Steuerentstrickung hinsichtlich der in den Wirtschaftsgütern innewohnenden stillen Reserven erst in Folge einer der Umwandlung nachgelagerten tatsächlichen grenzüberschreitenden Überführung der Wirtschaftsgüter.546 Dieser bilaterale Transfer des Vermögens wird durch die allgemeinen Entstrickungsnormen besteuert.547 In der Rechtspraxis ist ein typischer Fall hierfür die Verlagerung einer Produktionseinheit, welche nach der Umwandlung stattfindet.548 Eine derartig gelagerte tatsächliche grenzüberschreitende Verbringung von Vermögen hängt nicht von der steuerlichen Vermögensübertragung am steuerlichen Übertragungsstichtag ab. Freilich kann der Transfer auch ohne Umwandlung erfolgen. Der fehlende innere Zusammenhang kann auch nicht durch die zeitliche Nähe zur Umwandlung hergestellt werden.549 cc) Stellungnahme Als Ergebnis ist nach alldem festzuhalten, dass nur eine Entstrickung, deren Rechtsgrund in der Umwandlung selbst liegt, unter die im Umwandlungssteuerrecht kodifizierten Entstrickungsvorbehalte fallen kann. Den allgemeinen Entstrickungsvorschriften unterliegen dagegen sämtliche negative Abweichungen des inländischen Besteuerungsrechts, die lediglich anlässlich der Umwandlung stattfinden. Mit dieser Erkenntnis lässt sich auch die fundamentale Frage beantworten, ob stille Reserven im Zuge einer Umwandlung steuerfrei entstrickt werden können. Abstrahiert von der Problematik, ob die Entstrickungsnormen nicht ohnehin leerlaufen, hat sich gezeigt, dass das inländische Steuersubstrat durch die gesetzlich fundierte Unterscheidung zwischen rechtlicher und tatsächlicher Entstrickung auf Ebene der Gesellschaft vollständig geschützt ist.550 Bei einer umwandlungsbedingten Verschlechterung des deutschen Besteuerungsrechts am steuerlichen Übertragungsstichtag ordnen die spezialgesetzlichen Entstrickungsvorbehalte einen 545

Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut, 2019, § 11 UmwStG Rn. 265; Hruschka  / ​ Hellmann, DStR 2010, S. 1961, 1963. 546 Vgl. Hruschka, StuB 2011, S. 540, 542 f.; Kessler / Philipp, DStR 2012, S. 267, 270; Pohl, IWB 2012, S. 177, 180. 547 Vgl. Schaumburg / Häck, Internationales Steuerrecht, 2017, S. 1003; Viskorf / Haag, Beihefter zu DStR 46 2010, S. 75 f. 548 Vgl. Hruschka / Hellmann, DStR 2010, S. 1961, 1963. 549 Vgl. Hruschka / Hellmann, DStR 2010, S. 1961, 1963. A. A. Schießl, in: Widmann / Mayer, Stand: 1/2020, § 11 UmwStG Rn. 182; Hackemann, in: Bott / Walter, Stand: 4/2020, § 12 KStG Rn. 9. 550 Ausgenommen die dargestellten Kollisionen unter Kapitel E. V.

238

E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände 

Ansatz der betroffenen Wirtschaftsgüter mit deren gemeinen Werten an. Dadurch erfolgt eine Besteuerung der in Deutschland angewachsenen stillen Reserven. Indes werden die inländischen Wertzuwächse durch die allgemeinen Entstrickungsvorschriften an jedem anderen Zeitpunkt besteuert, wenn das deutsche Besteuerungsrecht anlässlich der Umwandlung ausgeschlossen oder beschränkt wird. Mit Blick auf Umwandlungsvorgänge besteht das Entstrickungsprinzip somit aus zwei Subsystemen, nämlich den umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorbehalten und den allgemeinen Entstrickungsvorschriften, die sich zur Ermittlung des steuerlichen Totalgewinns gegenseitig bedingen. Schlussendlich ermöglicht die hier vorgestellte Konstruktion eine vollständige Sicherstellung des deutschen Besteuerungsrechts im Hinblick auf Umwandlungsvorgänge bezogen auf die Ebene der Gesellschaft. Besonders kritisch sind jedoch die unterschiedlichen Rechtsfolgen zwischen den umwandlungssteuerlichen und den allgemeinen Entstrickungsregelungen zu sehen. Während die allgemeinen Entstrickungsvorschriften – unter den Voraussetzungen des § 4g EStG – eine Milderung des Entstrickungsgewinns vorsehen, erfolgt die spezialgesetzliche Entstrickung nach dem Konzept der Sofortbesteuerung.551 Weitere Beachtung in diesem Zusammenhang verdient das Damoklesschwert der stillen Lasten.552 Einerseits darf im Rahmen der umwandlungsbedingten Entstrickung die stille Last einer Pensionsrückstellung nicht realisiert werden. Andererseits findet § 4f EStG auf Umwandlungsvorgänge Anwendung. Im Bereich der internationalen Umwandlungen können durch diese Regelungen gravierende Nachteile für den Steuerpflichtigen in der Gestalt einer Definitivbelastung entstehen, die zu einer problematischen Übermaßbesteuerung führen können. Erinnert man sich an den Erkenntnisgewinn auf Ebene der Gesellschafter, so hat sich dort gezeigt, dass keine konsequente Sicherung der inländischen stillen Reserven erfolgt. Bei Lichte betrachtet lässt der Gesetzgeber ausdrücklich zu, dass ein im EU-/EWR-Raum ansässiger einbringender Rechtsträger die erhaltenen Anteile nach Ablauf der Sperrfrist (§ 22 UmwStG) in Deutschland steuerfrei veräußern kann, obwohl die erhaltenen Anteile durch eine Einbringung unterhalb des gemeinen Werts unversteuerte stille Reserven enthalten.553

551

Vgl. Beinert / Scheifele, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, S. 554. Siehe Kapitel E. V. 5. b). 553 Siehe Kapitel E. V. 1. b) aa). 552

F. Ergebnisse der Untersuchung Die Ergebnisse zur Entstrickungsbesteuerung bei Umwandlungen lassen sich wie folgt zusammenfassen: Das System der Gewinnrealisierung besteht aus zwei Subsystemen. Erstens den originären Realisationstatbeständen und zweitens den Entstrickungstatbeständen. Die Realisationstatbestände im engeren Sinne regeln die Einzelrealisierung sowie die Gesamtrealisierung durch eine Außentransaktion am Markt. Dagegen stellen Entstrickungstatbestände systematisch bedingte Realisierungen dar. Das Entstrickungsprinzip dient damit der Erfassung des steuerlichen Totalgewinns des einzelnen Steuersubjekts. Das gesamte Betriebsvermögen steht in einer ertragsteuerlichen Verstrickung bzw. Verhaftung. Einzelne Wirtschaftsgüter sowie das Betriebsvermögen in Gänze dürfen aus diesem Steuernexus – wenn nicht durch eine Transaktion am Markt – nur unter Besteuerung der stillen Reserven in die Privatsphäre oder in einen anders besteuerten Bereich herausgelöst werden.1 Die Kernelemente und Prinzipien, welche ein allgemeines Entstrickungsprinzip „im Innersten“ zusammenhalten, sind dem Grunde nach: Der Grundsatz der steuerlichen Territorialität, das Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit, das Äquivalenzprinzip, das Wirtschaftsgut als Anknüpfungspunkt sowie die Auslösung bei einer abstrakten Gefährdung des inländischen Besteuerungsrechts.2 Der Höhe nach erfasst ein allgemeines Entstrickungsprinzip sämtliche stille Reserven abzüglich der stillen Lasten.3 Aus unionsrechtlichen Gründen ist beim Zeitpunkt der Steuerentstrickung zwischen der Steuerfestsetzung und der Steuererhebung zu unterscheiden.4 Dabei fordert der Europäische Gerichtshof eine Abmilderung des Liquiditätsnachteils, welcher aufgrund der Steuerentstrickung entsteht, durch die Möglichkeit einer ratierlichen Steuerzahlung. Bei Lichte betrachtet bewegt sich die Steuerentstrickung und -verstrickung zwischen Keinmal-, Einmal- und Doppel­ besteuerung. Das Ziel zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in Verbindung mit der Einmalbesteuerung wird als weiteres wegweisendes Kernelement angesehen.5 Die Kernelemente greifen, wie die verschiedenen Organe eines menschlichen Organismus, fein abgestimmt ineinander. Eine Kollision mit einem der tragenden Prinzipien führt zu einem multiplem Organversagen und somit zu Dissonanzen bei weiteren Kernelementen. 1

Dazu Kapitel C. I. 1. Dazu Kapitel C. II. 1. 3 Dazu Kapitel C. II. 2. 4 Dazu Kapitel C. II. 3. 5 Dazu Kapitel C. II. 4. 2

240

F. Ergebnisse der Untersuchung

Zum Schutz des inländischen Steuersubstrats besteht im internationalen Kontext durch die §§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG und 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG ein allgemeines Entstrickungsprinzip,6 weil die entsprechenden Kernelemente erfüllt sind.7 Gleichwohl entfaltet der deutsche Entstrickungsgrundsatz in einigen wenigen, aber wichtigen Fällen eine überschießende Wirkung, die nicht mit dem Territorialitätsprinzip sowie mit dem Äquivalenzprinzip vereinbart werden kann.8 Durch das Welteinkommensprinzip werden im Ausland angewachsene stille Reserven besteuert. Dies kann vor dem Hintergrund der genannten Prinzipien nicht gerechtfertigt werden und kann zu dem gravierenden Problem der Mehrfachbesteuerung der gleichen Quelle steuerlicher Leistungsfähigkeit führen. Ferner bestehen erhebliche europarechtliche Bedenken gegen die eingeschränkte Reichweite von § 4g EStG.9 Bei der Entstrickung (§§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG, 12 Abs. 1 Satz 1 f. KStG) von negativen Wirtschaftsgütern findet § 4f EStG sowie bei der Verstrickung (§ 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 2 EStG) von Rückstellungen und Verbindlichkeiten findet § 5 Abs. 7 EStG keine Anwendung.10 Diese Vorschriften greifen lediglich bei Übertragungs- und nicht bei Überführungsvorgängen. Die umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorbehalte lassen sich einem allgemeinen Entstrickungsprinzip nicht unterordnen. Einerseits handelt es sich bei den allgemeinen Entstrickungsvorschriften (§§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG, 12 Abs. 1 Satz  1 f.  KStG) um Ersatzrealisationstatbestände, welche grenzüberschreitend transferierte Wirtschaftsgüter, die nicht vom Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB i. V. m. §§ 4 Abs. 1 und 5 Abs. 1 EStG) erfasst werden, im Rahmen der steuerrechtlichen Gewinnermittlung berücksichtigen. Andererseits gehören nach dem teleologischen Ausgangspunkt des Umwandlungssteuergesetzes die umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorbehalte (§§ 3 Abs. 2 Satz  1 Nr. 2, 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3, 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG) zu den originären Realisationstatbeständen.11 Weiter ist zu sehen, dass das Umwandlungssteuergesetz einen speziellen Rechtskreis regelt, der nach dem Grundsatz lex specialis derogat legi generali den allgemeinen Entstrickungsvorschriften vorgeht. Die juristische Methodenlehre lässt damit keinen Raum für eine Unterordnung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungsnormen unter das allgemeine Entstrickungsprinzip.12 Es handelt sich vielmehr um zwei Subsysteme eines Entstrickungssystems zur Sicherstellung des inländischen Totalgewinns eines Steuersubjekts. Nach den Buchstaben des Gesetzes ist zwischen einer rechtlichen Entstrickung und einer tatsächlichen Entstrickungshandlung zu unterscheiden. Bei einer recht 6

Dazu Kapitel D. Dazu Kapitel D. I. und Kapitel D. II. 8 Dazu Kapitel D. I. 4. g). 9 Dazu Kapitel D. II. 3. 10 Dazu Kapitel D. I. 7. b) dd) und Kapitel D. V. 6. b). 11 Dazu Kapitel E. VI. 1. 12 Dazu Kapitel E. VI. 2. 7

F. Ergebnisse der Untersuchung

241

lichen Entstrickung ordnet das Umwandlungssteuergesetz auf Ebene der Gesellschaft einen Ansatz der betroffenen Wirtschaftsgüter mit deren gemeinen Werten an. Dadurch erfolgt im Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags eine Besteuerung der im Inland entstandenen stillen Reserven. Wird das deutsche Besteuerungsrecht hingegen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag ausgeschlossen oder beschränkt, liegt eine tatsächliche Entstrickungshandlung vor, welche durch die allgemeinen Entstrickungsvorschriften geschützt wird.13 Die tatsächliche Entstrickungshandlung fällt nicht unter den Anwendungsbereich der umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorbehalte. Die gesetzlich fundierte Unterscheidung zwischen einer rechtlichen und einer tatsächlichen Entstrickung stellt das inländische Steuersubstrat mit Blick auf internationale Umwandlungen auf Ebene der Gesellschaft vollständig sicher.14 Allerdings gilt dies nur für die Einkommen- und Körperschaftsteuer. Denkbar, wenngleich selten anzutreffen, ist eine steuerfreie gewerbesteuerliche Entstrickung von inländischen stillen Reserven.15 Auf Ebene der Gesellschafter hat der Gesetzgeber eine Konstruktion gewählt, die es einem im EU-/EWR-Raum ansässigen einbringenden Rechtsträger im Rahmen des § 20 UmwStG erlaubt, seine erhaltenen Anteile nach Ablauf der Sperrfrist (§ 22 UmwStG) in Deutschland steuerfrei zu veräußern, obgleich die erhaltenen Anteile durch eine Einbringung unterhalb des gemeinen Werts unversteuerte stille Reserven enthalten. Hier erfolgt keine konsequente Sicherung des inländischen Steuersubstrats.16 Besonders kritisch sind die unterschiedlichen Rechtsfolgen zwischen den umwandlungssteuerlichen und den allgemeinen Entstrickungsregelungen zu sehen. Während die allgemeinen Entstrickungsvorschriften – unter den Voraussetzungen des § 4g EStG – eine Milderung des Entstrickungsgewinns vorsehen, erfolgt die spezialgesetzliche Entstrickung nach dem Konzept der Sofortbesteuerung.17 Weitere Beachtung verdient in diesem Zusammenhang das Damoklesschwert der stillen Lasten. Einerseits darf im Rahmen der umwandlungsbedingten Entstrickung die stille Last einer Pensionsrückstellung nicht realisiert werden.18 Andererseits findet § 4f EStG auf Umwandlungsvorgänge Anwendung.19 Hieraus kann eine aus verfassungsrechtlicher Sicht bedenkliche Definitivbelastung entstehen.

13

Dazu Kapitel E. VII. 2. c) cc). Dazu Kapitel E. VII. 2. c) cc). 15 Dazu Kapitel E. V. 2. b). 16 Dazu Kapitel E. V. 1. b) aa) und Kapitel E. V. 3. a). 17 Dazu Kapitel E. V. 6. 18 Dazu Kapitel E. V. 5. b) aa). 19 Dazu Kapitel E. V. 5. b) bb). 14

Literaturverzeichnis Baetge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / T hiele, Stefan (Hrsg.): Bilanzrecht, Handelsrecht mit Steuerrecht und den Regelungen des IASB, Münster, Loseblattsammlung, Stand: 93. Ergänzungslieferung, 9/2020; zitiert: Bearbeiter, in: Baetge / K irsch / T hiele, § HGB Rn. Becker, Jan / van der Ham, Susann: Paradigmenwechsel in der internationalen Unternehmensbesteuerung?, DB 2019, S. 502 ff. Becker, Johannes: Seminar C: Besteuerung einer digitalen Präsenz, IStR 2018, S. 634 ff. Becker-Pennrich, Christian: Die Sofortversteuerung nach § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG beim grenzüberschreitenden Anteilstausch, IStR 2007, S. 684 ff. Beinert, Stefanie / Benecke, Andreas: Internationale Aspekte der Umstrukturierung von Unternehmen, FR 2010, S. 1009 ff. Beiser, Reinhold: Das arm’s length-Prinzip beim Güter- und Leistungstransfer zwischen Stammhaus und Betriebsstätte im Gemeinschaftsrecht, DB 2008, S. 2724 ff. Benecke, Andreas: Anwendungsbereich des UmwStG und Rückwirkung nach dem UmwStErlass 2011, GmbHR 2012, S. 113 ff. Benecke, Andreas / Beinert, Stefanie: Internationale Aspekte der Umstrukturierung von Unternehmen, FR 2010, S. 1120 ff. Benecke, Andreas / Schnitger, Arne: Neuregelung des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2006, S. 765 ff. Benecke, Andreas / Schnitger, Arne: Letzte Änderungen der Neuregelungen des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG – Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses, IStR 2007, S. 22 ff. Berner, Ingo: Zur Unionsrechtswidrigkeit der Entstrickungsbesteuerung gemäß § 4 Abs. 1 S. 3 f. EStG, IStR 2015, S. 274 ff. Blöchle, Daniel: Anwendungsbereich für die Entstrickungsregelung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nach Aufgabe der „finalen Entnahmelehre“ beim Wegzug von Personengesellschaften, IStR 2009, S. 645 ff. Blöchle, Daniel / Weggenmann, Hans: Formwechsel und Verschmelzung im Ausland nach §§ 3 ff. UmwStG i. d. F. des SEStEG, IStR 2008, S. 87 ff. Blumers, Wolfgang: Downstream Merger systemgerecht interpretiert, DB 2018, S. 3087 ff. Blümich, Walter (Begr.): Kommentar zum EStG / KStG / GewStG / UmwStG, München, Loseblattsammlung, Stand: 153. Ergänzungslieferung, 6/2020; zitiert: Bearbeiter, in: Blümich, § EStG / KStG / GewStG / UmwStG Rn. Bolik, Andreas / Selig-Kraft, Carolin: Bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung der Schuldübernahme – Anmerkung zum BMF-Entwurf zu § 4f und § 5 Abs. 7 EStG, DStR 2017, S. 169 ff.

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Sachverzeichnis Abstrakte Gefährdung  64, 82 Abzugsmethode 91 Aktivierungsverbot  30, 102 Allgemeiner Gleichheitssatz  54, 78, 197 Analogie 191 Anlagevermögen  107, 116 Anrechnungsbetriebsstätte  91, 192 Anrechnungsmethode 90 Ansatzwahlrecht 168 Anschaffungskostenprinzip 26 Anschaffungsvorgang 151 Äquivalenzprinzip  59, 85, 138, 194 Ausgleichsposten 114 Auslandsumwandlung  163, 234 Authorized OECD Approach  125 Base Erosion and Profit Shifting  125 Besteuerungsaufschub 153 Besteuerungsbefugnisse 70 Besteuerungsrecht 89 Beteiligungskorrekturgewinn 35 Betriebsstätte  31, 118, 125 Betriebsstättengewinnabgrenzung 93 Betriebsstättengewinnaufteilung 126 Betriebsvermögen 25 Betriebsvermögensvergleich 26 Bewertungswahlrecht 194 Bilanzierungshilfe 114 Billigkeitsantrag 91 Binnenmarkt 76 Buchwertfortführung  152, 167 Diskriminierungsverbot 78 Doppelbesteuerung  75, 136, 193, 201 Doppelbesteuerungsabkommen  32, 178 Drittstaaten  118, 158 Drohverlustrückstellung 166 Einbringungsgewinn  162, 188 Eingriffsverwaltung 80

Einkünfteverlagerung 125 Einmalbesteuerung 77 Einzelbewertung 63 Entnahmefiktion  87, 103 Entnahmehandlung 89 Entnahmewille 89 Entstrickung  5, 45 Entstrickungsmechanismus 97 Entstrickungsprinzip  45, 80, 148 Entstrickungsvorbehalt 148 Erfüllungsgeschäft 35 Erfüllungsübernahme 109 Ersatzrealisationstatbestand  27, 103 EU-Richtlinie 136 Freistellungsbetriebsstätte 90 Funktionale Betrachtungsweise  94 Fusionsrichtlinie 77 Fußstapfentheorie 174 Gebot der Folgerichtigkeit  58 Gemeiner Wert  104, 132, 207 Gerechtigkeitsprinzip 60 Gesamtunternehmen  31, 94 Geschäfts- oder Firmenwert  104, 139 Gewinn  25, 111 Gewinnermittlung  103, 110 Gewinnrealisierung 25 Gewöhnlicher Aufenthalt  98 Grenzüberschreitende Umwandlung  163, 182, 207, 234 Individualbesteuerung  150, 153, 14 Inlandsumwandlung  162, 232 Internationales Steuerrecht  78 Leistungsfähigkeitsprinzip  56, 78, 101, 137, 196 LiFo-Verfahren 117 Liquidität  56, 152 Lizenzgebührenrichtlinie 77

258

Sachverzeichnis

Markteinkommenstheorie  47, 50, 153, 164, 217 Maßgeblichkeitsgrundsatz 165 Mutter-/Tochterrichtlinie 77 Nettoprinzip 215 Niederlassungsfreiheit  70, 116 Nutzenprinzip 60 Organisationsakt  149, 154 Passive latente Steuer  114 Pensionsrückstellung 210 Personalfunktion 95 Progressionsvorbehalt  88, 90, 98 Quellenprinzip 51 Quellentheorie 46 Realisationsprinzip  26, 56, 68, 151 Regelbeispiel 92 Regelungsverzicht 192 Reinvermögenszuwachstheorie 46 Repräsentationsgedanke 198 Rückstellungen 34 Rückwirkung 81 Rückwirkungszeitraum  180, 202, 229 Sachgesamtheit 102 Schlussbilanz 166 Schuldbeitritt 109 Selbständigkeitsfiktion 125 Sofortbesteuerung 215 Step-Up  48, 135 Steuererhebung 113 Steuerfestsetzung 112 Steuergerechtigkeit 55 Steuern 59 Steuerobjekt 87 Steuersubjekt  87, 235 Steuervollzug 67 Stille Lasten  31, 68, 108, 141, 210 Stille Reserven  30, 68, 105, 140, 206

Surrogat  35, 88 Teilwert 106 Territorialitätsprinzip  50, 85, 134, 180 Totalgewinn 27 Transparenzprinzip  115, 158 Trennungsprinzip  169, 184, 197 Übermaßverbot  78, 217 Übernahmegewinn 35 Übertragungsbilanz 164 Übertragungsgewinn 35 Übertragungsstichtag  164, 180, 208 Umlaufvermögen  107, 117 Umwandlungssteuerrecht 148 Umwandlungsstichtag 225 Umwandlungsvertrag 226 Ursprungsprinzip 51 Veranlassungsprinzip 95 Veräußerungsfiktion 128 Veräußerungsgewinn  35, 88 Veräußerungsvorgang 151 Verbindlichkeiten 34 Vermögensgegenstand  34, 62 Verpflichtungsgeschäft 35 Verstrickung  24, 48, 133, 191, 204 Verstrickungsvorbehalt  170, 176, 201 Völkerrecht 76 Vollständigkeitsgebot 132 Vorräte 117 Wegzugsbesteuerung 116 Wegzugsprämie 185 Welteinkommensprinzip  51, 85, 98, 193 Wertsteigerungen 30 Wertverknüpfung  177, 184 Wettbewerbsneutralität 76 Wirtschaftsgut  33, 62, 93, 101, 139, 205 Wohnsitz 98 Zwischenwertansatz 168